Accounting Insights Ifrs 15 KPMG 2014

ACCOUNTING
INSIGHTS
August 2014
IFRS15 Umsatzerlse
aus Vertrgen mit Kunden
Inhalt
Vorwort3
1 Wesentliche Neuerungen
2 Wichtigste Auswirkungen
3 Anwendungsbereich des neuen Standards
4 Umsatzrealisierung in fnf Schritten

Schritt 1 Identifizierung des Vertrags mit einem Kunden
Schritt 2 Identifizierung der vertraglichen Leistungsverpflichtungen
Schritt 3 Bestimmung der Gegenleistung
Schritt 4 Aufteilung der Gegenleistung auf die Leistungsverpflichtungen
Schritt 5 Erfassung der Umsatzerlse bei Erfllung einer
Leistungsverpflichtung durch das Unternehmen
21
5 Vertragskosten
27
6 Vertragsnderungen
29
7 Darstellung und Angaben
31
8 Zeitpunkt des Inkrafttretens und bergangsvorschriften
33
2 | Accounting Insights | IFRS15
10
11
13
15
19
2014 KPMG AG Wirtschaftsprfungsgesellschaft, ein Mitglied des KPMG-Netzwerks unabhngiger Mitgliedsfirmen, die
KPMGInternational Cooperative (KPMG International), einer juristischen Person schweizerischen Rechts, angeschlossen sind.
Alle Rechte vorbehalten. Der Name KPMG, das Logo und cutting through complexity sind eingetragene Markenzeichen von
KPMG International.
Vorwort
Am 28. Mai 2014 haben das IASB und das US-amerikanische FASB
gemeinsam einen neuen Rechnungslegungsstandard verffentlicht. Der
neue Standard IFRS15 Umsatzerlse aus Vertrgen mit Kundenersetzt
allebisherigen Regelungen zur Umsatzrealisierung. Hierzugehren
IAS11Fertigungsauftrge und IAS18Umsatzerlse, aber auch IFRIC13
Kundenbindungsprogramme, IFRIC 15 Vertrge ber die Errichtung von
Immobilien, IFRIC18bertragung von Vermgenswerten durch einen
Kunden und SIC-31 Umsatzerlse Tausch von Werbedienstleistungen.
Ziel des neuen Standards ist es, die Vorschriften zur Umsatzrealisierung in
einem einzigen Standard umfassend und einheitlich zu regeln. Die beiden
Standardsetter IASB und FASB haben fr IFRS beziehungsweise US-GAAP
einen weitgehend einheitlichen Standard verabschiedet, um Abschlsse
international vergleichbarer zu machen.
Dr. Oliver Beyhs

Partner, Accounting
Centre of Excellence
IFRS 15 erfasst alle Vertrge im Sinne des Standards mit Kunden ber den
Verkauf von Gtern oder die Erbringung von Dienstleistungen. Whrend
prinzipiell eine Anwendung auf einzelne Vertrge gefordert ist, kann auch
dieZusammenfassung von Vertrgen zuPortfolios als Anwendungserleich
terung erlaubt sein. Der Standard sieht ein Fnf-Schritte-Modell vor,mit
hilfe dessen die Hhe der Umstze und der Zeitpunkt beziehungsweise
Zeitraum der Realisierung bestimmt werden sollen.
Die Auswirkungen des neuen Standards werden in verschiedenen Branchen in unterschiedlichem Ausma bemerkbar sein. Whrend sich die
nderungen fr einfache Verkaufstransaktionen auf ein Minimum be
schrnken, werden sich fr Unternehmen mit komplexen Transaktionen,
wie siebeispielsweise bei Telekommunikationsunternehmen mit vielfl
tigen Mehrkomponentenvertrgen vorzufinden sind, nderungen ergeben.
Bereits dieerstmalige Anwendung macht fr Unternehmen aufgrund der
verschiedenen Wahlrechte zur teilweise retrospektiven Anwendung
Entscheidungen notwendig.
Dr. Anne Schurbohm

Partner, Department
ofProfessional Practice
Der Standard ist (die bernahme in EU-Recht vorausgesetzt) verpflichtend

fr Geschftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2017
beginnen.
Die vorliegende Publikation adressiert neben den Grundprinzipien und
Kernnderungen eine Vielzahl von Detailfragen, die bei der Anwendung
desneuen Standards von Bedeutung sind. Dabei wird insgesamt deutlich,
dass der prinzipienbasierte IFRS 15 die Umsatzlegung in einer Art und
Weise abstrakt regelt, die den Transfer der Grundstze auf spezifische
Sachverhalte erschwert. Die Auseinandersetzung mit den neuen Regelungen sollte deswegen deutlich vor dem Erstanwendungszeitpunkt beginnen,
um die notwendige Anwendungs- und Prozesssicherheit zum Erstanwendungsstichtag zu gewhrleisten. Eine in diesem Sinne vorausschauende
Vorgehensweise legt damit die Basis fr eine zuverlssige Kapitalmarkt
kommunikation.
Dr. Kathryn Viemann

Manager, Department
ofProfessional Practice
Gerne stehen wir Ihnen als Sparringspartner fr die effiziente Umsetzung

der Neuregelungen zur Verfgung.
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3 | Accounting Insights | IFRS 15
KPMG International.
1
Wesentliche Neuerungen
Der neue Standard IFRS 15 Umsatzerlse aus Vertrgen mit Kunden ersetzt die
bestehenden Regelungen, die bisher die Umsatzlegung bestimmten. Er wurde
gemeinsam mit dem FASB entwickelt und entspricht dem FASB ASC Topic 606
Revenue from Contracts with Customers. IFRS 15 enthlt keine branchen- und transaktionsspezifischen Anforderungen, wie sie die US-GAAPbislang vorsehen und die
mangels spezifischer I FRS-Regeln auch von einigen IFRS-Bilanzierern angewendet
werden.
Knftig werden neue qualitative und quantitative Angaben gefordert, die es den
Abschlussadressaten ermglichen sollen, Art, Hhe, Zeitpunkt und Unsicherheit
derUmsatzerlse sowie Cashflows aus Vertrgen mit Kunden zu verstehen.
Gem IFRS 15 mssen Unternehmen nun anhand eines Fnf-Schritte-Modells
bestimmen, zu welchem Zeitpunkt (oder ber welchen Zeitraum) und in welcher Hhe
sie Umsatzerlse erfassen. Das Modell legt fest, dass Umsatzerlse zum Zeitpunkt
(oder ber den Zeitraum) des bergangs der Kontrolle ber Gter oder Dienstleistun
gen vom Unternehmen auf Kunden mit dem Betrag zu bilanzieren sind, auf den das
Unternehmen erwartungsgem Anspruch hat. Abhngig von der Erfllung bestimmter Kriterien werden Umsatzerlse wie folgt erfasst:
ber einen Zeitraum derart, dass die Leistungserbringung des Unternehmens
widergespiegelt wird;
oder
zu einem Zeitpunkt, zu dem die Kontrolle ber das Gut oder die Dienstleistung
aufden Kunden bergeht.
Schritt 2
Schritt 1
Identifizierung
des Vertrags
Identifizierung
der Leistungs
verpflichtungen
Schritt 3
Bestimmung der
Gegenleistung
Schritt 4
Schritt 5
Aufteilung der
Gegenleistung
Erfassung der
Umsatzerlse
Der neue Standard enthlt in den Anwendungsleitlinien Regeln zu zahlreichen Themen,

unter anderem zu Gewhrleistungen und Lizenzen. Auerdem beinhaltet er Regelungen zum Zeitpunkt der Aktivierung von Kosten fr die Erlangung oder Erfllung eines
Vertrags, sofern die Kosten nicht in den Anwendungsbereich eines anderen Standards
fallen.
Unternehmen, die nach IFRS bilanzieren, mssen den neuen Standard erstmals fr
am1. Januar 2017 oder danach beginnende Geschftsjahre verpflichtend anwenden
(EU-bernahme vorausgesetzt). Eine frhzeitige Anwendung ist zulssig.

KPMG International.
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Wesentliche Neuerungen
Die Auswirkungen des neuen Standards werden je nach Branche unterschiedlich sein.
So werden beispielsweise Branchen, in denen hufig Vertrge abgeschlossen werden, die zur Lieferung oder Leistung mehrerer Gter oder Dienstleistungen verpflichten wie zum Beispiel die Telekommunikationsbranche tendenziell strker betroffen
sein. Auch werden sich oftmals nderungen bei der Bilanzierung in Branchen ergeben, die Vereinbarungen ber Lizenzentgelte aufweisen, wie diesbeispielsweise in
der Software- oder Pharmaindustrie der Fall ist. Branchen, in denen kundenspezifische Produkte eine Rolle spielen, deren Herstellung bisher nicht als kundenspezifische Auftragsfertigung qualifizierte, knnen ebenfalls betroffen sein. Es besteht
dieMglichkeit, dass nun der Umsatz ber einen Zeitraum zu realisieren ist, was
regelmig zueiner deutlich anderen Umsatzperiodisierung fhrt. Branchen, die
standardisierte Produkte zufixen Preisen veruern wie es beispielsweise im
Einzelhandel blich ist, werden hingegen voraussichtlich weniger stark betroffen
sein. Letztlich ist eine intensive Auseinandersetzung mit dem neuen Standard erforderlich, um seine Auswirkungen auf das Unternehmen abschlieend beurteilen zu
knnen.
KPMG International.
2
Wichtigste Auswirkungen
Umsatzerlse sind entweder zu einem Zeitpunkt oder ber einen Zeitraum
zuerfassen.
Unternehmen, die derzeit die Percentage-of-Completion-Methode anwenden,
mssen neu beurteilen, ob ihre Umsatzerlse ber einen Zeitraum oder zu einem
Zeitpunkt zu erfassen sind. Bei einer Erfassung ber einen Zeitraum kann sich die
Methode zur Schtzung des Fertigstellungsgrads ndern. Andere Unternehmen,
dieUmsatzerlse momentan zu einem Zeitpunkt erfassen, mssen dies zuknftig
mglicherweise ber einen Zeitraum tun. Fr die Anwendung der neuen Kriterien
muss ein Unternehmen die Art seiner Leistungsverpflichtungen beurteilen und
Vertragsbedingungen wrdigen. Hierbei ist die rechtliche Durchsetzbarkeit in der
jeweiligen Rechtsordnung zu bercksichtigen.
Erfassung von Umsatzerlsen wird mglicherweise vorgezogen oder auf
geschoben.
Im Gegensatz zur derzeitigen Rechnungslegung wird die Erfassung von Umsatz
erlsen bei Mehrkomponentengeschften, variablen Kaufpreisbestandteilen und
Lizenzen mglicherweise vorgezogen oder aufgeschoben werden. Dies kann sich
auf wesentliche Finanzkennzahlen auswirken, die gegebenenfalls Einfluss auf die
Erwartungen von Analysten sowie auf Vertrge mit Earn-out-Klauseln, Vergtungsvereinbarungen und vereinbarte Klauseln in Kreditvertrgen haben.
N eue Schtzungen und Ermessensentscheidungen sind erforderlich.
IFRS15 fhrt neue Schtzungen und Beurteilungsmastbe fr Ermessensentscheidungen ein, die Auswirkungen auf die Hhe oder den Zeitpunkt der erfassten
Umsatzerlse haben. Schtzungen und Ermessensentscheidungen mssenregel
mig aktualisiert werden, was mglicherweise vermehrt zu Anpassungen im
Abschluss aufgrund von Schtzungsnderungen in Folgeperioden fhrt.
berarbeitung der Steuerplanung, von vereinbarten Klauseln in Kredit
vertrgen und von Verkaufsfrderprogrammen wird eventuell notwendig.
Ineinigen Rechtsordnungen knnen der Zeitpunkt der Steuerzahlungen, die Fhigkeit zur Zahlung von Dividenden und die Einhaltung von vereinbarten Klauseln in
Kreditvertrgen betroffen sein. Steuerliche nderungen aufgrund von Anpassungen
des Zeitpunkts und der Hhe der Erfassung von Umsatzerlsen, Aufwendungen
und aktivierten Kosten erfordern mglicherweise eine berarbeitung der Steuer
planung. Unter Umstnden mssen Unternehmen auch Erfolgsbeteiligungen fr
Mitarbeiter und Prmiensysteme berdenken, um sicherzustellen, dass sie weiterhin mit den Unternehmenszielen in Einklang stehen.
Verkaufs- und Vertragsprozesse mssen gegebenenfalls berprft werden.
Einige Unternehmen werden die derzeitigen Vertragsbedingungen und Geschftspraktiken wie etwa Vertriebskanle nochmals berprfen mssen, um eine
bestimmte Verteilung der Umsatzerlse zu erreichen oder beizubehalten.
KPMG International.
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Wichtigste Auswirkungen
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IT-Systeme mssen eventuell

