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NOTE CIRCULAIRE

RELATIVE AU SECTEUR DU BATIMENT ET


DES TRAVAUX PUBLICS (B.T.P)
***
Dans le cadre de la concertation entre ladministration fiscale et ses
partenaires, les diffrentes runions tenues au sein de la Direction Gnrale des
Impts avec les responsables de la Fdration Nationale du Btiment et des
Travaux Publics ( F.N.B.T.P), ont permis de mettre en relief les problmes dordre
fiscal rencontrs dans le secteur et de retenir en consquence, des solutions visant
un traitement normalis dans le cadre de lapplication des dispositions fiscales et
rglementaires en vigueur.
Les diffrents axes examins se rapportent aux points suivants :
1. Chiffre daffaires imposable ;
2. Approvisionnement ;
3. Rvision des prix ;
4. Travaux en cours ( TEC) ;
5. Bois de coffrage ;
6. Pices justificatives des dpenses ;
7. Frais dinstallations de chantier ;
1- Chiffre daffaires imposable :
a) Expos de la question :
Lors du contrle fiscal sur place, la rgularisation du chiffre daffaires et
partant du rsultat fiscal, est souvent effectue sur la base des dcomptes tablis
par ladministration publique.

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Cette approche entrane, parfois, des situations qui ne concordent pas


avec la ralit des rsultats effectivement raliss, dues aux faits suivants :
- Problmes lis la dfinition des concepts utiliss (crances
acquises, travaux immobiliers, approvisionnement, travaux en
cours,) ;
- Certains dcomptes sont tablis sans le consentement
pralable de lentreprise contractante ;
- Les dates de ralisation des travaux portes sur les dcomptes
peuvent tre en dphasage par rapport aux dates effectives
de ralisation des travaux.
Dans ce cadre et selon les dispositions fiscales en vigueur, le chiffre
daffaires est constitu par les recettes et crances acquises se rapportant aux
produits livrs, aux services rendus et aux travaux immobiliers ayant fait lobjet
dune rception partielle ou totale, quelle soit provisoire ou dfinitive (article 6 de
la loi n 24.86 instituant un impt sur les socits).
b) solution retenue
Lapplication combine des articles dfinissant la notion du chiffre
daffaires et les obligations comptables implique la prise en compte dun rsultat
annuel tenant compte de lavancement des travaux et plus particulirement en ce qui
concerne lexcution des marchs de longue dure.
Sagissant des travaux objet des marchs conclus entre les entreprises
de btiment et travaux publics et lAdministration, ceux-ci doivent tre excuts en
principe, selon des normes expressment dfinies par la rglementation.
Ainsi, aux termes des dispositions des articles 56 et 57 du dcret
n 2.99.1087 du 1er juin 2000 relatif au cahier des clauses administratives gnrales
(C.C.A.G.), les dcomptes sont obligatoirement tablis sur la base des documents
attestant lavancement des travaux. Ces documents officiels sont appels
attachements ou situations.
Ces attachements ou situations qui donneront lieu ltablissement des
dcomptes sont conjointement signs par lentreprise et lAdministration, marquant
ainsi un accord mutuel sur le volume des travaux raliss, une date dtermine.
Dans cette optique, il est prconis dadopter lattachement ou la
situation des travaux comme pice matresse de la justification du chiffre daffaires
ralis assorti de ltablissement dune facture mise par lentreprise comportant la
mme date que lesdits attachements ou situations.
Ces derniers doivent tre tablis dun commun accord des parties
concernes.

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2- Approvisionnement
a) Expos de la question
Les approvisionnements figurant sur les dcomptes sont pris, parfois,
comme travaux donnant lieu chiffre daffaires imposable.
b) solution retenue
Constituant de simples avances dans le cadre des marchs de travaux,
les approvisionnements ne font pas partie des produits dexploitation au sens des
dispositions de larticle 6 de la loi susvise.
En effet, conformment au CCAG, certains marchs prvoient des
avances lEntreprise sur la base des approvisionnements faits sur le chantier. Ces
avances sont dduites au fur et mesure de lincorporation de ces
approvisionnements dans les ouvrages excuts.
De ce fait, ces avances ne doivent pas tre considres comme des
crances acquises car elles ne constituent pas de par, leur nature, des travaux
immobiliers, dautant plus quil est procd leur annulation dans les dcomptes
ultrieurs et a fortiori dans le dcompte dfinitif.
Ainsi, les sommes encaisses par lEntreprise, au titre
approvisionnements, constituent des avances imputer au compte appropri.

des

Il convient de signaler que les matriaux et fournitures approvisionns


pour la ralisation des travaux peuvent provenir :
-

soit de fabrications intermdiaires par lEntreprise elle-mme


(par exemple : gravettes ou tout-venants fabriqus dans les
stations de concassage appartenant lEntreprise) ;
soit dachat auprs des tiers.

