1

DERECHO TRIBUTARIO.
Clases gravadas de Villegas, 2010.
EL DERECHO TRIBUTARIO Y EL DERECHO FINANCIERO.
Ambos son de naturaleza pblica, ya que el sujeto activo de la relacin ser siempre algn
nivel del Estado; y la potestad de imposicin hace tambin a la naturaleza, ya que slo Estado
puede imponer tributos.
Ambos derechos son instrumentales. Se dice que es instrumental porque no es un fin en s
mismo sino que es un medio para lograr otra cosa especfica.
En el derecho tributario el objeto de estudio son los tributos, en tanto en el derecho
financiero el objeto de estudio es la norma jurdica, es decir, la estructura que organiza los
ingresos y los gastos que realiza el Estado para satisfacer las necesidades pblicas.
Dentro del derecho financiero que forma parte y gua a la actividad financiera del Estado,
tenemos la ciencia de las finanzas, que es el estudio de las actividades y los fenmenos
econmicos desde el punto de vista jurdico. Un ejemplo de fenmeno econmico es la
obtencin de ganancias.
Se dice que el derecho financiero es un proceso, una serie concatenada de actos.
Sainz de Bujanda, define el derecho financiero como aquella rama del derecho pblico que
organiza los recursos constitutivos de la Hacienda del Estado y dems entes pblicos y que
regula los procedimientos de percepcin de ingresos y de ordenacin de gastos y pagos que
tales sujetos destinan al cumplimiento de sus fines.
El derecho financiero es un derecho autnomo tanto en materia cientfica como en lo
metodolgico, rige relaciones sociales homogneas que necesitan un rgimen legal propio.
Las finanzas estudian la actividad a travs de la cual el Estado obtiene recursos.
Todos los grupos sociales se organizan bajo Estado de derecho, con divisin territorial, esto
implica que el Estado debe cubrir o proveer ciertas condiciones que hagan posible la
convivencia (las necesidades pblicas).
Las necesidades pblicas son aquellas que nacen de la vida colectiva y se satisfacen
mediante la actuacin del Estado.
Se clasifican en:
1) necesidades Absolutas: Tambin llamadas primarias, son aquellas esenciales cuya
cobertura siempre ha sido la razn de ser del Estado, y han estado en sus manos en forma
exclusiva e indelegable, y que son de ineludible satisfaccin; son esenciales, constantes,
vinculadas existencialmente al Estado, y de satisfaccin exclusiva por l.
2) Necesidades Relativas: son las que no tienen su origen en la propia existencia del Estado,
sino en la del grupo o en la del individuo. Son contingentes, mudables, y no vinculables a la
existencia del Estado.
El Estado cubre estas necesidades a travs de ciertas actividades, los servicios pblicos, los
cuales se clasifican en:
1) Esenciales: Inherentes a la soberana del Estado, solo pueden ser prestados por l.
2) No esenciales: para su prestacin no es necesaria la utilizacin del poder emanado del
imperio estatal.

2
3) Divisibles: son aquellos a los cuales, no obstante atender a la satisfaccin del inters
pblico, se los concibe en forma tal que los beneficios o las ventajas que de ellos se derivan
para cada persona pueden ser determinados o medidos (ejemplo: educacin, emisin de DNI,
etc.).
4) Indivisibles: son aquellos prestados a todos los miembros de la comunidad en forma
indiscriminada, y que no pueden aceptar una divisin respecto del beneficio o ventaja que
representan para cada persona (servicios relacionados con la defensa o la seguridad interior).
El derecho financiero trata o estudia 3 conceptos principales, el ingreso, el de gastos, y el de
ley de presupuesto.
El derecho tributario tiene como objeto de estudio a los tributos, una especie del gnero
ingresos.
DERECHO TRIBUTARIO.
Es el conjunto de normas y principios jurdicos referidos a los tributos, regulndolos en sus
distintos aspectos.
AUTONOMA DEL DERECHO TRIBUTARIO.
Cabe sealar que lo que se discute es sobre el derecho tributario sustancial, si es ste
autnomo o no, y no respeto de todo el derecho tributario.
Esta es la discusin eterna, y hasta el propio Villegas cambio su postura, razn por la cual fue
ampliamente criticado en doctrina.
Algunos autores sostienen que existe una subordinacin del tributario al derecho financiero,
siendo el derecho tributario un apndice de l.
Otros lo subordinan al derecho administrativo, porque no regulado un caso por el derecho
tributario se aplica la legislacin administrativa.
Por ltimo tenemos aquellos que hablan de autonoma cientfica, diciendo que el derecho
tributario se da sus normas y crea sus instituciones; segn Villegas el derecho tributario no
tiene autonoma cientfica, y solo puede hablarse de una autonoma didctica, ya que su
estudio se da por separado, y una autonoma funcional, dada la existencia de un conjunto de
normas que funcionan en forma homognea y singularizada.
Los autonomistas sostienen que el derecho tributario tiene conceptos e instituciones propias,
principios y finalidades tambin propias.
Personalmente el doctor Villegas (hijo) piensa que esta cuestin de la autonoma no es sana,
el creer que una determinada rama es una Isla; el derecho tributario es una materia que
permanentemente nos lleva a otras disciplinas, as por ejemplo el Cdigo Civil se utiliza
constantemente. Los conceptos contenidos en el derecho comn no van a cambiarse, a lo
sumo van a particularizarse, as, podemos mencionar que respecto de los sujetos de la
obligacin tributaria tenemos mayor aptitud que en materia civil, pudiendo ser sujetos para el
derecho tributario incluso las personas por nacer, las sucesiones indivisas, etc.; en materia del
domicilio encontramos una consideracin ms amplia, ya que en el derecho civil el mismo es
voluntario para las personas, en tanto en materia tributaria el propio Estado puede atribuirlo al
sujeto sin necesidad de consultar su parecer segn sean las circunstancias; el concepto de
venta en el IVA es ms amplio que el tenido por el derecho comercial, etc.; es por eso que se
habla de un PARTICULARISMO LEGAL en el derecho tributario; y siempre se deber cuidar
de no alterar el orden normativo del artculo 31 CN, no pudiendo las provincias modificar las
disposiciones del derecho comn (y es aqu donde la discusin respecto de la autonoma del
derecho tributario cobra mayor relevancia).

3
En la rbita federal no habra inconvenientes con la referida autonoma del derecho tributario
material.
En la rbita federal la norma tributaria goza de la misma jerarqua que una norma de derecho
de fondo por lo que no habra inconveniente en la validez de dicho apartamiento, pero esto no
sucede en la rbita provincial pues sus normas son de inferior jerarqua por lo que no podra
contemplarse como valido dicho apartamiento.
Es entonces, respecto de la rbita provincial, se suscitan inconvenientes, pues se plantea si
normas tributarias que sancione la legislatura de la provincia pueden modificar por ejemplo
conceptos contenidos en el Cdigo Civil. La jurisprudencia de la Corte y tribunales superiores
ha ido y vuelto con respeto a este tema.
Villegas sostiene la unidad del sistema jurdico nacional, el legislador es nico y debemos
atenernos a las normas principales del derecho comn.
Garca Belsunce, en cambio, acepta la autonoma del derecho tributario provincial pero
siempre con el lmite puesto en las declaraciones, derechos y garantas de la Constitucin
Nacional.
Dice el artculo 31 CN que.- Esta Constitucin, las leyes de la Nacin que en su consecuencia
se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de
la Nacin; y las autoridades de cada provincia estn obligadas a conformarse a ella, no
obstante cualquier disposicin en contrario que contengan las leyes o constituciones
provinciales.
RELACIN DEL DERECHO TRIBUTARIO CON OTRAS RAMAS DEL DERECHO.
1. Con el derecho constitucional: su relacin es muy estrecha, ya que la constitucin sienta
normas obligatorias en cuanto a l, marca los lmites a la potestad tributaria y garantiza los
derechos y potestades de los sujetos tributarios.
2. Con el derecho administrativo: en cuanto ste estudia a lo fiscal en lo relativo a los
procedimientos que de la aplicacin del tributo se desprenden, y que estn a cargo de la
administracin pblica.
3. Con el derecho penal: en tanto que las normas del sistema represivo rigen en materia
tributaria, ya que se requiere de ellas para asegurar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias. No obstante, cabe decir que las normas tributarias establecen sus propias
sanciones.
4. Con el derecho procesal: el derecho procesal tributario y el penal tributario por lo general
aparecen reunidos en un mismo cdigo fiscal, ellos reglan principalmente las controversias
surgidas en ocasin del ejercicio del poder de imposicin.
5. Con el derecho privado: ya que en l encontramos disposiciones afines con el derecho
tributario, algunas de las cuales se aplican en su campo facilitando le el uso de instituciones
tradicionales, debiendo adaptarlas con el alcance y orientacin de esta disciplina.
La relacin del derecho tributario con las finanzas pblicas: la relacin es sumamente
estrecha, ya que es el tributo el principal medio con el que cuenta el Estado para su
desenvolvimiento y consecucin de sus objetivos.
CONTENIDO EL DERECHO TRIBUTARIO.
El contenido se divide en 2 partes, una general y otra especial:
-La parte general comprende el estudio de los elementos sustanciales que sirven como lmite
a la arbitrariedad del Estado;

4
-La parte especial contiene las normas tributarias especficas, es decir, lo que hace a cada uno
de los tributos.
DIVISIN DEL DERECHO TRIBUTARIO:
El derecho tributario puede clasificarse de la siguiente manera:
-Derecho tributario material: contiene las normas sustanciales relativas en general a la
obligacin tributaria, estudia cmo nace y se extingue la obligacin de pagar, examina sus
diferentes elementos: sujetos, objeto, causa y fuente.
-Derecho tributario formal: estudia todo lo concerniente a la aplicacin de la norma material al
caso concreto en sus diferentes aspectos.
-Derecho procesal tributario: contiene las normas que regulan las controversias de todo tipo
que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos, ya sea en relacin a la existencia misma de
la obligacin, a su monto, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su
crdito, para aplicar o hacer aplicar sanciones, etctera.
-Derecho penal tributario: regula jurdicamente lo concerniente a las infracciones fiscales y
sus sanciones.
-Derecho internacional tributario: estudia las normas que corresponde aplicar en los casos
de que diversas soberanas entran en contacto, para evitar problemas de doble imposicin,
etctera.
-Derecho constitucional tributario: estudia las normas fundamentales que disciplinan el
ejercicio de la potestad tributaria y que se encuentran en las cartas constitucionales de aquellos
pases en que stas existan.
CODIFICACIN TRIBUTARIA.
Los cdigos fiscales contienen normas referidas a la teora general del tributo, a la generalidad
de los contribuyentes, as como su domicilio, pago, retenciones, prescripcin, etc., y en
especial a cada uno de los tributos vigentes dentro de una jurisdiccin dada.
En la Argentina no hay un Cdigo Tributario Nacional, nosotros tenemos la ley 11683, que fue
una ley que se dio como la Ley de Procedimiento para aplicar el impuesto a los rditos hoy
impuesto a las ganancias en el ao 1932. Esta ley ha tenido muchsimas modificaciones y
hoy es una ley que contiene cuestiones de tipo sustancial (como, por ejemplo, quin es
contribuyente, quines son sujetos pasivos, la obligacin tributaria, modo de extincin de la
misma, cuestiones de prescripcin, etc.) y es un texto desordenado, mal redactado y con
algunas confusiones conceptuales serias.
Fonrouge elabor un anteproyecto de Cdigo Fiscal en 1943, el cual no tuvo sancin
legislativa. En 1963, el Poder Ejecutivo Nacional le pidi otro proyecto de Cdigo Tributario,
remitido a las autoridad en 1964 de alto valor cientfico sobre aspectos sustanciales, formales,
penales y procesales, con novedosas normas. Sin embargo no fue sancionado. Esta situacin
de atraso que se advierte nacional no existe en las provincias, que elaboran Cdigos Fiscales
muy meritorios.
FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO.
En general se indican como fuentes del derecho tributario a:

-la constitucin nacional;

-la ley;
-los decretos leyes;
-las reglamentaciones; y
-los tratados internacionales.
Respecto a los decretos leyes el artculo 99 inciso 3 nos dice que no se podrn dictar
decretos de necesidad y urgencia en materia tributaria; y tenemos sobre el tema el caso
paradigmtico del videoclub Dreams (este caso esta tratado ms adelante al tratar el
principio de legalidad).
El artculo 76 prohbe la delegacin legislativa, salvo materias determinadas de administracin
o emergencia. No obstante esto, cabe sealar, que el Poder Ejecutivo ha entendido dentro de
la administracin a cuestiones financieras, y dentro de estas al tributo.
Fuentes extralegales del derecho tributario: tienen vital importancia la jurisprudencia y la
doctrina en el derecho tributario, es muy importante saber cmo piensa el juez que va a
resolver determinada causa, como por ejemplo la cuestin de pagar el solve para poder litigar.
El TRIBUTO.
Es una prestacin generalmente en dinero exigida por el Estado en virtud su poder de imperio,
en funcin de una ley previa, y con el lmite de la capacidad contributiva, y con la finalidad de
satisfacer necesidades pblicas.
La necesidad pblica es lo que da legitimidad al tributo.
El tributo es generalmente una prestacin dineraria, la nacin siempre cobra dinero, el pago en
especie se ha dado en algunas provincias y municipios, dicho pago en especie siempre tiene
que estar regulado, es decir, preestablecido por una ley.
El tributo es una prestacin dineraria, los tributos materializan por lo general, mediante la
entrega de una suma de dinero; no pudiendo ninguna de las partes convertir esta prestacin
dineraria en otra distinta especie.
El tributo tiene carcter coactivo (coaccin en la gnesis de tributo) es una obligacin o
carga del contribuyente la de cumplir con la efectiva entrega de esa prestacin dineraria al
fisco; es una obligacin inexcusable.
Dicha obligacin se efectiviza en virtud del poder que la constitucin y las leyes le otorgan al
fisco, y estn obligados al pago del tributo aquellos que se constituyan como sujetos pasivos,
es decir, quienes realizan el hecho descripto por una norma especfica.
El tributo justifica su existencia en la necesidad de solventar el gasto estatal, la cobertura de las
necesidades pblicas.
No se debe confundir a los tributos con derechos reales y con cargas reales, ya que en todos
los casos el tributo recae sobre un sujeto, sobre la cabeza de una persona, ya sea fsica o
jurdica, y no sobre cosas.
Si estudiamos a los tributos con una obligacin que vincula a dos sujetos, un sujeto activo y un
sujeto pasivo, con objeto de la entrega de una suma de dinero, veremos que el tributo deber
tener una fuente jurdica, como toda obligacin.
CLASIFICACIN DE LOS TRIBUTOS.

Clasificacin tripartita de los tributos: los tributos se califican en impuestos, tasas y

contribuciones.
Pero existen otro criterio de clasificacin y que los clasifican en vinculados y no vinculados,
segn la existencia o no de una actividad o conducta que el Estado, sujeto activo, realice en los
distintos tributo; es decir, se basa en el elemento conducta o actividad por parte del Estado.
As, son vinculados aquellos tributos en los que hay una determinada actividad del Estado que
se dirige a un sujeto particular o a un grupo de personas pudiendo ser estos particularizados.
Por el contrario son no vinculados, aquellos tributos en que no hay una manera de identificar,
de particularizar, a quien se encuentra comprometido como sujeto pasivo. Se podr tener una
estadstica, pero no una determinacin exacta. Siendo un tributo no vinculado el impuesto que
se aplica una generalidad de sujetos, a todos aquellos que realicen una determinada conducta.
IMPUESTO.
Es la obligacin legal de derecho pblico que pesa sobre el sujeto que ha realizado la conducta
o se encuentra en la situacin prevista en la ley, por lo que se convierte en obligado al pago.
Es una obligacin de tipo legal, implica que debe haber una ley que as lo disponga. No se
encuentra supeditada a cuestiones de voluntad o discrecionalidad entre las partes, por lo que
tenemos como consecuencia la indisponibilidad de dicha obligacin legal.
El tributo es una obligacin de derecho pblico, que acarrea garantas de cobro, un privilegio en
el pago.
El tributo tiene procedimiento propio y especifica el momento de su ejecucin (la ejecucin
fiscal).
El hecho imponible tendr como lmite material la capacidad contributiva del sujeto que se
pretende obligar al pago.
No es necesario ningn tipo de actividad por parte del Estado como contrapartida para la
exigencia del cobro del impuesto.
CLASIFICACIN DE LOS IMPUESTOS.
-Impuestos personales y reales: son reales aquellos en los que la norma capta el objeto que
genera la obligacin de pago, es decir, solamente valor a la conducta realizada por un
determinado sujeto y que en consecuencia genera la obligacin coactiva de pago. En cambio
son personales, aquellos en los que adems de la conducta que provoca la obligacin de pago,
tienen en cuenta caracteres propios del sujeto pasivo que modifican alguna consecuencia de
dicha obligacin, es decir, que se tiene en cuenta la conducta pero adems circunstancias
personales del sujeto pasivo.
-Impuestos directos e indirectos, siendo 4 los criterios ms comunes utilizados para ser esta
clasificacin.
1. Criterio administrativo: en virtud de un listado donde se agrupan de manera arbitraria y se
clasifican en impuestos directos e indirectos.
2. Criterio de traslacin: un impuesto es indirecto cuando es posible trasladar el peso
econmico del pago desde el sujeto pasivo que indica la norma a otro sujeto que es el que
efectivamente soporta la carga del pago, el desembolso del dinero. As sern directos aquellos
impuestos en los que resulta posible ser trasladados.
3. Criterio que engloba el concepto de capacidad contributiva, segn esta sea reveladora
de un ndice o de un indicio. As, sern impuestos directos aquellos cuyo hecho descripto

7
resulte suficientemente capaz de revelar ndice de capacidad contributiva, como por ejemplo el
impuesto a las ganancias; y los indirectos, que no revelan ya grados de capacidad contributiva,
sino que tan slo pueden hacerlo como un indicio, no como un ndice, siendo el ejemplo ms
claro el del impuesto al valor agregado, en tanto este capta el consumo, y no la aptitud
econmica de pago que tienen sujeto, de la cual slo es un indicio.
4. Criterio de tipo legislativo: establece de una manera pautada y fija a los fines de la
convivencia internacional, cules son establecidos por la comunidad internacional como
directos o indirectos.
TASA.
En artculo 16 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina la tasa ha sido definida
como el tributo que tiene como hecho generador la prestacin efectiva o potencial de un
servicio pblico individualizado en el contribuyente
Es un tributo cuyo hecho generador describe determinados servicios pblicos que el Estado
realiza en favor de un contribuyente por mandato legal. En todos los casos existe actividad
realizada por el Estado dirigida a un determinado sujeto contribuyente. Implica una actividad
estatal de naturaleza inherente a la soberana del Estado, actividades estas que no pueden ser
tercerizadas.
Tenemos servicios uti singuli y uti universi, segn si la actividad se enfoca a un determinado
contribuyente o si est orientada hacia un grupo, una comunidad de receptores de esa
actividad estatal. Si bien es cierto que el rasgo caracterstico de la tasa es constituir la
contraprestacin de un servicio estatal, hay que tener en cuenta que los servicios pblicos uti
universi, a diferencia de los uti singuli, permitan un cobro diferenciado, ya que el usuario
estara individualizado.
En la tasa no hablamos de beneficiarios, porque la actividad puede o no resultar beneficiosa
para el sujeto que la paga, y es por eso que hablamos de destinatarios de la actividad.
Con respecto a la cuestin relativa la carga de la prueba de la real existencia de la actividad del
Estado, cabe decir, que la pacfica jurisprudencia de nuestra Corte Suprema de Justicia tiene
dicho que si se pretende el cobro de una tasa, se debe acreditar la concreta y efectiva
prestacin del servicio que la misma genera.
CASO: Llobet Delfino, Mara contra Provincia de Crdoba, de 1969.
La Corte Suprema de Justicia de la Nacin expuso este criterio, en la sentencia Llobet de
Delfino contra Provincia de Crdoba, de noviembre de 1969, afirmo con respecto a una tasa
por inspeccin veterinaria preventiva que cobro la provincia demandada, esta no acredito como
le corresponda, la efectividad de los servicios invocados. Esa circunstancia - agrego la Corte
es suficiente para declarar la ilegitimidad del cobro efectuado.
En este sentido es terminante Villegas, cuando expresa que el Estado es el que est en mejor
posicin de probar la efectiva prestacin de una servicio, ya que siempre tiene su alcance el
testimonio de los inspectores que desarrollaron la tarea, las actas labradas a tal efecto, la
demostracin del costo de los trabajos y toda la documentacin que lo avale.
Respecto al monto de la tasa, el mismo deber ser razonable en relacin al servicio que
recibe el sujeto obligado por parte del Estado; deber cumplirse un criterio de razonabilidad
entre el monto que paga el sujeto pasivo y la actividad que realiza el sujeto activo a favor de
ese contribuyente, es decir que el monto debe guardar una relacin de causalidad.
Por su naturaleza tributaria, la tasa, deber derivar en todos los casos de una disposicin legal,
la cual deber contener la descripcin del servicio y la metodologa de la prestacin.
Hay distintos mecanismos para establecer el monto econmico que el servicio implica:

8
-Tesis de la ventaja o beneficio: justifica el valor de la tasa en virtud del beneficio que provoca
el contribuyente.
-Tesis del costo del servicio: a partir de la valuacin econmica que resulta del anlisis de la
prestacin, de lo que le cuesta al fisco, surge el monto necesario para su cobro, sin tener en
cuenta el beneficio.
-Tesis de la razonable equivalencia: busca un equilibrio, un criterio de razonabilidad entre los
dos criterios anteriores, establece una relacin prudente entre el costo que implica la prestacin
que motiva la tasa, y al monto econmico que el contribuyente que lo solicita debe pagar.
Es entonces importante destacar que slo existe una tasa cuando hay una prestacin, un
servicio, una actividad desplegada por parte del Estado, de lo contrario no ser una tasa.
Respecto del destino del monto, podemos decir que en la tasa dicho monto o importe est
dirigido hacia la prestacin de la actividad que origin la misma, en tanto en los impuestos lo
recaudado no tiene una finalidad, un destino determinado previamente.
A su vez en la tasa es el contribuyente quien solicita el servicio, en tanto en los impuestos esto
no es as, el impuesto le deviene, no es por el sujeto pasivo.
En la tasa no est presente el principio de capacidad contributiva, en tanto en los impuestos el
principio de capacidad contributiva es su base.
CASO: "Compaa Qumica S.A. contra la Municipalidad de Tucumn, de 1989.
La Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha sentado las pautas jurisprudenciales que definen
las caractersticas de las tasas. Dicha elaboracin jurisprudencial se remonta a antiguos
precedentes, pero ms recientemente estos lineamientos fueron recordados en "Compaa
Qumica S.A. contra la Municipalidad de Tucumn", del ao 1989, en donde se expres
que: "...al cobro de las tasas debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada
prestacin de un servicio", y en dicho caso la Municipalidad no pudo acreditar por lo que la
Corte entendi que la taza era contraria a la constitucin, tal y como lo sostena la actora.
CONTRIBUCIONES.
Es un tributo cuyo hecho imponible consiste en la obtencin de un beneficio, un mayor valor,
como consecuencia de la realizacin de una obra pblica.
La conclusin de que existe un beneficio ser en virtud, o se desprende de una comparacin
previa a la realizacin de la obra pblica con la situacin posterior a la misma. De esa
comparacin, va a resultar una diferencia, y esa diferencia ser el beneficio, siendo el caso
tpico el del tendido de redes cloacales.
La diferencia con la tasa, est en que en las contribuciones adems de la actividad estatal debe
estar presente la idea de un beneficio para el sujeto pasivo, beneficio que la tasa puede no
existir (por ejemplo: tasas de salubridad e higiene).
Otra metodologa utilizada para la medicin, o para llegar a la conclusin de que dicho
beneficio existe, es la que permite a travs de presunciones llegar a establecer que existe el
mismo.
As decimos que en el impuesto la actividad estatal es nula, en las tasas la actividad estatal se
da en todos los casos, y en la contribucin adems de existir una actividad estatal encontramos
necesariamente un beneficio que recae sobre sujeto pasivo, el obligado al pago.
En la tasa slo puede prestar, o llevar a cabo la actividad el Estado, en tanto que en las
contribuciones puede prestar el servicio un particular, entonces para que sea tal, y tenga
carcter pblico, debe estar especificada en la ley, y ser el Estado el responsable ltimo.

9
Hay otra categora que se llama precio pblico, que es la devolucin que se le hace a un ente
que presta un servicio mediante un contrato de adhesin, es decir que el sujeto pasivo puede
elegir firmar o no hacerlo.
Clasificacin de las contribuciones: 1. Especiales, 2. Por mejoras, y 3. Peaje.
Decimos que el PEAJE es una contribucin porque se evidencia el concepto de beneficio,
que se traduce en la utilizacin por parte del sujeto pasivo de una va de transporte o
circulacin, terreste o fluvial, que por alguna razn le beneficiosa. Es la prestacin dineraria que
se exige por la circulacin en una va de comunicacin vial o hidrogrfica.
El beneficio existir en tanto sea utilizada dicha va, sin la utilizacin, el beneficio no existe.
CASO: El Estado nacional contra Arenera El Libertador, de 1991.
El Estado nacional inici demanda contra Arenera El Libertador SRL., a fin de obtener el
cobro de una suma de dinero, en concepto de peaje correspondiente a la utilizacin por dos
buques del canal Mitre.
La Arenera reconoci, que slo un buque era de su propiedad y que utiliz el canal en las
fechas indicadas, pero neg adeudar suma alguna, ya que tal utilizacin obedeci a la
imposibilidad de navegar por el Canal Costanero debido a su escasa profundidad para llegar al
lugar de donde extrae la arena que comercializa. Destac que el Canal Mitre se encuentra
abierto a la navegacin desde 1976 y que su construccin no fue financiada mediante el
sistema de peaje y que su pago se dispuso posteriormente por ley.
Argument tambin que el derecho de peaje es vlido siempre y cuando se otorgue un
beneficio real y concreto al usuario, y ste tenga posibilidad de elegir una va alternativa. Por lo
tanto consideraba inconstitucional la ley que lo haba establecido y que el peaje resultaba lesivo
del comercio y de la libre navegacin, constitua una restriccin a la libertad de circulacin y al
derecho de trnsito martimo. As mismo expuso argumentos respecto a la confiscatoriedad de
la tarifa.
El juez federal de primera instancia estim inadmisible la alegacin formulada en torno a la
violacin de derechos constitucionales, e hizo lugar parcialmente a la demanda (slo respecto
de uno de los buques, el Mxico). Los jueces de la alzada, confirmaron la sentencia y la
demandada interpuso el recurso extraordinario que fue confirmado por la Corte con los
siguientes fundamentos:
La Constitucin Nacional al consagrar el derecho a la libre circulacin interior no hace alusin al
instituto del peaje el que, por lo tanto, no importa literalmente una violacin a las disposiciones
contenidas en la misma, toda vez que de su texto no se desprende la prohibicin de su
establecimiento. El peaje es para el usuario una contribucin vinculada al cumplimento de
actividades estatales. La libertad de trnsito del artculo 14, slo puede verse afectada por
medidas fiscales o parafiscales cuando stas tornen en ilusorio el derecho.
Si se exigiera en forma ineludible, que existan en forma simultnea vas alternativas gratuitas
que presten servicios comparables a aquellas en las que se cobra peaje, hara que en muchos
casos se tornen antieconmicas las aranceladas, debido a que los usuarios no dudaran en
utilizar las gratuitas, con el consiguiente quebrantamiento de la ecuacin econmico-financiera
que es el nudo central de la cuestin y el principio general y base de todo contrato de
concesin de obra pblica. Slo ser compatible con los preceptos constitucionales, el peaje
que, con rasgos que lo aproximen a las tasas y lo alejen de los impuestos y se correspondan a
la concreta, efectiva e individualizada prestacin de un servicio o realizacin de una obra. La
Constitucin Nacional slo prohbe el establecimiento de impuestos al trnsito, pero NO exige
de ninguna manera, la existencia de vas alternativas a aqullas en las que se cobra
peaje.
CONTRIBUCIONES PARAFISCALES.

10

Las contribuciones parafiscales son extracciones efectuadas sobre sus usuarios por ciertos
organismos pblicos o semipblicos, econmicos o sociales, con miras a asegurar su
financiamiento autnomo, siendo el ejemplo ms importante los aportes de la seguridad
social.
Desarrollabas especficamente despus de la Segunda Guerra Mundial, como consecuencia de
las nuevas funciones del Estado en materia econmico-social, las contribuciones parafiscales
comprenden tributos que reciben las ms variadas designaciones.
"Para": significa algo que se halla al margen, al lado o paralelo al fisco.
CLASIFICACIN DE LAS CONTRIBUCIONES PARAFISCALES:
Habra 3 tipos bastante definidos, a saber: contribuciones de carcter social, de ordenacin
econmica y contribuciones profesionales o sindicales.
-Contribuciones de carcter social: esta categora se financia mediante la contribucin de
patrones y empleados, un enfoque interesante nos dice que las contribuciones parafiscales de
carcter social seran para el trabajador un impuesto al rdito del trabajo, y para el empleador
un impuesto por unidad de trabajo. Villegas por su parte nos dice sin embargo que para
quienes obtienen beneficios de dichas entidades, tales como: obreros, empleados, trabajadores
independientes, etc., sus aportes de seguridad social tienen todas las caractersticas de
contribuciones especiales; en cambio, para aquellos que aportan sin que respecto a esos se
singularizan en forma directa una actividad estatal vinculante ni un beneficio especfico, como
por ejemplo para empleadores, tal aporte asume el carcter de un verdadero impuesto.
-Contribuciones de ordenacin econmica: estas responden a otro de los grandes objetivos
del Estado moderno, como es la regulacin u ordenacin de las actividades econmicas; el
Estado como actor o estimulante de una actividad, o como desalentador de otras.
-Contribuciones profesionales o sindicales: en este rubro consideramos las cuotas o
aportes que se deben ingresar a las agrupaciones de profesionales liberales o los trabajadores,
a los sindicatos u otros tipos de asociaciones obreras. En el caso de las profesiones liberales
se obtiene una especie de licencia o permiso para ejercerlas, como la matrcula.
NATURALEZA JURDICA DE LAS CONTRIBUCIONES PARAFISCALES.
La naturaleza de las contribuciones parafiscales ha originado discrepancias doctrinarias, la
mayora de los autores se ha manifestado en favor de la naturaleza tributaria de las
contribuciones parafiscales; algunos autores sostienen que son tributos, especficamente
contribuciones especiales y se oponen al uso del trmino parafiscal; otros autores manifiestan
que son similares a las tasas, aunque hay una desproporcin entre lo que se paga y el
beneficio a recibir, relacin que la tasa debe mantener ponderadamente.
Cabe tambin sealar que los ingresos parafiscales se diferencian del impuesto porque el
provecho de la recaudacin de los impuestos se proyecta a toda la sociedad, mientras que los
ingresos parafiscales slo aprovechan a un grupo determinado, profesional o social.
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO.
Del derecho constitucional tributario derivan los lmites y regulaciones del ejercicio del poder
tributario, as como la distribucin y coordinacin entre los distintos agentes titulares del mismo.
LA POTESTAD TRIBUTARIA.
Segn Villegas: "es la facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir
unilateralmente tributos".