aktualisiert werden.
Unternehmen mssen mglicherweise zustzliche Daten
erfassen, die nach dem neuen
Standard erforderlich sind
zum Beispiel Daten, die fr
Schtzungen oder als
Nachweis fr die Anhang
angaben bentigt werden.
Eine retrospektive Anwendung von IFRS 15 knnte die
vorzeitige Einfhrung neuer
Systeme und Prozesse sowie
mglicherweise das Fhren von
parallelen Aufzeichnungenwhrend des bergangszeitraums zur
Folge haben.
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Rechnungslegungsprozesse und
interne Kontrollen mssen berarbeitet werden.
Unternehmen bentigen effiziente Prozesse, um neue Informationen an ihrer
Quelle beispielsweise Unternehmensleitung, Vertrieb, Marketing und Geschftsentwicklung zu erfassen und in angemessener Weise zu dokumentieren, insbesondere wenn sie sich auf Schtzungen und Ermessensentscheidungen beziehen.
Auerdem mssen im Unternehmen interne Kontrollen eingerichtet werden, die
sicherstellen, dass die notwendigen Informationen vollstndig und mit entsprechender Genauigkeit erfasst werden.
Umfassende neue Anhangangaben sind erforderlich.
Das Erstellen neuer Anhangangaben kann zeitaufwendig sein und Mehraufwand
oder auch Systemnderungen nach sich ziehen. Ausnahmen fr wirtschaftlich
sensible Informationen sind in dem neuen Standard nicht vorgesehen.
Unternehmen mssen mit ihren Stakeholdern kommunizieren.
Investoren und andere Stakeholder wollen die Auswirkungen des neuen Standards
auf die Finanzkennzahlen des operativen Geschfts verstehen und das schon vor
seinem Inkrafttreten. Zu den gewnschten Informationen knnendarber hinaus
die Kosten fr die Umsetzung, gegebenenfalls vorhandene Vorschlge zunderungen der Geschftspraktiken, der gewhlte bergangsansatz und die Absicht in
Bezug auf eine frhzeitige Anwendung gehren.
KPMG International.
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Anwendungsbereich des neuen Standards
IFRS 15 ist anzuwenden auf Vertrge ber die Lieferung von Gtern an oder die
Erbringung von Dienstleistungen fr einen Kunden; es sei denn, diese Vertrge
beinhalten:
Leasingverhltnisse,
Versicherungen,
Rechte oder Verpflichtungen, die im Anwendungsbereich der Regelungen zu den
Finanzinstrumenten liegen wie zum Beispiel Derivatevertrge oder
Tauschvorgnge zwischen Unternehmen derselben Branche, die Verkufe erleichtern beispielsweise der Tausch von gleichen Gtern, die sich an unterschiedlichen
Lagerorten befinden.
Ein Vertrag mit einem Kunden kann teilweise im Anwendungsbereich des neuen
Standards und teilweise im Anwendungsbereich anderer Bilanzierungsregeln liegen
zum Beispiel ein Vertrag ber das Leasing eines Vermgenswerts, der auch die
Wartung des geleasten Gegenstands enthlt, oder ein Finanzdienstleistungsvertrag
mit einer Barkaution und Dienstleistungen im Bereich Treasury.
Liegt der Vertrag vollstndig im

Anwendungsbereich anderer
Bilanzierungsregeln?
Ja
Anwendung dieser anderen

Bilanzierungsregeln
Ja
Verfgt dieser Standard ber spezifische

Regelungen, die anzuwenden sind?
Nein
Liegt der Vertrag teilweise im
Anwendungsbereich anderer
Bilanzierungsregeln?
Nein
Nein
Anwendung des neuen Standards

zu Umsatzerlsen
Ja
Zunchst Anwendung der anderen
Bilanzierungsregeln, danach fr
den restlichen Teil
Teile des neuen Standards zum Beispiel Identifizierung eines Vertrags, Bestimmung
der Gegenleistung, Bestimmung des Zeitpunkts des Kontrollbergangs sind auch
frden Verkauf von immateriellen Vermgenswerten und Sachanlagen, einschlielichImmobilien, die nicht zu den Erzeugnissen und Leistungen der gewhnlichen
Geschftsttigkeit eines Unternehmens zhlen, anzuwenden.
KPMG International.
3
Anwendungsbereich des neuen Standards
Der neue Standard erlaubt als praktische Erleichterung die Anwendung der Regelungen auf ein Portfolio von Vertrgen mit hnlichen Eigenschaften, sofern erwartet wird,
dass sich das Ergebnis nicht wesentlich von dem der Bilanzierung jedes einzelnen
Vertrags unterscheidet.
Was sind die Auswirkungen?
Die Praxis wird zeigen, in welchem Umfang der Portfolio-Ansatz
Erleichterung bringt.
Der Portfolio-Ansatz drfte kosteneffizienter sein als die Anwendung des neuen
Standards auf einzelne Vertrge. Die Praxis wird zeigen, wie aufwendig es sein
wird, Merkmale zu entwickeln, die ein Portfolio begrnden (zum Beispiel nach
Vertragslaufzeiten oder nach geografischen Kriterien), oder zu bestimmen, ob die
Anwendung des Portfolio-Ansatzes angemessen ist und sowohl Prozesse als auch
Kontrollen zu entwickeln, die eine Bilanzierung nach dem Portfolio-Ansatz berhaupt erst ermglichen.
KPMG International.
4
Umsatzrealisierung in fnf Schritten
Das Grundprinzip des neuen Fnf-Schritte-Modells zur Umsatzrealisierung ist, dass
Umsatzerlse von Unternehmen so zu erfassen sind, dass der bergang der zuge
sagten Gter oder Dienstleistungen auf einen Kunden dargestellt wird. Die Hhe der
erfassten Umsatzerlse entspricht der Gegenleistung, auf die das Unternehmen fr
diese Gter oder Dienstleistungen einen vertraglichen Anspruch hat.
Schritt 1:
Identifizierung
des Vertrags
mit einem Kunden
Schritt 3:
Vertrag
(oder zusammengefasste Vertrge)
Gegenleistung
Schritt 2:
Identifizierung
der vertraglichen
Leistungsverpflichtungen
Bestimmung
der Gegenleistung
Schritt 4:
Leistungsverpflichtung 1
auf Leistungsverpflichtung 1
aufgeteilte
Gegenleistung
auf Leistungsverpflichtung 2
aufgeteilte
Gegenleistung
Aufteilung der
Gegenleistung auf
die Leistungsverpflichtungen
Schritt 5:
Erfassung der
Umsatzerlse
Erfassung der
Umsatzerlse
Erfassung der
Umsatzerlse bei
Erfllung einer
Leistungsverpflichtung durch
das Unternehmen
KPMG International.
4
Schritt 1
Identifizierung des Vertrags mit einem Kunden
Der neue Standard definiert einen Vertrag als eine Vereinbarung zwischen zwei oder
mehr Vertragsparteien, die rechtlich durchsetzbare Rechte und Pflichten begrndet.
Vertrge knnen schriftlich, mndlich oder stillschweigend aufgrund der gewhn
lichen Geschftspraxis eines Unternehmens geschlossen werden. In manchen Fllen
werden zwei oder mehr rechtliche Vertrge gemeinsam als eineinziger Vertrag mit
einem Kunden im Sinne von IFRS 15 bilanziert. Ein Vertrag mit einem Kunden im
Sinnevon IFRS 15 liegt vor, wenn die nachstehenden Kriterien erfllt sind.
der Erhalt der Gegenleistung

wahrscheinlich ist.
Rechte des Kunden auf Gter oder

Dienstleistungen und die
Zahlungsbedingungen bestimmt
werden knnen.
Ein Vertrag besteht,
wenn
er wirtschaftliche Substanz hat.
die Vertragspartner zugestimmt

