Af 6 2013-6724

Anul XI, nr.
102 - 6/2013
Auditul financiar
n contextul
verificrii
proiectelor europene
n Romnia
6/2013
Pre: 17,50 lei
l Domeniile auditate i nivelul riscurilor n auditul
public intern
l Capitalul natural. Ce cred profesionitii contabili?
l Responsabilitatea social din perspectiva raportrilor
de mediu
l Perceperea performanei organizaionale n firmele
de contabilitate i audit
l Raportarea financiar conform IFRS 8
informaii necesare n alocarea resurselor
Informaii
Dezbatere organizat
de Biroul ACCA Bruxelles
a 8 mai a.c., preedintele Camerei Auditorilor Financiari

din Romnia, prof. univ. dr. Horia Neamu, a participat
la Bruxelles, Belgia, la dezbaterea la nivel nalt organizat
de ACCA, cu tema Viitorul n materie de IFRS: care este
obiectivul dorit pentru situaiile financiare?.
Standardele Internaionale de Raportare Financiar
(IFRS), elaborate de Consiliul pentru Standarde
Internaionale de Contabilitate (IASB), i propun s
standardizeze practicile contabile la nivel internaional.
IFRS-urile au fost adoptate la nivelul Uniunii Europene n
anul 2005, n urma unui Regulament din 2002, pentru
situaiile financiare consolidate ale companiilor cotate din
UE. Regulamentul din 2002 este n curs de evaluare de
ctre Comisia European, ca parte a agendei sale de
reforme ale profesiei. IASB revizuiete, de asemenea,
anumite standarde, ca urmare a crizei financiare.
Dezbaterea interactiv organizat de ACCA are loc pe
fondul ezitrii Statelor Unite de a implementa standarde
globale, ceea ce genereaz o lips de comparabilitate a
situaiilor financiare la nivel mondial. Mai mult, exist voci
care invoc pierderea progresiv a abilitii Uniunii
Europene de a influena elaborarea IFRS-urilor, dat fiind
componena divers a membrilor IASB, care tind s
cuprind din ce n ce mai muli reprezentani internaionali.
Cooperare n vederea atingerii obiectivelor comune:

organele de reglementare, Banca Mondial i profesia,
Agenda reformei UE i profesia i Observaii-cheie n
urma Forumului Strategic al Profesiei Contabile 2013.
Printre invitaii i vorbitorii de prestigiu ai acestei
manifestri s-au numrat Henri Fortin, eful Centrului de
Reform a Raportrii Financiare a Bncii Mondiale, Andr
Kilesse, preedintele Federaiei Europene a Contabililor
(FEE), Petr Kriz, preedintele adjunct al Federaiei
Europene a Contabililor, Sylvia Wei Yen Tsen, directorul
Direciei Calitate i Relaii cu Organismele Membre,
Federaia Internaional a Contabililor (IFAC), John
Capper, director executiv al Grupului European al
Reelelor i Asociaiilor Internaionale de Contabilitate
(EGIAN). Nathalie Berger, eful Direciei de Audit i
Agenii de Rating de Credit, Direcia General Piaa Intern
a Comisiei Europene, a transmis un mesaj video
nregistrat, n care s-a referit la propunerile de reform a
auditului susinute de Comisia European.
Gazdele acestui eveniment au fost preedintele IDES,
Boyko Kostov, i directorul regional pentru Europa al
ICAEW, Martin Manuzi.
Forumul a reunit delegaii ale organismelor profesionale
contabile i de audit din peste 20 de ri: Romnia,
Bulgaria, Marea Britanie, Portugalia, Grecia, Cipru, Polonia, Slovacia, Malta, Cehia, Turcia, Croaia, Albania, Estonia, Muntenegru, Macedonia, Serbia, Republica Srpska,
Bosnia i Heregovina, Republica Moldova, Ucraina.
Participarea la Forumul Strategic

al Profesiei Contabile
delegaie a Camerei Auditorilor Financiari din

Romnia format din Ana Dinc vicepreedinte al
Consiliului CAFR i Adriana Spiridon ef birou relaii
internaionale, a participat, n perioada 16-17 aprilie 2013 la
Sofia, Bulgaria, la Forumul Strategic al Profesiei Contabile,
organizat de Institutul Contabililor Autorizai din Anglia i
ara Galilor (ICAEW) i Institutul Contabililor Publici
Autorizai din Bulgaria (IDES).
Cele dou zile de dezbateri active au fost structurate n
sesiuni de lucru individuale, care au acoperit domenii i
preocupri diverse ale profesiei: Opiniile persoanelor din
conducere: ntrirea relevanei n economiile i instituiile
naionale, Noi servicii care rspund nevoilor pieei i
necesitilor economice mai ample, Strategie:
guvernan, finanare, comunicare i implementare,
Rolurile de reglementare i relaiile cu autoritile de
supraveghere, Educaie i pregtire: investiie n viitor,
ntlnire CAFR ICAEW,

la Bucureti
a 29 aprilie 2013, la sediul Camerei Auditorilor

Financiari din Romnia, a avut loc o ntlnire ntre
reprezentanii CAFR i ICAEW (The Institute of Chartered
Accountants in England and Wales). Din partea CAFR au
participat prof. univ. dr. Horia Neamu, preedintele
Camerei, i Ana Maria Lupu, expert relaii internaionale,
iar din partea ICAEW - Martin Manuzi, director regional
ICAEW pentru Europa, i Elizabeth Davey, director pentru
Dezvoltarea activitii internaionale.
Prof. univ. dr. Horia Neamu i Marin Manuzi au prezentat
noutile ce in de profesia naional i european, precum
i proiectele recente ale fiecrei organizaii.
Tema central a ntlnirii a fost proiectul de Acord privind
recunoaterea reciproc a membrilor, care vine n
completarea Acordului de cooperare semnat n anul 2009
ntre CAFR i ICAEW i care urmeaz s fie semnat n
viitorul apropiat.
Colegiul editorial tiinific
Director tiinific: prof. univ. dr. Pavel NSTASE

Director editorial: dr. Corneliu CRLAN
Redactor ef: Cristiana RUS
Secretar de redacie: Cristina RADU
Prezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN
Colegiul editorial tiinific i colectivul redacional nu i asum responsabilitatea pentru coninutul articolelor publicate n revist.
B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com; www.ebscohost.com, www.cabells.com
Revista este inclus n platforma editorial romn SCIPIO: www.scipio.ro
Revista este indexat n trei baze de date recunoscute
de Consiliul Naional de Atestare a Titlurilor, Diplomelor i Certificatelor Universitare (CNATDCU)
Marc nregistrat la OSIM, sub nr. M2010 07387
Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48;

E-mail: revista@cafr.ro; http: revista.cafr.ro
ISSN: 1583 - 5812, ISSN on-line: 1844 - 8801
Tipar: Print Group S.R.L., oseaua Fundeni nr. 50B, Bucureti, tel: 0744.638.772
Cercetare
Studiu privind
activitatea
de audit financiar
pentru verificarea
n Romnia
Camelia-Daniela HAEGAN*
Abstract
Study Regarding the Financial Auditing

for Verification of the European Projects
in Romania
This paper is structured in two parts. The first part covers aspects regarding the
financial auditing of European projects, by presenting the specifics of this activity
and how to achieve it, the existing challenges and opportunities for improvement. In
the second part of the paper there is shown a study on audit market concentration
grants projects.
The work aims to be added to the existing specialty literature by user awareness on
the role and importance of the information audited of the financial audit activity with
the grants projects.
Key words: European funds, financial
interest
audit, difficulties, audit market, public
JEL Classification: M42

Cuvinte cheie:proiecte europene, audit financiar, dificulti, piaa serviciilor de audit,
interes public
Introducere
Proiectele europene beneficiaz de
finanare nerambursabil din fonduri
publice, care trebuie utilizate conform
principiilor bugetare. Pentru a verifica
modul de cheltuire a acestor fonduri se
apeleaz la profesioniti din domeniul
financiar-contabil n diversele etape
ale derulrii proiectelor, de la nceperea implementrii pn la finalizarea
proiectelor i ulterior acesteia. Misiunea acestor specialiti intervine n mai
multe etape i n diverse funcii, respectiv auditori financiari independeni,
auditori publici interni sau auditori
publici externi naionali sau europeni.
n lucrare ne vom ndrepta atenia cu
prioritate asupra activitii de audit realizat de auditorii financiari independeni, membri ai organismului profesional, respectiv Camera Auditorilor
Financiari din Romnia.
Pentru a delimita activitatea de audit a
proiectelor europene de celelalte misiuni pe care le realizeaz auditorii
financiari vom realiza o comparaie privind deosebirile i asemnrile ntre
activitatea preponderent a acestora,
respectiv auditul statutar. Dup stabilirea locului acestei activiti vom aborda dificultile ntlnite n practica auditului i soluii posibile de rezolvare a
acestora.
Vom continua lucrarea prin realizarea
unui studiu privind auditorii financiari
activi n domeniul serviciilor conexe de
verificare a cheltuielilor derulate prin
proiectele europene, concentrarea pieei acestor servicii n Romnia, comparativ cu celelalte activiti ale auditorilor.
* Conf. univ. dr., Universitatea de Vest din Timioara, auditor financiar, e-mail: camelia.hategan@feaa.uvt.ro
6/2013
Cercetare
Metodologia de
cercetare
Abordarea noastr are ca obiectiv o
clarificare asupra importanei i necesitii auditului proiectelor europene i o
contientizare a prilor implicate asupra acestei necesiti.
Cercetarea s-a axat pe sistematizarea
i sintetizarea noiunilor cuprinse n literatura de specialitate att juridic, ct
i financiar-contabil a reglementrilor elaborate de autoritile statului,
precum i de organismele profesionale.
Pentru realizarea cercetrii am utilizat
o metodologie deductiv i inductiv, n
vederea identificrii prerilor, criticilor i
oportunitilor. n prima parte am efectuat o analiz comparativ a misiunilor
de audit. Pentru aprofundarea cercetrii am identificat, pe baza situaiilor
ntlnite n practic, problemele aprute n cadrul auditului proiectelor europene i am formulat soluii pentru
mbuntirea acestei activiti. n partea a doua am utilizat comparaia pentru a reflecta structura pieei serviciilor
de audit n Romnia.
Literatura de specialitate n domeniul
auditului proiectelor europene cuprinde
lucrri abordate prin prisma caracterului tiinific i lucrri cu abordri practice. Din literatura studiat un subiect
referitor la auditul proiectelor europene
a fost prezentat prin prisma raionamentului profesional aplicat la misiunile
de audit intern operaional n cadrul
proiectelor finanate din fonduri europene (Pitulice, 2009).
Un alt subiect prezentat a fost auditul
proiectelor n contextul economiei bazate pe cunoatere, accentundu-se
rolul cunoaterii n desfurarea misiunilor de audit a proiectelor (Dobre,
2009). O alt abordare se refer la
4
principiul competenei i diligenei profesionale n aplicarea standardelor de

audit privind misiunile de audit a proiectelor (Dobre, 2009).
Mai recent au fost publicate articole cu
caracter practic, provenite din experiena auditorilor independeni, care prezint subiecte privind propunerea unui
ghid care s stea la baza documentrii
unei misiuni de verificare a cheltuielilor
proiectelor finanate din fonduri structurale (Botez, 2012) i aspecte privind
sinteza elementelor dificile identificate
n practica auditului proiectelor europene (erban, 2012).
Auditul financiar n
contextul verificrii
Misiunea de verificare a cheltuielilor
derulate prin proiectele europene se
realizeaz de auditorii financiari, membri ai Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia. Profesia de auditor se poate
dezvolta prin consolidarea credibilitii
oferite de auditor prin rapoartele ntocmite (Bunget, 2012).
Obiectul angajamentului auditorilor
este menionat n contractul de finanare, fiind reprezentat de verificarea tuturor informaiilor necesare din cererea
de rambursare a cheltuielilor (intermediar/final) prin care se confirm c
finanarea nerambursabil acordat a
fost cheltuit n conformitate cu termenii i condiiile contractului de finanare
Misiunea de efectuare a procedurilor
convenite pentru verificarea cheltuielilor realizate la implementarea proiectelor europene se realizeaz pe baza
standardului 4400 Misiuni pentru efectuarea procedurilor convenite privind
informaiile financiare. Obiectivul unei
misiuni pe baza procedurilor convenite
l constituie efectuarea de ctre auditor

a procedurilor ce in de natura unui
audit la care auditorul, entitatea i oricare tere pri ndreptite au convenit,
precum i raportarea de ctre auditor
asupra constatrilor efective.
Standardul precizeaz c n astfel de
misiuni, din cauza faptului c auditorul
furnizeaz un raport asupra constatrilor efective ale procedurilor convenite,
nu este exprimat nici o asigurare. n
locul acesteia, utilizatorii raportului evalueaz pentru ei nii procedurile i
constatrile raportate de ctre auditor
i contureaz propriile lor concluzii care
decurg din audit.
Rezult c misiunea pentru efectuarea
procedurilor convenite nu este o misiune de audit propriu-zis, iar terminologia de audit nu este adecvat, dar n
practic se ntlnesc situaii n care se
creeaz confuzii, mai ales din partea
utilizatorilor de informaii, respectiv
finanatorii proiectelor europene, fiind
necesare clarificri, aa cum a constatat i organismul profesional al auditorilor financiari (Botez, 2012).
ntre misiunea de proceduri convenite i
misiunea de audit statutar, care reprezint activitatea principal a auditorilor
financiari, exist deosebiri i asemnri
pe care le prezentm n continuare.
Deosebirile sunt prezentate n Tabel 1.
Asemnrile ntre cele dou categorii
de misiuni sunt:
l
Ambele misiuni de audit se realizeaz de auditori financiari
Procedurile efectuate sunt de natura unui audit
Se aplic cadrul general IFAC (International Federation of Accountants), care descrie elementele i
obiectivele angajamentelor de asigurare i ale angajamentelor de
servicii conexe
Audit Financiar, anul XI
Audit financiar pentru verificarea proiectelor europene
Auditorii respect principiile Codului

etic elaborat de IFAC
Auditorii trebuie s respecte standardele IFAC, chiar dac nu sunt

identice pentru cele dou tipuri de
misiuni
Preocuparea la nivel internaional1
este de revizuire a standardelor de
audit cu scopul consolidrii rolului, relevanei i calitii serviciilor de audit conexe n contextul evoluiei mondiale. n
acest proces de revizuire va intra i
standardul 4400 Misiuni pentru efectuarea procedurilor convenite privind
informaiile financiare.
evidena cheltuielilor, raportul tehnicofinanciar i raportul de constatri efective. Raportul elaborat de auditor constituie o component important pentru
solicitarea la rambursare a cheltuielilor.
ntr-un misiune de audit pe baza procedurilor convenite, auditorul realizeaz
procedurile specifice care au fost solicitate de ctre client, ca beneficiar al finanrii nerambursabile, conform metodologiei elaborate de finanator. Procedurile sunt specificate i auditorul
ntocmete apoi un raport care s evidenieze constatrile efective.
Pentru realizarea misiunii de audit pe

baza procedurilor convenite se parcurg
aceleai etape ca i n cazul celorlalte
misiuni de audit, respectiv planificare,
proceduri de fond i raportare. Planificarea misiunii este o etap de baz a
activitii, care necesit cel mai mare
nivel de raionament profesional (Popa,
2012).
Prin urmare, n cazul proiectelor europene, expresia proceduri convenite

nu este cea mai adecvat, deoarece
sunt proceduri solicitate de finanator,
deci pot fi denumite proceduri impuse deoarece auditorul nu stabilete,
de comun acord cu finanatorul, care ar
fi procedurile cele mai potrivite pentru
atingerea scopului proiectelor finanate.
Rambursarea cheltuielilor se realizeaz pe baza setului complet, compus din

cererea de rambursare a cheltuielilor,
Din activitatea de implementare a proiectelor cu finanare nerambursabil au

rezultat o serie de dificulti cu care s-
au confruntat auditorii, care vor fi prezentate n continuare, mprite n dou

categorii: dificulti organizatorice i
dificulti financiar-contabile.
1. Referitor la dificultile organizatorice se pot enumera urmtoarele situaii:
a) nerespectarea de ctre beneficiarul proiectului sau partenerii
acestuia a prevederilor din acordul de parteneriat. n situaia n
care auditorului i se aduce la
cunotin c una din prile menionate nu-i respect obligaiile,
auditorul mpreun cu finanatorul
devin o ter parte care nu poate
interveni n toate situaiile. Astfel,
dac un partener este nemulumit
de modul de implementare a proiectului, de aspectele financiare
care decurg din acordul de parteneriat, acesta nu se poate adresa
finanatorului deoarece nu este
parte contractual, dect n subsidiar. n acest caz nici auditorul nu
are competen, deoarece a ncheiat contractul de prestri servicii
1 International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB Strategy and Work Program, 20122014, Final Publication, June 2012, p 13,
http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/Basis%20for%20Conclusions%20-%20IAASB%20Strategy%20and%20Work%20Program%202012-2014-final.pdf
6/2013
Cercetare
doar cu beneficiarul, liderul de proiect. Situaia menionat este un
factor care conduce la o implementare dificil a proiectelor sau chiar la
imposibilitatea finalizrii acestora,
devenind un factor de risc ce poate
influena i activitatea auditorului, n
sensul nefinalizrii obligaiilor asumate prin contract. O soluie de rezolvare posibil ar fi ca partenerii s
devin parte contractual, iar sumele cuvenite acestora s fie direct
alocate de finanator.
b) Un alt caz de dificultate n organizare se refer la previziunea fluxurilor de numerar i implicit la previziunea cererilor de rambursare.
Beneficiarul unui proiect mpreun
cu partenerii si trebuie s fie contieni c e necesar o bun previziune pentru a nu ajunge la blocaje
financiare. Meninerea unui procent
din disponibilitile bneti existente sub form de rezerv minim
poate fi o soluie pentru prevenirea
blocajelor, precum i respectarea
previziunilor iniiale pentru depunerea cererilor de rambursare.
c) Nerespectarea recomandrilor
privind utilizarea conturilor bancare dedicate proiectului. Dei
finanatorul impune deschiderea de
conturi bancare2 distincte pentru
reflectarea operaiunilor privind prefinanarea acordat i cheltuielile
rambursate att pentru lider, ct i
pentru parteneri, s-a constatat n
practic faptul c exist beneficiari/parteneri care nu respect prevederea conform creia toate tranzaciile/plile trebuie s se efectueze din conturile dedicate proiectului.
Dar cum nu exist prevederi exprese ale finanatorului asupra opera-
iunilor permise din soldul existent

n conturile proiectului i provenit
din rambursrile cheltuielilor validate, se poate nelege c aceste resurse pot tranzita conturile curente
proprii ale beneficiarului nainte de
a efectua o plat pentru proiect.
Considerm c este justificat transferul
sumelor provenite din rambursri din
contul proiectului n contul curent al
beneficiarului/partenerului doar n situaia n care acesta a avansat sume din
fonduri proprii i dorete s le recupereze. Prin schimbarea destinaiei sumelor rambursate (alta dect recuperarea sumelor proprii avansate n proiect)
se poate ajunge n situaia de a nu mai
avea o eviden clar, transparent i
disponibil n orice moment asupra
sumelor ncasate de la finanator.
Aceast situaie nu este enumerat
expres n lista procedurilor pe care trebuie s le aplice auditorul, dar considerm c trebuie verificat acest aspect ca
procedur subsidiar, pentru a reflecta
fidel plile efectuate din conturile proiectului.
2. n privina dificultilor financiar-contabile putem stabili o
categorie cu caracter strategic i
una cu caracter practic.
a) Dificultile cu caracter strategic
regsite n practic se refer la
politicile contabile pentru proiectele cu finanare nerambursabil.
Avnd n vedere specificul activitii
este necesar elaborarea de ctre
fiecare beneficiar de finanare nerambursabil a unui manual de politici contabile. Modul de raportare
financiar a proiectelor europene
difer de modul de raportare a activitilor curente ale unei entiti.
Contabilitatea unui operator economic se realizeaz potrivit principiului contabilitii de angajamente

(conform pct. 36 alin. 1 din O.M.F.P.
3055/2009 sau paragraf 2.7.1.1. din
O.M.F.P. 1917/2005), iar raportarea
proiectelor europene se realizeaz
potrivit principiului contabilitii de
trezorerie. Beneficiarul finanrilor
trebuie s conduc contabilitatea
proiectelor dup regulile contabilitii de angajamente, iar raportarea
financiar dup regulile contabilitii
de trezorerie. Din cele dou modaliti rezult diferene privind evidena cheltuielilor eligibile i a celor
neeligibile, care trebuie menionate
n manualul de politici contabile al
beneficiarului.
Un subiect care genereaz probleme
este modul de nregistrare n contabilitate a subveniilor din fonduri nerambursabile, respectiv data la care
acestea devin venituri. Dac n contabilitate nregistrm cheltuielile la data la
care ele se produc considerm c la
aceeai dat vom nregistra i veniturile din subvenii. Se poate pune problema c aceste venituri care reprezint
recuperarea cheltuielilor nu au fost
aprobate de finanator. ntr-adevr aa
este, dar ele au fost pre-aprobate la
data semnrii contractului de finanare.
Dac o parte din cheltuielile solicitate la
rambursare nu vor fi aprobate, acestea
se vor nregistra la cheltuieli neeligibile,
iar veniturile din subvenii aferente
acestora se vor storna la data aprobrii
cererii de rambursare a cheltuielilor.
Aplicnd soluia menionat vom folosi
principiul conectrii veniturilor la cheltuieli i principiul independenei exerciiului la ntocmirea contului de profit i
pierdere anual care, astfel, nu va fi
2 Art. 32 alin. 8 din O.M.F.P. nr. 2359/2011 pentru modificarea Normelor metodologice de aplicare a prevederilor Ordonanei de urgen a
Guvernului nr. 64/2009 privind gestionarea financiar a instrumentelor structurale i utilizarea acestora pentru obiectivul convergen, aprobate
prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2.548/2009.