De ce fait, en fin dexercice, la prise en considration des marchandises


ou matires premires peut tre faite de deux manires :
-

soit dans le cadre des travaux en cours ( stock travaux) valus


sur la base du prix de revient ;

soit dans le cadre des stocks matires en fin danne valus au


cot dachat.

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3- Rvision des prix


a/ Expos de la question
La rvision des prix suscite parfois des controverses quant son mode
de dtermination et lexercice de son rattachement.
b/solution propose
Le montant de la rvision des prix prvue dans les marchs de travaux
immobiliers, fait partie des produits recevoir lorsque les index de rvision sont
connus la clture de lexercice. A dfaut, il y a lieu de retenir les derniers index
connus.
4- Travaux en cours ( T.E.C)
a) Expos de la question

Dans la pratique, certaines entreprises procdent des valuations


approximatives et non justifies, en dehors des rgles fiscales et comptables prvues
en la matire.
b) solution retenue

Aux termes des dispositions fiscales et comptables, les travaux en cours


doivent tre dtaills en quantit et en valeur et valus au prix de revient.
A leffet de normaliser lvaluation des travaux en cours pour lensemble
du secteur du Btiment et Travaux Publics, notamment les entreprises ne disposant
pas dune comptabilit analytique, il a t retenu la dfinition et la mthode
dvaluation suivantes.
b.1)- Dfinition : les travaux en cours sont constitus des travaux
effectus depuis la date des derniers travaux matrialiss par les derniers
attachement ou situation, jusqu la date de clture de lexercice.
b.2)- Mthode dvaluation : le prix de revient des T.E.C doit tenir
compte :
-

du cot des matriaux utiliss ;


du cot de la main duvre ;
des frais de chantier ;
de la quote-part des frais gnraux et amortissement se
rapportant aux travaux en cours .

Si les trois premires composantes sont faciles dterminer, la quotepart des frais gnraux et amortissement ncessite par contre lapplication de la
mthode dvaluation forfaitaire ci-aprs.

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La quote-part peut tre dtermine dune manire forfaitaire en


appliquant aux frais gnraux et amortissement de lexercice le rapport entre dune
part, les cots affrents aux T.E.C savoir les matriaux utiliss, la main duvre et
les frais de chantier ; dautre part, les cots de mme nature engags au cours de
tout lexercice.
Exemple :
- Matriaux / TEC
- Main duvre / TEC
- Frais de chantier / TEC

500.000 DH
200.000 DH
60.000 DH

- Frais gnraux et amortissement de lexercice


- Matriaux, main duvre, frais de chantier de
lexercice

760.000 DH

1.000.000 DH
4.000.000 DH

Quote-part

1.000.000x 760.000 =
4.000.000

190.000 DH

T.E.C

760.000 + 190.000 =

950.000 DH

Il importe de prciser que la valeur globale du stock englobe, outre les


T.E.C, les matriaux non utiliss, fournitures et matires non consommes la fin de
lexercice.
5- Bois de coffrage
a) Expos de la question
Plusieurs traitements sont rservs aux bois de coffrage. Certaines
entreprises les considrent comme des produits consommables pris en charge au
cours de lexercice de leur acquisition. Quand ils sont considrs comme lments
immobilisables, les taux damortissement retenus en gnral pour de courtes
priodes, diffrent dune entreprise lautre.
b) Solution retenue
En vertu du principe de spcialisation des exercices, les charges
dexploitation sont rattacher lexercice au cours duquel elles sont nes et
consommes.
Vu que les bois de coffrage subissent en gnral des utilisations
intensives, il est prconis de tenir leur gard, un compte dinventaire permanent,
leffet dimputer au rsultat de chaque exercice, le montant de la consommation
effective en bois de coffrage.