haben und sie an ihre Pflichten
gebunden sind.
Erfllt ein Vertrag zum Vertragsabschluss die oben genannten Kriterien, muss ein
Unternehmen diese erst erneut berprfen, wenn ein Anzeichen fr eine wesentliche
nderung der Verhltnisse vorliegt.
Beurteilung des Ausfallrisikos des Kunden ist zwingend.
Derzeit hngt die Erfassung von Umsatzerlsen unter anderem von der Beurteilung
des Ausfallrisikos ab. Nach dem neuen Standard ist die Beurteilung des Ausfall
risikos des Kunden entscheidend fr die Frage, ob berhaupt ein Vertrag vorliegt.
Hierzu muss das Unternehmen beurteilen, ob es zu Beginn eines Vertrags wahrscheinlich ist, dass es die Gegenleistung erhlt, auf die es erwartungsgem
Anspruch hat. Bei dieser Beurteilung bercksichtigen Unternehmen die Fhigkeit
und Absicht des Kunden zur Zahlung der Gegenleistung, wenn sie fllig ist. Mit
dieser Regel soll verhindert werden, dass das Modell zur Umsatzerfassung auf
Kunden mit schlechter Bonitt angewendet wird. In diesem Fall wren Umsatz
erlse und ein hoher Wertminderungsaufwand gleichzeitig zu erfassen. Fr die
meisten Branchen wird sich die Neuregelung nicht wesentlich auf die derzeitige
Praxis auswirken.
KPMG International.
4
BEISPIEL
Beurteilung, ob ein Vertrag ber den Verkauf von Immobilien vorliegt
Bei einer Vereinbarung ber den Verkauf von einer Immobilie beurteilt das Unternehmen X unter Bercksichtigung der nachstehenden Faktoren, ob ein Vertrag
vorliegt:
die dem Kufer zur Verfgung stehenden finanziellen Ressourcen;
die Absicht des Kufers, sich an den Vertrag zu halten (Dies kann zum Beispiel
auf Grundlage der Bedeutung der Immobilie fr den Geschftsbetrieb des
Kufers bestimmt werden.);
die bisherige Erfahrung des Verkufers mit vergleichbaren Vertrgen und
Kufern unter hnlichen Umstnden; und
die Zahlungsbedingungen der Vereinbarung.
Gelangt das Unternehmen X zu dem Schluss, dass der Erhalt der vertraglich
vereinbarten Gegenleistung nicht wahrscheinlich ist, werden keine Umsatzerlse
erfasst. Stattdessen wendet das Unternehmen X die neuen Regelungen zu
erhaltenen Gegenleistungen vor Bestehen eines Vertrags an und passiviert alle
Bareinnahmen zunchst als Schuld.
Weiteres Vorgehen
Unternehmen mssen die Bedingungen ihrer Vertrge genau prfen und beurteilen,
ob nach dem neuen Standard ein Vertrag besteht. Dabei ist die rechtliche Durch
setzbarkeit in der jeweiligen Rechtsordnung zu bercksichtigen.
Hierzu kann es notwendig sein, abteilungsbergreifende Arbeitsgruppen zu bildenzum Beispiel Finanzberichterstattung, Rechtsabteilung und Kreditrisikober
wachung, um Vertrge zu analysieren und Vorgehensweisen fr die Beurteilung
desKreditrisikos auszuarbeiten.
KPMG International.
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Schritt 2
Identifizierung der vertraglichen Leistungs
verpflichtungen
Die Unternehmen mssen zunchst jede Zusage zur Lieferung eines Gutes oder zur
Erbringung einer Dienstleistung in einem Vertrag mit einem Kunden identifizieren.
Eine Zusage stellt immer dann eine Leistungsverpflichtung dar, wenn das Gut oder
dieDienstleistung unterscheidbar ist. Ein zugesagtes Gut oder eine zugesagte
Dienstleistung ist unterscheidbar, wenn die beiden folgenden Kriterien erfllt sind:
Kriterium 1:
Das Gut oder die Dienstleistung besitzt
die Eigenschaft, dass der Kunde es/sie
eigenstndig oder zusammen
mit anderen, fr ihn stets verfgbaren
Ressourcen nutzen kann.
Ja
Unterscheidbare
Leistungsverpflichtung
und
Kriterium 2:
Im konkreten Vertrag ist die Zusage des
Unternehmens fr den bergang
des Gutes oder der Dienstleistung auf
den Kunden separat von anderen
Zusagen in dem Vertrag identifizierbar.
.
Nein
Nicht unterscheidbare Leistungsverpflichtung Zusammenfassung mit
anderen Gtern und Dienstleistungen
Der neue Standard enthlt folgende Indizien, um bestimmen zu knnen, ob das

vorstehende Kriterium 2 fr die separate Identifizierbarkeit einer Zusage des Unternehmens fr den bergang eines Gutes oder einer Dienstleistung auf den Kunden
erfllt ist:
Das Unternehmen erbringt keine wesentliche Dienstleistung zur Bndelung des
Gutes oder der Dienstleistung mit anderen vertraglich zugesagten Gtern oder
Dienstleistungen.
Das Gut oder die Dienstleistung fhrt zu keiner wesentlichen Vernderung oder
Anpassung anderer vertraglich zugesagter Gter oder Dienstleistungen.
Zwischen dem Gut oder der Dienstleistung und anderen vertraglich zugesagten
Gtern oder Dienstleistungen besteht kein hoher Grad an Abhngigkeit oder
Verbundenheit.
Eine Serie von im Wesentlichen gleichen, aber unterscheidbaren Gtern oder Dienstleistungen, die in gleicher Art und Weise zeitraumbezogen auf den Kunden ber
gehen, stellen eine einzige Leistungsverpflichtung dar.
KPMG International.
4

Entscheidungskriterien ber die Entflechtung zugesagter Gter- oder
Dienstleistungsbndel haben sich verndert.
Eine Variante des Kriteriums 1 wird bereits heute als Entscheidungsgrundlage fr
die Entflechtung von Gter- oder Dienstleistungsbndeln herangezogen. Das
Kriterium 2 ist hingegen neu. Dies kann dazu fhren, dass Unternehmen, die derzeit
Gter oder Dienstleistungen als ein Leistungsbndel behandeln, dies entflechten
mssen. Umgekehrt ist es mglich, dass zugesagte Gter oder Dienstleistungen
nach den neuen Regelungen nun zu bndeln sind, da sie einen hohen Grad an
Verbundenheit mit anderen vertraglich zugesagten Gtern oder Dienstleistungen
aufweisen.
Fr Bilanzierer, die derzeit die US-GAAP-Regeln ber verkuferspezifische objek
tive Nachweise (vendor-specific objective evidence, VSOE) anwenden, um nicht
gelieferte von gelieferten Softwareelementen zu trennen, wird die Separierung und
Erfassung der Umsatzerlse fr am Anfang der Vertragslaufzeit gelieferte Elemente
vereinfacht. Dies kann zu einer frheren Umsatzerfassung fhren.
BEISPIELE
Identifizierung von Leistungsverpflichtungen
Sachverhalt 1:
Das Unternehmen Y hat einen Vertrag ber den Bau eines Hauses abgeschlossen,
wozu eine Vielzahl verschiedener Gter und Dienstleistungen erforderlich ist.
ImAllgemeinen erfllen diese Kriterium 1, da der Kunde einen Nutzen beispielsweise aus jedem einzelnen Ziegelstein oder Fenster in Verbindung mit anderen
unmittelbar verfgbaren Ressourcen ziehen kann. Kriterium 2 wird jedoch nicht
frjeden Ziegelstein und jedes Fenster erfllt, da das Unternehmen Y die vertrag
liche Zusage gegeben hat, die einzelnen Gter und Dienstleistungen zum Gesamtgut Haus zusammenzufhren. Die fr den Bau des Hauses eingesetzten Gter
und Dienstleistungen werden folglich als eine Leistungsverpflichtung bilanziert.
Sachverhalt 2:
Das Unternehmen Z hat einen Vertrag ber die Lizenzierung und die gemeinsame
Vermarktung eines Medikaments in einer bestimmten Region abgeschlossen. Die
Lizenz ist als Leistungsverpflichtung anzusehen, da zwischen ihrer Verwendung
und der gemeinsamen Vermarktung kein hoher Grad an Abhngigkeit oder Verbundenheit besteht. Dies liegt daran, dass ein anderes Unternehmen die Vermarktung
durchfhren knnte und die Lizenz unabhngig davon verwendet werden knnte.
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Weiteres Vorgehen
Unternehmen mssen alle von ihnen geschlossenen Vertrge ber die Lieferung
mehrerer Gter oder Dienstleistungen identifizieren und beurteilen, welche der
zugesagten Gter oder Dienstleistungen nach dem neuen Modell separat bilanziert
werden. Unternehmen sollten daher die Kriterien zur Beurteilung des Grades der
Integration, der Anpassung oder der Verbundenheit von Leistungszusagen konkretisieren, die fr die Bilanzierung eines Vertrags als eine einzige Leistungsverpflichtung
notwendig sind.
Schritt 3
Bestimmung der Gegenleistung
Entgelt an einen Kunden
Variable Kaufpreisbestandteile
(und deren Beschrnkung)
Unternehmen unterliegen bei der Schtzung der
erwarteten Hhe der variablen Kaufpreisbestandteile der Beschrnkung, dass eine knftige
Korrektur erfasster Umsatzerlse nach unten mit
hoher Wahrscheinlichkeit nicht auftreten darf.
Unternehmen mssen bestimmen, ob

Entgelte an einen Kunden eine Minderung
der Gegenleistung, ein Entgelt fr ein
unterscheidbares Gut beziehungsweise eine
unterscheidbare Dienstleistung oder eine
Kombination aus beidem darstellen.
Gegenleistung
Unbare Gegenleistung
Eine unbare Gegenleistung wird zum
beizulegenden Zeitwert bewertet, wenn dieser
angemessen geschtzt werden kann. Ist dies
nicht der Fall, verwendet ein Unternehmen den
Einzelveruerungspreis des Gutes oder
der Dienstleistung, der im Tausch fr
die unbare Gegenleistung zugesagt wurde.
Wesentliche
Finanzierungskomponenten
Bei Vertrgen mit einer wesentlichen
Finanzierungskomponente passen
Unternehmen den zugesagten Betrag
der Gegenleistung um den Zinseffekt an.
Die Gegenleistung ist der Betrag, auf den ein Unternehmen im Gegenzug fr die
bertragung von Gtern oder Dienstleistungen auf einen Kunden erwartungsgem
Anspruch hat. Zur Bestimmung dieses Betrags bercksichtigt ein Unternehmen
mehrere Einflussfaktoren.
Eine Ausnahme besteht fr umsatz- oder nutzungsabhngige Lizenzentgelte fr die
Nutzung geistigen Eigentums. Nach dem neuen Standard drfen Unternehmen die
Hhe der Umsatzerlse bei derartigen Entgeltvereinbarungen nicht schtzen. Umsatz
erlse aus diesen Entgelten werden zum spteren der beiden folgenden Zeitpunkte
erfasst:
Zeitpunkt, an dem der zugrunde liegende Drittumsatz realisiert wird oder die
Nutzung erfolgt;
oder
Zeitpunkt, an dem die Leistungsverpflichtung, die durch das umsatz- oder nutzungsabhngige Lizenzentgelt abgegolten wird, vollstndig oder teilweise erbracht ist.
KPMG International.
4
Diese Ausnahmeregelung gilt ausschlielich fr Lizenzentgelte zur Nutzung geistigen

Eigentums.
Zwei wichtige Komponenten, die bei der Ermittlung von Gegenleistungen zu bercksichtigen sind, sind variable Kaufpreisbestandteile und wesentliche Finanzierungskomponenten.
Variable Kaufpreisbestandteile (und die Beschrnkung)

Posten wie beispielsweise Rabatte, Gutschriften, Preiszugestndnisse, Retouren oder
Leistungsprmien/Konventionalstrafen knnen zu variablen Kaufpreisbestandteilen
fhren. Abhngig von dem vorliegenden Sachverhalt schtzen Unternehmen die Hhe
der variablen Kaufpreisbestandteile entweder auf Grundlage des Erwartungswerts
oder des wahrscheinlichsten Betrags.
Es besteht jedoch eine Beschrnkung fr die Einbeziehung der variablen Kaufpreis
bestandteile in die Gegenleistung: Die Einbeziehung der variablen Kaufpreisbestandteile ist nur bis zu der Hhe zulssig, bei der es sehr wahrscheinlich ist, dass spter
keine wesentliche Reduktion des Betrags der erfassten kumulativen Umsatzerlse
erforderlich ist.
Um zu beurteilen, ob und inwieweit die Beschrnkung einschlgig ist, bercksich
tigen Unternehmen die Wahrscheinlichkeit und das mgliche Ausma einer Reduktion
der Umsatzerlse aufgrund eines ungewissen knftigen Ereignisses.
Diese Beurteilung muss an jedem Abschlussstichtag aktualisiert werden. Das nachstehende Ablaufdiagramm zeigt, wie Unternehmen die Hhe der variablen Kaufpreisbestandteile bestimmen, die in die Gegenleistung einzubeziehen sind ausgenommen davon sind umsatz- und nutzungsabhngige Lizenzentgelte fr die Nutzung
geistigen Eigentums.
Handelt es sich um einen variablen Kaufpreisbestandteil?