dezechilibrat i va contribui la calcularea unor indicatori financiari reali.
b) Dificulti practice din domeniul
financiar-contabil s-au ntlnit la
auditarea proiectelor europene
care sunt implementate n comun
de ctre beneficiar i parteneri. n
cele mai multe situaii beneficiarul
i partenerii au sisteme contabile
diferite prin prisma reglementrilor
pe care le aplic, dar i n planul
evidenei contabile prin sistemul
informatic utilizat. Astfel, beneficiarul proiectului mpreun cu partenerii vor ntocmi un decont pentru
operaiunile n participaie n care
vor consemna cheltuieli i veniturile
decontate i vor fi cuprinse n contabilitatea analitic a proiectului de
ctre beneficiar, prin care se va realiza o uniformizare a evidenei contabile la nivelul consolidat al proiectului.
O alt dificultate de ordin practic se
refer la perioada de raportare a unei
cereri de rambursare a cheltuielilor
care, n cele mai multe situaii, nu coincide cu o perioad obinuit (lun, trimestru, an) i atunci abilitatea i atenia auditorului trebuie s fie mult sporite pentru a putea reconcilia datele din
evidena contabil cu datele din evidena cheltuielilor aferente cererii de
rambursare a cheltuielilor. Prin urmare,
beneficiarul poate s-i realizeze o eviden paralel sub forma unui registru
jurnal de pli n care s preia din
balanele de verificare lunare cheltuielile realizate i plile efectuate. De asemenea, auditorul i va crea foi de lucru
care s corespund acestor cerine,
pentru o verificare corect a cheltuielilor solicitate la rambursare.
ne cu atribuii de control intern la nivelul beneficiarilor de proiecte, care s

previn sau s soluioneze situaiile
menionate. Beneficiarii proiectelor
sunt, n mare parte, instituii publice
care au compartiment de control intern,
dar sunt i operatori economici, organizaii non-profit care au accesat proiecte i care nu au organizat funcia de
control intern, deoarece dispun de un
numr de personal redus.
Piaa serviciilor
de audit a proiectelor
europene n Romnia
Partea a doua a lucrrii trateaz aspecte privind concentrarea pieei de audit a
proiectelor europene. Am realizat un
studiu privind situaia contractelor de
audit atribuite ctre auditorii financiari
prin sistemul electronic de achiziii
publice (SEAP) pe perioada 20112012.
Documentarea am realizat-o pe internet, de pe site-ul www.e-licitatie.ro,
deoarece nu am identificat existena
unei baze de date privind obiectul stu-
diului.
Din documentare am luat n considerare urmtoarele elemente: programele
europene care au finanat autoritile
contractante ce au ncheiat contractele
pentru serviciile de audit financiar,
numrul contractelor de servicii de
audit pentru proiecte cu finanare
nerambursabil atribuite n perioada
2011-2012, valoarea atribuit a acestor
contracte i structura auditorilor, respectiv societi de audit mari, multinaionale i alte societi de audit - persoane fizice i juridice romne.
Pornind de la Tabelul 2 am structurat
n tabelele urmtoare informaii privind
numrul de contracte atribuite unui
auditor, valoarea atribuit acestor contracte i structura auditorilor.
Din studiul realizat rezult c n perioada 2011-2012 au fost atribuite prin sistemul electronic de achiziii publice un
numr de 460 contracte ctre 93 de
auditori financiari. Din totalul auditorilor
unui numr de 38 de auditori li s-a atribuit un singur contract, iar numrul
celor mai multe contracte atribuite unui
singur auditor n perioada analizat a
fost de 54.
O soluie pentru reducerea i chiar eliminarea dificultilor menionate, dar i

a altor situaii posibile ar fi existena
unui compartiment sau a unei persoa6/2013
Cercetare
Din Figura 1 se constat c un numr
de 7 auditori dein individual peste 13
contracte, mpreun avnd un numr
total de 201 contracte atribuite, respectiv 43.70% din numrul contractelor, ceea ce reprezint o pondere de
25.18% din valoarea total a contractelor. Prin urmare se poate afirma c
exist tendina de concentrare a pieei
serviciilor de audit a proiectelor europene ctre un numr redus de auditori
locali.
Dac analizm datele menionate din
prisma categoriei auditorilor financiari
din Tabelul 4 rezult c din cele 460
de contracte atribuite, un numr de 20
de contracte au fost atribuite societilor care aparin categoriei societi de
audit mari (primele cinci societi de
audit), diferena de 440 de contracte
fiind atribuite celorlali auditori.
Se cunoate c3, n momentul actual,
preocuparea internaional privind
piaa serviciilor de audit se refer la
nivelul de concentrare destul de mare
a acestei piee deinut de ctre societile de audit din categoria Big four,
n special pentru misiunile de audit statutar. Din studiul realizat se observ
c, pentru perioada analizat, aceste
societi au o concentrare redus. Studiul fiind realizat doar pe baza datelor
publice, situaia real poate fi puin
diferit, dar din rapoartele privind
transparena publicate conform art. 46
din O.U.G. nr. 90/2008 se deduce c,
pe acest segment de pia, respectivele societi de audit nu realizeaz venituri majoritare.
Avnd n vedere c pentru activitatea
de audit statutar a entitilor de interes
public auditorii trebuie s ntocmeasc
un raport privind transparena, considerm c ntocmirea de ctre auditori
3 House of Lords, Select Committee on Economic Affairs ,Government Response to Report on Auditors: Market concentration and their role, 3rd
Report of Session 201012, p 4, http://www.publications.parliament.uk/pa/ld201012/ldselect/ldeconaf/157/157.pdf

gramul de activiti al Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia pentru anul 20134 de a ncheia protocoale de colaborare cu autoritile de
management, pentru mbuntirea calitii angajamentelor de audit pentru
proiectele finanate din fonduri europene.
a unui raport de transparen privind

activitatea de audit a proiectelor cu
finanare nerambursabil ar contribui la
mbuntirea i responsabilizarea
acestei activiti, care este tot n interes
public, poate mai restrns dect n
cazul auditului statutar, dar de un interes major i cu vizibilitate ridicat la
nivel naional i internaional. Prin elaborarea i publicarea rapoartelor privind transparena pentru serviciile de
audit a proiectelor cu finanare nerambursabil se poate contribui i la formarea bazelor de date pentru realizarea
diferitelor studii necesare profesiei de
auditor financiar.
bil, iar n perioada urmtoare trebuie

s trecem la categoria avansai, analiznd un proiect european din toate
punctele de vedere: juridic, financiar,
contabil, management etc.
Prin urmare, este cazul ca toi cei implicai s nvm din propriile greeli, din
cele ale altora, s le reunim pe toate
sub forma unor cazuri de bune practici
n ghiduri, manuale, instruciuni, pentru
ca n perioada urmtoare s contribuim
la o accesare cu succes a fondurilor
europene.
Acest deziderat se poate realiza prin
colaborri la nivel instituional ale auditorilor cu finanatorii, aa cum i-a propus organismul profesional prin Pro-
Referitor la prima parte a acestei lucrri

apreciem c aceasta poate fi completat i cu alte situaii ntlnite n practic,
prin realizarea unui chestionar trimis
auditorilor financiari activi care s semnaleze i alte subiecte care pot conduce la o mai bun realizare a activitii
de audit a proiectelor.
Referitor la cea de-a doua parte a
lucrrii, studiul s-a realizat pe ultimii doi
ani calendaristici ncheiai, deoarece a
fost o perioad de vrf n contractarea
serviciilor de audit pentru proiectele cu
finanare european. Dac am extinde
perioada, situaia nu ar fi prea mult
modificat din punct de vedere al valorii relative, adic se poate constata c
oferteaz prin sistemul electronic de
achiziii publice cam aceiai auditori
financiari, iar structura pieei de audit
nu ar suferi modificri eseniale.
Concluzie
Lucrarea a fost conceput cu scopul
semnalrii problemelor identificate n
implementarea proiectelor europene la
care am fost parte n dubl calitate: ca
persoan fizic - membru n echipa de
implementare i ca membru n echipa
de audit a unei societi de audit
(bineneles, n cadrul unor proiecte
distincte). Avnd n vedere c se aproprie lansarea proiectelor pentru perioada 2014-2020, se poate considera c
perioada 2007-2013 a fost o perioad
de nceptori pentru toi participanii
n proiectele cu finanare nerambursa4 CAFR, Programul de activiti al Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia pentru anul 2013, https://www.cafr.ro/uploads/Program75b5.pdf
6/2013
Cercetare
Acknowledgements
Aceast lucrare a fost realizat cu sprijin financiar oferit prin proiectul european Adaptarea curriculei universitare, de masterat, la
cerinele pieei muncii din Romnia n domeniul proiectelor finanate din fondurile structurale i de coeziune, contract nr. POSDRU/86/1.2/S/64076, realizat de Universitatea Babe-Bolyai, ClujNapoca, n parteneriat cu Universitatea de Vest din Timioara.
This work was possible with the financial support of the European
program Adaptation of the university curricula of master to the
labor market in Romania in the projects financed from the structural and cohesion funds, contract no. POSDRU/86/1.2/S/64076
developed by Babe-Bolyai University from Cluj-Napoca in partnership with The West University of Timioara.
Bibliografie
Bunget, O.C., Dumitrescu, A.C. (2012), Studiu asupra relaiei dintre opinia de audit i respectarea principiilor contabile, Revista Audit Financiar nr. 1, p 6-11
Botez, D. (2012), Experiene i sugestii privind documentarea auditului fondurilor structurale (I), Revista Practici
de Audit nr. 3, p 34-38
Botez, D. (2012), Experiene i sugestii privind documentarea auditului fondurilor structurale (II), Revista Practici
de Audit nr. 4, p 21-24
Botez, D. (2012), Intervenia auditorului privind fondurile
structurale nerambursabile, Oeconomica 2012, pag 2438,
http://oeconomica.upm.ro/OVI/2438DanielBotez.pdf
Dobre, E. (2009), Auditul proiectelor n contextul economiei
bazate pe cunoatere, Revista Audit Financiar nr.
8/2009, p 28-33
Dobre, E. (2009), Proceduri convenite, efectuate ntr-un
angajament de audit de proiect, Revista Audit
Financiar nr. 9/2009, p 32-42
Pitulice M, Pitulice C (2009), Auditul proiectelor finanate din
fonduri europene delimitri legislative i raionament
profesional, Revista Audit Financiar nr. 6, p 8-14
Popa, I.E., Mihilescu, I., pan, G.A., Stnescu N. (2012),
Consideraii privind exercitarea raionamentului profesional n cadrul standardelor internaionale de audit,
Revista Audit Financiar nr. 8, p 13-22
erban, M. (2012), Auditarea proiectelor europene de la
teorie la practic, Revista Practici de Audit nr. 4, p 1320
House of Lords, Select Committee on Economic Affairs,
Government Response to Report on Auditors: Market
concentration and their role, 3rd Report of Session
201012, p. 4,
http://www.publications.parliament.uk/pa/ld201012/ldselect/ldeconaf/157/157.pdf
10
International Auditing and Assurance Standards Board,

IAASB Strategy and Work Program, 20122014, Final
Publication, June 2012, p. 13.,
http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/Basis
% 2 0 f o r % 2 0 C o n c l u s i o n s % 2 0 %20IAASB%20Strategy%20and%20Work%20Program
%202012-2014-final.pdf
IFAC (2009), Manual de Standarde Internaionale de Audit
i Control de Calitate, Coeditare CAFR Editura
Irecson, Bucureti;
O.M.F.P. nr.3055/2009 pentru adoptarea Reglementrilor
contabile conforme cu directivele europene cu modificrile i completrile ulterioare, publicat n Monitorul
Oficial al Romniei, Partea I, nr. 766 bis din 10 noiembrie 2009
O.M.F.P. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii
instituiilor publice, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 1.186 din 29 decembrie 2005
O.M.F.P. nr. 2359/2011 pentru modificarea Normelor metodologice de aplicare a prevederilor Ordonanei de
urgen a Guvernului nr. 64/2009 privind gestionarea
financiar a instrumentelor structurale i utilizarea acestora pentru obiectivul convergen, aprobate prin
O.M.F.P. nr. 2.548/2009, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 527 din 26 iulie 2011
O.U.G. nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr.
481 din 30 iunie 2008
www.cafr.ro
www.e-licitatie.ro
Cercetare
Analiza legturii dintre
domeniile auditate
i nivelul riscurilor
n auditul public intern
Partenie DUMBRAV* & Marian SFETCU**
Abstract
Analysis of the Link

between Auditing and Risk Level
in the Internal Audit
The current context of economic, social and technical development of contemporary
society determines the emergence of new risks, leading public audit to adapt to
these challenges by improving the methods and techniques of risk analysis and by
increasing the performance of the internal public audit.
Analysis of the link between auditing and risk level is meant to demonstrate the usefulness of applying statistical research methods and techniques in the practice of
internal public audit by analyzing the existence of relationship between variables
and intensity of the relationship established, the contribution of this methods to
ensure audit performance.
This approach analyzes the possibility of using 2 function in the procedure of risk
analysis in planning the audit to determine whether the link between auditing and
risk level, respectively the distance between the distribution of risk auditing and
absolute frequency. The analysis continues with determination of coefficient C
(Pearson's coefficient) to establish the intensity of the link between auditing and risk
level based on 2 probability variable.
Key words: statistical research, performance, internal public audit, risk level, areas
audited
Cuvinte cheie:cercetare statistic, performan, audit public intern, nivelul riscurilor,
domenii auditate
Introducere
Contextul economic actual, n care
incertitudinea i instabilitatea sunt riscuri care tind s se generalizeze, determin entitile publice s se adapteze la aceste condiii prin ameliorarea
permanent a sistemului de gestionare
a resurselor i prevenirea fraudelor,
prin adoptarea unor metode i tehnici
tot mai eficiente i eficace care s asigure o tratare a riscurilor la un nivel tot
mai ridicat de competen i acuratee.
Performana auditului public intern
este asigurat prin eficien, eficacitate, economicitate i calitate i are ca
obiectiv modul de gestionare a riscurilor, evaluarea permanent a sistemului
de control al entitii publice i asigurarea unui management la nivel ridicat.
Evaluarea sistemului de management
al riscurilor de ctre auditul public
intern, impus de noile condiii, se realizeaz prin utilizarea unor metode i
tehnici de analiz a riscurilor din ce n
ce mai complexe, prin evaluarea sistemului de indicatori de msurare a performanei din cadrul entitii publice i
al structurii de audit, dar i prin asigurarea calitii auditului1, prin respectarea independenei, obiectivitii i competenei auditorilor, respectarea Codului etic i a cadrului de regularizare i
normalizare.
Dezvoltarea economico-social i tehnic a determinat formularea de ctre
teoreticieni a paradigmei societatea
informaional ctre societatea cu-
* Prof. univ. dr., Facultatea de Business, Universitatea Babe-Bolyai, Cluj-Napoca, e-mail: part.dumbrava@tbs.ubbcluj.ro
** Drd., Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor, Universitatea Babe-Bolyai, Cluj-Napoca, e-mail: marian_sfetcu@yahoo.com
1 Internal Auditors Institute, (2007), 1300 Quality Assurance and Improvement Program
6/2013
11
Cercetare
noaterii2. n aceste mprejurri, entitatea public este obligat s i proiecteze un sistem de gestionare a riscurilor n concordan cu noua orientare. Pn n prezent tratarea informaiilor pentru prevenirea riscurilor nu poate
s asigure ndeplinirea obiectivelor
entitii, n condiiile n care diversitatea
i complexitatea acestora se afl ntr-o
evoluie ascendent. n situaia dat,
se impune elaborarea unui sistem de
gestionare a riscurilor care s prentmpine aceste disfuncii printr-o abordare nou, orientat pe metode statistice de tratare descriptive3, astfel nct
s asigure un grad ridicat de acuratee
i fiabilitate.
Aplicarea metodelor de tratare statistic a informaiilor n activitatea de audit
public intern presupune dezvoltarea
competenelor printr-o pregtire multidisciplinar a auditorilor, pentru a asigura performana auditului i ndeplinirea obiectivelor sale.
Elaborarea strategiilor, planificrilor i
deciziilor auditului public intern trebuie
s se bazeze pe o tratare adecvat a
riscurilor cu ajutorul analizei existenei
legturii i intensitatea acesteia4,
stabilit ntre domeniile auditate i nivelul riscurilor, metod prezentat n cele
ce urmeaz.
Metoda de analiz statistic pe baza
procedeului existenei legturii dintre
variabile cu ajutorul funciei 2 i a
intensitii legturii existente cu ajutorul
coeficientului de asociere C al lui
Pearson se utilizeaz de ctre structura de audit pentru a determina existena legturii dintre domeniile auditate
(variabila X) i nivelul riscurilor (variabila Y). n funcie de intensitatea legturii
existente, auditorul are certitudinea
testrii generale a obiectelor auditabile,

ori procedeaz la extinderea testrilor
pentru fiecare obiect n parte, pentru a
determina cauzele generatoare de riscuri, circumstanele generrii acestora
i recomandrile formulate de auditor,
pentru a oferi managementului o asigurare rezonabil a gestionrii resurselor
i depistarea fraudelor.
Utilizarea metodei statistice n activitatea de audit are urmtoarele avantaje:
l
optimizarea planificrii auditului

public intern prin analiza tiinific a
riscurilor i selectarea domeniilor
de auditat cu vulnerabilitate ridicat
la riscuri;
este o metod uor de aplicat
(poate fi aplicat n cadrul procedurii de analiza riscurilor din Referatul
de justificare, care st la baza
ntocmirii planului strategic sau a
planului anual, ori n cadrul misiunii
de audit la realizarea procedurii de
analiz a riscurilor) ;
asigur o tratare a riscurilor la un
nivel de acuratee ridicat i poate s
asigure performana entitii printr-o
asigurare superioar a managementului de utilizare eficient, eficace i economic a resurselor;
cunotine minime de matematic i

statistic ale auditorilor, dei cunotinele de matematic i statistic
reprezint cerine obligatorii pentru
certificarea acestora;
dezvoltarea competenelor auditorilor n utilizarea acestor metode, prin

planul de pregtire profesional, ca
obligaie legal a pregtirii profesionale (n cadrul structurilor ncadrate
cu auditori de alt profesie dect
economiti);
Metoda de
cercetare
Acest demers tiinific i propune s
demonstreze utilitatea aplicrii metodelor i tehnicilor de cercetare statistic n
practica auditului public intern prin analiza existenei legturii dintre domeniile
auditate i nivelul riscurilor i intensitatea legturii stabilite i contribuia acestei metode la asigurarea performanei
auditului.
Metoda de cercetare utilizat la realizarea acestui demers a avut la baz
urmtoarele etape:
l
stabilirea obiectivelor i a ipotezelor;
cercetarea cantitativ empiric pe

baza ipotezelor formulate;
analiza rezultatelor pe baza metodelor i tehnicilor de analiz statistic;
stabilirea concluziilor i comunicarea / diseminarea acestora, privind

susinerea sau infirmarea ipotezelor.
Argumentul acestui demers tiinific l

reprezint abordarea nou a evalurii
riscurilor, pe baza analizei existenei
legturii dintre domeniile auditate i
nivelul riscurilor i intensitatea legturii
stabilite, prin aplicarea funciei 2 i a
coeficientului de asociere C al lui
Pearson. De asemenea, aceast abordare constituie o nou perspectiv n
evaluarea obiectivelor n cadrul planificrii auditului public intern sau testarea
obiectelor auditabile n cadrul misiunilor de audit, care s asigure performana auditului i s aduc plusvaloare
entitii publice.
2 Drgnescu M., (2007), Societatea informaional i a cunoaterii. Vectorii societii cunoaterii, Academia Romn, Bucureti;
3 Chareille P., Pinault Y., (1996), Statistique dscriptive, Ed. Montchrestein, Paris;
4 Buiga A., Drago C., Lazr D., Mare C., Parpucea I., (2010), Statistic descriptiv, Ed. Mediamira, Cluj Napoca, pp. 186 190, 192;
12
Nivelul riscurilor n auditul public intern

Cerina asigurrii performanei auditului public intern i a plusvalorii entitii
publice pe baza perfecionrii tehnicilor
i instrumentelor de audit definete
locul i rolul auditului public intern n
cadrul sistemului de control al entitii
publice i al sistemului de gestionare a
riscurilor, ca structur independent n
cadrul acesteia i conduce la ameliorarea relaiilor auditului intern cu auditul
financiar al Curii de Conturi i cu
guvernana corporativ.
Metoda statistic reprezint un mod de
cercetare5 pe baza analizei cantitative
a informaiilor, prin intermediul unui
ansamblu de tehnici utilizate n scopul
obinerii unui rezultat. Tehnica reprezint un ansamblu de procedee aplicate
pentru determinarea legturii dintre domeniile auditabile i nivelul riscurilor,
din care rezult dac aplicabilitatea
acestei tehnici contribuie sau nu la obinerea performanei auditului public
intern.
Cercetarea prezentat n acest articol

are la baz planificarea auditului la nivelul entitii publice i raportrile
anuale ale activitii de audit din cadrul
unei entitii publice din nvmnt,
pentru perioada de referin 2006
2012, tipurile de audit efectuate (misiuni de audit planificat, misiuni de audit
ad-hoc i controale tematice), domeniile auditate i nivelul riscurilor (riscuri
mici, riscuri medii i riscuri mari).
Pentru stabilirea existenei legturii dintre nivelul riscurilor i domeniile auditate s-a determinat eantionul, constituit din totalitatea misiunilor de audit,
de la nfiinarea structurii de audit n
cadrul unei entitii din nvmntul
preuniversitar de stat, n cursul anului
2006 i pn n prezent, respectiv anul
2012, conform Tabelului 1.
Din tabelul 1 rezult c au fost efectuate un numr de 29 de misiuni planificate, 21 de misiuni de audit ad-hoc, 12
controale tematice i un total de 62
activiti. Pentru a determina nivelul riscurilor i domeniile auditate s-a stabilit
numrul de riscuri depistate / activitate,
n funcie de nivelul lor, n perioada de
analiz la entitatea public, conform
Tabelului 2.
Nivelul riscurilor a fost stabilit conform
Tabelului 3.
l
Riscuri mici < 1,5;
Riscuri medii > 1,5; < 2,0;
Riscuri mari 2,0; 3.
n cadrul celor 62 de activiti de audit

public intern au fost determinate un
numr de 974 de riscuri, care reprezint i eantionul pe baza cruia se va
Analiza cantitativ
pentru determinarea
legturii dintre
variabile
Ipoteza formulat de autori: Existena legturii ntre nivelul
riscurilor i domeniile auditate.
Metoda determinrii existenei legturii
dintre variabile6, respectiv legtura dintre nivelul riscurilor i domeniile auditabile, se poate utiliza de ctre auditorii
publici interni la analiza riscurilor n
cadrul planificrii anuale a auditului i
n cadrul programului misiunii de audit.
5 Chelcea S., (2007), Metodologia cercetrii sociologice, metode cantitative i calitative, Editura Economic, Bucureti, p. 68;
6 Green E., (1992), Econometric analysis, Editura Prentice Hall, New York;
6/2013
13
Cercetare
efectua analiza statistic (Tabelul 2), iar

domeniile auditate stabilite pentru analiz sunt:
l
Resurse umane;
Achiziii i programe cu finanare

extern;
Contabilitate i control intern;
Pentru a determina existena legturii

dintre cele dou variabile la entitatea
public (nivelul riscurilor i domeniile
auditate), auditorul va modela eantionul pentru a determina nivelul riscurilor
aferente domeniilor auditate prin centralizarea riscurilor depistate n urma
misiunilor de audit efectuate de structura de audit a entitii publice, pe niveluri
de riscuri, prezentat n Tabelul 4.
constatate 117 riscuri mici, 714 riscuri

medii i 143 riscuri mari. n domeniul
resurselor umane au fost constatate 51
de riscuri mari i n domeniul achiziiilor
publice au fost constatate 69 de riscuri
mari, fiind situate la un nivel ridicat n
perioada analizat, care reprezint:
l
aciunea cadrului legislativ, ca efect

al aplicrii eronate a cadrului de re-
glementare i normalizare privind

salarizarea resurselor umane i
acordarea unor majorri salariale
necuvenite (279 de riscuri medii i
51 de riscuri mari);
l
aciunea cadrului legislativ, ca efect

al aplicrii eronate a cadrului de
reglementare n domeniul achiziiilor publice, prin nerespectarea prin-
Din analiza Tabelului 4, ntocmit pe baza constatrilor auditului din cadrul entitii din nvmntul public, a rezultat
c n cadrul celor 62 de activiti au fost
7 Morariu A., Suciu Ghe., Stoian F., (2008), Auditul intern i guvernana corporativ, Editura Universitar, Bucureti, p.363;
14

Din aplicarea legii de probabilitate 2
rezult:
cipiului tratamentului egal al ofertanilor, nerespectarea principiului

eficienei i eficacitii fondurilor
bugetare (326 de riscuri medii i 69
de riscuri mari);
l
nerespectarea cadrului de reglementare i normalizare n domeniul

contabilitii i controlului intern,
prin nerespectarea principiului nregistrrilor cronologice a operaiunilor contabile, activiti sporadice ale
comisiei de implementare a sistemului de control managerial i acoperirea parial a activitilor procedurabile cu proceduri operaionale
(109 riscuri medii i 23 de riscuri
mari).
Pentru stabilirea existenei legturii dintre nivelul riscurilor (I, I = 3) i domeniile auditabile (J, J = 3) se determin
frecvena absolut pe baza relaiei8:
din Tabelul 4. Distribuia riscurilor pe

domenii auditabile, indicatorul seriei de
frecven, va fi:
N11 = 38; N12 = 53; N13 = 26;
N21 = 279; N22 = 326; N23 = 109;
N31 = 61; N32 = 69; N33 = 23;
Analiza informaiilor pentru cazul n
care nu exist legtur ntre variabile
Pe baza rezultatelor obinute n urma

analizei s-a constituit Tabelul 5.
Determinarea existenei legturii dintre
domeniile auditate i nivelul riscurilor
s-a realizat pe baza calcului distanei
dintre distribuia riscurilor pe domenii auditate i frecvena absolut
(Tabelul 4 i Tabelul 5) i pe baza variabilei de probabilitate:
de unde rezult condiiile lui 2:

dac 2 = 0, atunci nu exist legtur;
dac 2 >> 0, atunci exist legtur.
Din condiia lui 2 >> 0 rezult c valoarea calculat a lui 2 = 4,53, fiind
mai mare ca 0, exist legtur ntre
domeniile auditate i nivelul riscurilor.
Verificarea existenei legturii dintre
nivelul riscurilor i domeniile auditate
continu cu compararea lui 2 cu valorile tabelare ale lui 2, 2tab. Dac
2 > 2tab pentru un risc de eroare,
atunci se confirm existena legturii
dintre variabilele X i Y.
La nivelul eantionului prezentat, I = 3
i J = 3, unde p = (3 1) (3 1) = 4,
avem:
8 Buiga A., Drago C., Lazr D., Mare C., Parpucea I., (2010), Statistic descriptiv, Editura Mediamira, Cluj-Napoca, p. 189;
6/2013
15
Cercetare
pentru un nivel al riscului de eroare re
= 5 %, 2tab = 9,49, rezult c
2 = 4,53, 2 < 2tab, nu exist
legtur ntre nivelul riscurilor i domeniile auditate, la acest nivel de eroare al
riscului, de 5 %. Pentru un nivel al riscului de eroare re = 1 % ,
2tab = 13,28, rezult c 2 = 4,53,
2 < 2tab, nu exist legtur ntre
aceste variabile, la acest nivel de eroare al riscului de 1 %.
domeniile auditate i nivelul riscurilor

sunt:
l
C = 0, nu exist legtur;
C (0; 0,3), exist legtur de

intensitate slab;
C [0,3; 0,7), exist legtur de

intensitate medie;
C [0,7; 1), exist legtur de

intensitate puternic.
Calculul coeficientului de asociere va fi:
Intensitatea legturii
existente dintre
variabile
Din analiza efectuat a rezultat c
valoarea calculat a lui 2 = 4,53, iar n
baza condiiei 2 > 0, a fost demonstrat
c exist legtur ntre domeniile auditate i nivelul riscurilor, dar pentru raionamentul auditorului aceast legtur
nu este suficient pentru a decide dac
extinde testele. Pentru a lua o decizie
obiectiv este necesar stabilirea intensitii legturii existente, pornind
de la 2 = 4,53; 2 > 0, pe baza creia se va calcula coeficientului de asociere9.
Din condiiile existenei legturilor,
2 = 0 nu exist legtur i 2 > 0 confirm existena legturii, atunci i coeficientul de asociere C,
se va supune urmtoarelor condiii:

l cnd 2 = 0, atunci C = 0;
cnd 2 > 0, atunci C = 1,
de unde rezult c 2 [ 0; 1), atunci
condiiile de intensitate a legturii dintre
Deoarece coeficientul de asociere