10

11
La potestad tributaria surge del mismo reconocimiento que hacen los ciudadanos de que el
Estado necesita recaudar.
Hay una relacin de supremaca del Estado y sujecin de los particulares.
Como lmite formal a la potestad tributaria encontramos el principio de legalidad; como
lmite material de la potestad tributaria tenemos el principio de capacidad contributiva.
Caractersticas de la potestad tributaria:
-Abstracta: dentro del mbito tributario, la facultad del poder legislativo es amplia, no tiene un
mbito de aplicacin cerrado o limitado.
-Permanente: subsiste mientras subsista el Estado.
-Imprescriptible, lo que prescribe es el crdito.
-Irrenunciable, el Estado no puede desprenderse de esta capacidad.
-Indelegable, relacionado con lo dicho anteriormente.
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES.
Villegas seala que el principio (en sentido general) constituye el soporte de las garantas
constitucionales que limitan la potestad tributaria; as: "La generalidad exige la no exencin,
salvo motivos razonables, de quienes tengan capacidad contributiva; la igualdad requiere que
no se hagan arbitrarios distingos, sino los que tengan fundados en la capacidad contributiva,
salvo fines extra-fiscales; la proporcionalidad es garanta contra progresividades que no se
adecuan a la capacidad contributiva; la confiscatoriedad se produce ante aportes tributarios
que exceden la razonable posibilidad de colaborar al gastos pblico; la equidad y la
razonabilidad desean la justicia en la imposicin y tal concepto est expresado por la idea de
que cada cual responda segn su aptitud de pago, es decir, segn su capacidad
contributiva."
PRINCIPIO DE LEGALIDAD.
Artculo 17, 4, 19 CN.
Existen 2 posiciones respecto del principio de legalidad: la posicin negativa que implica que
el rey no puede imponer tributos sin el consentimiento de sus sbditos; y una posicin positiva
que implica que sobre el pueblo recibe la soberana, los representantes del pueblo, el
Congreso, es quien se encarga de legislar en materia de tributos.
Villegas dice que "El principio de legalidad es el lmite formal respecto al sistema de
produccin de normas. Es un principio fundamental del derecho tributario sintetizado en el
aforismo que reza que no hay tributo sin ley que lo establezca, inspirado en el tan conocido del
derecho penal, nullum crimen, nulla poena sine lege.
Este principio de legalidad implica que todo tributo debe ser creado siguiendo el procedimiento
legalmente previsto. La legalidad en sentido estricto implica leyes dictadas por el poder
legislativo, siguiendo el procedimiento de formacin y sancin de las leyes.
El acto creador del tributo debe emanar del poder legislativo, contener todo los elementos
esenciales, sin llegar ninguno a que lo integre el poder ejecutivo.
La ley, en virtud del principio de legalidad, debe contener: el hecho imponible, el sujeto activo,
el sujeto pasivo, la alcuota, bases imponibles, etc., y las exenciones a la obligacin de pago.
Pero en este caso hay doctrina pacfica acerca de que el legislativo puede delegar al ejecutivo
la facultad de conceder las exenciones, el tiempo de su vigencia, etc..

11

12

Es imposible pensar en una ley tributaria en blanco, que deje en manos del poder ejecutivo su
integracin. Slo el poder legislativo puede legislar sobre los bienes de los habitantes del pas,
respetando los mrgenes que la constitucin nacional establece.
La delegacin de facultades est tratada en el artculo 76 de la constitucin nacional, que en
su primer prrafo establece que: Se prohbe la delegacin legislativa en el Poder Ejecutivo,
salvo en materias determinadas de administracin o de emergencia pblica, con plazo
fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegacin que el Congreso establezca.
As podemos decir que como principio general la delegacin de facultades legislativas en el
poder ejecutivo est prohibida, siendo excepciones a esto las cuestiones meramente
administrativas, como lo sera fijar el marco temporal y pautas accesorias, y los casos
emergencia pblica.
Por su parte el artculo 99 inciso 3 CN establece que: El Poder Ejecutivo no podr en ningn
caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carcter legislativo.
Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible (imposible y no difcil)
seguir los trmites ordinarios previstos por esta Constitucin para la sancin de las leyes, y no
se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o el rgimen de los
partidos polticos, podr dictar decretos por razones de necesidad y urgencia.
No obstante lo establecido por este artculo 99 inciso 3 CN, en la realidad los decretos de
necesidad y urgencia se dictan bajo la excusa de que son cuestiones meramente
administrativas.
Por ltimo el artculo 39 CN, referido a la iniciativa popular, establece que: No sern objeto
de iniciativa popular los proyectos referidos a reforma constitucional, tratados internacionales,
tributos, presupuesto y materia penal.
JURISPRUDENCIA DE LA CORTE SOBRE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD:
PRIMER CASO: "Eves Argentina S.A. sobre recurso de apelacin IVA", de 1993
En este caso la Corte declar la inconstitucionalidad de un decreto ya que ste importaba
extender un impuesto a un supuesto distinto del contemplado por el legislador, violando el
principio de legalidad. El fallo deca: que cualquier extensin analgica, an por va
reglamentaria, de los supuestos taxativamente previstos en la ley y sealados en el
considerando anterior, se exhibe en pugna con el principio constitucional de legalidad del
tributo. Al respecto se tiene sentado que no cabe aceptar la analoga en la interpretacin de las
normas tributarias materiales para extender el derecho o imponer obligaciones ms all de lo
previsto por el legislador, habida cuenta de la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el
principio de reserva o legalidad.
Por lo que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposicin
legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, vlidamente
creada por el nico poder del Estado investido de las atribuciones.
SEGUNDO CASO: "Video Club Dreams contra el Instituto Nacional de Cinematografa,
sobre Amparo", del ao 1995.
En este fallo se confirma la inconstitucionalidad de los decretos de "necesidad y urgencia"
que extendieron el tributo previsto en la ley de Fomento de la Actividad Cinematogrfica
Nacional, a los videos club.
Diciendo la corte que surge con claridad que el Poder Ejecutivo, mediante un decreto, extendi
el hecho imponible creado por una ley a otro hecho imponible que es distinto y nuevo, aun
cuando guarda relacin con el primero, pues ambos se vinculan con la actividad
cinematogrfica, bien que de modo diverso.

12

13
As la Corte, confirmando una tradicional lnea de jurisprudencia (cuyo precedente esta dado
por el caso "Eves Argentina S.A, de 1993) resolvi en el caso del video club Dreams que
era ajustada a derecho la sentencia apelada que haba declarado inconstitucional el decreto
impugnado, en cuanto ste importaba extender un impuesto a un supuesto distinto del
contemplado por el legislador. Consider, a mayor abundamiento, que cualquier extensin
analgica, aun por va reglamentaria, de los supuestos taxativamente previstos en la ley se
exhiba en pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo y que ninguna carga
tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposicin legal encuadrada dentro de
los preceptos y recaudos constitucionales, esto es vlidamente creada por el nico poder del
Estado investido de tales atribuciones, de conformidad con los artculos 4, 17, etc., de la
Constitucin.
La sealada reserva de facultades al Poder Legislativo en materia tributaria fue ratificada en la
reforma de la Constitucin Nacional del 94, ya que si bien se incorpor al nuevo texto del
artculo 99 la potestad del Poder Ejecutivo para emitir "decretos de necesidad y urgencia", se
estableci la prohibicin del ejercicio de tal facultad extraordinaria cuando se trate de normas
que regulen materia tributaria.
TERCER CASO: "Selcro S.A. contra Jefatura de Gabinete de Ministros sobre Amparo", del
2003.
Este caso es de suma importancia ya que en el fallo la Corte:
1. Rechaz la posibilidad de delegar la potestad tributaria por parte del Poder Legislativo en el
Ejecutivo.
2. Dej bien en claro qu es una tasa y su diferencia con el impuesto. Mencionando a un
precedente (la causa "Berkley") donde el Tribunal dej claramente establecido que respecto
de esa clase de tributos rige el principio, de raigambre constitucional, de reserva de la ley o
legalidad. En tal sentido, la jurisprudencia de esta Corte resulta categrica en cuanto a que "los
principios y preceptos constitucionales prohben a otro Poder que el legislativo el
establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas" y concordemente con ello ha afirmado
que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposicin legal
encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, vlidamente creada
por el nico poder del Estado investido de tales atribuciones, el Poder Legislativo.
Y seala la Corte a su vez, que de la reiterada doctrina precedentemente a este caso surge con
nitidez que ni un decreto del Poder Ejecutivo ni una decisin del Jefe de Gabinete de Ministros
pueden crear vlidamente una carga tributaria ni definir o modificar, sin sustento legal, los
elementos esenciales de un tributo.
Y finaliza diciendo el mximo tribunal que no pueden caber dudas en cuanto a que los aspectos
sustanciales del derecho tributario no tiene cabida en las materias respecto de las cuales la
Constitucin Nacional autoriza, como excepcin y bajo determinadas condiciones, la
delegacin legislativa en el Poder Ejecutivo.
Relacionado con el principio de legalidad encontramos el tema de la retroactividad de la ley
tributaria.
RETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA.
El principio general sobre el tema lo encontramos en el artculo 3 del Cdigo Civil, que en
trminos generales establece que las normas tienen vigencia desde que se dictan, hacia el
futuro, salvo disposicin expresa en contrario del legislador.
El derecho tributario no especificado una metodologa propia que haga suponer que se aparta
del artculo 2 del Cdigo Civil que establece el comienzo de vigencia de la ley a partir del
octavo da de su publicacin en el boletn oficial, salvo que la propia norma establezca un
momento distinto.

13

14
El orden tributario penal, en todos los casos, siempre se aplicar la ley hacia el futuro, siempre
ser de aplicacin la norma ms benigna, respetando los principios del estado de derecho.
Ahora bien, cuando la norma tributaria no contiene naturaleza penal, la cuestin del tiempo no
es tan simple; as, la sentencia de la Corte de 1981 en el caso "Moiso ngel y Ca. SRL."
afirmo que no cabe reconocer la existencia de un derecho adquirido por el mero acaecimiento
del hecho generador de la obligacin tributaria durante la vigencia de una ley que exiga un
gravamen menor.
Cabe decir que esto no ataca al principio de legalidad, porque proviene de una norma, pero s a
la seguridad jurdica y a la previsibilidad.
La doctrina mayoritaria se ha manifestado en contra de la retroactividad de las leyes tributarias
con fundamento en el principio de legalidad; Villegas por su parte lo ha hecho en funcin del
derecho de propiedad y del principio de capacidad contributiva.
Cuando los tributos son de verificacin instantnea, como por ejemplo el impuesto los premios,
no hay problema, el tema es cuando son de verificacin peridica, como por ejemplo el
impuesto a las ganancias, respecto a esto hay autores que dicen que se viola, por va de la
retroactividad de la ley, el principio de legalidad; no obstante hay otros que entienden el factor
tiempo no integra el hecho imponible.
CASO DE LA CORTE SOBRE RETROACTIVIDAD Y EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD: Sara
Doncel Cook contra la Provincia de San Juan, sobre repeticin de pago del ao 1929.
La actora realizaba una actividad de prstamo con dinero propio entre los aos 1924 al 26;
momento en el cual rega en la provincia de San Juan la Ley de patente que grava a agentes o
corredores de prstamos, descuentos y compradores de sueldos, que no efecten operaciones
con su propio dinero (intermediarios); por lo que la actividad de la seora Cook no se
encontraba alcanzada por dicha ley; posteriormente, y por medio de un Decreto reglamentario
de 1925 se grava a toda persona que efecte operaciones de prstamo de dinero, ampliando
el objeto, el hecho imponible, alcanzando en consecuencia la actividad de la actora; el 30/12/26
la provincia convierte en ley el decreto reglamentario. Comenzando a regir en el ao 27, ao en
el cual la actora ya no realizaba la mencionada actividad, pero que la provincia pretenda
aplicar retroactivamente.
La Corte Suprema de Justicia de la Nacin resuelve en razn del principio de legalidad y
retroactividad de la ley tributaria que la Provincia de San Juan est obligada a devolver a la
seora Cook la suma indebidamente cobrada por impuesto de patente y multa por los aos 1924 a
1927; y manifestando en esta oportunidad la Corte que solo el congreso impone las
contribuciones nacionales, que El poder ejecutivo no puede establecer otros impuestos que los
creados por ley ni tampoco extender su objeto.
Dijo la Corte que la no retroactividad de la ley, si bien es un principio de mero precepto
legislativo, adquiere carcter constitucional cuando la aplicacin de la nueva ley priva a un
habitante de la Nacin de algn derecho incorporado a su patrimonio, en cuyo caso aquel
principio se confunde con la garanta relativa a la inviolabilidad de la propiedad, teniendo en
cuenta que esta palabra "comprende todos los intereses apreciables que un hombre pueda
poseer fuera de s mismo, fuera de su vida y de su libertad".
As, la jurisprudencia la Corte Suprema se puede resumir de la siguiente manera: primero
se sostuvo que la constitucin no deca nada, y que solo se refera a la irretroactividad en
materia penal; luego, a fines de 1800, comenzaron a aparecer los fallos sobre la retroactividad;
entre los aos 1920 y 1930 encontramos fallos en favor de la irretroactividad, en contra de la
convalidacin; y por ltimo, en los 90, fallos que establecen el efecto liberador del pago.
Cabe decir que en materia tributaria la pauta general es la retroactividad, salvo excepciones
como es violentarse derechos adquiridos al amparo de la legislacin anterior.
PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.

14

15

Este principio no esta receptado en la Constitucin Nacional, es un concepto nuevo; sin

embargo en el proceso constituyente provincial si ha sido receptado, por ejemplo en el artculo
71 de la constitucin de Crdoba; no obstante podemos decir que se encuentra implcito en
la Constitucin Nacional a travs de otros conceptos, as podemos decir que el principio de
capacidad contributiva se traduce en una equitativa proporcin a la capacidad econmica
de pago pblico.
En este sentido, la jurisprudencia ha sido reiterativa en asumir como lmite a la imposicin la
capacidad contributiva en dos causas emblemticas: en la causa Busso contra Prov. Buenos
Aires y Navarro Viola de Herrera.
La Corte ha entendido que un tributo slo es constitucional cuando se aplica respecto de una
manifestacin de riqueza o capacidad contributiva presente, por lo que resulta ilegtimo querer
efectivizarlo respecto de manifestaciones agotadas o inexistentes.
FALLO. Navarro Viola de Herrera Vegas contra el Estado Nacional (DGI) sobre repeticin,
del ao 1989.
La ley 22.604 estableci un impuesto de emergencia que deba aplicarse en todo el territorio de
la Nacin, por nica vez, sobre los activos financieros existentes al 31/12/81, siendo publicada
en el boletn oficial en junio de 1982.
La actora posea al 31/12/81 acciones de sucesores S.A. y cautela S.A. parte de las cuales
dono a la fundacin Navarro Viola en abril del 82, dos meses antes de la publicacin de la ley
en el B.O.
Sancionada la ley 22.604, la actora pago el tributo correspondiente, incluyendo en tal ingreso el
importe que corresponda a las acciones donadas, a pesar de considerar improcedente el
gravamen en este aspecto, e interpuso luego el pertinente reclamo de repeticin, aduciendo
que su capacidad contributiva se haba agotado con anterioridad.
En aquella oportunidad la corte (con voto en disidencia de Fayt) dijo que:
- la tutela que el Estado constitucional hace de la propiedad no se limita a una garanta formal
sino que tiende a impedir que se prive de contenido real a aquel derecho.
- para que prospere la tacha de inconstitucionalidad, es necesaria la demostracin de que el
gravamen cuestionado excede la capacidad econmica o financiera del contribuyente.
- la existencia de una manifestacin de riqueza o capacidad contributiva es indispensable como
requisito de validez de todo gravamen.
- la capacidad contributiva se verifica an en los casos en que no se exige de ella que guarde
una estricta proporcin con la cuanta de la materia imponible.
- la afectacin del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la ley toma como hecho
imponible una exteriorizacin de riqueza agotada antes de su sancin sin que se invoque,
siquiera, la presuncin de que los efectos econmicos de aquella manifestacin permanecen, a
tal fecha, en la esfera patrimonial del sujeto obligado.
Finalizo diciendo la Corte, y puntualmente refirindose al caso, que la ley 22.604 tuvo el
indudable objetivo de alcanzar con el tributo que cre a los activos financieros existentes al 31
de diciembre de 1981, sin que surja ni de su texto ni de la exposicin de motivos que lo
acompa que, como condicin de su aplicacin, fuera necesario que tales bienes
permanecieran en el patrimonio del contribuyente al sancionarse la ley; por lo que corresponde
declarar la invalidez de la ley 22.604 en cuanto considera incluidos en el mbito del gravamen a
aquellos bienes que no integraban el patrimonio del contribuyente en el momento de
sancionarse la ley.

15

16
PRINCIPIO DE GENERALIDAD.
El artculo 16 CN se refiere al carcter extensivo de la tributacin, as cuando la persona se
encuentra bajo la situacin descrita en la ley, debe pagar. Nadie debe ser eximido por
privilegios de raza, clase, etc.; siendo un lmite a esto las exenciones o beneficios tributarios.
As, en virtud de este principio de generalidad no se puede excluir del mbito de la tributacin a
quienes tienen capacidad contributiva, y los beneficios y exenciones tributarios no deben ser
otorgados en razn de privilegios personales, de clase, linaje o casta, sino que debe abarcar
ntegramente las categoras de personas o bienes previstas en la ley y no una parte de ellas.
PRINCIPIO DE IGUALDAD.
El artculo 16 en su ltima parte establece que: la igualdad es la base del impuesto y de las
cargas pblicas. Entendemos a la igualdad como la igualdad en igualdad de circunstancias.
As vemos que el principio de igualdad exige el cumplimiento de 2 requisitos fundamentales:
1. Igual trato en iguales circunstancias, y
2. Trato diferencial para circunstancias desiguales.
As, segn este principio de igualdad no deben efectuarse arbitrarios distingos, y solo deben
realizarse distingos en relacin a las diferentes capacidades contributivas.
La igualdad no es matemtica, el tratamiento diferente obedece a diferentes capacidades
contributivas, pero tambin puede haber distinciones en razn de la Clusula de Progreso del
artculo 75 inciso 18 CN, en la medida que resulten razonables.
El principio de igualdad se traduce entonces en un igual tratamiento a quienes tienen igual
capacidad contributiva; y que en condiciones anlogas debern imponerse anlogos
gravmenes y no hacer arbitrarios distingos a fin de hostilizar a determinadas personas o
clases sino en base a la capacidad contributiva.
CASO DE LA CORTE SOBRE EL PRINCIPIO DE IGUALDAD
En la causa Unanue y otros contra la municipalidad de la capital, sobre devolucin de
pesos, del ao 1923.
El actor plantea la inconstitucionalidad de la ordenanza que dispone el pago de la contribucin
a establecimientos de guarda de caballos de carrera, por considerar de competencia del
Congreso de la Nacin, el legislar respecto de la Capital Federal; y argumentando adems la
violacin al artculo 16 CN por cuanto se discrimina el tributo, respecto de los establecimientos
que guardan caballos no destinados a carreras.
La Corte sostuvo que no poda pronunciarse sobre el primer punto, por cuanto la constitucin
ha dispuesto que la legitimidad en las leyes y ordenanzas referidas a la Capital Federal es
competencia de los tribunales ordinarios y excede por lo tanto su propia competencia.
Respecto al segundo punto, sostuvo que no exista violacin al artculo 16 CN en cuanto la ley
faculta al legislador a discriminar respecto de bienes y personas, en la medida que dicha
discriminacin sea razonable.
El principio de igualdad no requiere que el mismo impuesto grave a toda clase de local que
aloje cualquier clase de caballos. Basta para que tal igualdad se repute respetada, que no se
hagan excepciones en favor de una o ms caballerizas que alojen caballos de carrera. No hay
discriminacin respecto del grupo o categorizacin, es decir, se aplica igual tributo a todos los
establecimientos que cuidan caballos de carrera. Por ende el principio de igualdad tributaria
tiene en miras igual tratamiento ante quienes se encuentren en iguales situaciones y no ante
quienes se encuentran en situaciones diversas.

16

17

Otro motivo para realizar diferenciaciones ante igualdad de capacidades contributivas es la

vecindad, entre residentes en el pas y extranjeros, para evitar el ausentismo, pero no para los
que residen en distintas provincias.
El tratamiento es igual al mismo tiempo, pero no en diferentes tiempos.
Tambin podemos hacer diferenciaciones por fines extra-fiscales de los tributos, con objetivos
de proteccin o fomento.
PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD.
Este principio implica que al crearse un tributo, ste sea proporcional a la capacidad de
pago, lo que se ve reflejado en la aplicacin de alcuotas. El principio de proporcionalidad no
excluye la progresividad, es decir gravar con una alcuota ms elevada a quien tiene una
mayor capacidad contributiva, cuyo fundamento es lograr una igualdad de sacrificios.
EL PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD.
A este principio lo fundamos en el artculo 17 CN. Un tributo es confiscatorio cuando absorbe
una parte sustancial de la propiedad o la renta; hay que estar a cada caso en concreto, ya que
hay muchas variables. Lo que se busca es procurar que el tributo no distribuya la fuente
generadora de la riqueza.
CONFISCATORIEDAD POR LA SUMATORIA DE TRIBUTOS.
La sumatoria de todos los tributos (nacionales, provinciales y municipales) puede resultar
confiscatoria, as, hay actividades que si pagarn todo no podran funcionar. La Corte al
analizar los casos de supuesta confiscatoriedad por sumatoria de tributos, los rechaz por
motivos de prueba, pero no rechaz el concepto en s, es decir que la Corte no niega la
posibilidad de hacer el planteo.
Hay que tener presente que a la hora de plantear la inconstitucionalidad se necesita probar de
manera concluyente la confiscatoriedad y la afeccin de la capacidad econmica.
En sntesis, podemos decir que la Corte Suprema ha concluido que si un tributo requiere del
particular una parte muy sustancial de su propiedad o de su renta, este impuesto es
confiscatorio. Y es importante tener en claro que NO tendremos en cuenta aquello del 33%
(sino que habr que estar a cada caso en particular para determinarla, no habiendo un %
fijo para establecerla).
TUTELA JURISDICCIONAL.
La tutela jurisdiccional garantiza el acceso al Poder Judicial para obtener la revisin de los
actos administrativos de carcter tributario que afectan a los contribuyentes o responsables;
consagra la inviolabilidad de la defensa en juicio a fin de lograr poner coto a la exigencia
tributaria injusta.
La tutela judicial efectiva es un principio que rige en el sistema de republicano de gobierno.
Luego de la reforma constitucional de 1994, los tratados de derechos humanos, conforme el
artculo 75 inciso 22 CN tienen jerarqua constitucional, y el derecho a la proteccin judicial
constituye uno de los derechos esenciales garantizados en los tratados de derechos humanos.
Por su parte, la clusula del debido proceso, del artculo 18 CN, constituye una fuente
adicional de los derechos fundamentales de los individuos.
La proteccin judicial efectiva, as como la clusula del debido proceso legal, se erigen en
una de las piedras basales del sistema de proteccin de derechos, ya que de no existir una
adecuada proteccin judicial de los derechos consagrados en el mbito interno de los Estados

17

18
en los textos internacionales de derechos humanos, su vigencia se torna ilusoria. La totalidad
de los instrumentos internacionales de proteccin de los derechos humanos recogen normas
en las que se consagra el derecho a la tutela judicial efectiva, como al debido proceso legal.
En este sentido, "el derecho a un proceso justo, consagrado por el artculo 8 de la
Convencin Americana, no se limita a procesos penales, sino que se extiende a los procesos
que tienden a la determinacin de derechos u obligaciones de carcter civil, laboral, fiscal o de
cualquier otro carcter, a tenor de la clusula correspondiente de la Convencin Americana".
La doctrina de la Corte Interamericana es obligatoria para los Estados parte cuando stos han
reconocido la competencia plena del rgano superior de este sistema de proteccin de los
derechos humanos.
Surge en consecuencia la obligacin explcita y positiva del Estado, en el marco del sistema
interamericano de proteccin de los derechos humanos, de garantizar la provisin de recursos
judiciales efectivos para reclamar las violaciones de los derechos econmicos, sociales y
culturales, as como su sustanciacin en el marco del debido proceso legal.
El artculo 8 de la Convencin Americana establece que: "Toda persona tiene derecho a ser
oda con las debidas garantas y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal
competente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciacin de cualquier
acusacin penal formulada contra ella, o para la determinacin de sus derechos y obligaciones
de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carcter".
Por su parte, el artculo 25 de la Convencin establece que: "Toda persona tiene derecho a
un recurso sencillo y rpido o cualquier otro recurso efectivo ante los jueces o tribunales
competentes, que la ampare contra actos que violen sus derechos fundamentales reconocidos
por la Constitucin, la ley o la presente Convencin, an cuando tal violacin sea cometida por
personas que acten en el ejercicio de sus funciones oficiales.
Y tambin queda establecido en la Convencin Americana que: Los Estados partes se
comprometen:
1. a garantizar que la autoridad competente prevista por el sistema legal del Estado decidir
sobre los derechos de toda persona que interponga el recurso;
2. a desarrollar las posibilidades del recurso judicial, y
3. a garantizar el cumplimiento, por las autoridades competentes, de toda decisin en que se
haya estimado procedente el recurso"
As concluimos que ninguna decisin administrativa es definitiva, siendo siempre susceptible de
revisin judicial; dicha peticin judicial no puede ser en abstracto, se debe plantear en el caso
concreto y la resolucin judicial que se dicte en esa oportunidad slo ser vlida para quien
peticion.
En Crdoba se exige, como requisito para peticionar ante la justicia, el pagar toda la deuda, en
violacin del Pacto de San Jos de Costa Rica (Convencin Americana).
SEGURIDAD JURDICA.
La falta de seguridad jurdica se da ante la falta de certeza, cuando no sabemos las leyes en
juego, o ante arbitrariedad, o errores de tcnica legislativa.
COORDINACIN DE POTESTADES TRIBUTARIAS.
Las disposiciones constitucionales que hacen referencia a la coordinacin de potestades
tributarias son las siguientes;
El Artculo 1 de la CN; habla de la forma de gobierno federal.

18

19

El 121 CN, nos dice que las provincias conservan todo el poder no delegado a la nacin.
El 5 CN; dice que cada provincia dictar para s una Constitucin bajo el sistema representativo
republicano, de acuerdo con los principios, declaraciones y garantas de la Constitucin
Nacional; y que asegure su administracin de justicia, su rgimen municipal, y la educacin
primaria. Bajo estas condiciones el Gobierno federal, garante a cada provincia el goce y
ejercicio de sus instituciones.
Son 3 los rdenes de gobierno que gozan de potestad tributaria, aunque con alcance
diferenciado (la reforma de la constitucin del 94 introduce un cuarto orden con facultades
anlogas a las provincias: la Ciudad Autnoma de Buenos Aires).
Las provincias gozan de poderes ms amplios por ser preexistentes a la nacin.
La nacin tiene poderes limitados pero con el correr del tiempo se han ido ampliando a travs
de leyes de unificacin de impuestos.
Y los municipios con poderes acotados a las disposiciones constitucionales de las provincias.
Los impuestos directos, si bien son facultades exclusivas y permanentes de las provincias,
pudiendo la nacin solo transitoriamente establecer y recaudar este tipo de impuestos, pero
esto ha venido generando problemas debido a las recurrentes prorrogas que se llevan a cabo
por la nacin a este tipo de impuestos.
La constitucin nacional distribuye las potestades tributarias de la siguiente manera:
Exclusivas y permanentes de la Nacin:
-Derechos de importacin y exportacin, y
-Tasas postales.
Impuestos que transitoriamente la nacin puede recaudar:
-Impuestos directos.
Exclusivas y permanentes de las provincias:
-Impuestos directos.
Concurrentes entre las provincias y la nacin:
-Impuestos indirectos.
CRITERIOS UTILIZADOS PARA LA DISTRIBUCIN DE LOS RECURSOS:
Los criterios reconocidos en la Constitucin Nacional para distribuir los recursos son los
siguientes:
1- Separacin de la fuente: cada nivel de gobierno se reserva una determinada cantidad de
recursos.
2- Concurrencia de la fuente: todos los niveles pueden concurrir sobre la misma fuente de
recursos.
3-Rgimen de coparticipacin;
4-Regmenes de coparticipacin de impuestos particulares;
5-Pactos fiscales; y
6-Convenios multilaterales, por ingresos brutos.

19

20
Entonces decimos que las provincias tienen a su cargo la regulacin y recaudacin de los
impuestos directos, y concurrentemente con la nacin de algunos impuestos indirectos. As
el impuesto a las ganancias, impuesto directo, sera un impuesto provincial.
La nacin recauda de manera exclusiva los tributos aduaneros, y concurrentemente con las
provincias los indirectos; excepcionalmente recaudar algn directo con ciertas previsiones
que la constitucin nacional establece.
El artculo 121 CN establece que las provincias conservan todos los poderes no delegados.
El artculo 123 CN establece que cada provincia dictar su propia constitucin.
Finalmente, el artculo 126 de la CN establece entre las provincias no ejercen el poder
delegado a la nacin.
El artculo 75 inciso 2 establece el rgimen de coparticipacin.
RGIMEN DE COPARTICIPACIN.
Desde la Constitucin de 1853, la Argentina adopta el sistema Federal de Gobierno, lo que
implica la existencia de 3 niveles: Nacional, Provincial y Municipal. Junto con la distribucin de
funciones, el rgimen federal estatal, configura un sistema de distribucin de recursos entre
dichas unidades jurisdiccionales del Estado.
En nuestro pas esa distribucin de los recursos se lleva a cabo fundamentalmente, aunque no
exclusivamente, por medio del SISTEMA DE COPARTICIPACIN FEDERAL DE IMPUESTOS.
La Coparticipacin Federal de los recursos estatales constituye un sistema concreto de
distribucin de una parte de los ingresos de la administracin pblica del pas. En tal sentido,
ciertos tributos son recaudados por la Nacin y se distribuyen entre sta y las administraciones
provinciales de acuerdo a distintos regmenes que han ido cambiando con el tiempo.
Podemos asegurar que es un sistema porque est constituido por un conjunto general de
normas y procedimientos que, ms all de los cambios, mantiene un principio fundamental que
desde un comienzo se llam de "unificacin y coparticipacin" de impuestos.
Este sistema define principalmente 3 aspectos fundamentales:
-qu impuestos se coparticipan,
-qu proporcin se distribuye entre la Nacin y las provincias,
-qu proporcin se distribuye entre las provincias.
Es importante aclarar que la distribucin primaria hace referencia a todos los recursos
coparticipables que el Gobierno Nacional transfiere a las Provincias en su conjunto y, la
distribucin secundaria se refiere a la manera en que se reparten los recursos disponibles
para las provincias entre ellas.
As, desde la iniciacin del sistema en 1935 hasta la actualidad, las provincias, ms all de sus
diferencias con el Estado Nacional respecto del sistema de coparticipacin, han permanecido
dentro del rgimen, tratando de mejorar la parte que pudiera corresponderles.
Cabe sealar que actualmente, se encuentra en vigor un rgimen "provisorio" que corresponde
a la ley 23.548 de 1988 y que, de acuerdo con la Constitucin de 1994, debera haber sido
modificado antes de 1996. Es decir, ya estamos en el 2010 y han pasado ms de 14 aos
desde la fecha en la cual se debera haber aprobado una nueva ley.
Si miramos los nmeros, en relacin a la distribucin primaria, los datos de 2008 por ejemplo
reflejan que se habra transferido a las provincias un 32% de los recursos tributarios de la

20

21
Administracin Central, porcentaje que viene decreciendo en el tiempo. De acuerdo con el
artculo 7 de la ley 23.548, dicho ratio no debera resultar inferior al 34 por ciento.
CONVENIO MULTILATERAL.
Antecedente: originalmente se firmo un convenio entre la Municipalidad de la Ciudad de
Buenos Aires y la Provincia de Buenos Aires, sirviendo luego de antecedente para el logro del
convenio que hoy continua vigente desde 1977.
La ley 23548, ley de coparticipacin federal de recursos fiscales, tiene como fin evitar la doble
imposicin VERTICAL; la ley Convenio Multilateral de 1977 busca evitar la imposicin
HORIZONTAL, es decir entre pares.
El IMPUESTO A LOS INGRESOS BRUTOS, recaudado por las provincias, gravada el
ejercicio de actividad habitual, territorial y lucrativa; es un impuesto distorsivo, se va
trasladando y sumando. Impuesto Distorsivo: Es aquel que afecta directa o indirectamente el
nivel de actividad econmica, o que influye sobre las decisiones de compra de los agentes
econmicos.
La Ley Convenio distribuye la base imponible entre todas las jurisdicciones provinciales.
El elemento esencial para la procedencia del Convenio Multilateral es la existencia de una
actividad gravada del mismo contribuyente en ms de una jurisdiccin local.
De ello surgen 2 factores ntimamente vinculados entre s:
1. El desarrollo de actividades en dos o ms jurisdicciones; y
2. La produccin de ingresos no atribuibles a ninguna jurisdiccin en particular, sino todas en su
conjunto.
NO estn alcanzadas por el Convenio Multilateral, las actividades que son ejercidas por un
mismo sujeto en distintas jurisdicciones, pero completando en cada una de ellas todo el
proceso econmico. Por ejemplo un profesional que ejerce en varias jurisdicciones, pero que
en cada una de ellas tiene un lugar de atencin para los trabajos que realiza en esa misma
jurisdiccin.
El Convenio Multilateral establece un principio rector, que consiste en aplicar a todas las
actividades comprendidas el rgimen general, salvo lo previsto para casos especiales.
Esto significa en primer lugar, que hay que analizar si la actividad que realiza el contribuyente
est prevista en algn rgimen especial. Si no es as, debe aplicarse el rgimen general
(artculo 2 del Convenio Multilateral).
Los regmenes especiales procedern entonces, slo si las circunstancias de hecho se
ajustan estrictamente a las previsiones legales.
RGIMEN GENERAL DEL ARTCULO 2:
Segn este rgimen se toman los ingresos brutos totales del contribuyente entre todas las
jurisdicciones para qu pagu en cada jurisdiccin lo que corresponde;
- 50% en proporciones a los gastos efectivamente soportados, y
- el 50% restante en proporcin a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdiccin.
Para ello se determina un coeficiente de ingresos y otro coeficiente de gastos, sobre la
base de las entradas y erogaciones. Ambos parmetros se refunden finalmente en un
coeficiente nico.