Ja
Nein
Schtzung der Hhe des variablen Kaufpreisbestandteils auf Grundlage des Erwartungswerts
oder des wahrscheinlichsten Betrags
Bestimmung des Betrags, fr den ein hoher Grad

an Wahrscheinlichkeit besteht, dass spter keine
wesentliche Reduktion der Umsatzerlse eintritt
Einbezug des Betrags in die Gegenleistung
KPMG International.
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Schtzung der Hhe des variablen Kaufpreisbestandteils kann
Auswirkungen auf den Zeitpunkt der Umsatzerfassung haben.
Derzeit bestimmen Unternehmen, ob die Hhe der Gegenleistung verlsslich
bewertet werden kann beziehungsweise ob sie fix oder bestimmbar ist das heit
die Erfassung des Kaufpreisbestandteils ist entweder ausgeschlossen oder zulssig. Der neue Standard legt hingegen eine Beschrnkung fest, die die Erfassung von
Umsatzerlsen eher begrenzt als ausschliet. Infolgedessen knnen die Schtzung
des variablen Kaufpreisbestandteils und die Anwendung der Beschrnkung beiman
chen Unternehmen zu einer frhzeitigeren Erfassung von Umsatzerlsen fhren.
BEISPIELE
Zeitpunkt der Erfassung des variablen Kaufpreisbestandteils
Sachverhalt 1:
Das Unternehmen R veruert seine Produkte ber einen Vertriebspartner an
dieEndkunden, wobei
der Vertriebspartner ein Rckgaberecht hat, wenn er die Produkte nicht
verkaufen kann; und
Umsatzerlse derzeit vom Unternehmen R erfasst werden, wenn der Vertriebs
partner die Produkte an Endkunden weiterverkauft.
Nach dem neuen Standard sind Umsatzerlse vom Unternehmen R beim Verkauf
an den Vertriebspartner zu erfassen. Voraussetzung hierfr ist, dass fr dieScht
zung der Umsatzerlse relevante historische Erfahrungswerte hinsichtlich der Zahl
der Produkte, die sehr wahrscheinlich nicht zurckgegeben werden, vorliegen.
Sachverhalt 2:
Das Unternehmen M hat einen Asset Management-Vertrag abgeschlossen,auf
grund dessen es Anspruch auf Leistungsprmien hat. Das Unternehmen M kann
zu dem Schluss gelangen, dass alle Prmien, die auf einem Performancevergleich
des Asset Management-Vertrags mit einem Marktindex basieren, einem Risiko
wesentlicher Reduktion des Entgelts unterliegen. Grund hierfr ist die Marktvola
tilitt whrend des Leistungszeitraums. In diesem Fall knnen Umsatzerlse vom
Unternehmen M erst am Ende des Leistungszeitraums erfasst werden es sei
denn, der Asset Manager hat vor dem Ende des Leistungszeitraums bestimmt,
dass eine hohe Wahrscheinlichkeit besteht, dass keine wesentliche Reduktion
desBetrags der erfassten kumulativen Umsatzerlse eintreten wird.
Wesentliche Finanzierungskomponente
Bei der Bestimmung der Gegenleistung muss ein Unternehmen den vertraglichzuge
sagten Betrag korrigieren, wenn dieser Vertrag eine wesentliche Finanzierungskom
ponente beinhaltet. Ziel ist es, die Umsatzerlse in der Hhe zu erfassen, die denBar
verkaufspreis zu dem Zeitpunkt widerspiegelt, an dem die Kontrolle ber das Gut oder
KPMG International.
4
die Dienstleistung auf den Kunden bergeht. Der verwendete Diskontierungssatz

entspricht dem Zinssatz, der in einer separaten Finanzierungstransaktion zwischendem
Unternehmen und dem Kunden verwendet werden wrde. Diese Vorgehensweise ist
sowohl auf im Voraus als auch auf im Nachhinein erhaltene Zahlungen anzuwenden.
IFRS 15 enthlt Indikatoren zur Beurteilung, ob ein Vertrag eine wesentliche Finanzierungskomponente enthlt oder nicht so kann zum Beispiel der Zeitraum zwischen
der bertragung der zugesagten Gter und Dienstleistungen und der Zahlung des
Kunden als Indikator dienen. Zur Erleichterung in der Praxis muss ein Unternehmen
die vertragliche Gegenleistung nicht um die Auswirkungen einer wesentlichenFinan
zierungskomponente anpassen, wenn es damit rechnet, die Zahlung innerhalb von
zwlf Monaten vor beziehungsweise nach dem bergang der zugesagten Gter oder
Dienstleistungen zu erhalten.
Die Bestimmung wesentlicher Finanzierungskomponenten kann eine
H erausforderung darstellen.
Die Beurteilung aller Vertrge zwecks Bestimmung, ob sie ein Finanzierungselement
enthalten, kann sich auf die Hhe der erfassten Umsatzerlse fr Vertrge mit
wesentlicher Finanzierungskomponente auswirken wie etwa langfristige Fertigungs- und Produktionsauftrge. Viele Unternehmen beurteilen zum ersten Mal, ob
Vorauszahlungen eine wesentliche Finanzierungskomponente darstellen. Die
Berechnung der Finanzierungskomponenten insbesondere fr langfristige Ver
trge, die ber einen Zeitraum erfllt werden oder Vertrge, die mehrere Leis
tungsverpflichtungen beinhalten kann komplex sein.
Unternehmen, die langfristige Vertrge mit Sicherungseinbehalt abgeschlossen
haben das heit ein Teil der Gegenleistung wird bis zur Fertigstellung oder bis zu
einem vereinbarten Zeitpunkt zurckbehalten knnen zu dem Schluss gelangen,
dass diese Zahlungsbedingungen aus anderen Grnden als zur Gewhrung einer
Finanzierung vereinbart wurden und insofern auch keine wesentliche Finanzierungs
komponente beinhalten.
BEISPIEL
Anpassung aufgrund einer wesentlichen Finanzierungskomponente
Das Unternehmen M hat einen Vertrag zur bertragung einer Anlage an einen
Kunden fr eine Gegenleistung von 100 abgeschlossen. Gem den Vertrags
bedingungen erfolgt die Zahlung zwei Jahre vor der bertragung der Anlage an
den Kunden. Unter Bercksichtigung der im neuen Standard genannten Indikatoren gelangt das Unternehmen M zu dem Schluss, dass der Vertrag eine wesent
liche Finanzierungskomponente enthlt. Eine Verbindlichkeit von 100 wird bei
Erhalt der Gegenleistung passiviert. Zinsaufwendungen von 10 werden ber den
Zweijahreszeitraum erfasst, basierend auf dem Zinssatz, der in einer separaten
Finanzierungstransaktion zwischen dem Unternehmen M und dem Kunden
verwendet werden wrde. Umsatzerlse von 110 werden beim bergang der
Kontrolle ber die Anlage auf den Kunden erfasst.
KPMG International.
4
Weiteres Vorgehen
Unternehmen mssen Vertrge mit variablen Kaufpreisbestandteilen identifizieren

und beurteilen, ob und inwieweit eine Beschrnkung vorhanden ist. Sie bentigen
auerdem Prozesse, um die Schtzung der variablen Kaufpreisbestandteile und die
Hhe der Beschrnkung whrend des gesamten Vertragszeitraums regelmig zu
berprfen.
Zudem mssen Unternehmen beurteilen, ob ihre Vertrge eine wesentliche Finanzierungskomponente enthalten und ob die praktische Erleichterung aufgrund einerZah
lung innerhalb eines Zwlfmonatszeitraums angewendet werden kann. Im Anschluss
mssen die Unternehmen eruieren, ob sie mit ihren bestehenden Systemen wesent
liche Finanzierungskomponenten identifizieren und gegebenenfalls notwendige
Anpassungen berechnen und durchfhren knnen.
Schritt 4
Aufteilung der Gegenleistung auf die Leistungs
verpflichtungen
In den meisten Fllen werden Unternehmen die Gegenleistung auf die Leistungs
verpflichtungen im Verhltnis ihrer Einzelveruerungspreise aufteilen.
Der beste Nachweis fr den Einzelveruerungspreis ist der Preis, zu dem das
Unternehmen das Gut oder die Dienstleistung unter hnlichen Umstnden an vergleichbare Kunden tatschlich einzeln veruert hat. Ist der Einzelveruerungspreis
nicht direkt beobachtbar, mssen Unternehmen ihn anhand einer der folgenden
Methoden schtzen:
Schtzung des Preises, den Kunden zu zahlen bereit sind unter Bercksichtigung
der Gegebenheiten auf dem Markt, auf dem das Unternehmen ttig ist. Dabei
knnen zum Beispiel auch Preise von Wettbewerbern herangezogen werden;
Prognose der erwarteten Kosten zuzglich einer angemessenen Marge; oder
Differenz zwischen der Gesamtgegenleistung und der Summe der beobachtbaren
Einzelveruerungspreise anderer vertraglicher Gter oder Dienstleistungen(Resi
dualwertmethode). Diese Methode ist jedoch nur zulssig, wenn die Einzelver
uerungspreise stark variieren oder deren Schtzung mit einem hohen Ma an
Unsicherheit verbunden ist.
KPMG International.
4
Nachstehend sind die im Standard enthaltenen Regelungen zur Bestimmung des

Einzelveruerungspreises grafisch dargestellt.
Aufteilung basierend auf relativen Einzelveruerungspreisen
Bestimmung der Einzelveruerungspreise

Gibt es einen beobachtbaren Preis?
Ja
Nein
Schtzung
des Preises
Verwendung des
beobachtbaren Preises
Ableitung vom Markt

mittels Anpassungen
Erwartete Kosten
zuzglich einer Marge
Residualwertmethode;
nur wenn der Einzelveruerungspreis stark variiert oder dessen
Schtzung mit einem hohen Ma
an Unsicherheit verbunden ist
Unter bestimmten Bedingungen kann ein Rabatt oder ein anderer variabler Kaufpreisbestandteil auf ein oder mehrere, aber nicht alle, unterscheidbaren Gter oder Dienstleistungen aufgeteilt werden.