C = 0,06, aceast valoare aparine
condiiei C (0; 0,3), de unde rezult o
legtur de intensitate slab.
Din analiza efectuat a rezultat c exist o legtur ntre nivelul riscurilor i
domeniile auditabile, dat de legea de
probabilitate 2, 2 = 4,53; 2 > 0, dar
legtura existent este de intensitate
slab, prin apartenena lui C = 0,06, la
intervalul C (0; 0,3). Pe baza
rezultatelor obinute (2 = 4,53 i
C = 0,06, valori foarte apropiate de 0),
se poate considera c nu exist legtur ntre nivelul riscurilor i domeniile
auditate.
Potrivit rezultatelor obinute n urma
demersului efectuat, 2 = 4,53; 2 > 0;
C = 0,06; C (0; 0,3), din punct de
vedere statistic ipoteza formulat nu
se confirm. Aceast afirmaie este
susinut de rezultatul obinut din
analiza eantionului, 2 < 2tab ,
(2 = 4,53; 2tab = 9,49 la un nivel de
eroare de 5 % i 2tab = 13,28 la un
nivel de eroare de 1 %).
n activitatea de audit, intensitatea slab a legturii existente ntre nivelul riscurilor i domeniile auditate nu influen-
eaz aceti indicatori. Metoda existenei i intensitatea legturii dintre nivelul

riscurilor i domeniile auditabile, pe
baza legii de probabilitate 2 i a coeficientului lui Pearson10 permite auditorului s cunoasc existena legturii
dintre aceti indicatori i intensitatea
legturii existente, pe baza creia va
conduce la testarea:
l
funcionalitatea controlului intern;
impactul nivelului de finanare al

entitii publice;
gradul de respectare a cadrului de

reglementare i normalizare i a
codului de etic profesional de
ctre personalul implicat;
competena profesional a personalului implicat;
Pe baza existenei legturii de intensitate slab ntre indicatorii analizai,

auditorul va testa suplimentar fiecare
obiectiv n parte din planul anual de
audit sau programul misiunii de audit,
pentru a determina cauzele care au
contribuit la generarea riscurilor i pentru a formula recomandrile aferente.
Concluzii
Prin utilizarea metodei analizei existenei i intensitatea legturii dintre nivelul
riscurilor i domeniile auditabile pe
baza legii de probabilitate 2 i a coeficientului lui Pearson, auditul public
intern contribuie la depistarea cauzelor
generatoare de riscuri i nlturarea lor
prin recomandrile auditorului i conduce nemijlocit la ridicarea gradului de
asigurare a managementului, mbuntirea managementului riscurilor i
atingerea obiectivelor entitii publice
prin utilizarea eficient, eficace i economic a resurselor.
9 Buiga A., Drago C., Lazr D., Mare C., Parpucea I., (2010), Statistic descriptiv, Editura Mediamira, Cluj-Napoca, pp. 192 193;
10 Buiga A., Drago C., Lazr D., Mare C., Parpucea I., (2010), Statistic descriptiv, Editura Mediamira, Cluj-Napoca, pp. 186 190, 192 193;
16

Prin urmare, utilizarea acestui procedeu de analiz statistic contribuie la
dezvoltarea performanei auditului
public intern.
Dac din cercetarea prezentat rezult
c nu exist legtur ntre nivelul riscurilor i domeniile auditate, atunci raionamentul auditorului se va ndrepta
ctre testarea n detaliu a obiectelor
auditabile, pentru a depista erorile i
cauzele generatoare, a stabili concluziile i a formula recomandrile pe
baza unui fundament tiinific.
Utilizarea acestei metode necesit
cunotine de matematic / statistic
din partea auditorilor, care se pot ameliora prin pregtire profesional, de
asemenea necesit timp suplimentar
fa de procedurile de analiz a riscurilor (Nivelul riscurilor, Puncte tari i

puncte slabe, Gradul de ncredere al
auditorului). Avantajele aplicrii acestei

metode sunt ns mult mai mari n
raport cu aceste impedimente.
Bibliografie
Brtian C., (2010), Rolul diagnosticului
organizaional n mbuntirea performanei firmei, Universitatea
Babe Bolyai, Facultatea de tiine Economice i Gestiunea
Afacerilor Napoca;
Buiga A., Drago C., Lazr D., Mare C.,
Parpucea I., (2010), Statistic descriptiv, Editura Mediamira, ClujNapoca;
Chareille P. Pinault Y., (1996),
Statistique dscriptive, Editura
Montchrestein, Paris;
Drgnescu M., (2007), Societatea

informaional i a cunoaterii.
Vectorii societii cunoaterii,
Academia Romn, Bucureti;
Green E., (1992), Econometric analysis,
Editura Prentice Hall, New York;
Internal Auditors Institute, (2007), 1300
Quality Assurance and Improvement
Program;
Morariu A., Suciu Ghe., Stoian F.,
(2008), Auditul intern i guvernana
corporativ, Editura Universitar,
Bucureti.
mic Departamentul de Contabilitate,

Audit i Analiz Economic din cadrul
Academiei de Studii Economice din
Bucureti, dar care interacioneaz i cu
cel profesional, care dein o experien
solid n domeniul contabilitii publice
acumulat n cadrul proiectelor de cercetare tiinific, prin participrile la conferine internaionale, congrese ale profesiei contabile i la stagiile de cercetare
efectuate la universiti de prestigiu din
Europa.
Prin raportare la reglementrile contabile
naionale, cartea abordeaz i dezvolt
ntr-o manier integrat, exhaustiv i
comprehensiv urmtoarele aspecte:
sistemul bugetar din Romnia, introducere n terminologia specific contabilitii
sectorului public, rolul contabilitii n
instituiile publice, finanarea instituiilor
publice, activele fixe, activele curente,
datoriile, capitalurile proprii, cheltuielile i
veniturile, ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare, instrumentele de
planificare financiar i control, contabilitate de gestiune n instituiile publice.
Cealalt lucrare Contabilitate public.
Aplicaii practice, aprut recent tot la
Editura ASE Bucureti, avnd aceeai

autori este corelat cu cartea prezentat
mai sus i are drept obiectiv sintetizarea
problemelor mai delicate din contabilitatea instituiilor publice, urmrind capitolele crii i completnd problemele dezbtute n paginile acesteia i se adreseaz
studenilor, doctoranzilor, cercettorilor
i profesionitilor contabili.
Avnd ca premis dezvoltarea raionamentului profesional, lucrarea propune o
abordare gradual, pornind de la finanarea instituiilor publice (de stat, de la
bugetul local, din venituri proprii, din
venituri proprii i subvenii etc.), contabilitatea activelor fixe, activelor curente,
datoriilor, capitalurilor proprii, cheltuielilor
i veniturilor. Pentru aprofundarea competenelor dobndite prin studierea secvenial a capitolelor lucrrii, este inclus
un capitol dedicat studiilor de caz complexe pliate pe tipologia instituiilor publice (instituii de nvmnt, institute de
cercetare, sntate, cultur, asisten i
protecie social, aprare, administraie
public etc.). Aplicaiile i studiile de caz
din cadrul lucrrii sunt abordate bidimensional, respectiv rezolvate i propuse
spre rezolvare.
Semnal editorial
La debutul primverii, Editura ASE Bucureti a publicat lucrarea Contabilitate

public, autori Aurelia tefnescu,
Mdlina Dumitru, Mariana Elena Glvan, Ileana Cosmina Pitulice. Elaborarea acestei lucrri a avut n vedere necesitatea de a pregti la standarde de nalt calitate viitorii i actualii profesioniti
din departamentele financiar-contabile
ale instituiilor publice.
Lucrarea este produsul tiinific al unor
specialiti care aparin mediului acade6/2013
17
Cercetare
Modificri
conceptuale
i structurale ale
riscului n societatea
cunoaterii
Ana MORARIU* & Grazia-Oana PETROIANU**
Abstract
Conceptual and Structural Modifications of

the Risk in the Knowledge Society
In the current historical moment the access to information has become easier and
easier. Nevertheless, the information itself is not enough. There is a need for general, specific and transversal knowledge to make use of the respective information,
which represents and will continue to represent the raw material of the knowledge
society. This paper aims at highlighting theoretical approaches to the knowledge
society while identifying and evaluating the risks which have become more and more
present in the economic life. The measures adopted against risks diminish the
threats facing any economic activity thus contributing to the development of society.
The risks are present both in accounting and financial auditing. Their minimization is
a governance and management desideratum which can be achieved only if professionalism and ethical principles coexist inside any enterprise at group level, no matter the place or time. Under the circumstances, knowledge as a positive feature plays
an essential role.
Key words: knowledge economy, knowledge society, knowledge management, risks,
professionalism
JEL Classification: D83, E60, M59
Cuvinte cheie: economia cunoaterii, societatea cunoaterii, managementul cunoaterii, riscuri, profesionalism
Introducere
n ultimii ani, economia a cunoscut i
cunoate i n prezent modificri
semnificative, n condiiile creterii
accentuate a instabilitii mediului i a
concurenei n toate sectoarele de activitate.
Societatea bazat pe cunoatere conduce la o transformare radical a
societii, care trebuie s devin n
noile condiii o structur flexibil, condus de profesioniti de o nalt moralitate, dar i cu creativitate.
n noul context economic, managementul cunoaterii reprezint resursa
cheie pentru a deveni competitiv.
Cunoaterea devine o valoare pentru
societate atunci cnd aceasta contribuie n mod pozitiv la atingerea obiectivelor urmrite de ctre societatea n
sine.
Riscurile i msurile adoptate mpotriva acestora au reprezentat un domeniu de studiu din cele mai vechi timpuri, acest lucru nsemnnd reducerea
ameninrilor cu care se confrunt
orice activitate din economie. Minimizarea riscurilor contribuie la dezvoltarea societii, obinndu-se astfel
rezultate bune i venituri mai mari
cuantificate n performana domeniului
de activitate.
Metodologia de
cercetare
Cercetarea efectuat are ca obiectiv
identificarea modificrilor conceptuale
i structurale ale riscului n condiiile
dezvoltrii i extinderii societii cunoaterii. Suportul teoretico-tiinific al
* Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice, Bucureti, e-mail: ana.morariu@gmail.com

** Drd., Academia de Studii Economice, Bucureti, e-mail: oana_petroianu@yahoo.com
18
Riscul n societatea cunoaterii

lucrrii l constituie cercetrile din domeniul societii cunoaterii, al managementului riscului n societatea cunoaterii. Pentru realizarea cercetrii
s-a efectuat o informare i documentare pe baza literaturii de specialitate.
Demersul acestei prime pri a cercetrii care face obiectul articolului are
n vedere o sintez a ideilor publicate
pe tema respectiv. Pentru atingerea
obiectivului propus s-a utilizat o metodologie de cercetare fundamental.
Abordri ale societii

cunoaterii n
contextul identificrii
i evalurii riscurilor
n societatea actual, n care accesul la
date i informaii este tot mai uor de
realizat datorit ritmului de dezvoltare a
tehnologiilor informaiei i a telecomunicaiilor, se pune problema de a
cunoate tot mai mult, de a ti cum s
foloseti paleta larg de informaii de
care poi dispune la un moment dat.
Cunoaterea i comunicarea sunt considerate principalele motoare ale dezvoltrii economice. Cunoaterea alturi
de informaie reprezint principalele
fore ale economiei moderne. n noua
economie i n societatea cunoaterii
bunurile intangibile precum cunotinele i managementul informaiei i
cunoaterii devin noul nucleu al competenelor. Cunoaterea devine o component esenial a ntregului sistem
contemporan privind dezvoltarea economic i social.
n cartea sa The Age of Discontinuity,

Peter Drucker a prevzut sosirea muncitorului erei cunoaterii1. Astfel, apariia noii economii a fost observat nc
din anul 1969.
t mai mult dect societatea informaional i dect societatea informatic,

nglobndu-le de fapt pe acestea.
Autorul consider c implicaiile societii cunoaterii sunt5:
Tot Peter Drucker consider c ceea ce

nelegem acum prin cunoatere este
informaie efectiv n aciune, informaie orientat spre rezultate. Aceste
rezultate sunt vzute n afara persoanei, cu rol n societate i economie sau
n promovarea cunoaterii nsei.2
extinderea i aprofundarea cunoaterii tiinifice;
utilizarea managementului cunoaterii sub forma cunoaterii tehnologice i organizaionale;
producerea de cunoatere tehnologic nou prin inovare;
diseminare fr precedent a cunoaterii ctre toi cetenii prin mijloace noi, folosind cu prioritate internetul i cartea electronic i folosirea metodelor de nvare prin
procedee electronice;
societatea cunoaterii reprezint o

nou economie, n care procesul de
inovare (capacitatea de a asimila i
converti cunoaterea nou pentru a
crea noi servicii i produse) devine
determinant;
societatea cunoaterii este fundamental necesar pentru a se asigura o societate sustenabil din punct
de vedere ecologic;
societatea cunoaterii are caracter

global i este un factor al globalizrii;
societatea cunoaterii va reprezenta i o etap nou n domeniul culturii.
Societatea cunoaterii i cldete realitatea social pe baza cunoaterii de

care dispune. Astfel, conceptului de
cunoatere i se pot atribui diferite interpretri. Conceptul de cunoatere se
afl ntr-o evoluie continu pe msur
ce noi aspecte ale realitii sociale sunt
descoperite, analizate, interpretate,
definite.
Cunoaterea a devenit un factor extrem de important n viaa economic
actual. Conceptul de cunoatere a
fost recunoscut nc din secolul XVI de
ctre filozoful Francis Bacon (Bacon,
1597), care a precizat: cunoaterea
este putere3.
n noua economie, cunoaterea are
patru caracteristici4:
l
este tacit
este orientat spre aciune;
se bazeaz pe reguli;
se modific n mod constant, transform semnificativ economia unei

naiuni.
n opinia academicianul Mihai Drgnescu societatea cunoaterii reprezin-
n cadrul Conveniei Mondiale WASME

a IMM-urilor au fost identificate i dezbtute principalele caracteristici ale
economiei bazate pe cunoatere6:
1 Drucker P., The Age of Discontinuity, 1969, pag. 264

2 Drucker P., Societatea post-capitalist, Ed. Image, Bucureti, 1999, pag. 58
3 Bacon F. (1597), Religious Meditations Of Heresies
4 Haralambie G.A., Economia cunoaterii o provocare pentru Romnia, Analele Universitii Constantin Brncui din Trgu Jiu, Seria Economie,
nr. 1/2009, pag. 247
5 http://www.racai.ro/INFOSOC-Project/Draganescu_st_a01_new.pdf
6 www.amosnews.ro - Convenia Mondial WASME a IMM-urilor, Bucureti, 2008
6/2013
19
Cercetare
l
trendul ascendent al nivelului intelectual al societii;
creterea ponderii persoanelor cu

studii superioare;
primordialitatea cunotinelor n
toate sferele activitii economice,
datorit impactului decisiv pe care l
au asupra funcionalitii i performanelor organizaiilor;
proprietatea intelectual deine o

pondere apreciabil n patrimoniile
naionale, n continu cretere;
fundamentarea activitilor economice, n primul rnd nu pe resurse

tangibile, ci pe resurse intangibile,
reprezentate de cunotine i de
minile oamenilor competeni;
concentrarea activitilor economice, nu asupra producerii de bunuri,

ci asupra tratrii informaiilor, acumulrii cunotinelor i producerii
de bunuri-cunotine care tind s
devin cele mai cutate i mai preuite mrfuri pentru agenii economici;
dezvoltarea i amplificarea exporturilor, ca urmare a estomprii diferenelor dintre pieele naionale i

eliminrii treptate a barierelor instituionale, de timp i spaiu dintre
ri;
proliferarea i diversificarea formelor de asociere economic ntre

organizaii;
aliane strategice, reele de firme,

parcuri industriale pentru a valorifica pe plan superior cunotinele i
celelalte resurse de care dispun.
Din punct de vedere calitativ, societatea cunoaterii are cteva trsturi

definitorii care o disting de modelele
precedente de societate7:
creterea nivelului general de cultur a populaiei;
inovaiile tehnologice i cheltuielile

de cercetare dezvoltare factor al
creterii economice;
apariia unui volum foarte mare de

publicaii tiinifice din diverse
domenii de interes;
nvarea din practic i difuzarea

cunotinelor ceea ce conduce la
creterea randamentelor;
acumularea capitalului care genereaz externaliti tehnologice pozitive;
ameliorarea educaiei i a formrii

profesionale prin care s-ar realiza
creterea productivitii muncii, ca
motor al unei creteri economice
sustenabile.
multiplicarea exponenial a surselor de diseminare a informaiilor;
accesul nengrdit, practic, al ntregii populaii la mass-media, care

constituie vectorul cel mai important
de vehiculare a informaiei;
apariia, dezvoltarea i nmulirea

firmelor de consultan care ofer
servicii intelectuale, profesionalecercetare-dezvoltare, consultan
tehnic, managerial, juridic etc.
generalizarea conceptului i a practicii privind nvarea pe tot parcursul vieii.
Unii specialiti n domeniu consider c

economia bazat pe cunoatere este
un termen mult prea evaziv pentru a fi
util. Alii consider c n virtutea ideii de
cunoatere, informaiile i abilitile
sunt resurse primare pentru economii,
ceea ce le confer valoare. Astfel, trebuie recunoscut rolul primordial al
cunotinelor ntr-o economie care se
bazeaz din ce n ce mai mult pe
cunoatere, dar, pe de alt parte, trebuie amintit c nu numai societatea de
azi, ci toate formele de societate
uman s-au bazat pe descoperiri tiinifice, invenii etc. 8
Principalii piloni pe care se fundamenteaz economia bazat pe cunoatere
sunt: 9
Relaia ntre economia bazat pe cunotine i societatea cunoaterii este

redat n Schema 1.
Analiznd cele prezentate anterior constatm c economia bazat pe cunotine este considerat principalul pilon
al societii cunoaterii.
Dezvoltarea tiinific este susinut de
o educaie corect. n economia bazat pe cunotine progresul tiinific a
determinat productivitatea economic,
care a condus la creterea nivelului de
trai n societate. n societatea actual,
sigurana vieii depinde foarte mult de
nivelul de trai.
n economia cunoaterii, statul ar trebui
s aib un rol important, prioritile
funciei publice constnd n:10
l
promovarea unei politici publice

care s stimuleze investiiile (n cercetare-dezvoltare, educaie, tehnologie, comunicaii, IT);
subvenionarea activitii generatoare de externaliti pozitive;
7 Nica E., Managementul performanei. Perspectiv uman, Ed. Economic, Bucureti, 2006, pag. 86
8 Rooney D., Hearn G., Nina A., Handbook on the Knowledge Economy, Edward Elgar Publishing Limited, UK, 2005, pag. 23
9 Haralambie G.A., Economia cunoaterii o provocare pentru Romnia, Analele Universitii Constantin Brncui din Trgu Jiu, Seria Economie,
nr. 1/2009, pag. 249
10 Idem, pag. 249
20
crearea mecanismelor de stimulare

i de implementare a inovaiilor
brevete;
de aprare mpotriva riscurilor, a noilor

vulnerabiliti ce vor aprea cu siguran n societatea urmtorilor ani.
dezvoltarea de proiecte n ceea ce

privete infrastructura de transport;
susinerea investiiei n educaie.
Cuvntul risc deriv de la cuvntul

risicare din limba latin, care nseamn a ndrzni. Astfel, riscul este o
alegere, nu o soart13. n viaa de zi
cu zi suntem supui riscurilor, ns se
poate afirma c deinem controlul n
coordonarea sau gestionarea lor.
Societatea cunoaterii nu reprezint

doar economia bazat pe cunoatere.
Aceasta este o parte esenial care se
refer la utilizarea i managementul cunoaterii existente sub forma cunoaterii tehnologice i organizaionale, producerea de cunoatere tehnologic
nou prin inovare, o nou economie, n
care procesul de inovare este determinant, iar bunurile intangibile devin mai
importante dect cele tangibile11.
Societatea cunoaterii asigur bazele
unei viitoare societi a contiinei, a
adevrului, moralitii, creativitii i
spiritului12.
Cunoaterea i managementul cunoaterii sunt considerate resursa principal a societilor moderne actuale.
Cunoaterea este considerat o arm
n literatura de specialitate, conceptului

de risc i se atribuie o serie de definiii,
cum ar fi:
v Dicionarul de economie definete
riscul ca fiind un eveniment sau proces nesigur i probabil, care poate
cauza o pagub, o pierdere ntr-o activitate, operaiune sau activitate economic14. Analiznd cele prezentate se
poate meniona c autorul consider
riscul ca fiind un proces nesigur i
incert, cu un impact negativ asupra
activitilor desfurate ntr-o entitate.
v Dicionarul MacMillan de Economie
prezint riscul de corporaie riscul
total aprut ntr-o activitate economic. De asemenea, se mai precizeaz

c acest tip de risc cuprinde: riscul
financiar, ce apare din finanare prin
mprumut i riscul economic, ce este
specific tuturor activitilor din cadrul
unei entiti15.
Riscul poate fi definit ca fiind incertitudinea unui rezultat mbrcnd forma
unei probabiliti de natur pozitiv sau
a unei ameninri, a unor aciuni sau
evenimente i trebuie administrat din
perspectiva unei combinaii ntre posibilitatea de a se ntmpla ceva i
impactul pe care l-ar produce materializarea acestei posibiliti16. Dac riscul are un impact negativ asupra ndeplinirii obiectivelor, rmne o ameninare. n sens opus, dac are conotaii
pozitive, acestea pot deveni oportuniti, care pot fi ignorate sau exploatate
de organizaie.
Riscul este posibilitatea sau ansa ca
ceva s se ntmple, care va avea
efect asupra obiectivelor firmei.17
Cuvntul posibilitate este bine ncadrat
11 Drgnescu M., De la Societatea Informaional la Societatea Cunoaterii, Ed. Tehnic, Bucureti, 2003, pag. 38
12 Idem, pag. 52
13 Ghi M., Menu M., Vilaia D., Popescu M., Croitoru I. , Guvernana corporativ i auditul intern, Ed. Tehnica Info, Chiinu, 2009, pag. 81
14 Dobrot N., Dicionar de economie, Ed. Economic, Bucureti, 2000, pag. 37
15 Dicionar MacMillan de economie modern, Ed. Codecs, Bucureti, 1999, pag.408
16 H.M. Treasury, Cartea portocalie Gestionarea riscurilor, principii i concepte, octombrie 2004, pag. 9
17 Ghi M., Menu M., Vilaia D., Popescu M., Croitoru I., Guvernana corporativ i auditul intern, Ed. Tehnica Info, Chiinu, 2009, pag. 82
6/2013
21
Cercetare
Societatea bazat pe
cunoatere conduce
la o transformare
radical a societii,
care trebuie s
devin n noile
condiii o structur
flexibil, condus de
profesioniti de o
nalt moralitate, dar
i cu creativitate.
n noul context
economic,
managementul
cunoaterii reprezint
resursa cheie pentru
a deveni competitiv.
Cunoaterea devine
o valoare pentru
societate atunci cnd
aceasta contribuie
n mod pozitiv la
atingerea obiectivelor
urmrite de ctre
societatea n sine.
n aceast definiie ntruct acesta