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Comptablement, cela revient introduire tous les achats de bois de


coffrages dans les comptes de charges et comptabiliser en stock en fin danne le
montant des bois de coffrages non consomms linstar des autres matires et
matriaux.
6- Pices justificatives des dpenses
a) Expos de la question
Lactivit de Btiment et Travaux Publics fait parfois appel la
fourniture de biens ou services auprs des personnes non organises.
Les supports justificatifs appuyant ces oprations de dpenses
souffrent parfois du caractre de non-conformit aux conditions requises par la loi.
Ce qui justifie cet effet les rintgrations opres lors des contrles, en dpit de
leur caractre rel.
b) Solution retenue
Au sens des dispositions fiscales, tout achat de biens et services
effectu auprs dun patentable doit tre justifi par une facture rgulire ou tout
autre document ou pice probante en tenant lieu, tabli par le fournisseur en vertu
des dispositions des articles 32 de la loi n 24-86 relative limpt sur les
socits et 30 de la loi n 17-89 rgissant limpt gnral sur le revenu.
Partant de ces dispositions rgissant la notion de pices justificatives de
dpenses, il est possible pour le cas despce, dtablir un document tenant lieu de
facture comprenant au moins les renseignements suivants :
-

Lidentit du vendeur ;
La date de lopration ;
Le numro de larticle de son imposition limpt des patentes ;
Les prix et quantits des biens livrs, des travaux excuts et des
prestations de services effectues ;
Les rfrences et le mode de paiement, sous rserve des
dispositions des articles 8 de la loi relative lI.S et 16 de la loi
rgissant lI.G.R.

Pour les achats ou les approvisionnements effectus auprs de


fournisseurs non patentables et qui ne dlivrent pas de factures, lentreprise de
travaux doit tablir un ordre de dpense sur lequel elle doit prciser :
- le nom et ladresse du fournisseur ;
- la nature, la quantit et le prix unitaire des marchandises achetes
ou des prestations rendues ;
- les modalits de rglement ;

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Pour constituer une pice probante cet ordre de dpense doit


comporter galement lidentit du vendeur ( n de la carte didentit nationale).
Ces pices justificatives qui tiennent lieu de facture doivent tre
authentifies.
7) Frais dinstallation de chantier
a) Expos de la question
Certains marchs de travaux prvoient lengagement de dpenses
ncessaires linstallation de chantier, tels que bureaux de chantier, logements pour
personnel, matriel, etc.
Ces dpenses font parfois lobjet de rintgration fiscale au motif
quelles se rapportent des immobilisations amortissables.
b) solution retenue
Les installations de chantier peuvent se prsenter dans les marchs de
travaux des deux manires suivantes :
-

au niveau dun prix unitaire spcifique prvu par le march


rmunrant les frais dinstallation tels que logements pour le
personnel, bureaux de chantier, locaux pour laboratoire,
instruments topographiques, engins pour entretien, etc

ou tre incluses dans les diffrents prix unitaires des travaux.

Dans le premier cas, les frais pour installations entrent directement


dans le compte de charges. En contrepartie, les produits correspondants doivent tre
pris en considration parmi les travaux facturs, ou figurer dans les stocks de fin
danne pour la partie non encore facture.
Dans le deuxime cas, ces frais pour installations doivent tre
immobiliss lactif de lentreprise et amortis sur la dure totale de ralisation du
march dcoulant du contrat.

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ANNEXE -IDEFINITIONS DES TERMES UTILISES


***

I- CREANCE ACQUISE ET EXERCICE DE RATTACHEMENT : la crance acquise

se rapporte aux travaux immobiliers effectus, confrant lEntreprise le droit de se


faire payer auprs de son client. Elle est rattache lexercice de ralisation dont la
date est porte sur lattachement en tant que pice justificative du chiffre daffaires
ralis.

II- TRAVAUX IMMOBILIERS : article 2 du dcret n 2-99-1087 du 1er juin 2000

approuvant le cahier des clauses administratives gnrales applicables aux marchs


de travaux excuts pour le compte de ltat comporte les dfinition suivantes :
Article 2 : Dfinitions
Au sens du prsent cahier, on entend par :
- March de travaux : tout contrat titre onreux conclu entre, d'une part, un
matre d'ouvrage et, d'autre part, un entrepreneur personne physique ou morale et
ayant pour objet la construction d'ouvrages d'infrastructure ou de biens immobiliers
dans lesquels la livraison de fournitures n'est qu'accessoire, l'valuation de ces
dernires tant comprise dans le cot des travaux ;
- Avenant : contrat additif un march constatant un accord de volont des parties
et ayant pour objet de modifier ou de complter une ou plusieurs dispositions de
l'accord antrieur ;
- Matre duvre : tout organisme public habilit cet effet ou toute personne
morale ou physique de droit priv dsign par le matre d'ouvrage et qui a la
responsabilit de la conception et/ou du suivi de l'excution du projet raliser ;
- Entrepreneur : personne physique ou morale titulaire du march et responsable
de son excution vis--vis du matre d'ouvrage ;
- Mmoire technique d'excution : document tabli par l'entrepreneur
prsentant une description dtaille des dispositions organisationnelles, des moyens
qui seront affects la ralisation des travaux objet du march ainsi que des modes
de leur excution. Il dfinit, entre autres, dans le dtail l'organisation du chantier, les
moyens humains avec leurs qualifications et matriels avec leurs caractristiques qui
seront affects au chantier, le planning d'excution des travaux, la provenance des
matriaux, leurs prparations et leurs modes de mise en uvre .