Schtzung des Einzelveruerungspreises kann eine Herausforderung
darstellen.
Unternehmen knnen Leistungsverpflichtungen identifizieren, fr die zuvor keine
Einzelveruerungspreise bestimmt wurden. Fr den Fall, dass bei Nichtvorliegen
eines beobachtbaren Preises keine zuverlssigen Informationen zur Schtzung des
Einzelveruerungspreises verfgbar sind beispielsweise fr Verkufer vonSoft
ware, deren Preisfestsetzung fr Lizenzen stark schwanken kann , fhrt unter
Umstnden die Residualwertmethode zur besten Schtzung des Einzelveruerungspreises.
KPMG International.
4
BEISPIEL
Anwendung der Residualwertmethode
Das Unternehmen S hat einen Vertrag ber den Verkauf eines Softwareprodukts
und den anschlieenden Software-Support (Post-contract Customer Support,
PCS) fr dieses Produkt abgeschlossen. Der PCS-Einzelveruerungspreis ist
aufder Grundlage von Dienstleistungen, die unter vergleichbaren Umstnden an
hnliche Kunden separat veruert wurden, beobachtbar. Die Software hingegen
wird nicht separat veruert und ihr Veruerungspreis unterliegt basierend auf
vergangenen Transaktionen einem hohen Grad an Variabilitt. Demzufolge
wendet das Unternehmen S die Residualwertmethode an, wobei es den Einzel
veruerungspreis der Software auf Grundlage der Gesamtgegenleistung abzglich des PCS-Einzelveruerungspreises schtzt. In diesem Fall werden alle
gewhrten Rabatte der Software zugeordnet.
Weiteres Vorgehen
Unternehmen mssen ermitteln, ob es beobachtbare Einzelveruerungspreise fr
ihre Gter oder Dienstleistungen gibt. Ist dies nicht der Fall, mssen sie festlegen,
wiesie die Schtzung der Einzelveruerungspreise vornehmen, und Prozesse
entwickeln, die fr diese Schtzungen notwendig sind zum Beispiel die Erfassung
von Marktdaten und das Bereitstellen der Kosten. Darber hinaus mssen Unter
nehmen beurteilen, ob nderungen an ihren bestehenden Systemen und Prozessen
notwendig sind, um die Gegenleistung auf Grundlage von Einzelveruerungspreisen
aufteilen zu knnen.
Schritt 5
Erfassung der Umsatzerlse bei Erfllung einer
Leistungsverpflichtung durch das Unternehmen
Ein Unternehmen erfasst Umsatzerlse zum Zeitpunkt (oder ber den Zeitraum) der
Erfllung einer Leistungsverpflichtung. Eine Leistungsverpflichtung wird erfllt durch
den bergang der Kontrolle ber ein Gut oder eine Dienstleistung auf einen Kunden.
Unter Kontrolle wird in diesem Zusammenhang die Mglichkeit verstanden, dieVer
wendung des Gutes oder der Dienstleistung zu bestimmen und dabei den wesent
lichen Nutzen selbst zu vereinnahmen. Der Nutzen kann hier in vielerlei Hinsicht erzielt
werden. Denkbar ist beispielsweise der Zufluss von Cashflows oder die Vermeidung
von Ausgaben.
KPMG International.
4
Zunchst beurteilt das Unternehmen anhand der nachstehenden Kriterien, ob der

Kontrollbergang ber einen Zeitraum erfolgt.
Kriterium
Beispiel
Der Kunde erhlt und verbraucht den Nutzen

gleichzeitig mit der Leistungserbringung
durch das Unternehmen.
Wiederkehrende
Dienstleistung
Durch die Leistung des Unternehmens wird

ein Vermgenswert hergestellt oder ver
bessert, der durch den Kunden whrend der
Leistungserbringung kontrolliert wird.
Herstellung eines Vermgenswerts am Standort des Kunden
Die Leistung des Unternehmens fhrt zu

einem Vermgenswert ohne alternative
Nutzung fr das Unternehmen und das
Unternehmen verfgt berein durchsetz
bares Recht auf Zahlung fr die bis dato
ausgefhrte Leistung.
Herstellung eines spezialisierten Vermgenswerts, den

ausschlielich der Kunde
nutzen kann (und ein entsprechendes Recht auf Zahlung)
Ist mindestens eines dieser Kriterien erfllt, erfasst das Unternehmen Umsatzerlse
ber einen Zeitraum anhand einer Methode, die seine Leistung am besten darstellt.
Dies kann entweder eine Output-Methode (zum Beispiel produzierte Einheiten) oder
eine Input-Methode (beispielsweise angefallene Kosten oder Arbeitsstunden) sein.
Ziel ist die Darstellung der bis dato erbrachten Leistung des Unternehmens, die
bereits zum Kontrollbergang von Gtern oder Dienstleistungen auf den Kunden
gefhrt hat.
Wurde durch die Leistung eines Unternehmens eine wesentliche Menge an unfertigen
oder fertigen Erzeugnissen hergestellt, ber die der Kunde zum Beispiel aufgrund des
dritten Kriteriums die Kontrolle ausbt, stellen Output-Methoden wie etwa gelieferte
oder produzierte Einheiten den Fortschritt nicht genau dar. Dies liegt daran, dass nicht
alle erbrachten Leistungen des Unternehmens bei der Bestimmung des Outputs
einbezogen werden.
Wendet ein Unternehmen eine Input-Methode auf Grundlage angefallener Kosten an,
werden dabei die notwendigen Korrekturen fr noch nicht installierte Gter und
wesentliche Ineffizienzen in der Leistung des Unternehmens bercksichtigt. Hierzu
gehren beispielsweise nicht kalkulierter Material- und Personalaufwand oder sons
tiger, nicht kalkulierter und nicht durch den Kunden zu vergtender Ressourcen
einsatz. Unter bestimmten Voraussetzungen werden Umsatzerlse fr Gter, ber
dieder Kunde Kontrolle erlangt hat etwa weil sie auf sein Betriebsgelnde transportiert wurden und die erst spter installiert werden, ohne Gewinnmarge erfasst.
Wird keines der drei Kriterien fr die Erfassung von Umsatzerlsen ber einen Zeitraum erfllt, erfasst das Unternehmen die Umsatzerlse zu dem Zeitpunkt, zu dem
die Kontrolle ber das Gut oder die Dienstleistung auf den Kunden bergeht.
KPMG International.
4
Indikatoren fr einen Kontrollbergang sind, dass ein Kunde
eine gegenwrtige Zahlungsverpflichtung hat
physischen
Besitz erlangt
rechtliches
Eigentum erlangt
die mit dem

Eigentum verbundenen Risiken
und Chancen hat
den
Vermgenswert
abgenommen hat

Der Zeitpunkt der Erfassung von Umsatzerlsen kann sich ndern.
Feine Unterschiede in den Vertragsbedingungen knnen zu anderen Beurteilungs
ergebnissen fhren und demzufolge zu bedeutsamen Abweichungen im Hinblick
auf den Zeitpunkt der Erfassung von Umsatzerlsen. Relevant ist insbesondere
Kriterium 3 fr den bergang der Kontrolle ber einen Zeitraum fr einige Bautrger,
die derzeit IFRIC 15 Vertrge ber die Errichtung von Immobilien anwenden, sowie
fr andere Unternehmen, die kundenspezifische Gter herstellen, zum Beispiel im
Maschinen- und Anlagenbau.
Lizenzen
Es gibt spezifische Anwendungsregeln zur Beurteilung, ob Umsatzerlse aus einer
unterscheidbaren Lizenz zur Nutzung geistigen Eigentums zu einem Zeitpunkt oder
ber einen Zeitraum erfasst werden. Ist die Lizenz von anderen vertraglichen Zusagen
nicht unterscheidbar, werden die allgemeinen Kriterien (Schritt 5) angewendet.
Ansonsten benutzt das Unternehmen besondere Kriterien, um zu bestimmen, welches Recht dieunterscheidbare Lizenz dem Kunden verschafft und demzufolge,
wann die Umsatzerlse zu erfassen sind.
Welches Recht verschafft die Lizenz?
Wann werden
die Umsatzerlse erfasst?
Nutzung des geistigen Eigentums, wie es zum

Zeitpunkt der Lizenzgewhrung zur Verfgung
steht und whrend des Nutzungszeitraums
unverndert bleibt
Zu einem Zeitpunkt
Zugang zu geistigem Eigentum, wie es ber den

Lizenzierungszeitraum zur Verfgung steht
ber einen Zeitraum
Verndert sich whrend des Lizenzierungszeitraums das geistige Eigentum, das der
dem Kunden gewhrten Lizenz zugrunde liegt, wird die Lizenz ber einen Zeitraum an
den Kunden bertragen. Dies ist der Fall, wenn das Unternehmen das geistigeEigen
tum ber den Lizenzierungszeitraum weiterentwickelt. Verndert sich das geistige
Eigentum nicht, erlangt ein Kunde die Kontrolle zu dem Zeitpunkt, zu demdie Lizenz
gewhrt wird.
KPMG International.
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Eine Lizenz verschafft Zugang zum geistigen Eigentum des Unternehmens, wenn:
es laut Vertrag erforderlich ist oder der Kunde bei vernnftiger Betrachtungsweise
erwartet, dass das Unternehmen whrend der Laufzeit des Lizenzvertrags Ma
nahmen durchfhrt, die wesentliche Auswirkungen auf das geistige Eigentum
haben, zu dem der Kunde Zugang hat;
der Kunde durch die Rechte, die die Lizenz gewhrt, allen positiven oder negativen
Auswirkungen dieser Manahmen, die das Unternehmen in Bezug auf das geistige
Eigentum durchfhrt, direkt ausgesetzt ist; und
diese Manahmen im Moment ihrer Durchfhrung nicht zum bergang eines Gutes
oder einer Dienstleistung auf den Kunden fhren.

