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DERECHO
TRIBUTARIO
CONSIDERACIONES
ECONOMICAS Y JURIDICAS
Tonto I
PARTE GENERAL
TEORIA GENERAL DE LA TRIBUTACION.
DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL.
DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL.
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO.
IV
Clasificaci6n de los recursos tributaries. Impuestos. Tasas y contribuciones especiales. Interpretaci6n y aplicaci6n de las normas tribu-
tarias).
Derecho tributario en general.
DERECHO
TRIBUTARIO
Consideraciones economicas y juridicas
Analisis de la legislacion, doctrina y jurisprudencia
Tonto I
PARTE GENERAL
TEORIA GENERAL DE LA TRIBUTACION.
DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL.
DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL.
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 0 SUSTANTIVO.
t ALA,
D
O
SJ
1996
VI
0
EDICIONES(
BUENOS AIRES
Talcahuano 494
Hecho el dep6sito que establece la ley 11.723.
Derechos
reseruados.
Impreso en la Argentina. Printed in Argentina.
VII
en perpetuo agradecimiento
por su comprension y aliento
para escribir este libro.
A mis hijos, ANGELICA MARIA DONZELLI,
PEDRO JOSE CHRISTIAN DONZELLI
MARIA AMPARO CATALINA DONZELLI,
IX
PREFACIO
PREFACIO
cuando
los
legisladores,
los
magistrados y, en general, los profesionales del manana se hayan
formado adecuadamente.
A lo largo de las pdginas que siguen hemos citado solo
las obras que utilizamos en forma directa, sin que ello
implique
desmedro, olvido o desconocimiento de la importancia de otras
de
significacion que no aparecen citadas.
xi
PREFAC10
ADVERTENcIA
INDICE GENERAL
IX
PREFACIO........................................................................................
Principales abreviaturas
...
........... XXIII
PARTE PRIMERA
NOCIONES PRELIMINARES
1. Evoluci6n de las funciones del Estado y sus problemas financieros.....................................................................................
3
1.1. Origen de las finanzas estatales..........................................................
3
1.2. Evolucion de las funciones y finanzas estatales.............................
7
Liberalismo..............................................................................................
8
8
Intervencionismo....................................................................................
Dirigismo..................................................................................................
9
9
Neoliberalismo........................................................................................
Doctrina de la Iglesia............................................................................
10
2. Evoluci6n hist6rica de la tributaci6n y del pensamiento financiero.....
11
2.1. Evolucion historica de la tributacidn.................................................
11
2.2. Evolucion del pensamiento financiero..............................................
14
Mercantilismo...................................................._........................... - 14
Cameralismo...........................................................................................
16
Fisiocracia................................................................................................
17
La escuela liberal...................................................................................
20
Teoria del sacrificio...............................................................................
26
Teoria del cambio...................................................................................
26
28
Marginalismo..........................................................................................
32
Austriacos modernos.............................................................................
XIV
INDICE GENERAL
Contribuci6n sueca............................................................................................
33
Escuela de Cambridge.........................................................................
34
Keynes.......................................................................................................
36
Poskeynesianos.......................................................................................
39
3. Tributos: concepto, naturaleza, fines. Clasificacion.......
41
3.1. Concepto....................................................................................................
41
3.2. Naturaleza................................................................................................
43
3.3. Fines
44
3.4. Clasificacion.............................................................................................
46
4. Distribucion de la carga tributaria. Principio de equidad: teoria del beneficio, teorla del sacrificio. Capacidad contributiva.
Preston tributaria................................................................
48
48
4.1. Distribucion de la carga tributaria.................................................
48
4.2. Principio de equidad.............................................................................
50
4.3. Teoria del beneficio................................................................................
4.4. Teoria del sacrificio...............................................................................
52
4.5. Capacidad contributiva........................................................................
55
4.6. Presion tributaria..................................................................................
57
5. Sistema tributario: concepto. Sistemas historicos y racionales.
Unidad o multiplicidad de tributos. Requisitos de un sistema
tributario racional..............................................................
59
59
5.1. Sistema tributario: concepto
60
5.2. Sistemas historicos y racionales.......................................................
61
5.3. Unidad o multiplicidad de tributos.................................................
5.4. Requisitos de un sistema tributario racional..............................
62
CAPtTULO II
IMPUESTOS
1. Concepto. Naturaleza juridica. Fundamentos etico-politicos 67
1.1. Concepto....................................................................................................
67'
67
1.2. Naturaleza juridica................................................................................
1.3. Fundamentos etico-politicos...............................................................
69
2. Clasificaciones: 1) ordinarios y extraordinarios; 2) personales
o subjetivos y reales u objetivos; 3) fijos, proporcionales, progresivos y regresivos; 4) directos e indirectos (distintos criterios
clasificatorios); 5) otras clasificaciones.............................
70
70
2.1. Ordinaries y extraordinarios..............................................................
71
2.2. Personales o subjetivos y reales u objetivos...............................
72
2.3. Fijos, proporcionales, progresivos y regresivos...........................
75
2.4. Directos e indirectos (distintos criterios clasificatorios) ...
78
2.5. Otras clasificaciones..............................................................................
3. Efectos econdmicos de los impuestos: generalidades,
anuncio,
percusi6n, traslacion (andlisis de Jos diferentes supuestos y
con-
INDICE GENERAL
XV
CAPITULO III
TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES
A) TASAS
1. Concepto. Caracteristicas esenciales.................................
99
1.1. Concepto....................................................................................................
99
1.2. Caracterfsticas esenciales de las tasas.......................................... 101
2. Diferencias con los impuestos, con la contribuci6n de mejoras
y con los precios................................................................... 106
3. Clasificaci6n......................................................................... 108
4. Graduaci6n. Euoluci6n de la jurisprudencia................. 109
5. Prescripcidn en supuestos no contemplados expresamente.
Euoluci6n jurisprudencial................................................... 113
B) CONTRIBUCIONES ESPECIALES
6. Concepto. Clasificacion.......................................................
6.1. Concepto....................................................................................................
6.2. Clasificacion.............................................................................................
7. Contribuci6n de mejoras: concepto, caractertsticas........
7.1. Concepto....................................................................................................
7.2. Caracteristicas.........................................................................................
114
114
114
115
115
115
8. Contribuciones parafiscales: concepto, naturaleza juridica .. 117
9. El peaje: concepto, naturaleza juridica. Su constitucionalidad.
Jurisprudencia....................................................................... 119
XVI
INDICE GENERAL
9.1. Concepto....................................................................................................
9.2. Naturaleza jurfdica..................................................................................
9.3. Su constitucionalidad.............................................................................
9.4. Jurisprudencia..........................................................................................
10. Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones........
10.1. Principio de solidaridad........................................................................
10.2. Regfinenes que lo conforman..............................................................
Opcion.......................................................................................................
Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones .
10.3. Aportes y contribuciones......................................................................
Base imponible.......................................................................................
Clases de aportes y contribuciones...................................................
Modos de ingreso. Obligaciones......................................................
10.4. Regimen de reparto................................................................................
Financiamiento.......................................................................................
10.5. Regimen de capitalizacion...................................................................
Fondo de jubilaciones y pensiones...................................................
Financiamiento de las prestaciones..................................................
Modalidades de la percepcion............................................................
119
120
122
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124
125
126
126
126
126
126
130
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131
133
133
134
134
134
PARTE SEGUNDA
DERECHO TRIBUTARIO
1. Concepto. Desarrollo....................................................... 137
2. Problemdtica de su autonomia: distintas posiciones. Consecuencias prdcticas............................................................. 138
2.1. Problematica de su autonomfa: distintas posiciones...................... 138
Corte Suprema.................................................................................... 147
Nuestra posici6n................................................................................ 147
2.2. Consecuencias practicas......................................................................... 150
3. Fuentes del derecho tributario....................................... 153
3.1. La Constitucion........................................................................................ 153
3.2. La ley........................................................................................................... 154
Decretos de necesidad y urgencia................................................. 156
3.3. Reglamentos.............................................................................................. 157
3.4. Acuerdos interjurisdiccionales............................................................. 158
3.5. Tratados y convenios internacionales................................................. 160
3.6. Otras fuentes.............................................................................................. 163
4. Division del derecho tributario: noci6n de sus subdivisiones 164
5. Codiftcaci6n........................................................................ 166
INDICE GENERAL
CAPITULO V
INTERPRETACION Y APLICACION
DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
A) INTERPRETAC16N DE LAS NORMAS
TRIBUTARIAS
1. Metodos tradicionales aplicados al derecho tributario.
La
razonabilidad.
Interpretaci6n
segz
n
la
realidad
econ6mica. La
cuesti6n referente a la interpretaci6n funcional. Valor
de la interpretaci6n de la Corte Suprema........................
1.1. Metodos tradicionales aplicados al derecho tributario.............
Metodo literal..........................................................................................
Metodo logico..........................................................................................
Metodo historico.....................................................................................
Metodo evolutivo....................................................................................
1.2. La razonabilidad....................................................................................
1.3. Interpretacidn segun la realidad econdmica................................
1.4. La cuestion referente a la interpretacion funcional..................
1.5. Valor de la interpretacion de la Corte Suprema........................
2. Modalidades de la interpretaci6n.....................................
3. La integraci6n anal6gica...................................................
fis
ca
le
s.
.
6.1.
Crite
rios
de
atrib
ucion
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la
potes
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aria
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n
c
i
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)
..................................................................................................................... XVII
6.2. Empresas vinculadas internacionalmente.....................................
169
169
170
172
178
178
179
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188
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191
193
194
194
197
203
203
205
XVIII
INDICE GENERAL
PARTE TERCERA
244
246
246
249
INDICE GENERAL
XIX
2501
252
254
258
265
266
266
269
269
270
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271
273
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290
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296
298
298
CAPfTULO VII
INDICE GENT=RAL
INDICE GENERAL
por el T.F.N..................................................................................
Magnitud de la tasa........................................................................
Ley de convertibilidad.........................................................................
Elemento subjetivo................................................................................
J
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10.2
.5.
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nsation.......................................................................................................
Confusion..................................................................................................
Novacion...................................................................................................
XXI
352
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355
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371
372
372
374
375
XXII
INDICE GENERAL
Transaccion............................................................................................... 375
Condonacion y remision de la deuda............................................. 376
10.4. Prescripci6n Qextincion de la obligacion o de la accion?):
plazos, c6mputo, causales de suspension e interrupcidn; regfinenes de excepcion........................................................................... 377
10.4.1. ZExtincion de la obligacion o de la accion?.............................. 377
10.4.2. Plazos...................................................................................................... 381
10.4.3. Computo................................................................................................. 384
10.4.4. Causales de suspension a interrupcidn; regfinenes de excepci6n.................................................................................................... 385
10.4.4.1. Causales de suspension................................................................ 386
10.4.4.2. Causales de interrupcidn.............................................................. 388
10.4.4.3. Regfinenes de exception............................................................... 391
11. Privilegios y garantlas en materia tributaria. Division: privilegios generales y especiales. Alcance............................ 392
11.1. Privilegios y garantfas en materia tributaria............................. 392
11.2. Division: privilegios generales y especiales. Alcance................ 393
XXIII
PRINCIPALES ABREVIATURAS
ACE............................................................. agruparniento de colaboracibn empresaria.
"A D.L.A."............................. ........ "Anales de Legislation Argentina".
A.N.A.......................................................... Administraci6n Nacional de Aduanas.
"B.M,".......... .................... "Boletfn Municipal".
"Boletin Oficial".
"B.O."
C.A.............................................................. Cbdigo Aduanero.
Camara Federal (siempre se trata de la que
Cam. Fed
tiene asiento en la Capital Federal, salvo
que expresamente se mencione otro lugar).
Constituci6n nacional.
Camara Nacional de Apelaciones en to Civil.
C.N. Com................................................... Camara Nacional de Apelaciones en to Comercial.
C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap................... Camara Nacional de Apelaciones en to Contencioso-Administrativo Federal de la Capital Federal.
C.N. Pen.-Econ....................................... Camara Nacional de Apelaciones en to Penal-Econbmico.
C.N. Seg. Social...................................... Camara Nacional de Seguridad Social.
C.P . .......................... Cbdigo Penal.
C P.C.C.N.................................................. Cbdigo Procesal Civil y Comercial de la Naci6n.
XXIV
PRINCIPALES ABREVIATURAS
PARTE PRIMERA
CAPITULO I
NOCIONES PRELIMINARES
1.
los privilegios feudales. Tanto era asi que como senores percibian
rentas de sus tierras. Posteriormente, utilizaron el sistema de
"ayudas" para reclamar a sus vasallos el derecho de percibir ingresos en sus propios dominios: en lugar de ser pagada por el
senor, la "ayuda" era percibida por el rey directamente de los
habitantes de los territorios feudales. Las "ayudas", en un primer momento, fueron excepcionales -v.gr., para reclutar merce-
DERECHO TRIBUTARIO
CATALINA
GARCIA VIZCAINO
territorios, etc., exigian la organizacion centralizada de la adquisicion de los medios necesarios, dando lugar a una distinta
administracion de las finanzas. La permanencia del Estado moderno reclamaba, por ello, un sistema tributario bien reglamentado, a fin de disponer de ingresos suficientes para sostener al
ejercito, la burocracia y las demas funciones que debe cumplir el
Estado. Cabe agregar que con el aumento de las necesidades del
gobierno surgieron nuevos modos de obtener ingresos.
Por
ejemplo, mediante el espolio, que consistia en crear funciones
pliblicas o rangos, a fin de que las designaciones fueran vendidas al
mejor postor. Las funciones publicas asi creadas generaban el
derecho a una retribucion, a cargo del usuario requirente de los
servicios, y no del Estado que designaba al dignatario. Esto
subsistio hasta la Revolucion Francesa, que provoco un cambio
fundamental de la estructura politico-social.
La teoria del mercantilismo -desarrollada primeramente en
Inglaterra en el siglo XVI, pero practicada alli un siglo
antespropiciaba aumentar el poder del Estado merced al
incremento de los ingresos del monarca y, mediatamente, por la
elevacion de la capacidad tributaria del pueblo.
En virtud de la politica mercantilista se fomento el desarrollo capitalista, a fin de fortalecer el poder politico. Por otra
parte, la disgregacion politica del imperio y de los territorios
acarreo una extraordinaria disgregacion juridica y una intolerable inseguridad en el derecho, determinando la necesidad de una
ordenacion comun para el pals y un derecho igual, un sis-
tema de reglas unitario, cerrado y escrito. La eonomia capitalista del dinero reclamaba, tanto para el derecho privado como
para la Administracion, la previsibilidad, puesta de manifesto
por un derecho sistematizado, que se extendiera a un territorio lo
mas amplio posible. Frente a la disgregacion juridica germana, el derecho romano, sistematizado por la burocracia jus-
DERECHO TRIBUTARIO
Liberalismo.
Extendido hasta la Primera Guerra Mundial, estaba dominado por la influencia de la escuela liberal inglesa, que sostenia la
superioridad de la iniciativa privada y reducia la accion del
Estado al cumplimiento de las funciones mas esenciales (v.gr.,
defensa exterior, administracion de justicia, educacidn, seguridad
interior). Para esta concepcion, el Estado debia limitarse a cubrir los gastos piiblicos derivados del cumplimiento de esas funciones y a distribuir las cargas en forma equitativa entre los
habitantes.