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III- RECEPTION PROVISOIRE( art 65 du dcret prcit) :


Article 65 : Rception provisoire
1 - Les ouvrages ne sont rceptionns qu'aprs avoir subi, aux frais de
l'entrepreneur, les contrles de conformit des travaux avec l'ensemble des
obligations du march et, en particulier, avec les spcifications techniques.
Si le cahier des prescriptions spciales le prvoit, une rception partielle peut tre
prononce pour des ouvrages ou parties d'ouvrages pour lesquels des dlais partiels
d'achvement ont t fixs. Dans ce cas, c'est la dernire rception partielle qui
tiendra lieu de rception provisoire de travaux.
L'entrepreneur avise le matre d'ouvrage, par crit, de la date laquelle il estime que
les travaux ont t achevs ou le seront.
Le matre d'ouvrage procde, l'entrepreneur ayant t convoqu, aux oprations
pralables la rception des ouvrages dans un dlai qui, sauf disposition contraire
du cahier des prescriptions spciales, est de vingt (20) jours compter de la date de
rception de l'avis mentionn ci-dessus ou de la date indique dans cet avis pour
l'achvement des travaux si cette dernire date est postrieure.
En cas d'absence de l'entrepreneur ces oprations, il en est fait mention au procsverbal prvu au paragraphe 2 ci-aprs, et ce procs-verbal lui est alors notifi.
2 - Les oprations pralables la rception comportent :
a) la reconnaissance des ouvrages excuts ;
b) les preuves ventuellement prvues par le cahier des prescriptions communes ou
le cahier des prescriptions spciales ;
c) la constatation ventuelle de l'inexcution des prestations prvues au march ;
d) la constatation ventuelle d'imperfections ou malfaons ;
e) la constatation du repliement des installations de chantier et de la remise en tat
des terrains et des lieux, sauf stipulation diffrente du cahier des prescriptions
spciales ;
f) les constatations relatives l'achvement des travaux et l'tat du bon
fonctionnement des ouvrages et des installations, le cas chant ;

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g) la remise au matre d'ouvrage des plans des ouvrages conformes l'excution des
travaux dans les conditions prcises au cahier des prescriptions communes ou au
cahier des prescriptions spciales.
Ces oprations font l'objet d'un procs-verbal dress sur le champ par le matre
d'ouvrage et sign par lui et par l'entrepreneur ; si ce dernier refuse de le signer, il
en est fait mention audit procs-verbal.
Dans le dlai de quinze (15) jours suivant la date du procs-verbal, le matre
d'ouvrage fait connatre, par ordre de service, l'entrepreneur s'il a ou non dcid de
prononcer la rception provisoire des ouvrages et, dans l'affirmative, la date
d'achvement des travaux qu'il a retenue ainsi que les rserves dont il a
ventuellement assorti la rception.
3 - La rception provisoire, si elle est prononce, prend effet la date d'achvement
des travaux constate par le matre d'ouvrage.
4 - S'il apparat que certaines prestations prvues au march et devant encore
donner lieu rglement n'ont pas t excutes, le matre d'ouvrage peut dcider de
prononcer la rception provisoire, sous rserve que l'entrepreneur s'engage
excuter ces prestations dans un dlai qui, sauf stipulation diffrente du cahier des
prescriptions spciales, n'excde pas un mois. La constatation de l'excution de ces
prestations doit donner lieu un procs-verbal dress dans les mmes conditions
que le procs-verbal des oprations pralables la rception.
5 - Lorsque la rception provisoire est assortie de rserves, l'entrepreneur doit
remdier aux imperfections et malfaons correspondantes dans le dlai fix par le
matre d'ouvrage par ordre de service.
Au cas o l'entrepreneur ne remdie pas ces imperfections et malfaons dans le
dlai prescrit, le matre d'ouvrage peut faire excuter les travaux correspondants aux
frais et risques de l'entrepreneur.
6 - Si certains ouvrages ou certaines parties d'ouvrages ne sont pas entirement
conformes aux spcifications du march, sans que les imperfections constates
soient de nature porter atteinte la scurit, au comportement ou l'utilisation
des ouvrages, le matre d'ouvrage peut, eu gard la faible importance des
imperfections et aux difficults que prsenterait la mise en conformit, renoncer
ordonner la rfection des ouvrages estims dfectueux et proposer l'entrepreneur
une rfaction sur les prix.
Si l'entrepreneur accepte la rfaction, les imperfections qui l'ont motive se trouvent
couvertes de ce fait et la rception est prononce sans rserve.