Der Zeitpunkt der Erfassung von Umsatzerlsen aus Lizenzen
kann sich ndern.
Die Notwendigkeit der Beurteilung, ob eine Lizenz ein Recht zur Nutzung geistigen
Eigentums oder Zugang zum geistigen Eigentum verschafft, stellt eine Neuerung
dar. Fr die Bilanzierung von Lizenzen gibt der IFRS 15 konkretere Regelungen vor
als dies bislang der Fall war. Bei der Beurteilung spielen deswegen andere vertragliche Vereinbarungen als bisher eine Rolle, sodass ein Umdenken bei der Bestimmung des Zeitpunkts der Umsatzrealisierung aus Lizenzentgelten notwendig wird.
Die Beurteilung der Kriterien knnte mit erheblichen Ermessensentscheidungen
verbunden sein und das Ergebnis kann dazu fhren, dass Umsatzerlse, die
derzeit ber einen Zeitraum erfasst werden, zu einem Zeitpunkt erfasst werden
oder umgekehrt.
BEISPIEL
Lizenz fr das Recht zur Nutzung geistigen Eigentums Umsatzrealisierung
zu einem Zeitpunkt
Das Unternehmen X hat einen Vertrag ber die Gewhrung einer Softwarelizenz
mit einem Kunden ber einen Zeitraum von drei Jahren abgeschlossen. Der Kunde
verfgt ber kein exklusives Nutzungsrecht an der Software.
Der Kunde kann ohne weitere Leistung von Unternehmen X bestimmen, wie und
wann er das Recht nutzt, und erwartet nicht, dass das Unternehmen X etwaige
Manahmen durchfhrt, die wesentliche Auswirkungen auf das geistige Eigentum
haben, auf dessen Nutzung der Kunde ein Recht hat. Demzufolge wird durch die
Softwarelizenz ein Recht gewhrt, das geistigeEigentum des Unternehmens X
inder Form zu nutzen, in der es zu dem Gewhrungszeitpunkt besteht. Umsatz
erlse werden daher zu diesem Zeitpunkt erfasst.
KPMG International.
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BEISPIEL
Lizenz fr den Zugang zu geistigem Eigentum Umsatzrealisierung ber
einen Zeitraum
Anders ist der Fall, wenn Franchisegeber Y einem Franchisenehmer durch eine
Lizenz das Recht zur Erffnung eines Geschfts an einem bestimmten Standort
verschafft. Das Geschft wird unter dem Markennamen von Franchisegeber Y
betrieben und der Franchisenehmer verfgt ber das Recht, die Produkte des
Franchisegebers Y zehn Jahre lang zu vertreiben. Der Franchisenehmer verspricht
die Zahlung eines im Voraus festgelegten Entgelts.
Der Franchisenehmer verfgt ber einen lizenzierten Zugang zum geistigen
Eigentum von Franchisegeber Y in der Form, in der es whrend des gesamten
Lizenzierungszeitraums besteht, da:
der Franchisegeber Y sich im Franchisevertrag dazu verpflichtet, die Marke
durch Verbesserungen, Marketingkampagnen etc. zu erhalten;
jede Manahme des Franchisegebers Y eine direkte positive oder negative
Auswirkung auf den Kunden haben kann; und
durch diese Manahmen kein bergang eines Gutes oder einer Dienstleistung
auf den Kunden erfolgt.
Das im Voraus festgelegte Entgelt wird daher ber die Laufzeit des Franchiserechts (zehn Jahre) erfasst.
Weiteres Vorgehen
Aufgrund der neuen spezifischen Anwendungsregeln zu Lizenzen ist fr alle im
Unternehmen vorhanden Lizenzen zu berprfen, ob die Umsatzerlse ber einen
Zeitraum oder zu einem Zeitpunkt erfasst werden. Hierzu ist jede einzelne Lizenz
gesondert zu untersuchen, unabhngig davon wie die Bilanzierung der Umsatzerlse
bisher erfolgt ist. Unter Umstnden knnen nderungen an Systemen, Prozessen und
Kontrollen notwendig sein, um den neuen Kriterien und gegebenenfalls den nderungen beim Zeitpunkt der Erfassung der Umsatzerlse gerecht zu werden.
Leitlinien fr die Anwendung
Der neue Standard beinhaltet auerdem Regelungen zur Anwendung der allgemeinen
Anforderungen des Modells auf bestimmte Sachverhalte. Zustzlich zu den zuvor
behandelten Lizenzen sind Regeln zu den nachstehenden Themen enthalten.
Verkufe
mit Rck
gaberecht
Unternehmen erfassen Umsatzerlse mit dem Betrag, auf den sie erwartungs
gem Anspruch haben, unter Anwendung der Regeln zu variablen Kaufpreis
bestandteilen und der Beschrnkung, die in Schritt 3 des Modells dargelegt sind.
Auerdem erfassen Unternehmen Verbindlichkeiten fr die Rckerstattungen und
Vermgenswerte fr alle Produkte, bei denen eine Rckgabe erwartet wird.
KPMG International.
4
Gewhr
leistungen
Gewhrleistungen werden als Leistungsverpflichtung bilanziert, wenn:

der Kunde die Mglichkeit hat, die Gewhrleistung separat zu erwerben; oder
zustzliche Dienstleistungen als Teil der Gewhrleistung erbracht werden.
Ansonsten werden Gewhrleistungen weiterhin nach IAS 37 Rckstellungen,
Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen bilanziert.
IFRS 15 enthlt einige Indizien, die fr die Beurteilung, ob durch eine Gewhrleistung eine zustzliche Dienstleistung fr den Kunden erbracht wird, herangezogen
werden. Hierzu zhlen unter anderem:
die Frage, ob die Gewhrleistung gesetzlich vorgeschrieben ist;
die Lnge des Gewhrleistungszeitraums; und
der Umfang der Gewhrleistung, den das Unternehmen zugesagt hat.
Prinzipalversus Agen
ten-Betrach
tungen
Der neue Standard enthlt eine Liste von Indikatoren zur Beurteilung, wann die
Leistungsverpflichtung eines Unternehmens nicht darin besteht, die Gter oder
Dienstleistungen selbst zu liefern, sondern diese nur zu vermitteln, und das Unternehmen demzufolge als Agent handelt.
Rckkauf
verein
barungen
Die Bilanzierung von Verkaufsvertrgen mit Rckkaufvereinbarungen kann nur

imEinzelfall entschieden werden. Abhngig von seiner rechtlichen Ausgestaltung
muss dieser Vertrag als ein Verkauf mit Rckgaberecht, ein Leasingverhltnis
odereine Finanzierungsvereinbarung bilanziert werden.
Um zu bestimmen, wie ein Vertrag mit Rckkaufvereinbarung zu behandeln ist,
bercksichtigen Unternehmen:
ob die Rckkaufvereinbarung
eine Verkaufsoption des Kunden ist, wobei dieser vermutlich die Kontrolle
erhlt; oder
eine Kaufoption oder ein Forward des Unternehmens ist, wobei dieses die
Kontrolle behlt; und
die Wahrscheinlichkeit, dass der Kunde seine Verkaufsoption ausbt. Zu wrdigen sind dabei die Preisfestsetzung und die Frage, ob der Kunde einen wesent
lichen wirtschaftlichen Anreiz zur Ausbung hat.
Andere
Themen in
den Leitlinien
fr die
Anwendung
Leistungsverpflichtungen, die ber einen Zeitraum erbracht werden

Methoden zur Messung des Leistungsfortschritts bis zur vollstndigen Erfllung
einer Leistungsverpflichtung
Bill-and-hold-Vereinbarungen
Konsignationsvereinbarungen
Kundenakzeptanz
Rechte von Kunden zum Erwerb zustzlicher Gter oder Dienstleistungen
Von Kunden nicht ausgebte Rechte
Nicht erstattungsfhige Vorauszahlungen
Aufgliederung von Anhangangaben zu Umsatzerlsen
Lizenzen
KPMG International.
5
Vertragskosten
Der neue Standard enthlt Regeln zur Bilanzierung von Kosten fr die Erlangung sowie
fr die Erfllung eines Vertrags.
Kosten fr die Erlangung eines Vertrags
Zustzliche Kosten, die ausschlielich durch die Erlangung eines Vertrags verursacht
werden wie etwa Verkaufsprovisionen , sind von einem Unternehmen grundstzlich zu aktivieren, wenn es mit Kostendeckung rechnet. Zur Vereinfachung in der
Praxis drfen derartige Kosten sofort als Aufwand erfasst werden, falls die Abschreibungsdauer des Vermgenswerts hchstens ein Jahr betrgt.
Kosten fr die Erfllung eines Vertrags
Liegen die fr die Erfllung eines Vertrags angefallenen Kosten nicht im Anwendungsbereich eines anderen Standards beispielsweise Vorrte, immaterielle Vermgenswerte oder Sachanlagen , sind sie nur zu aktivieren, wenn alle nachstehenden
Kriterien erfllt sind:
Sie beziehen sich direkt auf einen bestehenden oder konkret erwarteten Vertrag.
Sie schaffen Ressourcen fr das Unternehmen, die fr die Erfllung der knftigen
Leistungsverpflichtungen genutzt werden, oder verbessern sie.
Es wird damit gerechnet, dass die Kosten gedeckt sind.
Nachstehend sind sowohl Beispiele fr Kosten aufgefhrt, die bei der Erfllung dieser
Kriterien aktiviert werden knnen, als auch fr Kosten, die sofort aufwandswirksam zu
erfassen sind.
Aktivierungsfhige Kosten, sofern
diegenannten Kriterien erfllt sind
Kosten, die sofort als Aufwand

zuerfassensind
Personaleinzelkosten wie etwa A rbeitslhne
Verwaltungsgemeinkosten wenn sie

nichtgem dem Vertrag explizit in Rechnung
gestellt werden knnen
Materialeinzelkosten zum Beispiel

Vorrte
Kosten, die in Zusammenhang mitb ereits

erfllten Leistungsverpflichtungen stehen
Kosten, die in direktem Zusammenhang

mitdem Vertrag stehen beispielsweise
Aufwendungen fr planmige Abschreibungen
und Amortisationen
Kosten fr nicht kalkulierte Materialabflle,

Personalgemeinkosten oder andere
Vertragskosten
Kosten, die dem Kunden gem Vertrag

explizit in Rechnung gestellt werden knnen
Kosten, die nicht eindeutig mit noch nicht

e rflltenLeistungsverpflichtungen in
Zusammenhang stehen
KPMG International.
5
Vertragskosten
Abschreibung und Wertminderung

von aktiviertenKosten
Aktivierte Kosten werden planmig als Aufwand erfasst. Dies erfolgt in berein
stimmung mit der Methode der Umsatzrealisierung, auf die sich der Vermgenswert
bezieht. Zudem unterliegen sie einer berprfung auf Wertminderung. Die Abschreibungsdauer erstreckt sich auch auf voraussichtliche Vertragsverlngerungen.

Die Hhe aktivierter Vertragskosten kann sich ndern.
Die Anforderung der Aktivierung der Kosten fr die Erlangung eines Vertrags drfte
eine nderung der derzeit gngigen Praxis darstellen, da eine Vielzahl der Unter
nehmen derartige Kosten heute im Aufwand erfassen. Die Anwendung der neuen
Regelungen kann Zusatzaufwand bedeuten, insbesondere fr Unternehmen mit
vielen Vertrgen sowie verschiedenen Vertragsbedingungen und Provisions
strukturen.
Der neue Standard enthlt einige wenn auch keine umfassenden Regeln dazu,
welche Arten von Kosten fr die Erfllung eines Vertrags aktiviert werden. Die
bisherigen Regeln in anderen IFRS bleiben im Allgemeinen bestehen.
Weiteres Vorgehen
Unternehmen mssen beurteilen, ob es Unterschiede zwischen ihrer derzeitigen
Praxis und den Regelungen im neuen Standard gibt. Sofern sie in der Vergangenheit
die Kosten fr die Erlangung eines Vertrags sofort als Aufwand erfasst haben, mssensie unter Umstnden neue Systeme, Prozesse und Kontrollen entwickeln, um die
Hhe der zu aktivierenden Kosten bestimmen zu knnen und die periodengerechte
Aufwandserfassung zu gewhrleisten. Dies gilt sowohl bei der Umsetzung des
Standards zum Erstanwendungszeitpunkt als auch nach der Erstanwendung.
KPMG International.
6
Vertragsnderungen
Eine Vertragsnderung ist eine nderung des Vertragsumfangs oder des im Vertrag
vereinbarten Preises (oder beides). Sie liegt vor, wenn die Vertragsparteien einer
nderung zustimmen, durch die durchsetzbare Rechte und Pflichten gendert werden
oder neu entstehen. Eine Vertragsnderung muss rechtlich durchsetzbar sein.