Se recomendaba: a) la limitacion extrema de los gastos pI blicos; b) la mistica del equilibrio anual del presupuesto financiero; c) la neutralidad de la imposicion -que no afectara los
precios de mercado-, y que los tributos causaran la menor incomodidad a los contribuyentes; d) la diferencia entre finanzas
ordinarias (gastos normales cubiertos con recursos patrimoniales y tributos) y extraordinarias (derivadas de guerras, calamidades y cualesquiera otras circunstancias graves no previstas,
DERECIIO TRIBUTARIO
Dirigismo.
Con la Segunda Guerra Mundial aparecio el Estado faustico,
que no creyo en el determinismo y, al decir de Marchal, to reemplazo por un "voluntarismo brutal". Frente a un capitalismo poderoso y a una clase obrera cada vez mas homogenea e influyente, el
nuevo Estado adopto como finalidad la prosperidad social o
bienestar social. Para ello debia cumplir los siguientes requisitos: a) satisfacer to mejor posible las necesidades sociales, mediante servicios publicos que cubrieran las finalidades de higiene,
seguridad social, instruccion general y profesional, correos y telecomunicaciones, trasportes, fuerzas energeticas, etc.; b) adoptar
medidas que propendieran at desarrollo economico del pals, utilizando los recursos para asegurar la plena ocupacidn y el aumento de la renta nacional, favorecer y controlar la actividad
economica privada; c) realizar una redistribucidn social y economicamente justa de la renta nacional, para aumentar el nivel de
vidab.
Neoliberalismo.
Esta modalidad se ha desarrollado en los tiltimos tiempos,
en que se ha pretendido una vuelta a los postulados del liberalismo, de modo de eliminar de los cometidos estatales lo relacionado
con muchos de los servicios referentes a las necesidades publicas
relativas 7. Villegas denomina a esta etapa "liberalismo pragma6 Giuliani Fonrouge, ob. cit., ps. 17/20.
7 Villegas distingue las necesidades publicas (que nacen de la vida colectiva y
se las satisface mediante la actuation del Estado) en absolutas y relativas.
Las primeras consisten en la defensa exterior, el orden interno y la
administracidn de justicia, que son satisfechas por los servicios publicos esenciales;
estos servicios son inherentes a la soberania, puesto que solo pueden ser
prestados por el Estado en forma exclusiva e indelegable, haciendo use de todas
las prerrogativas emanadas de su poder de imperio. Tales necesidades son de
ineludible satisfaccion por el Estado y de imposible satisfaccion por los
individuos aisladamente considerados; dan nacimiento al Estado y lo justifican.
Las necesidades publicas relativas atanen a los progresos derivados de la
civilization (instruccion, salubridad, asistencia social, trasportes, comunicaciones, etc.), y son contingentes, mudables y no vinculadas con la existencia misma
del Estado. Los servicios publicos no esenciales procuran satisfacer las necesidades publicas vinculadas con el progreso y el bienestar social; para su prestacion no es ineludible la utilization de las prerrogativas del poder de imperio, y
pueden ser atendidos, en principio, en forma indirecta y mediante la inter-
10
CATALINA GAIt<IA
VIZeAINO
I)r:I :
Ho) TRI[3UTAklo
11
12
DERECHO TRIBUTARIO
13
cionada de Martin-, "la lealtad es aqui una obligation nacida de una cosa poco
justa, es una relation que se propone algo justo, pero que tambien tiene a lo
14
comercio.
fomentando el comercio dentro y fuera de Inglaterra y propendiendo al aumento de la produccion nacional. Aconsejaba no
injusto por contenido, pues la fidelidad propia de los vasallos no es un deber que
se tiene ante to universal, sino que es una obligacion privada que tiene que ver
con la contingencia, la arbitrariedad y la violencia".
DERF.('HO 'PRIRUTARIO
15
que logro fama porque se decia que habia revivido a una joven que
habia sido ahorcada por el presunto asesinato de su hijo. Petty se
dedico a la economia
adicionales: sostenimiento de las escuelas y colegios; financiamiento de los orfelinatos y cuidado de los necesitados; y, finalmente, mantenimiento de los caminos, corrientes navegables,
puentes y puertos. No obstante enrolarse en el mercantilismo,
su cita favorita, el aristotelico "El mundo rechaza ser mal gobernado", anunciaba la aparicion de las ideas liberales.
Como formula basica para el establecimiento de los impuestos, Petty aducia que los hombres debian contribuir para
el Estado segun la participation y el interes que tuvieran en
judiciales en tanto se los invirtiera en productos nacionales (entendiendo que los impuestos volvian directamente al pueblo). Le
parecia que eran esencialmente justos los impuestos sobre el
consumo (que cada persona pagara impuestos en proportion a lo
que disfrutaba o a sus gastos), y que fomentando la frugalidad se incrementarfa la riqueza de la nation. Los impuestos
16
Cameralismo.
Distintos autores alemanes de los siglos XVII y XVIII adaptaron
el mercantilismo, cultivando las "ciencias camerales", denominadas
asI por el vocablo aleman "Kammer" y el Latino "ca-' mera", que
significa "camara" (de este modo, pretendlan darle el sentido de
"gabinete real"), ya que su proposito era constituirse en consejeros o,
en su caso, escribir libros de cabecera pars los principes y reyes.
Los autores mds importantes de esta corriente, representados en
Alemania por Von Justi (1720-1771) y en Austria por Von
Sonnenfels (1732-1817), se reunian como consejeros del principe o
gobernante, en sus camaras privadas, para la administration
14 John W. McConnell, Ensenanzas b6sicas de los grander
economistas, TEA, Buenos Aires, 1961, ps. 24/7 y 329/31. Ver, asimismo, Henry
W. Spiegel, El desarrollo del pensamiento economico, Omega, Barcelona, 1973,
ps. 151/67.
Sobre los origenes del mercantilismo, el mercantilismo iberico, italiano, frances,
angloholandes, y el final de esta escuela, ver Rene Gonnard, Historia de las
doctrinas econdmicas, Aguilar, Madrid, 1964, ps. 43/166.
Jean Bodin, bajo la influencia mercantilista, en sus Seis libros sobre la
repliblica (1576), abogaba por altos impuestos a la exportaci6n de materias primas
y a la importaci6n de productos manufacturados; que los impuestos directos
fuesen establecidos en caso de necesidad, y, entre otros aspectos, que se llevara un
catastro o censo para que los impuestos sobre Is propiedad descansaran sobre bases
proporcionales. En el capftulo 2 del libro IV de la obra citada, Bodin
senalaba que las entradas o recursos pl blicos provenfan: 1) del dominio pliblico y
fiscal; 2) de la conquista de las cosas del enemigo; 3) de las donations; 4) del
tributo de los aliados; 5) del trafico comercial del principe; 6) de Los impuestos de
importation y exportaci6n; 7) de los impuestos directos sobre los slibditos.
DERECHO TRIBUTARIO
17
18
DERECIIO TRRUTARI(.)
19
Empero,
note-
tinada al impuesto-, y, por ende, aunque nominalmente el propietario venia a pagar el impuesto, no lo hacia efectivo en rea-
lidad'".
17 Sobre la fisiocracia, ademas de la obra citada de Gonnard (ps. 169/235), ver
R. L. Meek, La fisiocracia, Ariel, Barcelona, 1975. Ver, asimismo, Charles
Gide y Charles Rist, Historia de las doctrinas economicas, Depalma, Buenos
Aires, 1949, t. I, ps. 3/73.
1"
Como explica Charles Gide, esta teoria, "si bien tiene validez para los
propietarios que compren la tierra con posterioridad al establecimiento del impuesto, no la tiene para los propietarios que tengan el honor de inaugurar el
20
DERECHO TRIBUTARIO
21
minados). Cabe destacar que el fondo invertido en una casahabitacion para el propio dueno cesa, en ese momento, de cumplir funciones de capital, ya que no rinde producto alguno a su
propietario; ello enerva, para Smith, la posibilidad de "rentas de
uso" o "rentas presuntas", que provienen del servicio prestado
por esos bienes. Los ingresos constituyen una riqueza nueva
22
la forma del pago, la cantidad a pagar, deben ser claros y patentes para el contribuyente y para cualquier otra persona".
De lo contrario, se hallarian a merced del recaudador, "que puede recargar al contribuyente que a el le molesta, o arrancarle,
por miedo a tal recargo, algun regalo o propina. La inseguridad
pago. Un impuesto sobre la renta de la tierra o de las casas, pagadero cuando esas rentas suelen venter, se cobra en el momento en
que mas c6modo de pagar le resulta at contribuyente, o en el
momento en que es mas probable que disponga de dinero para
pagarlo". Se lo considera como principio de la comodidad 11
IV) "Todo impuesto debe estar ideado de tal manera que
DF:kb](II
TRIBUTARY)
23
vejaciones y tiranias innecesarias". Esto alude a los gastos privados que deben ser realizados para afrontar las exigencias y
David Ricardo (1772-1823): Era hijo de un holandes establecido en Inglaterra, corredor y bolsista, que lo inicio en los negocios
desde los 14 anos, pero que se distancio de David a consecuencia de
que este contrajo matrimonio en contra de la voluntad del padre
y, ademas, se convirtio al cristianismo.
No obstante, triunfo brillantemente, obteniendo fortuna y honores. Su obra principal fue Principios de economia politica y tributacion 22, que
contiene, en esencia, una teoria general de la distribution, centrandose en
la incidencia de los impuestos segiin que afecten la renta de
la tierra (considerada por Ricardo como renta diferencial, lo cual ha
dado origen a una doctrina que la ciencia economica actual
22 Para el presence, seguimos la publication. D r' d Ricardo, Principios de
cconomia politica e imposition fiscal, Biblioteca de Cultura Economica, El Consultor Bibliografico, Barcelona, 1932
Ver el comentario de Gonnard, ob cit., ps
309/21. Asimismo, Gide y Rist,
ob cit , t. I, ps. 191/216; Spiegel, ob. cit., ps. 366/97.
Aunque ]as teorias ricardianas son expresion del lib^ralismo manchester?, -to, han sido utilizadas por el colectivismo. en virtud de su abstraction, tantas
is criticada por la escuela realista e historica. Segun Senior, era "el escritor
mas imperfecto de cuantos han alcanzado la celebridad filcsofica".
"I"
24
CATALINA
GARCIA VIZCAINO
Un impuesto sobre la renta de la tierra recaeria totalmente sobre los propietarios, y no podria trasferirse a los consumidores 25. Es decir, el impuesto sobre la renta de la tierra no
23 Si las necesidades del gobierno, al ser atendidas por el cobro de impuestos
adicionales, dan Lugar a un aumento de Is production, o a una reduction en el
consumo del pueblo, "los impuestos recaeran sobre la renta, y el capital national
permanecera invariable; pero si no hay aumento de production o reduction del
consumo improductivo por parte del pueblo, los impuestos recaeran
necesariamente sobre el capital, es decir, que disminuiran los fondos destinados
al consumo productivo" (Principios de economia ..., ob. cit., ps. 221/2).
24 Afirma que "la renta de la tierra es la diferencia entre el producto obtenido por iguales dosis de trabajo y de capital empleadas en terrenos de Is
misma o de distinta calidad [...] la renta en dinero de la tierra, y su renta en
trigo, no varian en la misma proportion. En el caso de un impuesto sobre el
producto del suelo, de un impuesto sobre ]a tierra, o de diezmos, la renta en
trigo de la tierra variara, mientras que su renta en dinero permanecera siendo la
misma" (Principios de economia . . ., ob. cit., ps. 222/4, 230 y ss.).
25 La rents de Is tierra aparece cuando el crecimiento de la poblacion y
la necesidad de subsistencia obligan a los hombres a trabajar terrenos de inferior
calidad que los que fueron primeramente ocupados. Tal yenta deriva no solo de
la existencia de terrenos fertiles, sino tambien de que haya otros terrenos que
no lo sean tanto y quo a pesar de ello deban ser cultivados. De ahi surge Is
renta diferencial. En su obra no aparecen referencias concretas a los progresos
DERECHO TRIBUTARIO
25
26
CA'I'ALINA GAR IA
VIZ(:AINC)
DERE Il TuhIa'FARIC)
27
28
CATALINA
GARCtA V[ZCAfNO
truction)". Agregaba que en cualquiera de estos casos, "la sociedad no se indemniza del sacrificio del impuesto sino con los
goces y con la seguridad que recibe en cambio; pero de ningun
modo con la vuelta de este valor a la sociedad, porque no vuelve a
entrar en ella, sino que se consume. Por consiguiente, si la
sociedad no saca ventaja alguna de este consumo, no recibe ninguna indemnizacion de su sacrificio; y si la ventaja que Baca
DERECHO TRIBUTARIO
29
30
CATALINA GARCIA
VIZCAINC)
la materia.
DERECIfO TRIIBUTARIO
31
32
CATALINA
GARCIA VIZCAINO
36
DERECHO TRIBUTARIO
33
Hayek
autor, entre otras obras, de Camino de
servidumbre (1944)- hizo notables aportes a las teorias de los
ciclos de los negocios y del capital, orientandose luego a
innovador, quien solo podria disfrutar de este poder por un tiempo limitado, hasta que fuera roto y reemplazado, en una cadena de
"destruction creativa", por otro monopolio de innovadores.
Contribution sueca.
Entre otros, se enrolaba aqui el polemico Knut Wicksell (18511926), quien estaba indignadisimo con el caracter regresivo del
sistema impositivo sueco. Abogaba por la progresividad en el
impuesto sobre los ingresos personales, sobre el patrimonio y
sobre las sociedades, entendiendo que los impuestos sobre el lujo
34
Cabe mencionar, asimismo, a Erik Lindahl (1891-1960), discipulo de Wicksell, quien, partiendo de los principios marginalistas, llego a una teoria del "valor del servicio". Sostenia que
los impuestos constituIan un medio para convertir la propiedad
privada en pAblica, y que habia un fuerte lazo entre la justicia
impositiva y la justicia en la distribution de la propiedad, de
modo que el precio a pagar por los servicios publicos tenia que
35
subjetivo,
ordinariamente mensurable y que se podia relacionar con la unidad de
medida del dinero; su imagen objetiva era la renta national.
El bienestar economico podia mejorar con el aumento de la
renta national, su distribution y su estabilidad. La economia
36
DERECHO TRIBUTARIO
37
38
distribution de los ingresos, su efecto sobre el aumento de la propension a consumir es, por supuesto, tanto mayor", a lo cual se
agrega que la politica que tiende a crear grandes fondos de re-
serva con el producto de los impuestos ordinarios debe ser considerada, en ciertos casos, como reductora de la propension a
consumir41.
lo estorba, y solo en condiciones de ocupacion plena, una pequena propension a consumir puede levar al aumento del capital.
I)r:1
39
favorables al crecimiento del capital". El crecimiento de la riqueza, "lejos de depender de la abstinencia de los ricos, 1...1
tiene mas probabilidades de encontrar en ella un impedimento
[...1. Por mi parte creo que hay justification social y psicologica de
grandes desigualdades en los ingresos y en la riqueza, pero no
para tan grandes disparidades como existen en la actualidad.
Hay valiosas actividades humanas cuyo desarrollo exige la existencia del estimulo de hater dinero y la atmosfera de la propiedad privada de la riqueza"42.
Poskeynesianos.
Se enrola en esta corriente, entre otros, Alvin Hansen (n.