poate avea conotaie att pozitiv, ct
i negativ.
Vocabularul economic i financiar definete riscul ca fiind un element de
incertitudine care poate afecta activitatea unui agent sau derularea unei operaiuni economice17. Analiznd cele
prezentate n aceast definiie se
observ c este adus din nou n discuie elementul caracteristic riscului, respectiv incertitudinea. ns n aceast
definiie a riscului nu se mai specific
efectul negativ al acestuia, ci doar se
menioneaz c afecteaz operaiunile,
activitile unui agent economic, existnd posibilitatea producerii i a unor
efecte pozitive.
Fiind considerat o form modern de
organizare a activitii economice, economia cunoate la toate nivelele risc i
incertitudine i orice entitate economic este subordonat acestor dou
coordonate ale mediului economic n
care i desfoar activitatea.
Unii specialiti n domeniu consider c
riscul i incertitudinea trebuie analizate
i privite n comparaie cu certitudinea.
Sigurana n mai bine este asociat cu
certitudinea, iar previziunea de nrutire a unei situaii date cu riscul sau
incertitudinea unei schimbri de atitudine, de timp.
Dezvoltarea societii contemporane a
fost posibil datorit asumrii unor riscuri. Astfel, creterea economic nu se
putea realiza dac certitudinea prima n
faa riscului i a incertitudinii.
Riscurile exist n orice activitate desfurm, manifestndu-se ntr-un sens
sau altul. ns cel mai important este s
nelegem aceste riscuri i s ncercm
s le administrm. De cele mai multe
ori apar atunci cnd suntem pe punctul
de a lua decizii, situaie n care riscul

devine major. nainte de identificarea
riscurilor, entitile economice trebuie
s aib obiectivele bine stabilite, n
funcie de riscurile reale i posibile.
n literatura economic contemporan
se regsesc dou teorii referitoare la
risc, respectiv: teoria clasic i teoria
neoclasic.
Adam Smith, John Stuart Mill, David
Ricardo, reprezentanii teoriei clasice,
susin c n structura profitului antreprenorului se evideniaz un procent
din capitalul investit, salariul capitalistului i plata pentru risc. n acest sens
s-a conturat ideea conform creia riscul
este identificat cu probabilitatea de a
suporta pierderi i pagube materiale
sau cu sigurana matematic a pierderilor, care poate aprea ca rezultat al
realizrii deciziei i strategiei alese.
Teoria clasic a fost elaborat n anii
20-30 ai secolului XX de ctre economitii Alfred Marshall i Arthur Pigou.
Acetia susineau c ntreprinderea ce
i desfoar activitatea ntr-un mediu
incert trebuie s in cont de dou elemente i anume: mrimea profitului
ateptat i mrimea abaterilor posibile.
Potrivit acestei teorii, comportamentul
antreprenorului se identific cu concepia profitului maximal.
Marele economist John Maynard
Keynes realizeaz o analiz privind
noiunea de nclinaie spre risc.
Aceasta presupune c trebuie s se ia
n considerare satisfacia de pe urma
apelrii la risc, fapt ce genereaz urmtoarea concluzie: pentru ateptarea
unui profit mai mare antreprenorul trebuie s recurg la risc. Teoria neoclasic susine ideea potrivit creia riscul
este considerat un factor de abatere de
la scopul propus. Astfel, antreprenorul
i desfoar activitatea n condiii de
incertitudine, obine profit, dar acesta
18 Vocabularul economic financiar, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1989, pag. 86
22

este considerat o variabil neconstant, nesigur, incert.
Analiznd cele prezentate anterior, se pot contura cteva caracteristici specifice riscului, astfel:
l
este o variabil incert, probabil, nesigur;
poate fi evaluat calitativ este

considerat a fi proporional cu
pierderile generate prin producerea unui eveniment;
poate fi evaluat cantitativ cu

ct posibilitatea ca evenimentul
s se produc este mai mare, cu
att crete i riscul;
genereaz efecte pozitive, dar i

negative;
este considerat a fi o ameninare;
este specific fiecrui tip de activitate desfurat;
este considerat un eveniment viitor.
ntregul proces de gestionare a riscurilor trebuie supus unor evaluri i examinri periodice, asigurndu-se astfel
funcionalitatea acestuia, existena
unui sistem de reanalizare a riscurilor,
stabilirea unor sisteme de avertizare
privind evoluia riscurilor sau apariia
altora neprevzute.
Concluzii
Trim astzi ntr-o economie a cunoaterii, o societate a cunoaterii. Economia bazat pe cunoatere este stimulat i condus de creativitate i ingeniozitate.
Analiza economiei bazat pe cunoatere reprezint o adevrat provocare
pentru economitii de astzi. Spe6/2013
cialitii consider c succesul n afaceri

este o problem de adaptare la mediu.
Conectarea dinamic a firmei la mediul
economico-social reprezint o premis
a funcionalitii eficiente a acesteia.
Realizarea acestei funcii presupune
cunoatere i spirit inovator.
n economia modern, cunoaterea
mpreun cu informaia sunt considerate a fi principalele fore. Influena global a informaiei i a schimbrilor tehnologice i de comunicare au favorizat
globalizarea economiei i inovarea, ca
factor principal al concurenei globale.
Toate economiile care au avansat din
punct de vedere tehnologic sunt economii bazate pe cunoatere. Odat cu
apariia relaiilor privind marfa i banii,
a concurenei, n viaa economic riscul
a devenit un element tot mai prezent.
Riscul n activitatea economic i are
originea n dorina de a obine profit, de
a obine rezultate superioare celor
anterioare. Riscurile sunt ntr-o conti-
nu mutaie att ca form de manifestare, ct i ca perioad n care acestea

i manifest efectele. Factorii care
contribuie la apariia riscurilor sunt
ntotdeauna alii i tot mai variai.
n aceast lucrare a fost sintetizat terminologia i opiniile aprute pn n
prezent despre concepte precum economia cunoaterii, societatea cunoaterii, managementul cunoaterii, risc. O
prim recomandare n urma cercetrii
realizate este acordarea unei atenii
sporite riscurilor n vederea gestionrii
lor ct mai corecte pentru nlturarea
ameninrilor la care societatea este
supus. Pe aceast traiectorie nu
lipsesc nici contabilitatea i nici auditul
financiar
Avnd n vedere c lucrarea se situeaz ntr-un domeniu de strict actualitate, cercetrile pe aceast tem vor fi
continuate i vor fi prezentate ntr-un
viitor articol.
Bibliografie selectiv
Bacon F. (1597), Religious Meditations: Of
Heresies, Retiprit n Francis Bacon:
The major works, ed. B. Vickers,
Oxford, Oxford University Press, 2008
Drgnescu M., De la Societatea
Informaional
la
Societatea
Cunoaterii, ed. Tehnic, Bucureti,
2003
Drucker P., The Age of Discontinuity.
Guidelines to Our Changing Society,
ed. Harper & Row, 1978
Drucker P., Societatea post-capitalist,
Ed. Image, Bucureti, 1999
Dobrot N., Dicionar de economie, Ed.
Economic, Bucureti, 2000
Ghi M., Menu M., Vilaia D., Popescu M.,
Croitoru I., Guvernana corporativ i
auditul intern, Ed. Tehnica Info,
Chiinu, 2009
Haralambie G.A., Economia cunoaterii
o provocare pentru Romnia, Analele
Universitii Constantin Brncui din
Trgu Jiu, Seria Economie, nr. 1/2009

H.M. Treasury, Cartea portocalie
Gestionarea riscurilor, principii i concepte, octombrie 2004
Nica E., Managementul performanei.
Perspectiv uman, Ed. Economic,
Bucureti, 2006
Rooney D., Hearn G., Nina A., Handbook
on the Knowledge Economy, Edward
Elgar Publishing Limited, UK, 2005
*** Dicionar MacMillan de economie
modern, Ed. Codecs, Bucureti,
1999
*** Vocabularul economic financiar, Ed.
Didactic i Pedagogic, Bucureti,
1989
*** www.amosnews.ro - Convenia Mondial WASME a IMM-urilor, Bucureti,
2008
*** http://www.racai.ro/INFOSOC-Project/
Draganescu_st_a01_new.pdf
*** www.utgjiu.ro/revista/ec,2011
23
Cercetare
Capitalul natural
Ce cred contabilii?
Gordon HEWITT*
Abstract
Natural Capital
What do Accountants Think?
Protecting the environment as a natural capital and success factor is one of the
main responsibilities of the business environment. This is the opinion of 81% of the
accounting professionals who took part at the survey "Natural Capital What do
accountants think", conducted by ACCA (Association of Chartered Certified
Accountants) and KPMG in 50 countries.
The accounting professionals involved in the survey also identified the first five risks
that the natural capital brings in the private sector activity, namely: The reputational risk (68%), The discontinued operations (61%), The scarcity of resources and
their increased cost (50%), The risk affecting the supply chain (47%), The financing risk (46%).
Key words: natural capital, accountancy, corporate value, risks
JEL Classification: O 13, O 44, Q 56
Cuvinte cheie:capitalul natural, contabilitate, valoare corporativ, riscuri
Introducere
Capitalul natural, care este cantitatea
de capital derivat din resursele naturale, cum ar fi diversitatea biologic,
ecosistemele i serviciile oferite de
acestea, se afl n declin la nivel global. Pierderea capitalului natural
expune companiile la o gam de noi
riscuri i oportuniti care poate avea
un impact asupra profitului, valorii
activelor i fluxurilor de trezorerie.
n cursul anului 2012 ACCA, n parteneriat cu KPMG i Fauna and Flora
International (FFI), a publicat raportul
Este capitalul natural o problem
important?
Raportul investigheaz conceptul de
prag de semnificaie, modul n care
acesta este utilizat pentru a identifica
probleme pentru management i ra-
* Consilier pentru dezvoltarea durabil, ACCA, e-mail: gordon.hewitt@accaglobal.com
24
Capitalul natural Ce cred contabilii?

portare i msura n care reflect n
prezent importana capitalului natural
ca problem pentru afaceri. Pentru a
aduna prerile i opiniile contabililor cu
privire la capitalul natural, ACCA a realizat un studiu n rndul membrilor si.

Principalele concluzii ale studiului sunt
prezentate n acest document.
Informaiile prezentate n acest document reprezint:
218 chestionare completate
50 de ri, incluznd Marea Britanie

(15%), Malaysia (10%), Irlanda (8%),
Mauritius (6%) i Pakistan (4%).
17 sectoare de activitate, incluznd sectorul construciilor, petrol i gaze, sectorul

public, consultan, transport i
industria prelucrtoare.
13% dintre respondeni sunt fie CFO, fie directori

financiari, ali 5% sunt directori executivi sau ali directori
implicai n conducerea executiv. 8% dintre respondeni sunt
controlori financiari i 19% dein o poziie de conducere.
6/2013
25
Cercetare
Capitalul natural
i succesul corporativ
26
Capitalul natural Ce cred contabilii?
6/2013
27
Cercetare
Concluzii
Contabilii inclui n studiu au fost contieni de legturile existente ntre
valoarea corporativ i capitalul natural, precum i de faptul c tendinele
actuale aferente capitalului natural prezint o varietate de riscuri diferite pentru companii, riscuri care pot crete
odat cu trecerea timpului.
Totui, aceast contientizare nu a avut
drept rezultat aciuni corporative am-
ple. Aceast situaie a fost cel mai bine

demonstrat de faptul c majoritatea
contabililor inclui n studiu lucreaz
pentru organizaii ce nu raporteaz cu
privire la capitalul natural.
Principalele bariere n calea adoptrii
mai ample a raportrii includ lipsa ndrumrilor, a metodologiilor de evaluare i a nelegerii. Acest ultim aspect a
fost reflectat i n studiu, trei sferturi
dintre respondeni simind c au nevoie de formare i ndrumri pentru a ges-
tiona mai bine riscurile i oportunitile

asociate capitalului natural.
Pentru a rspunde acestei cereri,
ACCA i continu cercetrile pe tema
capitalului natural i va realiza o serie
de rapoarte i documente n lunile ce
urmeaz. ACCA va colabora, de asemenea, cu grupurile de experi, cum ar
fi Natural Capital Declaration i va contribui la iniiative mai ample, care au ca
scop realizarea de ndrumri cu privire
la contabilizarea capitalului natural.
Implicaii pentru profesionitii romni
28
v Andreia Stanciu, Head of ACCA Europa de Sud-Est,

consider c profesionitii din domeniul financiar-contabil
ar trebui s se bazeze pe competenele lor i pe experiena n contabilitate pentru a contribui la dezvoltarea unor
metodologii contabile referitoare la capitalul natural, care
s ajute la cuantificarea i gestionarea factorilor externi
companiilor. De asemenea, acetia ar putea apela la asociaiile contabile pentru a oferi ndrumri cu privire la modul
de abordare a capitalului natural n cadrul rapoartelor anuale i n conturile companiei, precum i n rapoartele de dezvoltare durabil. Ei trebuie s iniieze sau s ncerce s
aplice metodologii contabile pentru capitalul natural
mpreun cu clienii lor, acolo unde este cazul, i s foloseasc aceast experien pentru a lucra cu autoritile de
reglementare cu privire la raportare i la practicile de asigurare. Pentru profesia contabil provocarea va fi de a determina cnd pierderea capitalului natural va necesita o mai
bun nelegere i abordare din punct de vedere al evalurii riscurilor pentru afaceri i din punct de vedere al raportrii corporative. Procednd de aceast manier, dar prea
tarziu, se poate ajunge la greeli atunci cnd se anticipeaz viitoarele riscuri i costurile asociate lor, pentru mediul
de afaceri.
siderare att din perspectiva managementului, ct i din

punct de vedere al comunicrii.
v Un numr tot mai mare de companii integreaz raportul lor anual financiar-contabil i raportul privind dezvoltarea durabil. Integrarea decurge din creterea gradului de
contientizare n rndul multor companii asupra valorii i
necesitii raportrii cu privire la impactul social i asupra
mediului, alturi de performanele financiare. Aura Giurcneanu, Head of Audit and Assurance, KPMG Romnia, consider c aceast cale ar trebui luat serios n con-
Integrarea raportrii trebuie s ndeplineasc o serie de

condiii. Aceasta nu ar trebui privit pur i simplu ca un
raport toate ntr-unul. Numai dac integrarea este susinut printr-o corelare real i profund a proceselor de management, inclusiv a guvernanei i controalelor, raportarea
poate fi considerat credibil i solid. Prin urmare, vorbim
mai degrab despre raportare integrat - mijloace diferite
pentru persoane diferite.
Avnd n vedere c, n ultimii ani, un procent nesemnificativ dintre companiile din topul Global Fortune 250 raportau
ntr-o manier integrat, practica actual demonstreaz c
gndirea n acest domeniu a suferit transformri. Dei n
Romnia nu se observ nc aceast tendin, este evident
c trendul este stabilit de ctre companiile de top i, mai
devreme sau mai trziu, va fi urmat de multe altele. Dac
n 2006 doar 24% din primele 100 de companii din
Romnia, ierarhizate n funcie de cifra de afaceri, au raportat cu privire la dezvoltarea durabil, n prezent, numrul lor
a crescut semnificativ, demonstrnd interesul sporit al companiilor romneti n a publica informaii referitoare la dezvoltarea durabil.
n contextul economic actual, n care o mai mare transparen privind riscurile este necesar, riscurile non-financiare sunt considerate ca fcnd parte din domeniul financiar,
datorit implicaiilor lor financiare. Companiile romneti au
contientizat c publicarea informaiilor referitoare la dezvoltarea durabil este foarte apreciat de ctre clieni,
investitori i alte pri interesate responsabile.
Cercetare
Aspecte privind
responsabilitatea social
a entitilor din Romnia
din perspectiva raportrilor
de mediu
Ionel-Alin IENCIU*, Irimie Emil POPA**
& Nicoleta Maria IENCIU***
Abstract
Considerations on Social Responsibility

within Romanian Entities from
Environmental Reporting Perspective
In this study, the authors analyzed social responsibility within Romanian organizations from the perspective of environmental reporting. As a research method the
study uses content analysis of environmental information provided by 64 companies
listed on the Bucharest Stock Exchange. The results show that, in terms of social
responsibility, most entities from Romania aimed at creating profit, while recognizing
and accepting social issues that arise in the actions undertaken by the entity, and for
their self-interest, entities should be concerned about the environment and society
and should take part to the responsibility that is beyond traditional economic areas.
For Romanian entities, social responsibility represents a business strategy that
determines entities to become more responsive to changes in the environment in
which they operate.
Introducere
Deoarece raportrile oferite de ctre
sistemul financiar tradiional sunt insuficiente pentru a reflecta imaginea
clar i complet a impactului entitii
asupra mediului, raportrile de mediu
reprezint un instrument de furnizare a
informaiilor de mediu ctre utilizatori i
de reflectare a performanei de mediu
i a preocuprilor pe care le au entitile vizavi de mediu (Shearer, 2002).
Aceste mecanisme sprijin i completeaz raportrile financiare, avnd
urmtoarele avantaje (ACCA, 2003):
l
creeaz oportuniti pentru comunitatea local, permind entitilor cu

performan de mediu ridicat s
se diferenieze, s creasc n credibilitate i relevan n faa investitorilor, comunitilor locale, furnizorilor, clienilor i a altor utilizatori;
minimizeaz riscul de intervenie a

organismelor de reglementare privind nerespectarea unor reglemen-
Key words: social responsibility, environmental reporting, Bucharest Stock

Exchange, indicators, entities
Cuvinte cheie: responsabilitate social, raportri de mediu, Bursa de Valori Bucureti,
indicatori, entiti
* Lect.univ.dr., cercettor, Universitatea Babe-Bolyai, Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor, Cluj-Napoca, e-mail: alin.ienciu@econ.ubbcluj.ro
** Conf.univ.dr., cercettor, Universitatea Babe-Bolyai, Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor, Cluj-Napoca, e-mail: irimie.popa@econ.ubbcluj.ro
*** Drd., cercettor, Universitatea Babe-Bolyai, Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor, Cluj-Napoca, nicoleta.ienciu@econ.ubbcluj.ro
6/2013
29
Cercetare
tri de mediu;
l
permite entitilor s informeze investitorii i creditorii cu privire la riscul de poluare a mediului i la angajamentul entitii fa de mediu;
impune stabilirea i publicarea
standardelor de performan de
mediu, motivnd entitile s-i mbunteasc performana de mediu, s recunoasc dimensiunea de
mediu ca fiind parte important a
strategiei economice.
Gray et al. (1996) consider c raportrile financiare din cadrul unei entiti,
inclusiv raportrile sociale i de mediu,
precum i contabilitatea financiar, ar
trebui ncadrate ntr-un tipar de responsabilitate (modelul de responsabilizare)
n conformitate cu reglementrile valabile. Primii pai sugerai de ctre acetia n dezvoltarea unui astfel de sistem
de raportri sociale i de mediu ar fi
identificarea grupului int i precizarea
modului n care entitatea va fi capabil
s furnizeze informaii n ntregul ei. n
opinia acelorai autori, scopul raportului anual este acela de a elibera responsabilitatea asupra societii, iar
datorit faptului c nevoia de informaii
nu poate fi pe deplin satisfcut, o
balan de mediu (eco-balan) i una
social ar fi suficiente pentru ca cei
interesai s obin o imagine a performanei sociale i de mediu. Astfel, considerm c responsabilitatea social a
entitilor este reflectat i prin intermediul raportrilor sociale i de mediu pe
care le realizeaz.
Obiectivul urmrit n cadrul acestui studiu l reprezint analiza responsabilitii sociale din perspectiva raportrilor
de mediu n entitile din Romnia. n
prima parte a studiului am prezentat
succint cadrele de raportare existente
la nivel internaional, respectiv, am propus un cadru de indicatori de mediu pe
care entitile din Romnia ar trebui s
30
i raporteze pentru reflectarea performanei de mediu, a responsabilitii sociale. n partea a doua a studiului am
analizat modul n care entitile cotate
la Bursa de Valori Bucureti raporteaz
dup cadrul de indicatori de mediu propui.
Metodologia
cercetrii
n realizarea obiectivului enunat am
abordat n prima parte o cercetare teoretic, calitativ care se mbin n ultima parte cu o cercetare cantitativ, cu
caracter transversal, n care observaia
neparticipativ, respectiv analiza de
coninut i interpretarea datelor predomin ca metode de cercetare. Sursa
informaiilor este reprezentat n special de articole i cri de specialitate
din domeniul contabilitii i a raportrilor de mediu.
Cadre de raportare
a informaiilor
de mediu
Dup ce performana de mediu este
evaluat i controlat n cadrul unei
entiti, aceasta trebuie raportat prin
diferite mecanisme de raportare care
s satisfac cerinele de informare ale
utilizatorilor. n acest sens, diferite
organisme internaionale au propus
mecanisme sau cadre de raportare a
informaiilor de mediu care s furnizeze
un echilibru dezirabil al informaiilor de
acest tip, n concordan cu performana de mediu, cadre ce reflect responsabilitatea social a entitii. Chiar
dac la nivel internaional nu exist
obligativitate privind raportarea performanei de mediu prin intermediul unor
asemenea cadre, ele sunt menite s
asigure satisfacerea cerinelor de informare ale utilizatorilor.