Einer Vertragsnderung kann wie folgt zugestimmt werden:

schriftlich;
mndlich; oder
stillschweigend aufgrund blicher Geschftspraktiken.
Das nachstehende Ablaufdiagramm zeigt, wie Vertragsnderungen nach dem neuen

Standard bilanziert werden.
Haben die Vertragspartner

der Vertragsnderung zugestimmt?
Nein
Vertragsnderung wird bilanziell erst

bercksichtigt, wenn Zustimmung erfolgt ist
Ja
Werden zustzliche unterscheidbare
Gter oder Dienstleistungen vereinbart
und entspricht deren Preis
dem Einzelveruerungspreis?
Ja
Sind die noch zu bertragenden

Gter oder Dienstleistungen von
den bereits bergegangenen
unterscheidbar?
Nein
Ja
Bilanzierung der
Vertragsnderung als
separater Vertrag
Fiktion der Beendigung

des bestehenden
Vertrags und Abschluss
eines neuen Vertrags
Nein
Vertragsnderung
wird als Teil des
ursprnglichen Vertrags
bilanziert

Der Zeitpunkt der Erfassung von Umsatzerlsen kann sich ndern.
Derzeit gibt es besondere Regelungen zu Vertragsnderungen bei Fertigungs
auftrgen. Die mit dem neuen Standard eingefhrten Regelungen zu Vertragsnderungen sind fr alle Vertrge mit Kunden anzuwenden. Wird an einem bestehenden
Vertrag eine nderung vorgenommen, muss nun bei allen Vertragstypen beurteilt
werden, ob der nderung zugestimmt wurde und ob sie als ein separater Vertrag
bilanziert wird. Diese Beurteilung kann Auswirkungen auf den Zeitpunkt der Erfassung von Umsatzerlsen haben.
KPMG International.
6
Vertragsnderungen
BEISPIEL
Vertragsnderung bei Fertigungsauftrgen
Das Unternehmen C schliet einen Vertrag zum Bau eines speziellen Kreuzfahrtschiffs mit einem Kunden. Nach Baubeginn beschliet der Kunde, die Original
plne zu ndern, da er die Passagierkapazitt vergrern mchte. Dienderung
wird mndlich mitgeteilt und es wird kein schriftlicher nderungsauftrag fr diese
Kapazittserweiterung abgeschlossen. Das Unternehmen C hat in der Vergangenheit bereits Schiffe fr den Kunden gebaut und der Kunde war immer bereit,
Zusatzleistungen und -material zuzglich einer Marge zu bezahlen, solange das
Unternehmen C nachweisen konnte, dass die Kosten aufgrund der gewnschten
nderungen angefallen sind.
Obwohl keine frmliche Vereinbarung mit dem Kunden ber die nderung der
Vertragsleistung getroffen wurde, darf das Unternehmen C nach den derzeitigen
Regelungen unter Umstnden Umsatzerlse fr den Fertigungsauftrag in Hhe
der angefallenen Kosten zuzglich einer angemessenen Marge erfassen, wenn
eswahrscheinlich ist, dass der im Vertrag vereinbarte Preis entsprechend angepasst wird.
Nach dem neuen Standard knnen Umsatzerlse erfasst werden, wenn das
Unternehmen C beweisen kann, dass der Vertragsnderung zugestimmt wurde
oder diese rechtlich durchsetzbar ist. Dies knnte sich schwierig gestalten, da die
Konstruktionsnderung lediglich mndlich vereinbart wurde.
Weiteres Vorgehen
Vor dem Hintergrund, dass IFRS 15 derartige konkrete Regelungen zu Vertragsnderungen neu vorgibt, mssen die Unternehmen ihre bisherigen Vorgehensweisen
eruieren und diesen neuen gegenberstellen. Falls sich Unterschiede zwischen der
derzeitigen Praxis und den Regelungen zu Vertragsnderungen im neuen Standard
ergeben, sind diese Unterschiede im Unternehmen zu kommunizieren und entsprechende nderungen an den Systemen und Prozessen im Unternehmen vorzunehmen,
um Vertragsnderungen fortlaufend zu identifizieren, nachzuverfolgen und bilanziell
richtig abzubilden.
KPMG International.
7
Darstellung und Angaben
Darstellung von vertraglichen Vermgenswerten
und Verbindlichkeiten
Der neue Standard fhrt die Posten vertraglicher Vermgenswert und vertragliche
Verbindlichkeit neu ein.
Ein vertraglicher Vermgenswert ist das Recht eines Unternehmens auf Gegen
leistung, wenn es seine Leistung an einen Kunden erbracht hat und die Erfllung der
Gegenleistung noch von einer anderen Bedingung als der Flligkeit abhngt.
Eine vertragliche Verbindlichkeit ist eine Verpflichtung eines Unternehmens gegenber
einem Kunden, Gter zu liefern oder Dienstleistungen zu erbringen, fr die dasUnter
nehmen bereits Zahlungen, beispielsweise in Form von Anzahlungen, erhalten hat.
Vertraglicher Vermgenswert
wenn Rechte > Pflichten
Rechte und
Pflichten
Vertragliche Verbindlichkeit
wenn Pflichten > Rechte
Ein unbedingtes Recht auf Gegenleistung wird als Forderung dargestellt und als
Finanzinstrument bilanziert.
Angabepflichten
Grundstzliches Ziel der Angabepflichten im neuen Standard ist es, dem Abschluss
adressaten zu ermglichen, Art, Hhe, Zeitpunkt und Unsicherheit der Umsatzerlse
und Cashflows aus Vertrgen mit Kunden zu verstehen.
Der neue Standard erfordert unter anderem quantitative und qualitative Angaben in
nachstehenden Bereichen:
Vertrge mit Kunden:
Aufgliederung von Umsatzerlsen
nderungen der vertraglichen Vermgenswerte und Verbindlichkeiten

Leistungsverpflichtungen
Aufteilung der Gegenleistung auf die verbleibenden Leistungsverpflichtungen

Wesentliche Ermessensentscheidungen und nderungen von Ermessens
entscheidungen bei der Anwendung der Anforderungen:
Bestimmung des Erfllungszeitpunkts von Leistungsverpflichtungen
Bestimmung der Gegenleistung und der auf die Leistungsverpflichtungen
aufgeteilten Betrge
KPMG International.
7
Darstellung und Angaben
Vermgenswerte aufgrund aktivierter Kosten fr die Erlangung oder Erfllung

einesVertrags mit einem Kunden:
Beschreibung der Ermessensentscheidungen hinsichtlich der Hhe der aktivierten
Kosten
Aufgliederung des Gesamtbetrags der aktivierten Kosten, zum Beispiel nach
Vertragserlangungskosten, Vorlaufkosten eines Vertrags oder Rstkosten
Anforderungen fr Zwischenberichte
IFRS-Anwender mssen Umsatzerlse in Zwischenberichten aufgliedern und nach

IAS 34 Zwischenberichterstattung bestimmen, ob noch weitere Angaben erforderlich
sind.

Zustzliche Informationen sind erforderlich.
Nach dem neuen Standard mssen Unternehmen knftig mehr Informationen ber
Vertrge mit Kunden offenlegen als nach den derzeitigen Anforderungen.
Obwohl die meisten Angaben qualitativer Natur sind, gibt es einige quantitative
Angaben beispielsweise aufgegliederte Umsatzerlse und verbleibende Leistungsverpflichtungen , fr die wesentliche nderungen an den Datenerfassungsprozessen und IT-Systemen notwendig sein knnen. Dabei ist zu bercksichtigen,
dass manche Angaben auch in Zwischenberichtsperioden erforderlich sind.
Durch die Angabe der aufgegliederten Umsatzerlse sollen die Auswirkungenwirtschaftlicher Einflussfaktoren auf Art, Hhe, Zeitpunkt und die Unsicherheit der
Umsatzerlse und Cashflows gezeigt werden. Obwohl Beispiele in den Anwendungsleitlinien enthalten sind, finden sich im neuen Standard keine Vorschriften
darber, welche Untergliederungen zur Erfllung dieses Ziels notwendig sind.
Daher muss das Unternehmen darber nach eigenem Ermessen entscheiden.
DieAnzahl der erforderlichen Posten der Aufgliederung, die zur Erfllung des Ziels
notwendig ist, hngt von der Art des Geschftsbetriebs des Unternehmens sowie
von seinen Vertrgen ab.
Weiteres Vorgehen
Unternehmen mssen Unterschiede zwischen den Daten, die gegenwrtig verfgbarsind, und denen, die fr die Erfllung der Angabepflichten des neuen Standards
erforderlich sind,identifizieren. Ein frhzeitiger Probelauf fr den Abschluss bietet
Unternehmen dazu eine gute Mglichkeit. Diese Manahme hilft dabei, die Systeme
und Prozesse gezielt so zu ndern, dass die erforderlichen Informationen vollstndig
zur Verfgung gestellt werden knnen und eine nahtlose Anbindung an die bestehenden Reportingstrukturen sichergestellt ist.
KPMG International.
8
Zeitpunkt des Inkrafttretens und
bergangsvorschriften
Der neue Standard ist erstmals (die bernahme in EU-Recht vorausgesetzt) in der
Berichtsperiode anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2017 beginnt. Eine
frhzeitige Anwendung ist zulssig.
Ein Unternehmen kann IFRS 15 wahlweise retrospektiv anwenden oder durch eine
Anpassung des Eigenkapitals in Hhe des kumulativen Effekts ab Beginn der ersten
Berichtsperiode, fr die es den neuen Standard anwendet.
Retrospektive Methoden
Ein Unternehmen kann den neuen Standard vollstndig retrospektiv anwenden.