1887 en los Estados Unidos, economista del New Deal), quien,
con su teoria del estancamiento secular de las economsas maduras, brego para que el Estado, mediante el gasto ptiblico, impulsara el desarrollo econdmico recurriendo al endeudamiento,
que no drena fondos del sector privado, aunque sostenia que el
crecimiento de la deuda publica intensificaria la desigual distribucion de la riqueza (los ricos absorberian la mayor cantidad de
valores emitidos). Por ello, a fin de mitigar esta desigualdad, "es
menester que se financie la mayor parte de los gastos ptiblicos por
medio de impuestos [...1. Pero si no fuera por el hecho de clue
una deuda publica que crece con rapidez tiende a la concentracion de la riqueza, siempre debiera preferirse los emprestitos a los impuestos, ya que aquellos constituyen un metodo
40
tiene en sus manos no deben ser juzgados segun una regla tradicional -como el referido equilibrio-, "sino por la forma en
que funcionen en interes general y, sobre todo, para evitar la
inflacion yla deflacion". Si bien los impuestos le proporcionan
dinero al Estado, destaca que "los impuestos nunca se deben
establecer al objets de obtener ingresos [...]. El efecto que interesa en el impuesto es el que produce sobre el ptiblico, s.i
43 Alvin H. Hansen, Politica fiscal y ciclo economico, Fondo de Cultura
Economica, Mejicp, 1945, ps. 108, 201, 340, 420 y 421.
DERECHO TRIBUTARIO
41
3.1. Concepto.
El tributo es toda prestacidn obligatoria, en dinero o en
especie, que el Estado, exige, en ejercicio de su poder de
imperio, en virtud de ley.
Nota caracteristica del tributo es su obligatoriedad, fundamentada en la coacl;ividad del Estado (entendido en sentido lato de
Naci6n,provincias, municipalidades). Las prestaci6nes particulares voluntarias efectuadas al Estado pueden ser donaciones u
otras liberalidades, adquisici6n de bienes vendidos por el Estado -sin que sea obligatoria su compra-, suscripci6n de emprestitos voluntarios, etc., pero estas no tienen caracter tributario.
44 Abba P. Lerner, Economia del pleno empleo, Aguilar, Madrid, 1957,
ps. 109/12.
Ver, asimismo, Jarach, ob. cit., p. 39.
46 Spiegel, ob. cit., p. 745.
42
DERECHO TRIBUTARIO
43
3.2. Naturaleza.
Las teorias privatistas consideraban que los tributos eran
derechos o cargas reales, o se asemejaban a la obligatio ob rem
de los romanos, especificamente al referirse a los gravamenes
inmobiliarios. La doctrina contractual (basada en la position
rousseauniana) los asimilaba a los precios derivados del cumplimiento de un contrato entre Al Estado y los particulares (ver la
teorfa del cambio, en el punto 2.2), o a las primas de seguro
imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus
fines".
El art. 3 del Codigo Tributario brasileno conceptua al tributo como "toda
prestacion pecuniaria compulsoria, en moneda o cuyo valor se pueda expresar
en ella, que no constituya sancion de acto ilicito, instituida en ley y cobrada
mediante actividad administrativa plenamente vinculada".
50 Jarach, ob. cit., p. 234. Agrega este autor que la obligatoriedad por imperio de la ley es la caracteristiea comdn de los recursos tributarios, y es esta la
fuente de las obligaciones "tributarias dentro de los limites constitucionales.
Jose Maria Martin (ob. cit., ps. 127/32), luego de seiialar que el "tributo"
moderno difiere del antiguo "tributum", en el sentido de que a este se lo pagaba,
antiguamente, a cambio de protection y por la concesion de cierto grado de
autonomia, conceptua a los tributos como "detracciones de parte de la
riqueza de los particulares exigidas a su favor por el Estado (aspecto
economico), mediante leyes dictadas en ejerclcio de su poder tributario
(aspecto juridico), con la finalidad de promover el bienestar general (aspecto
politico)".
51 Villegas, ob. cit., ps. 67/8.
44
CATALINA
GARCIA VIZCAINO
3.3. Fines.
Adolf Wagner expuso, en el siglo XIX, una clasificacion de los
tributos, distinguiendo los tributos financieros (los que tienen
por finalidad aportar medios al tesoro publico: finalidad fiscal) y
los tributos de ordenamiento (aplicados para cumplir objetivos
de politica economica o social: finalidad extrafiscal).
En la
doctrina clasica norteamericana -no en la moderria-, se
entendia que estos tipos de tributacion estaban erpparentados con el
poder tributario (taxing power) y con el poder de policia (police
power), respectivamente. Esta distincion fue refutada Oorque se
considero que todos los tributos son'establecidos med}ante el
ejercicio del poder de imperio estatal.
Merced a la tributacion fiscal, el Estado persigue sus objetivos en forma mediata, pues primero debe procurarse recursos y,
en segundo termino, los ha de destinar para alcanzar aquellos
-por el fenomeno financiero del gasto publico-. Mediante la- tributacion extrafiscal, el Estado procura alcanzar sus fines de manera inmediata, ya que puede gravar fuertemente actividades
que pretende desalentar, o eximir de gravdmenes a las que considera oportuno alentar (o disminuirselos). Este ultimo tipo de
tributacion, en materia economico-frnanciera, se origina con el
proteccionismo -v.gr., por derechos aduaneros altos con relacidn a
mercaderias producidas en el pals-, y evoluciona hasta tras52
1, ps 257/8.
DERECHO TRIBUTARIO
45
46
3.4. Clasificaci6n.
Los tributos pueden ser clasificados en impuestos, tasas y
contribuciones especiales. A estas ultimas, a su vez, se laic difereneia en contribuciones de mejoras y contribuciones
parafiscales.
El impuesto es toda prestaci6n obligatoria, en dinero o
en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio,
exige, en virtud de ley, sin que se obligue a una
contraprestaci6n, respecto del contribuyente, directamente
relacionada con dicha prestacion 55. Por medio del impuesto
son retribuidos servicios ihdivisibles prestados por el Estado,es
decir, aquellos que si bien son utiles a toda la comunidad, resulta
imposible, en la practica, efectuar su particularization en to
atinente a personas determinadas (v.gr., defensa, actividad
normativa general).
La tasa es toda prestaci6n obligatoria, en dinero o en
especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio,
exige, en virtud de ley, por an servicio o actividad estatal
que se particulariza o individualiza en el obligado al
pago56. Esto es, tal servicio tiene el caracter de divisible,
por4ue estd- determinado y concretado en relation con los
individuos a quienes el atane (v.gr., administration de justicia).
La contribuci6n especial ' es toda prestaci6n obligatoria,
en dinero o en especie, que el Estrada, en ejercicio de su
poder de imperio, exige, en virtud de ley, por beneficios
individuales o
,55 Segun el Modelo de Codigo Tributario para America Latina, el impuesto "es
el tributo cuya obligation tiene como hecho generador una situaci6n
independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente" (art. 15).
56 El citado Modelo conceptua a la tasa como el tributo cuya Obligaci6n
tiene como hecho generador la prestaci6n efectiva o potential de un servicio
publico individualizado en el contribuyente (art. 16). Discrepamos en cuanto
al caracter de potential, ya que entendemos qtYe la prestacion del servicio estatal
debe ser concreta, efectiva e individualizada en el obligado al pago.
DERECHO TRIBUTARIO
47
57 Para el citado Modelo, la contribuci6n especial es el tributo cuya obligaci6n tiene, Como hecho generador, beneficios derivados de actividades estatales
(art. 17).
Giuliani Fonrouge conceptua a la contribution especial Como "la prestaci6n
obligatoria debida en raz6n de beneficios individuales o de grupos
sociales,
derivados de la realizaci6n de obras ptlblicas o de especiales actividadesslel
Estado"
(ob. cit., p. 925).
58 Geraldo Ataliba, Hipotesis de incidencia tributaria (Hecho
generador), "La Ley", t. 150, p. 927. Como ejemplos de tributos vinculados,
menciona los casos en que el Estado otorgue testimonios, expida documentos,
construya obras, conceda licencias, autorizaciones o permisos. Entre los no
vinculados, ejemplifica con los casos en que el cons.ribuyente venda, exporte, sea
propietario, trasmita inmuebles,-preste servicios, reciba rentas.
Este autor limita la hipotesis de incidencia en las tasas a la actuaci6n
estatal referida al obligado al pago (ver Hipotesis de incidencia tributaria,
Instituto Peruano de Derecho Tribtitario, Lima, 1987, ps. 153/6; sobre las diferencias que observa entre las contribuciones -especiales- y las tasas, ver ob. cit.,
ps. 177/215).
Consideramos, empero, que la actividad estatal -pese a su importancia a
los efectos de la clasificacidn- no es el unico elemento del h.i., puesto que este
tam.bien requiere de alguna situation, hecho, actividad, beneficio, etc.,
respecto
del contribuyente. (Ver cap. III, punto 2, esp. nota 8).
48
59
DERECHO TRIBUTARIO
49
cedor y un pedido de auxilio divino, sino tambien el reconocimiento de que las razones de los hombres y la justicia que practiquemos deben tener su modelo en la razon y en la justicia de
Dios. Por otra parte, entre los objetivos enunciados en el Predmbulo figuran los de "afianzar la justicia, [...1 promover el
bienestar general y asegurar los beneficios de la libertad",
aspectos que Ilevan al terra de la libertad fiscal, con su necesario
contenido valorativo. La proportion justa o egtlritativa de los
tributos
(principio de equidad) se halla indiscutiblemente ligada, en sentido
lato, a los principios constitucionales de generalidad, razonabilidad, no confiscatoriedad, igualdad y proporcionalidad, que examinaremos en el cap. VI, punto 3. En sentido estricto, a la equidad se la ha emparentado con el principio de igualdad. Tambien se
la considers como valoracidn de politica fiscal.
- En esta ultima acepcion, la Corte Suprema declaro que escapa a
la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o
equidad de los impuestos o contribuciones creados por el
Congreso National o las legislaturas provinciales ("Lopez
Lopez, Luis, y otro,
c. Provincia de Santiago del Estero", del 15/10/91): (Ver cap. VI,
punto 3.9.)
50
CATALINA
GARCIA VIZCAINO
DERF.CIIO TRIRUTARIO
51
grgn autoridad alemana del siglo XIX en finanzas publicas- sostuvo que la irruption del Estado en las actividades del bienestar
Mardin, ob. cit., p. 137.
Si, siguiendo a Thiers, se compara al Estado con una compania de seguros
mutuos en que los pagos hechos por los miembros son exactamente proporcionales a
las sumas aseguradas, a sus intereses en, la compania, implicando que los
subditos de un gobierno contribuyan a su sosten conforme a su participaci6n
en is sociedad o a sus medi,o5, no nos parece dudoso que en este caso la teoria
del seguro queda comprenri'aa en el principio de la capacidad contributiva.
63
52
beneficio sa
tentan la imposicion progresiva (que la alicuota o porce taje aumente a medida que se incrementa la base imponible). ara una
persona sedienta, un vaso de agua tiene una utilidad m Payor que
para una no sedienta; a medida que se va suministrando vasos de
agua a una persona, la utilidad decrece hasta llegar a un
estado de saciedad. En forma analoga, quienes sostienen que la
utilidad decrece en cuanto al ingreso suelen entender que la
64 Due, ob. cit., ps. 81/2.
Conf. Martin, ob. cit., p. 138.
Juan Carlos Luqui, La obligacion tributaria, Depalma, Buenos Aires,
1989, ps. 27/8.
65
66
DERECHO TRIBUTARIO
53
imposition debe ser progresiva, a fin de que a todos los contribuyentes se les exija un sacrificio minimo, gravando con mas
intensidad a las unidades menos utiles de grandes ingresos, y
con menor intensidad a las unidades mas Iitiles de pequenos
ingresos. Sin embargo, el marginalista De Viti de Marco (como se
dijo en el punto 2.2) destacaba que "el impuesto progresivo
tiende a jtrasformarse en un arma de lucha contra las clases
pudientes".
En un orden de ideas analogo a este ultimo autor,
LeroyBeaulieu explicaba que la Iinica razdn que se da en favor
de los impuestos progresivos es "que se debe imponer a los
ciudadanos [debid decir <<habitantes] una igualdad de
sacrificios, y que las rentas grandes o medianas soportan mas
desahogadamente una exaction [...] que lo hacen las rentas menos
elevadas", pero que "no tiene mas que este argumento, cuando
mas especioso, clue invocar. No reposa sobre ninguna razdn de
equidad; ofrece los inconvenientes practicos mas graves y contiene
el germen, de una verdadera expoliacidn "67
67 Pablo Leroy-Beaulieu, Compendio de economla polttica, La Espana
Mo-l derna, Madrid, p. 365. Comenta que un socialista como Proudhon trat6 el
impuesto progresivo, desdenosamente, de ""boliche,,, de juguete fiscal, es decii', de
boberia", ly agrega que "es un impuesto que tiene por madre a Is. envidia y por
hija a la opresi6n" (ob. cit., ps. 366/7).
Terry ensenaba que el impuesto progres ivo -al analizar, en rigor, la progresi6n por categorlas o clases (ver cap. II, punto 2.3)- es, entre otras razones
que expone, arbitrario, "porque no es posible medir, ni aproximadamente, el
sacrificio de cada contribuyente"; inoficioso, "porque aun cuando se pudiera establecer con certeza lo necesario y lo superfluo pars la vida, nunca podria obtenerse la igualdad del sacrificio"; peligroso, "porque, so pretexto de la igualdad
del pacrificio, l6gicamente se llegaria a suprimir las desigualdades sociales, o
sea al socialismo o al comunismo en su forma mas odiosa"; contrario a la justicia
e igualdad, porque no las consults un sistema "que termina con Is confiscaci6n
de los bienes del contribuyente". Concluye afirmando que "impide Is acumulacisn, de capitales, mata el ahorro, limits Is producci6n, y, por ultimo, finenta la
imprevisibn y la pereza, porque en cierta maneia castiga al exito. El impuesto
progresivo es antiecon6mico, porque ataca en sus bases fundamentales la riqueza y el iprogreso de toda la Naci6n". Al impuesto pr<,gresivo por escalones (ver cap.
111, punto 2.3), Terry lo denominaba "progresivo limitado", y puntualizaba
que "por mas que la progresibn sea hmitada y suave, conserva la misma naturaleza del impuesto ptogresivo que hemos condenado. Son combinaciones arbitrarias, como es arbitrario todo sistema que se base en el sacrificio del contribuyente, porque noes posible determinar con fijeza la medida de este sacrificio"
(Jose A. Terry, Finanzas (Conferencias), 3" ed., Jesus Menendez Editor, Buenos
Aires, 1918, ps 281/6).
54
DERECHU TRLBUTARIC)
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CATAUNA GARCIA
VIZCAINO
DERE:CHO TRIB(JTARIO
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fauorecerla;
8) suliciencia (que permits la cobertura de gastos); 9) capacidad de adaptation
64
CATALINA
GARCIA VIZCA(NO
o incrementaci6n;
10) flexibilidad activa; 11) flexibilidad
pasiva;
12) favorecer el desarrollo. III) Un fin operativo, que es la eficacia operativa o tecnica,
del cual extrae los leis ultimos principios:
13) congruencia y sistematizaci6n;
14) trasparencia;15) factibilidad;
16) continuidad; 17) economicidad;
18) comodidad.
DERECHO TRIBUTARIO
65
84
67
CAPITULO II
IMPUESTOS
1.