La nivel internaional cel mai reprezentativ ghid privind raportarea informaiilor de mediu este GRI (Global Reporting Initiative) Guidelines. Cadrul de
raportare GRI este destinat s serveasc drept un cadru general acceptat
pentru raportarea performanelor economice, de mediu i sociale. Acest
cadru de raportare este format din
intrri, care reprezint principii i ndrumri cu privire la coninutul i calitatea
raportului i ieiri, care reprezint
raportrile efective cu privire la profilul
i strategia entitii, abordarea managementului, indicatorii de performan.
Reporting Guidelines for UK Business
este un ghid cu caracter voluntar emis
de ctre Departament of Environmental
Food and Rural Affairs (DEFRA
Departamentul de Mediu pentru Afaceri
Rurale i Alimentare) n anul 2006, o
continuare a General Guidelines on
Environmental Reporting publicat n
2001 de ctre DEFRA i este destinat
s serveasc entitilor din Marea
Britanie n raportarea informaiilor privind impactul asupra mediului. Ghidul
propune un set de 22 de indicatori privind performana de mediu n cadrul
entitilor britanice, precum i alte informaii privind impactul entitii asupra
mediului. n 2009 Departamentul de
Mediu pentru Afaceri Rurale i
Alimentare (DEFRA), n parteneriat cu
Departamentul de Energie i
Schimbare a Climatului (DECC), a
publicat un ghid privind modul n care
entitile trebuie s msoare i s
raporteze emisiile de carbon.
The United Nations Global Compact
(UNGC) este o iniiativ a ONU de
ncurajare a entitilor s integreze i
s raporteze aspecte sociale i de
mediu. Iniiativa are la baz 10 principii,
dintre care principiile 7, 8 i 9 privesc
Responsabilitatea social din perspectiva raportrilor de mediu

aspectele de mediu i modul n care
entitile ar trebui s raporteze aceste
aspecte.
International Standard Organisation
(ISO) a emis, n 1996, Sistemele de
management de mediu ISO 14001,
revizuite n 2004, precum i ISO 26000:
2010 Ghid privind responsabilitatea
social, standard care se completeaz
foarte bine cu GRI Guidelines 2006.
n ceea ce privete cadrele de raportare propuse n diferite ri din afara
Europei, cele mai reprezentative sunt
cele din Canada, Japonia, Australia:
l
CSA STUFF NOTICE 51-333 Ghid

privind raportrile de mediu, emis
de ctre Canadian Security Administrators, care prezint informaii
privind impactul de mediu pe care o
entitate ar trebui s le raporteze,
precum i structurile guvernamentale care ar trebui s asigure raportarea de mediu;
Ministerul Mediului din Japonia a
emis n 2004, respectiv n 2007,
Environmental reporting guidelines,
care prezint un cadru privind
raportrile de mediu, pe categorii
de informaii, precum i indicatori
privind fiecare categorie;
n Australia a fost introdus n 1998
obligativitatea de raportare a informaiilor i a indicatorilor de mediu,
pe baza Legii Seciunea 299 (1)(f)
din Legea corporaiilor australiene.
De asemenea, n 2000, Ministerul
Australian al Mediului a publicat un
Cadru privind Raportrile publice
de mediu (Framework for Public
Environmental Reporting), considerat a fi foarte complex. Agenia de
Protecie a Mediului din Australia a
publicat n 1997 ghidul Corporate
Environmental Reporting. Why and
How? (Raportrile de mediu. De ce
i Cum?);
6/2013
n Statele Unite ale Americii, Institutul Internaional pentru dezvoltare durabil (IISD) i Deloitte
Touche Tohmatsu International and
Sustainability Ltd. au publicat n
1993 primul ghid privind raportrile
de mediu.
n urma documentrii privind cadrele i

mecanismele de raportare a informaiilor sustenabile sau de mediu putem
concluziona faptul c cel mai complex
cadru de raportare sustenabil existent
la nivel european i internaional l reprezint GRI Guidelines 2011, care
ofer pe lng un cadru general de raportare i cadre specifice de raportare
a informaiilor de mediu pe diferite
industrii.
Cu toate c acest cadru este destul de
complex i este recunoscut la nivel
internaional, aplicarea sa rmne
voluntar, ceea ce determin entitile
s raporteze informaiile de mediu n
concordan cu cadrul GRI Guidelines
doar n situaia n care avantajele oferite de aplicarea acestuia ar depi costurile i dezavantajele aferente.
pentru diferite grupuri de entiti a

fost adoptat din anul 1999;
l
n Norvegia, potrivit Legii societilor comerciale i Legii contabilitii,

companiile trebuie s raporteze
dac polueaz mediul, precum i
modul n care acioneaz sau planific s acioneze pentru prevenirea
polurii;
n Marea Britanie, Legea Societilor (1985) a introdus obligativitatea

raportrilor de mediu (furnizarea
unor indicatori ai performanei de
mediu n cadrul raportului anual) n
cadrul entitilor cotate la burs.
Din anul 2006 legea a fost extins
la marile societi necotate la
burs;
n Frana, Noua Reglementare economic (Nouvelles Rgulations

Economiques) din 2002 stabilete
obligativitatea raportrii n cazul
entitilor cotate la burs a informaiilor privind impactul entitii asupra
mediului. Legea Second Grenelle
Act of 2009 aplicabil din 2011 a
extins obligativitatea raportrilor de
mediu n cazul entitilor care prezint impact asupra mediului i au
peste 500 de angajai. Raportrile
de mediu trebuie s includ indicatori financiari i nonfianciari ce
reflect impactul asupra aerului,
apei, privind emisii, energie, materiale, activiti privind protecia
mediului;
n Germania nu exist o reglementare specific care s impun obligativitatea raportrilor de mediu. Cu

toate acestea, Institutul Naional
pentru Stabilirea Standardelor a
emis n 1997 un document intitulat
Leitfaden fr Umweltberichte (Ghid
privind raportrile de mediu), care
stabilete minimul de informaii care
trebuie incluse n rapoartele anuale
n cadrul entitilor.
De asemenea, n unele ri la nivel

european am identificat o serie de
cadre de raportare sau sugestii de
raportare a informaiilor de mediu:
l
n Suedia, companiile care opereaz cu certificate de emisie sunt obligate s raporteze autoritilor performana de mediu (SNFS, 1993).
Din 1999, diferite grupuri de entiti
trebuie s raporteze informaii privind emisiile i performana de
mediu n cadrul situaiilor financiare
anuale;
n Danemarca, ncepnd cu anul
fiscal 1996, mai mult de 3000 de
companii trebuie s i introduc
aa-numitele Conturi Verzi, potrivit
Legislaiei privind Protecia Mediului. Similar, n Olanda, introducerea
raportrilor de mediu obligatorii
31
Cercetare
Cadrul de raportare
a informaiilor
de mediu n entitile
din Romnia
n cadrul entitilor din Romnia nu
exist deocamdat nici un cadru sau
nici o reglementare n acest domeniu
care s le cear, indiferent dac sunt
sau nu listate pe piaa de capital, s
ofere utilizatorilor rapoarte separate
sau informaii specific legate de impactul de mediu. Furnizarea acestor informaii ar fi util mai ales pentru entitile
listate i pentru cele care activeaz n
industrii considerate a avea un nivel
ridicat de poluare. Cu alte cuvinte, angajamentul entitii cu privire la impactul de mediu sau la chestiunile de
mediu rmne voluntar pentru entitile
romneti.
n continuare propunem un cadru de
raportare a informaiilor de mediu la
entitile din Romnia cotate la Bursa
de Valori Bucureti ce ar trebui aplicat
n special n cazul entitilor care activeaz n cadrul industriilor cu impact
asupra mediului, precum industria chimic, extractiv, metalurgic. n opinia
noastr o asemenea raportare ar trebui
s conin urmtorii indicatori financiari
i nonfinanciari:
Categoria A. Indicatori financiari:
A1. Indicatori financiari privind costurile
de mediu (aici avem n vedere informaii privind cheltuieli de mediu i
active de mediu). Aceste costuri trebuie neaprat prezentate pe categorii de costuri (este necesar o
difereniere n plus ntre costuri
generate de mbuntirea poziiei
fa de mediu i costuri determinate
de nclcarea legislaiei de mediu).
Mai mult, costurile pentru mbun32
tirea performanei de mediu ale

unei entiti ar trebui mprite n
costuri pentru reparaii, reduceri i
preveniri ale degradrii mediului,
pentru a oferi transparen n ceea
ce privete politica de mediu ntreprins de ctre entitate.
A2. Indicatori financiari privind economiile de mediu (reduceri ale costurilor privind emisiile, reduceri ale costurilor privind eliminarea deeurilor,
materialelor periculoase, ctiguri
privind reciclarea, economii privind
consumul de energie, reducerea
costurilor de ambalare, reducerea
costurilor privind conservarea apei);
A3. Indicatori financiari privind obligaiile de mediu (aici avem n vedere
informaii privind provizioane de
mediu, respectiv delimitarea clar a
bazelor de evaluare a acelui provizion). Considerm necesar raportarea, prin Notele explicative la
Situaiile financiare, a oricrei datorii sau pierderi contingente, pentru
a oferi o transparen ct mai mare
n ceea ce privete riscul de mediu
n cadrul unei entiti.
Categoria B. Indicatori (tehnici) ai performanei de mediu:
B1. Indicatori privind performana operaional incluznd:
B11. Indicatori privind intrrile de
materiale, energie, ap
B12. Indicatori privind ieirile (emisii, deeuri)
B13. Indicatori privind biodiversitatea
B2. Indicatori privind managementul de
mediu (performana managementului de mediu)
B3. Indicatori privind condiia de mediu
(care reprezint indicatori generali
ai condiiei de mediu pentru zona n
care entitatea activeaz).
Informaiile financiare i tehnice ar trebui prezentate ntr-un mod grupat, pe o

perioad de doi ani pentru a crete
relevana informaiei.
Categoria C. Indicatori/informaii nonfinanciari ai performanei de mediu, prezentai descriptiv ntr-o manier structurat, i anume:
C1. Informaii privind aspecte generale
de management de mediu/politici
corporative: politici de mediu sau
interesul entitii privind mediul
nconjurtor (informaii privind activitile desfurate, produsele i
procesele realizate, angajamentul
conducerii fa de problemele de
mediu, responsabilitatea entitii
fa de mediu, sustenabilitate, dezvoltarea durabil), structura i organizarea managementului de mediu
(monitorizarea aspectelor de mediu, sistemul de management de
mediu, existena unor departamente pentru controlul polurii, certificarea ISO 14001/EMAS, instruirea i
implicarea angajailor, investiii realizate, premii obinute), inte i
obiective privind managementul de
mediu (investiii viitoare, inte,
obiective, scop), angajamentul entitii n realizarea unor iniiative
externe (participarea la elaborarea
unor standarde de mediu, premii,
cercetare i dezvoltare privind managementul de mediu, iniiative privind comunitatea local, proiecte
comune cu alte entiti privind managementul de mediu, suport pentru organizaiile de mediu, investiii
de mediu), audit de mediu (dac
este necesar sau util, cine l realizeaz etc.);
C2. Informaii privind reglementri i
legislaie de mediu: litigii prezente
sau poteniale privind nerespectarea legislaiei sau a obligaiilor de
mediu, amenzi primite privind neAudit Financiar, anul XI

respectarea legislaiei i a reglementrilor de mediu, incidente privind poluarea mediului (poluarea
apei, aer, sol, zgomot, deversri
deeuri), aciuni corective, de remediere sau de mbuntire ntreprinse sau care urmeaz a fi ntreprinse, legislaie de mediu prezent
sau viitoare, precum i cerine ale
unor reglementri de mediu;
C3. Informaii nefinanciare privind poluarea mediului i consumul de
resurse, ap i energie: informaii
privind poluarea realizat (informaii
privind iniiative de prevenire i
reducere a emisiilor i deversrilor),
informaii privind consumul de materiale (materiale utilizate, reciclarea materialelor, eforturi de reciclare a materialelor), informaii privind
consumul de energie (reducerea
consumului de energie, investiii i
iniiative de reducere a consumului
de energie), informaii privind consumul de ap (activiti de reciclare
a apei), informaii privind poluarea
realizat pe produse sau activiti
(analiza ciclului de via al produselor, impactul produselor sau proceselor asupra mediului, asupra colectivitii locale i biodiversitii,
aciuni curente i viitoare privind
creterea performanei de mediu
pentru produse sau procese).
nal sau regional;

l
s permit comparaii cu cerinele

impuse de reglementrile n vigoare;
dac indicatorul este reprezentativ

pentru activitatea desfurat de
ctre entitate atunci el ar trebui
raportat indiferent de criteriul costbeneficiu (chiar dac, de regul,
costurile sunt mai mari dect beneficiile el ar trebui raportat deoarece
reprezint o informaie semnificativ pentru utilizatorii afectai de
impactul entitii asupra mediului).
Dac indicatorul este mai puin reprezentativ pentru activitatea desfurat de ctre entitate, atunci am
propune aplicarea criteriului costbeneficiu. Dac beneficiile aduse
ca urmare a ateptrilor utilizatorilor
sunt mai mari dect costurile,
atunci acel indicator ar trebui calculat i raportat; n caz contrar nu ar
trebui utilizat.
Dac o anumit entitate nu prezint

informaii privind un anumit indicator,
atunci acesta ar trebui s specifice prin
intermediul unei note de subsol motivele sau argumentele pentru care nu se
prezint acest indicator. Modul de
determinare a fiecrui indicator, respectiv persoana care rspunde pentru
calculul indicatorului, ar trebui specificat n cadrul unei note de subsol.
De asemenea, toi indicatorii ar trebui

s respecte anumite criterii precum:
l
s ofere o evaluare precis a performanei entitii deoarece este

foarte important pentru o entitate s
efectueze o evaluare ct mai corect privind impactul de mediu;
s permit efectuarea unor comparaii de la an la an, de la o perioad

la alta;
s permit comparaii cu alte entiti din acelai sector, la nivel naio-
6/2013
Analiza raportrilor
de mediu n cadrul
entitilor cotate
la BVB
Din studiile anterioare care au abordat
raportrile de mediu n cadrul entitilor
din Romnia am putea aminti:
l
Budeanu i Thidell (2006) conside-
r c ntreprinderile romneti, n
ciuda faptului c se gsesc n stadii
incipiente ale divulgrii publice a informaiilor de mediu, sunt pregtite
s ajung din urm practicile occidentale;
l
Ienciu et al. (2011) reflect calitatea

informaiilor de mediu furnizate
voluntar de entitile romneti
cotate la burs, comparativ cu cele
din Ungaria, pentru perioada 20062008, concluzionnd faptul c
majoritatea informaiilor de mediu
oferite de entitile din Romnia
sunt incomplete i irelevante.
Studiul susine c teoria legitimitii
este cea mai potrivit pentru explicarea i definirea raportrilor de
mediu n cadrul entitilor din Romnia, deoarece acestea vizeaz
doar aspectele capabile s asigure
o imagine pozitiv i un loc bun n
societate;
Jindrichovska i Purcrea (2011) i

concentreaz studiul asupra responsabilitii sociale corporative n
dou ri: Republica Ceh i Romnia. Studiul consider c, n ciuda
faptului c standardul de raportare
de mediu este bazat pe aceleai
principii n cazul ambelor ri, abordrile specifice sunt diferite. De
asemenea, n cazul Romniei, s-ar
putea adopta o abordare de reglementare mai sistematic pentru
raportrile de mediu. n esen, raportrile de mediu nu respect n
majoritatea cazurilor principiul guvernanei corporative privind transparena informaiei furnizate, transparena performanei de mediu.
Pentru reflectarea responsabilitii sociale privind raportarea performanei de

mediu n cadrul entitilor din Romnia
listate la BVB, am analizat modul n
care aceste entiti furnizeaz cele trei
tipuri de indicatori propui anterior.
33
Cercetare
aspectele generale de management de mediu / politici corporative,
iar aspectele cel mai puin abordate
sunt informaiile privind riscul de
mediu / costurile de mediu / obligaiile de mediu. Cu toate c informaiile privind riscul de mediu, costurile i obligaiile de mediu (Categoria
A i Categoria B) sunt cele mai
relevante pentru o analiz detaliat
a impactului entitii asupra mediului, aceste aspecte sunt neglijate
sau ascunse de ctre entitile din
Romnia. Acestea se rezum n
special la aspecte generale privind
managementul de mediu, politici de
mediu, inte i obiective de mediu,
fr ns a intra n detalii;
Eantionul cuprinde 64 de entiti listate la Bursa de Valori Bucureti, n categoriile I, II i II, din sectoare de activitate cu impact potenial asupra mediului:
agricultur, silvicultur i pescuit;
industria extractiv; industria manufacturier; producerea i furnizarea de
electricitate, energie termic, gaz, ap;
distribuia apei, salubritate, gestiunea
deeurilor, activitile de recuperare a
materialelor reciclabile; construcii;
transport i depozitare; industria alimentar, hoteluri i restaurante; reparaii, vnzri, ntreinere i instalare de
maini i echipamente; tiprirea i
reproducerea de medii nregistrate.
Am selectat, n cadrul studiului, doar
entiti cotate la burs deoarece n cadrul acestora informarea ct mai complex i exact reprezint o cerin a
responsabilitii sociale, aceste companii fiind obligate s i prezinte performanele publicului larg, reprezentnd
entiti de la care se ateapt s furnizeze cele mai multe informaii n vederea lurii deciziilor pe piaa de capital.
Pentru toate entitile cuprinse n studiu am realizat o analiz de coninut

privind informaiile de mediu furnizate
n cadrul diferitelor tipuri de rapoarte i
situaii publicate (rapoartele anuale,
situaiile financiare, informaiile furnizate pe site-ul entitii, raportul administratorului, raportul de mediu sau raportul sustenabil).
Analiznd informaiile de mediu raportate de ctre entitile din Romnia
cotate la BVB din perspectiva cadrului
de raportare propus (analiznd cele trei
categorii de indicatori propui), am putea concluziona urmtoarele aspecte:
l
34
numrul indicatorilor de mediu raportai n cazul entitilor din Romnia este sczut. Categoria de indicatori de mediu cel mai des raportai sunt indicatori din Categoria C,
fiind n special informaii privind
principala surs privind informaiile

de mediu furnizate o reprezint rapoartele anuale. n majoritatea cazurilor informaiile de mediu au fost
prezentate n rapoartele anuale ale
entitilor (n general n cadrul seciunii 1.1.6), ceea ce arat faptul c
rapoartele anuale reprezint principala sursa de informare a entitilor
din Romnia. De asemenea, siteurile entitilor (pentru cele care au
site) i Notele explicative la Situaiile financiare reprezint surse de
informare relevante privind impactul
de mediu. Am putut constata faptul
c nici o entitate din Romnia cotat la BVB nu emite raport separat
de mediu sau raport sustenabil,
rapoarte care au devenit un aspect
obinuit pentru numeroase entiti
din rile europene dezvoltate sau
chiar i n unele ri n curs de dezvoltare;
se poate remarca de asemenea
faptul c, din totalul de propoziii
sau fraze furnizate privind informaiile de mediu, foarte puine au tent
negativ, adic prezint unele aspecte privind incidente aprute ca
urmare a polurii mediului sau
amenzi primite de la Garda de

Mediu. Deoarece raportarea aspectelor de mediu este voluntar, entitile sunt tentate s prezinte doar
acele aspecte pozitive care le-ar
avantaja n relaiile cu utilizatorii,
ceea ce nu reprezint o dovad a
responsabilitii sociale.
l
dintre entitile analizate, S.C. Petrom S.A. furnizeaz cele mai relevante informaii de mediu. Informaiile de mediu furnizate prin intermediul raportului anual i al site-ul entitii prezint n mod specific, n termeni calitativi i cantitativi, aspecte
relevante, pozitive i negative, privind impactul entitii asupra mediului. Cu toate acestea, nu putem
afirma faptul c entitatea prezint o
performan de mediu foarte mare,
deoarece ea a fost subiect al unor
articole de pres privind poluarea
mediului, fiind sancionat de ctre
Garda de Mediu. La toate aceste
aspecte negative aprute n pres,
entitatea a ncercat s rspund,
pentru aprarea legitimitii, prin
furnizarea a ct mai multor informaii de mediu, precum i printr-o serie
de iniiative externe ntreprinse pentru comunitate i mediu.
Concluzii
i propuneri
Majoritatea informaiilor de mediu furnizate de ctre entitile din Romnia
sunt incomplete i irelevante. Este
vorba de informaii generale, corelate
sau nu cu politicile entitii.
Din analizele efectuate considerm c
majoritatea entitilor din Romnia se
ncadreaz n spectrul corporatismului
social, care are la baz abordarea fundamentalist, n care scopul unei corporaii este crearea de profit, recunosAudit Financiar, anul XI
cnd i acceptnd totodat aspectele

sociale care apar n cadrul aciunilor
ntreprinse de ctre entitate.
Aceast abordare reprezint o mbinare a concepiei fundamentaliste cu
instituionalismul social. Unul dintre primii susintori ai acestei abordri,
Druker, arta faptul c pentru urmrirea
propriului interes entitile trebuie s se
preocupe de societate i s i asume o
parte din responsabilitatea care apare
dincolo de zonele economice tradiionale.
Corporatismul social consider dezvoltarea durabil i responsabilitatea
social ca fiind strategii de afaceri ce
determin entitile s devin mai
receptive la modificrile care apar n
mediul n care activeaz (Dentchev,
2005; Brown i Fraser, 2006).
Pentru o parte dintre ele responsabilitatea social este o potenial victim a
activitii zilnice, un mister, n care nelesurile se pierd n cadrul membrilor
societii (Brown i Fraser, 2006), iar
rapoartele sociale, etice i de mediu
reprezint mijloace de dezinformare
sau modaliti de splare a responsabilitilor (Brown i Fraser, 2006).
6/2013
Acknowledgements
Prezenta lucrare este parte integrant a
proiectului de cercetare POSDRU/
86/1.2/S/64076 Adaptarea curriculei universitare, de masterat, la cerinele pieei
muncii din Romnia n domeniul proiectelor finanate din fondurile structurale i
de coeziune.
This paper is a part of the research

project POSDRU/86/1.2/S/64076 entitled
Adaptarea curriculei universitare,
de masterat, la cerinele pieei muncii
din Romnia n domeniul proiectelor
finanate din fondurile structurale i de
coeziune.
Referine bibliografice
Brown, J., Fraser, M., Approaches and
perspectives in social and environmental accounting: an overview of the
conceptual landscape, Business
Strategy and the Environment, volum
15, pp. 103-117, 2006
Budeanu, A., Thidell, A., Voluntary environmental reporting in Romania,
Environmental Engineering and
Management Journal, Volum 5, pp.
487-508, 2006
Dentchev, N.A., Integrating corporate
social responsibility in business
models, Working Paper: University of
Gent, 2005
Gray, R.H., Owen, D. and Adams, C,
Accounting and Accountability,
London, Prentice Hall, 1996
Ienciu A., Muller V., Matis D., Environmental reporting within the Romanian
Companies, International Journal of
Energy and Environment, Volum 5, pp.

123-131, 2011
Jindrichovska, I., Purcarea, I., CSR and
Environmental Reporting in the Czech
Republic and Romania: country comparison of rules and practices,
Accounting
and
Management
Information Systems, Volum 10, pp.
202-227, 2011.
Shearer, T., Ethics and accountability:
From for itself to the for-the-other,
Accounting, Organizations and
Society, Volum 27, pp. 541-575, 2002
Association of Chartered Certified
Accountants, Environmental Reporting Guidelines for Malaysian Companies, London, ACCA, 2003
Global Reporting Initiative, Sustainability
Reporting Framework (G3.1 Sustainability Reporting Guidelines),
www.globalreporting.org, 2011
35
Cercetare
Perceperea
performanei
organizaionale
n firmele
de contabilitate
i audit
Liliana FELEAG*, Niculae FELEAG**
& Mihaela DUMITRACU***
Abstract
Perception of the Corporate Performance in

Accounting and Audit Firms
Accounting and audit firms must face permanent development challenges such as
the competition increasing, instability and globalization, as well as the change of the
benefits requested by customers, in terms of nature, speed and accuracy. In such
a situation, aspects like strategy and performance measurement becomes extremely important. The objective of this paper is to examine how it is perceived the organizational performance in accounting and auditing offices. To achieve this objective,
the authors have realized semi-directive interviews with Romanian auditors who are
working in two offices of different sizes. The results showed that in the big office all
the four perspectives of the balanced scorecard model are checked. In the small
office the number of perspectives is lower, because the learning is an informal way
and it is not materialized.
Key words: accounting and audit firms, corporate performance, balanced scorecard
JEL Classification: M41, M42
Cuvinte cheie:firme de contabilitate i audit, performana organizaional, balanced
scorecard
Introducere
Firmele de contabilitate i audit trebuie
s fac fa permanent provocrilor
generate att de evoluia contextului
economic, caracterizat prin creterea
concurenei, instabilitate i globalizare,
ct i de modificarea prestaiilor solicitate de clieni, din punct de vedere al
naturii, rapiditii i preciziei. ntr-o
atare situaie, aspectele legate de strategia i msurarea performanei devin
extrem de importante. O strategie
orientat spre performan semnific
un management cu o raionalitate tehnico-operaional centrat pe client.
Performana unei firme de contabilitate
i audit trebuie privit ca rezultat al
unui proces de cauzalitate, relativ la un
context ales n funcie de strategie
(Lebas, 1995) sau, altfel spus, drept o
realizare a obiectivelor organizaionale
(Bourguignon, 1996). Ea se msoar
nu doar prin utilizarea optim a instrumentelor de producie, ci i prin aptitudinea de a crea i furniza servicii clienilor. n plus, informaiile operaionale
trebuie completate de informaii de
natur strategic, care permit luarea n
considerare a evoluiilor mediului, precum i punctele slabe i punctele forte
ale cabinetului (Carassus, 2006).
Ca urmare, pentru a-i asigura perenitatea i a beneficia de eventualele
oportuniti n termeni de clieni noi i
servicii oferite, firmele de contabilitate
i audit se vd obligate s se doteze
cu o structur flexibil, s i modifice
comportamentele i s integreze noi
competene (Bailly-Masson, 2000). n
acest context, merit reflectat asupra
modului de urmrire a performanelor
n domeniul serviciilor de contabilitate
i audit.
* Prof.univ.dr., Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail: Liliana.Feleaga@ase.ro

** Prof.univ.dr., Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail: nfeleaga@yahoo.com
*** Dr., Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail: red_mille_ro@yahoo.com
36
Perceperea performanei organizaionale