21

22
Se considera el perodo de Enero a Diciembre.
CLCULO DEL COEFICIENTE DE INGRESOS.
Se toma el total de Ingresos atribuibles a cada jurisdiccin sobre el total de ingresos
computables, obtenindose de esta manera el coeficiente de ingresos.
CLCULO DEL COEFICIENTE DE GASTOS.
Se toma el total de gastos atribuibles a cada jurisdiccin SOBRE el total de gastos
computables, obtenindose de esta manera el coeficiente de gastos correspondiente a cada
fisco provincial, en forma porcentual.
CLCULO DEL COEFICIENTE NICO.
El coeficiente nico es la resultante de la sumatoria de los coeficientes de ingresos y de gastos
de cada jurisdiccin, dividido por 2.
La sumatoria de los coeficientes nicos de cada jurisdiccin, debe totalizar 1.
Denominamos ingresos al monto total de retribuciones que corresponden a las actividades
gravadas.
El artculo 2 refirindose a los gastos, utiliza la expresin efectivamente soportado. Esto
significa que el gasto debe materializarse en forma concreta, y no tener una realidad
meramente contable.
Obsrvese que los gastos computables son los que indican sin duda actividad propia del
contribuyente, porque son las erogaciones necesarias para realizar la misma.
Exclusiones (de gastos):
1. El costo de la materia prima adquirida a terceros destinada a la elaboracin de las
actividades industriales.
2. Los gastos de propaganda y publicidad.
3. Los tributos nacionales, provinciales y municipales (se extrae del clculo puesto que este tipo
de gastos distorsiona el clculo. Una provincia que elevara sus impuestos obtendra una mayor
base).
4. Los intereses.
5. Los honorarios y sueldo de directores, sndicos y socios de sociedades en los importes que
no excedan de 1% de la utilidad del balance comercial.
A los fines de calcular los coeficientes de ingresos y de gastos, se toman las cifras que
surgen del ltimo balance cerrado en el ao calendario inmediato anterior. En caso de no
practicarse balances comerciales, se deben tomar los ingresos y gastos del ltimo ao
calendario (segn el artculo 5).
La naturaleza del clculo hace necesario que los perodos fiscales deban considerarse en su
integridad. Por ello cuando se producen altas o bajas en el transcurso de los mismos, debe
aplicarse un sistema especial normado por el artculo 14 de Convenio Multilateral.
Es de resaltar que en todo el proceso de atribucin de ingresos y gastos, debe atenderse a la
realidad econmica de los hechos, actos y situaciones que efectivamente se realicen (segn el
articulo 27 del Convenio).

22

23
Contrato entre presente: Los ingresos se asignan a la jurisdiccin donde se concret la venta
cuando stos sean el resultado de contrato entre presentes, ya sea mediante locales de venta,
representaciones, viajantes, comisionistas, mandatarios, etctera (con o sin relacin de
dependencia).
Contrato entre ausentes: En el caso de que exista sustento territorial -gastos en la
jurisdiccin-, los ingresos obtenidos a travs de los mismos, se atribuirn a la jurisdiccin
correspondiente al domicilio del adquirente de los bienes. Por el contrario, cuando no exista
sustento territorial, los ingresos se asignarn a la jurisdiccin donde se concert la operacin.
Aclaracin: se considera contrato entre ausentes a las ventas por telegrama, telfono,
correspondencia, internet o similar.
REGMENES ESPECIALES: en estos casos el porcentaje a aplicar para la distribucin est
enunciada por la ley; no se realiza el clculo del coeficiente.
Ejemplos de estos casos son:
-Actividades de la Construccin: se atribuir 10% de lo ingresos a la jurisdiccin donde est
ubicada la sede administrativa u oficina y 90% de los ingresos a la jurisdiccin en que se
realicen las obras.
-Entidades de Seguros, capitalizacin y ahorro: se atribuir 80% a las jurisdicciones donde
se contraten operaciones, y 20% a la jurisdiccin donde se encuentre situada la administracin
o sede central.
-Profesiones liberales: la jurisdiccin en la cual se realice la actividad podr gravar el 80% de
los honorarios en ella percibidos o devengados, y la otra jurisdiccin el 20% restante (donde
tenga asentada la oficina).
Los contribuyentes deben presentar una planilla discriminando ingresos brutos en una
jurisdiccin y consecuentes gastos en esta, para ver qu jurisdiccin tiene y en qu porcentaje.
En la Ley de Coparticipacin el rgano de control de la Comisin Federal de Impuestos.
En el Convenio Multilateral el rgano de control es la Comisin Arbitral, integrada por
representantes de las provincias, no de los municipios, los que slo pueden ir como invitados.
Como sancin la ley de coparticipacin prev la prdida de la coparticipacin, en tanto la
sancin el convenio multilateral es sacarlos de la coparticipacin.
En la convencin arbitral no pueden discutirse cuestiones tcnicas abstractas, debe llevarse un
caso concreto.
El espritu del convenio multilateral procura que impositivamente les haga lo mismo el
contribuyente producir en cualquier provincia, a su vez busca que no es una mltiple imposicin
por el hecho de comercializar en distintas jurisdicciones. Tambin tiene aplicacin entre
municipios.
Si el contribuyente pag todo en una sola jurisdiccin, tiene la otra jurisdiccin derecho a
repetir.
LIMITACIONES DE LOS PODERES TRIBUTARIOS PROVINCIALES.
Se puede decir que existen al menos 5 limitaciones al poder tributario de las de provincias:
1.- Los provenientes de los artculos 4 y 75 inciso 1 de la Constitucin Nacional, y que se
refieren a las COMPETENCIAS TRIBUTARIAS EXCLUSIVAS DE LA NACIN.

23

24
2.- El artculo 75 inciso 13 sobre la CLUSULA COMERCIAL, por cuanto las leyes que dicta
el Congreso con motivo de la misma, para reglar el comercio con las naciones extranjeras y de
las provincias, limitan el poder tributario provincial (y municipal).
3.- La CLUSULA DE PROGRESO contenida en el artculo 75, inciso 18, y que permite a la
Nacin eximir de tributos locales siempre que ello le resulte razonablemente indispensable, es
decir, faculta al Congreso a limitar las potestades provinciales y municipales en pos de la
prosperidad del pas.
4.- El artculo 75 inciso 30 que instituye la potestad de que el Poder Legislativo Nacional
regule los establecimientos de utilidad nacional, desplazando el poder de imposicin provincial
o municipal cuando el ejercicio del mismo interfiera con el cumplimiento de ese fin.
5.- Los lmites establecidos por los regmenes de participacin de impuestos (Ley de
Coparticipacin 23.548 y el Convenio Multilateral, y los pactos fiscales: tales como el Pacto
Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento, de 1993.)
FACULTADES DE LOS MUNICIPIOS:
Las facultades de gravar de los municipios, delegadas y acotadas, quedan circunscriptas a:
-Grabar sobre actividades que se realizan y sobre bienes que se encuentran dentro de la
jurisdiccin.
- y hay una discusin respecto de: El impuesto a las valijas: muchos municipios de la
provincia de Crdoba comenzaron hace un tiempo a reclamar la Contribucin que incide
sobre la Actividad Comercial, Industrial y de Servicios a las empresas que realizan
actividades comerciales dentro de los ejidos municipales, an cuando las firmas no
tengan una radicacin efectiva (un local comercial) dentro del territorio municipal. Esto
se denomin, comnmente, impuesto a la valija, siendo el Municipio de Ro Cuarto pionero
en la materia, de la mano del reconocido Estudio Villegas de Crdoba.
Siendo numerosa la doctrina que considera que este tributo violenta la ley de Coparticipacin
Federal.
Los reclamos privados parecieron tener una acogida, cuando en el 2005, el Juzgado Federal de
Ro Cuarto fall a favor de la empresa Unilever y contra la Municipalidad de Ro Cuarto,
permitindole iniciar una demanda judicial sin pagar la cuestionada tasa. En este caso
Unilever, el mximo Tribunal acept la competencia del fuero federal para la discusin de este
tipo de cuestiones (tomando en cuenta el fallo dictado en la causa de la firma de transporte El
Cndor contra la provincia de Buenos Aires del 2001).
Fundados en estas decisiones de la Corte Suprema, distintos tribunales federales haban
dictado varios precedentes favorables a los contribuyentes.
Pero en el 2009, en caso Papel Misionero contra la provincia de Misiones, volviendo sobre
sus pasos, la Corte dict una sentencia que, en lo sustancial, implic abandonar la doctrina
sentada en el precedente de El Cndor del 2001(y confirmada en Unilever en 2005), as, el
mximo Tribunal decidi que no procede la competencia federal cuando se discute un
tributo local (provincial o municipal) por ser contrario a la ley de Coparticipacin Federal de
Impuestos.
Este cambio implica, en los hechos, dejar sin efecto no solo el aludido antecedente de El
Cndor de 2001, sino una veintena de fallos que le sucedieron, entre los cuales est el de
Unilever de 2005; y en consecuencia quedando solo ahora la va local para el reclamo judicial.
Es decir, si uno quisiera discutir una determinacin impositiva municipal por reclamos del
"impuesto a la valija, se deber recurrir ante los tribunales provinciales, previo pago de lo
reclamado (teniendo en cuenta de que este fuero ha convalidado este tipo de reclamos), y

24

25
esperando acceder luego, en ltima instancia, a la Corte Suprema de Justicia de la Nacin va
recurso extraordinario.
Por lo dems el artculo 123 de la Constitucin Nacional, reconoce la autonoma municipal.
El artculo 180 de la Constitucin Provincial de Crdoba, reconoce la existencia del
Municipio como una comunidad natural fundada en la convivencia y asegura el rgimen
municipal basado en su autonoma poltica, administrativa, econmica, financiera e
institucional.
Y sigue diciendo que: Los Municipios son independientes de todo otro poder en el ejercicio de
sus atribuciones, conforme a esta Constitucin y las leyes que en su consecuencia se dicten.
El artculo 186 CP de Cba, respecto de las funciones, atribuciones y finalidades inherentes a la
competencia municipal, dice en su inciso 3, que las municipalidades estn facultadas para
crear, determinar y percibir los recursos econmico-financieros, confeccionar presupuestos,
realizar la inversin de recursos y el control de los mismos.
El artculo 188 CP de Cba dice que: Las Municipalidades disponen de los siguientes
recursos:
1. Impuestos municipales establecidos en la jurisdiccin respectiva, que respeten los principios
constitucionales de la tributacin y la armonizacin con el rgimen impositivo provincial y
federal.
2. Los precios pblicos municipales, tasas, derechos, patentes, contribuciones por mejoras,
multas y todo ingreso de capital originado por actos de disposicin, administracin o
explotacin de su patrimonio.
3. Los provenientes de la coparticipacin provincial y federal, cuyos porcentajes no pueden ser
inferiores al 20%. El monto resultante se distribuye en los municipios y comunas de acuerdo
con la ley, en base a los principios de proporcionalidad y redistribucin solidaria.
4. Donaciones, legados y dems aportes especiales.
AUTONOMA MUNICIPAL.
La primera vez en la historia jurisprudencial que la Corte Nacional abandon su postura de
considerar a los municipios como "meras delegaciones autrquicas" - en el caso "Rivademar
contra la Municipalidad de Rosario", del ao 1989.
Durante dcadas, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin sostuvo que las Municipalidades
eran entidades autrquicas, y en modo alguno entidades autnomas.
La Corte entenda que las municipalidades obraban por delegacin de los poderes provinciales.
Tal jurisprudencia se acentu desde el caso "Ferrocarril del Sud contra Municipalidad de La
Plata" sobre cobro de impuestos, del ao 1911, pronunciamiento en que la Corte defini a los
municipios como "delegaciones de los poderes provinciales, circunscriptas a fines y lmites
administrativos que la Constitucin ha previsto como entidades del rgimen provincial y sujetas
a su propia legislacin".
Tal postura se mantuvo hasta 1989, ao en que la Corte dict el fallo "Rivademar, Angela
contra Municipalidad de Rosario", que implic un cambio total de criterio al abandonar una
posicin jurisprudencial que se mantuvo firme desde los orgenes del mas alto tribunal. Aunque
en ningn prrafo de la sentencia se afirma que los municipios "son autnomos", la Corte es
clara al afirmar que nunca podran ser autrquicos, invocando caractersticas propias que
acreditaran la autonoma de los mismos. En otras palabras, ms que declarar la autonoma,
descarta la autarqua.

25

26
Resulta conveniente narrar sucintamente este antecedente, a todas luces ilustrativo para
comprender la contraposicin entre los conceptos de autonoma y autarqua.
En el ao 1978 Angela Rivademar fue contratada por la Municipalidad de Rosario como
ejecutora de piano. Posteriormente se la incorpora a la planta permanente con basamento en
una ley provincial (El Estatuto del Personal de Municipalidades de la Provincia de Santa Fe)
que establece que pasado cierto tiempo, los agentes municipales contratados adquieren
estabilidad. Lo cierto es que concluido el Proceso de Reorganizacin Nacional, el nuevo
gobierno constitucional, y sobre la base de una ordenanza emanada del Concejo Municipal,
procedi a revisar los nombramientos efectuados en el gobierno de facto, y en el ao 1984
decidi remover a Rivademar del rgimen de estabilidad que se le haba concedido.
Iniciada la accin judicial contra la Municipalidad de Rosario, sta plante con precisin la
cuestin de la autonoma: debe la Municipalidad enmarcar sus acciones en una ley provincial
que le estipula como es el rgimen laboral con sus empleados? No se vulnera con ello las
atribuciones propias de los municipios?
La Corte Provincial fall a favor de Rivademar y orden revocar la decisin del Intendente,
para reincorporar a la actora, en base a que la legislacin municipal deriva de la Ley Orgnica
de las Municipalidades que le compete a la Legislatura, es decir a la Provincia. Ntese lo claro
de esta concepcin "autrquica" del municipio: el ente debe actuar segn las atribuciones y
facultades que le confiere una ley superior, estando inhibido para "legislar" en esas materias
(en este caso, en el rgimen laboral de sus agentes).
Ante esta decisin, la Municipalidad de Rosario plante, por ante la Corte Suprema de
Justicia de la Nacin, la inconstitucionalidad del Estatuto para el Personal de Municipalidades
(Ley Provincial), por entender que afectaba el "rgimen municipal" consagrado por el artculo 5
de la Constitucin Nacional.
Al dictar sentencia -favorable a la Municipalidad de Rosario- la Corte se pronunci por primera
vez en su historia a favor de las autonomas municipales, an cuando se resisti a decirlo en
forma directa y expresa. Como fundamento seal las diferencias que existen entre un ente
autnomo y otro autrquico.
En un caso posterior (que tuvo tambin como protagonista al municipio de Rosario) la Corte
atenu la concepcin autonomista. Se trata del antecedente "Municipalidad de la ciudad de
Rosario contra la Provincia de Santa Fe" de 1991.
En este ltimo pronunciamiento, la Corte parece haber despejado las dudas que ofreca el fallo
"Rivademar". Si la cuestin en debate consiste en determinar si los municipios deben sujecin
al ordenamiento provincial y en que medida, el fallo dej en claro que tal "medida" es la
subsistencia del municipio. Es decir: el ordenamiento normativo provincial seguir siendo el
marco normativo y poltico de los municipios, con la limitacin de no poner en riesgo su
subsistencia econmica.
La reforma constitucional de 1994 ratific la potestad de las provincias de determinar la
capacidad jurdica que detentan los municipios, marcando una innegable diferencia entre estos
ltimos y las provincias, que conservan todos los poderes no delegados por la propia
Constitucin a la Nacin.
Ahora bien: El carcter de "autnomo" conlleva la potestad de legislar, de "darse su propia ley"
por lo que cabe preguntarse como se armoniza este principio con el de la autonoma
provincial? la cuestin se resuelve, como bien lo han expuesto autores como Villegas, a partir
de la denominada "teora de la permisin". A diferencia de la "teora de la prohibicin"
-propia de la concepcin "autrquica", es decir que los municipios slo podrn ejercer aquellas
facultades que expresamente le reconozcan y deleguen los gobiernos provinciales, mediante
las "leyes orgnicas de municipios", entre otras normas-, la "teora de la permisin" conlleva el
principio opuesto: los municipios tienen competencia para legislar en todas las materias, salvo
en aquellos aspectos que estn expresamente prohibidos por la normativa supra-municipal, es
decir: Constitucin Nacional, leyes nacionales y Constitucin Provincial. Ntese que decimos

26

27
"constitucin provincial" y no "ley provincial", pues el artculo 123 de la constitucin nacional es
claro al disponer que sern "las constituciones" de cada provincia las que debern determinar
el contenido y alcance de la autonoma.
RESUMEN:
En 1911 en el caso Ferrocarriles del Sud contra la Municipalidad de La Plata la Corte
estableci que las comunas del interior eran delegaciones territoriales de los poderes
provinciales, ni siquiera le da el carcter de autrquicas.
En 1989, en el caso Rivademar contra la municipalidad Rosario, la Corte sostuvo la plena
autonoma de los municipios.
Finalmente, en el caso municipalidad Rosario contra la provincia de Santa Fe, de 1991, la
Corte sostuvo una autonoma atenuada de los municipios, en virtud de que estos slo tienen
las facultades tributarias que les conceden las provincias a las cuales pertenecen.
El artculo 71 de la constitucin de Crdoba dice en su segunda parte que: El Estado
provincial y los municipios establecen sistemas de cooperacin, administracin y fiscalizacin
conjunta de los gravmenes.
El artculo 181 de la constitucin de Crdoba dice: Toda poblacin con asentamiento estable
de ms de 2 mil habitantes, se considera Municipio. Aquellas a las que la ley reconozca el
carcter de ciudades, pueden dictar sus Cartas Orgnicas.
La provincia que autorice que un municipio imponga un tributo que coaliciones con el sistema
rgimen de coparticipacin pierde su derecho a ser coparticipado.
EL HECHO IMPONIBLE.
Villegas sostiene que "el hecho imponible, como hiptesis legal condicionante, es un hecho
de sustancia econmica, al cual el derecho convierte en hecho jurdico".
El Hecho Imponible es la expresin de una actividad econmica, y a la vez una manifestacin
de capacidad contributiva, causa jurdica de los tributos. Y que lo que nos permite saber si el
impuesto es directo o indirecto
Cuando un hecho de origen econmico es llevado la norma tributaria pasa a ser jurdico.
El nacimiento de la obligacin tributaria est condicionado a la "realizacin del hecho previsto
en la ley (hecho imponible)", como generador de dicha obligacin.
La creacin normativa de un tributo implica que su hecho imponible deba contener en forma
indispensable 4 elementos:
1) elemento o aspecto material del hecho imponible: consistente en la descripcin objetiva
de un hecho o situacin, es el ncleo, la conducta, el verbo, as por ejemplo: ganar, vender, ser
propietario, etc.;
2) el elemento o aspecto personal: los datos necesarios individualizar a la persona que debe
realizar el hecho o encuadrarse en la situacin en que objetivamente fueron descritos; solo la
persona, fsica o jurdica, e incluso la sucesin indivisa podr ser finalmente el obligado al
pago, es decir, que el hecho imponible tiene que tener determinado quien es el obligado, el
destinatario legal del tributo, que jams ser una cosa.
3) el elemento o aspecto temporal: que indica el momento en que debe configurarse o
tenerse por configurada la realizacin del hecho imponible; dicho momento no siempre se
verificara igual en todos los casos, as por ejemplo ser de forma instantnea en el impuesto a
los premios, en tanto en el IVA se toma todo un mes, y en el impuesto a las ganancias el
periodo fiscal es anual.

27

28

4) el electo o aspecto espacial: que indica el lugar donde debe acaecer o tenerse por
acaecida la realizacin del hecho imponible; es decir que indica a que limite territorial alcanza el
hecho, as por ejemplo el impuesto a las ganancias alcanza a todos los habitantes de la
Nacin, en el impuesto inmobiliario voy a tener que estar a lo que me exige la legislacin de mi
jurisdiccin, lo mismo en los tributos municipales.
Es as que podemos concluir que el hecho imponible es una hiptesis legal condicionante,
cuya configuracin fctica respecto de determinadas personas, en un determinado tiempo y
lugar, genera la obligacin de pago del tributo.
Y decimos que es una hiptesis legal condicionante porque todava no ocurri, cuando se
configura, se produce el hecho imponible y surge la obligacin de pago del tributo.
VIGENCIA DE LA NORMA TRIBUTARIA EN EL TIEMPO.
El artculo 2 del Cdigo Civil establece que las leyes no son obligatorias sino despus de su
publicacin, y desde el da que determinen. Si no designan tiempo, sern obligatorias despus
de los 8 das siguientes al de su publicacin oficial.
El artculo 3 dice que: a partir de su entrada en vigencia, las leyes se aplicarn an a las
consecuencias de las relaciones y situaciones jurdicas existentes. No tienen efecto
retroactivo, sean o no de orden pblico, salvo disposicin en contrario. La retroactividad
establecida por la ley en ningn caso podr afectar derechos amparados por garantas
constitucionales. A los contratos en curso de ejecucin no son aplicables las nuevas leyes
supletorias.
Es decir que el artculo 2 establece que las leyes comienzan a regir desde su publicacin
oficial, desde el momento que ellas establezcan, y de no tenerlo especificado, luego de los 8
das de su publicacin en el boletn oficial.
Por su parte el artculo 3 establece la retroactividad de la ley siempre que no se afecten
derechos adquiridos.
DERECHO ADQUIRIDO (SEGN LA CORTE).
La pregunta que cabe hacerse es cuando se entiende que hay un derecho adquirido; al
respecto la Corte Suprema ha dicho que no constituye un derecho adquirido el ingreso de un
gravamen menor, vigente al acaecimiento del hecho generador de la obligacin tributaria, en
tanto no ha mediado "una convencin especial en virtud de la cual aqulla se haya
incorporado realmente al patrimonio del deudor.
- Tal sera la hiptesis de que se hubiera liberado de impuestos (exencin), o asegurado el
derecho de pagar uno menor durante cierto tiempo (beneficios);
- o cuando mediante la intervencin del ente recaudador se hubiese aceptado la liquidacin
presentada por el deudor del tributo;
- u otorgado recibo de pago con efecto cancelatorio.
La doctrina ha sostenido que el derecho adquirido se constituye una vez ha acaecido el hecho
imponible. Es decir hay que ver cul era la ley vigente al momento de la realizacin del hecho
imponible. La retroactividad fiscal ataca la seguridad jurdica.
INTERPRETACIN DE LA NORMA TRIBUTARIA.
Histricamente se fuera desarrollando distintos criterios o lineamientos, que dieron origen a
corrientes que tuvieron influencia en los distintos regmenes tributarios; las dos primeras
corrientes fueron: el criterio de in dubio pro fiscum, y el criterio de in dubio contra fiscum o
pro contribuyente.

28

29
-El in dubio pro fiscum: viene del derecho romano; del status de ciudadano se desprenda
como un honor el contribuir al fisco, a las arcas del Estado. Implicaba un rasgo de superioridad.
As se desarrolla la ordenanza tributaria alemana en 1919, de donde se desprende que al
momento de analizar una norma tributaria, ante una zona gris de si un sujeto se encuentra
alcanzado no, se inclinar hacia la posicin del fisco.
Esto se va desarrollando en el tiempo y con l surgimiento del liberalismo econmico, se
considera que contribuir al fisco es una intromisin en el patrimonio privado del contribuyente, y
se van generando criterios opuestos, as, donde pueda surgir controversia por falta de claridad
o especificidad, se considerar que el contribuyente no est cansado, es decir se aplicar el
principio in dubio contra fiscum o pro contribuyente.
Ninguna de estas oposiciones es adoptada de manera pura en la actualidad.
Posicin actual: al tratarse de una norma de derecho pblico, los mtodos sern los mismos
que en el derecho comn, de fondo. Sin embargo hay mtodos interpretativos propios del
derecho tributario, aplicndose los del derecho comn subsidiariamente.
MTODOS INTERPRETATIVOS.
Mtodo literal: se cie a los trminos y vocablos de la ley.
Mtodo lgico: quiere llegar a resolver el interrogante de que quiso decir la ley, cul es el
espritu de la norma, computando la totalidad de los preceptos que la integran.
Mtodo histrico: se vale de las circunstancias que rodearon el momento de la sancin de la
ley.
Adems de los mtodos tradicionales, una posibilidad propia del derecho tributario, en virtud de
su autonoma material, es el mtodo de la realidad econmica establecidos en los artculos 1 y
2 de la ley 11683.
La expresin realidad econmica no se encuentra literalmente presente en la ley de
Procedimiento Tributario, no obstante ello, se la ha utilizado como sinnimo de la simple
realidad para reprimir actos simulados, impropios o abuso de derecho; tal omisin es
deliberada, ya que si existiera una realidad econmica tambin debera haber tantas realidades
como mtodos de anlisis: una realidad econmica, una realidad jurdica, etc.
El artculo 1 se refiere al criterio de interpretacin de esta ley y de las leyes impositivas,
destacando que, a estos efectos: se atender al fin de ellas y a su significacin econmica y
slo en subsidio podr recurrirse al derecho privado.
Por su parte, el artculo 2 establece que: slo para determinar la verdadera naturaleza del
hecho imponible se atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas, y cuando
stos se sometan a formas o estructuras jurdicas que no se correspondan con las del derecho
privado, se prescindir de las mismas y se considerar la situacin econmica real que hubiera
correspondido aplicar.
En sntesis, el artculo 1 de la Ley 11683, recepta el criterio de la interpretacin econmica de
las leyes impositivas con fundamento en la autonoma del derecho tributario; mientras que el
artculo 2, desde el punto de vista de los hechos y no ya de las normas, introduce un criterio
interpretativo por el cual, ms all de las apariencias, las manifestaciones de riqueza estarn
alcanzadas por el gravamen, en la medida que las normas impositivas lo recepten.
En el derecho privado la nica forma para decir que un acto es distinto a lo que se dice, es por
va de la simulacin. En el derecho tributario encontramos este principio que implica que lo
que importa no es el formato jurdico que se le ha dado a determinados actos, si no lo que
efectivamente se realice; es decir hay dos intenciones, un intencin econmica, fctica, y una

29

30
intencin jurdica, y sin recurrir a la simulacin, se busca la verdad detrs del ropaje jurdico,
sino lo que efectivamente se realiz.
Exenciones: en virtud de ella alguien cae en el hecho imponible, pero por una decisin de
poltica legislativa se lo exime de la carga.
RELACIN JURDICA TRIBUTARIA.
En ella vamos a encontrar al Estado como un sujeto pretensor de una obligacin en dinero, el
tributo, y a una persona, fsica o jurdica, obligada al pago de un gravamen. Es un vnculo
obligacional. Es una relacin jurdica entre el fisco, el rgano recaudador, que recauda para el
Estado, y el obligado al pago, sujeto pasivo de la obligacin. Vamos a llamar tributo al objeto
de esta relacin jurdica.
Esta es la relacin jurdica tributaria principal. Es la ms importante pero no la nica. Es una
obligacin de dar, pero habr otras, donde el fisco puede pretender una obligacin de hacer o
de no hacer. El objeto, el tributo no tienen naturaleza contractual, no nace de un contrato. El
sujeto activo de la relacin tributaria va a estar en igualdad con el deudor, al igual que en
cualquier obligacin. Aunque quizs luego tenga algunas facultades particulares, vinculadas a
la necesidad de recaudacin.
El sujeto activo siempre va tener un organismo recaudador, el Estado nacional tiene a la AFIP
que nucla a la DGI y a la DGA, y que va a estar en todo el pas a travs de sus delegaciones,
pero que cobra para la nacin.
En las provincias tenemos otros organismos recaudadores as, en Crdoba, la DGR, direccin
General de rentas, es la que se encarga de la recaudacin de los impuestos provinciales; por
su parte los municipios tendrn tambin sus propios organismos recaudadores.
No se ha dado la privatizacin de la recaudacin de tributos, lo que s se hizo fue tercerizar el
cobro mediante un contrato, aunque la realidad es que las empresas manejan la poltica fiscal
como quieren, y hay quienes hablan de un estado de emergencia fiscal, segn Villegas (hijo),
la informacin de la que disponen estas empresas es violatoria del secreto fiscal.
SUJECIN PASIVA.
Es importante no confundir el aspecto personal del hecho imponible, es decir, al destinatario
legal del tributo, que es quien verifica el hecho imponible, el que vende, el que obtiene
ganancias, el que es propietario, etc., con el sujeto pasivo que es a quien la ley manda pagar.
En la obligacin tributaria encontramos un sujeto activo, el fisco, y un sujeto pasivo, el
deudor, responsable por deuda propia o responsable por deuda ajena.
Responsable por deuda propia: sern los dos elementos, es quien verifica el hecho imponible
y el que es obligado a pagar. Es decir hecho imponible y mandato de pago coinciden. La ley lo
llama contribuyente. Artculo 5 de la ley 11683.
Responsable por deuda ajena: no coincide la persona que verifica el hecho imponible con
quien se manda a pagar. Artculo 6 de la ley 11683.
No est dentro del hecho imponible, no lo verifica, pero la ley lo manda a pagar, con los
recursos que administran, disponen o persigan, no con sus recursos propios.
Son responsables por deuda ajena:
1.- el cnyuge,
2.- Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
3.- sndicos y liquidadores,

30

31

4.- directores o gerentes,

5.- administradores,
6.- agentes de retencin y percepcin.
Es agente de retencin: un deudor del contribuyente o persona que por su funcin, actividad u
oficio, tiene un contacto directo con el dinero del deudor, por ende se le amputa, se le quita
reingresa el fisco. Es un ejemplo de agente de retencin el empleador de un trabajador, un
escribano, un martillero.
Es agente de percepcin: quien por su actividad, profesin u oficio, tiene la manera de
percibir del contribuyente aquello que se cobra como impuesto, para ingresar lo al fisco.
Ejemplo: el peque, mayoristas, inspectores de cines.
Los responsables por deuda ajena pueden ser solidarios o sustitutos.
Los sustitutos desplazan, sacan al deudor de la relacin y se ponen en el lugar del
destinatario legal tributario.
Los solidarios se ponen a la par, junto al destinatario legal tributario.
El artculo 7 de la ley 11683 establece las obligaciones formales, obligaciones accesorias
que tienen los contribuyentes.
El artculo 8 de la ley 11683 habla sobre la solidaridad. As el fisco va tener dos relaciones
una con el contribuyente, y otra con el responsable solidario. Puede ir el fisco por el total de la
deuda, contra uno o contra otro y responden con sus propios bienes.
RESPONDEN CON SUS PROPIOS BIENES:
1. Todos los responsables enumerados en los incisos del artculo 6, salvo los agentes de
retencin y percepcin, si se cumplen 3 requisitos:
-Omisin de cumplir sus obligaciones, no pagar, no colaborar;
-Haber actuado con culpa o dolo;
-y, que se haya intimado al pago al deudor y ste no se pagado. (en el plazo de 15 das).
Si se dan estos 3 requisitos, pasa a ser deudor solidario y responsable personalmente con sus
propios bienes.
2. Sndicos de concursos y quiebras (Responsabilidad especial), los cuales tienen 15 das para
presentar un certificado y para pedir una determinacin de oficio.
3. Agentes de retencin y percepcin cuando:
-No retienen o no perciben; y
-cuando no ingresan lo retenido o percibido al fisco.
4. El que adquiriese una empresa con deudas.
5. Los terceros cmplices, que no estn dentro del artculo 6 ni 7, que por culpa o dolo facilitan
la evasin.
6. Cedentes de crditos tributarios.