CONCEPTO.
ETICO-POLITICOS.
1.1. Concepto.
4.4,
68
DERECHO TRIBUTARIO
69
constituyen obligaciones unilaterales, establecidas coercitivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio. Su fundamento
juridico es, pues, la sujecidn at poder de imperio del
Estado.
Ha dicho la Corte Suprema que el impuesto es una obligation
unilateral exigida coactivamente por el Estado en virtud de su
poder de imperio (cont. "Fallos", 218-595, 223-233).
1.3. Fundamentos etico-politicos. Dejando a un lado el aspecto juridico, desde el punto de-vista
de la doctrina financiera fueron elaboradas varias teorias para
justificar los requerimientos impositivos estatales, entre las cuales
mencionaremos las siguientes:
a) Enfoque etico. Griziotti_ha destacado_que antes que como
fenomeno juridico y politico, el impuesto debe ser considerado
como norma mas general de caracter, eti-co.
"La vida social del Estado implica el concurso de los asociados a los fines a que tiende la sociedad, en cuanto Jos fines
a lograr tornan siempre en beneficio de los propios asociados.
Tambien, en cualquier otra-asociacion, la obra que -esta desa-rrolla requiere gastos, los cuales, en cuanto se efectl an por la
asociacion,-son colectivos, pero teniendo en- cuenta la utilidad de
los particulares asociados deben repartirse entre ellos". El
Estado, al establecer impuestos, no debe anular la regla de
reparto de los gastos, nacida `de la vida social que se inspira en
la experiencia, la tradition y la moral, "regla que tiene eficacia
practica no inferior, incluso, a la, de la misma norma luridica, y
que tiene de comtin con ella los principios fundamentales
inspiradores, que son- siempre principios eticosn2.
2 Griziotti, ob. cit., ps. 269/73. Agrega este autor que la eficacia de esta
norma etica se advierte cuando el Estado se separa de ella, yendo en contra
del sentimiento etico prevaleciente, lo cual origina una reaccion por parte de
los asociados, que varia, adoptando "la -forma de protesta, de fraude fiscal e
incluso, a veces, la de sublevacion politica". Si el Estado recurriera solo al poder de
la coaccion para obtener los ingresog publicos, esto le seria imposible, porque los
habitantes tratarian de eludir la obligation, y el Estado deberia luchar contra ellos
en condiciones que determinarian que el gasto y la reaccion politica suscitada
por la exaction de los ingresos superaran "con mucho a in ugilidad realmente
obtenida de los tributos. Tal era la situation en que se encontraba el Estado
frances antes del estallido de la Revolution", por el cobro de tributos excesivos
y no equitativamente distribuidos.
70
2. CLASIFICACIONES:
1) ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS;
5) OTRAS CLASIFICACIONES.
2.1. Ordtnartos y extraordinarios.
Esta distincion se refiere a la periodicidad o perdurabilidad de
los impuestos dentro del sistema tributario. Los que se reproducen todos los anos con periodicidad regular, o que rigen
hasta su derogacion con la caracteristica de habersetos establecido con miras a su permanencia, son ordinarios. En cambio,
los impuestos que surgen en periodos de crisis, de alteraciones
profundas en la economia, para lograr ajustes en los gastos publiVillegas, ob. cit , ps
73/4
DERECHO TR[BUTAR[O
71
cos, son extraordinarios. Antiguamente, esta clasificacion en impuestos ordinarios y extraordinarios era efectuada segun que su
72
y regresivos.
DERECHO TRIBUTARIO
73
Seglin esta
inmediata-superior se empobrecerian, u ocultarian parte de sumonto imponible para gozar de la menor alicuota de la categoria
inferior.
Asi, v.gr., supongamos que la escala sea: 0 a 100, 10 %;
101 a 200, 15 %.
Si un contribuyente tiene por base imponible 101, a la-totalidad de ella se le aplica la categoria del 15 % (y no el 10 %),
por lo cual el solo hecho de pasar de 100 a 101 implica una
mayor alicuota, dando por resultado un empobrecimiento con
respecto al contribuyente cuya base imponible sea 100. Notemos que el 15 % sobre 101 arroja un impuesto de 15,15, quedando en poder del contribuyente 85,85.
de modo que los mas pobres debian pagar el 10 %, los pequefios y medianos
propietarios de 4 a 5 %, y los mds ricos solo el 2 %, con ciertas exenciones (conf.
Francisco Nitti, Principios de la ciencza de las finanzas, Graf. Rosso, Buenos
Aires, 1931, ps. 346/7).
74
Renta no
imponible
Base
imponible
Tribute
, debido
Tasa
efectiva
4.000
2.000
2.000
400
10%
8.000
2.000
6.000
1.200
15 %
DERECHO TRIBUTARIO
75
nancias no imponibles. Ello se combing con otra tecnica de progresividad, que es la progresividad por grados o escalones del
art. 90 de la ley respectiva.
76
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77
78
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79
80
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3.
81
EFECTOS ECON6MICOS
3.1. Generalidades.
Si bien los impuestos son exigidos a los sujetos pasivos de la
obligation tributaria, la doctrina econ6mica estudi6 de que manera
estos pueden quitarse o disminuir el peso econ6mico que
sobre ellos recae.
Las personas a cuyo respecto se configur6 el hecho imponible y
que por ley estan obligadas a pagar el gravamen, reciben la
denomination de "contribuyentes de jure", en tanto que los
terceros sobre quienes recae el peso econ6mico del impuesto son
los "contribuyentes de facto".
Es dtil para el legislador conocer de que manera se distribuye la
carga tributaria en la economia, a fin de establecer el merito o
demerito de un impuesto.
Los estudios sobre los efectos econ6micos de los impuestos
son relativos, ya que multiplicidad de factores intervienen para
que se produzcan; v.gr., en principio, los impuestos al consumo
son soportados por los compradores -hecho conocido por el
legislador-, pero frente a circunstancias recesivas podria no
producirse la protraslaci6n. La contribuci6n territorial puede
trasladarse al inquilino o ser soportada por el propietario,
seglin que sea o no fuerte la demanda de arrendamientos.
Ademas, influyen las condiciones politicas y juridicas de un
pals: no son identicos los efectos del impuesto en un Estado
totalitario, en el cual, por la falta de libertad, resultan mas dificiles
las reacciones econbmicas, que en un Estado moderno de libertad
politica y regimen constitutional.
Hay teorias optimistas y pesimistas sobre los
mencionados efectos econ6micos. Las primeras se agrupan bajo
el nombre de teoria de la remotion, segun la cual, si los
impuestos estan bien elegidos y relacionados, e incluso si son algo
gravosos, determinan el aumento de la production, pues entiende
que el deseo humano de conservar la propia fortuna y de mejorar
la propia condici6n estimula a que la mayor parte de los hombres
se esfuercen por
82
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el mercado.
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Reitero la C.S. que si bien la traslacion impositiva es un fenomeno regido por las leyes de la economia, hay casos en que es
posible, y ademas necesario, reconocer trascendencia jurIdica a los
efectos economicos de los impuestos, para llegar a- una solucionque resulte armonica con los derechos y garantias establecidos por' la
C.N. y con el ordenamiento juridico, como en el caso del NA sobre
honorarios de profesionales ("Compania General de Combus-
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de, termina una disminucion de los servicios producidos por Jos contribuyeptes, y luego, una modificaci6n en las,condiciones de la
demanda y oferta de los demas bienes que esten en relaci6n con
esos servicios, modificandose los precios de todos los bienes y
servicios cuya demanda y oferta ha variado; por el contrario,r si
aumenta la producci6n, logra la remocidn del impuesto (lo remueve o aleja), originando una disminucion de precios, si se dan
ciertas condiciones (p.ej., el perfeccionamiento en los metodos industriales o por nuevos inventos);
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91
92
imposition al valor
DERECHO TRIBUTARIO
93
que puede valerse el Estado); c) como suplementario del impuesto a las rentas;"d) garantiza el principio de equidad; e)
constituye un instrumento "productivista" y de fomento del desarrollo (se premia a los contribuyentes que poseen capitales
productivos, y se castiga a aquellos que poseen fondos inactivos o
bienes poco productivos, como yates, joyas, obras de arte, tierras incultas); f) distingue entre ingresos ganados (los que derivan del trabajo) y no ganados (los que provienen del capital);
g) acentua la progresividad del sistema tributario; h) aumenta
las posibilidades de control del impuesto a la renta (el control
reciproco de ambos tipos de impuestos mejora la eficacia de la
administracion tributaria, a fin de descubrir o impedir
ocultamientos y evasiones de bienes y rentas); i) permite
gravar la rents potencial en lugar de la renta efectiva28.
Asimismo, posibilita alcanzar las rentas subjetivas no
monetarias.
En contra del impuesto sobre el patriiaionio de las personas
fisicas, se ha argiiido lo siguiente: a) se aleja del principio de
capacidad contributiva (ya que por fallas en la administracion
tributaria, solo resulta gravada la propiedad tangible e inocul27 Jarach, Finanzas ptiblicas y derecho tributario, ob. cit., ps. 690 y
716/7.
Hay ciertas posibilidades de traslacidn en el impuesto patrimonial sobre
personas fisicas en mercados imperfectamente competitivos (v.gr., el de los creditos hipotecarios).
Jarach se refiere a otras crfticas respecto del impuesto sobre el capital de
las empresas, como que discrimina en favor de las empresas viejas con valores
hist6ricos de los bienes que componen sus activos, y en contra de las empresas
nuevas cuyos activos adquiridos mgs recientemente reflejan valores m6s
actualizados. Ello no favorece la politica fiscal de recuperaci6n econ6mica y de
logro de plena ocupaci6n, por lo cual no es aconsejable para el desarrollo
economico (ob. cit., ps. 718/9).
28 Ver Jose D. Litvak y Jorge Gebhardt, Impuesto sobre los activos y
bienes personales, Errepar, Buenos Aires, 1992, ps. 180/2 y sus citas.
94
table -inmuebles y automotores-, quedando excluidos gran variedad de activos de facil ocultacion y dificil hallazgo; se desdibuja el principio de capacidad contributiva de quienes tienen _
menos diversificado su patrimonio); b) la diveYsificaci6n tributaria es desventajosa, por las injusticias de ese impuesto; c) la
renta es la mas satisfactoria de las medidas, pqr ser el principal determinante de los niveles de vida familiar y la fuente,
mds importante de pago de los impuestos; d) las consideracioneg de
equidad se debilitan si al gravamen no puede administrarselo
eficazmente, maxime por la diferencia de trato entre el contribuyente frugal y emprendedor, y el prodigo o dispendioso, lo
cual es un contrasentido frente a la politica de desarrollo que
auspicia, por otro lado, el ahorro como importante virtud social;
e) no promueve el desarrollo economico (el atesoramiento improductivo puede no ser reprochable si el Estado parece tutelar el
desorden y hasta conseguir el envilecimiento constante del
signo monetario); f) la acentuacion de la progresividad del sistema
tributario tiene limites (no,se puede frenar la inversion, el empleo y el consumo); g) al ser obligatorio aeclarar los patrimonios
en el I.G., carece de razon'el eventual control por el impuesto
que nos ocupa; h) la diferenciacion entre rentas ganadas y no
ganadas puede lograrsela con normas especiales dentro del impuesto a la renta; i) el requisito de una correcta identification de
ciertos bienes gravados' (dinero en efectivo, alhajas y otros
bienes suntuarios) y su valuation es de muy dificil cumplimiento; j) los problemas de administration fiscal; k) la dificultad
en la correcta determination y valuation de los bienes; 1) el no
cdmputo de las deudas en los gravamenes' al patrimonio bruto
(v.gr., la Argentina desde 1991, salvo cierta exception) 29.
DERECHO TRIBUTARIO
95
96
CATALINA
GARCfA VIZCAtNO
DERECHO TRIBUTARIO
97
el tabaquismo.
98
que es quien lo paga, lo confunde con el precio (Espiritu de las leyes, libro
8, cap. 7).
Tanto es asf, que se creyb -explica Tacito- que Neron habia abolido el
derecho del 4 % sobre la yenta de los esclavos en Roma, cuando no hizo mas
que mandar que lo pagase el vendedor, y no el comprador (Anales, libro 13,
cap. 32).
99
CAPITULO III
TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES
A) TASAS
1. CONCEPTO. CARACTERISTICAS ESENCIALES.
ley,
por
un
ser-
100
CATALINA
GARCtA VIZCAINO
Las tasas crecieron de modo tal que los funcionarios pagaban por
el derecho de recaudarlas, y se 1leg6 al arrendamiento de, cargos pl
blicos y a su comercializaci6n. Elimir)ados los emolumentos de las tasas para los funcionarios, y con la evoluci6n ' de
las remuneraciones ptiblicas, estos gravdmenes adquirieron
importancia Para las finanzas estatales. Con la creaci6n de buenos sistemas tributarios, y ante la necesidad de una Adminis,
traci6n publica independiente, asi como de una justica rapida,
barata e imparcial, las tasas pasaron a segundo termino. No '
obstante, Gerloff enseiia que "las tasas eorrectamente aplicadas son
mas justas que los impuestos; pero un regimen de tasas que se hace
rigido es mas severo que un sistema de impuestos", pues aunque
simplifican el problema de la distribuci6n tributaria, disminuyendo la carga impositiva, se plantea la cuesti6n del abuso
DERECHO TRIBUTARIO
101
Para atenuar los efectos regresivos de las tasas, son comunes las
exenciones para los usuarios mas pobres (v.gr., servicios de
justicia).
1.2. Caracteristicas esenciales de las tasas.
a) Las tasas tienen cardcter tributario, a diferencia de
los precios. Empero, el clasificador de los gastos y recursos por rubros del decreto 866/92 ("B.O.", 5/6/92) excluye a las tasas de
los ingresos tributarios, y las incluye entre los ingresos no
tributarios. Sin embargo, este decreto, al definir las tasas, expresa
que son "tributos pagados al Estado en virtud de la entrega de un
bien o la contraprestaci6n de un servicio ptiblico". A la tasa de
estadistica la califica de "impuesto indirecto"3
b) En consecuencia, deben ser establecidas por ley.
Como bien lo senala Villegas, este requisito ha sido dejado a un
lado repetidamente por la jurisprudencia ("Fallos", 225-688),
provocando justificadas reacciones 'doctrinales.
c) El hecho generador estd integrado por una actividad
efectivamente prestada por el Estado, que se particulariza o
individualiza en el obligado al pago. Esta actividad debe ser prestada
-como se dijo- efectivamente, y no en forma potencial. De lo
3 Ver, al respecto, Aristides Corti, Jurisprudencia fiscal anotada, "Impuestos", t. LI-A, ps. 852/3, trabajo en el cual el autor cita la obra de Roberto Mordeglia y otros (Manual de finanzas pciblicas) en el sentido de que a ciertos
impuestos se los llama indebidamente "tasas", ya que sun cuando tienen por
fundamento un servicio, este no resulta divisible; "se trata en realidad de impuestos afectados o contribuciones especiales. Es el caso de la "tasa de estadfstica" exigida en operaciones aduaneras, en cuanto dicho servicio no es dispensado al contribuyente, sino que se encuentra organizado esencialmente por un
interes publico de conocimiento, por parte del Estado, de la realidad econ6mica y
social". Tras el parrafo trascrito, Corti agreg6 que abonaba lo dicho Is. elevaci6n de la
alicuota al 10 % del valor de los bienes importados, en esos momentos
dispuesta.