Obiectivul prezentei lucrri este acela
de a analiza modul n care este perceput performana organizaional n
cabinetele de contabilitate i audit.
Pentru atingerea obiectivului s-au realizat interviuri semi-directive cu auditori
romni care i desfoar activitatea
profesional n dou cabinete de
mrimi diferite. Ei au fost intervievai n
legtur cu dimensiunile i instrumentele de msurare a performanei. n
acest sens, s-a utilizat modelul balanced scorecard al lui Kaplan & Norton
(1992).
Sinteza literaturii
de specialitate
referitoare
la performana
organizaional
Literatura de specialitate referitoare la
performana organizaional este extrem de bogat. Unele dintre studii se
preocup de definirea i delimitarea
coninutului performanei organizaionale. Astfel, conform cu Allouche &
Laroche (2005) performana este o
construcie social care mbrac attea
semnificaii ct numrul indivizilor sau
grupurilor care o utilizeaz. Prin raportare la teoria stakeholderilor (Freeman,
1884), performana poate fi interpretat
n funcie de mizele diferiilor actori
care compun entitatea sau au interese
n aceasta (Gilbert & Charpentier,
2004). Pentru unii este predominant
dimensiunea contabil i financiar, n
timp ce alii sunt interesai de dimensiunea consumator-produs, dimensiunea
socio-politic sau dimensiunea angajai
(Le Louarn & Wils, 2001). Noiunea de
performan acoper noiuni al cror
sens este de multe ori contextual i
conduce la numeroase interpretri
6/2013
(Allouche et al., 2003). Ea conine un

ansamblu de parametri complementari
i uneori contradictorii, care nu au
aceeai importan, chiar dac dimensiunea economic rmne dominant
(Chrtien et al., 2005). Ca urmare, performana apare drept un compromis
compus mai degrab din rezultate optimizate dect din rezultate maximizate,
perenitatea ntreprinderii fiind linia de
orizont spre care converg privirile stakeholderilor (Montebello, 1976).
Raad (2004) consider performana
organizaional un concept multidimensional i complex, care nu se limiteaz
doar la rezultatele financiare, pentru
evaluarea sa fiind necesar referina la
numeroase rezultate organizaionale,
interne i externe. La rndul su,
Bourguignon (2000) definete performana drept realizarea obiectivelor
organizaionale, indiferent de natura i
varietatea obiectivelor respective. Ea
desemneaz, n acelai timp, un rezultat, o interpretare a acelui rezultat (succes sau eec), dar i aciunea care l-a
generat (Bourguignon, 2000). Mai mult,
performana este un concept evolutiv,
deoarece factorii care pot contribui la
succesul unei organizaii ntr-o faz de
inovare pot deveni incompatibili cu factorii cerui de o faz de dezvoltare
(Boudabbous, 2011). n plus, anumite
combinaii de factori umani, tehnici,
organizaionali i financiari se dovedesc eficace ntr-un context dat i mai
puin eficace n altele (Carrire &
Barrette, 2005).
Alte studii au analizat tendinele n
comunicarea performanei organizaionale. n principiu, se accept c transparena n comunicarea performanei
organizaionale este esenial pentru
buna funcionare a pieelor de capital,
de locuri de munc, de bunuri i servicii (Aerts et al., 2007). Scandalurile financiare din ultimele decenii au demonstrat c, atunci cnd scade credibi-
litatea informaiilor furnizate de societi, pierderea de valoare depete

sfera acionarilor i afecteaz i alte
pri interesate (Cormier et al., 2009).
Mai mult, o comunicare incomplet
mpiedic luarea de msuri corective
de ctre diferitele pri participante i
poate accelera distrugerea valorii ntreprinderii. Din acest motiv, n reglementrile din unele ri au fost incluse clauze prin care s se confere garania c
divulgarea performanei firmelor este
credibil, transparent i etic.
De asemenea, exist studii care urmresc evoluiile n privina mijloacelor
comunicaionale moderne i msurarea comunicrii performanei organizaionale pe internet. Omniprezena internetului a presat firmele s i reconsidere strategiile de raportare, pentru a
beneficia de flexibilitatea pe care internetul le-o ofer n materie de prezentare i coninut al rapoartelor anuale
(Ajinkya et al. 2005). n plus, pe internet se pot oferi mult mai multe informaii dect prin mijloacele tradiionale,
chiar i n afara rapoartelor propriu-zise
(Cormier et al. 2009), ceea ce face ca
relaiile dintre managementul firmei i
parteneri s fie tot mai directe, mai dinamice i interactive (Hodge et al.,
2004).
Alte studii s-au interesat de validitatea
i interesul msurrii factorilor determinani ai comunicrii performanei organizaionale. Astfel, Cormier et al. (2009)
au demonstrat c managerii in cont de
interesele anumitor pri participante
precum acionarii atunci cnd stabilesc strategiile de comunicare a performanei organizaionale. Dincolo de
nevoile informaionale ale acionarilor,
decizia managerilor de a comunica
anumite informaii despre performan
este probabil s fie influenat de compromisul ntre costurile directe ale
raportrii i beneficiile unei asemenea
comunicri (Scott, 1994). Analiza
37
Cercetare
raportului ntre costuri i avantaje n
cazul comunicrii performanei organizaionale nu ia n calcul ns, n mod
explicit, diferenele existente ntre firme
n ceea ce privete mecanismele de
guvernan corporativ. Cu toate acestea, este probabil ca structura de
guvernan a unei ntreprinderi s afecteze totui comunicarea performanei
organizaionale.
Analiza factorilor determinani ai comunicrii performanei organizaionale se
bazeaz pe literatura despre balanced
scorecard (Kaplan & Norton, 1996;
Marston & Polei, 2004; Ittner & Larcker,
1998). Alegerea variabilelor n diverse
studii se bazeaz pe premisa c exist
o asociere ntre comunicarea performanei organizaionale, pe de o parte,
i consideraiile proprii pieelor financiare, mecanismelor de guvernan
corporativ i gradului de expunere a
firmelor la mediul economic, pe de alt
parte. ndatorarea, fluxurile de trezorerie disponibile, riscul sistematic beta,
gradul de concentrare a capitalului,
independena consiliului de administraie, mrimea firmei sau numrul de salariai reprezint doar cteva dintre
variabilele utilizate pentru a identifica
factorii determinani ai comunicrii performanei organizaionale.
Nu n ultimul rnd, exist studii care se
ocup de relevana comunicrii de
informaii privind performana organizaional pentru evaluarea ctigurilor
companiilor. Deoarece acionarii i
asum riscul financiar rezidual i nu se
implic n operaiile curente, ei sunt cei
mai interesai de politicile i practicile
de comunicare ale firmei. Pe baza comunicrilor respective, acionarii apreciaz valoarea firmei i decid pstrarea
sau vnzarea aciunilor. Studiile anterioare sugereaz c investitorii apreciaz valoarea unei firme att pe baza
performanei financiare, ct i a celei
non-financiare (Banker et al. 2000).
38
Aspecte
metodologice:
alegerea eantionului
i rezultate
Metodologia de cercetare
Din punct de vedere metodologic, s-a
utilizat o abordare calitativ. Analiza
literaturii de specialitate ne-a permis s
identificm perspectivele susceptibile
s defineasc performana perceput
n cadrul cabinetelor de contabilitate i
audit. Pornind de la aceste perspective,
au fost realizate interviuri semi-directive n cabinete de mrimi diferite. Tehnica utilizat pentru codificarea datelor
este analiza coninutului, plecnd de la
rspunsurile primite n cadrul interviurilor i de la documentele furnizate de
ctre persoanele intervievate.
sistem de management care poate

canaliza energiile, aptitudinile i cunotinele specifice indivizilor, n ansamblul
unei organizaii, cu scopul de a atinge
obiective strategice pe termen lung
(Kaplan & Norton, 1996).
Contrastnd cu sistemele tradiionale
de evaluare a performanei, modelul
balanced scorecard se bazeaz pe
patru perspective distincte (Kaplan &
Norton, 1992):
l
nvare i cretere: accentul se

pune pe indivizii activi, n organizaie, i pe infrastructur. O investiie
adecvat n aceste domenii este
decisiv pentru asigurarea succesului pe termen lung.
perspectiva intern: accentul se

pune pe performana proceselor
interne eseniale, care reprezint
motorul organizaiei. Ameliorarea
acestor procese este considerat
un indiciu privind viitoarea reuit
financiar a ntreprinderii.
clieni: pentru a transforma ameliorarea proceselor n succes financiar, ntreprinderile trebuie s vegheze la satisfacia clienilor.
Aceast abordare permite ntreprinderii s rmn orientat ctre
nevoile i satisfacia clienilor.
perspectiva financiar: aceast perspectiv asigur msurarea rezultatelor pe care ntreprinderea le furnizeaz acionarilor si.
Alegerea eantionului
Eantionul este format din 10 auditori
romni. Dintre acetia, 8 i desfoar
activitatea profesional n unul din Big
Four. n cadrul cabinetului respectiv
exist o ierarhizare a angajailor pe mai
multe grade, n funcie de responsabilitile operaionale i activitile desfurate. Pentru realizarea prezentului
studiu au fost reinui doar manageri.
Ceilali 2 auditori i desfoar activitatea ntr-un cabinet mic, ei fiind n acelai timp i asociai. Eantionul este
omogen din punct de vedere al nivelului de formare, al sectorului de activitate i al experienei. Pentru a permite o
analiz obiectiv a rezultatelor, numele
cabinetelor nu vor fi fcute publice.
Prezentarea modelului
n prezentul studiu, s-a utilizat modelul
balanced scorecard al lui Kaplan &
Norton (1992). Acesta reprezint un
Cele patru perspective urmrite simultan ofer o viziune nuanat asupra

performanei prezente i viitoare a
ntreprinderii.
Se observ c modelul balanced scorecard al lui Kaplan & Norton (1992)
reprezint un dozaj echilibrat de indicatori externi i indicatori interni, cu privire la procese, inovaie, educaie i
cretere. El asociaz indicatori de
rezultat, care reprezint efectul unor
Perceperea performanei organizaionale

eforturi angajate anterior, cu indicatori
care vor permite intensificarea performanei viitoare. De asemenea, el reunete indicatori obiectivi i indicatori
subiectivi care contribuie la realizarea
performanei.
Colectarea datelor
Perspectivele modelul balanced scorecard (Kaplan & Norton, 1992) au fost
verificate n contextul anchetei de
teren. n acest sens, s-au realizat interviuri semi-directive, de aproximativ 45
de minute, cu cei 10 auditori din eantion.
Analiza datelor i interpretarea

rezultatelor obinute
Informaiile notate n timpul interviului i
documentele furnizate de persoanele
6/2013
intervievate au fost analizate din punct

de vedere al coninutului. Pentru descrierea instrumentelor care funcioneaz n cadrul cabinetelor s-a realizat o
gril de analiz.
performanelor. n literatura de specialitate exist dezvoltate numeroase modele pentru msurarea performanei.
Alegerea modelului adecvat este dependent ns de obiectivele entitii.
Rezultatele obinute se prezint conform tabelului de mai jos.
Prezenta lucrare analizeaz modul n

care este perceput performana organizaional n firmele de contabilitate i
audit. n acest sens, s-au verificat perspectivele modelul balanced scorecard
(Kaplan & Norton, 1992) ntr-un cabinet
Big Four i un cabinet mic.
Concluzii
i direcii viitoare
de cercetare
Pentru a face fa provocrilor economice, tehnologice i financiare, firmele
de contabilitate i audit, la fel ca i alte
entiti din sectorul serviciilor, i pot
ameliora organizarea prin ncorporarea
unor sisteme adecvate de msurare a
Rezultatele au evideniat c, n cabinetul Big Four, toate cele patru perspective ale modelul balanced scorecard
(Kaplan & Norton, 1992) sunt verificate.
n cabinetul mic ns numrul de perspective este mai mic deoarece nvarea se face de o manier informal i
nu este materializat.
39
Cercetare
Referitor la aceast perspectiv, n
cabinetul Big Four se analizeaz periodic rezultatele i se ncearc s se
identifice cauzele care au generat diferene n raport cu obiectivele stabilite.
Printre cauzele posibile au fost invocate: suprancrcarea auditorului, lucrri
suplimentare care nu figureaz n scrisoarea de misiune i lipsa de competene a auditorului.
n ceea ce privete perspectiva intern,

fiecare cabinet are propriul mod de
funcionare, dar, n mod evident, cabinetul Big Four dispune de resurse
umane, logistice i financiare mult mai
importante, ceea ce i permite s i
pstreze notorietatea pe pia. n
schimb, obiectivele financiare sunt aceleai pentru ambele cabinete analizate,
i anume creterea rentabilitii.
Exist nc numeroase piste de cercetare n acest domeniu. Astfel, eantionul ar putea fi extins la angajai din mai
multe cabinete i s-ar putea ncerca o
validare cantitativ a modelului. n plus,
s-ar putea ncerca o extindere a modelului prin adugarea unor axe suplimentare precum viziunea strategic
sau legitimitatea fa de grupurile
externe.
Bibliografie
Aerts W., Cormier D., Magnan M., 2007, The Association between Web-Based Corporate Performance Disclosure and
Financial Analyst Behaviour under Different Governance
Regimes, Corporate Governance An International Review,
15 (6): 1301-1328
Ajinkya B., Bhojraj S., Sengupta P., 2005, The association between outside directors, institutional investors and the properties
of management earnings forecasts, Journal of Accounting
Research 43 (3): 343376
Allouche J., Charpentier M., Guillot, C., 2003, Performances de
lentreprise et GRH, Entreprise et Personnel, n 238
Allouche J., Laroche P., 2005, A meta-analytical investigation of
the relationship between corporate social and financial performance, revue de Gestion des Ressources Humaines, vol. 57:
18-40
Bailly-Masson C., 2000, Lvolution de lexpertise comptable :
importants changements de lenvironnement, Lexpert comptable suisse, no. 1/2 : 105-110
Banker R., Potter G., Srinivasan D., 2000, An Empirical
Investigation of an Incentive Plan that Includes Nonfinancial
Performance Measures, The Accounting Review 75(1): 55-75
Boudabbous S., 2011, Pratiques de gestion des ressources
humaines et performance organisationnelle : Le cas des
banques en Tunisie, Supplment la Revue Comptable et
Financire, no. 7: 9-18
Bourguignon A., 1996, Dfinir la performance : une simple question de vocabulaire ? n Fericelli A.M., Sire B. (dir.), Performances et ressources humaines, Paris, Economica : 18-31
Bourguignon A., 2000, Performance et contrle de gestion.
Encyclopdie de comptabilit, contrle de gestion et audit,
Economica : 931-941
Carrire J., Barrette J., 2005, Gestion des ressources humaines
et performance de la firme capital intellectuel lev : une
application des perspectives de contingence et de configuration, Canadien Journal of Administrative Sciences 22(4) : 302316
Cormier D., Ledoux M.J., Magnan M., 2009, The use of Web sites
as a disclosure platform for corporate performance, International Journal of Accounting Information Systems 10: 124
40
Gilbert P., Charpentier M., 2004, Comment valuer la performance RH ? Question universelle, rponses contingentes, Revue
de Gestion des Ressources Humaines, n53 : 29-42
Chrtien L., Guy A., Tellier G., Arcand M., 2005, Impact des pratiques de GRH sur la performance organisationnelle des entreprises de gestion de projet, Revue Internationale sur le travail
et la Socit, fvrier, 3(1) : 107-128
Hodge F.D., Kennedy J.J., Maines L.A., 2004, Does search facilitating technology improve the transparency of financial reporting?, The Accounting Review, 79(3): 687703.
Ittner C., Larcker D., 1998, Innovations in Performance
Measurement: Trends and Research Implications, Journal of
Management Accounting Research 10: 205-238
Kaplan R. S., Norton D. P., 1992, The balanced scorecard Measures that drive performance, Harvard Business Review,
January February: 71-79
Kaplan R.S., Norton D.P., 1996, The Balanced Scorecard Translating strategy into action, Harvard Business School
Press, Cambridge, MA
Lebas Patrick, 1995, Oui, il faut dfinir la performance, Revue
Franaise de Comptabilit, Juillet-Aot
Le Louarn J.-Y., Wills T., 2001, Lvaluation de la gestion des ressources humaines, Paris, ditions Liaison
Marston C.L., Polei A., 2004, Corporate Reporting on the Internet
by German Companies, International Journal of Accounting
Information Systems, 5(3): 285-311
Montebello M., 1976, Efficacit de lentreprise : analyse et
perspectives, Thse pour le Doctorat dEtat s Sciences de
Gestion, Universit dAix-Marseille 3, IAE
Raad G., 2004, Quels liens entre la gestion des ressources
humaines et la performance organisationnelle ? Le cas de
lactionnariat salari, n G. Simard, & G. Lvesque (ds), La
GRH mesure! Tome 1: Contribution de la GRH la performance organisationnelle (pp.548-568). Actes du XVe Congrs
AGRH, Montral, 1-4 septembre, Montral
Cercetare
Raportarea
financiar
conform IFRS 8
- o ameliorare a informaiei
necesare decidenilor
n alocarea resurselor?
Nicoleta FARCANE*, Rodica BLIDIEL**
& tefana Maria DIMA***
Abstract
Financial Reporting According to IFRS 8

Does It Lead to an Informational
Improvement of the Resource Allocation
Decision Making Process?
This paper focuses on the practical adoption of IFRS 8 as well as on the presumptive capacity of segment reporting to improve investors ability to make pertinent decisions regarding the allocation of resources. Thus, the literature review reveals an
extension of the number of disclosed segments as a result of IFRS 8 adoption, as
well as the analysis of the determinants of such extension. The necessity of adopting IFRS 8 by the Romanian companies derives mainly from the presence of multinational companies in the domestic environment, but also from the existing correlations among the financial systems components.
Key words: IFRS 8, reporting segments, management approach
JEL Classification: M41, M48
Cuvinte cheie: IFRS 8, raportare segmente operaionale, abordare managerial
Introducere
n 2006, IASB (Consiliul de Elaborare
a Standardelor Internaionale de Contabilitate) a emis cerinele de raportare
pe segmente n conformitate cu IFRS
8 (Standardul Internaional de Raportare Financiar 8: Segmente operaionale). Noul standard nlocuiete IAS
14 (Standardul internaional de contabilitate 14: Raportare pe segmente)
pentru exerciiile financiare cu ncepere din 2009 i a condus la o schimbare fundamental a cerinelor de
raportare prin introducerea abordrii
manageriale de segmentare a informaiilor pe nivele. Noile cerine de raportare pornesc de la premiza c raportarea pe segmente este benefic,
comparativ cu simpla prezentare a
situaiilor financiare consolidate. Cu
toate acestea, componentele rapoartelor pe segmente operaionale, eterogenitatea segmentelor i numrul de
elemente raportate pentru fiecare
segment par a fi invers proporionale
cu gradul de utilitate al raportrii pe
segmente, iar numrul de segmente
pare s nu aib nici un impact.
n ultimii ani se constat un interes
constant pentru consecinele adoptrii
IFRS 8, comparaia cu IAS 14, dar i
cu versiunile naionale ale respectivelor standarde.
Pe de o parte, literatura de specialitate
investigheaz efectele raportrii pe
segmente n cazul aplicrii echivalentului american al IFRS 8, SFAS 131
(Raportarea unor informaii dezagregate n cazul unei entiti economice),
cu precizarea c observaii pertinente
se refer i la comparaia cu versiunea
sa precedent (SFAS 14).
* Prof. univ. dr., Universitatea de Vest din Timioara, Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, e-mail: farcanenicoleta@gmail.com
** Lect. dr., Universitatea de Vest din Timioara, Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor, e-mail: rblidisel@yahoo.com
*** Lect. dr., Universitatea de Vest Vasile Goldi din Arad, Facultatea de tiine Economice, e-mail: stefana_cristea@yahoo.it
6/2013
41
Cercetare
Astfel, Street et al. (2000) analizeaz
impactul i eficiena raportrii pe segmente n cazul a 1000 de companii
americane pentru anii 1997 i 1998,
evideniind o cretere a consistenei informaiei contabile. Botosan i Stanford
(2005) au examinat firmele care prezentau un singur segment operaional
n perioada dinaintea aplicrii SFAS
131 i mai multe segmente dup aplicarea SFAS 131. Autorii au presupus
c, nainte de aplicarea SFAS 131,
aceste firme au profitat la maxim de flexibilitatea inerent existent conform
SFAS 14, printr-o oarecare confidenialitate indus segmentelor care au fost
mai trziu identificate dup SFAS 131.
Eantionul de 5114 de firme cuprinde
615 firme cu un singur segment nainte
de aplicarea SFAS 131 i care au
devenit firmele cu mai multe segmente,
odat cu schimbarea standardului.
Autorii au aflat c aceste firme au folosit latitudinea din SFAS 14 pentru a
ascunde segmentele profitabile care
opereaz n industrii mai puin competitive dect operaiunile lor principale.
Cu toate acestea, nu a fost gsit nici o
dovad care s sugereze c aceste
firme ar fi avut latitudinea dup SFAS
14 de a masca o performan slab. n
ceea ce privete impactul SFAS 131
pentru analitii financiari, dovezile
sugereaz c respectivul standard a
condus la creterea ncrederii analitilor n informaiile divulgate.
Berger i Hann (2007) contest rezultatele lui Botosan i Stanford (2005),
argumentnd c diferenele medii au
fost de fapt nesemnificative. Mai mult
dect att, acetia au susinut i argumentat c Botosan i Stanford (2005)
ar fi trebuit s compare firmele care au
trecut de la un segment la mai multe
segmente cu firme care aveau deja mai
multe segmente i care nu au fost
supuse schimbrii. Autorii precizeaz
c dac noul standard a dezvluit seg42
mente ascunse, atunci respectivele

firme au avut ntotdeauna mai multe
segmente doar c au ales s nu divulge acest fapt. Studiul relev i motivaiile raportrii pe segmente. Ei au ajuns
la concluzia c costurile de agenie
sunt cele mai n msur s explice diferenele de raportare pe segmente ntre
perioadele pre- i post- SFAS 131.
Pe de alt parte, Nuno Pardal i Morais
(2011) investigheaz adoptarea recent a IFRS 8 de ctre un eantion de
firme spaniole i ofer o imagine detaliat a segmentelor operaionale n
conformitate cu noul standard. Rezultatele arat c segmentele operaionale
se bazeaz n principal pe domeniile
de afaceri, iar segmentele geografice
sunt asociate cu o dezagregare mai
ridicat. n conformitate cu IFRS 8, o
mic parte din eantion este reprezentat de firmele cu un singur segment.
Se concluzioneaz c mrimea sau
talia entitilor i profitabilitatea sunt
factorii pozitivi, dar i negativi raportat
la modul de prezentare al informaiilor
pe segmente.
IAS 14), n cazul a 200 de companii de

top listate pe bursa australian ASX.
Studiul arat c a avut loc o extindere
a segmentelor de raportare, ns au
fost constatate puine schimbri n
identificarea segmentelor de raportare;
au fost meninute formatele de raportare pe segment i divulgate anumite
informaii pe segmente geografice,
chiar dac nu se impunea acest fapt.
n cazul companiilor britanice, Crawford et al. (2012) investigheaz dac

raportarea pe segmente s-a modificat
ca urmare a adoptrii IFRS 8. De asemenea, studiul relev opiniile utilizatorilor situaiilor financiare n privina utilitii informaiilor produse ca urmare a
IFRS 8 comparativ cu predecesorul
su IAS 14. n plus, se realizeaz i o
analiz a situaiilor financiare a 150 de
companii cotate britanice, n anul precedent i succesiv aplicrii IFRS 8.
Studiul se ncheie cu o serie de recomandri att pentru IASB, ct i pentru
auditori i contabili.
Unele studii se focuseaz pe alte

aspecte corelate implementrii IFRS 8.
Astfel, Nichols et al. (2012) se concentreaz pe beneficiile anticipate specificate de IASB n Baza pentru concluzii a
IFRS 8, lund n considerare preocuprile exprimate de autoritile de reglementare, inclusiv de ctre Comisia
European. n conformitate cu IFRS 8,
n medie, companiile raporteaz mai
multe segmente operaionale. Cu toate
acestea, majoritatea companiilor de
vrf europene raporteaz acelai
numr de segmente sau chiar mai
puine. S-a constatat, de asemenea, o
scdere semnificativ a numrului
mediu de elemente prezentate pe segment raportabil (n special elemente de
pasiv). Cel mai mare declin se sesizeaz n raportarea cheltuielilor de capital
la nivelul companiei. Autorii constat
faptul c adoptarea IFRS 8 determin o
lips a comparabilitii n privina metodelor de evaluare a profitabilitii segmentului i observ raportarea extensiv a unor metode de evaluare nespecifice IFRS. Cu toate acestea, majoritatea companiilor msoar profitabilitatea segmentului n conexiune cu contul
de profit i pierdere consolidat. n plus,
autorii identific o mbuntire a modului de raportare al grupurilor geografice.
Kang i Gray (2012) dezbate tranziia

ntre versiunile naionale ale standardelor australiene privind raportarea pe
segmente (AASB 8 corespondentul
IFRS 8 i AASB 114 corespondentul
Kajter i Nienhaus (2012) desfoar