31

32
7. Los integrantes de UTES, ACES respecto de las obligaciones tributarias generadas por el
agrupamiento como tal y hasta el monto de las mismas. Lo que demuestre la autonoma del
derecho tributario, porque segn la ley 19550, ley de sociedades comerciales, ni las UTES, ni
las ACES son personas jurdicas.
8. Los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban comprobantes apcrifos o no
autorizados. Como es por ejemplo una factura que no cumple con la exposicin el AFIP.
El artculo 9 nos habla de la responsabilidad objetiva, responsabilidad por los dependientes.
Por ejemplo por el empleado que vende sin factura.
El artculo 10 establece que los consumidores finales de bienes y servicios estn
obligados exigir comprobantes de conservarlos. Compras por ms de 10 pesos, un
requisito previo para que recaiga sancin al consumidor final la sancin a quien haya
incumplido el deber de emitir o entregar facturas o comprobantes equivalentes.
AGENTE DE RETENCIN Y AGENTE DE PERCEPCIN.
Agente de percepcin: es un acreedor del contribuyente, a quien le adicionan el tributo. Es
decir, de cobra y adems le suma el tributo, un plus.
No confundir con el tema de la traslacin, que es una cuestin de mercado.
EL DOMICILIO TRIBUTARIO.
Mientras que en el cdigo civil el domicilio tiene carcter voluntario, en el derecho tributario lo
establece el fisco dada la naturaleza del obligacin y la movilidad de los obligado, debiendo
consignarse en las declaraciones juradas, formularios y escritos que se presenten ante la
autoridad fiscal.
Con respecto a las personas fsicas, se considera domicilio el lugar de su residencia habitual
y, subsidiariamente, el lugar donde ejercen sus actividades especficas.
En lo que respecta las personas colectivas, se considera domicilio el del lugar donde est su
administracin efectiva y, subsidiariamente, el lugar donde se halle el centro principal de su
actividad.
Toda las leyes procesales tributarias dicen que de no poder determinarse a ciencia cierta el
domicilio, porque se desconoce o no se lo ha declarado, etc., se fijar el mismo en el lugar en
el que se verific el hecho imponible.
EL OBJETO DE LA RELACIN TRIBUTARIA.
El objeto de la relacin jurdica tributaria principal, es la prestacin que debe cumplir el sujeto pasivo,
es decir el pago de la obligacin, a partir de la fecha de vencimiento que fije el organismo de percepcin
del tributo.
NATURALEZA.
Es una obligacin de dar. Las otras exigencias o deberes que la ley impone a un deudor o un tercero no
integran la relacin jurdica tributaria principal, sino que son complementarias; como por ejemplo en el
caso de ganancias, es accesoria, la obligacin de llenar la declaracin jurada.

El objeto de la relacin tributaria es la obligacin tributaria principal, en tanto el de la

obligacin tributaria es el tributo.
EL ELEMENTO CUANTIFICANTE DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA.
El importe tributario es la cantidad que el fisco pretende percibir y que el sujeto pasivo est
obligado a abonar por haber configurado el hecho imponible.

32

33
En el hecho imponible en si no encontramos ninguna cantidad especfica; es en la
consecuencia normativa posterior a ese hecho imponible donde se alza el elemento
cuantificante indispensable para fijar la cuanta del importe a pagar; en una norma posterior a
aqul.
El elemento cuantificante no es constitutivo del hecho imponible, sino un instrumento de la
obligacin tributaria, destinado a obtener una congruente adecuacin que transforme la
realizacin del hecho imponible en una suma pecuniaria. As por ejemplo:
1. En los impuestos, los importes tributarios deben dimensionar la aptitud de pago pblico del
contribuyente;
2. En las tasas, adecuar significa que se debe tener en cuenta la actividad de la
administracin, por ejemplo, jerarqua cientfica en el caso de la revisin de los elementos de
salubridad, costo de la tarea, etctera;
3. En las contribuciones especiales se debe cuantificar teniendo en cuenta la situacin del
patrimonio del inmueble beneficiado en el caso de la contribucin de mejoras; la cercana o no
de la obra y por ende su influencia, que se traduce en ventajas econmicas, como ser su mayor
valor en el mercado.
A veces el importe puede ser fijo y a veces variable.
Fijo es aquel en que la cuanta del tributo est especificada desde su origen y directamente en
el mandato de la norma. Por ejemplo, en el impuesto de sellos hay una suma fija prevista para
la constitucin de una Sociedad annima.
Variable: aqu la norma no especfica directamente del importe. Necesita de otros elementos
cuantificantes para transformar la obligacin en una cifra concreta.
El elemento cuantificante contiene la llamada base imponible que es una magnitud numrica
pecuniaria, por ejemplo, el valor de un inmueble. A veces no es as, pero siempre debe haber
una magnitud a la cual se le asigne relevancia econmica, por ejemplo 1 litro de nafta. Si la
base imponible tiene una magnitud numrica pecuniaria, por ejemplo en los impuestos ad
valorem, se le pueden aplicar porcentajes, por ejemplo el 6% del valor del inmueble, el 6%
sera la alcuota, en este caso proporcional. Es progresiva cuando el porcentaje aludido
aumenta a medida que aumenta la base imponible, por ejemplo, si el inmueble vale ms de
determinada cantidad, el porcentaje puede subir al 8%.
Nosotros conocemos en el impuesto a las ganancias la llamada progresividad doble;
primariamente hay varias escalas segn sean las ganancias y en cada escala, en la que se
sitan las ganancias del obligado, se liquidan un importe fijo, agregando un porcentaje
determinado de la ganancia.
Si la base imponible no tiene una magnitud numrica pecuniaria y hay una base imponible que
puede ser una unidad de medida: por ejemplo, nmero de butacas de un cine, habitaciones de
un hotel, etc., estamos ante importes tributarios especficos, en los cuales no pueden aplicarse
porcentajes, sino que se fija en base a unidades, peso, volumen, etc..
ACTIVIDADES ILCITAS O INMORALES.
Lo moral e inmoral es muy subjetivo. Vamos hablar de las ilcitas. Hay distintas posturas, todas
ellas vlidas. La ley de impuesto a las ganancias establece que no se pueden deducir
quebrantos de actividades ilcitas, pero s grava las utilidades. No hay que pensar aqu en
cuestiones graves como drogas, trfico de menores, sino en ejemplos tales como empresas de
viajes que cambian dinero, boliches que abren y no estn habilitados, etc., a los cuales si se los
clausura se les deja de cobrar el impuesto y por ende no hay recaudacin. Cobrar el tributo
implica legitimar la existencia de la actividad.
EXENCIN Y BENEFICIOS FISCALES.

33

34

La exencin o el beneficio es una disposicin legal neutralizante. En funcin de la poltica

fiscal, la clusula de progreso de la constitucin nacional, opera como una tijera, el hecho
imponible a caerse, pero se decide que no se pague, paguen menos o pague distinto. Por eso
se debe ser extremadamente cuidadoso para no vulnerar garantas constitucionales.
La exencin es una desvinculacin fiscal, el exento nada debe. Los beneficios fiscales
provocan una mejor situacin fiscal en el obligado, ya sea en los montos o en el tiempo; hay
una deuda, pero disminuye.
Otra posibilidad est dada por subsidios y reintegros.
Las exenciones pueden tener en cuenta la persona o el bien.
Exenciones subjetivas: Se tiene en cuenta la persona, y es quien quiera exenta. Por ejemplo:
organizacin sin fines de lucro, que no tienen capacidad contributiva, entidades religiosas,
jueces, el caso de este ltimo a pesar de que s deberan contribuir; la Corte Suprema de
Justicia de la Nacin se basa en una jurisprudencia de los Estados Unidos que ya cambi.
En Crdoba los abogados, los profesionales, no pagan ingresos brutos, y no pagan impuesto a
actividad lucrativa.
Exenciones objetivas: lo que se tiene en cuenta es el bien, la actividad en s. Por ejemplo:
productos medicinales, agroqumicos, piezas para tractores, etc.; no importa quin la
desarrolla, sino lo que se hace.
No son de por vida, pueden ser modificadas o dejar sin efecto por ley.
Beneficios fiscales: tienen que ver con lo que el contribuyente est viviendo, as por ejemplo,
alguna catstrofe, circunstancia climatolgica, etc.. Y puede implicar que se pague menos, que
se posterguen los plazos (diferimiento), etc.; y duran lo que indique la norma.
Respecto de si se puede rescindir unilateralmente por el Estado un beneficio, la jurisprudencia
entiende que si hay emergencia esto es lcito, de no ser as, es lesivo y cabe el resarcimiento
civil.
MODOS DE EXTINCIN DE LA OBLIGACIN PRINCIPAL TRIBUTARIA.
Pago: el pago es el cumplimiento de la prestacin objeto de la obligacin, es sin duda, el ms
importante medio de extincin del obligacin tributaria, siendo su principal efecto la liberacin
que experimenta el sujeto pasivo. Vale la pena aclarar que no todo pago adquiere efecto
liberatorio, por ejemplo, un anticipo no contiene los caracteres de liquidez y exigibilidad, ya
que se trata de un pago a cuenta de una obligacin futura, que tendr un nacimiento total
recin cuando se integran los elementos del hecho imponible.
Las personas habilitadas para realizar los pagos son los contribuyentes, los responsables,
incluso, los terceros extraos al hecho generador de la relacin obligacin al. En este ltimo
caso, los terceros quedan subrogados en los derechos del titular del pago, pudiendo ejercitar la
accin de resarcimiento, o sea una accin civil fundamentada en l enriquecimiento sin causa
del obligado suplantado en el pago.
Anticipos: la mayor parte de los tributos disponen anticipos, alguna jurisprudencia dice que
son importes a cuenta y deben computarse en la determinacin definitiva que si hiciere, no
revirtiendo en un primer momento carcter de pago sino slo al final, cuando se presenta la
liquidacin. La Corte se ha inclinado por considerarlos obligaciones de cumplimiento
independiente, cuya falta de pago hace posible imponer recargos moratorios y sanciones, cuyo
cobro puede efectuarse independientemente, por va de apremio propia de las leyes tributarias.

34

35
El depsito del importe tributario que se retuvo o percibido debe efectuarse en los trminos que
detallan las distintas resoluciones que se ocupan del tema a los efectos de que sean
considerados efectivamente como un pago.
Novacin: en virtud de ella la obligacin originaria se modifica por una nueva, condonacin de
las multas, moratorias.
Compensacin: prevista en la ley 11683. Procede de oficio o a pedido de parte. Siento muy
difcil que el Estado pague, siendo ms comn que compense.
Confusin: se da en casos excepcionales, por ejemplo cuando la provincia reciba algn bien
que tena deudas, herencias vacantes que deben impuestos provinciales.
Prescripcin: la prescripcin no extingue la obligacin, lo que se extingue la posibilidad del
ejercicio de la accin. Constituye una sancin al acreedor, que por el transcurso del tiempo,
hace que la obligacin se torne inexigible, que no es lo mismo que inexistente, lo que se
extingue la accin, no la obligacin.
La ley 11683 establece 2 tipos de prescripcin, la ordinaria y la extraordinaria, en los incisos
a y b, del artculo 56; siendo de 5 aos la ordinaria, y de 10 aos la extraordinaria.
Prescripcin ordinaria: esta establecida para los inscriptos, es decir deudor conocido,
introducido en el sistema, y para los no inscriptos, pero que tenan obligacin legal de hacerlo.
Prescripcin extraordinaria: establecida para los contribuyentes no inscriptos, para que ellos
desconocidos, que no estn en el sistema, y que buscan mantenerse ocultos.
En la provincia de Crdoba no se hace esta distincin, si en algunas ordenanzas
municipales; as el artculo 90 del cdigo tributario de Crdoba estipula un plazo nico de 5
aos.
Respecto de cuando comienza a correr el plazo de prescripcin: a partir del 1 de enero del
ao siguiente a la produccin del vencimiento de los plazos para la presentacin de la
declaracin jurada e ingreso del gravamen, segn el artculo 57 de la ley 11683, e Igual
disposicin encontramos en el artculo 91 del cdigo tributario de la provincia de Crdoba.
Pero l Tribunal Superior de Justicia lo entiende distinto, pretende aplicar el Cdigo Civil. En
diciembre del 2008 encontramos un fallo donde se dice que corresponde aplicar la ley
tributaria.
El problema de cuando comienza a correr los plazos se presenta en los tributos verificacin
peridica.
Respecto de la prescripcin encontramos 2 tesis:
Tesis iusprivatista, civilista: que dice que corresponde al congreso la facultad de dictar las
normas de fondo, por lo que cabe aplicar respecto de la prescripcin, el artculo 4027 del
Cdigo Civil.
Tesis tributarista, fiscal, que entiende que la legislacin tributaria es poder no delegado por
las provincias, por lo que tienen aplicacin los cdigos procesales fiscales de las provincias.
JURISPRUDENCIA:
LA SENTENCIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIN EN LA CAUSA
"FILCROSA S.A.".
Por mayora (6 a 2) la Corte, en esta causa del 2003, sostuvo que la "prescripcin no es un
instituto propio del derecho pblico local, sino un instituto general del derecho" y en base a ello,
arrib a la conclusin que "son INVLIDAS las legislaciones provinciales que reglamentan la

35

36
prescripcin en materia tributaria en forma contraria a lo dispuesto en el Cdigo Civil, pues las
provincias carecen de facultades para establecer normas que importen apartarse de la
legislacin de fondo, incluso cuando se trata de regulaciones concernientes a materias de
derecho pblico local" y "si bien la potestad fiscal de las provincias es una de las bases sobre
las que se sustenta su autonoma, el lmite de estas facultades viene dado por la exigencia de
que la legislacin dictada en su consecuencia no restrinja derechos acordados por normas de
carcter nacional".
Y as es que se dispuso que "en materia de prescripcin de la accin para el cobro de tributos
locales, resulta aplicable el plazo de 5 aos previsto por el artculo 4027 inciso 3 del Cdigo
Civil" por cuanto no basta apelar a la autonoma del derecho tributario para desconocer la
uniformidad de la legislacin de fondo en materia de prescripcin de la accin de cobro de
tributos locales, mediante la atribucin que se confiere al poder central para dictar los cdigos
-artculo 75 inciso 12 CN-, la cual no sera posible si las provincias pudieran desvirtuarla en su
esencia, legislando con distinto criterio, so pretexto del ejercicio de los poderes que les estn
reservados, lo que no implica negar que ellas gozan de un amplio poder impositivo".
Es decir que en esta sentencia del 2003, Filcrosa S.A. sobre quiebra sobre incidente de
verificacin de la Municipalidad de Avellaneda, consolida la tesis civilista, pero hace una
salvedad que permite apartarse del derecho de fondo, con el lmite de que la legislacin dictada
en su consecuencia no restrinja derechos acordados por normas de carcter nacional.
En el caso Municipalidad de Resistencia contra Lubricom S.R.L. sobre Ejecucin Fiscal,
del 2009, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, por mayora, ratific el precedente recado
en los autos Filcrosa S.A.De tal manera, se consolida la doctrina por el Superior Tribunal en la materia, segn la cual
son invlidas las normas locales que reglamentan el rgimen de prescripcin en materia
tributaria en forma contraria a lo dispuesto por el Cdigo Civil.
El Tribunal Supremo de Justicia, en Crdoba, en la Sala Contencioso Administrativa siempre
ha seguido el criterio tributarista, en tanto la Sala Civil se ha inclinado a favor del criterio
civilista.
INTERRUPCIN DE LA PRESCRIPCIN: en virtud de ella se vuelve a cero, y empieza a
correr el 1 de enero siguiente.
El artculo 67, en la misma lnea del Cdigo Civil, establece como causas de interrupcin de la
prescripcin:
-El reconocimiento de la deuda, por ejemplo: al entrar en una moratoria.
-La accin por parte del fisco.
-La denuncia al trmino corrido de la prescripcin en curso; en la prctica esta se traduce en
una maniobra extorsiva hacia el contribuyente, muy reprochada por la doctrina.
SUSPENSIN DE LA PRESCRIPCIN, establecida en el artculo 65 de la ley 11,683, es por
un ao.
INTERESES.
Los intereses son resarcitorios, durante mucho tiempo fueron recargos, se toma la frmula
del Cdigo Civil, artculos 621, 622, 509, y 512.
Debe haber un mnimo de culpabilidad en la mora. La mayora de los fallos se refieren a las
dificultades tcnicas, las reformas de la normativa fiscal, a la posibilidad de incurrir en error por
falta de conocimiento, etc., siempre situaciones que debe probar el contribuyente, es decir,
debe probar su buena fe.

36

37
DERECHO TRIBUTARIO FORMAL.
El derecho tributario formal son las normas actuantes, len virtud las cuales la relacin se
materializa. La determinacin tributaria va concluir con un acto administrativo que va decir si
hay una deuda, cunto se debe, quien debe, y cuando debe pagar.
Nace con la declaracin jurada y termina con la revisin de la misma y el posterior acto.
SUJETO ACTIVO.
-La AFIP, donde encontramos un administrador, mano derecha del ministro de economa.
La AFIP tiene tres divisiones: la Direccin General Impositiva; la Direccin General de Aduanas;
y la Direccin de Recursos de la Seguridad Social. Cada una con su director y subdirecciones.
Con funciones amplias y variadas prevista en la ley, tales como de organizacin,
reglamentacin, etc.. Hay una funcin que le est encomendada originalmente al director: la de
juez administrativo, que luego a su vez la va delegando. El director es un funcionario de la
administracin, no es un juez del poder judicial, pero tiene jurisdiccin dentro de la
administracin pblica, al igual que los jueces de faltas. Hay situaciones que solamente el
podr resolver, es por eso que reviste tanta importancia para nosotros.
Lo que esta en juego, es la confianza que el sistema deposita en el obligado, a travs del acto
de la declaracin jurada, del artculo 11 de la ley de procedimiento tributario, como
procedimiento de autodeterminacin, o determinacin por el sujeto pasivo. Para ley 11683,
que regula la recaudacin nacional, es el procedimiento originario, la regla, la base. No va a
requerir ningn comprobante, se presenta slo con la firma, aunque hoy exigen el nmero de
CUIT del contador, para hacerlo tan de responsable, lo cual es gravsimo segn Villegas (hijo),
es decir vengo a declarar bajo juramento que esta es mi contribucin, y en principio la
administracin de la confianza, pero luego vemos que esto no es tan as en algunos casos.
El artculo 13 de la ley 11683 establece que la declaracin jurada esta sujeta a verificacin
administrativa, y el declarante es responsable.
-Si paga de ms, no puede reducir y repetir, salvo errores matemticos.
-Si paga de menos, puede presentar una declaracin jurada rectificativa, consecuencia de un
procedimiento de inspeccin, se negocia y se consensa una rectificacin.
Implica no slo reconocimiento de la deuda si no tambin de las conductas ilcitas.
En el derecho tributario formal de obligaciones de hacer y no hacer, el derecho material regula
la relacin tributaria sustancial, la obligacin de dar, el derecho tributario formal es mucho ms
dinmico.
La declaracin jurada es el medio de determinacin de los tributos nacionales, a diferencia de
las provincias y municipios donde se utiliza el sistema del ceduln.
El momento clave, incluso para determinar casos de delitos de la ley penal tributaria, es el acto
de entrega, es ste el que tiene valor, y es tambin por eso que no hay tentativa. El
contribuyente se hace totalmente responsable por lo que dice, y esto se sostiene aunque se
presente una declaracin jurada modificatoria posterior, que slo se permite por errores
matemticos, sino, hay un enriquecimiento ilcito y a requerir por va de la repeticin.
El fisco luego puede revisar las declaraciones juradas, lo ptimo es que se fiscalicen y
control en todas.
Estructura interna de la AFIP: hay una fiscalizacin interna, encargada de controlar las
declaraciones juradas, especialistas que revisarn todo lo que pueda despertar sospechas.
Tambin una fiscalizacin externa, funcionarios inspectores agrupados en equipos que salen a
la calle a controlar la no evasin.

37

38

Pueden actuar de oficio o movidos por una denuncia. En la prctica, casi no hay controles de
fiscalizacin interna. Las inspecciones que se hacen son ms bien de rutina. Las que s
funcionan son las de las denuncias, estos casos se motorizan a travs de la apertura de la
inspeccin.
LA INSPECCIN: 2 o mas funcionarios, labran un acta de apertura que debe contener toda la
informacin referida al contribuyente, que impuestos y que perodos estn sujetos a inspeccin,
bajo pena de nulidad. El acta va a decir que se puso en conocimiento del inspeccionado, si est
todo bien se entrega una constancia SIF (sin inters fiscal), que segn el profesor Villegas
(hijo) es el momento a partir del cual se tienen derecho adquirido, no obstante sostener los
recaudadores que tiene un carcter parcial.
Facultades de los inspectores: segn el artculo 35 de la ley 11683 los mismos tienen
amplios poderes, las garantas constitucionales son el lmite a estos poderes razn por la cual
tienen que estar los abogados, ya que los contadores no pueden controlar jurdicamente la
inspeccin y el derecho de defensa.
Los inspectores segn el artculo 35 pueden: verificar en cualquier momento, incluso
perodos fiscales en curso. As podrn:
1. Citar al firmante de la declaracin jurada; al presunto contribuyente o responsable; a
cualquier tercero, para contestar o informar, verbalmente o por escrito, sobre todas las
preguntas o requerimientos. Las actuaciones del AFIP son secretas, por lo que no se dar
informacin o se tendr acceso a ellas.
Cuando se cita a terceros estos deben decir lo que saben, pero cuando citan al propio
contribuyente, el debe contestar hasta el lmite en que se vea vulnerada las garantas, y
siempre salvaguardando el derecho de defensa.
El lmite de la razonabilidad est dado por los plazos que se establecen para realizar lo que se
pide, por ejemplo, la documentacin de los ltimos 5 aos en 48 horas, en este caso se pedir
una prrroga, la cual hay que pedirla, no dejar que se venza.
Cuando el tercero es el profesional est amparado por el secreto profesional, que no es un
derecho sino una obligacin, no se puede entregar ninguna informacin sobre el cliente, salvo
que este lo autorice. No pueden tocar ninguna carpeta que no tenga que ver con el tributo a
inspeccionar.
2. Exigir presentacin de comprobantes y justificativos.
3. Inspeccionar libros, anotaciones, papeles, documentos. La norma tienen amplitud tal al
punto de hablar de papeles, por tal son todos los papeles en lo que pueda constar alguna
informacin. Esto papeles pueden ser tanto de terceros como del propio contribuyente, terceros
que puedan estar vinculados, as por ejemplo, un proveedor, una empresa vinculada. La ley
habla de documentacin vinculada lo que quiere decir que la misma debe tener
trascendencia fiscal.
Todo lo que se diga, lo que se acompaa, lo que se mira, etc., tiene que estar en el acta.
La administracin habla por lo escrito, es un instrumento pblico que da fe de la existencia de
lo que ha verificado la inspeccin, no del contenido, y cada una de esas actas integran el
legajo de inspeccin, el cual es secreto. Cabe sealar que el contribuyente no tiene
obligacin de firmarla.
Todas estas obligaciones, del artculo 33 en adelante, son obligaciones de hacer o de no
hacer son propias del derecho tributario formal y se distinguen de la obligacin de dar del
derecho tributario material.
4. Requerir el auxilio inmediato de la fuerza pblica.

38

39

-En allanamientos;
-Cuando la persona no comparezca a la citacin;
-Cuando se les obstaculice alguna actuacin.
Deber acordarse sin demora, bajo exclusiva responsabilidad del funcionario.
5. Recabar orden de allanamiento al juez federal.
Que dado la existencia de los principio de inviolabilidad del domicilio, y el derecho de
propiedad, tiene carcter excepcional hiciera mediante orden judicial.
Debiendo fundamentarse, motivarse, es decir cuando se sostiene que no hay tiempo para
esperar, que la persona supuestamente autora de un ilcito se escape o a desaparecer los
elementos del hecho, vitales para la investigacin de qu se trata.
Hay una tarea de investigacin previa y esto es lo que amerita, justifica el allanamiento; en la
prctica los jueces evalan si procede la orden en virtud de las circunstancias, no se limitan a
dar siempre la orden, en virtud del trabajo de los abogados, incluso habiendo casos de
denegatoria.
El juez debe indicar: fecha y hora, y descripcin exacta del lugar; la necesidad de que haya
dos testigos; lo que se pueda hacer, y lo que se puede incautar. Es aqu donde es crucial la
labor del abogado, ya que en su presencia, los funcionarios se cuidan ms.
Allanamientos en los estudios profesionales: algunos estudios, con tal de no perder un
cliente, permiten que se pongan como domicilio de la empresa el domicilio del estudio jurdico.
Si es en un estilo jurdico, se requiere bajo pena de nulidad la comunicacin al colegio de
abogados, o al colegio profesional de ciencias econmicas en su caso, el cual manda uno o
dos veedores.
6. Clausura preventiva. Artculo 35 inciso f.
Podrn los inspectores clausurar preventivamente cuando se constate el artculo 40. Se pide la
clausura preventiva para que se solucione inmediatamente y el juez deca tambin
inmediatamente si procede o no, si la mantiene con la levanta. Por ejemplo ante un
responsable no inscripto. Se utiliza muy poco.
Es una facultad de los funcionarios de AFIP cuando se hayan configurado los supuestos
previstos en el artculo 40 y concurrentemente: exista un grave perjuicio o haber cometido la
misma infraccin en un perodo no superior a un ao desde la anterior
Quienes: supervisores.
Procedimiento de la clausura preventiva:
Deber ser comunicada de inmediato al juez quien previa audiencia con el responsable
resuelve:
-dejarla sin efecto, o
-mantenerla hasta que el responsable regularice la situacin
No podr extenderse por ms de 3 das.
La AFIP continua proceso clausura administrativa, y el tiempo de clausura preventiva se
computa si se aplicar la clausura administrativa.

39

40
El juez administrativo o judicial en su caso dispondr el levantamiento de la clausura preventiva
inmediatamente que el responsable acredite la regularizacin de la situacin que origin la
medida.
7. El agente encubierto, o camalen fiscal.
Se los autorice que basan como clientes, as por ejemplo piden la factura y no se la dan. Ha
sido discutido esto, se usa la simulacin, un ilcito para descubrir otro.
Llegada a esta instancia la inspeccin est por concluir, ya se han agotado los recursos. Es as
que el fisco le va a hacer saber al deudor cuales su deuda, la liquidacin, (no hablamos de
determinacin), y que si la acepta, acuerdan, se va a ver beneficiado con respecto a la multa,
por una obligatoria reduccin. Si el contribuyente acepta, enmienda su declaracin jurada y
presentar la nueva, quedando obligado a pagar lo que en la misma se consigne. La
rectificativa en funcin de los montos termina con el trmite, pero a partir de all pueden
surgir responsabilidades penales.
Si no firma, no aceptada, se da por concluida la inspeccin con un documento: el informe de
inspeccin: que es la sntesis que hacen los inspectores de todo lo revelado, de todo lo
actuado, donde tambin se van a mencionar las irregularidades que a criterio de la inspeccin
tiene contribuyente, y donde se mencionan las conductas, no conductas tpicas, ya que eso
no le corresponde a ellos; y ac hay que poner atencin, porque gracias a esto podemos ganar
un juicio, as y en virtud de la doctrina de los actos propios, que proclama el principio general
de derecho de la inadmisibilidad de actuar contra los propios actos, resulta de suma relevancia
el ver si los inspectores dijeron, por ejemplo, que no hubo dolo.)
Este informe de inspeccin concluye el legajo de inspeccin, es la ltima pieza. Y, sin
notificar al contribuyente, pasa dentro del AFIP, de fiscalizacin a revisin y recursos,
donde un juez administrativo (que es contador), recibe este legajo y comienza actuar.
La orden de allanamiento no es necesaria para entrar a un negocio abierto al pblico, ser
necesaria si se quiere avanzar a las oficinas privadas del establecimiento.
Son herramientas, es decir que no se va a cobrar en ese momento, sino que lo que se
pretende es determinar la deuda. La inspeccin finaliza con la pre-vista, as el contribuyente
puede conocer la pretensin de capital del fisco, no de multa, y tiene la posibilidad de presentar
la rectificativa, con la ventaja de que este arrepentimiento importar una reduccin automtica
de la multa. Pero esto no lo libera de las responsabilidades penales. El contribuyente tiene
derecho a no firmar la inspeccin, no est obligado. Si no acepta lo concluido por la inspeccin
recin ah surge el informe de inspeccin, que es la mejor herramienta que tenemos para la
defensa, por la ya mencionada doctrina de los actos propios. Este informe cierra el legajo
como dijimos, y este expediente llega la oficina de revisin y recursos, donde un juez
administrativo debe antes que nada realizar la inspeccin, ver si se actu correctamente, que
no tenga errores.
ste juez debe ser un tcnico, con antigedad en la AFIP, con amplio conocimiento. Si no
devuelve las actuaciones de la inspeccin, las toma como vlidas a los fines de hacerle saber
al contribuyente de que existe un cargo contra l, por la falta de declaracin jurada, o por
presentacin incorrecta de la misma, siendo el cargo lo sostenido por los inspectores, es la
primera vez que se lo notifica, se le corre vista para que conteste, por 15 das hbiles,
prorrogables por otros 15 ms si se pide en los primeros 5, dar la prorroga es facultativo del
fisco, para que haga su descargo y ofrezca toda la prueba, documental, testimonial, pericial,
etc., todo lo que no se ofrece en esta instancia, no puede ofrecerse despus.
La ley penal tributaria exige que para que haya denuncia penal, tiene que haber un trmite
administrativo previo que es la determinacin de oficio, esto es lo que habilita la denuncia, no
como antes que lo hacan los inspectores.
Si an as, que supere los 100 mil pesos, la AFIP considera que no hay dolo, que no se intent
engaar, segn el artculo 19 de la ley penal tributaria, puede no hacer la denuncia; cabe

40

41
sealar que lo tiene que pedir el contribuyente en el momento de contestar la vista, es la nica
instancia previa que tenemos para invocar la aplicacin del artculo 19. Si bien en las
capacitaciones que realiza la AFIP les pisen que miden el artculo 19, que se fijen en l, los
inspectores apenas superan los 100 mil ya hacen la denuncia penal.
Una vez que se contest la vista, el juez est en condiciones de resolver y dictar un acto
administrativo, que va a establecer que hay deuda, quien debe, cunto debe y plazo para
pagar.
Es un acto administrativo con todos los requisitos, la determinacin tributaria oficio.
Entonces cuando no se presenta declaracin jurada, o la misma es impugnada procede la
determinacin de oficio. Es subsidiaria porque la regla es la autoliquidacin.
As veamos la ley 11.683
En el artculo 11 nos habla de la declaracin jurada.
En el artculo 13 establece que la declaracin jurada estar sujeta a verificacin.
En el artculo 16 se habla de la determinacin de oficio.
Y el artculo 17 nos trae todo lo referente al procedimiento de la determinacin de oficio.
Aqu, en la determinacin de oficio, el juez tiene para correr vista el legajo de inspeccin, es
decir que lo que tiene es lo que dijeron los inspectores, as el contribuyente debe ir a la AFIP y
ver el expediente.
Evacuada la vista del acto administrativo de la determinacin, resolucin fundada en
donde se dice: se debe, cunto, quien y cuando se debe pagar, y se intima el pago en un plazo
de 15 das.
La inspeccin no necesita ms que los documentos, los libros, esa es la base cierta, de ah
se saca todo.
Pero cuando esto es imposible, se deja constancia e inicia una determinacin sobre base
presunta, artculo 18, siempre y cuando, segn la corte suprema de justicia de la Nacin, las
presunciones que se utilicen sean varias, y sean graves, precisas y concordantes. El conjunto
de presunciones es lo que permite la determinacin.
Efectos de la Declaracin de Oficio. Modificacin de la determinacin en contra del
Sujeto Pasivo.
Cuando la determinacin de oficio resulte inferior a la realidad, queda subsistente la obligacin
del contribuyente de denunciar tal circunstancia y satisfacer el impuesto correspondiente al
excedente, bajo pena de las sanciones previstas en la ley, (artculo 19, ley 11.683).
Una vez firme la determinacin del impuesto, slo podr ser modificada en contra del
contribuyente en los siguientes casos:
-Cuando en la resolucin respectiva, se hubiere dejado expresa constancia del carcter
parcial de la determinacin de oficio practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de
la fiscalizacin, en cuyo caso slo sern susceptibles de modificacin aquellos aspectos no
considerados expresamente en la determinacin anterior,
-Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisin o
dolo en la exhibicin o consideracin de los que sirvieron de base a la determinacin anterior,
(cifras de ingresos, egresos, valores de inversin y otros).
DETERMINACIN SOBRE BASE CIERTA Y PRESUNTIVA.