102
CATALINA
GAItC1A VIZCAINO
DERECHO TRIBUTARIO
103
10.)
104
"no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligation", en consonancia con la postura de Valdes
Costa, Garcia Belsunce, Glogauer, Spisso, entre otross.
El Dr. Augusto C. Belluscio, en su voto in re "Cia. Quimica
S.A. c. Municipalidad de Tucuman" (C.S., del 5/9/89), ha expresado que
el art. 120 del COdigo Tributario Municipal (ordenanza 229/77 de la
Municipalidad de San Miguel de Tucuman) ha desnaturalizado, en forma indebida, las facultades estatales en la materia, al
impedir, a quienes se ven obligados a sostener econ6micamente
la prestaci6n de los servicios, conocer de modo fehaciente cuales son
los seri'icios publicos cuya manutenci6n especifica les exige en
forma imperativa el ente municipal. Ese articulo resulta irrazonable, al cargar sobre aquellos contribuyentes que realizan ac5 Villegas, ob. cit., ps. 93/8.
6 Spisso afirma que si bien el costo de las prestaciones puede ser distribuido
segun la capacidad contributiva de los obligados al pago, los eventuates
excedentes de recaudaci6n no pueden satisfacer otros fines ajenos a los que
dieron origen al gravamen. De lo contrario, "se produce una desnaturalizaci6n del
DERECHO TRIBUTARIO
105
tividades comerciale1 industriales o de servicios, la supuesta manutencion de servicios publicos indiscriminados, que beneficiarian a
toda la comunidad, consagrando asi una manifiesta iniquidad.
No obstante, coincidimos con Villegas en que no se debe confundir el aspecto tributario con el presupuestario, ya que este
ultimo rige en lo atinente al destino y la administracion del recurso una vez obtenido'. Ello es asi pues la Corte Suprema, a
partir del aiio 1956, introdujo el elemento de la "capacidad
contributiva" para establecer el monto de la tasa, lo cual puede
implicar que lo recaudado en tal concepto exceda del importe del
servicio que origina su pago. En consecuencia, no parece que
pueda prosperar la impugnacion de una tasa atento a que su
recaudacion financia otro servicio. Por ende, el destino de lo
recaudado no podria ser considerado como condicion esencial de
la legitimidad del tributo.
Sin perjuicio de ello, estimamos que cabria impugnar la exigencia de una tasa, por irrazonabilidad, cuando su monto excediera considerablemente del servicio prestado por el Estado. (Ver
infra, punto 4, y cap. VI, punto 3.6.)
Es mas: Como hemos dicho supra, en el Pacto Federal pars
el Empleo, la Produccion.y el Crecimiento, del 12/8/93 ("B.O.",
2/9/93), se acordo que se promoverfa la derogacion de las tasas
municipales "en aquellos supuestos en los que excedan el costo
que derive de su prestacion".
g) Las tasas originan la configuracidn de la
obligacion tributaria. En este sentido, es aplicable lo que se
expone en el cap. VII.
Extinci6n de la obligaci6n tributaria.
Pago por un
consorcista de tasas que gravan al consorcio. Corresponde dejar
sin efecto la
-sentencia que desestimo la pretension dirigida contra el consorcio de
propietarios de un inmueble para obtener el reintegro de lo
pagado en concepto de impuestos y tasas, partiendo del razonamiento de que el pago fue efectuado "en contra de la voluntad
del consorcio", por lo cual era necesario probar la "utilidad" del
Villegas, ob. cit., ps. 92/3.
En andlogo sentido, Jarach puntualiza que la afectaci6n de lo recaudado
no es una consecuencia necesaria de la vinculaci6n de Is. tasa con la prestacion de
un servicio, y que incluso se puede dar el caso de una "tasa sin afectacion", si la
ley establece una tasa por un servicio individualizable, sin imponer la
afectaci6n de lo recaudado (Finanzas piblicas..., ob. cit., ps. 236/7).
7
106
CATALINA
GARCIA VIZCAtNO
mediatamente referida al obligado; en cambio, en las contribuciones especiales dicha actuaci6n se halla indirecta y mediata-
DERECHO TRIBUTARIO
107
blico consiste en el que fija el Estado de modo distinto de el del mercado libre (ob.
y lug. cits.).
d) precio politico: Be to percibe por servicios publicos divisibles y de
dem,anda voluntaria individual, en que el beneficio comun prevalece sobre toda
otra consideraci6n, por to cual no ctibre ni siquiera el costo del servicio.
108
terios de diferenciacion:
a) por la naturaleza del servicio: si se lo presume, en
general, gratuito, es tasa -y, por ende, sera necesaria la ley para
imponerla en forma excepcional-; de to contrario, es precio, ya
que en este caso, al tratarse de servicios economicos -industriales y comerciales-, son, por su naturaleza, remunerables
(Valdes Costa, Jarach en su tiltima obra);
b) cuando la prestacion del servicio deja ganancia (precio), o
si el pcoducto solo cubre su costo (tasa) (Einaudi y Cammeo);
c) segiin que se preste el servicio en condiciones de libre
competencia (precio) o de monopolio (tasa) (Duverger);
3. CLASIFICACION.
DERECHO TRIBUTARIO
109
4.
(Sobre
la confiscatoriedad de las tasas, ver cap. VI, punto 3.7.)
110
DERECHO TRIBUTARIO
111
cargas publicas entre generaciones y categorias de contribuyentes" 14. Agreg6 Is. C.S. que no se ha considerado injusto y "se ha
tenido mds bien por equitativo y aceptable que pars la fijaci6n
de la cuantta de la tasa retributiva de los servicios
pitblicos se tome en cuenta, no s6lo el costo efectivo de ellos
112
DERECHO TRIBUTARIO
5.
113
114
CATALINA GARCtA
VIZCAtNO
B) CONTRIBUCIONES ESPECIALES
6. CONCEPTO. CLASIFICACION.
6.1. Concepto.
Como lo hemos expuesto en el cap. 1, punto 3.4, la contri-
Las contribuciones de mejoras son las contribuciones especiales caracterizadas por la existencia de un beneficio derivado de
una obra pl blica (v.gr., de una pavimentacion). Las contribuciones parafiscales son las contribuciones especiales recabadas por
ciertos entes publicos para asegurar su financiamiento autonomo.
accionar estatal.
6.2. Clasificacion.
Algunos autores (Ingrosso, Seligman, Einaudi) consideran den-
DERECHO TRIBUTARIO
115
7.1. Concepto.
muebles.
Salvo disposition en contrario, la obligation de pagar la contribucidn de mejoras se origins en el momento en que finaliza
116
1a
bERECHO TRIBUTARIO
117
Son las contribuciones especiales recaudadas por ciertos entes publicos para asegurar su financiamiento autonomo. Tienen
por destino la seguridad social, bolsas de comercio, colegios profesionales, etc. 18.
La expresion "parafiscalidad" se origino en un documento
oficial frances de 1946 ("Inventario de la situation financiera",
redactado bajo la direction del ministro R. Schuman), consagranis
dose este neologismo rapidamente
18 Conforme a Jarach, la creaci6n de estos recursos fuera del ambito
tributario no compartimos que ello ocurra- trae como consecuencia "la dejustificar
la trasgresi6n de algdn principio fundamental de las finanzas, tanto en el aspecto
politico-econ6mico, como en el aspecto jurfdico"; p.ej., la no sujeci6n al principio de
legalidad. Pone de relieve que prescindiendo de la autoridad de aplicaci6n o
administraci6n del tributo, de su finalidad extrafiscal y de la afectaci6n especial, se
debe considerar a los recursos parafiscales como impuestos "cuando no hay
relaci6n de conmutaci6n directa con los beneficios q ce se deparan al
contribuyente en determinado servicio. Si hay tal relaci6n entonces si se
tratara de una contribuci6n especial, como ocurre en el caso [...}_de la
contribuci6n del propietario del inmueble incendiado, en raz6n del servicio de
los bomberos" (ob. cit., ps. 251/3).
19 Giuliani Fonrouge, luego de referirse a los antecedentes de la expresi6n,
sgstiene que esta We la raiz griega pars") da la idea "de algo paralelo, al lado o
ai margen de la actividad estatal" (ob. cit., p. 942).
118
17/11/92).
bERECHO TRIBUTARIO
119
9.
9.1. Concepto.
de comunicaci6n.
La 'palabra "peaje" alude al paso a pie por un camino en
120
o "teloneum".
En la epoca de los bdrbaros se lo llama
"telonea", designation que subsistid durante el Medievo,
derivando hacia el derecho de portazgo, que constituyo un
tributo aduanero.
La historia del peaje se confunde, muchas veces, con la
evolution de las aduanas, en razon de que la implantation de
aquel dio origen a las "aduanas secas", que restringian el tran sito
interior.
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121
122
CATALINA
GARCIA VIZCAINO
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125
ra su financiamiento por la respectiva Ley de Presupuesto", monto.que no puede ser inferior al asignado en la ley de presupuesto
24.447 (art. 1, punto 3, en consonancies con el art. 16 de la ley
126
24.241).
Asimismo, los recursos de dichos sistemas son
inembargables (art. 1, punto 4).
10.2. Regtmenes que lo conforman.
El S.I.J.P. estd constituido por: a) un regimen ptiblico,
de
neficios del sistema privado. Estas administradoras son fiscalizadas por una Superintendencia y no podran rechazar afiliados,
quienes tienen derecho cumpliendo ciertos requisitos- a cambiar su
elecci6n hasta dos veces por ano. La ley fija requisitos para su
autorizaci6n, condiciones de funcionamiento, procedimiento de
liquidaci6n, etc. (arts. 40 a 45, 59 a 73 y concordantes). Tambien
hate referencia a las inversions permitidas, prohibiciones, control, etc. (arts. 74 a 81).
10.3.
Aportes
contribuciones.
Base imponible.
Esta expresi6n es consignada como titulo en el art. 9, referente a los aportes y contribuciones correspondientes al S.I.J.P.
que toman como base las remuneraciones -en cuanto a los trabajadores aut6nomos, el art. 8 lleva por titulo "Rerkta imponible",
DERECHO TRIBUTARIO
127
los autores a los aportes y contribuciones de seguridad o prevision social (contribuciones especiales, para Giuliani Fonrouge; recursos parafiscales, segun Morselli),, expresa que no son "contribuciones especiales", ya que respecto de las
contribuciones patronales, "es muy dudoso que los empleadores puedan considerarse beneficiados en forma especial por el sistema de seguridad social que
ampara a los empleados, salvo en la forma muy gendrica de la paz social
que gozan las empresas por la existencia de dicho sistema". En lo referente a
aportes de los trabajadores, "es cierta la vinculaci6n causal entre los aportes y
beneficios, pero Is obligaci6n de aportar no estA en relaci6n directs con
de
los
los
los
beneficios y, de todos modos, no constituye una forma de contribuci6n por un
servicio general que les depare un beneficio diferencial. Se trata aqui tambidn de un
impuesto y como tal se lo debe examinar conjuntamente con los tributes a cargo
de los empleadores" (Finanzas ptiblicas..., ob. cit., ps. 242/3).
Concluye Jarach afirmando que se trata de impuestos sobre sueldos y salarios, y sobre el monto de las remuneraciones pagadas, con afectaci6n especial al
pago de los servicios de seguridad social, "sin que exista, una relaci6n conmu tativa
directs e individual entre el pago de aportes y contribuciones y los be neficios
del sistema" (ob. cit., p. 252). Es decir, debe considergrselos como im,puestos
"cuando no hay una relaci6n de conmutaci6n directa con los beneficios que se
deparan al contribuyente en determinado servicio. Si hay tal relaci6n entonces
of se tratar6 de una contribuci6n especial" (ps. 252/3).
Villegas explica que para los obreros, _profesionales y trabajadores
independientes, los aportes equivalen "a un gravamen directamente proporcional
a sus ingresos, por lo cual producen efectos semejantes a los de un impuesto directo.
En cambio, para los patrones, cuando contribuyen a cajas que otorgan beneficios a
sus subordinados, el aporte [contribuci6n] parafiscal equivale a un impuesto
indirecto cuya base imponible depende del monto total de salarios pagados" (ob.
cit., p. 115).
Fernandez y Varela ban sostenido, por otra parte, que las prestaciones
del regimen de reparto tienen caracter de impuesto especial con fines
determinados, en tanto que las del regimen de capitalizaci6n son contribuciones
parafiscales (Daniel R. Fernandez e Ignacio E. Varela, Naturaleza juridica
de las contribuciones de la seguridad social, "L.I.", t. LIII-A, ps. 846/7).-
128
DERECHO TRIBUTARIO
129
Se entiende, asimismo, por remuneracion las sumas distribuidas a los agentes de la Administraci6n publica o que dstos
perciban como premio estimulo, gratificaciones o conceptos andlogos, cajas de empleados o similares.
30 Se ha dicho que a la luz del art. 2, inc. e, del decreto 333/93, cabe concluir
que los "viaticos" no revisten caracter remuneratorio, por lo cual no se hallan
sujetos a aportes y contribuciones de la seguridad social, atento a que no
constituyen una ventaja patrimonial para los trabajadores, sino que son
reintegros o compensaciones de lo que ellos han desembolsado para efectuar o
concretar ventas, gastos que son necesarios para el normal desenvolvimiento del
empleador y que este pagaria a sus empleados contra la entrega de los
respectivos comprobantes (C.N.Seg. Social, Sala I, "Kolynos S.A. c. Caja de
Subsidios Familiares para el Personal de la Industria", del 13/8/93, "L.L.",
10/12/93).
Actualmente, la autoridad de aplicacion del S.I.J.P. debe determinar las
condiciones en que a los viaticos y gastos de representacion no se los considerara
sujetos a aportes ni contribuciones, "no obstante la inexistencia total o parcial de
comprobantes que acrediten el gasto" (art. 6).
130
No se considers como remuneraci6n las asignaciones familiares, y tampoco las indemnizaciones por extinci6n del contrato de trabajo, por vacaciones no gozadas y por incapacidad
DERECHO TRIBUTARIO
131
132
hubiere estado
inactivo sin percibir remuneraciones (art. 24, inc. a).
Si todos los servicios con aportes computados fueren autdnomos, el haber de la P.C. equivale al 1,5 % por cads ano
de servicios con aportes o fraccidn mayor de 6 meses, hasta un
maximo de 35 anos, calculado sobre el promedio mensual de los
montos actualizados de las categorias en que revistd el afiliado,
ponderado por el tiempo con aportes computado en cada una de ellas
(art. 24, inc. b).
Para casos de cdmputos sucesivos o simultaneos de servicios
(art. 17).
DERECHO TRIBUTARIO
133
Financiamiento.
Las prestaciones correspondientes al regimen de reparto son
financiadas exclusivamente con aportes personales de los afiliados
comprendidos en el regimen previsional publico; contribuciones a
cargo de los empleadores; 16 puntos de los 27 correspondientes a
los aportes de trabajadores autonomos; la recaudacidn del I.B.P.
-o impuesto que lo sustituya en el futuro- y otros tributos con
afectacibn especifica al sistema jubilatorio; recursos adicionales
que fije anualmente la ley presupuestaria; intereses, multas y
recargos; rentas provenientes de inversiones; y todo otro recurso
que corresponda ingresar al regimen de reparto (art. 18).