o analiz de detaliu a relevanei valorii
segmentelor de raportare n conformitate cu IFRS, o serie de aspecte rmnnd neexplorate, unele rezultate
Raportarea financiar conform IFRS 8

indicnd direcii viitoare de cercetare.
Astfel, dac dimensiunea unei entiti
influeneaz utilitatea raportrii pe segmente, ar fi posibil ca IASB s i
reexamineze pe viitor opiunea de a nu
include n cerinele de raportare pe
segmente cazul ntreprinderilor mici i
mijlocii, nedovedindu-i relevana.
n esen, considerm c IFRS 8 are
scopul de a reprezenta structura de
afaceri mai fidel, n msura n care segmentele trebuie s fie raportate extern
n consecven cu practicile de management intern. Acest lucru poate fi considerat ca un refugiu de la reglementarea bazat pe reguli, viznd mai mult
prezentarea bazat pe principii. Chiar
i la nivelul contabilitii americane,
componente ale unei entiti care nu au
fost calificate ca segmente conform
legislaiei naionale precedente pot fi
calificate ca segmente conform IFRS 8
sau SFAS 131. Cu toate acestea, este
important ca att IASB, n calitatea sa
de organism de reglementare care desfoar analize post-implementare,
precum i companiile care aplic IFRS
8 s ia n considerare opiniile analitilor
financiari, investitorilor i auditorilor n
modul de raportare al segmentelor
operaionale.
Metodologia de
cercetare
Din punct de vedere metodologic, se
apeleaz la o cercetare calitativ. n
plus, printre metodele ce devin complementare n cadrul prezentei lucrri se
regsesc: analiza documentelor; metoda comparativ; tehnica arhivistic i
studiul de caz.
Astfel, sursele informaionale la care se
face referire n cadrul prezentului articol cuprind: standardele emise de
IASB/FASB/AASB n domeniul raport6/2013
rii pe segmente; articole, prezentri la

conferine i studii realizate n respectivul domeniu. n ceea ce privete aplicarea metodelor de cercetare, menionm spre exemplu c se apeleaz la
un studiu aplicativ ce vizeaz furnizarea de informaii aferente segmentelor
operaionale ale unei companii multinaionale.
Litera i spiritul
IFRS 8
Principiul de baz al acestui standard
internaional de raportare financiar
(IFRS 8) sugereaz c o entitate trebuie s prezinte informaii pentru a da
posibilitatea utilizatorilor situaiilor sale
financiare s evalueze natura i efectele financiare ale activitilor n care se
angajeaz, precum i mediile economice n care i desfoar activitatea.
Aspectele semnificative privesc mai
ales identificarea segmentelor n funcie de punctul de vedere al managementului. Aceast abordare permite
cititorilor situaiilor financiare s perceap mai bine modelul economic al
entitii, contribuind la o mai bun coeren a ntregului ansamblu al situaiilor
financiare.
IFRS 8 se aplic situaiilor financiare
individuale sau consolidate ale unei
entiti:
l
ale crei datorii sau instrumente de

capitaluri proprii sunt tranzacionate
pe o pia public (o burs de valori
naional sau strin sau o pia
nereglementat, inclusiv pieele
locale i regionale); sau
care nainteaz sau este n curs de

a nainta situaiile sale financiare
unei comisii de valori mobiliare sau
unei alte organizaii de reglementare, n scopul emiterii oricrei cate-
gorii de instrumente pe o pia

public.
Dei un raport financiar conine att
situaiile financiare consolidate ale unei
societi-mam care intr sub incidena
prezentului IFRS, precum i situaiile
financiare individuale ale societiimam, informaiile pe segmente sunt
cerute numai pentru situaiile financiare
consolidate.
IFRS 8 solicit unei entiti s prezinte
informaii financiare i descriptive despre segmentele sale raportabile. Segmente raportabile sunt segmentele de
exploatare sau o agregare a segmentelor operaionale care ndeplinesc criterii
specifice. Segmentele operaionale
sunt componente ale unei entiti pentru care informaiile financiare separate
sunt disponibile i evaluate cu regularitate de ctre factorul decizional al afacerii, care va lua decizii cu privire la
resursele care vor fi alocate segmentului i va evalua performana acestora.
n general, informaiile trebuie s fie
raportate n aceeai baz care este
folosit la nivel intern pentru evaluarea
performanelor segmentelor operaionale i pentru a decide cum s fie alocate resursele pentru segmentele operaionale. IFRS 8 impune, de asemenea, ca o entitate s raporteze informaii limitate cu privire la zonele geografice, cu excepia cazului n care informaiile necesare nu sunt disponibile i
costul pentru a le realiza este excesiv.
Prezentrile de informaii necesare
includ informaii privind veniturile realizate prin clienii externi, aferente rii
din care entitatea face parte i raportat
la toi partenerii strini n total, din care
se vor prezenta distinct veniturile din
cedarea activelor imobilizate.
Un segment operaional este o component a unei entiti care se angajeaz
n activiti din care poate obine venituri i de pe urma crora poate suporta
43
Cercetare
cheltuieli (inclusiv venituri i cheltuieli
aferente tranzaciilor cu alte componente ale aceleiai entiti);
n general, un segment operaional are
un administrator de segment care este
direct responsabil i care menine un
contact periodic cu principalul factor
decizional operaional pentru a discuta
activitile, rezultatele financiare, previziunile sau planurile pentru segmentul
respectiv. Termenul de administrator
de segment identific o funcie, nu
neaprat un administrator cu titlu specific. Principalul factor decizional operaional poate fi administratorul de segment pentru unele segmente operaionale.
n unele entiti, unii administratori sunt
responsabili cu diferite linii de produse
i servicii din ntreaga lume, n timp ce
ali administratori sunt responsabili cu
diferite zone geografice. Principalul
factor decizional operaional examineaz n mod periodic rezultatele activitii
ambelor seturi de componente, iar
informaiile financiare sunt disponibile
pentru ambele pri. n acest caz, entitatea trebuie s determine ce set de
componente constituie segmentele
operaionale, n funcie de principiul de
baz.
Referitor la segmentele raportabile, o
entitate trebuie s raporteze separat
informaii despre fiecare segment operaional care:
l
a fost identificat n conformitate cu

referinele normei sau rezult din
agregarea a dou sau mai multe
segmente; i
depete pragurile cantitative prezentate pe baza criteriilor de agregare i a pragurilor de semnificaie.
CRITERIILE DE AGREGARE
Segmentele operaionale prezint deseori performane financiare similare
44
pe termen lung dac au caracteristici

economice similare. De exemplu,
marje brute medii similare pe termen
lung pentru dou segmente operaionale ar putea fi preconizate atunci cnd
caracteristicile lor economice sunt similare. Dou sau mai multe segmente
operaionale pot fi agregate ntr-un singur segment operaional dac agregarea este conform cu principiul de baz
al prezentului IFRS, segmentele au
caracteristici economice similare i
segmentele sunt similare n fiecare dintre aspectele urmtoare:
l
natura produselor i serviciilor;
natura proceselor de producie;
tipul sau categoria de clieni pentru

produsele i serviciile lor;
metodele utilizate pentru distribuirea produselor sau prestarea serviciilor lor; i
dac se aplic, natura mediului de

reglementare, de exemplu, sector
bancar, asigurri sau utiliti publice.
PRAGURILE CANTITATIVE
O entitate trebuie s raporteze separat
informaiile despre un segment operaional care respect oricare dintre urmtoarele praguri cantitative:
derea combinat raportat din toate

segmentele operaionale care au
raportat o pierdere;
l
activele sale reprezint 10 la sut

sau mai mult din activele combinate
ale tuturor segmentelor operaionale.
Segmentele operaionale care nu respect niciunul din pragurile cantitative

pot fi considerate raportabile i pot fi
prezentate separat n cazul n care
conducerea este de prere c informaiile despre segmente ar fi utile pentru
utilizatorii situaiilor financiare.
Dac veniturile totale externe raportate
de segmentele operaionale constituie
mai puin de 75% din veniturile entitii,
trebuie identificate segmente suplimentare operaionale drept segmente raportabile (chiar dac ele nu satisfac criteriile menionate), pn cnd cel puin
75% din veniturile entitii sunt incluse
n segmentele raportabile.
Informaiile despre alte activiti i segmente operaionale care nu sunt raportabile trebuie combinate i prezentate
n categoria toate celelalte segmente,
separat de alte elemente de reconciliere. Sursele de venituri incluse n categoria toate celelalte segmente trebuie
descrise.
veniturile sale raportate, inclusiv

vnzrile ctre clieni externi i vnzrile sau transferurile ntre segmente, reprezint 10 la sut sau
mai mult din veniturile combinate,
interne i externe, ale tuturor segmentelor operaionale;
Dac conducerea consider c un segment operaional identificat ca segment

raportabil n perioada imediat precedent i menine importana, informaiile despre acest segment trebuie s
continue s fie raportate separat n
perioada curent, chiar dac nu mai
satisfac criteriile de raportare.
valoarea absolut a profitului sau

pierderii sale raportate este 10 la
sut sau mai mult din cea mai mare
valoare, n valoare absolut, dintre
(i) profitul combinat raportat pentru
toate segmentele operaionale care
nu au raportat o pierdere i (ii) pier-
Dac un segment operaional este

identificat ca segment raportabil n
perioada curent n conformitate cu
pragurile cantitative, datele segmentului pentru o perioad anterioar prezentate n scop comparativ trebuie
retratate pentru a reflecta noul segment

raportabil ca un segment separat, chiar
dac acest segment nu a satisfcut criteriile de raportare n perioada anterioar, cu excepia cazului n care informaiile necesare nu sunt disponibile, iar
costul elaborrii acestora ar fi exagerat.
Valoarea fiecrui element de segment
raportat trebuie s fie evaluarea raportat principalului factor decizional operaional n scopul lurii deciziilor privind
alocarea resurselor pentru segmentul
respectiv i evaluarea performanei
acestuia. Ajustrile i eliminrile efectuate la ntocmirea situaiilor financiare
ale unei entiti i alocrile veniturilor,
cheltuielilor i ctigurilor sau pierderilor trebuie incluse n determinarea profitului sau pierderii raportat(e) pe segment doar dac sunt incluse n evaluarea profitului sau pierderii segmentului,
utilizat de ctre principalul factor decizional operaional. n mod similar,
numai acele active i datorii care sunt
incluse n evalurile activelor segmentului i datoriilor segmentului care sunt
utilizate de ctre principalul factor decizional operaional trebuie raportate
pentru segmentul respectiv.
UTILITATEA RECONCILIERILOR
profitului sau pierderii pe segmente

cu profitul sau pierderea entitii
dup aceste elemente.
l
l
totalul activelor segmentelor raportabile cu activele entitii.

totalul datoriilor segmentelor raportabile cu datoriile entitii, dac
datoriile segmentelor sunt raportate
conform normei.
totalul valorilor segmentelor raportabile pentru fiecare alt element important de informaii prezentat cu valoarea corespunztoare a entitii.
Informaii despre zonele geografice

O entitate trebuie s raporteze urmtoarele informaii geografice, cu excepia cazului n care informaiile necesare
nu sunt disponibile, iar costul elaborrii
acestora ar fi excesiv:
l
veniturile aferente clienilor externi

n total;
activele imobilizate, altele dect

instrumentele financiare, creanele
privind impozitul amnat, creanele
privind beneficiile post-angajare i
drepturile care rezult din contracte
de asigurri n total, n care entitatea deine active.
PENTRU PREZENTAREA
Informaii despre clienii principali
INFORMAIEI PE SEGMENTE
O entitate trebuie s ofere informaii

privind msura n care depinde de
clienii principali. Dac veniturile din
tranzaciile cu un singur client extern se
ridic la 10 la sut sau mai mult din
veniturile entitii, entitatea trebuie s
prezinte acest fapt, valoarea total a
veniturilor raportat la fiecare client, precum i identitatea segmentului sau
segmentelor care raporteaz veniturile.
n sensul prezentului IFRS un grup de
entiti, despre care entitatea raportoare tie c sunt sub control comun, trebuie considerat un singur client, iar o
administraie (naional, de stat, provincial, teritorial, local sau strin),
O entitate trebuie s furnizeze reconcilierile tuturor elementelor urmtoare:

l
totalul veniturilor segmentelor raportabile cu veniturile entitii.
totalul evalurilor profitului sau pierderii pe segmente raportabile cu

profitul sau pierderea entitii nainte de cheltuielile cu impozitele
(venitul din impozit) i de activitile
ntrerupte. Totui, dac o entitate
aloc segmentelor raportabile elemente cum ar fi cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit), entitatea
poate reconcilia totalul evalurilor
6/2013
precum i entitile despre care entitatea raportoare tie c sunt sub controlul acelei administraii trebuie considerate un singur client.
Se poate discuta despre ameliorarea
procesului decizional ca urmare a
modificrilor aduse de IFRS 8 comparativ cu IAS 14?
Modificrile fa de IAS 14 se regsesc
mai ales n abordarea managerial.
IFRS 8 pretinde detalierea pe segmente n conformitate cu componentele
entitii pe care managementul le utilizeaz n luarea deciziilor privitoare la
aspecte operaionale. Astfel de componente (segmente) ar trebui s fie identificate pe baza rapoartelor interne pe
care responsabilul n luarea deciziilor le
revizuiete cu regularitate n alocarea
resurselor pe segmente i privitor la
evaluarea performanelor acestora.
Aceast abordare managerial difer
de prevederile IAS 14, care pretindea
ca n mod curent detalierea s fie fcut pe dou categorii de segmente: al
afacerii i geografic, bazate pe dezagregarea informaiei coninute n situaiile financiare.
IFRS 8 pretinde detalierea msurrii
sau evalurii profitului segmentului
operaional sau al pierderii, veniturilor
i cheltuielilor specifice, activelor i
datoriilor care includ sumele raportate
ctre responsabilul de decizii manageriale. n afar de aceasta, trebuie detaliat i informaia privind profitul sau
pierderea pe segmente, dar i furnizat
o explicaie pentru ct din profit i pierdere i din activele i datoriile segmentului sunt evaluate pentru fiecare segment reportabil n parte. Reconcilierile
totalurilor informaiei privind un segment trebuie s poat fi realizate cu
situaiile financiare impuse. n conformitate cu IAS 14, aceast msurare
era bazat pe politicile contabile ale
entitii.
45
Cercetare
O component a unei entiti poate satisface definiia unui segment operaional, chiar dac este vndut n principal sau exclusiv cu alte segmente operaionale ale entitii (vertical integrat).
IAS 14 nu pretindea efectuarea de operaiuni integrate vertical pentru a fi
identificate ca segmente de activitate.
IFRS 8 prevede o prezentare calitativ
vizavi de IAS 14, referitor la factorii folosii pentru a identifica segmentele de
activitate ale entitii i tipurile de produse i servicii din care fiecare segment
raportabil i deriv veniturile sale.
Studii recente au demonstrat c aspectele politice i sociale au jucat un rol

important n dezvoltarea i difuzarea
standardelor IFRS (Chua i Taylor,
2008: 462-473). Se demonstreaz faptul c acest aspect se verific i n
cazul Romniei, unde aplicarea standardelor IFRS, chiar i parial, s-a rea-
lizat datorit unei decizii politice i nu

inteniei entitilor de a aplica voluntar
standardele IFRS.
n acest context, obiectivul principal al
lucrrii noastre l constituie prezentarea
modalitii de abordare practic a procesului de implementare a IFRS, prin
Chiar dac o entitate are doar un singur segment raportabil, IFRS 8 presupune divulgarea de informaii privind
produsele i serviciile entitii, zonele
geografice i clienii semnificativi. IAS
14 nu includea aceast cerin.
O consecin cu potenial major al
IFRS 8 este determinarea comportamentului unei entiti n ceea ce privete contribuia i generarea unor uniti
de trezorerie care nu pot fi n exces sau
la un nivel mai ridicat dect trezoreria
de exploatare a entitii raportat pe
segmente. Acest lucru ar putea determina testarea pentru depreciere a fondului comercial ulterior aplicrii IFRS 8.
Studiu aplicativ
privitor la raportarea
pe segmente
n ara noastr, transformrile care au
avut loc la nivelul informaiei contabile
n ultimii ani au fost profunde, sistemul
contabil romnesc fiind supus unui
complex proces de modificri n scopul
adaptrii acestuia la noile condiii economice, politice, juridice i chiar i
sociale. Un obiectiv semnificativ al procesului de reform l-a reprezentat
implementarea standardelor internaionale de contabilitate.
46

prisma conformitii cu IFRS 8 n cazul
adoptrii pentru prima dat a standardelor internaionale de raportare financiar.
Fiecare entitate operaional este

gestionat separat privitor la activitatea
de exploatare i distribuie produse specifice:
Astfel, vom ncerca printr-un exemplu

practic s ilustrm utilitatea raportrii
pe segmente. Astfel, considerm Societatea ALFA ca fiind o multinaional
cu activitate n sectorul construcii.
Sunt prezentate bilanul i contul de
rezultate consolidate ale acesteia, ct
i o serie de informaii din notele explicative.
Ramura Ciment produce i vinde

o gam larg de ciment i de liani
hidraulici i este adaptat nevoilor
sectorului de construcii;
Ramura Granulate i Betoane

produce i vinde granulate pentru
construcii i beton gata de ntrebuinare, precum i alte produse
derivate din beton;
Din raiuni de simplificare, au fost prezentate totalurile pe sectoare geografice i pe sectoare de activitate.
Principalele activiti ale ramurii

Acoperiuri sunt dalele, accesoriile pentru acoperiuri i tubulatur
de eminee;
Ramura Ipsos fabric i vinde

cptueal i copertine de perete
pentru sectoarele de construcii cu
utilizare comercial i de locuine.
Activitatea grupului cuprinde patru

ramuri de activitate eseniale (ciment,
granulate i beton, acoperiuri, ipsos)
care sunt organizate n entiti operaionale strategice gestionate separat,
avnd fiecare propriile sale nevoi de
capitaluri i propriile lor strategii de
marketing.
6/2013
n spiritul respectrii IFRS 8, autorii vor

ncerca s precizeze care sunt sectoarele de activitate pe care grupul Alfa
trebuie s le aleag conform standardului i vom ncerca s prezentm astfel informaia pe sectoare/segmente.
n vederea prezentrii informaiei sectoriale ale grupului Alfa, innd seama
de informaiile detaliate din situaiile
financiare i anexe, am procedat la
identificarea sectoarelor de activitate
semnificative din cadrul grupului, apoi a
sectoarelor geografice din cadrul grupului cu pondere important.
n baza calculaiilor efectuate s-a avut
n vedere un barem procentual de semnificaie de 75%, de aa manier nct
cifrele valorice nsumate din mai multe
sectoare de activitate s se apropie
sau s depeasc acest procent.
Segmentul operaional a fost ales dup
respectarea pragului cantitativ de 10%.
Astfel, au fost reinute spre prezentare
doar acele sectoare de activitate ale
cror valori exprimau o mrime apropiat sau mai mare dect procentul de
referin i care nsumau aproximativ
sau peste 75%, expresiile valorice ale
47
Cercetare
48

celorlalte sectoare fiind prezentate ca o
sum global, pe un rnd separat. n
ceea ce privete prezentarea sectoarelor geografice cu semnificaie, s-a avut
6/2013
n vedere aplicarea aceleiai maniere

de respectare a pragului de semnificaie, fiind reinute n prezentare trei sectoare geografice dintr-un total de 9.
n final, au fost sintetizate informaiile

valorice de prim rang (pe sectoare de
activitate) i de al doilea rang (pe sectoare geografice).
49
Cercetare
50
Consideraii finale
Studiul literaturii de specialitate relev
faptul c adoptarea IFRS 8 a condus la
o extindere n numrul de segmente
dezvluite, fiind identificai o serie de
factori care explic respectiva cretere.
Astfel, competitivitatea industriei, apreciat raportat la rentabilitate, pare s
fie n corelaie cu raportarea unui
numr mai mare de segmente, unele
studii artnd faptul c diversitatea n
industrie este legat de o cretere a

numrului de segmente.
Consolidarea informaiei contabile
poate fi explicat prin faptul c sectoarele sau segmentele operaionale trebuie s corespund opiunilor strategice de conducere i putem remarca o
ameliorare a controlului intern contabil
al grupului printr-o mai bun cunoatere a domeniilor filialelor i o mbuntire a segmentrii diviziunilor industriale
prin intermediul aplicrii IFRS 8.
La nivelul companiilor romneti nece-
sitatea aplicrii IFRS 8 i utilitatea care

deriv din acesta o putem regsi n
special n raportrile companiilor multinaionale ale cror vrfuri de grup se
situeaz n teritorii mult ndeprtate
geografic. Or, destinatarii acestor situaii conforme cu IFRS 8 nu pot fi dect
acionarii principali i marii finanatori ai
acestor grupuri, lucrarea de fa sesiznd incapacitatea de a putea demonstra, n cazul unui grup romnesc,
valoarea informaional contabil ameliorat dup IFRS 8.
Bibliografie
Berger, Ph.G. i Hann, R. (2003), The Impact of SFAS no. 131
on Information and Monitoring, Journal of Accounting
Research, 41(2): 163223.
Berger, P. i R. Hann, R. (2007), Segment profitability and the
proprietary and agency costs of disclosure, The
Accounting Review, 82: 869-906.
Botosan, Ch.A. i Stanford M. (2005), Managers Motives to
Withhold Segment Disclosures and the Effect of SFAS no.
131, Analysts Information Environment, The Accounting
Review, 80(3): 751-771, American Accounting Association.
Chua, W.F. i Taylor, S.L. (2008), The Rise and Rise of IFRS:
An Examination of IFRS Diffusion, Journal of Accounting
and Public Policy, 27(6): 462-473.
Crawford L., Ferguson J., Hellier C.V. i Power D.M. (2013),
Control over accounting standards within the European
Union: The political controversy surrounding the adoption
of IFRS 8, Critical Perspectives on Accounting, Edinburgh,
March.
Crawford, L., Extance, H., Hellier, C. i Power, D. (2012),
Operating segments: the usefulness of IFRS, ICAS Insight,
the Institute of Chartered Accountants in Scotland,
Edinburgh.
Dumbrav, P., Breban, L., Bochi, L. i Sucal, L. (2009), IFRS
8 Operating segments, Analele Universitii din Oradea,
III: 931-935.
Jianu, I., Laptes, R. i Radu, G. (2009), Auditul financiar-contabil moderator i integrator al procesului de armonizare a
raportrilor financiare cu directivele europene i standardele internaionale de raportare financiar, Revista Audit
Financiar nr. 10: 11-22.
Kajter, P. i Nienhaus, M. (2012), Value Relevance of
Segment Reporting Evidence from German Firms,
Working paper, University of Munster, Germania.
6/2013
Nichols, N.B., Street, D. i Cereola, S.J. (2012), An Analysis of

the Impact of Adopting IFRS 8 on the Segment Disclosures
of European Blue Chip Companies, Journal of Internal
Accounting, Auditing and Taxation, 21(2): 79105.
Nuno Pardal P.i Morais A.I. (2011), Determinants of Segment
Reporting Disclosures under IFRS 8: the Spanish Case
(Polytechnic Institute of Setbal and ISCTE Business
School), Conference Financial Reporting in the 21st
Century Standards Technologies and Tools, Macerata,
Italy, September
Ristea, M., Jianu, I. i Jianu I. (2010), Experiena Romniei n
aplicarea standardelor internaionale de raportare financiar i a standardelor internaionale de contabilitate pentru
sectorul public, Revista Transilvan de tiine
Administrative, Cluj-Napoca, 1/25 iulie.
Street, D. i Nichols, N.B. (2007), The Relationship Between
Competition and Business Segment Reporting Decisions
Under the Management Approach of IAS 14 Revised,
Journal of International Accounting, Auditing, and Taxation,
16(1): 51-68.
Street, D., Nichols, N. i Gray, S. (2000), Segment Disclosures
under SFAS No. 131: Has Business Segment Reporting
Improved?, Accounting Horizons, 14(3): 259-285.
***Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului
European i al Consiliului din 19 iulie 2012 privind aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, publicat n
Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene nr. L243 din 11
septembrie 2002.
***Standardele Internaionale de Raportare Financiar: norme
oficiale emise la 1 ianuarie 2011, Bucureti, Editura CECCAR, 2011
51
Eveniment
Revista Audit Financiar

100 de ediii consacrate profesiei
Publicaie de referin a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, revista Audit Financiar a srbtorit
recent apariia numrului 100, marcat printr-un moment festiv la Conferina anual a CAFR din 20 aprilie a.c.
Evenimentul publicistic s-a bucurat de interesul a numeroi cititori i colaboratori, care au inut s transmit
preedintelui Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, prof. univ. dr. Horia Neamu, i Consiliului Camerei,
precum i redaciei mesaje de felicitare, nsoite de urri pentru noi performane n perioada urmtoare.
Din cuvintele care ne-au fost adresate cu acest prilej, am selectat cteva pasaje, pe care le reproducem n
cele ce urmeaz.
Vivat, crescat, floreat!