41

42
Sobre base cierta: cuando el fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en
forma directa y con certeza, tanto la existencia de la obligacin tributaria sustancial, (crdito
exigible), como la dimensin pecuniaria de tal obligacin, (crdito lquido), (por ejemplo,
Declaracin Jurada impugnadas por errores en los clculos numricos o en la aplicacin de la
ley fiscal pero con datos correctos).
Sobre base presuntiva: cuando el fisco carece de dichos elementos la determinacin se
practica sobre la base de indicios o presunciones discreta y razonablemente aplicados, (por
ejemplo, capital invertido, monto de compras y ventas, existencia de mercaderas, utilidades
obtenidas en otros perodos fiscales, etctera).
Presunciones generales, (enumeracin enunciativa del artculo 18, ley 11.683).
-capital invertido en la explotacin,
-fluctuaciones patrimoniales,
-volumen de las transacciones y utilidades de otros perodos fiscales,
-monto de compras o ventas efectuadas,
-existencia de mercaderas,
-rendimiento normal del negocio o explotacin o de empresas similares,
-gastos generales del negocio o de las empresas aludidas,
-salarios,
-alquiler del negocio o de la casa-habitacin,
-nivel de vida del contribuyente,
-otros elementos de juicio que obren en poder de la AFIP o que debern proporcionarles los
agentes de retencin, cmaras de comercio o industria, bancos, asociaciones gremiales,
entidades pblicas o privadas, cualquier otra persona, etctera.
Podrn aplicarse los promedios y coeficientes generales que a tal fin establezca la AFIP con
relacin a explotaciones de un mismo gnero.
Presunciones especficas, (salvo prueba en contrario).
1. las ganancias netas de personas de existencia visible equivalen por lo menos 3 veces
el alquiler que paguen por la locacin de inmuebles destinados a casa-habitacin en el
respectivo perodo fiscal,
2. cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean notoriamente
inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los
interesados, por las condiciones de pago, por caractersticas peculiares del inmueble o
por otras circunstancias, la AFIP podr impugnar dichos precios y fijar de oficio un
precio razonable de mercado.
Son numerosas las presunciones d el artculo 18, ley 11.683 (que es solo enunciativo).
Naturaleza jurdica de la determinacin de oficio.
Acto jurisdiccional: (Jarach), la autoridad encargada por la ley de efectuar la determinacin
de la obligacin tributaria no tiene facultades discrecionales para determinar o no dicha
obligacin tributaria, sino que nicamente debe cumplir con la ley. El acto de determinacin en
su aspecto objetivo no difiere del pronunciamiento del juez, y tiene como contenido pronunciar
el derecho, es decir, cumplir con una funcin jurisdiccional,

42

43

Acto administrativo: (Fonrouge, Villegas), el acto de determinacin, por su naturaleza,

responde a la actividad espontnea de la autoridad fiscal en sus funciones de poder pblico,
careciendo el rgano administrativo de la independencia propia de un acto jurisdiccional. El
hecho de que en ese procedimiento se otorguen garantas contra la arbitrariedad, (publicidad
para el interesado, posibilidad de ser odo, necesidad de que el organismo fiscal motive las
decisiones, etctera), no lo convierten en jurisdiccional
Es en el plazo de corrida de vista donde el contribuyente puede defenderse con el ofrecimiento
de prueba, porque no se ajusta a la realidad econmica.
El procedimiento que se hace de la Nacin de determinacin es similar al que se hacen las
provincias y a los municipios:
-inicio de inspeccin.
-informe de fiscalizacin.
-prevista, la cual es no obligatoria, buscan tentar al contribuyente con deducciones.
-Vista, donde se notifica que a priori se adeuda un tributo, y no se dice nada del fondo de la
cuestin.
-Contestacin de la vista, es decir, descargo del contribuyente.
-Resolucin: la determinacin tributaria oficio.
SOLVE ET REPETE. (Pague y despus repita.)
Te cobran primero para que puedas litigar, para discutir.
Es una violacin a los pactos internacionales, al artculo 8 del Pacto de San Jos de Costa
Rica.
La importancia radica en la justicia provincial, en la general no hay solve et repete.
Excepciones en lo Federal: 1. Cmara nacional de la seguridad social, con fundamento en
no obstaculizar la percepcin de dinero por parte del fisco; 2. Cuando los montos para el
Tribunal Fiscal no superen los 2500 pesos.
En la provincia en la prctica no hay que pagarlo, pero si el juez as lo estima puede solicitar
una cautelar del tributo. En Crdoba lo podemos sustituir por una hipoteca, un aval bancario,
etc.. En la mayora de las provincias, salvo Crdoba, se paga el solve et repete, y en algunas
es ms grave ya que solicitan el pago del tributo ms los intereses ms multa.
El solve et repete viola directamente la tutela judicial efectiva.
Una solucin posible es que permitan al contribuyente litigar sin pagar pero sin otorgarle el
efecto suspensivo.
REPETICIN.
-La repeticin procede por haber pagado cuando no corresponda pagar.
Hay dos formas de haber pagado mal, espontneamente o por requerimiento del fisco.
-La legitimacin activa la tiene el contribuyente, responsables por deuda propia, agentes de
retencin y de percepcin, en Crdoba esto no es as.
-Requisitos: existencia de un pago, y que ese pago carezca de causa.

43

44

-Protesto. Fundamento: que el fisco sepa que se est pagando pero haciendo una reserva de
que luego puede repetirlo.
-Doctrina del empobrecimiento: el que va a repetir, tiene que demostrar que se ha
empobrecido. Entonces, slo estar legitimado a que el que prev que no traslad el tributo, o
que trasladado le fue devuelto.
Jurisprudencia de la Corte Suprema sobre repeticin y la teora del empobrecimiento:
-En el caso Ford Motors Argentina, de 1972, la corte sostuvo que en los impuestos directos
tambin se deba probar el empobrecimiento, an cuando por definicin, los directos son
trasladables, esto se debi a que se presuma que los contadores de las empresas los
agregaban a los estados contables, y los trasladaban.
-En el caso Mellor Goodwin S.A., de 1973, la corte sostuvo que el contribuyente derecho,
para estar legitimado, debe acreditar que no traslad el tributo, o que trasladado, le fue
devuelto.
-En el caso S.A. petroqumica argentina - P.A.S.A", de 1977, la corte aplica la doctrina
actual.
As cuando la corte empieza a ver que imposible que se repita un tributo, comienza a buscar la
manera de decir que el contribuyente de derecho no est cobrando dos veces, lo que te
devuelven no es el mismo pago, sino algo que percibir es como fruto de tu actividad.
Esto ltimo, segn Villegas (hijo), no tiene sentido, sera cambiar la solucin defectuosa por un
mal menor.
Ejercer una accin de repeticin siempre conlleva en la prctica a que le realicen al
contribuyente que busca repetir una inspeccin del AFIP.
Es as que podemos decir que teora del empobrecimiento, establecida en el ltimo prrafo
del artculo 81 de la ley 11863, es en la actualidad letra muerta.
EJECUCIN FISCAL.
Ese procedimiento que se pone a disposicin del fisco para poder liquidar los tributos. En
Crdoba hay 2 juzgados especializados, el 21 y 25. A nivel nacional est establecido en el
artculo 92 de la ley 11683.
En la nacin se encomienda a los agentes fiscales, en las provincias a los procuradores.
Para que proceda la ejecucin fiscal se requiere slo del ttulo hbil, con los requisitos de
nombre, domicilio, importe, perodos, etc., expresndose en el mismo de dnde viene la deuda.
Con este ttulo ya estn habilitados a trabajar embargo, actualmente para solicitar la traba de
embargo, por el monto del tributo, ms del 15% en concepto de costas y gastos del juicio.
Excepciones al artculo 92; pago documentado; prescripcin espera documentada
(moratoria), que en la provincia no est consagrada pero se puede plantear; inhabilidad del
ttulo, que es la ms importante de todas, ya que en la prctica, por medio de esta se suelen
enganchar todas las otras.
Hay otras tale como: la cosa juzgada; litispendencia, falta de personera, etc..
Si no se opusiesen excepciones, el agente fiscal le pide al juez que es vida un certificado, al
cual el juez le da forma de sentencia, pero es un certificado no una sentencia.
Plazo: en la nacin es de 5 das, y en la provincia es de 3 das para comparecer, y de 3 das
para oponer excepciones.

44

45

La sentencia es inapelable.
El artculo 185 establece respecto de la sentencia del Tribunal Fiscal, que sta no podr
pronunciarse respecto de la constitucionalidad de las normas, salvo que la jurisprudencia de la
Corte Suprema de Justicia de la Nacin haya declarado la inconstitucionalidad, era si en ese
caso, se podr seguir la interpretacin de la norma.
En su parte resolutiva la sentencia, segn el artculo 187, puede hacer la liquidacin, tiene
plena jurisdiccin. En general ser la base, pero no se hace la liquidacin.
El artculo 188 establece el trmino para que se dicte la sentencia, dicho plazo no se cumple.
El artculo 191, se refiere ACLARATORIA, la misma no es un recurso sino ms bien un
incidente.
Es aqu que sea agotado la va administrativa, cualquier procedimiento que se intente luego
ser por va judicial. As, tenemos dos opciones luego de haber obtenido un falso por parte del
Tribunal Fiscal de la Nacin.
1. REPETICIN: basada en el enriquecimiento sin causa o empobrecimiento sin causa. Es
decir que el contribuyente ha pagado, debiendo ahora demostrar que el pago fue indebido, que
no le corresponda; o
2. Seguir discutiendo la cuestin, as, el artculo 192 se refiere al RECURSO DE REVISIN Y
APELACIN LIMITADA. Siendo el rgano competente la Cmara Nacional en lo contencioso
administrativo.
Estas son las dos opciones que tenemos una vez obtenido el fallo del Tribunal Fiscal de la
Nacin.
-No hay tribunales en el interior, el contribuyente tendr que ir si o si a Buenos Aires.
-No hay solve et repete en este recurso de revisin y apelacin limitada como requisito de
admisibilidad, en el mbito de la provincia de Crdoba si hay solve et repete.
-En relacin a la deuda, el recurso no tiene efecto suspensivo, por lo que indirectamente habra
solve et repete, dado a que ya se estara en condicin de ejecutar la deuda.
RECURSO DE REVISIN Y APELACIN LIMITADA CONTRA LAS SENTENCIAS DEL
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIN. Artculo 192.
Los sujetos pasivos determinados y los infractores perdidosos podrn interponer el llamado
recurso de revisin y apelacin limitada para ante la cmara nacional competente, (Cmara en
lo Contencioso Administrativo Federal), lo cual podrn hacer dentro de los 30 das de
notificados de la sentencia definitiva del Tribunal Fiscal, igual derecho tendr la AFIP.
No interpuesto el recurso, la sentencia pasara en autoridad de cosa juzgada y deber cumplirse
dentro de las 15 das de quedar firme.
La Direccin General Impositiva tendr derecho a apelar la sentencia siempre que el escrito del
recurso se acompaare con la autorizacin escrita para el caso dado, emanada del
SUBSECRETARIO DE POLTICA Y ADMINISTRACIN TRIBUTARIA o de competencia
anloga.
Para esto, la reparticin presentar juntamente con el pedido de autorizacin un informe
fundado en la conveniencia de apelar el fallo del Tribunal Fiscal de la Nacin.
Concedida la autorizacin, esta ser valida para todos aquellos casos en que a travs de la
sentencia del Tribunal Fiscal de la Nacin resulte que se trata de una situacin estrictamente

45

46
anloga a la que dio lugar a la autorizacin y siempre que no se dispusiera otra cosa en la
misma autorizacin o con posterioridad.
La reparticin autorizada deber comunicar dentro del plazo de 30 das de notificada a la
Secretaria de Hacienda, las sentencias definitivas desfavorables a la pretensin fiscal que
recayeran en las causas anlogas en trmite o que pudieran iniciarse.
La Direccin General de Aduanas, dependiente de la AFIP, podr apelar la sentencia del
Tribunal Fiscal sin el cumplimiento de dicho requisito.
Segn el artculo 194: La apelacin de las sentencias se conceder en ambos efectos, salvo la
de aquellas que condenaren al pago de tributos e intereses que se otorgara al solo efecto
devolutivo; en este caso, si no se acreditare el pago de lo adeudado ante la reparticin apelada,
dentro de los 30 das desde la notificacin de la sentencia o desde la notificacin de la
resolucin que apruebe la liquidacin practicada, la reparticin expedir de oficio la boleta de
deuda a que se refiere el articulo 92, fundada en la sentencia o liquidacin en su caso.
Interposicin del Recurso:
El escrito de apelacin se limitar a la mera interposicin del recurso. Dentro de los 15 das
subsiguientes a la fecha de su presentacin, el apelante expresar agravios por escrito ante el
Tribunal Fiscal de la Nacin, el que dar traslado a la otra parte para que la conteste por escrito
en el mismo trmino, vencido el cual, haya o no contestacin, se elevarn los autos a la
Cmara Nacional competente, sin ms sustanciacin, dentro de las 48 horas siguientes.
La apelacin contra las sentencias recadas en los recursos de amparo deber fundarse
juntamente con la interposicin del recurso y se dar traslado de la misma a la otra parte para
que la conteste por escrito dentro del trmino de 10 das, vencido el cual, haya o no
contestacin, se elevarn los autos a la Cmara sin ms sustanciacin, dentro de las 48 horas.
En el caso de que la sentencia no contuviere liquidacin del impuesto y accesorios que
mandase pagar al contribuyente, el plazo para expresar agravios se contar desde la fecha de
notificacin de la resolucin que apruebe la liquidacin.
El artculo 194 establece que la apelacin de la sentencia se conceder en ambos efectos; en
realidad, slo tiene efecto suspensivo para las multas, no pudiendo ser estas ejecutadas,
pero s podr ser ejecutada la parte del tributo y los intereses.
El artculo 195 estable que el escrito de apelacin se limitar a la mera interposicin del
recurso, lo que significa que no requiere fundamentacin. El escrito se presenta ante el Tribunal
Fiscal de la Nacin, el que dicta el acto, en el plazo de 30 das.
Pudiendo no obstante dar fundamentos, para no correr los riesgos que ya veremos, pero esto
no es necesario.
Dentro de los 15 das subsiguientes a la interposicin, debo exponer agravios ante el Tribunal
Fiscal de la Nacin. As el Tribunal Fiscal empieza actuar como una mesa de entradas que va a
juntar todo.
Se dar traslado por otros 15 das, y luego en 48 horas se eleva a la Cmara que va a resolver
sin sustanciacin, y su decisin -judicial- slo va a ser apelable por recurso extraordinario ante
la corte suprema de justicia de la Nacin.
Hay otro recurso, creado en el decreto reglamentario, que se suman a los previstos en el
artculo 76, es decir, al recurso de reconsideracin y apelacin, recurso este que de no
utilizarse provoca que no se haya agotado la va administrativa.
Es as que el ARTCULO 74 del Decreto Reglamentario, RECURSO ANTE EL DIRECTOR
GENERAL.

46

47
Este recurso procede cuando no proceden los del artculo 76, por ejemplo, ante la caducidad
de los planes de pago.
Se presenta ante el funcionario que dict el acto, para que resuelva el director, aunque realidad
resuelven otros. Este recurso tiene carcter definitivo, slo impugnable por el artculo 23 de la
Ley de Procedimiento Administrativo, impugnacin judicial de los actos administrativos.
El artculo 12 de la ley de procedimiento administrativo, ley 19549, establece la
ejecutoriedad del acto administrativo, as y aunque si hubiese interpuesto el recurso, se puede
ejecutar por ejemplo la caducidad de dicho plan de pago, no obstante esto es posible invocar la
suspensin de la ejecucin ofreciendo contra cautela, invocando un dao muy grave como
justificacin.
REPETICIN.
Como ya sabemos en estos casos en que procede la repeticin el contribuyente ya ha pagado,
ya no existe una deuda. No obstante pueden darse dos situaciones que pag por error, que la
administracin le haya reclamado dicho pago.
Pago por error: el contribuyente se quede obligado, pero estaba exento, no obstante pag.
En virtud de un reclamo de la administracin: el pago es en virtud de un reclamo de la
administracin, verificacin, etc., en este caso ya no hay un pago espontneo sino que fue
hecho por requerimiento del fisco.
El artculo 81 establece: que si el contribuyente pago por error no debe demandar, si no darle
a la administracin la posibilidad de que esta por las buenas le devuelva lo pagado a travs
de un reclamo administrativo. As si la administracin no devuelve lo pagado -por error-, es
recin ah donde el contribuyente puede demandar.
Y es recin luego de este acto que deniega al contribuyente su derecho a repetir, que se abren
los recursos previstos en el artculo 76 de la ley, es decir, puede ahora el contribuyente
recurrir.
Otra situacin se plantea cuando el contribuyente pag por requerimiento de la
administracin, en este caso no hace falta el reclamo administrativo, al no tener acto
administrativo el contribuyente no puede recurrir, por ende es que se habla de demanda ante el
Tribunal Fiscal o ante la justicia.
El reclamo administrativo ser por escrito, y con indicacin de la situacin, la causa.
As, en los casos de pago espontneo por error- , y dentro de los 15 das de notificado por
la administracin respecto de la denegatoria del reclamo administrativo previo, el contribuyente
puede:
1. Recurso de reconsideracin.
2. Recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin.
3. Demanda de repeticin ante la justicia.
Iguales alternativas tendr el contribuyente si no se dict resolucin administrativa dentro de los
3 meses de presentado el reclamo, en virtud de la teora administrativa del silencio.
Cabe sealar el segundo prrafo del artculo 81 debera decir cualquier requerimiento y no
determinacin cierta y presunta.
As y en los casos donde el pago por parte del contribuyente fue hecho a requerimiento de la
administracin, no se exige el reclamo administrativo previo por qu el contribuyente en este

47

48
caso no tiene un acto. Por lo que podr demandar ante el Tribunal Fiscal de la Nacin o ante la
justicia.
Respecto a que conviene ms, si el Tribunal Fiscal de la Nacin o la justicia federal, habr que
verlo en cada caso.
En este punto es de remarcar que segn el artculo 81 el reclamo de repeticin faculta al AFIP
a que verifique e inspeccione, aunque su poder ya hubiere prescripto, y a realizar una
determinacin y exigir tributo, es decir, exigir incluso tributos de aquellos periodos que ya estn
prescriptos. Esto sera inconstitucional, pero la prctica es imposible plantearlo.
Como vimos hay sistema determinacin, por declaracin jurada y la determinacin de oficio.
Pero tambin hay una tercera, la determinacin mixta que funciona de la siguiente manera: el
contribuyente aporta datos, pero es el fisco finalmente el que determina.
Este sistema de la determinacin mixta funciona por ejemplo: en el caso de automotores, y
tributos aduaneros; hay un aporte, una informacin, que luego permite que la direccin
finalmente establezca el monto, el resultado. Se le ha dado muy poca cabida dentro de la
legislacin argentina.
DERECHO PENAL TRIBUTARIO.
El doctor Villegas (hijo) se pregunta si es cierto, real, el sistema argentino, o si slo es una
pantalla que cubre el inters recaudatorio.
Por ejemplo: en la moratoria del ao 2009, se estableca que si el contribuyente pagaba se le
perdonaban los delitos.
Al principio se discuta si el ilcito tributario era un delito o una contravencin; Villegas,
prologado por Nez, en su tesis rgimen penal tributario, sostena que era una
contravencin.
La legislacin argentina supera esta discusin sobre la naturaleza y distingue en:
1. infraccin y
2. delito.
Menos la pena de muerte, el derecho penal tributario ha receptado todas las sanciones.
El derecho penal tributario esta estructurado en 2 partes:
- El derecho penal tributario contravencional, regulado en la ley 11683, estando la mayor
parte de las figuras con sancin de multa, es decir pecuniaria.
- El derecho penal tributario delictual, a travs de leyes penales tributarias, y en donde
encontramos conductas tipificadas que, al ser delito dolosos, tienen pena de prisin.
Parte contravencional, ley 11683.
Con tiene 2 secciones de ilcitos tributarios:
1. Infracciones a los deberes formales, tales como la no presentacin de declaracin jurada,
no notificar, etc.; y
2. Conductas vinculadas al no pago de la obligacin tributaria sustancial, no pagar. En
cierta medida va a tener similitud con la ley penal tributaria, pero cuando es de menor monto
cae aqu.

48

49
Es decir hay dos conductas, el no pago de la obligacin tributaria por culpa, que constituye la
omisin fiscal; y el no pago de la obligacin tributaria por dolo, que constituye la
defraudacin fiscal.
La ley penal tributaria establece que a la evasin le corresponde una pena de prisin. No es
slo no pagar, debe haber una conducta dolosa, adems de un monto mnimo para que se
considere evasin; hay un proyecto de elevarlo de 100 mil a un milln de pesos; y a la evasin
agravada a 10 millones de pesos, los montos que no den, no significa que no vayan a ser
sancionados, sino que entran en la ley 11683.
INFRACCIONES A LOS DEBERES FORMALES.
El artculo 38 se refiere a la no presentacin de declaracin jurada, aunque se declarase
quebrado el contribuyente; en la figura el elemento subjetivo es la culpa, es decir que basta una
conducta negligente; la multa es de 200 pesos para las personas fsicas y de 400 pesos para
las personas jurdicas (siempre se eleva por la estructura que supone una sociedad).
El artculo sin nmero incorporado luego del 38 se refiere a la omisin de declaracin
jurada (informativa). El elemento subjetivo tambin en la culpa. Se establece la pena de multa
de hasta 5000 pesos para las personas fsicas y de 10 mil pesos para las personas jurdicas.
El mismo artculo sin nmero luego del 38 se refiere a la omisin de declaracin jurada
(informativa) para la determinacin de ganancias en las operaciones de importacin y
exportacin, cuya pena ser de 1500 pesos para las personas fsicas y de 9 mil pesos para
las personas jurdicas.
Y de la omisin de declaracin jurada informativa respecto del detalle de las transacciones
de explotaciones unipersonales o empresas que nos sean de importacin y exportacin- y
que ser reprimida con multa de 10 mil en el caso de personas fsicas y de 20 mil si fueran
personas jurdicas. (Siendo siempre la culpa el elemento subjetivo)
El artculo 39, de carcter residual, y establece la sancin de multa de 150 a 2500 pesos para
la violacin de esta ley 11683, leyes especificas, decreto, etc.; es decir establece la sancin de
multa respecto de cualquier deber formal, la cual podr elevarse a 45 mil pesos si fuera:
-En violacin a las normas referidas al domicilio fiscal.
-Resistencia a la fiscalizacin, incumplimiento a reiterados requerimientos.
-Violacin a las normas de control de operaciones internacionales.
-La falta de conservacin de los comprobantes y elementos justificativos de los precios
pactados en operaciones internacionales.
La multa establecida es acumulable con las del artculo 38.
El artculo sin nmero agregado a continuacin del 39 establece un incremento de las
multas establecida para el incumplimiento a requerimientos de la AFIP (omisin de
declaracin jurada informativa) para los contribuyentes o responsables cuyos
INGRESOS BRUTOS ANUALES sean iguales o superiores a 10 MILLONES DE PESOS.
Cabe sealar que no es posible la mera constatacin de la infraccin para que pueda aplicarse
la multa; as, la ley en su artculo 70 prev sumarios infraccionales, por lo que la multa sin el
cumplimiento de dicho sumario es nula.
CLAUSURA.
La clausura esta establecida en el artculo 40 y vino a reemplazar una sancin de arresto; esta
sancin de clausura tiene un doble contenido: un contenido econmico: el no poder

49

50
desarrollar la actividad por un cierto tiempo; y un contenido tico-moral, la vergenza que
significa econmicamente tener la faja de clausura puesta.
Se apunta siempre a la operatoria gravada con el IVA, y se establece una doble sancin
conjunta, multa de 300 a 30 mil pesos, y clausura de 3 a 10 das, ambas sanciones se aplican
de manera conjunta, van de la mano.
Los actos o infracciones que se sancionan por medio del artculo 40 son los siguientes:
-No emitir factura o comprobante adecuado a las condiciones que establece la AFIP por
resolucin general;
-No llevar registraciones o anotaciones, libros, que tienen por fin darle la posibilidad al AFIP de
controlar las operaciones;
-El transporte de mercaderas sin el respaldo documental;
-No estar inscripto como contribuyente o responsable cuando correspondiere;
-No poseer facturas o comprobantes que acrediten la adquisicin o tenencia de los bienes y o
servicios necesarios para el desarrollo de la actividad;
-No poseer instrumentos pendientes a posibilitar la medicin, verificacin y fiscalizacin; por
ejemplo el controlador fiscal.
El mnimo y el mximo se duplicarn cuando hay reincidencia dentro de los 2 aos; que segn
Villegas (hijo) tienen que ser 2 aos desde la sancin firme.
A su vez cuando corresponda se le puede cancelar la matrcula.
El artculo sin nmero incorporado luego de 40 establece otra causal: el no registrar
trabajadores en relacin de dependencia.
Cabe decir que el doctor Villegas (hijo) est de acuerdo con la clausura preventiva.
Procedimiento la clausura.
El procedimiento para la clausura est previsto en el artculo 41, procedimiento de constatacin
de la infraccin.
Acta de comprobacin.
Los funcionarios fiscales, al menos 2, deben dejar constancia de todas las circunstancias del
ilcito, claramente identificadas, individualizadas.
Se debe dejar constancia de lo que desee incorporar el interesado en el acta de comprobacin.
La inspeccin tiene como prueba el testimonio del que declara que no se emiti factura.
En el acta de comprobacin se debe realizar el encuadramiento legal.
Y debe contener la citacin para que el contribuyente comparezca hacer su descargo ante un
juez administrativo, dicha audiencia se fijar en un plazo no inferior a los 5 das ni mayor a 15
das. A dicha audiencia podr el contribuyente concurrir con contador y o abogado, pudiendo
ser oral o escrita, pudiendo el contribuyente llevar testigos y toda la prueba que crea oportuna.
Cuando el juez administrativo dicte su resolucin (y la misma es adversa), recin es en ese
momento cuando se tiene un acto administrativo.

50

51
El artculo 77 establece: que procede la apelacin administrativa, dentro de los 5 das, ante
los funcionarios superiores, quienes debern expedirse en un plazo no mayor a 10 das.
Tiene efecto suspensivo, mientras se tramita el contribuyente puede seguir trabajando. La
resolucin es causa ejecutoria, es decir, con la sola decisin administrativa de la AFIP ya se
puede clausurar. Esto trajo un planteo doctrinario de inconstitucionalidad, ya que implica un
apartamiento del juez natural.
El artculo 78 establece que se podr apelar la resolucin administrativa ante el juzgado en
lo penal econmico con efecto devolutivo, interponiendo la apelacin, fundada, en sede
administrativa, dentro de los 5 das. La jurisprudencia, casi oficio, declara la inconstitucionalidad
del primer prrafo del artculo 78, concedindole efecto suspensivo, pero actualmente, en la
justicia federal se plantea que hasta cuando pueden mantener el efecto suspensivo, dado el
tiempo que requiere cada descargo.
Teora de la bagatela o de la insignificancia; artculo 49.
Cuando no hay correlato entre el ilcito, el bien jurdico protegido y la sancin, encontrando una
desproporcin, y para los delitos de poca gravedad, podr eximirse de sancin.
El juez administrativo, dentro de su jurisdiccin, podr decir que no es grave y eximirse, en los
casos de los artculos 38, 39 y 40, pudiendo en el caso del artculo 40 disminuir la sancin.
Se ha interpretado que si resulta facultado el juez administrativo tambin lo est el judicial, y
como resultado de esto tenemos que la mayora de los casos se aplican las multas pero se
libera de la clausura.
El artculo 41 se refiere a la interdiccin o secuestro de mercaderas, suspensin de matrcula,
licencia e inscripcin;
El artculo sin nmero agregado a continuacin del 41 y artculo 77, se refiere al decomiso
de mercaderas.
Los presupuesto para la aplicacin del decomiso. Son los del artculo 40 en sus incisos C y E;
es decir para cuando se transporte mercaderas que no tenga el respaldo documental correcto;
y cuando no se tenga la documentacin fehaciente que demuestre que uno es el titular de esos
bienes. Si se dan estos supuestos los funcionarios de la AFIP, podrn primero proceder a la
interdiccin de la mercadera y nombrar depositario al tenedor o a quien acredite ser poseedor.
Dice el artculo 50 que: si en la primera oportunidad de defensa en la sustanciacin de un
sumario por infraccin al artculo 39 o en la audiencia que marca el artculo 41, el titular o
representante legal reconociere la materialidad de la infraccin cometida, las sanciones se
reducirn, POR NICA VEZ, AL MNIMO LEGAL.
El artculo 45 se refiere a la omisin fiscal, que es una conducta contravencional. Se castiga
la conducta culposa. La falta de declaracin jurada o la declaracin jurada inexacta, errores
culposos, que derivan en la falta de pago, pero la conducta de la evasin es culposa.
Para fijar la sancin se tiene en cuenta el monto de la deuda, entre el 50% y el 100% de
gravamen que no se pag. La multa sobre el capital oscila entre el mnimo y el mximo
establecido. Esta sancin se aplica siempre que no corresponda la ms grave, la del artculo 46
y en tanto no exista error excusable (nica alternativa de defensa).
Se considerar que existe error excusable, cuando la norma aplicable al caso -por su
complejidad, oscuridad o novedad-, admitiera diversas interpretaciones que hubieran impedido
al responsable, aun actuando con la debida diligencia, comprender el verdadero significado del
precepto legal de que se trate.