Es knnen aber auch nachfolgende praktische Erleichterungen in Anspruch genommen werden:
Bei vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung abgeschlossenen Vertrgen
muss ein Unternehmen die Vertrge nicht anpassen, die innerhalb derselben
jhrlichen Berichtsperiode beginnen und enden.
Bei Vertrgen mit einem variablen Kaufpreisbestandteil, die zu oder vor demZeit
punkt der erstmaligen Anwendung beendet werden, kann ein Unternehmen die
tatschlich verdiente Gegenleistung verwenden, anstatt die Hhe des variablen
Kaufpreisbestandteils zum Zeitpunkt des jeweiligen Bilanzstichtags zu schtzen.
Bei vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung dargestellten Berichtsperioden
hat ein Unternehmen jeweils ein Wahlrecht, ob es die Hhe der Gegenleistung, die
auf die verbleibenden Leistungsverpflichtungen entfllt, angibt und ob es erlutert,
wann diese Umsatzerlse voraussichtlich erfasst werden.
Nimmt ein Unternehmen eine oder mehrere der praktischen Erleichterungen in
Anspruch, muss es diese Vereinfachung stetig in allen relevanten Berichtsperioden
anwenden und Angaben zu dieser machen.
Wendet ein Unternehmen den retrospektiven Ansatz an, muss es die Angaben
machen, die nach den derzeitigen Rechnungslegungsgrundstzen bei einer nderung
der Rechnungslegungsgrundstze oder -methoden notwendig sind.*
Kumulative Methode
Ein Unternehmen hat die Wahl, Vergleichsperioden nicht retrospektiv anzupassen

undstattdessen den neuen Standard ab dem Erstanwendungszeitpunkt anzuwenden,
wobei Anpassungen im Eigenkapital vorgenommen werden. In diesem Fall muss es
ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung nur solche Vertrge nach den neuen
Regelungen bilanzieren, die vor dem Erstanwendungszeitpunkt gem der derzeitigen
Rechnungslegungsgrundstze noch nicht beendet wurden.
*S iehe hierzu IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, nderungen von rechnungslegungsbezogenen
Schtzungen und Fehler.
KPMG International.
8
Zeitpunkt des Inkrafttretens und bergangsvorschriften
Whlt ein Unternehmen diesen Ansatz, muss es den Betrag angeben, von dem jeder
Abschlussposten im Jahr der Erstanwendung infolge der Anwendung des neuen
Standards betroffen ist. Zustzlich zu den betragsmigen Angaben mssen Erluterungen der wesentlichen nderungen gegenber den vorherigen Rechnungslegungsgrundstzen erfolgen.
Zusammenfassung der bergangsvorschriften

Zeitpunkt der
Eigenkapitalanpassung
Ansatz
Vergleichsjahr
Laufendes Jahr
Vollstndig retrospektiv
ohne praktische
Erleichterungen
Neue
Regelungen
Neue
Regelungen
1. Januar 2016*
Teilweise retrospektiv
mit praktischen
Erleichterungen
Bisherige
und neue
Regelungen
Neue
Regelungen
1. Januar 2016*
Kumulative
Methode
Bisherige
Regelungen
Neue
Regelungen
1. Januar 2017
IFRS-Erstanwender
IFRS-Erstanwender knnen den neuen Standard entweder retrospektiv unter Nutzung
der praktischen Erleichterungen oder unter Nutzung der kumulativen Methode ab dem
Zeitpunkt des bergangs auf IFRS anwenden.
*Wenn das Unternehmen, dessen Geschftsjahr dem Kalenderjahr entspricht, zwei Vergleichsjahre angibt,
ist der Zeitpunkt der Eigenkapitalanpassung der 1. Januar 2015.
KPMG International.
8
Zeitpunkt des Inkrafttretens und bergangsvorschriften

Retrospektive Anwendung bietet Vergleichbarkeit, kann aber eine
H erausforderung darstellen.
Eine retrospektive Anwendung gewhrleistet vergleichbare Informationen fr die
dargestellten Berichtsperioden. Trotz der praktischen Erleichterungen kann dies
jedoch eine umfassende historische Analyse erforderlich machen, kostspielig sein
und auch eine Herausforderung an sich darstellen insbesondere fr Unternehmen
mit langfristigen Vertrgen.
Analysten und Investoren mssen fr die von verschiedenen Unternehmen aus
gewhlten praktischen Erleichterungen sensibilisiert sein, da sich die Zahl der
verfgbaren bergangsoptionen auf die Vergleichbarkeit zwischen Rechtsord
nungen und innerhalb von Branchen auswirken knnte.
Weiteres Vorgehen
Unternehmen mssen die verschiedenen bergangsanstze gegeneinander abwgen
und diejenige Option whlen, die am besten zum eigenen Unternehmen passt. Dabei
kann es sinnvoll sein, zu bercksichtigen, welche Anstze andere Unternehmen der
gleichen Branche zu whlen beabsichtigen.
Viele Unternehmen mssen eine historische Analyse ihrer Vertrge durchfhren. Im
Fall einer retrospektiven Anwendung mssen sie eventuell parallel laufende neue
Prozesse entwickeln, um alle relevanten Daten zu erfassen, die zur Bereitstellung von
Vergleichsinformationen notwendig sind. Bei Anwendung der kumulativen Methode
muss sichergestellt sein, dass die betragsmigen Anhangangaben ber die Auswirkung im Jahr der Erstanwendung ermittelt werden knnen. Dies erfordert eventuell
noch parallel laufende bisherige Prozesse.
Unternehmen sollten eine Kommunikationsstrategie in Bezug auf die Anwendung des
neuen Standards entwickeln. Investoren und andere Stakeholder werden dessenAus
wirkungen auf die Finanzkennzahlen des operativen Geschfts verstehen wollen und
dies regelmig schon vor seinem Inkrafttreten. Zu den gewnschten Informationen
knnen zudem die Kosten fr die Umsetzung, gegebenenfalls vorhandene Vorschlge
zu nderungen der Geschftspraktiken, der gewhlte bergangsansatz und die
Entscheidung in Bezug auf eine frhzeitige Anwendung gehren.
KPMG International.
Kontakt
KPMG AG
Wirtschaftsprfungsgesellschaft
Dr. Oliver Beyhs

Partner, Accounting Centre of Excellence
T +49 30 2068-4485
obeyhs@kpmg.com
Dr. Anne Schurbohm
Partner, Department of Professional Practice
T +49 30 2068-4929
aschurbohm@kpmg.com
Dr. Kathryn Viemann
Manager, Department of Professional Practice
T +49 30 2068-4699
kviemann@kpmg.com
www.kpmg.de
Ausgangspunkt fr die vorliegende Broschre ist die englischsprachige

KPMG-Publikation First Impressions: Revenue from contracts with customers
(Download unter www.kpmg.com/ifrs).
Die enthaltenen Informationen sind allgemeiner Natur und nicht auf die spezielle Situation einer Einzelperson oder einer
juristischen Person ausgerichtet. Obwohl wir uns bemhen, zuverlssige und aktuelle Informationen zu liefern, knnen wir
nicht garantieren, dass diese Informationen so zutreffend sind wie zum Zeitpunkt ihres Eingangs oder dass sie auch in Zukunft
so zutreffend sein werden. Niemand sollte aufgrund dieser Informationen handeln ohne geeigneten fachlichen Rat und ohne
grndliche Analyse der betreffenden Situation. Unsere Leistungen erbringen wir vorbehaltlich der berufsrechtlichen Prfung der
Zulssigkeit in jedem Einzelfall.
KPMG International.

Accounting Insights Ifrs 15 KPMG 2014

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ACCOUNTING

3 Anwendungsbereich des neuen Standards

4 Umsatzrealisierung in fnf Schritten

7 Darstellung und Angaben

8 Zeitpunkt des Inkrafttretens und bergangsvorschriften

2 | Accounting Insights | IFRS15

Dr. Oliver Beyhs

Dr. Anne Schurbohm

Der Standard ist (die bernahme in EU-Recht vorausgesetzt) verpflichtend

Dr. Kathryn Viemann

Gerne stehen wir Ihnen als Sparringspartner fr die effiziente Umsetzung

3 | Accounting Insights | IFRS 15

Der neue Standard enthlt in den Anwendungsleitlinien Regeln zu zahlreichen Themen,

4 | Accounting Insights | IFRS 15

5 | Accounting Insights | IFRS 15

6 | Accounting Insights | IFRS 15

IT-Systeme mssen eventuell

7 | Accounting Insights | IFRS 15

Liegt der Vertrag vollstndig im

Anwendung dieser anderen

Verfgt dieser Standard ber spezifische

Anwendung des neuen Standards

8 | Accounting Insights | IFRS 15

Anwendungsbereich des neuen Standards

9 | Accounting Insights | IFRS 15

10 | Accounting Insights | IFRS 15

Umsatzrealisierung in fnf Schritten

der Erhalt der Gegenleistung

Rechte des Kunden auf Gter oder

er wirtschaftliche Substanz hat.

die Vertragspartner zugestimmt

11 | Accounting Insights | IFRS 15

Umsatzrealisierung in fnf Schritten

12 | Accounting Insights | IFRS 15

Umsatzrealisierung in fnf Schritten

Der neue Standard enthlt folgende Indizien, um bestimmen zu knnen, ob das

13 | Accounting Insights | IFRS 15

Umsatzrealisierung in fnf Schritten

Was sind die Auswirkungen?

14 | Accounting Insights | IFRS 15

Umsatzrealisierung in fnf Schritten

Unternehmen mssen bestimmen, ob

Umsatzrealisierung in fnf Schritten

Diese Ausnahmeregelung gilt ausschlielich fr Lizenzentgelte zur Nutzung geistigen

Variable Kaufpreisbestandteile (und die Beschrnkung)

Handelt es sich um einen variablen Kaufpreisbestandteil?

Bestimmung des Betrags, fr den ein hoher Grad

Einbezug des Betrags in die Gegenleistung

16 | Accounting Insights | IFRS 15

Umsatzrealisierung in fnf Schritten

Was sind die Auswirkungen?

Umsatzrealisierung in fnf Schritten

die Dienstleistung auf den Kunden bergeht. Der verwendete Diskontierungssatz

18 | Accounting Insights | IFRS 15

Umsatzrealisierung in fnf Schritten

Unternehmen mssen Vertrge mit variablen Kaufpreisbestandteilen identifizieren

19 | Accounting Insights | IFRS 15

Umsatzrealisierung in fnf Schritten

Nachstehend sind die im Standard enthaltenen Regelungen zur Bestimmung des

Bestimmung der Einzelveruerungspreise

Ableitung vom Markt

Was sind die Auswirkungen?

20 | Accounting Insights | IFRS 15

Umsatzrealisierung in fnf Schritten

3 Anwendungsbereich des neuen Standards

4 Umsatzrealisierung in fnf Schritten

7 Darstellung und Angaben

8 Zeitpunkt des Inkrafttretens und bergangsvorschriften

Der neue Standard enthlt in den Anwendungsleitlinien Regeln zu zahlreichen Themen,

Der neue Standard enthlt folgende Indizien, um bestimmen zu knnen, ob das

Diese Ausnahmeregelung gilt ausschlielich fr Lizenzentgelte zur Nutzung geistigen

Unternehmen mssen Vertrge mit variablen Kaufpreisbestandteilen identifizieren

Nachstehend sind die im Standard enthaltenen Regelungen zur Bestimmung des

Zunchst beurteilt das Unternehmen anhand der nachstehenden Kriterien, ob der

Kosten, die sofort als Aufwand

Abschreibung und Wertminderung

Das nachstehende Ablaufdiagramm zeigt, wie Vertragsnderungen nach dem neuen

IFRS-Anwender mssen Umsatzerlse in Zwischenberichten aufgliedern und nach

Ein Unternehmen kann den neuen Standard vollstndig retrospektiv anwenden.

Ein Unternehmen hat die Wahl, Vergleichsperioden nicht retrospektiv anzupassen