10.5. Regimen de capitalizacion.
Quienes no opten por el regimen de reparto tendran derecho a
la P.B.U. y la P.C., cumplidos los requisitos pertinentes.
Este regimen se hace cargo de la jubilacidn ordinaria (art.
47) y de otras prestaciones: jubilacidn anticipada con
menor edad, si se acumuld cierto capital (art. 110; la P.B.U. y la
P.C. corresponden al cumplir los respectivos requisitos);
jubilacidn postergada con mayor edad si se continua en la
actividad, por lo cual se percibira la jubilacidn ordinaria
postergandose, en este ultimo supuesto, el cobro de la P.B.U. y de
la P.C. hasta el cese definitivo y, desde luego, con obligacidn del
beneficiario de seguir aportando y de contribuir por el empleador
(art. 111)-; retiros por invalidez (arts. 48/52); pension por
fallecimiento (arts. 53/54).
Se preve que ingresen a este regimen los aportes personales de
los trabajadores en relacidn de dependencia (11 %) y 11 puntos de
los 27 correspondientes a los aportes de los trabajadores
autonomos que no hayan ejercido la opcidn del art. 30 (art. 39).
Cabe aclarar, empero, que no se capitaliza todo ese 11 % o los
referidos 11 puntos, sino el porcentaje que resulte de descontar
las comisiones de las administradoras de fondos de jubilaciones y
pensiones, y las primas por seguros.
Es decir: aunque los interesados opten por el regimen de
capitalizacion, el 16 % (disminufdo porcentualmente, segun corresponda) de sus remuneraciones -contribucidn del empleador-,
asi como 16 de los 27 puntos de los trabajadores autonomos,
son destinados al regimen de reparto. El fundamento de ello
es la suposicion de que estos ingresos son suficientes para continuar
134
de la administradora y que pertenece a los afiliados. La administradora no tiene derecho de propiedad alguno sobre el. Los
bienes y derechos que componen el patrimonio del fondo de jubilaciones y pensiones seran inembargables y estaran solo destinados a generar las prestaciones de acuerdo con las disposiciones de la presente ley" (art. 82). Se contempla su integracion
(art. 83) y sus deducciones (art. 84), ademas de otros aspectos
(arts. 85/90).
Financiamiento de las prestaciones.
Se to preve en los arts. 91/99.
Modalidades de la percepcidn.
Al cumplir con los recaudos del regimen privado para la obtencion de los beneficios de la jubilacion ordinaria, o en su caso-
del retiro por invalidez, los interesados pueden dispo'ner del saldo de
su cuenta de capitalizacion individual, y deben optar por la
modalidad mediante la cual percibiran el beneficio, que pods
ser: yenta vitalicia previsional, retiro programado o retiro
fraccionario (arts. 100/109).
32 Asi, Failembogen explica que ello se fundamenta en "la imposibilidad
de capitalizar en pocos anos un monto tat que convenza de ingresar at sistema
privado, con las dudas y riesgos evidentes, ante Is seguridad que brinda el
sistema publico, como el posible exito que debera acompanar a Is empresa elegida
en sus inversiones, que depende del estado economico del pals. Los calculos
sobre los beneficios de uno y otro sistema no podran efectuarse hasta tanto se
conozcan los indices salariales a aplicar en el sistema publico, come los planes de
inversi6n de las administradoras de pensi6n" (ob. cit., p. 887). A todo ello se
suma Is honestidad de las empresas que manejen los fondos; la rentabilidad
asegurada, que dependera del equilibrio de las inversiones que aquellas realicen;
el estado del pals, que evite corrientes inflacionarias; Is necesidad de asegurar el
pleno empleo, para evitar periodos sin remuneraciones y sin aportes, etc.;
factores, estos, que estan en juego (p. 888).
183
PARTE SEGUNDA
CAPITULO IV
DERECHO TRIBUTARIO
1. CONCEPTO. DESARROLLO.
138
2.
DERECHO TRIBUTARIO
139
140
CATALINA
GARCIA VIZCAINO
DERECHO TRIBUTARI(l
141
p 74.
142
DERECHO TRIBUTARIO
143
13
14
144
DERECHO TRIBUTARIO
145
directos e
indirectos ".
En una
edicidn
anterior
de
su
obra,
Villegas
146
CATALINA
GARCIA VIZCAINO
consecuencias: 1) conceptos propios, en cuanto este derecho elabora conceptos particulares para captar las realidades econ6micas subyacentes (v.gr., ganancia, redito, utilidad, patrimonio,
circulaci6n, expendio, prestaci6n de servicios, etc.), y en algunos
casos "se apropia" de conceptos de otras ramas del derecho,
dandole a veces acepciones distintas (v.gr., conceptos como yenta,
permuta, daci6n en pago, adjudicaci6n por disoluci6n de sociedades, enajenaci6n inmobiliaria, etc.); 2) instituciones propias,
que crea en casos en que las de otras ramas juridicas no puedan
adecuarse a las realidades econ6micas a las cuales se procura
dar determinado tratamiento juridico (v.gr., la sustituci6n tributaria, la exenci6n, la retenci6n en la fuente, etc.)18; 3) interpretacion por la "intentio facti" en lugar de la "intentio juris";
4) sustancia economica del hecho imponible; 5) evasion
tributaria como conducta antijuridica, que por tal principio se
distingue de la "economia de opci6n" como conducta juridica licita;
6) actos nulos y anulables, que en tanto reflejen una realidad
econ6mica, son validos para el derecho tributario y producen los
consiguientes efectos tributarios, contrariamente a lo que ocurre en derecho civil; 7) actos ilicitos, delictuosos o inmorales, que
son pasibles de gravamen por aplicaci6n de este principio (conf
art. 88, inc. j, a contrario sensu, de la ley de LG.); 8)
legislacion
DERECHO TRIBUTARIO
147
reconocida,
entre
otros,
por
las
Primeras
Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario de 1956, y por el Modelo
de Codigo Tributario para America Latina redactado por los Dres.
Giuliani Fonrouge, Gomes de Sousa y Valdes Costa.
Corte Suprema. Este tribunal, reiterando lo expuesto en otras
oportunidades, destaco que "el derecho tributario cuenta en la
actualidad con conceptos, principios, institutos y metodos que se
distinguen de los del derecho privado, todo lo cual ha hecho perder
a este la 'preeminencia que otrora tenia sobre aquel [...]. Ello
no quiere decir, sin embargo, que el derecho tributario, como
discipline juridica cuyo objeto concierne a las instituciones que
integran el regimen de los recursos derivados con que cuenta la
economia del Estado, permanezca al margen de la unidad general
del derecho, ni que, no obstante formar parte del derecho publico, no
admita compatibilidad con principios comunes del derecho privado,
en especial del derecho civil, generalmente con vigencia en todo el
sistema juridico" ("PA.S.A. - Petroquimica Argentina S.A.", del
17/5/77, "Fallos", 297-500 y sus citas).
Nuestra posicidn. La palabra "autonomia" tiene varias acepciones: por una de ellas, se refiere a la atribucion de las provincias de
dictar sus propias constituciones, aunque, Como preceptlia el art. 5
de nuestra C.N., ello debe ser "de acuerdo con los principios,
'declaraciones y garantias de la Constitucion nacional", de modo
que cumpliendo con ciertos cometidos (asegurar su administracion de justicia, su regimen municipal y la educacion primaria), el
gobierno federal "garante a cada provincia el goce y ejercicio de
sus instituciones". Es decir, no se configura independencia, sino
atribucidn de regulacion, pero dentro de la orbita trazada por la
C.N.; en forma analoga, la autonomia municipal que results de los
arts. 123 y 129 de la C.N. no significa que las municipalidades y la ciudad de Buenos Aires sean independientes.
Por otra acepcion, denota a un sistema normativo de nociones
generales y particulares coordinadas entre si con rigor logico, el
cual forma parte, a su vez, del sistema juridico total, a
semejanza de las provincial con la Nacion.
Entendemos que, dentro de esta d1tima acepcion, el derecho
tributario en su totalidad es autonomo, en el sentido de que cuenta
con principios, conceptos
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VIZCAINO
de la C.N.
23 Ver cap. X, en consonancia con Catalina Garcia Vizcaino, Consecuencias de la diferenciaci6n entre infracciones y delitos tributaries, "D.T.", t.
VII,
ps. 177/88.
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cuales surge la posibilidad de aplicar aranceles distintos, o eximir de ellos, pese a la uniformidad que resulta del art. 75, inc. 1,
de la C.N., salvo la interpretation efectuada por la C.S.26;
- los impuestos directos -I.G., I.B.P.- que recauda la Nacion por necesidades economicas crecientes, y a cuyo respecto
punto 3.3).
3.2. La ley.
Con respecto al principio de legalidad, ver cap. VI, punto 3.3.
Segtin el clasico apotegma "nullum tributum sine lege",
es menester el dictado de'una ley para que pueda nacer la obligation
tributaria. La doctrina suele entender que debe tratarse de una
26 La C.S. considera que no se lesiona el principio de uniformidad en estos
casos. En efecto: en "Maggi, Esteban F.", del 9/12/93, ha dicho que el sistema de
la ley 19.640 no concede derechos diferenciales ni afecta el principio que
asegura que en materia comerci'al la Nacion constituye un solo territorio, sujeto a
una regulation uniforme, e impide la multiplicidad normativa surgida del
numero de provincias; y que ]a atribucion del entonces art. 67 (actualmente,
art. 75), inc. 1, de la C.N. tiende a establecer la igualdad entre las provincias,
prohibiendo los gravamenes en perjuicio de una de ellas o la desgravacion
territorial en perjuicio de las otras, a fin de privilegiar la circulation economica a
traves de la favorecida.
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s./Sucesion", del 18/11/40, "Fallos", 188-286; en este caso, el impuesto sucesorio absorbia todo el haber hereditario y, par ende, el
cumplimiento de la sentencia dictada en el juicio de apremio
conducia at desapoderamiento de los recurrentes).
Estimamos que en el ambito national, con la existencia del
Tribunal Fiscal de la Nacion, ante el cual no rige el principio
del "solve et repete", se cumple con el art. 1 del Pacto, que
contempla el compromiso de respetar los derechos y garantizar
el libre acceso a la jurisdiction, sin discrimination, entre otros
motivos, por la position econdmica.
Se producirIa esta
discriminaci6n si se vedara el acceso a la jurisdiction a un
contribuyente que no contara con los medios economicos que le
permitieran pagar el tributo intimado como requisito para
hater valer su pretension de ilegalidad de la intimation, lo cual
no sucede en el ambito de competencia del T.F.N.
Cabe recordar que la Sala 4 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., en
"De Fabriziis, Jose Antonio", del 3/6/86, sostuvo que en virtud del
art. 8, 1e` parr., del Pacto mencionado, "no resulta que el organo
jurisdictional de intervention obligada en controversias de esta
naturaleza deba integrar necesariamente el Poder Judicial, por lo
que, reuniendo legalmente el Tribunal Fiscal las condiciones
exigidas por dicha norma -a to que debe agregarse su especializacion
en la materia-, es este quien debe conocer en [a cuestion suscitada" (se
discutia el monto liquidado por la A.N.A. en concepto de una
sancion firme).
T.F.N.
Este Tribunal solo puede declarar la ilegalidad de interpretaciones como
las de los ministerios, organismos recaudadores, etc., pero no la de decretos
(ver arts. 167 y 168 de la ley 11.683, y 1164 y 1165 del C.A.).
32 En contra de la necesidad de esa prueba de la imposibilidad del pago,
ver Villegas, ob. cit., p. 501.
Advierte Villegas que hay reticencia de los tribunales judiciales a abandonar la
regla del "solve et repete", ya que algunos se basaban -antes de la reforma
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obligaciones, las exenciones y los beneficios tributarios, Jos distintos elementos de las obligaciones tributarias (sujetos, objeto,
fuente y la discutible "causa", asi como los elementos cuantitativos), los modos de su extinci6n, y los privilegios y las garantias. Integran, asimismo, este subsistema las obligaciones
de pagar anticipos y otros ingresos a cuenta, los accesorios por
166
5. CODIFICAC16N.
En materia tributaria fueron planteadas serias objeciones a
la codification, fundadas, practicamente, en la constante mutacion de las normas referentes a gravamenes, cuya creation,
modification y derogation obedecen a criterios de oportunidad
seglin la coyuntura financiera, que es por demas cambiante.
Tambien se ha invocado la multiplicidad de situaciones fiscales como impeditiva, y que la variedad de los preceptor regulatorios obsta a que se los someta a un esquema logico.
Sin embargo, a ello se ha contestado que lo codificable no
es,la actuation tributaria estatal, sino los principios jurfdicos
que rigen esa action y a los cuales el Estado debe ajustarse,
con ventajas por servir de base a la jurisprudencia y orientar al
legislador35
La primera expresion de codification en materia tributaria
corresponde al Ordenamiento Fiscal Aleman (Reichsabgabenordnung), sancionado en 1919 (su abreviatura es A.O.). Fue obra
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mo"".
El Ordenamiento contenia normas generales,
sustantivas, formales y de tipo penal-fiscal, y no abarcaba los
detallbs de los distirltos gravamens.
sales.
En el Brasil, por la ley 5172, del 25 de octubre de 1966,
se sanciono el Codigo Tributario National, que abarca normas
sustantivas y formales, pero no trata el ilicito tributario.
Entre los codigos tributarios sancionados por otros paises, cabe
mencionar, sin perjuicio de las modificaciones que les fueron introducidas posteriormente, los del Perri (promulgado el 12/8/661,
Bolivia (ley 9298, del 277/70), Uruguay (decreto-ley 14.306, del
29/11/74), Ecuador (sancionado el 6/12/75), Venezuela (promulgado el
1/7/82), Guatemala de 1991, Chile (aprobado_ por decreto 1488, del
5/11/92) y Republica Dominicana (sancionado en 1992). Vale
recordar, asimismo, la Ordenanza Tributaria Alemana de 1977.
CATALINA
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GARCtA VIZCAtNO
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CAPfTULO V
INTERPRETACION Y APLICACION
DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
A) INTERPRETACION DE LAS NORMAS
TRIB UTARIAS
1. METODOS TRADICIONALES APLICADOS AL DERECHO TRIBUTARIO.
LA RAZONABILIDAD. (INTERPRETACION SEGUN LA REALIDAD
ECONOMICA. LA CUESTI6N REFERENTE A LA INTERPRETACION
FUNCIONAL. VALOR DE LA INTERPRETACION DE LA CORTE
SUPREMA.
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DEREMO TRIBUTARIO
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Metodo logico.