51

52
El juez administrativo actuante podr considerar que existe error excusable cuando el monto
total del ajuste sea inferior a 10 mil pesos y en ninguno de los perodos involucrados dicho
monto supere el 40% del impuesto determinado por el contribuyente o responsable.
Tambin se sanciona al que no acta como agente de retencin, lo sanciona como conducta
culposa, no cumpli con su obligacin, omisin.
En el tercer prrafo del artculo 45 se establece un agravante, de una a cuatro veces el valor
del importe omitido cuando lo gravado sea en virtud de transacciones de empresas o personas
jurdicas domiciliadas en la Argentina con empresa o persona jurdicas en el exterior.
El artculo 46 se refiere a la accin fraudulenta, defraudacin; hay dolo, y se configura por
medio de declaraciones engaosas u ocultacin maliciosa, hay intencin, ardid, de engaar al
fisco. No es evasin fiscal, sino defraudacin fiscal. Puede haber dolo por accin u omisin, y le
corresponde la sancin de 2 a 10 veces el importe no pagado. El juez administrativo grado para
la sancin.
La defensa implicar demostrar que no hubo dolo, se puede pedir la recalificacin de la
conducta, as por ejemplo, que el artculo 46 se recalifique en el 45.
El artculo 48 se refiere al agente de retencin. Sancin de dos a 10 veces, para el que
retenga en su poder el dinero cuando vencen los plazos para su ingreso. Es una conducta
defraudatoria, apropiacin indebida, hay dolo, ardid. No se excusa en la falta de retencin si
esta registrada. Esto es discutible en cuanto a la verdad real.
El artculo 49 se refiere a la eximicin y reduccin de sanciones; segn la persona acepte
que debe, mientras antes lo haga, mayor es la reduccin. Y a su vez se requiere en todos los
casos que el contribuyente no sea reincidente en infracciones del 45 y 46.
El contribuyente tiene 3 opciones:
1. DECLARACIN JURADA RECTIFICATIVA. Presentacin de Declaracin Jurada
Rectificativas antes de corridas las vistas del sumario administrativo y siempre que no sea
reincidente en la infraccin de los artculos 45 y 46; si bien subsiste la responsabilidad, est en
ventaja en cuanto a las sanciones, la del artculo 45 y 46 se reducen a UN TERCIO DEL
MNIMO LEGAL, es decir, a un tercio del 50% del importe del gravamen en el caso del 45, o un
tercio de dos veces el importe de gravamen en el caso del 46. Cabe sealar que el
contribuyente NO pierde el derecho a defenderse.
2.- Si el juez administrativo instruye el sumario, encuadrado en el artculo 45 o 46, y la
pretensin se acepta una vez corrida la vista pero antes del vencimiento de los primeros
15 das, (es decir, si no se pide prrroga), la multa se reduce a DOS TERCIOS DEL MNIMO
LEGAL, porque se allana antes de que venza el plazo para contestar la vista. Siempre que no
sea reincidente.
3.-DETERMINACIN DE OFICIO CONSENTIDA. Una vez que hay determinacin de oficio, y
el contribuyente no interpone los recursos del artculo 76, es decir, si la misma queda
consentida, la multa queda reducida al MNIMO LEGAL.
En el ltimo prrafo del artculo 49 encontramos la teora de la bagatela.
As, no se aplica sancin ante el saldo total de los gravmenes adeudados ingresados
voluntariamente o antes del vencimiento del plazo de 15 das de corrida la vista y que no
supere la suma de 1.000 pesos.
El artculo 70 se refiere al sumario administrativo, garantiza el derecho de defensa.
El artculo 71 es concordante con el 17, van paralelos.

52

53
El artculo 74 establece cuando sale una determinacin administrativa tiene tambin que
venir la sancin, porque si no se considera que no hay mrito para imponer sanciones.
El artculo 76 establece que contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen los
tributos y accesorios, en forma cierta o presuntiva, o se dicten en reclamos por repeticin de
tributos en los casos autorizados por el artculo 81, los infractores o responsables podrn
interponer -a su opcin- dentro de los 15 das de notificados, los siguientes recursos:
1) RECURSO DE RECONSIDERACIN para ante el superior.
2) RECURSO DE APELACIN para ante el Tribunal Fiscal de la Nacin competente, cuando
fuere viable.
El TRIBUNAL FISCAL es un organismo administrativo dependiente del Ministerio de Economa
y es rgano de apelacin de resoluciones de la AFIP y de la Aduana, que determinen tributos o
impongan sanciones.
Est dividido en 7 salas: 4 de ellas con competencia impositiva integradas cada una por 3
vocales, 2 abogados y un contador; las 3 restantes con competencia aduanera estn
integradas por 3 vocales abogados.
El Tribunal tiene su sede en Capital Federal y no tiene delegaciones en el Interior, por eso las
mesas de entradas de las dependencias de la AFIP en el Interior pueden recibir los recursos y
remitirlos al Tribunal.
El recurso de reconsideracin se interpondr ante la misma autoridad que dict la resolucin
recurrida, mediante presentacin directa de escrito o por entrega al correo en carta certificada
con aviso de retorno; y el recurso de apelacin se comunicar a ella por los mismos medios.
El recurso de apelacin no ser procedente respecto de las liquidaciones de anticipos y otros
pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. Asimismo no ser utilizable esa va recursiva
en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultneamente no se discuta la
procedencia del gravamen.
Estos recursos presentan las siguientes caractersticas:
- Son optativos y excluyentes: una vez que se ha optado por uno, no se puede elegir otro.
-Suspenden la ejecutoriedad de la decisin: la interposicin de los recursos citados
suspenden la eficacia del acto administrativo recurrido, por lo que se paralizaran los efectos
ejecutorios de la decisin hasta que se produzca la resolucin del recurso. Esto significa la no
aplicacin del principio solve et repete, es decir no hay que ingresar las sumas reclamadas
como condicin para impugnar los actos intimatorios. Cabe aclarar que dicho efecto es valido
para el inciso b, del artculo 76 de la Ley de Procedimiento Tributario.
-Trmino para interponer los recursos es perentorio: la ley fija 15 das hbiles
improrrogables, a contar desde el da siguiente al de su notificacin.
Si no se interpusieran alguno de los recursos que autoriza la ley procesal en el plazo sealado,
las resoluciones se tendrn firmes, considerndose cosa juzgada formal. Si sucede esta
circunstancia, el organismo podr exigir la suma reclamada por va del cobro ejecutivo y el
contribuyente, luego de abonar la suma reclamada, tendr libre la va de la repeticin.
No sucede lo mismo con actos administrativos que impongan multas o denieguen los reclamos
de repeticin de impuestos, puesto que son considerados cosa juzgada material y no
estarn sujetos a revisin en una instancia posterior.
PROCEDIMIENTO DE AMBOS RECURSOS:
RECURSO DE RECONSIDERACION.

53

54
Se interpone ante la misma autoridad de la Direccin General Impositiva que dicto la resolucin
recurrida, dentro de los 15 das de notificados.
Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago previo.
La interposicin es escrita y puede hacerse mediante:
-entrega directa en las oficinas de la Direccin General Impositiva; o
-mediante correo por carta certificada con aviso de retorno.
En el escrito, el apelante deber expresar todos los agravios que motive el acto recurrido;
oponer excepciones, ofrecer la totalidad de la prueba de la que intente valerse y acompaar la
prueba documental que haga a su derecho. No efectuados dichos recaudos, no existe
posibilidad de corregir dichas omisiones con posterioridad, lo que se explica por el principio de
preclusin procesal que establece que carecen de eficacia los actos procesales realizados
fuera del momento asignado, extinguindose las facultades que no se ejercieron en el
transcurso del mismo.
Interpuesto el recurso, debe dictarse resolucin dentro del trmino de 20 das y se notifica al
interesado tanto la resolucin recada como todos sus fundamentos.
Si el recurso se resuelve en contra se debe pagar e iniciar demanda por repeticin.
Si bien se interpone ante la misma autoridad que dict la resolucin el recurso no lo resuelve el
mismo sino su superior jerrquico, siempre que ese superior tenga tambin carcter de juez
administrativo.
RECURSO DE APELACION.
El recurso de apelacin NO es procedente respecto de las liquidaciones de anticipos y otros
pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. No es utilizable esta va recursiva en las
liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultneamente no se discuta la
procedencia del gravamen.
1. INTERPOSICIN DEL RECURSO: se interpone por escrito ante el Tribunal Fiscal dentro de
los 15 das de notificada la resolucin administrativa y el recurrente debe comunicar a la
Direccin General Impositiva o administracin nacional de aduanas que ha interpuesto este
recurso.
El recurrente, en su interposicin, debe expresar todos sus agravios, oponer excepciones,
ofrecer prueba y acompaar la instrumental que haga a su derecho.
La sustanciacin de recurso suspende la intimacin de pago a la parte apelada, es decir,
mientras la apelacin no quede resuelta por sentencia del Tribunal Fiscal, el recurrente no
puede ser ejecutado por la suma resultante de la determinacin o por el importe de la multa
aplicada.
Cuando la apelada sea una determinacin se devengar durante la sustanciacin del recurso,
un inters equivalente al fijado al tiempo de la apelacin para la infraccin del artculo 37 de la
ley 11.683 (para los casos de mora). El fallo del tribunal puede eximir al recurrente de tal inters
en forma total o parcial si se estima que tena fundadas razones para considerar improcedente
el tributo. Pero si encontrase que la apelacin es evidentemente maliciosa, puede ordenar que
se liquide otro inters adicional incrementado hasta en un 100%. La sentencia debe
pronunciarse expresamente acerca de los intereses.
2. TRASLADO A LA APELADA: se dar traslado por 30 das a la apelada para que conteste el
recurso, oponga excepciones, acompae el expediente administrativo y ofrezca prueba; si no lo
hiciere, de oficio o a peticin de parte, el vocal instructor har un nuevo emplazamiento a la

54

55
reparticin apelada para que lo conteste en el trmino de 10 das bajo apercibimiento de
rebelda y de continuarse con la sustanciacin de la causa.
El plazo establecido en el primer prrafo solo ser prorrogable por conformidad de partes
manifestada por escrito al tribunal dentro de ese plazo y por un trmino no mayor a 30 das.
3. EXCEPCIONES: producida la contestacin de la apelada y en caso de que esta opusiese
excepciones, el vocal instructor dar vista por 10 das al apelante para que las conteste y
ofrezca prueba sobre ellas. El artculo 171 enumera taxativamente las 8 excepciones que
pueden oponer las partes como de previo y especial pronunciamiento; tales son:
-Incompetencia,
-Falta de personera,
-Falta de legitimacin en el recurrente o la apelada,
-Litispendencia,
-Cosa juzgada,
-Defecto legal,
-Prescripcin, y
-Nulidad.
Si el vocal instructor estimase que alguna de las excepciones opuestas no es de previo y
especial pronunciamiento dispondr que tal excepcin se resuelva juntamente con el fondo de
la causa.
El vocal tiene un plazo de 10 das para resolver si las excepciones son admisibles. Si as lo
considera ordenar la produccin de la prueba ofrecida y una vez sustanciada el vocal resuelve
la excepcin sin la facultad de las partes para producir alegatos sobre ella.
4. ADMISIBILIDAD Y PRODUCCIN DE LA PRUEBA: si no se plantean excepciones, o
resuelto lo que corresponda sobre ellas, el paso siguiente cosiste en que el vocal instructor
debe resolver sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas. Si resuelve sustanciarlas
debe hacerlo en un plazo no superior a los 60 das, aunque a pedido de las partes puede
ampliar tal termino hasta 30 das mas; las diligencias de prueba tramitan directa y privadamente
entre las partes y el vocal presta asistencia para asegurar el efecto indicado, allanando
inconvenientes y emplazando a los remisos a colaborar. A ese efecto, el vocal tendr la facultad
que se concede a la Direccin General Impositiva para hacer comparecer a las personas ante
el tribunal. Los informes pueden ser solicitados por las partes a entidades pblicas o privadas y
que deben ser obligatoriamente evacuados con las formalidades que se establecen.
5. CLAUSURA DE PRUEBA Y ALEGATOS: una vez que vence el trmino de prueba, el vocal
instructor declara su clausura y eleva los autos a la sala la que por 10 das los pone a
disposicin de las partes para que aleguen. Si no se produce prueba, la remisin es inmediata.
Si la sala cree necesario un debate ms amplio, convocara a audiencia de vista de causa por
auto fundado. Esta audiencia es oral y se realiza en los trminos y conforme a las pautas que
indica la ley.
6. MEDIDAS PARA MEJOR PROVEER: hasta el momento de dictar sentencia, el tribunal
puede declarar medidas para mejor proveer, es decir, la prueba adicional que el tribunal
resuelve recibir de oficio para un mejor y ms completo conocimiento de la causa. En caso de
medidas de mejor proveer el trmino para dictar sentencia se ampla en 30 das.
7. AUTOS A SENTENCIA: una vez contestado el recurso y las excepciones y cuando no hay
prueba a producir, los autos pasan directamente a resolucin del tribunal, siendo destacable

55

56
que en esta circunstancia la ley no faculta a las partes a producir alegatos. Lo mismo sucede
una vez que finaliza la audiencia de vista de causa.
Lmites y facultades de la sentencia: la sentencia del tribunal no puede declarar la
inconstitucionalidad de las leyes tributarias o aduaneras o sus reglamentaciones. Pero si la
Corte Suprema ha declarado este tipo de inconstitucionalidad el tribunal puede aplicar esa
jurisprudencia.
Las facultades del tribunal consisten en:
-Declarar que una interpretacin ministerial o administrativa no se ajusta a la ley interpretada; y
-Practicar la sentencia, la liquidacin del quantum del tributo y accesorios,y fijar el importe de la
multa. En lugar de ello, si lo estima conveniente el tribunal dar las bases precisas para que se
fijen esas cantidades. En este caso el tribunal ordenar a las reparticiones recurridas que
practiquen la liquidacin en el trmino de en el trmino de 30 das prorrogable por igual plazo y
una sola vez. Si vencido dicho termino y su eventual prorroga, la reparticin apelada no
produce liquidacin esta deber ser efectuada por el apelante. De la liquidacin practicada por
las partes se dar traslado por 5 das vencidos los cuales el Tribunal Fiscal de la Nacin
resolver dentro de los 10 das. Esta resolucin ser apelable por el plazo de 15 das debiendo
fundarse al interponer el recurso.
Plazo para la sentencia: salvo en el caso de alargue por medidas de mejor proveer, los
trminos fijados para que el tribunal dicte sentencia son:
-de 15 das para resolver las excepciones de previo y especial pronunciamiento;
-de 30 das para cuando se trate de sentencias definitivas y no se hubiera producido prueba; y
-de 60 das en caso de sentencia definitiva y prueba producida ante el Tribunal Fiscal.
DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO.
A partir de la globalizacin, siglo 20, se hace necesario regular de manera internacional los
tributos.
El derecho tributario internacional en la rama del derecho tributario que tiene por objeto el
estudio del derecho tributario internacional en sentido amplio.
En cuanto su fines el derecho tributario busca evitar la doble imposicin, combatir los parasos
fiscales, y emplear a los tributos como medio para el desarrollo de pases en desarrollo.
El derecho internacional tributario es la rama del derecho tributario cuyo objeto es estudiar las
normas que corresponde aplicar cuando dos o ms naciones o entes supranacionales
integrados entran en contacto por motivos de distinta ndole, como por ejemplo, coordinar los
mtodos necesarios para combatir la evasin fiscal internacional.
La multiplicacin de relaciones internacionales se motivo inicialmente en un creciente
intercambio comercial, cientfico y cultural entre pases de las ms diversas ideologas.
Estos fenmenos provocaron el origen de diversas regulaciones por los Estados, dando lugar,
entre otras consecuencias, al conjunto de normas que fueron conformando el sector jurdico
ahora analizado.
Globalizacin y fiscalidad internacional
La globalizacin es un proceso que tiende a eliminar las barreas entre las naciones, pero en
una forma muy diferente al sistema comunitario institucionalizado. Ac son las empresas
multinacionales, las fusiones sin fronteras los que fuerzan la cada de las fronteras. Esto llev a
contemplar una serie de problemas desde un ngulo diferente al antes utilizado.

56

57

La globalizacin ha pasado a ser uno de los aspectos mas destacados de nuestros das.
Contenido.
El derecho internacional tributario se compone de:
1) Tratados colectivos de derecho internacional tributario. Entran en juego los acuerdos y
convenciones que establecen los Estados para regular aspectos tributarios comunes, entre los
que figura lo referente a la evasin fiscal.
2) Tratados de doble imposicin. Procuran evitar la simultaneidad de potestades tributarias
diferentes en torno de un mismo sujeto pasivo.
3) Normas internas destinadas a tener efectos en el exterior.
En ele derecho internacional tributario encontramos tres grandes cuestiones: la doble
imposicin, los precios de trasferencia, y los parasos fiscales.
Fuentes.
1) Las convenciones internacionales que establezcan reglas expresamente reconocidas por los
Estados en litigio.
2) La costumbre internacional.
3) Los principios generales de derecho reconocidos por las naciones civilizadas.
4) Las decisiones judiciales y la doctrina de los publicistas (como medio auxiliar para
determinar las reglas de derecho).
DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL.
Puede decirse que hay doble imposicin cuando el mismo destinatario legal tributario es
gravado dos o ms veces por el mismo hecho imponible, en el mismo perodo de tiempo y por
parte de dos o ms sujetos con poder tributario.
Requisitos:
- Identidad del sujeto gravado: el destinatario legal del tributo debe ser el mismo.
- Identidad de hecho imponible: el gravamen debe derivar del mismo hecho generador.
- Identidad temporal: la imposicin doble debe ser simultnea.
- Diversidad de sujetos fiscales: la doble imposicin puede provenir de la coexistencia de dos
o ms autoridades fiscales en el orden nacional o internacional.
CAUSAS.
Principios de atribucin de potestad tributaria.
La doble imposicin internacional surge principalmente porque existen dos grupos de pases
con intereses contrapuestos que hacen jugar principios distintos como factores de atribucin
del poder tributario
Los criterios de atribucin de potestad tributaria son los siguientes:
-NACIONALIDAD: el derecho a gravar deriva de la nacionalidad del contribuyente, la cual se
refiere al vnculo que uno a un individuo con el pas donde ha nacido o se ha nacionalizado.

57

58

Segn este criterio, cualquiera sea el lugar donde el nacional o nacionalizado trabaje, tenga
ganancias o posea sus bienes, debe tributar en el pas del que es ciudadano.
-DOMICILIO: la facultad de gravar corresponde al Estado donde el contribuyente radica con
carcter permanente y estable.
-RESIDENCIA: para atribuir potestad tributaria se tiene en cuenta la simple habitacin o
radicacin en un lugar, sin intencin de permanencia definitiva.
- ESTABLECIMIENTO PERMANENTE: es el emplazamiento o instalacin que sirve para el
ejercicio de actividad econmica en un pas por parte del propietario domiciliado o ubicado en
el extranjero.
- FUENTE: corresponde gravar al pas donde esta la fuente productora de riqueza, donde los
fondos que la componen tienen nacimiento.
Los pases desarrollados, han tendido a la aplicacin de los tres primeros criterios.
Los pases en vas de desarrollo postulan en general al criterio de la fuente.
Soluciones posibles y principios que las sustentan
Los procedimientos ms importantes actualmente utilizados para evitar la doble imposicin son
los siguientes:
-Exencin de las rentas obtenidas en el exterior: los pases gravan las rentas que se logran en
su territorio y eximen total o parcialmente las que se perciben en el extranjero.
- Crdito por impuestos pagados en el extranjero: cada pas grava la totalidad de las rentas,
tanto las que se produzcan dentro como fuera de su territorio, pero se acepta que los
impuestos pagados en el extranjero por rentas all producidas se deduzcan de los impuestos
totales; taxt credit.
- Crdito por impuestos exonerados: los pases en vas de desarrollo han reclamado la
inclusin de la clusulas tax sparing. Segn ella, el pas industrializado deduce no solo los
impuestos efectivamente pagados en el pas subdesarrollado, sino tambin el que se debi
pagar y no se pago por la existencia de regimenes fiscales preferentes que dicho pas
rezagado establece con finalidad de incentivo de la inversin extranjera.
- Descuento por inversiones en el exterior: consiste en deducir de los impuestos a pagar en el
pas del capitalista, un porcentaje de las inversiones que ste haga en un pas subdesarrollado.
Por encima de las teoras jurdicas debe prevalecer el criterio de la solidaridad entre los
pueblos, en virtud de la cual es deber de los pases industrializados no permanecer indiferentes
ante el Estado de estrechez de los menos desarrollados.
La Argentina y los Tratados para evitar la doble imposicin.
El artculo 31 CN establece que los tratados con potencias extranjeras, adems de la propia
Constitucin Nacional y las leyes de la Nacin que en su consecuencia dicten, son la ley
suprema de la Nacin.
Dentro de los tratados en general, aquellos que se firman para evitar la doble imposicin deben
ser contemplados por mandato constitucional, cuyo principal objetivo es el de repartir el poder
tributario de los Estados contratantes de acuerdo con principios equitativos y razonables.
Estas convenciones intentan conciliar los intereses fiscales de los signatarios, para lo cual
deben imponer restricciones a sus respectivos poderes fiscales.

58

59
Un organismo internacional que se ha ocupado con profundidad de esta problemtica es la
Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE).
El modelo OCDE tiene vigencia en nuestro pas por coincidir en lo principal con el tratado de
Viena. El artculo 31 de la Convencin de Viena establece que un tratado debe ser
interpretado de buena fe de acuerdo con el significado ordinario que debe ser acordado segn
su contexto y a la luz de su significado y fines.
Empresas trasnacionales.
La empresa en si misma, signific desde sus inicios actividad econmica que por las exigencias
de un consumo cada vez mas expansivo y de una tcnica cada da mas perfeccionada, fue
deteriorando los esquemas clsicos que caracterizaron la economa de otros tiempos.
Estos factores fueron contribuyendo para que las empresas desbordaran el mbito nacional
para extender su actividad mas all de las fronteras, dando lugar a las corporaciones
trasnacionales o multinacionales.
Teora del rgano.
La Argentina vino aplicando desde hace varios aos el principio de la realidad econmica.
Plataforma fctica:
Comenz a darse el caso de empresas multinacionales con matriz en el exterior y filiales en
nuestro pas.
Los problemas con el fisco argentino comenzaron a suscitarse cuando estas filiales dedujeron
como gastos, distintos pagos negociados con las matrices por variados conceptos.
LA JURISPRUDENCIA:
En el primer caso la Corte Suprema dijo que si una sociedad extranjera posea la casi totalidad
del capital de la sociedad argentina, no poda celebrar un contrato consigo misma y desestim
la pretensin de descontar en el balance impositivo de la empresa local lo pagado a la matriz
por regalas (Refineras de Maz).
Varios aos despus la Corte aplic la teora del rgano, basada en la autorizacin emanada
del principio de la realidad econmica consagrado en el artculo 2 de la ley 11683. Segn ste,
si las partes usan formas manifiestamente inapropiadas, la autoridad fiscal puede prescindir de
ellas y emplear las lgicas que el derecho positivo nacional les aplicara.
Entre varios casos con solucin similar, los ms trascendentes fueron:
- En Parke Davis la Corte estableci que un pago de regalas de filial a matriz era solo un
retiro disimulado de utilidades que se dedujeron incorrectamente como gastos y disminuyeron
las rentas gravadas por la Argentina.
- En Mellor Goodwin declar inaceptable un traslado de mercaderas con consecuencias
fiscales favorables a la disminucin de impuestos.
- En Ford Motor de Argentina consider que un supuesto pago de intereses de filial a matriz
no era otra cosa que una remesa de utilidades de la entidad local en beneficio de la no
residente.
En los casos sealados la Corte consider conjunto econmico a filial y matriz,
argumentando que nadie puede contratar consigo mismo.
La vinculacin surgi al acreditarse estos hechos:
- La matriz no residente era duea de casi el 100% de las acciones de la filial.

59

60

- La matriz seleccionaba y designaba los jefes y cuadros directivos de la filial.

- Exista un proceso nico de formacin de cada decisin econmica por parte de la matriz.
La Corte en Ford dijo que, tratndose de una sociedad comercial de las que integran un
conjunto econmico trasnacional y que, por lo tanto, funcionan simultneamente en varios
pases unidas por el lazo vertical de control, las distintas fracciones del mismo se encuentran
sometidas a las diferentes leyes y jurisdicciones nacionales del lugar de su radicacin.
En el caso Kellogg, la Corte decidi, con distinto resultado que:
El fisco argentino dijo que la matriz residente en los Estados Unidos y dos empresas que
operaban localmente integraban un solo conjunto dominado por la central no residente. Ante los
no correspondan las deducciones o regalas, intereses de prestamos, contraprestaciones por
servicios tcnicos y toro rubros por los que las sociedades argentinas resultaban deudoras de
la matriz no residente.
Qued probado que ambas empresas argentinas integraban un conjunto econmico
multinacional de la que era dominante Kellogg de Estados Unidos, con 80.000 acciones sobre
las 89.400 acciones en que se divida el capital.
-La filial Argentina Kellogg reconoci estar incluida en dicho conjunto econmico, reformul sus
declaraciones juradas por los impuestos cuestionados y conforme las reglas de la teora del
conjunto econmico.
-La corte no encontr irregularidades en las contabilidades de las empresas argentinas y tuvo
por no probado perjuicio alguno para el fisco en su vinculacin econmica entre dichas
sociedades y su matriz no residente, resolviendo la causa a favor de la empresa.
-Sin embargo, ratific el principio de la realidad econmica, o sea que dio preeminencia a la
situacin econmica real.
-Admiti tambin la corte que esta regla interpretativa poda ser complementada por aquella
que permite descorrer el velo societario y tambin por la teora del conjunto econmico.
Como conclusin, quedaron consolidados el criterio de la realidad econmica y la utilizacin de
la teora del rgano.
En qu consiste la teora del rgano.
Hay ciertas situaciones en que para captar la realidad del gravamen es indispensable que
quienes negocian sean entes autnticamente independientes (independencia econmica,
funcional y organizativa), no solo formal sino tambin sustancialmente, con prescindencia de
la personera jurdica. Si no se da esa independencia, el legislador debe encontrar la forma
adecuada para detectar el gravamen legtimamente aplicable a aquellos beneficios de fuente
local sujetos al gravamen.
Precios de transferencia.
Son los precios que fijan empresas o grupos vinculados por transacciones entre ellos y que son
distintos de los precios de competencia fijados por empresas independientes actuando en
circunstancias similares.
La pertenencia de los contratantes aun solo poder de decisin significa la utilizacin de precios
diferentes de los del mercado que son usados con el fin de que los beneficios obtenidos por el
grupo multinacional afloren en los lugares con fiscalidad mas favorable y no en los de finalidad
mas elevada.
Objetivos:

60

61

Los hay de distinto tipo y algunos son ajenos a los tributarios.

No obstante, lo ms importante para Villegas es la comprobacin de que ciertos entes que
actan en pases desarrollados utilizan los precios de transferencia como un mecanismo de
reduccin del total de impuestos del grupo.
Las operaciones se hacen a precios distintos de los del mercado entre sociedades vinculadas
situadas en diferentes pases.
El objetivo de los entes multinacionales es, que las utilidades globales del grupo soporten en su
conjunto la menor carga tributaria posible. Para ellos e tratar de que la mayor cantidad de
utilidades se ubique donde reafecta menos impositivamente el beneficio.
La comprobacin de que una compaa trasnacional esta amparndose en este mecanismo es
complicada. Y esta complicacin esta en proporcin directa con la dificulta de encontrar precios
de mercado comparables para el mismo producto con que se este comerciando.
Como consecuencia, los diferentes pases generalmente aceptan que estos precios puedan ser
ajustados o corregidos por los fiscos nacionales para eliminar los efectos de las manipulaciones
antes mencionadas.
A pesar de los crecientes inconvenientes que los precios de transferencia estn ocasionando a
dichos fiscos, y las acciones que stos intentan plasmar para combatir el fenmeno, los precios
ficticios se siguen extendiendo en la esfera internacional por diferentes motivos.
Como accin defensiva de muchos Estados perjudicados por lo precios de transferencia, ha
surgido el principio del competidor independiente.
Cuando se aplica este principio, las empresas vinculadas, porque una es controlante de la otra
o porque ambas son controladas por una tercera, tendrn que fijar los precios de transferencia
de bienes o servicios como si fueran operaciones realizadas entre partes independientes. Es
decir, el precio que se fije en las transacciones entre ellas debera ser similar al que resulta
vigente en un mercado entre partes no controladas.
Ese principio fue acogido desde 1963 por el modelo de convenciones para evitar la doble
imposicin emitido por la OCDE.
Precio de transferencia en la legislacin argentina.
La legislacin argentina del impuesto a las ganancias atinente a precios de transferencia y
vinculacin de empresas, queda fijada por los artculos 8, 14, 15 y primer artculo agregado a
continuacin del 15.
De acuerdo con lo dispuesto por el artculo 8 de la ley de impuesto a las ganancias, las
ganancias provenientes de la exportacin de bienes producidos, manufacturados, tratados o
comprados en el pas son totalmente de fuente argentina, quedando comprendida la remisin
realizada por medio de filiales, sucursales, representantes, agentes de compras u otros
intermediarios de personas o entidades del extranjero.
Las ganancias que obtienen los exportadores del extranjero por la simple introduccin de sus
productos en la Argentina son de fuente extranjera.
Asimismo, se establece que cuando las operaciones a que se refiere el artculo 8 fueran
realizadas con personas o entidades vinculadas, y sus precios y condiciones no se ajusten a
las prcticas del mercado entre partes independientes, ellas debern ajustarse de conformidad
a lo previsto por el artculo 15 de la ley 25.784.
En los casos en que, de acuerdo con las disposiciones anteriores, se trate de operaciones de
importacin o exportacin de bienes a cuyo respecto pueda establecerse el precio
internacional, por medio de mercados de transparentes, bolsas de comercio similares,

61

62
corresponder, salvo prueba en contrario, utilizar dichos precios a los fines de la determinacin
de la ganancia neta de fuente argentina.
Finalmente se establece que, cuando se trate de operaciones distintas a las indicadas en el
prrafo anterior, celebradas entre partes independientes, el contribuyente deber suministrar a
la AFIP la informacin que sta disponga, efectos de establecer que los precios declarados se
ajustan razonablemente a los de mercado.
En lo que atae al artculo 14, la regla general es la de considerar a la filial local como una
entidad argentina independiente que no deja de ser sujeto pasivo a titulo propio de la obligacin
nacida del impuesta las ganancias.
Para determinar su utilidad, debe llevar la registracin contable en firma separada de su casa
matriz. Pero si esta registracin es insuficiente o no surge de ella la ganancia neta de fuente
nacional, el fisco puede considerar a la filial local y a la casa matriz fornea como una unidad
econmica y determinar la respectiva ganancia neta sujeta al gravamen.
De la misma amera sucede si la empresa fornea y la filial local celebran transacciones y ellas
no se ajustan a las practicas normales del mercado entre entes independientes. En estos casos
se considera a las empresas como vinculadas econmicamente.
El artculo 15 precepta que cuando por la clase de operaciones o por las modalidades de
organizacin de las empresas no puede establecerse con exactitud la ganancia de fuente
argentina, la AFIP puede determinar la ganancia neta sujeta al gravamen tomando como base
los resultados obtenidos por empresas independientes dedicadas a actividades de iguales o
similares caractersticas.
La AFIP realizar un control peridico de las sociedades locales vinculadas con personas o
entidades ubicadas en el exterior.
La vinculacin se da cuando sociedades residentes en el pas y entidades o establecimientos
constituidos o ubicados en el exterior, con quienes aquellas realicen transacciones, estn
sujetos de manera directa o indirecta a la direccin o control de las mismas personas fsicas o
jurdicas de stas, sea por su participacin en el capital, su grado de acreencias, sus
influencias funcionales o de cualquier otra ndole, contractuales o no, tengan poder de decisin
para orientar o definir las actividades de las mencionadas sociedades, establecimientos u otro
tipo de entidades.
Parasos fiscales.
Puede denominarse paraso fiscal al pas con baja o nula fiscalidad, que cuenta asimismo con
secreto bancario, falta de control de cambios en mayor o menor medida y que, como
complemento, desarrolla en todos los caos una gran flexibilidad jurdica para la constitucin y
administracin de sociedades locales.
Elementos bsicos.
-No hay impuestos, o son insignificantes (Por ejemplo: Islas Caimanes).
-Los impuestos solos se aplican a las bases imponibles internas.
-Otorgan privilegios tributarios especiales a ciertos tipos de personas o hechos imponibles.
-Hay riguroso secreto bancario.
- Gozan de estabilidad poltica y econmica.
- No existen controles sobre cambio de moneda.