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Dans le cas contraire, l'entrepreneur demeure tenu de rparer ces imperfections, la


rception tant prononce sous rserve de leur rparation.
7 - Toute prise de possession des ouvrages par le matre d'ouvrage doit tre
prcde de leur rception. Toutefois, s'il y a urgence, la prise de possession peut
intervenir antrieurement la rception, sous rserve de l'tablissement pralable
d'un tat contradictoire des lieux.
8 - La rception provisoire entrane le transfert de la proprit et des risques au
profit du matre d'ouvrage et constitue le point de dpart de l'obligation de garantie
contractuelle selon les dispositions de l'article 67 ci-aprs.
9 - A l'issue de la rception provisoire, l'entrepreneur peut tre autoris par le matre
d'ouvrage conserver sur le site du chantier jusqu' la fin du dlai de garantie, tous
les quipements, fournitures, matriels, matriaux et ouvrages provisoires dont il a
besoin pour remplir ses obligations au cours de la priode de garantie .

! IV- Rception dfinitive ( article 68 du dcret prcit):


Article 68 : Rception dfinitive
1 - Sauf stipulation contraire du cahier des prescriptions communes ou du cahier des
prescriptions spciales, la rception dfinitive sera prononce un (1) an aprs la date
du procs-verbal de la rception provisoire. Durant cette priode, l'entrepreneur est
tenu l'obligation de garantie contractuelle prvue par l'article 67 ci-dessus.
En outre, le matre d'ouvrage adressera l'entrepreneur, au plus tard dix (10) mois
aprs la rception provisoire, les listes dtailles des imperfections ou malfaons
releves, l'exception de celles rsultant de l'usure normale, d'un abus d'usage ou
de dommages causs par des tiers.
L'entrepreneur disposera d'un dlai de deux (2) mois pour y apporter remde dans
les conditions du march. Il retournera au matre d'ouvrage les listes des
imperfections ou malfaons compltes par le dtail des travaux effectus.
Le matre d'ouvrage dlivrera alors, aprs avoir vrifi que les travaux ont t
correctement effectus et l'issue de cette priode de deux (2) mois, le procsverbal de rception dfinitive des travaux.
2 - Si l'entrepreneur ne remdie pas aux imperfections ou malfaons dans les dlais
prvus, la rception dfinitive ne sera prononce qu'aprs la ralisation parfaite des
travaux correspondants. Dans le cas o ces travaux ne seraient toujours pas raliss
deux (2) mois aprs la fin de la priode de garantie contractuelle, le matre
d'ouvrage prononcera nanmoins la rception dfinitive l'issue de cette priode

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tout en faisant raliser les travaux par toute entreprise de son choix aux frais et
risques de l'entrepreneur.
3 - La rception dfinitive marquera la fin de l'excution du march .

V- APPROVISIONNEMENT : Il sagit des matriaux et fournitures approvisionns

pour la ralisation des travaux, susceptibles de provenir, soit des fabrications


intermdiaires par lEntreprise elle-mme ( par exemple gravettes, tout-venant
fabriqus dans des stations de concassage appartenant lEntreprise, soit dachat
auprs des tiers.

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ANNEXE II
REFERENCES AUX TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES

La loi n 24-86 relative limpt sur les socits, promulgue par le Dahir n 1-86239 du 31 dcembre 1986 ;
La loi n 30-85 rgissant la taxe sur la valeur ajoute, promulgue par le Dahir n 185-347 du 20 dcembre 1985 ;
La loi n 17-89 relative limpt gnral sur le revenu, promulgue par le Dahir n 189-116 du 21 novembre 1989 ;
La loi n 9-88 relative aux obligations comptables des commerants, promulgue par
le dahir n 1-92-138 du 25 dcembre 1992 ;
Le dcret n2-99-1087 du 1er juin 2000 approuvant le cahier des clauses
administratives gnrales applicables aux marchs des travaux excuts pour le
compte de lEtat.

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