Procura establecer el espiritu de la ley o la ratio legis, es
decir, que quiso decir el legislador. Por consiguiente, hay que
investigar sus prop6sitos y fines (no la intenci6n subjetiva de tal
o cual miembro del Parlamento o Congreso, sino la intention
objetiva que surge del contexto de la ley, esto es, de los trabajos
previos, el mensaje con que se acompaiio el proyecto, la discusi6n
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Derogaci6n de leyes. Conforme a la Corte Suprema, a la derogacion de las leyes no se Is presume ("Fallos", 183-470); ella
debe ser alcanzada mediante una declaraci6n expresa en tal sentido
contenida en una norma posterior, o bien por su incompatibilidad
con esta Iiltima (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 4,'Establecimientos Fabriles Guereno S.A.", del 8/9/92). Para declarar la insubsistencia de una norma como consecuencia de la abrogatio de una
ley posterior no basta con seftalar que se la dicto en ocasi6n de la
vigencia de esta Iiltima, o aun con la explicita referencia a ella. Es
necesario, ademas, examinar si tal norma anterior es
verdaderamente incompatible con el sistema establecido por la
nueva ley, pues solo en este supuesto la sancidn de un nuevo
precepto producira la derogaci6n de las normas que tuvieron su
razon de ser en el antiguo regimen ("Fallos", 295-237, 304-1039).
gaci6n- de la ley como sin6nimo de abrogaci6n de esta (conf. Silva, Armando V.,
ob. cit., p. 101). Es asi que Couture define a la <derogacion- como la abrogaci6n,
revocacion; acci6n y efecto de suprimir la vigencia de una norma anterior- (Vocabulariojuridico, p. 231, Ed. Martin Bianchi Altuna, Montevideo, 1960), y Ramirez
Gondra conceptua a la derogaci6n- expresando que significa, -en sentido estricto:
dejar parcialmente sin efecto una ley. Sin embargo, se utiliza corrientemente
esta voz como sin6nimo de abrogaci6n (art. 17, C. Civ.)- (ob. cit., p. 104).
"Que, por ende, la palabra ,derogaci6n en sentido lato, tambien tiene
actualmente el significado de -abrogaci6n
"Que, como bien senala Llambias, la derogaci6n es tdcita "cuando resulta
de la incompatibilidad existente entre Is ley nueva y la anterior, que queda
asi derogada: Lex posterior derogat priori.
Para que tenga lugar la
derogaci6n tacita de la ley anterior, la incompatibilidad de esta con la nueva
ley ha de ser absoluta. Pues basandose tal derogaci6n en una interpretacion de
la omisa voluntad legislativa expresada en la nueva norma, basta que quede
alguna posibilidad de conciliar ambos regimenes legales para que el interprete deba
atenerse a esa complementaci6n- (7ratado de derecho civil. Parte general, t.
I, p. 62, Editorial Perrot, Buenos Aires, 1964)".
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de las leyes". b) El elemento ldgico, "la descomposici6n del pensamiento o las relaciones l6gicas que unen a sus diferentes par
tes". c) El hist6rico "tiene por objeto el estado de derecho existente sobre la materia, en la epoca en que la ley ha sido dada;
determina el modo de accidn de la ley y el cambio por ella introducido, que es precisamente lo que el elemento hist6rico debe
.esclarecer". d) El elemento sistemdtico "tiene por objeto el lazo
(ntimo que une las instituciones y reglas del derecho en el seno de
una vasta unidad". Aclaraba Savigny que no eran cuatro clases de interpretaci6n, "entre las cuales pueda escogerse segl n el
gusto o capricho, sino cuatro operaciones distintas, cuya reuni6n es indispensable para interpretar la ley, por mas que alguno de
estos elementos pueda tener mas importancia y hacerse mas de
notar. Por esta raz6n lo indispensable es no olvidar ninguno
de ellos, pues en algunas circunstancias se puede, sin que
disminuya la importancia de la interpretaci6n, omitir alguno, cuando
su menci6n es inl til o pedantesca"9.
En su obra Principios de politica, derecho y ciencia
de la hacienda, Griziotti expresa que en materia tributaria
son varios los medios de que el interprete puede hacer use para
la
interpretacion 16gica, ya que "se debe estudiar la naturaleza de is
circunstancias econ6micas, politicas y sociales que determinan los
ingresos (...1. Se debe recordar, ademas, la exigencia tecnica del
ingreso". Es decir, se refiere al andlisis de los aspectos del
fen6meno financiero. A ello agrega que conviene tambien examinar "la causa juridica en virtud de la cual se percibe un ingreso"
(una contravenci6n, un servicio del Estado o de la sociedad, "que
procura un beneficio al contribuyente con todo el conjunto de su
actividad social, econ6mica..."). Por lo demas, "el procedimiento fundamental de que se sirve el metodo 16gico consiste en
la conexi6n sistematica de la ley con las demas leyes", y es util
considerar la doctrina predominante en el momento de la
formaci6n de la ley, "si se puede demostrar que ejerci6 una influencia sobre el hecho legislativo", del mismo modo que respecto
9 M. F. C. de Savigny, Sistema del derecho romano actual, Ed. F.
G6ngora y Companfa, Madrid, 1878, t. I, ps. 149/51. Este autor ensena,
asimismo, que el buen exito de la interpretaci6n depende de dos condiciones
esenciales, en donde estan resumidos los cuatro elementos: 1) reproducir en
nosotros
Is
operaci6n intelectual en virtud de Is. cual se determin6 el pensamiento de la ley; 2) se
debe traer a consideraci6n "Jos hechos hist6ricos y el sistema entero del derecho, para ponerlos en inmediata relaci6n con el texto que tratamos de interpretar".
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I
lidad.
Metodo evolutivo.
Sostiene que el metodo historico paraliza la vida, y que ante
una relacion social nueva es menester investigar cual seria la
voluntad del legislador frente a la cuestion que se plantea, y
que solucion este le habria dado. Tanto es asi, que Raymond
Saleilles, quien adopto este metodo, pese a creer que la ley es la
base y fuente de todo sistema juridico, propicio que ella debia
adaptarse no solo a las exigencias economico-sociales que motivaron su sancion, sino tambien a las nuevas exigencias determinadas por la evolucion social, confiriendo a los textos legislativos una vida propia e independiente de la voluntad del
legislador.
Explica Garcia Belsunce que dentro del ambito del derecho
tributario, "hay que cercenar la posibilidad de aplicar estos me10 Griziotti, ob. cit., ps. 318/20.
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1.3:
Interpretaci6n
segun
econ6mica.
(Ver cap. IV, punto 2.2.)
la
realidad
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modificaciones que en
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tructuras juridicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la
cabal intencion economica y efectiva de los contribuyentes, se
prescindira, en la consideration del hecho imponible real, de las
formas y estructuras juridicas inadecuadas, y se considerard la
situacion economica real como encuadrada en las formas o
estructuras que el derecho privado les aplicarfa con independencia de las pscogidas por los contribuyentes o les permitiria aplicar
como las mds adecuadas a la intencion real de los mismos" (la
bastardilla es nuestra).
Esto significa que el interprete tributario -organismos recaudadores y jurisdiccionales, contribuyentes, etc.-, sin requerir
siquiera la declaration de nulidad o simulaci6n de un
acto ante la judicatura, puede prescindir del ropaje
juridico inadecuado
y aplicar las normas tributarias a la real situacion configurada
desde el punto de vista economico, a fin de evitar el abuso en
las formas jurfdicas como modo de evasion total o parcial, lo
cual lleva a la necesaria interpretacion de los hechos. Por ejemplo, si las partes celebraron una compraventa pero para escapar a
la tributacion recurrieron a instrumentar una donation; o si al
consignar el precio de una compraventa lo han disminufdo para
tributar en menor medida; o si se ha entregado utilidades de
capital figurando como retribution de servicios, el fisco tiene
atribuciones para aplicar los gravamenes conforme a la intencion
DERECHO TRIBUTARIO
185
culaci6n econ6mica del art. 64 del D.R. (ver cap. XIV, punto 3).
Corresponde aclarar que este tipo de interpretaci6n es de
aplicaci6n en los tributos cuyo hecho imponible se tipific6 atendiendo a la realidad econ6mica (v.gr., I.G., I.B.P.), pero no la tiene, en
principio, en los tributos cuyo hecho generador se refiere a la
forma juridica (v.gr., impuestos de sellos que gravan la "instrumentaci6n", prescindiendo del contenido de los actos respectivos).
Decimos "en principio" porque en el viejo impuesto de sellos los
documentos tributaban por su sola creaci6n, independientemente de
su validez, eficacia juridica y posterior cumplimiento, en la
medida en que contenian una sustancia econ6mica, en el entendimiento de que tal impuesto gravaba la circulaci6n juridica de la
riqueza o el trafico patrimonial. Pese a que el hecho imponible en el
impuesto de sellos es formal, objetivo e instrumental, consideramos que la imposibilidad del interprete de apartarse de
las figuras juridicas adoptadas por las partes es relativa y no
implica que no se pueda investigar si, v.gr., el precio expresado en
el instrumento corresponde ala realidad. Cuando manifiestamente ese precio se aparta del efectivamente pagado, a nuestro
juicio, el impuesto debe ser aplicado sobre la real base imponible,
con independencia de la consignada por las partes. En similar
orden de ideas, en caso de recurrir a una figura juridica inaprincipios de interpretaci6n. Sobre el andlisis critico de esta posici6n, ver Jarach,
Curso de derecho tributario, ob. cit., ps. 255/60.
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2.2.)
En forma analoga a la citada ley 11.683, el art. 88 de la
Ordenanza Fiscal de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos
18 Garcia Belsunce, ob. cit., ps. 155/6. Agrega que "lo que interesa a] derecho tributario es el contenido econ6mico de aquella relacion, que determinard la
exteriorizacion de una riqueza, indice de una capacidad contributiva, que en
funcibn de las valoraciones del legislador esta sometida a imposici6n".
19
Por ello, is C.S. confirmo la sentencia que entendio que el saldo resultante de los conceptos incluidos por la recurrente en la cuenta "Accionistas"
integraba el pasivo computable a efectos del ajuste por inflaci6n instituido por la
ley 21.894, en tanto la generalidad de dichos conceptos respondia a creditos
generados en cabeza de los accionistas por su calidad de tales, y que no pudieron
ser convenidos con terceros ajenos a la sociedad en condicion alguna.
Ha dicho, asimismo, la C.S. que la regulaci6n normativa da preeminencia,
para configurar la cabal intenci6n del contribuyente, a la situacion economics
real, con prescindencia de las estructuras juridicas utilizadas, que pueden ser
inadecuadas o no responder a esa realidad econ6mica ("Fallos", 237-246, 249-256
y 657 [consid.
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DERECAIO TRI13UTARIO
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2. MODALIDADES DE LA INTERPRETACION.
Son preconceptos o criterios aprioristicos de favorecimiento
del fisco o de los particulares a los fines de guiar la interpretation
efecLuada seglin los metodos expuestos.
El primero de ellos, "in dubio contra fiscum", indica que
la ley tributaria debe ser interpretada con animo favorable al
contribuyente.
Este preconcepto tiene origen en un pasaje de Modestino
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DERECH9 TRIBUTARIO
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El interprete organismo recaudador o jurisdiccional- no debe actuar con preconceptos -ni en favor ni en contra del contribuyente-, sino. aplicar el derecho con total imparcialidad,
Groficamente, explica Jarach que "en caso de duda acerca de
la interpretacion, el juez, el interprete, tiene que extremar
las_medidas para extraer el significado de la ley. El juez que se
quede con la duda frente al significado de la ley, tiene que saearse la toga y dbandonar su sitial, porque carece de la competencia
que debe tener todo juez, que no debe denegar la justicia, so
pretexto de que la letra de la ley no le resulta clara "24.
Puede ser que un juzgador tenga dudas durante el estudio
del caso, por ejemplo, frente a disposiciones aparentemente contradictorias; pero con las pautas interpretativas que hemos referido -ver especialmente, respecto del metodo ldgico, las pautas de
interpretacion armonica-, que ha de aplicar con la dptica de la
razonabilidad, al sentenciar debe tener plena conviccion
acerca del significado de la ley aplicable al caso
concreto.
De
lo
contrario, como bien indica Jarach, debe "abandonar su sitial".
3. LA INTEGRACION ANALGGICA.
La analogia no constituye un metodo, sino una forma de
integracion de la ley, para cubrir sus lagunas. Es decir, va mss
ally (and) del pensamiento legislativo (logos), ya que consiste
en aplicar a un caso concreto, no previsto en las normas juridicas,
una disposicidn que rija un caso similar.
A tenor del art. 16 del C.C.25, es admisible la analogia en el
derecho privado.
Entendemos que la analogia es un procedimiento permitido en
derecho tributario formal y en derecho tributario procesal.
Conforme a Garcia Belsunce, no se puede recurrir, empero, a
la analogfa en el derecho tributario material ni en el derecho
tributario penal, en los cuales rigen los principios del "nullum
tributum sine lege" y del "nulla poena sine lege" 26.
24 Jarach, Curso de derecho tributario, ob. cit., p. 215.
25 Establece que "si una cuestion civil no puede resolverse, ni por las palabras, ni por el espfritu de la ley, se atendera a los principios de leyes anslogas; y
si aun la cuestion fuere dudosa, se resolvers por los principios generales del
derecho, teniendo en consideracibn las circunstancias del caso".
26 Garcia Belsunce, ob. cit., ps. 157/8. Tanto es asf, que las Primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario declararon que "siendo ex lege
192
Sin embargo, entendemos que en algunos aspectos del derecho tributario material se puede admitir la analogia para rellenar vacios en las normas legales, sin que por esa via,
obuiamente, se pueda crear tributos27, ni los elementos
estructurante8 de la obligation tributaria, ni exenciones;
p.ej., en ausencia de dispositions especificas tributarias, cuando
se recurre at C.C. en cuanto a las normas que se estima
aplicables aun at derechq piiblico -tal el caso de la imputation
de los pagos en materia aduanera-28. La autonomia que le
reconocemos
'al
derecho
tributario no obsta a ello, pues, como senalamos en el cap. IV, punto
2.1 -al fundamentar nuestra posici6n-, "una rams del derecho
aut6noma se nutre y concilia con el derecho como totalidad".
Ha dicho la Corte Suprema que no cabe aceptar la analogia
en la interpretaci6n de las normas tributarias materiales, para
entender el derecho mas alla de to previsto por el legislador ni
pars imponer una obligaci6n, pues, atendiendo a la naturaleza de
las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad
En cuanto at derecho tributario penal, es aceptable la analogia in bonam partem, es decir, la que beneficia al
imputado29.
dicha obligation (la tributaria sustantival, no puede ampliarse por via de
integraci6n el campo de aplicacion de la ley"
Villegas sostiene que Is analogia no es aplicable, en el derecho tributario
material, en cuanto a los elementos estructurantes del tributo (hecho imponible,
sujetos pasivos y elementos cuantitativos de graduation) y a ]as exenciones;
tampoco es admisible en "derecho penal tributario" (ob. cit., p. 176).
Cabe senalar que el art. 6 del M.C.T.A.L. dispone que "Is analogia es procedimiento admisible pars colmar los vacios legales, pero en virtud de ella no
pueden crearse tributos m exenciones". Esta norma es incompleta, ya que nada
dice del ilicito tributario.
27 Si el legislador no somet16 a gravamen determinada realidad, por mas
parecida que ella sea a Is que se halls gravada, el principio de reserva y el
derecho de propiedad impiden que por via interpretativa se someta a tributaci6n a
aquella.
28 Ver cap. VII, punto 10.2.4.
Jarach acepta Is. analogia "sobre aspectos secundarios de Is relation tributaria principal, o sea, Is que da origen a Is obligacion de pagar el tributo o a Is
exenci6n, o sobre materias o aspectos formales o de procedimientos", atento al
proceso de integration del derecho positivo (Curso de derecho tributario, ob.
cit.,
ps. 208/9).