62

63
- Estn dotados de un sistema jurdico estable que otorga seguridad jurdica y libre ingreso y
salida de capitales.
- El sistema jurdico es permisivo respecto del tipo de organizacin y del negocio financiero que
el contribuyente dice tener o celebrar all.
- Gozan de facilidades de comunicacin y transporte adecuado.
El incremento de los parasos fiscales esta ligado al impuesto a las rentas sobre las
corporaciones y a la imposicin directa a las personas fsicas en diversos pases del orbe. El
creciente aumento de esta fiscalidad es una de las principales causas de creacin de ciertas
legislaciones perifricas, que pretenden atraer las rentas y riquezas, a cambio de
confidencialidad y tributacin a tasa cero.
Otra razn es el incremento de las tasas de impuestos que gravan ciertas manifestaciones de
riqueza.
Modos de operar.
Desde el punto de vista fiscal, estos parasos sirven para minimizar o anular la carga tributaria
de empresas multinacionales, nacionales y personas fsicas no residentes en ellos, para lo cual
emplean numerosas tcnicas.
Listas de parasos fiscales.
Diferentes pases que han decidido extremar su combate contra los parasos fiscales utilizan
listas que los individualizan y que sirven como base para adoptar las medidas legales que
prevn sus ordenamientos.
No hay una caracterstica nica ni comn de la forma jurdica en que los Estados dan curso a la
lista de parasos fiscales.
Segn la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico son parasos fiscales:
Andorra, las Islas Caimanes, Bahamas, Panam etc.. Segn la Argentina son parasos fiscales:
Chipre, Emiratos rabes, Groenlandia, Hong Kong, Puerto Rico, Sri Lanka, Uruguay, Islas
Caimanes, Suiza, Luxemburgo, etc..
Tratamiento de los parasos fiscales en la Argentina.
Artculo 18, inciso F de la ley 11683 declar aplicable la presuncin de que los ingresos
provenientes de parasos fiscales eran incrementos patrimoniales no justificados.
Dice el articulo sin numero agregado al 18 de la ley 11683 que: cuando se tratare de ingresos
de fondos provenientes de pases de baja o nula tributacin, a que alude el artculo 15 de la
Ley de Impuesto a las Ganancias, cualquiera sea su naturaleza, concepto o tipo de operacin
de que se trate, se considerar que tales fondos constituyen incrementos patrimoniales no
justificados para el tomador o receptor local.
JURISPRUDENCIA:
En caso Trebas el Tribunal Fiscal fall en contra de la contribuyente por considerar que, aun
habindose probado el efectivo ingreso de los fondos, no se acredit el origen ni la actividad en
el exterior de la casa matriz, a la vez que tampoco se demostr que esos ingresos no se haban
originado en actividades o capitales no sujetos a imposicin en nuestro pas.
La cmara se expidi revocando el fallo del Tribunal Fiscal.
La cmara consider que se haba acreditado el ingreso de los fondos del exterior e
individualizado a los aportantes de los fondos desechando cualquier otra condicin, ya que la
ley aplicable no tena otra exigencia.

63

64
La Corte confirm el fallo de la cmara, argumentando que, ante la ausencia de sustento
normativo, la circunstancia de que la sociedad inversora tuviera su domicilio en un paraso
fiscal no autorizaba a exigir la prueba de que los fondos invertidos en una sociedad local se
hubieran generado en actividades o capitales provenientes de extraa jurisdiccin, sin perjuicio
de que, cuando concurrieran circunstancias que autorizaran a presumir que se trataba de
capitales que pudieran haber sido ganancias de fuente Argentina, procediera el requerimiento
de la prueba referida.
Legislacin actual.
La ley de impuesto a las ganancias dispone en su artculo 8, prrafo 2, que no se considerarn
ajustadas a las prcticas o a los precios normales de mercado entre partes independientes, las
operaciones que se realicen con personas fsicas o jurdicas domiciliadas, constituidas o
ubicadas en pases de baja o nula tributacin parasos fiscales- que de manera taxativa
indique la reglamentacin. Para determinar los precios de dichas transacciones sern utilizados
los mtodos que resulten ms apropiados de acuerdo con el tipo de transaccin realizada.
Observamos as que la ley Argentina adhiere al sistema de la lista oficial de parasos fiscales.
Utilizacin de parasos fiscales como fraude fiscal.
Una cosa es que no se respeten los precios fijados por quienes comercian con personas
residentes en parasos fiscales y que de ello puedan derivar diferencias de impuesto a favor del
fisco, como decide la ley Argentina, y otra muy distinta es que la utilizacin de un paraso fiscal
sea, en si mismo, ilcita.
Segn algunos el solo hecho de que se opere con un paraso fiscal no basta para probar que
hubo fraude; otros no obstante entienden que ese hecho constituye una presuncin de fraude.
El Dumping.
El dumping es una prctica desleal del comercio internacional que consiste en que un producto
sea introducido en el mercado de otro pas a un precio inferior a su valor en el pas de origen; y
que tiene como consecuencia liquidar a la competencia, quedndose con el monopolio.
Entonces se dictan leyes que lo definen, combatiendo sus efectos, debiendo probarse en todos
los casos el dao producido a la industria y la relacin causa efecto.
DERECHO PENAL TRIBUTARIO.
Corresponde al derecho penal tributario la regulacin jurdica de todo lo atinente a la infraccin
y a la sancin tributaria.
La doctrina moderna coincide en que la trasgresin fiscal es un ataque al normal
desenvolvimiento de la accin estatal. Por ello actualmente se presta especial importancia a
todo lo relativo al derecho penal tributario.
TEORAS SOBRE SU UBICACIN CIENTFICA. PENAL, ADMINISTRATIVA Y TRIBUTARIA.
TEORA TRIBUTARISTA: el derecho penal tributario es un captulo del derecho tributario. El
derecho tributario es un todo orgnico y la singularidad de las sanciones tributarias no permite
aplicarle las disposiciones del Cdigo Penal, salvo cuando la ley tributaria remita expresamente
a sus normas.
TEORA PENALISTA: el derecho penal tributario es parte integrante del derecho penal comn;
existe identidad sustancial entre la infraccin criminal y la tributaria, la nica diferencia entre
ellas es de carcter formal. El Cdigo Penal es de obligatoria vigencia para lo relativo a la
infraccin tributaria y su sancin, a menos que una norma expresa derogue su aplicacin.
NATURALEZA DEL ILCITO TRIBUTARIO.

64

65
La infraccin tributaria es la violacin a las normas jurdicas que establecen las obligaciones
tributarias sustanciales y formales. La naturaleza jurdica ha sido motivo de discusin doctrinal:
- Algunos autores sostienen que la infraccin tributaria NO se diferencia ontolgicamente del
delito penal comn, por lo que existe identidad sustancial entre ambos (no distinguen entre
delito y contravencin).
Villegas por su parte sostiene que la infraccin tributaria no es en s misma un acto que ataque
directa e inmediatamente los derechos de los ciudadanos, sino que los ciudadanos tienen un
inters jurdico mediato en que el gobierno cuente con recursos suficientes para defender y
hacer realidad los derechos inmediatos. Por lo tanto, las infracciones tributarias, en cuanto
obstrucciones ilcitas a la formacin de las rentas pblicas, tienen carcter contravencional y no
delictual.
La Corte Suprema ha dicho que la defraudacin fiscal de la ley 11.683 tiene naturaleza de
contravencin y no de delito.
POTESTAD TRIBUTARIA PENAL DE LAS PROVINCIAS.
Las provincias no pueden tipificar delitos, pero si pueden tipificar ilcitos provinciales que sern
ilcitos contravencionales o infracciones administrativas. El poder punitivo es una consecuencia
del poder punitivo penal de la Nacin. El fundamento est en el artculo 75 inciso 15 y artculo
126 de la Constitucin Nacional.
En caso de un ilcito, la provincia puede imponer una sancin tal que afiance el cumplimiento
de la obligacin tributaria.
La autonoma o no del derecho penal tributario.
Surgen 2 interrogantes:
1.
Respecto de si puede el derecho penal tributario modificar las normas del Cdigo
Penal: Mucho se ha discutido sobre la cuestin. Hay quienes han negado esta posibilidad,
sosteniendo que no puede ser deformado el derecho. Pero en general ha primado la teora de
que esto es factible, con las limitaciones constitucionales y de jerarqua de normas. Villegas
participa de esta ltima opinin, pero piensa que la tarea debe realizarse con suma prudencia
2.
El segundo interrogante surge ante los supuestos en que el legislador de la rama nueva
toma una frmula de la rama principal, as, el derecho penal tributario habla de dolo, culpa,
fraude, pero no les asigna un contenido particularizado, cabe preguntarse entonces como se
definen; Villegas piensa que cuando la ley penal tributaria emplea conceptos e instituciones del
derecho penal comn y no les da un contenido particularizado, debe interpretarse que ste es
el definido por el Cdigo Penal, por su doctrina y jurisprudencia; es as que, en principio, debe
regir el Cdigo Penal, y si la solucin no es congruente debemos modificarla legislativamente.

EVASIN FISCAL.
Desde el punto de vista econmicofinanciero es posible distinguir entre evasin legal o lcita y
evasin ilcita o ilegal, segn que el resultado patrimonial se obtenga por medios legales o
ilegales, sin tener en cuenta el elemento subjetivo o intencional.
Las actuales concepciones jurdicas, por el contrario, entienden que toda evasin tributaria o
fiscal es siempre ilcita, resultando un contrasentido hablar de evasin legal; los elementos que
integran el concepto de evasin se traduce en el comportamiento ilcito del particular,
incumplimiento el deber de prestacin patrimonial que origina la realizacin del hecho
imponible.
LA DENOMINADA EVASIN LEGAL DEL TRIBUTO.

65

66
Circunstancias evasivas mencionadas por la doctrina:
1.
Evasin organizada por ley: se produce este supuesto cuando el legislador dispensa
del pago del tributo a determinada categora de personas. Para Villegas si tal dispensa se
produce en virtud de exenciones que surgen de la propia ley no puede hablarse de evasin.
2.
Evasin por aprovechamiento de lagunas legales: Se trata del presunto
contribuyente que se aprovecha de las lagunas legales derivadas de la falta de previsin del
legislador y acomoda sus asuntos en forma de evadir el impuesto sin violar ningn texto ni
disposicin legal. En este caso se ha dicho que el supuesto evadido, que no es tal en realidad,
se ha colocado en una hiptesis de economa de opcin o evitacin vlida, puesto a que
ninguna norma legal puede prohibir a un contribuyente arreglar lcitamente sus negocios de
manera tal de pagar menos tributos.
3.
Falta de adecuacin de la circunstancia fctica al hecho imponible: para Villegas
no son supuestos de evasin. Por ejemplo es el caso de abstenerse de ejercer una actividad o
de consumir un artculo, por lo cual el contribuyente hace desaparecer su carcter de sujeto
pasivo de una obligacin tributaria, o voluntariamente no se coloca en tal situacin jurdica,
pero nada evade porque en los casos sealados no est incluido en algo de lo cual pueda
sustraerse.
ELUSIN TRIBUTARIA.
Villegas dice que hay acuerdo doctrinal en que el trmino elusin se refiere a la eleccin de
formas o estructuras jurdicas anmalas para esquivar o minimizar la respectiva carga
tributaria. Ello lleva a descartar las teoras de quienes sostienen que el trmino elusin puede
ser utilizado para describir acciones legales.
Ahora bien, el problema fundamental consiste en no confundir la elusin con la economa de
opcin o evitacin mediante la utilizacin de formas jurdicas menos gravosas, que es vlida
y perfectamente legtima.
En conclusin, una cosa es ordenar los negocios en forma de pagar menos tributos eligiendo la
forma jurdica lcita ms favorable, y otra distinta es recurrir a artificiosas y arbitrarias
manipulaciones en el hecho imponible, distorsionndolo mediante simulaciones que alteran la
vestidura jurdica normal. La elusin es siempre fraudulenta y es una conducta antijurdica.
Con cada cambio de ley hubo cambios procesales.
En la actualidad el sistema es mixto, mejor que la anterior. La ley 24769, rgimen penal
tributario, marca un punto de del cual se pueden hacer las denuncias penales: la determinacin
de oficio.
Es importante tener en cuenta que cuando se contesta la vista, hacer mencin a que no se
haga la denuncia por ausencia de dolo, es decir pedir aplicacin del artculo 19.
Esquema de diferenciacin entre la anterior ley 23771 y la actual 24769.
-Conforme a la ley anterior los inspectores decidan se haca la denuncia penal;
-La anterior ley tomaba ilcito formales, siendo ridculo que se transforme en un delito;
-En la actual ley la mayora son delitos de dao y no de peligro;
-En la actual ley hay una mejor tcnica legislativa;
-En la actual ley se aumentaron los mnimos y los mximos de las escalas penales, con la
rechazo de la doctrina;
-Tambin se elevaron los montos, condiciones objetivas de punibilidad;

66

67

-hay una mejor divisin entre los delitos tributarios y previsionales;

-hay extincin de la accin penal, que la prctica se traduce en que el que tiene plata puede
solucionar el problema.
Es importante remarcar que siempre tiene que existir dolo; as, el contribuyente puede haber
dejado de pagar 100 millones, pero si no hay dolo no hay delito.
mal crdito- los incobrables: aunque el contribuyente haya hecho todos sus recaudos, la
AFIP va a considerarlo incobrable recin cuando surja de un juicio.
Entonces, si no hay dolo, no hay denuncia, y no es lo mismo ser sobresedo que no ser
denunciado.
Esquema actual del rgimen penal tributario, ley 24769.
DELITOS TRIBUTARIOS.
Artculo 1: evasin simple.
El elemento subjetivo es el Dolo: declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas, cualquier
otro ardid o engao.
La condicin objetiva: 100 mil pesos por cada atributo y por cada ejercicio anual, es decir, por
impuesto y por ao, as por ejemplo: ganancias durante el ao 2010; en el caso del IVA: sumar
los 12 meses.
El delito de evasin simple se consuma cuando se presenta la declaracin jurada. La pea de 2
a 6 aos, que admite condena condicional.
Artculo 2: Evasin agravada.
Mismo elemento subjetivo, el dolo. Su pena es de 3 aos y 6 meses a 9 aos, y NO admite
condena condicional.
La evasin agravada se configura por los distintos 3 supuestos:
a. Importe de ms de un milln de pesos. Cabe sealar que al no actualizarse los montos de
la condicin objetiva hace que muchos callan aqu, como por ejemplo las PYMES, lo que es
peligroso.
b. Hubiesen intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del
verdadero sujeto obligado, por ejemplo el testaferro. Adems se requiere que la suma evadida
supere los 200 mil pesos. El tercero, como el caso del testaferro, responder como un
partcipe necesario.
c. Si el obligado utiliza fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos,
liberaciones, reducciones, u otros beneficios. Es decir utilice beneficios fiscales de manera
fraudulenta, y lo evadido supere los 200 mil pesos.
Artculo 3: aprovechamiento indebido de subsidios.
Tiene la misma pena que la evasin agravada y NO procede la condena condicional.
Cabe sealar que en la exencin el Estado deja de percibir, en tanto en el subsidio el Estado
entrega.
Artculo 4: obtencin fraudulenta de beneficios fiscales.

67

68
Es el caso del contribuyente que ni entre para que le den el beneficio; por ejemplo: se muestra
como productor de qumicos, pero en realidad es un acierto.
Normalmente tambin queda involucrado como partcipe algn funcionario del ente recaudador,
hay connivencia con alguien de la administracin por lo general.
La pena es de 1 a 6 aos.
Artculo 5: este articulo establece una sancin accesoria, as: en los casos de los del artculo
2 inciso c (evasin agravada por utilizacin de beneficos fiscales de manera fraudulenta
mas 200 mil pesos), como tambin en los casos de los artculos 3 y 4 (aprovechamiento
indebido de subsidios y obtencin fraudulenta de beneficios fiscales, respectivamente),
adems de las penas previstas se impondr la prdida del beneficio y de la posibilidad de
obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez aos.
Articulo 6: Apropiacin indebida de tributos.
Misma pena que la evasin simple (de 2 a 6 aos) el agente de retencin o percepcin de
tributos nacionales que no depositare, total o parcialmente, dentro de los 10 das hbiles
administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el
monto no ingresado superase la suma de 10 mil pesos por cada mes.
DELITOS RELATIVOS A LOS RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL.
-Evasin simple; artculo 7: pena de 2 a 6 aos
El elemento subjetivo es el Dolo: declaraciones engaosas, ocultaciones maliciosas, cualquier
otro ardid o engao.
Accin tpica: el obligado que evadiere parcial o totalmente al fisco nacional el pago de
aportes o contribuciones o ambos, correspondientes al sistema de la seguridad social,
siempre que el monto evadido excediere la suma de 20 mil pesos por cada perodo.
-Evasin agravada; artculo 8: pena de 3 a 9 aos, cuando en el caso del artculo 7 se
verificare cualquiera de los siguientes 2 supuestos:
a. si el monto evadido superare la suma de 100 mil pesos por cada perodo; o
b. si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del
verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de 40 mil pesos.
-Apropiacin indebida de recursos de la seguridad social; articulo 9: pena de 2 a 6 aos el
empleador que no depositare total o parcialmente, dentro de los 10 das hbiles
administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus
dependientes, siempre que el monto no ingresado superase la suma de 10 mil pesos por
cada mes.
Idntica sancin tendr el agente de retencin o percepcin de los recursos de la seguridad
social que no depositare total o parcialmente, dentro de iguales trminos que aquel y
siempre que el monto superase los 10 mil por cada mes.
DELITOS FISCALES COMUNES.
Delitos todos estos que les cabe una Pena de 2 a 6 aos.
10. Insolvencia fiscal fraudulenta.
Se castiga a quienes con conocimiento de la iniciacin de un procedimiento administrativo o
judicial se insolventare para frustrar la percepcin del tributo.

68

69
11. Simulacin dolosa de pago.
Se castiga a quien simula en forma fraudulenta el pago total de obligaciones tributarias,
recursos de seguridad social o sanciones pecuniarias derivadas de incumplimientos fiscales
mediante registros o comprobantes falsos.
12. Alteracin dolosa de registros.
Se castiga la sustraccin, adulteracin, ocultacin, modificacin de registros o soportes
documentales o informticos del Fisco, relativos a obligaciones tributarias o de recursos de
seguridad social.
Artculo 13: Las escalas penales se incrementarn en un tercio del mnimo y del mximo,
para el funcionario o empleado pblico que, en ejercicio o en ocasin de sus funciones,
tomase parte de los delitos previstos en la ley.
En tales casos, se impondr adems la inhabilitacin perpetua para desempearse en la
funcin pblica.
Cabe decir que no hay casos donde se has aplicado el artculo 13 de la ley penal tributaria.
Artculo 14: se refiere a las personas jurdicas. La responsabilidad de las deudas y las multas
sigue siendo de la sociedad. Pero en materia penal, responden los que deciden, es decir los
directores, sndicos, miembros del consejo de vigilancia, gerentes, administradores, etc..
La responsabilidad est vinculada a la funcin que desempea cada uno, no al cargo sino que
la funcin. La ley se refiere a el que hubiere intervenido en el hecho punible; se invierte el
principio de inocencia, por la condicin objetiva de punibilidad, se pone toda la carga de la
prueba encima del imputado.
Artculo 15: El elemento subjetivo es el dolo: a sabiendas dice el artculo.
El inciso a. Se refiere a la intervencin de los profesionales. Abogados, contadores,
escribanos. A la pena que le corresponda segn su participacin (para facilitar la comisin de
los delitos previstos en esta ley) se le adiciona la pena de inhabilitacin especial por el doble
del tiempo de la condena
Es un artculo redundante, no modifica el rgimen de participacin del cdigo penal.
El inciso b. establece un agravante en las penas previstas en esta ley, cuyo mnimo ser de
4 aos, cuando sea con el concurso de 2 o mas personas. Es decir hay un agravamiento por
la pluralidad de personas.
El inciso c. Se refiere a la asociacin ilcita fiscal: cabe decir es un delito de peligro, es decir
que no requiere un resultado; as, el que a sabiendas formare parte de una organizacin
o asociacin compuesta por 3 o ms personas que habitualmente est destinada a cometer
cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley, se pena con 3 aos y 6 meses a 10
aos de prisin; y si resultare ser jefe u organizador, el mnimo se eleva a 5 aos.
Existe el problema para probar la habitualidad, que es distinta a la simple convergencia
transitoria. La habitualidad implica la comisin reiterada de delitos generalmente del mismo
orden. Implica una pluralidad de planes subjetivos.
Cabe sealar que esto es muy peligroso, se puede caer por poner una simple firma.
ARTCULO 16: SE REFIERE A LA EXTINCIN DE LA ACCIN PENAL.
El acogimiento a este instituto es formal, voluntario e incondicional por parte del obligado en el
proceso seguido en su contra, pudiendo concretarse hasta determinado momento del trmite

69

70
(antes de formularse el requerimiento de elevacin a juicio) y adquiriendo virtualidad slo
cuando se regularice y pague el monto total determinado por el Organismo Recaudador.
Entonces decimos que la extincin de la accin penal prevista en artculo 16 slo puede
declararse en los casos de evasin simple del:
-artculo 1, o
-artculo 7 del rgimen penal tributario.
El momento procesal que se seala es el de antes de que se mande la requisitoria, es decir,
antes de haberse concretado el requerimiento fiscal de elevacin a juicio.
Se debe aceptar la liquidacin o en su caso la determinacin, y adems se deber
regularizar y pagar el monto en forma total e incondicionada.
Pero adems se agrega el requisito de que no se haya acogido con anterioridad a dicho
beneficio, es decir que solo procede por nica vez. Al respecto algunos interpretan que la
utilizacin del beneficio bajo la Ley 23.771, cualquiera haya sido el delito tributario, torna
improcedente su utilizacin nuevamente.
El monto de lo que se debe pagar es el capital, y no los intereses. Aunque otros dicen que no
es as, que entran tambin los intereses, ya que la liquidacin que emiti el fisco ya incluy los
intereses. La realidad es que se debate doctrinaria y jurisprudencialmente sobre si los intereses
resarcitorios deben encontrarse satisfechos a fin de gozar del beneficio de la extincin de la
accin penal.
La normativa consagrada por la Ley 24.769 zanj la controversia, incorporando al derecho
positivo la postura que sostiene que el mero acogimiento a un plan de facilidades de pago
convenido por el particular y el Estado no equivale a la efectivizacin del cumplimiento de las
obligaciones tributarias al establecer el pago total.
Artculo 18: se refiere al procedimiento.
Esto es clave ya que cambi el procedimiento; siendo la determinacin de oficio la condicin de
procedibilidad para llegar a la denuncia penal. Cuando no corresponde a la determinacin
administrativa, por ejemplo: no hace la retencin, o la rectificativa; as, en estos casos,
directamente se formula la denuncia penal, una vez formada la conviccin administrativa.
La ley trata, reafirma en el artculo 19, de que la administracin investigue antes si hubo dolo.
Artculo 19: este artculo es de suma importancia ya que establece que no se formular
denuncia penal si no hubo dolo, si no hubo conductas punibles. Se le da a la AFIP la
atribucin de investigar. La decisin ser por resolucin fundada.
Debemos decir que en la prctica esto no es as, la AFIP denuncia igual, con el solo hecho de
haberse superado los montos se efecta la denuncia, haya habido o no dolo.
Artculo 20: establece la prejudicialidad penal con respecto a las sanciones. As dice el
artculo 20: La formulacin de la denuncia penal no impedir la sustanciacin de los
procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinacin y ejecucin de la
deuda tributaria o previsional, pero la autoridad administrativa se abstendr de aplicar
sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal.
En este caso no ser de aplicacin lo previsto en el artculo 76 de la ley 11.683.
Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicar las sanciones que
correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.

70

71
El artculo 23 respecto de los querellantes establece que: la AFIP podr constituirse como
querellante.
El artculo 24 establece la derogacin de la ley anterior.
La ley es slo de aplicacin para los delitos contra el Estado nacional. Esto es inconstitucional,
dada la jurisdiccin federal en todo el pas.
Conclusiones:
El rgimen penal tributario no funciona. El espritu recaudatorio prevalece. Siempre termina
habiendo una mano que el Estado hecha a los evasores, las moratorias.
PROYECTO DE NUEVA LEY; MODIFICACIONES:
-eleva los importes mnimos, actualiza montos a la realidad, descongestiona por esto a los
tribunales.
-Establece un tipo especfico para delitos electrnicos.
-Sustitucin del artculo 16, extincin, por la incorporacin de una causal absolutoria: a los fines
de incentivo el cumplimiento espontneo de los contribuyentes.
-Derogacin del artculo 19.
-El monto para la evasin simple se eleva a un milln por ejercicio anual.
- incluye los tributos provinciales y de la Ciudad de Buenos Aires, pero no los municipales,
haciendo mucho ms amplio el concepto de evasin punible, aunque en un monto ms
reducido: 100 mil pesos.
-Se extiende a 120 das hbiles el plazo para que el organismo recaudador se expida, a fin de
verificar y cuantificar la deuda en supuestos de denuncia penal formulada por un tercero.
-Para la evasin agravada no hay montos sino conductas, es decir ser gravada as sean 10
pesos.
-restringe la "probation" o "suspensin de juicio a prueba", ya que pretende modificar el artculo
76 bis del Cdigo Penal en un intento por que no proceda el beneficio respecto de los ilcitos
reprimidos por Cdigo Aduanero y 24.769.
ESTRUCTURA IMPOSITIVA DE LA REPBLICA ARGENTINA.
En la Argentina los impuestos son cobrados por el Gobierno Nacional, las provincias y las
autoridades municipales. La Constitucin Nacional establece la coparticipacin federal de los
impuestos entre la Nacin, las Provincias y la Ciudad de Buenos Aires (en atencin a los
servicios, funciones y competencias que cada uno de ellos asuman).
El sistema tributario est estructurado principalmente sobre la imposicin a la renta, el
patrimonio y los consumos. Los principales tributos segn los distintos niveles de gobierno son:
EN EL MBITO NACIONAL.
En la esfera nacional, la Direccin General Impositiva (DGI) est a cargo de la aplicacin,
recaudacin y fiscalizacin de tributos (excepto los aduaneros).
6 son los principales impuestos nacionales enumerados a continuacin:
-

las ganancias;

71

72
-

al valor agregado;

ganancia mnima presunta;

Impuestos internos;

a la transferencia de bienes inmuebles; y

sobre los bienes personales.

EN EL MBITO PROVINCIAL.
Los impuestos provinciales son administrados por la Direccin de Rentas de cada provincia.
Estas entidades, a su vez, estn subordinadas a los respectivos Ministerios de Economa
provinciales.
4 son los principales impuestos provinciales:
- ingresos brutos,
- a los automotores,
- sellos, y
- inmobiliario,
EN EL MBITO MUNICIPAL.
Los ingresos de las municipalidades surgen de la recaudacin de tasas y contribuciones.
PRINCIPALES TRIBUTOS NACIONALES VIGENTES.
EL IMPUESTO A LA GANANCIAS:
Este es en general un impuesto de carcter global, directo y personal, que grava:
- los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad habitual
provenientes de una fuente permanente y habilitada;
- los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que, cumplan o no las
condiciones del prrafo anterior, sean obtenidos por determinados tipos de sujetos; y
- las ganancias provenientes de la venta de bienes muebles amortizables, acciones,
ttulos, bonos y dems ttulos valores cualquiera sea el sujeto que las obtenga.
Sus primeros antecedentes se remontan al ao 1932 cuando a travs de un decreto ley se
instituye el Impuesto a los Rditos, naciendo con la actual denominacin de Impuesto a las
Ganancias con el gobierno constitucional instaurado en 1973. Constituye en la actualidad el
nico gravamen sobre la renta existente en la estructura tributaria argentina.
La normativa vigente, define la renta imponible conforme la teora de la fuente y tambin
conforme la teora del balance o incremento patrimonial para el denominado sujeto-empresa.
La norma prev numerosas exenciones tanto de carcter objetivo, como subjetivo y si bien la

72

73
determinacin es de carcter global, la ley clasifica las rentas por categoras, admitiendo para
determinados sujetos deducciones de carcter personal, y aplicacin de escala progresiva para
la determinacin del impuesto a ingresar.
En el ao 1992 se produce una modificacin sustancial en la ley del impuesto a las ganancias,
al combinar el sistema de ganancia de la fuente con el de renta mundial, en virtud de la ley
24.073. De esta manera los residentes en el pas estarn gravados por la totalidad de sus
rentas, tanto las obtenidas en el pas como en el exterior, pudiendo computar como pago a
cuenta del impuesto de esta ley las sumas efectivamente abonadas por gravmenes anlogos
sobre sus actividades en el extranjero, hasta el lmite del incremento de la obligacin fiscal
originado por la incorporacin de la ganancia obtenida en el exterior (renta mundial); y los
residentes en el extranjeros (no residentes) pagarn exclusivamente por sus ganancias de
fuente argentina.
El gravamen se determinar por ao fiscal o ejercicio fiscal segn corresponda. El ao fiscal
comienza el 1 de enero y finaliza el 31 de diciembre.
El impuesto a las ganancias es uno de los que reportan mayor recaudacin al Estado, junto con
el IVA. Anteriormente se la denominaba impuesto a los rditos. Creado en un rgimen de
dictadura en 1930 y convalidado por el Congreso en 1932. A travs del tiempo hubo sucesivas
modificaciones, pero los elementos esenciales se mantienen.
Constitucionalmente le corresponde a las provincias, pero en la realidad lo cobra la nacin y se
coparticipa.
Lo que hace al rgimen de determinacin, control, sancin, etc., todos estos aspectos estn
regulados en la ley 11,683.
Se puede presentar en distintas modalidades: cedular o global.
Cedular: establece las distintas categoras de ganancias y le adjudica, a cada una, una
alcuota propia. En cada categora encontramos situaciones que comparten caracteres, en
virtud de las cuales se los agrupa.
Global: de las distintas categoras de ganancias que el impuesto plantea, se hace un monto
nico que resulta de la sumatoria de las distintas categoras, y a ese monto se le aplica nico
porcentaje de alcuota.
Nuestro impuesto a las ganancias adopta la modalidad de global.
Como dijimos es un impuesto directo, porque de manera inmediata consigue captar la
capacidad contributiva del sujeto obligado al pago.
Comparte caracteres de personal y objetivo, que aparentemente se excluyen entre s:
Personal, en cuanto alcanza a las personas fsicas. Permite que se contemplen circunstancias
y situaciones particulares. Es decir, se distinguen los gastos segn s es una familia, y es una
persona sola, si tiene hijos, si es soltero, etc..
Objetivo, porque cuando el sujeto se percibe la ganancia es una persona fsica, ya no funciona
como personal sino como objetivo, sin tener en cuenta elementos de naturaleza personal.
Es proporcional y progresivo a la vez.
Progresivo, en tanto el sujeto pasivo del impuesto sea una persona fsica. De acuerdo a uno
de los ndices, se establece un porcentaje variable, que va incrementndose en tanto el monto
ndice de la base imponible se va incrementando. Por una cuestin de escalas, la alcuota de
las personas fsicas y de las sucesiones indivisas: a mayor ganancia neta sujeta a impuestos,
va aumentando por partida doble: el fijo, y la alcuota del porcentaje sobre la ganancia.

73

74
Proporcional, respecto de las personas jurdicas, a las cuales se le aplica un porcentaje
proporcional sobre los montos que el ndice indica de manera fija. Cualquiera sea la base
imponible, se aplicar la misma alcuota, las personas jurdicas un 35%.
El marco legal est en la ley 20628 y reformas
RESUMEN DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS.
LEY APLICABLE: Ley Nacional 20628 y sus modificatorias.
DEFINICIN (Artculo 1).
-Tributo que grava la obtencin de: Rendimientos, Rentas, Enriquecimientos, Beneficios,
Ganancias, y Utilidades.
CARACTERES:
Originariamente provincial (Directo), Hoy delegado a la nacin, se coparticipa, de Emergencia,
Personal, y Peridico.
ASPECTO MATERIAL, artculos 1 y 2.
Se establece el sistema de renta mundial: se tributa por las ganancias obtenidas en el pas y en
el extranjero; se permite el tax crdito, con el fin de evitar la doble imposicin; tributando los no
residentes solo por las ganancias obtenidas en la Argentina.
As, son ganancias para la ley:
-Rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de periodicidad que implique la
permanencia de la fuente que los produce y su habilitacin.
-Todo incremento patrimonial que cumpla o no dichas condiciones (periodicidad, permanencia,
etc.) es decir que se incluyen a las ganancias ocasionales, como las de la sociedad de capital y
todos los que ejerzan funciones profesionales, albaceas, profesionales liberales, etc., siempre
que estn bajo una explotacin comercial.
-Los beneficios obtenidos por la enajenacin de bienes muebles amortizables cualquiera fuera
el sujeto que las realice.
-por venta de acciones, bonos, ttulos.
(Agregamos que tambin estn incluidas las ganancias obtenidas de actividades ilcitas o
inmorales)
La ganancia que grava la ley es un beneficio realizado, pudiendo estar gravado no solo lo
percibido sino tambin lo devengado; es decir lo que me deben pero que igualmente debo
pagar.
ASPECTO PERSONAL.
-Las personas de existencia visible.
-Las personas de existencia ideal, sociedades de capital (Artculo 69).
-Sucesiones indivisas hasta la declaratoria.
-Los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros, etc., organizados en
forma estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas constituidas en el
extranjero o a personas fsicas residentes en el exterior.