Prof. univ. dr. Liliana Feleag,
decan al Facultii de Contabilitate i Informatic de
Gestiune,
Academia de Studii Economice din Bucureti:
Anul 2013 este marcat de mplinirea a 10 ani de la prima
apariie a revistei Audit Financiar singura revist romneasc de audit. Pentru noi, aceast aniversare reprezint
un prilej fericit de a ne exprima sentimentele de admiraie
i respect pentru profesionalismul demonstrat i pentru realizrile de excepie pe linie publicistic i, totodat, de a v
ura La muli ani!.
Diversitatea temelor abordate i a metodologiilor utilizate n
cele 100 de numere ale revistei Audit Financiar arat
eforturile deosebite care s-au fcut pentru a rspunde
ateptrilor i orientrilor trasate de creatorii revistei n anul
2003, iar eforturile au fost ncununate de succes fiindc
revista Audit Financiar a reuit s pun n eviden, n
mod spectaculos, aportul profesionitilor i cercettorilor n
domeniul auditului i s scrie o adevrat pagin de istorie.
Omagiem realizrile dumneavoastr i suntem ncntai s
ne regsim mpreun n zona preocuprilor pentru creterea calitii publicaiilor tiinifice i profesionale.
52
Ne face plcere s amintim astzi c Facultatea de

Contabilitate i Informatic de Gestiune din cadrul
Academiei de Studii Economice din Bucureti se afl ntr-o
strns i fructuoas colaborare cu revista Audit
Financiar. Multe dintre articolele publicate n numerele
Audit Financiar 100

revistei au fost scrise de cadre didactice din facultatea
noastr att n beneficiul profesiei de auditor, ct i al nvmntului i cercetrii contabile.
tiine Economice i Gestiunea Afacerilor, asigurndu-v

totodat de ntreaga noastr disponibilitate de continuare a
bunei colaborri pe care o avem astzi.
Suntem convini c revista Audit Financiar va rmne,

prin eforturile deosebite ale Colegiului editorial tiinific i
ale Colectivul redacional, o revist puternic, cu mare vizibilitate i un model pentru alte reviste economice din
Romnia. V asigurm c din partea noastr vei primi, n
continuare, un sprijin necondiionat. i, dup modelul universitar, v urm: Vivat, crescat, floreat!
Respect, admiraie, recunotin i La muli ani!
Respect, admiraie
i recunotin
Conf. univ. dr. Rzvan V. Musta,
prodecan al Facultii de tiine Economice
i Gestiunea Afacerilor,
Universitatea Babe-Bolyai din Cluj-Napoca
Ne exprimm respectul i admiraia fa de o revist de
seam a domeniului raportrii financiare i auditului a crei
valoare adugat o resimim n activitatea practic, de cercetare tiinific i didactic. Considerm c revista a reuit
de-a lungul timpului s rspund pe deplin obiectivului su
principal de cretere a calitii profesionale a membrilor
Camerei Auditorilor Financiari simultan cu stimularea
cercetrii tiinifice i academice din domeniul auditului
financiar.
Felicitri!
Prof. univ. dr. Dinu Airinei,
decan, Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor,
Universitatea Alexandru Ioan Cuza, Iai
Felicitri pentru 100 de apariii cu impact extraordinar n
peisajul publicaiilor de specialitate pentru profesia contabil i de audit! Felicitri pentru o echip de profesioniti care
a iniiat i dezvoltat un asemenea proiect, o revist destinat specialitilor care n numai 10 ani a avut 100 de apariii
de succes!
Felicitri Consiliului Camerei Auditorilor Financiari!
Felicitri Colegiului Editorial tiinific!
Felicitri Consiliului tiinific de Evaluare!
Felicitri colectivului redacional!
Exprimndu-ne n limbaj profesional apreciem c revista,

prin calitatea sa, ofer o asigurare mai mult dect rezonabil, chiar absolut, c mbinarea aspectelor profesionale
practice cu cele didactice i de cercetare este posibil i
funcioneaz n complementaritate ca un tot unitar.
Goethe spunea c cea mai mare fericire a omului care
cuget este de a cerceta ceea ce se poate cerceta i de a
venera cu senintate ceea ce nu se poate cerceta. Revista
Audit Financiar contribuie cu siguran n mod semnificativ la crearea unui teren fertil analizei, schimbului de experiene i idei. Pentru toate acestea v transmitem cele mai
calde urri, mbrcate de bucuria mprtit ntre prieteni,
din partea colectivului de cadre didactice ale Facultii de
6/2013
Un nivel profesional ridicat

Prof. univ. dr. Marilen Pirtea,
rector, Universitatea de Vest din Timioara
Comunicarea este esena tiinei, spunea cercettorul
britanic Francis Crick. Consider c, n prezent, afirmaia
este cu att mai valabil n cazul tiinelor economice, ns
53
Eveniment
la fel de valabil este i importana calitii informaiei pe
care o transmitem.
Revista Audit Financiar a reuit, pe parcursul celor 100 de
apariii, s instituie un nivel profesional ridicat, ct i un
standard de cercetare tiinific adecvat rolului asumat, de
a sprijini demersurile Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia menite a asigura un nivel superior al profesiei de
auditor financiar.
cialitate autentic i, n numele multora dintre acestea,

adresez mulumiri Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia pentru editarea acestei reviste, precum i membrilor Colegiului editorial tiinific i colectivului de redacie,
promind c n anii care urmeaz, de mari provocri pentru profesia noastr, vom fi mereu prezeni n paginile revistei cu articole care s contribuie la meninerea calitii
revistei i s ne onoreze pe fiecare dintre noi.
Colegiul Editorial tiinific format din personaliti ale domeniului din ar i din strintate denot capacitatea deosebit a publicaiei de a rspunde cerinelor pieei i ale comunitii auditorilor financiari, iar legturile sale cu reviste din
strintate rspunde nevoii actuale de integrare economic, academic i legislativ internaional.
nc de la nfiinarea sa, din anul 2003, revista Audit
Financiar a reuit s acopere un deficit consistent n literatura de specialitate, iar pe parcursul anilor s-a adaptat n
permanen cerinelor i condiiilor de pe piaa de audit
financiar att din Romnia, ct i de peste grani. Am
convingerea c una din cheile succesului este calitatea
resurselor umane, iar cele aproape 1000 de articole cu
caracter profesional sau de cercetare tiinific publicate n
paginile revistei nu fac dect s sublinieze munca intens
depus n realizarea acestor deziderate.
Prof. univ. dr. Marian Siminic,

decan,
Prof. univ. dr. Magdalena Mihai,
La ediie aniversar, avei ntreaga mea consideraie i cele

mai bune gnduri de bine, asigurndu-v de sprijinul meu
i al comunitii academice a Universitii de Vest din
Timioara n activitatea dumneavoastr.
Director de departament,
Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor,
Universitatea din Craiova
Valoare tiinific pragmatic
Se impun a fi reliefate, n mod deosebit, calitatea i diversitatea lucrrilor publicate, dar i exigena manifestat, n
acest sens, de ctre membrii Consiliului tiinific de
Evaluare, colectivului redacional i coordonatorilor acestuia: prof. univ. dr. Pavel NSTASE, director tiinific, i dr.
Corneliu CRLAN, director editorial.
Prof. univ. dr. Ioan Talpo,

Facultatea de Economie i de Administrare a Afacerilor,
Universitatea de Vest din Timioara, preedintele Senatului,
membru al Consiliului Editorial tiinific al revistei Audit
Financiar,
Revista Audit Financiar s-a impus prin coninutul i calitatea articolelor publicate de un mare numr de autori att
din mediul universitar de profil, ct i din rndul practicienilor din ar i din strintate.
Publicaia este strns racordat la cerinele actuale ale profesiei, fiind perfect integrat n circuitele naional i internaional ale tiinei economice.
n acest context, cadrele didactice din nvmntul superior economic romnesc au la dispoziie o revist de spe54
Calitate
i diversitate
De altfel, preocuprile perseverente i profesioniste manifestate de cei implicai n activitile revistei, prin problematica complex admis spre publicare, care a fost oportun
i interesant pentru numeroi teoreticieni i practicieni, au
asigurat creterea continu a prestigiului su att la nivel
naional, ct i internaional.
n alt ordine de idei, se cuvine s reliefm faptul c mai
muli dintre colegii notri au apreciat calitatea revistei i, n
condiii elegante de colaborare, au publicat diverse lucrri
tiinifice sau profesionale, iar pentru perioada viitoare
avem sperana c preocuprile de aceast natur vor crete n mod semnificativ.
Audit Financiar 100
Climat propice pentru

performan
Prof. univ. dr. Ovidiu Puiu,
rector, Universitatea Constantin Brncoveanu, Piteti
Cu ocazia mplinirii a 100 de numere ale revistei Audit
Financiar, Universitatea Constantin Brncoveanu are cel
mai bun prilej de a-i exprima respectul pentru realizrile n
cmpul profesiei contabile n general i al auditului financiar n particular.
Revista Audit Financiar este un ghid extrem de valoros i

util cadrelor didactice, studenilor, masteranzilor, doctoranzilor din domeniul economic, dar i practicienilor antrenai
ntr-un mediu de afaceri n continu schimbare. Datorit
abordrii subiectelor de interes economic i legislativ, revista s-a impus, fr drept de apel, ca o publicaie specializat
n informaie economic de specialitate, care ofer ansa
de a gsi modificrile importante din domeniul economic,
contabil i audit, fiscal, juridic.
Calitatea studiilor empirice, fineea analizelor structurale,
meticulozitatea cu care sunt tratate subiectele de actualitate n audit i contabilitate fac din revista Audit Financiar
un sprijin preios i un consilier de ndejde pentru toi cei
care doresc s se documenteze n privina rolului auditorilor financiari n mediul de afaceri.
Felicitrile noastre sunt nsoite de urarea de a persevera

n orientarea spre rezultate, n asumarea valorilor publicistice i tiinifice i n asigurarea unui climat propice pentru
performan.
O publicaie de referin
Andreia Stanciu,
Director ACCA pentru Europa de Sud-Est
Etalon de seriozitate
i profesionalism
ACCA felicit Camera Auditorilor Financiari din Romnia

pentru editarea cu succes a 100 de numere ale revistei
Audit Financiar, publicaie de referin pentru profesionitii
n audit, att la nivel local, ct i regional, cu care ne bucurm de o frumoas i ndelungat colaborare.
Prof. univ. dr. Clin Enchescu,

rector, Universitatea Petru Maior, Trgu-Mure
Cu deosebit plcere ne exprimm aprecierea pentru
Colegiul Editorial tiinific i colectivul redacional, care au
reuit s se constituie ntr-un veritabil etalon de seriozitate
i profesionalism n peisajul tot mai aglomerat al publicaiilor cu profil economic.
Subiectele abordate, soluiile oferite prin cele circa 850 de
articole din revist publicate de-a lungul timpului au constituit pentru cadrele didactice i studenii din domeniul economic al universitii noastre un adevrat fundament al
cunoaterii economice, un adevrat evantai de idei pentru
cercetarea n domeniul contabil i de audit.
6/2013
Contai pe sprijinul nostru!

Vasile Iuga,
Country Managing Partner,
PricewaterhouseCoopers Romnia
mi face o deosebit plcere s v felicit pentru cele 100
de ediii ale revistei Audit Financiar. Camera Auditorilor
55
Eveniment
Financiari din Romnia i revista pe care domnul Corneliu
Crlan o coordoneaz au jucat i joac un rol fundamental
n dezvoltarea profesiei de auditor financiar. Prin recenta
nfiinare a revistei Practici de Audit ai dus i mai departe
aceast misiune nalt pe care v-ai asumat-o.
Am fost alturi de revista Audit Financiar nc de la nfiinarea acesteia, n 2003, i m simt onorat s m numr
printre colaboratorii dumneavoastr constani. V rog s
contai n continuare pe sprijinul meu i al PwC Romnia
pentru susinerea proiectelor CAFR.
V doresc mult succes n tot ce v propunei i sper s
avem ocazia s srbtorim mpreun i urmtoarele 100
de numere ale revistei.
Maturitate i valoare
Dr. ec. Constantin Botin,
director general, Grupul de pres Economistul
Apariia numrului 100 al revistei Audit Financiar prilejuiete sptmnalului Economistul reafirmarea aprecierii
colegiale i, mai ales, profesionale cuvenite unei publicaii
de nivel tiinific recunoscut att n domeniul specific de
activitate, ct i n mediul de afaceri, n cel bancar i n
spaiul academic. n zece ani de prezen pe piaa publicistic de profil, revista Audit Financiar a acumulat argumente
convingtoare n favoarea definirii unei personaliti distincte, pentru a crei construire, ntregul colectiv redacional
merit felicitri din plin. Camera Auditorilor Financiari, ca i
profesia de audit n ansamblu, au n aceast publicaie o
voce puternic, autorizat. mbinnd oglindirea specificului
profesional cu susinerea la o inut nalt a caracterului de
cercetare tiinific, revista Audit Financiar este un reper
n abordarea teoretic i practic a auditului, precum i a
unor domenii de grani, cum sunt analiza financiar,
guvernana corporativ, evaluarea. Pentru o publicaie care
se respect i care impune respect, 100 de numere certific maturitate i ntresc valoare, iar revista Audit
Financiar ntrunete aceste atribute. Economistul i ureaz un drum ascendent, n misiunea asumat i, dup cum
o dovedete suta de numere atins acum, ndeplinit cu
succes.
56
Repere pentru drumul

de urmat
Sunt aprecieri pentru care le suntem recunosctori
celor care le-au formulat i care ne oblig s perseverm pe acest drum anevoios al stimulrii cercetrii tiinifice de valoare n domeniul att de important al
auditului financiar i al profesiei contabile n general.
n numele Consiliului Camerei Auditorilor Financiari
din Romnia, preedintele organizaiei profesionale,
prof. univ. dr. Horia Neamu, a mulumit tuturor celor
care au adresat felicitri cu prilejul aniversrii revistei,
printr-un mesaj din cuprinsul cruia semnalm cteva
idei, ce reprezint i pentru redacie importante repere
pentru drumul pe care l avem de urmat.
q Revista Audit Financiar se nscrie n preocuprile
constante i perseverente ale Consiliului Camerei
de ridicare a calitii i prestigiului profesiei i de
stimulare, n acest context, a cercetrilor ntreprinse n domeniul auditului financiar.
q Dac am reuit n demersurile noastre, inclusiv
prin publicaia pe care o aniversm acum, aceasta
se datoreaz n bun msur sprijinului primit din
partea centrelor de cercetare tiinific academic,
care ne-au pus la dispoziie cele mai valoroase
rezultate ale studiilor efectuate n domeniile abordate de revist.
q Cuvintele de apreciere la adresa modului n care
este conceput i alctuit revista, precum i la
nsemntatea sa pentru profesia noastr reprezint un imbold pentru editor Camera Auditorilor
Financiari din Romnia i pentru colectivul
redacional de a merge cu perseveren pe drumul
pe care l parcurge n prezent, spre a onora prestigiul de care aceasta se bucur n rndul profesionitilor i al publicaiilor de profil.
q Ne exprimm sperana c n continuare ne vom
putea bizui pe colaborarea dumneavoastr i a
colegilor dumneavoastr n acest demers publicistic, consacrat punerii n valoare a cercetrilor tiinifice ntreprinse n domeniul profesiei.
Informaii
Participarea la Conferina naional
a Camerei Consultanilor Fiscali
din Romnia
La 27 aprilie a.c., la Bucureti, a avut loc Conferina naional a
Camerei Consultanilor Fiscali din Romnia. Invitat la acest
eveniment, prof. univ. dr. Horia Neamu, n dubl calitate de
preedinte al Camerei Auditorilor Financiari din Romnia i de
preedinte al Uniunii Profesiilor Liberale din Romnia a transmis
participanilor un mesaj, n care, printre altele, se spune:
Cu prilejul Conferinei dumneavoastr, care marcheaz un
important moment din viaa Camerei Consultanilor Fiscali din
Romnia, n numele Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din
Romnia i al conducerii Uniunii Profesiilor Liberale din Romnia
v transmit cele mai calde felicitri pentru progresele semnificative i rezultatele deosebite obinute de organizaia dv. profesional n ultimul an i n ntreaga perioad care a trecut de la
nfiinarea sa.
Este deosebit de relevant faptul c ntre activitatea auditorilor
financiari i cea a profesionitilor din cadrul Camerei Consul-
Important pentru autori!

Evaluarea articolelor tiinifice se realizeaz, n paralel, de ctre
cel puin doi membri din Consiliul tiinific al revistei, n
modalitatea double-blind-review, ceea ce nseamn c
evaluatorii nu cunosc numele autorilor i nici autorii nu cunosc
numele evaluatorilor.
Criterii de evaluare a articolelor: originalitatea, actualitatea,
importana i ncadrarea n aria tematic a revistei; calitatea
metodologiei de cercetare; claritatea i pertinena prezentrii i
argumentrii; relevana surselor bibliografice utilizate;
contribuia adus cercetrii n domeniul abordat.
Recomandrile Consiliului tiinific al revistei sunt: acceptare;
acceptare cu revizuire; respingere. Rezultatele evalurilor sunt
comunicate autorilor, urmnd a fi publicate numai articolele
acceptate de Consiliul tiinific. Articolele se trimit redaciei la
Important for the Authors!

The review of the articles is performed in parallel by at least two
members of the Scientific Council of the Financial Audit" Journal,
a double-blind-review, which means that those who perform the
reviews do not know the names of the authors, and also the
authors do not know the names of the reviewers.
Assessment criteria for articles: innovative input, actuality,
importance and the relevance for the subject matter of the review;
the quality of the research methodology; presentation and
argumentation clarity and pertinence; the relevance of the
bibliographic sources used; contribution made to the research in
the area.
The recommendations of the Scientific Council are: accepted,
tanilor Fiscali din Romnia exist multe asemnri i puncte de

confluen, din cei 4200 auditori financiari membri ai CAFR, 875
fiind i membri ai organizaiei dv. profesionale, iar ntre Camera
Auditorilor Financiari din Romnia i Camera Consultanilor
Fiscali se manifest un benefic spirit de colaborare. Aceast
colaborare se manifest i n cadrul Uniunii Profesiilor Liberale
din Romnia n care activeaz att Camera Auditorilor Financiari
din Romnia, ct i Camera Consultanilor Fiscali din Romnia.
Avem, prin urmare, cadrul necesar de nelegere pentru o bun
cooperare pentru profesiile, pentru activitile aflate n sfera de
operabilitate att a UPLR, ct i a CAFR i a CCFR. i, avnd
aceast baz, ne putem sprijini reciproc n promovarea unor
iniiative benefice ambelor organisme profesionale.
Urm deplin succes organizaiei dumneavoastr i implicit
membrilor si n eforturile ntreprinse pentru servicii profesionale
ct mai bine cotate, de nalt calitate i v asigurm n numele
Consiliului CAFR i a conducerii UPLR de ntreaga
disponibilitate de a aciona mpreun, pe temeiul unui real respect
reciproc, pentru ndeplinirea elurilor pe care ni le propunem, n
interesul economiei i societii romneti.
adresa de e-mail: revista@cafr.ro, obligatoriu n format electronic
cu extensia .doc, cuprinznd urmtoarele elemente: limba de
redactare a articolului - romn, pentru autorii romni sau
englez, pentru autorii strini; textul n limba romn se
redacteaz cu diacritice, conform prescripiilor lingvistice ale
Academiei Romne; dimensiunea maxim a articolului 7-10
pagini/2000 caractere grafice cu spaii/pagin; n articol se
precizeaz titlul n limba romn i englez, metodologia de
cercetare folosit, contribuiile autorilor i referinele bibliografice
n subsolul paginii; un rezumat n limbile englez i romn de
circa o pagin redactat la persoana a III-a, n care se prezint
obiectivul cercetrii, principalele probleme abordate i contribuia
autorilor; rezumatul este nsoit de 4-5 termeni cheie, n limbile
romn i englez, inclusiv clasificarea JEL.
Detalii pe site-ul www.revista.cafr.ro, la seciunile Recenzii" i
Manuscrise".
accepted with reviewing, rejected. The results of the
assessments are communicated to the authors and only the
articles approved by the Scientific Council are published. The
articles are submitted to the editor by e-mail at: revista@cafr.ro,
compulsory in Microsoft Word format containing the following
elements: the language the article is drafted is English; the
maximum size of the article 7-10 pages/2000signs/page spaces
included; the article mention the research methodology used,
authors' contributions, footnote references from the bibliography;
an abstract in English presenting the subject of the research and
authors' contributions; the abstract is accompanied by 4-5 key
words, in English, and also by JEL Classification.
Details on our website www.revista.cafr.ro, section: Reviews"
and Manuscripts".

Af 6 2013-6724

Transféré par

Informations du document

Titre original

Copyright

Formats disponibles

Partager ce document

Partager ou intégrer le document

Options de partage

Avez-vous trouvé ce document utile ?

Ce contenu est-il inapproprié ?

Droits d'auteur :

Formats disponibles

Af 6 2013-6724

Transféré par

Droits d'auteur :

Formats disponibles

Anul XI, nr.

Pre: 17,50 lei

l Domeniile auditate i nivelul riscurilor n auditul

a 8 mai a.c., preedintele Camerei Auditorilor Financiari

Cooperare n vederea atingerii obiectivelor comune:

Participarea la Forumul Strategic

delegaie a Camerei Auditorilor Financiari din

ntlnire CAFR ICAEW,

a 29 aprilie 2013, la sediul Camerei Auditorilor

Colegiul editorial tiinific

Director tiinific: prof. univ. dr. Pavel NSTASE

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48;

Study Regarding the Financial Auditing

audit, difficulties, audit market, public

JEL Classification: M42

principiul competenei i diligenei profesionale n aplicarea standardelor de

l constituie efectuarea de ctre auditor

Ambele misiuni de audit se realizeaz de auditori financiari

Procedurile efectuate sunt de natura unui audit

Audit financiar pentru verificarea proiectelor europene

Auditorii respect principiile Codului

Auditorii trebuie s respecte standardele IFAC, chiar dac nu sunt

Pentru realizarea misiunii de audit pe

Prin urmare, n cazul proiectelor europene, expresia proceduri convenite

Rambursarea cheltuielilor se realizeaz pe baza setului complet, compus din

Din activitatea de implementare a proiectelor cu finanare nerambursabil au

au confruntat auditorii, care vor fi prezentate n continuare, mprite n dou

iunilor permise din soldul existent

Contabilitatea unui operator economic se realizeaz potrivit principiului contabilitii de angajamente

Audit Financiar, anul XI

Audit financiar pentru verificarea proiectelor europene

ne cu atribuii de control intern la nivelul beneficiarilor de proiecte, care s

O soluie pentru reducerea i chiar eliminarea dificultilor menionate, dar i

Audit Financiar, anul XI

Audit financiar pentru verificarea proiectelor europene

a unui raport de transparen privind

bil, iar n perioada urmtoare trebuie

Referitor la prima parte a acestei lucrri

International Auditing and Assurance Standards Board,

Analiza legturii dintre

Analysis of the Link

testrii generale a obiectelor auditabile,

optimizarea planificrii auditului

cunotine minime de matematic i

dezvoltarea competenelor auditorilor n utilizarea acestor metode, prin

stabilirea obiectivelor i a ipotezelor;

cercetarea cantitativ empiric pe

analiza rezultatelor pe baza metodelor i tehnicilor de analiz statistic;

stabilirea concluziilor i comunicarea / diseminarea acestora, privind

Argumentul acestui demers tiinific l

Audit Financiar, anul XI

Nivelul riscurilor n auditul public intern

Cercetarea prezentat n acest articol

Riscuri mici < 1,5;

Riscuri medii > 1,5; < 2,0;

Riscuri mari 2,0; 3.

n cadrul celor 62 de activiti de audit

efectua analiza statistic (Tabelul 2), iar

Achiziii i programe cu finanare

Contabilitate i control intern;

Pentru a determina existena legturii

constatate 117 riscuri mici, 714 riscuri

aciunea cadrului legislativ, ca efect