74

75
-Las empresas unipersonales y los sujetos residentes exterior.
-Los fideicomisos.
ASPECTO ESPACIAL (Artculo 5).
-Los sujetos residentes en el pas tributan sobre la totalidad de las ganancias obtenidas en l y
en el extranjero. Teora de la renta mundial. Se permite el tax credit.
-Los sujetos no residentes en el pas tributan exclusivamente sobre las ganancias de fuente
argentina.
ASPECTO TEMPORAL.
-Es de verificacin peridica.
-Hecho imponible se perfecciona el 31 de diciembre de cada ao.
CATEGORAS DE GANANCIAS. Divide a las ganancias segn su origen.
-Primera categora: las rentas reales o presuntas derivadas de inmuebles ubicados en el pas
y en el exterior (no incluidas en la tercera categora).estas son las ganancias que den los
inmuebles.
-Segunda categora: las rentas que deriven del producto de capitales o derechos no
explotados directamente por el propietario (no incluidas en tercera categora). Esta constituida
por las rentas de ttulos, etc.
-Tercera categora: las rentas obtenidas por las empresas y ciertos auxiliares de comercio,
comisionista, rematadores, consignatario, etc.
-Cuarta categora: las rentas derivadas del trabajo o esfuerzo personal. As, cargos pblicos,
trabajo en dependencia, jubilaciones, profesiones liberales, etc..
DEDUCCIONES GENERALES Y ESPECIALES.
-Erogaciones necesarias para obtener la ganancia, para mantener o conservar su fuente
productora.
GENERALES: contenidas en el artculo 81.
Son las deducciones generales admitidas: los intereses de deudas; seguros, donaciones (hasta
el 5%de la ganancia neta del ejercicio), etc..
-Especiales para todas las categora (Artculo 82).
-Especiales de primera categora Artculo 85).
-Especiales de segunda categora (Artculo 86).
-Especiales de tercera categora (Artculo 87).
DEDUCCIONES NO ADMISIBLES: estn contenidas en el Artculo 88.
DEDUCCIONES PERSONALES, ARTCULO 23.
1-Mnimo no imponible, 9000 pesos por ao y siempre que sea residente, segn Villegas hijo
es baja y debera ser del doble.
2-Cargas de familia,

75

76
3-Importe indispensable para la subsistencia del contribuyente
El contribuyente debe residir en el pas por ms de 6 meses en todos los casos.
En las cargas de familia: El Familiar debe estar a cargo del Contribuyente. El Contribuyente
debe residir en el pas. Sus entradas netas anuales no deben ser superiores a las que estipula
la ley, 9000 pesos.
BASE IMPONIBLE. GANANCIA NETA Y GANANCIA SUJETA A IMPUESTO.
-La ganancia neta es la GANANCIA BRUTA menos los GASTOS NECESARIOS para obtenerla
y conservar su fuente productora.
ALICUOTAS.
PERSONAS DE EXISTENCIA VISIBLE:
-La alcuota oscila entre el 9% y el 35% de la ganancia imponible (Artculo 90).
-Se combina alcuota y monto fijo, a partir del segundo escaln ya se empieza a pagar,
adems del porcentaje, se establece un fijo. Es progresiva.
PERSONAS DE EXISTENCIA IDEAL Y DEMS:
- 35% para las sociedades de capital (Artculo 69).
- Sociedades, asociaciones civiles, fundaciones, fideicomisos, fondos comunes de inversin y
los establecimientos Comerciales o industriales o agropecuarios o mineros.
DETERMINACION Y PAGO.
Los residentes calculan su propio impuesto a las ganancias en forma anual, mediante la
presentacin de una declaracin jurada en la cual la ganancia imponible se determina segn
las normas establecidas en la legislacin correspondiente.
El impuesto a las ganancias se paga al Fisco de la siguiente forma:
SOCIEDADES:
Diez anticipos mensuales;
Saldo: durante el quinto mes posterior a la fecha de cierre del ejercicio
PERSONAS FSICAS:
Cinco anticipos,
Saldo: durante los meses de abril o mayo.
Para las sociedades, el ao fiscal coincide con el ejercicio econmico; para las personas
fsicas, con el ao calendario.
RETENCIN EN LA FUENTE (Artculo 39). En el momento de producirse el ingreso que me
genero la ganancia.
-A cuenta, (por medio del agente de retencin) nos va a servir como pagos llevados a cabo
durante el periodo fiscal. Los comprobantes de lo retenido en cada pago que nos hicieron ser
lo que nos sirva.

76

77
Es distinto de los anticipos que son pagos a cuenta realizados en virtud de la ganancia
obtenida en el ao anterior, por ejemplo con la declaracin jurada del 2009 me pueden exigir
parte del 2010.
-A ttulo definitivo.
EXENCIONES (Artculo 20).
Fundaciones, Mutuales, Cooperativas, Entidades deportivas, Entidades religiosas.
El artculo 26 contiene el concepto de RESIDENCIA: persona de existencia visible que viva
ms de 6 meses en el pas durante el periodo fiscal, o que estebe b el extranjero al servicio de
la Nacin.
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.
Hecho imponible: el hecho imponible de este impuesto involucra distintos supuestos, as:
1.- La venta de cosas muebles situadas o colocadas en el pas, siempre que sean efectuadas
por los sujetos que la ley menciona en el artculo 4.- con la exigencia de habitualidad en al caso
de importadores y empresas constructoras.El Hecho Imponible se perfecciona desde la entrega del bien o desde la facturacin (caso del
gas y telfono).2.- Las obras, locaciones y prestaciones de servicios, realizadas en el territorio de la Nacin.(Se perfecciona desde que se termina la ejecucin de la obra, locacin o servicio).3.- Las importaciones definitivas de cosas muebles;
4.- Algunas prestaciones realizadas en el extranjero cuya utilizacin o explotacin efectiva se
lleva a cabo en el pas (por ejemplo: Servicios tursticos, o software de computacin).En sntesis: el Impuesto al Valor Agregado (IVA) es un impuesto al consumo, que se aplica:
- a la venta de cosas muebles,
-a la prestacin de servicios, y
-a las importaciones de ciertos bienes.
Y cuyo hecho imponible se perfecciona en el momento de la entrega de la cosa mueble, o
emisin de factura o acto equivalente, lo que sea anterior
Los impuestos al consumo gravan al acto de consumir bienes y servicios: tanto alimentos,
bebidas, indumentaria, artculos de tocador y perfumera, combustibles, servicios pblicos,
seguros, etc.
El Impuesto al Valor Agregado se lo denomina un impuesto en cascada, debido a que cada
ciclo productivo se lo traslada al siguiente, hasta llegar al consumidor final, quien corta la
cadena de traslado.
Para mantener al IVA como un impuesto al consumo, existe un mecanismo de compensacin a
travs del cual los dbitos generados por la venta de productos pueden pagarse por medio del
IVA que se paga al realizar la compra de insumos o el pago de servicios a terceros.

77

78
El dbito fiscal es aquel que se genera al aplicar al precio neto de venta la alcuota vigente del
impuesto. En cambio, el crdito fiscal es el que se genera en la compra de insumos,
contratacin de servicios, etc. La diferencia entre el impuesto que se incluye en las ventas
(dbito fiscal) y el tomado de las facturas de compras de insumos o servicios ( crdito fiscal),
constituye en cada perodo fiscal el monto a abonar al fisco. La diferencia entre dbito fiscal
y crdito fiscal, ser lo que se ingrese mensualmente al fisco.
Como se observa, la carga tributara recaer sobre el ltimo eslabn de la cadena,
generalmente el consumidor final, mientras que los sujetos intermedios ingresarn las
diferencias entre el impuesto sobre sus ventas y el impuesto sobre sus compras, siendo el
ingreso, en sntesis, el valor que ha agregado a su producto o servicio.
Si bien, dijimos que estn gravadas slo la ventas de cosas muebles, tambin lo estn las
empresas constructoras, lo que en definitiva quiere decir que se gravan la primera venta de
los inmuebles (parte construida).
El IVA debe ser depositado el da 18 del mes siguiente a la operacin de venta, pero si esta
se realiza con cobro a 60 das, el vendedor igualmente debe depositar el IVA, financindolo por
60 das con capital de trabajo propio hasta el cobro de dicha venta.
La actividad agropecuaria tiene la opcin de realizar la declaracin jurada del IVA
mensualmente, presentarlo trimestralmente, y pagarlo en forma anual.
En las compras de insumos realizadas a grandes contribuyentes, adems del 21 % de IVA
corresponde otro 5 % denominado IVA PERCEPCIN.
Existe una serie de productos y servicios que estn EXCEPTUADOS:
VENTAS exentas del IVA:
-libros, diarios y publicaciones peridicas,
-estampillas de correo,
-billetes para viajar en transportes pblicos y boletos de espectculos teatrales,
-agua ordinaria natural,
-pan comn y leche sin aditivos (cuando el comprador es consumidor final, el Estado nacional,
provincial o municipal, obras sociales o comedores escolares), y
-las exportaciones.
SERVICIOS exentos del IVA:
-prestados por escuelas privadas incorporadas a la enseanza oficial,
-prestados por las obras sociales,
-transporte internacional de personas y transporte nacional de personas que no supere los 100
kilmetros,
-prestados por agencias de lotera, y
-prestados por servicio domstico.

78

79
El porcentaje que se agrega al precio como IVA es del 21 %. De todas maneras, existen tasas
diferenciales para ventas o prestaciones de servicios (por ejemplo, del 27 % al servicio de luz
de un local comercial o estudio de un profesional, siempre que sea Responsable Inscripto en
IVA o Monotributista).
MONOTRIBUTO.
El Monotributo, es un impuesto nico de cuota fija, creado en 1998 con el fin de permitirles a
los pequeos contribuyentes la simplificacin del aspecto impositivo de su actividad, pensando
especialmente en aquellos que desarrollan sus actividades en micro-emprendimientos y
PYMES.
Este impuesto reemplaza en un solo pago mensual al Impuesto a las Ganancias y al Impuesto
al Valor Agregado (IVA), sin embargo no reemplaza al Impuesto a los Bienes Personales, por lo
tanto si la persona esta inscripta en Bienes Personales y decide pasar al Monotributo, debe
seguir presentando y abonando en su caso la declaracin jurada anual de Bienes Personales.
En cuanto a los requisitos para ser monotributista. Se consideran pequeos contribuyentes
las personas fsicas que realicen venta de cosas muebles, locaciones y / o prestaciones de
servicios, incluida la actividad primaria, las integrantes de cooperativas de trabajo, y las
sucesiones indivisas en su carcter de continuadoras de las mismas.
Concurrentemente, deber verificarse en todos los casos que:
1. Hubieran obtenido en los 12 meses calendario inmediatos, anteriores a la fecha de adhesin,
ingresos brutos provenientes de las actividades a ser incluidas en el rgimen, inferiores o
iguales a la suma de 200.000 pesos o, de tratarse de ventas de cosas muebles, que habiendo
superado dicha suma y hasta la de 300 mil pesos cumplan el requisito de cantidad mnima de
personal previsto para cada caso.
2. No superen en el perodo de los 12 meses calendarios inmediatos, anteriores a la fecha de
adhesin, los parmetros mximos de las magnitudes fsicas y alquileres devengados que se
establecen para su categorizacin a los efectos del pago del impuesto integrado que les
correspondiera realizar;
3. El precio mximo unitario de venta, slo en los casos de venta de cosas muebles, no supere
el importe de 2.500 pesos;
4. No hayan realizado importaciones de cosas muebles y / o de servicios, durante los ltimos
12 meses del ao calendario; y
5. No realicen ms de 3 actividades simultneas o no posean ms de 3 unidades de
explotacin.
Siendo la categorizacin autodeterminativa, a fin de cada cuatrimestre, slo cuando los
parmetros superen o sean inferiores a los lmites de la categora declarada, el monotributista
deber recategorizarse.
La reforma del monotributo propuesta por el gobierno tiene dos efectos principales: el primero
de ellos es que eleva significativamente los montos de facturacin que estn permitidos tener,
monto mximos, para poder ser monotributista, as si uno es prestador de servicios ese monto
se eleva de 72.000 a 200.000 pesos anuales, y si se es comerciante el monto pasa de 144.000
a 300.000 pesos anuales. Esto muy importante porque los ltimos aos esas cifras de
facturacin mxima haban quedado congeladas y esto, con el efecto de la inflacin y con la
consecuente alza de los ingresos de las personas, haba provocado que muchas personas,
ante monotributistas, quedarn fuera de los parmetros de este rgimen simplificado, y dar el
salto hacia la inscripcin al rgimen de autnomos, en trminos de costos, significaba
realmente un salto enorme y muy oneroso.

79

80
El otro gran efecto es el que se refiere a los aumentos en los aportes destinados a las
prestaciones de la seguridad social que son dos, uno es el aporte para la jubilacin futura, que
se eleva de 35 a 110 pesos, y el otro es la contribucin para tener acceso a una obra social,
que presta los servicios obligatorios de salud, y que se aumenta de 46 con 75 a 70 pesos.
Cabe sealar que la reforma no modifica los importes del impuesto a ingresar para las
categoras existentes hasta la modificacin.
La justificacin que da el gobierno para producir estos cambios este rgimen se haba vuelto
muy inequitativo en trminos de que los beneficios que aportaba al contribuyente la jubilacin y
el acceso a las prestaciones de salud en comparacin con lo que por los mismos servicios
paga por ejemplo un autnomo o un asalariado; as por ejemplo, un autnomo de la categora
mnima paga por mes 153 pesos solamente para acceder a un haber tradicional que le va a dar
derecho slo a la jubilacin mnima.
La reforma tambin prev la facultad de la AFIP para incrementar los montos tanto de la
facturacin mxima, como de los aportes al impuesto y a la seguridad social.
Por medio de la reforma se crean categoras para los nuevos niveles de facturacin permitidos,
con cotizaciones crecientes; as el monotributo se encuentra actualmente dividido en 8
catearas correspondientes a Locaciones y servicios y 11 categoras correspondientes al
resto de las actividades.
A su vez, los pequeos contribuyentes, a partir de 2010, debern respetar un nuevo parmetro,
que les determinar el peso de la carga fiscal mensual a ingresar. Puntualmente, se incorpora
como elemento a tener en cuenta el monto de los alquileres devengados a lo largo del ao.
De manera adicional, la nueva norma establece un requisito extra para las categoras ms
elevadas. Con la mira puesta en promover el empleo registrado, las empresas y particulares
cuyos ingresos brutos anuales estn entre 200.000 y 300.000 pesos podrn permanecer en el
rgimen, siempre y cuando, cumplan con una cantidad mnima de personal en relacin de
dependencia; as:
-Hasta 235.000 pesos: 1 empleado;
-Hasta 270.000 pesos: 2 empleados; y
-Hasta 300.000 pesos: 3 empleados.
Otra novedad refiere al nuevo rgimen de exclusin automtica para monotributistas. La
herramienta permitir que la AFIP, cuando constate la infraccin, inscriba de oficio a los sujetos
en el rgimen general impositivo y previsional.
Por otra parte, el nuevo ordenamiento mantiene la condicin que establece que no podrn ser
monotributistas los contribuyentes que realicen ms de tres actividades, o que tengan ms de
tres unidades de explotacin. Asimismo, el renovado esquema eleva a 2.500 pesos el precio
mximo unitario de venta de bienes muebles permitido (que antes estaba establecido en 870
pesos).
Los monotributistas debern exigir, emitir y entregar las facturas clase "C" por las operaciones
que realicen. Por resolucin general de facturacin de la AFIP se estableci una excepcin a la
obligacin de emitir comprobantes, si se da concomitantemente lo siguiente: que sean por
importes menores a 10 pesos al contado por operaciones a consumidores finales, que no
tengan mquina registradora, o controlador fiscal, y que el cliente no los solicite.
Por ltimo cabe sealar que como herramienta contra el enanismo fiscal se prev la aplicacin
generalizada de la factura electrnica para las categoras superiores.
IMPUESTO A LOS BIENES PERSONALES.

80

81
Hecho Imponible: La propiedad, por parte de las personas fsicas y sucesiones indivisas, de
todos los bienes situados en el pas o en el exterior al 31 de diciembre de cada ao.Personas fsicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo,
por los bienes ubicados en nuestro pas.Se tributa sobre el conjunto de bienes si superan los 305.000 pesos.Existe un mecanismo especial para las sociedades comerciales, que actan como
responsable sustituto de sus socios, por el impuesto que recae sobre su participacin en la
sociedad, aplicando una alcuota del 0,50%, sin considerar mnimo exento.
La liquidacin es anual, con pagos de anticipos bimestrales, de corresponder.
IMPUESTO A LOS PREMIOS.
El Objeto: son los premios ganados en juegos de sorteos (loteras, rifas y similares), as como
en concursos de apuestas de pronsticos deportivos distintos de las apuestas de carreras
hpicas, organizados en el pas por entidades oficiales o por entidades privadas con
autorizacin pertinente.
No estn alcanzados por el gravamen los premios de juegos de quiniela y aquellos que, por
ausencia de terceros beneficiarios, queden en poder de la entidad organizadora.
El hecho imponible: se produce por el perfeccionamiento del derecho al cobro de respectivo
premio, que se considera producido al finalizar el sorteo o ltimo acontecimiento del concurso.(loteras, quinielas, rifas) exento carreras hpicas.
El sujeto pasivo: Es responsable del impuesto y est obligado al ingreso del mismo... la
persona o entidad organizadora del respectivo juego o concurso...
La alcuota: es del 31 % del monto neto de cada premio.
No se consideran alcanzados los premios o ganancias de juegos de azar habilitados pos
casinos y salas de juegos oficiales o autorizados por autoridad competente; y Los juegos que
combinan el azar con elementos o circunstancias ajenas a ste, tales como cultura, habilidad,
destreza, pericia o fuerza de los participantes, slo se considerarn alcanzados si la
adjudicacin de los mismos depende de un sorteo final.
IMPUESTOS INTERNOS.
Hecho imponible: el expendio, toda salida de las especies de fbrica o de los depsitos
fiscales aduaneros (tabaco, bebidas, automotores, servicio de telefona celular, embarcaciones
deportivas y de recreo, etc.).Es un impuesto bastante complejo; este impuesto grava algunos bienes de consumo y servicios
especficos con diferentes tasas y es pagado por el primer consumidor o por el importador.
Los impuestos internos gravan a los tabacos; bebidas alcohlicas; cervezas; bebidas
analcohlicas, jarabes, extractos y concentrados; automotores y motores gasoleros; servicios
de telefona celular y satelital; champaas; objetos suntuarios y vehculos automviles y
motores, embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves.
Las alcuotas y su clculo difiere segn del bien de que se trate.
TRIBUTOS PROVINCIALES.
Son de jurisdiccin provincial y cada provincia los define, habiendo cierta semejanza en los
mismos.

81

82
En general, los organismos de fiscalizacin y recaudacin son las direcciones de rentas de
cada provincia.
En lneas generales, los tributos son:
-Sellos: que gravan los contratos,
-Patentes: que gravan a los automotores,
- Inmobiliarios que gravan a los inmuebles, e
-Impuesto a los ingresos brutos que grava los ingresos.
En relacin a este ltimo, se da una situacin particular, cuando los ingresos deben repartirse
entre varias jurisdicciones, para lo cual existe un acuerdo entre las provincias, regida por la
Comisin Arbitral, reglamentando un rgimen denominado Convenio Multilateral.
IMPUESTO INMOBILIARIO.
Las provincias y municipalidades gravan con este impuesto los bienes inmuebles ubicados en
sus respectivas jurisdicciones. Este impuesto es diferente en cada jurisdiccin.
El hecho imponible: consiste en ser propietario o poseedor a ttulo de dueo de un bien
inmueble, es decir, el hecho de tener la disponibilidad econmica del inmueble como
propietario, poseedor y en algunos casos como usufructuario, como en el caso del cdigo fiscal
de la provincia Buenos Aires.
El impuesto inmobiliario es un gravamen directo y peridico, de carcter real, sin perjuicio de
que a veces se insertan en l modalidades que relativamente lo personalizan.
Las bases imponibles se determinan, en el pas, a partir de valuaciones fiscales que deben
revisarse cada cierta cantidad de aos. Para calcular aqullas en cada perodo, las
legislaciones suelen corregir los revalos ltimos -por la inflacin u otros motivos- mediante
coeficientes en las leyes tributarias anuales.
Sujeto pasivo: son quienes al primero de enero de cada ao sean propietarios o poseedores a
ttulo de dueo, incluya los usufructuarios, y es contribuyente el adquirente de inmuebles por
mensualidades, aunque no sea propietario, ya que es poseedor a ttulo de dueo, incluso el
simple tenedor.
Base Imponible: es la valuacin fiscal del inmueble que surge de las operaciones de catastro.
La determinacin la efecta Rentas de la Provincia de oficio con base en los datos catastrales
que aporta la oficina de catastro sobre el inmueble empadronado. Luego se le enva al obligado
el ceduln correspondiente y se debe pagar al contado o en cuotas. La alcuota es variable de
provincia a provincia, y vara segn se trate de inmuebles urbanos o rurales y tipo proporcional.
Catastro: consiste en un inventario general de las distintas propiedades situada en un Estado.
Exenciones: est libre de todo gravamen, por razn del sujeto, los inmuebles del Estado. Por
el destino de las propiedades, estn libres los templos religiosos, los que tienen fines de
asistencia social, cultural, cientficos, deportivos, etctera.
Los jubilados y pensionados tienen exenciones del 100% cuando su inmueble vale,
fiscalmente, determinado monto; siendo mayor a ese monto, la exencin se reduce
progresivamente.
IMPUESTO A LOS AUTOMOTORES.

82

83
Definimos al Impuesto a los Automotores como un Impuesto Real que grava sobre el Bien
Mueble Registrable, cuya emisin y recaudacin corresponde a la provincia o municipalidad,
segn las normas de cada provincia y de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires.
Varias provincias argentinas han delegado en sus gobiernos municipales, la potestad tributaria
para la liquidacin y cobro de Impuestos a los automotores.
Hecho Imponible: la propiedad o posesin de un vehculo radicado en la provincia, o en una
ciudad provincial, o sin estar ese vehculo radicado en la provincia o ciudad, el sujeto pasivo
reside en la provincia o ciudad y as guarda habitualmente el vehculo.
Sujetos pasivos: los titulares de dominio de los vehculos automotores y acoplados en el
Registro Nacional de la Propiedad Automotor. Son responsables solidarios: los poseedores y
tenedores, tambin los vendedores y concesionarios de vehculos nuevos y usados que
pueden exigir a los compradores el pago de este tributo.
Forma de Liquidacin: Su pago es anual y se efecta en una sola cuota o se distribuye en
varias cuotas que se abonan durante el ao fiscal.
Base Imponible: Es la valuacin fiscal que fija la Ordenanza Impositiva Anual, que se liquida
de acuerdo al peso, modelo, ao, origen del vehculo etc.; dando lugar a clasificarlo en distintas
categoras.
Sujeto Activo: las provincias, los municipios, la Ciudad Autnoma de Buenos Aires.
Exenciones: Estn exentos del pago de este impuesto: el Estado Nacional, el Provincial y el
Municipal; La Iglesia Catlica, e instituciones religiosas reconocidas; Bomberos Voluntarios;
Instituciones de Beneficencia Pblica; Miembros del Cuerpo Diplomtico; Discapacitados;
Vehculos patentados en otros pases; La Cruz Roja Argentina.
Consecuencia por la falta de pago del impuesto:- Intimacin de la Direccin General de
Rentas; - Embargo del Bien Inmueble.
Forma de Extincin de la Obligacin: - Pago, - Prescripcin, - Condonacin, -o en virtud de
Normas Especiales.
IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS.
Hecho imponible: el ejercicio de cualquier comercio, industria, profesin, oficio, negocio o
cualquier otra actividad a ttulo oneroso (lucrativa o no) que se realice en el territorio de la
Provincia.Se trata de un impuesto provincial, recaudado por cada una de las 24 jurisdicciones (incluyendo
a las provincias y a la Ciudad Autnoma de Buenos Aires).
Este impuesto grava los ingresos provenientes del ejercicio habitual y a ttulo oneroso, del
comercio, la industria, la profesin, la locacin de obras o servicios, etc., cualquiera sea el
resultado obtenido, la naturaleza del sujeto que la preste y el lugar donde se realiza.
Las alcuotas varan por jurisdiccin, segn la actividad que corresponda. La alcuota general
(aplicable al comercio y los servicios) oscila entre 2.5% y 3.5%. La tasa sobre la produccin es
generalmente de un 1.5%. Existen tasas diferenciales ms elevadas sobre otras actividades
(prstamos, comisiones, etc.).
Convenio multilateral.
Los sujetos del impuesto que ejercen actividades en ms de una jurisdiccin provincial deben
distribuir el ingreso bruto imponible entre las jurisdicciones correspondientes segn un acuerdo
firmado al respecto entre las jurisdicciones.

83

84

En conclusin: el impuesto a los ingresos brutos es un impuesto indirecto al consumo, cuyo

hecho generador es el ejercicio habitual y a ttulo oneroso del comercio, industria, profesin,
oficio, negocio, locaciones de obras, bienes y servicios en las provincias.
La base de clculo son las sumas devengadas por ventas de productos o mercancas, por
remuneracin o compensacin de servicios o por retribucin de la actividad ejercida.
Sujetos pasivos: las personas fsicas, sociedades con o sin personera jurdica y dems entes.
Se clasifican en:
1. Obligados Directos: que desarrollan sus actividades exclusivamente en una provincia, y
2. De Convenio Multilateral: que ejercen en ms de una jurisdiccin provincial.
El impuesto se determina por Declaracin Jurada del contribuyente donde deben consignarse
los ingresos brutos devengados durante el perodo fiscal, que es el ao calendario,
cancelndose por medio de anticipos mensuales con ajuste final, sobre ingresos calculados
sobre base cierta.
El impuesto mnimo y las alcuotas aplicables son establecidos anualmente por la Ley
Impositiva.
Los contribuyentes que demuestren buen cumplimiento de sus obligaciones gozan de un
beneficio que consiste en una Bonificacin en el impuesto a ingresar. El porcentaje de la
misma, as como las condiciones para acceder a la misma, es fijado anualmente en la Ley
Impositiva.
IMPUESTO A LOS SELLOS.
Hecho imponible: todos los actos u operaciones de carcter oneroso instrumentados que se
realicen en el territorio de la Provincia, sobre contratos a ttulo oneroso.- Tambien los que se
realicen fuera de la Provincia pero deban cumplir sus efectos en ella.Los contratos de seguro cuando cubran cosas situadas o personas domiciliadas en la
Provincia.Se aplica sobre transacciones, actos u operaciones, de carcter oneroso que se formalicen en
instrumentos pblicos y privados. La tasa ms comn es el 1%. Algunas jurisdicciones han
derogado este impuesto para ciertas transacciones.
Se trata de un impuesto indirecto porque era una manifestacin presunta de capacidad
contributiva. El carcter real pues no tienen cuenta las condiciones subjetivas de los sujetos
pasivos. El local porque lo establecen las provincias su jurisdicciones y la nacin de legisla en
la Capital Federal. En consecuencia, las provincias alcanzan los actos, contratos y operaciones
celebrados en su territorio, lo mismo hace la nacin, pero han extendido su potestad a los
actos, contratos y operaciones celebrados fuera de su jurisdiccin si de su texto, de lo pactado,
etc., surge que deben ser ejecutados, negociados o cumplido en el territorio provincial, cuando
el domicilio del vendedor est en la provincia de Crdoba, an cuando el acto se haya
celebrado fuera.
Sujetos pasivos: son sujetos pasivos de la obligacin como contribuyentes del impuesto
quienes intervengan en la celebracin de actos imponibles, pero cada uno responde
solidariamente por el total del impuesto, sin perjuicio de su derecho a repetir la parte
proporcional que le corresponde a los otros. Adems, los bancos, compaas de seguros,
empresas, etc., independientemente de su calidad de contribuyentes, deben actuar como
agente de retencin por las obligaciones de terceros en las operaciones formalizadas con su
intervencin. Si alguno de los celebrantes estuviera exento, la obligacin subsiste para

84

85
nosotros proporcionalmente a la parte no exenta. En la escritura pblica es el impuesto debe
pagarse bajo la directa responsabilidad del escribano.
Base imponible: es la cantidad que se refleja en el instrumento correspondiente, por ejemplo,
en un contrato alquiler la base es igual al alquiler mensual multiplicado por la cantidad de
meses de duracin.
Exenciones: el Estado nacional, las provincias, los municipios y sus dependencias y las
comunas.
TASA DE JUSTICIA.
Hecho imponible: presentacin ante la Justicia requiriendo su intervencin.La tasa de justicia, en cuanto imposicin legal emergente del poder tributario del Estado,
constituye una relacin obligatoria para la parte, quin no puede rehusarse a su satisfaccin
una vez organizado el servicio respectivo. La ley ha establecido que la oportunidad de su
percepcin de este tributo sea al iniciarse la demanda y ello no puede interpretarse como una
negacin del derecho a acceder al servicio de justicia ya que, por un lado, el mismo
ordenamiento fiscal prev exenciones y, por otro, la normativa procesal prev medios idneos
que posibilitan la utilizacin del servicio de justicia en forma totalmente gratuita, con
procedimientos sencillos, tal como el beneficio de litigar sin gastos.
PUNTOS IMPORTANTES:
AFIP CONTRA INTERCORP SRL. Junio de 2010.
La Corte Suprema: sostuvo que es inconstitucional que la AFIP disponga embargos. Declar la
inconstitucionalidad del inciso 5 artculos 18 de la ley 25.239, ley de reforma tributaria de 1999.
El 15 de junio de 2010, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en la causa AFIP contra
Intercorp SRL, fallo contra el impuesto a la ganancia mnima presunta, en que le puso coto a
la discrecionalidad de la AFIP al vedarle la posibilidad de embargar los activos del
contribuyente sin la intervencin de un juez competente.
RESPECTO DEL ARTCULO 19:
Como ya sabemos este artculo es de suma importancia ya que establece que no se formular
denuncia penal si no hubo dolo, si no hubo conductas punibles.
As, la evasin simple requiere dos condiciones simultneas, una de ellas objetiva y la otra
subjetiva, que se dan:
-Cuando el contribuyente registra una evasin superior a los 100 mil pesos; y
-Cuando el responsable obr con dolo.
EL caso FRIGOSOL SRL (del 2008).
En el ao 2008, la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econmico, en el fallo
dictado en la causa Frigosol SRL hace caer la postura del organismo recaudador por la cual la
falta de presentacin de una declaracin jurada por s sola entraa dolo, confirmando que no
existe engao en tanto el organismo administrativo pueda determinar sobre base cierta la
verdadera magnitud del crdito fiscal.
A travs de la reforma se busca la derogacin del artculo 19 de la ley, que posibilita la
dispensa de denuncia penal, equiparando en adelante la obligacin de los funcionarios del
organismo en cuanto a la denuncia de los hechos ilcitos, a la que recae sobre los funcionarios
pblicos en general.

85

86
Desde mi punto de vista el artculo 19 del rgimen vigente es una valiosa herramienta de
poltica criminal, que, responsablemente utilizada, posibilita una adecuada seleccin de los
casos a llevar ante la justicia, evitando con ello procedimientos intiles cuando desde un
principio se vislumbra la inexistencia de una conducta delictiva.
PROCEDIMIENTO. "SOLVE ET REPETE". CONSTITUCIONALIDAD. REPETICIN.
El reciente fallo "Compaa de Circuitos Cerrados contra AFIP-DGI" del 9/3/2010, la Corte
Suprema de Justicia sostiene la constitucionalidad del artculo 81 de la ley 11683 en cuanto
establece el principio "solve et repete", considerando que el ordenamiento legal pone en
manos del contribuyente otro medio de impugnacin que no requiere el previo pago del
gravamen - el recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal.
As, sostuvo la Corte que al haberse optado por el recurso de reconsideracin previsto en el
artculo 76 de la ley ritual, se renunci a la posibilidad de recurrir lo resuelto por el Organismo
sin necesidad de afrontar el pago previo del tributo.
FIN.

86