29 Sobre Is analogia que beneficia al imputado, ver Hector B. Villegas,
Regimen penal tributario argentino, Depalma, Buenos Aires, 1993, ps. 96/7. Este
DERECHO, TRIBUTARIO
193
Asi, pese a que el art. 57, ultimo pdrrafo, de la citada ley 11.683 no
preve expresamente que el fallecimiento del infractor sea causal extintiv4 de lasanci6n del artict,Ilo incorporado a continuaci6n del
art. 42, se debe entender su procedencia, maxime teniendo en
cuenta, la doctrina que deriva de la jurisprudencia de la C.S.
194
blemente adquiridos contra una ley de orden publico", al cual pertenecen las
DERECH9 TRIBUTARIO
195
Horacio A. Garcia Belsunce, Garantias constitucionales, Depalma, Buenos Aires, 1984, p. 150.
Ver, asimismo, Rub6n 0. Asorey, El principio de seguridad juridica en
el derecho tributhrio, "D.T.", t. I, ps. 115 y ss.
Asorey sostiene que la retroactividad de la ley tributaria "solo puede
justificarse cuando Is. vinculacion de la ley at administrado carecia de justificaci6n
objetiva at momento de sancionarse y cuando afecta at periodo impositivo dentro del
196
DERECHO TRIBUTARIO
197
5.2. Jurisprudencia.
La no retroactividad de la ley, si bien es un principio de mero
precepto legislativo, adquiere caracter constitutional cuando la
aplicaci6n de la nueva ley priva a un habitante de la Naci6n de
algun derecho incorporado a su patrimonio, en cuyo caso aquel
principio se confunde con la garantia relativa a la inviolabilidad de
la propiedad, ya que esta palabra "comprende todos los intereses
apreciables que un hombre pueda poseer fuera de si mismo, fuera
de su vida y de su libertad" (C.S., "Sara Doncel de Cook c. Provincia
de San Juan", del 6/9/29, "Fallos", 155-290 y sus citas).
Sin embargo, con posterioridad declar6 que el principio de irretroactividad de la ley, inserto en disposiciones de derecho comun
(arts. 2 y 3 del C.C.), "no rige en el ambito del derecho piiblico
administrativo en to atinente at establecinaiento y ordenaci6n de
gravamenes nacionales o provinciales" (C.S., "Cafes, Chocolates
36 Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, p. 109.
198
de propiedad.
Por otra parte, dificilmente los organismos recaudadores extiendan recibos de pago con efecto cancelatorio; al efecto
libera37 La C.S. entendi6 que no tenia efectos extintivos de la obligaci6n
tributaria el pago del impuesto territorial, efectuado segun las liquidaciones
oficiales, en el caso de un contribuyente que se ausent6 de la provincia sin dar
el aviso respectivo, omisi6n por la cual no se le liquid6 el recargo por ausentismo
("Chateaubriand, Andres", del 28/6/48, "Fallos", 211-392).
38 Dijo, asimismo, la C.S. que en materia tributaria existe un derecho patrimonial, garantizado por la C.N., cuando media un contrato o una convenci6n
especial por la cual ese derecho estg incorporado al patrimonio del deudor, coma
en el caso en que el Estado, mediante la intervenci6n de sus funcionarios, hubiere
aceptado el pago de una obligaci6n fiscal otorgando el correspondiente recibo
DERECHO' TRIBUTARIO
199
200
rresponde la retroactividad cuando se hubiera liberado al contribuyente de impuestos o asegurado el derecho de pagar uno menor
durante cierto tiempo ("Ford Motor Argentina S.A.", del 15/9/72,
39 Se desprende de ese pronunciamiento de la C.S. que si la nacionalizaci6n de
la mercaderia importada fue efectuada conforme a la interpretacidn aceptada por
la Aduana al momento de la determinaci6n administrativa de los tributos, no es
aceptable que varios anos despu6s ese organismo pretends revisar las bases de
Is liquidaci6n tributaria, con fundamento en otro criterio respecto del alcance de
las normas vigentes.
40 Conf. Villegas, Curso de finanzas..., ob. cit., ps. 179/80. Este autor
cita el siguiente ejemplo de Jarach: "Si efectdo un contrato por el que logro
una ganancia de $ 50, debo saber que esta ganancia es suficientemente remuneradora de mi esfuerzo; pero si una vez realizado el acto de Is ganancia llega el
poder publico y me establece un impuesto que absorbe una parte importante, que
ya no hace remuneradora mi actividad, es posible que, si hubiese conocido
cudles eran las consecuencias de la misma, habria dejado de realizarla. Y no
puede ser que el poder pdblico, por una decision posterior de cualquier tiempo,
invada mi esfera de propiedad y me hags soportar sacrificios que, tal vez, no
habria soportado voluntariamente si hubiese sabido cuales eran las consecuencias".
Spisso, empero, sostiene que con la doctrina que emana de los precedentes
de "Compania Continental", del 27/12/84, y "Juan F. Fullana S.A.", del 2/4/85, ha
quedado superada la orientaciOn que sigui6 nuestro mss alto tribunal en la causa
"Angel Moiso y Cia." (Rodolfo R. Spisso, Derecho constitucional tributario,
Depalma, Buenos Aires, 1993, ps. 239/40).
Sin embargo, los pronunciamientos citados por este autor se refieren a
supuestos que son -a nuestro juicio- distintos del mencionado pronunciamiento
del ano 1981, ya que en el de 1984 se discutia un caso en que Is contribuyente
habia cumplido con todos los recaudos de un r6gimen de excepci6n -por lo ctial se
consider6 inadmisible la supresi6n del beneficio, porque vulneraba el derecho de
propiedad-, en tanto que en el de 1985 la contribuyente habia presentado su
declaraci6n jurada del impuesto a ]as ganancias con sujeci6n a Is ley vigente
(la 21.894), generando una situaci6n tributaria y patrimonial consolidada que no
podia ser menoscabada por una ley ulterior.
DERECH(d TRIBUTARIO
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PARAISOS FISCALES.
orbe.
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485/6
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(Ver cap.
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CATALINA GARCIA
VIZCAINO
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Tradicionalmente, los paises exportadores de capitales gravaban las ganancias obtenidas en el exterior por sus nacionales,
residentes o domiciliados, sin que importara el lugar en que hubiesen tenido su fuente, ademas de gravar las que se generaban en
sus propios territorios. En cambio, los paises importadores de
capitales gravaban por el sistema territorial o de la fuente5l
En la actualidad, precisamente en nuestro pals se ha
ampliado en forma considerable el ambito espacial de la
imposition, de modo de gravar la "renta mundial" por el criterio
de la residencia, y a los bienes personales, por el criterio del
domicilio, ademas de someter a imposicion a todas las ganancias
obtenidas en la Argentina por no residentes, y a los bienes
personales y capitales situados en nuestro pals pertenecientes a
no domiciliados en el.
La doble o multiple imposicion international constituye un
obstaculo para el desarrollo economico y social de los pueblos,,
por lo cual se ha procurado lograr soluciones a fin de prevenirla o
atenuarla, que en sintesis son las siguientes:
a) Ley uniforme: Los Estados deben adoptar un unico y
comun sistema para determinar el criterio de vinculaci6n entre
un hecho imponible y su poder tributario. Tal solution (doctrinal) es, en la practica, imposible, por razones de politica eco4lmica y por las constantes variaciones de los sistemas adoptados.
b) Tratados bilaterales o multilaterales: Los Estados
contratantes tienen que convenir las bases para gravar los
distintos supuestos. Han sido elaborados modelos de convenio
para evitar la doble o multiple imposicion international: el
modelo de la OCDE 52, el de las Naciones Unidas, el de
Cartagena y el de los liaises integrantes del Pacto Andino.
c) Disposiciones internas estatales: Ellas preven formas
de atenuar la doble imposicion (v.gr., el "tax-credit" de los arts.
1, 2 parr., de la ley de I.G., y 25 de la ley de I.B.P.).
DERECHO TRIBUTARIO
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CATALINA
GARCIA VIZCAtNO
de la ley de I.G.)
vigente, para evitar la anulaci6n de los tributos por una desgravaci6n total excesiva), y nunca por una decisi6n unilateral55.
54
55
DERECHO TRIBUTARIO
215
217
PARTE TERCERA
EL DERECHO TRIBUTARIO
EN SUS SUBDIVISIONES
219
CAP1TULO VI
1.
a la delimitaci6n de competencias tributarias entre distintos centros de poder (naci6n, provincias, estados, cantones, etc.) y a la
Es inadmisible una consideraci6n integral del derecho tributario como rama generica, sin tener especialmente en cuenta
1 Villegas, Curso de finanzas ..., ob. cit., p. 185. Este autor explica que
el derecho constitucional tributario es una parte del derecho constitucional
que solo puede considerarse -tributario por el objeto al cual se refiere. Sobre su
pertenencia al derecho constitucional, poca duda cabe. Su tarea es la de las
normas del derecho constitucional: regular el poder de imperio estatal".
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CATALINA
GARCIA VIZCAINO
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221
222
b) Johannes Althaus, conocido como "Althusius" (15571638), sostenia que la soberania pertenecia a la comunidad en
si misma, no a su jefe, de modo que si el monarca se convertia en
tirano y destruia el Estado (federaci6n de ciudades aut6nomas y regiones), surgia del pueblo un derecho de secesi6n. La
arquitectura del Estado que postul6 es federalista por genetica, ya
que defendia Is autonomia de las grandes ciudades, sun cuando
insistia en la unidad nacional.
c) Bossuet (1627-1704; fue preceptor de Luis XIV), 'en su
Politica sacada de la Santa Escritura, hacia residir la
soberania en el rey, considerando a la monarquia como sagracla,
absoluta, sometida a la razdn, pero con limites morales.
Charles Maurras (1869-1952), en su Encuesta sobre la
monarquia, preconiz6 la monarquia como forma de gobierno,
pero no por el "derecho divino de los reyes", sino pretendiendo
recurrir a argumentos cientificos -mds precisamente, biologicos,
por el principio de la seleccisn natural-.
d) Los monarc6macos -hugonotes en Francia- entendian
que el titular de la soberania era el pueblo, la comunidad (no
el Estado), posicisn, esta, adoptada por Rousseau, el padre Suarez
y el constitucionalismo cldsico, cuyos exponentes se hallan
en la America inglesa y en los Estados Unidos.
e) Sieyes (1748-1836) proclam6 el principio de soberania de
la naci6n en su famoso folleto Quo es el Estado llano.
Conceptuaba a la naci6n como "un cuerpo de asociados que
viven bajo una ley comtin y estan representados por la misma
legislatura". Luego de sostener que los nobles defendian sus
intereses particulares privilegiados, y no el interes general,
expresaba que el Tercer Estado, o Estado Llano, abrazaba todo
lo que pertenecia a la naci6n, y que todo lo que no era el Tercer
Estado no podia ser considerado como formando parte de ella.
Algunos textos franceses han declarado que la soberania reside en
la naci6n5.
j) Heller, entre otros autores, ha hablado de la soberania
del Estado en el sentido de "la soberania de la organizaci6n
estatal como poder de ordenaci6n territorial supremo y exclusivo"6
5 Es asi como el art. 3 de Is Declarac16n de los Derechos Humanos procladia:
"El principio de toda soberania reside esencialmente en Is naci6n. Ningdn cuerpo o
individuo puede ejercer una autoridad que no emane expresamente de ella".
6 German Bidart Campos, en una de sus obras, consider6 que la soberania no
reside en Is poblac16n ni en el pueblo, sino en el Estado (El mito del pueblo
DERECHO TRIITUTARIO
223
llardatribuyeron
la
soberania
a
la's
cartas
o
constituciones. Para Collard, era soberana la Carta porque
representa a "la Francia eterna que obliga a la Francia de boy
en dia"; y para destruir el principio rousseauniano de la "voluntad
general",
argumento que "tambien es mayoria la que se cuenta por generaeiones", cuyo pensamiento cristalizo en la Carta. En similar
Linea se enrolan Benjamin Constant y Francisco Guizot, aunque
este reconoce a la ley de justicia y razon como la unica soberanfa.
Sanchez Viamonte, en su obra El poder constituyente, senala
que "no son necesarias mas demostraciones para Ilegar a la
conclusion de que el concepto de soberania es un viejo brote
monarquico y absolutista, que debio haberse secado
definitivamente sin remision, en el momento mismo en que
fueron proclamados los principios republicano-democraticos, y
consagrados por medio de una Constitution escrita". Luego cita
a Sieyes, y destaca que "no hay mas voluntad soberana que la
voluntad constituyente, ni otro poder soberano que el poder
constituyente. Acto de soberania es el acto constituyente, y la
expresion de la soberania esta toda en la Constitution"'.
Luego de analizar el pensamiento de distintos autores en un
libro anterior, concluimos que en el Estado federal, como en todo
Estado constitutional moderno, es soberana la Constitution
-o Carta-, "por ser suprema en su orden, habida cuenta de
que
224
el poder tributario.
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VIZCA(NO
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a la C.N.
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GARCtA VIZCAINO
delegados al gobierno nacional; en esencia fueron poderes conferidos por las provincias". Para este autor, los municipios, en
231
DERECHO TRIBUTARIO
poderes politicos son originarios, derivados de pactos preexistentes y de cuya delegacion parcial han nacido los poderes politicos de la Naci6n, siendo los de 6sta, en orden tributario,
por ende, poderes delegados. Por la misma raz6n, siendo que
los poderes de los municipios son delegados por las provincias
por mandato constitucional, calificamos a epos de poderes
delegados o derivados" 19
Jarach adopta la posici6n de que las municipalidades "tienen
unicamente potestades tributarias de cardcter derivado, esto es, el
conjunto de facultades impositivas que el Estado les asigne",
en
tanto
que
el
"poder
fiscal
originario
[...1
compete
232
DERECHO TRIBUTARIO
233
para establecer los elementos basicos estructurales de los tributos, y sus procedimientos de determinacion, fiscalizacion y percepcion, lo cual es Ilevado a cabo por las ordenanzas fiscal y
tarifaria. Esta delegacion es considerada, por algunos, inconstitucional (ver fallo de la C.N.Civ., Sala B, "Maritima Key Kar
de la Republica Federal de Alemania del 8/5/49, y las constituciones de Canada, del Brasil, de la Confederacion Suiza del 29/5/74,
de la India, etc.24.
Entendemos que excede del ambito de este libro detenernos en
el analisis de las constituciones actuales, y que mucho mss
importante es examinar los principales sistemas de coordinacion
financiera adoptados por los paises25, que en forma sintetica
agrupamos de la manera siguiente:
a) Concurrencia. En realidad, equivale a la ausencia total
de coordinacion. Presenta la ventaja de otorgar mayor fuerza
financiera a cada centro de poder y un mss alto grado de responsabilidad de cada cuerpo legislativo; pero tiene grandes desventajas (falta de sistematizacion de impuestos, que eleva la presion
234
CATALINA
GARCIA VIZCAINO
235
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26 Jarach, Finanzas ptiblicas..., ob. cit., p. 149. (Ver cap. XV, punto 1.)
236
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237
provincia, en su Constitucion, debe asegurar esa autonomia "reglando su alcance y contenido en el orden institucional, politico,
administrativo, economico y financiero" (art. 123 de la C.N.).
ministracion e inversion de los que leg destine el orden central. No pretendemos
que las provincias queden desabastecidas, sino que simplemente se juridice cierta
realidad que surge de las leyes-convenio por las que el gobierno nacional gira a
las provincias algunos porcentajes, no pudiendo estas establecer gravamenes
similares a los nacionales", de modo de llevar a la letra de la C.N. "lo que en
los hechos ha motivado el giro del pendulo hacia la jurisdicci6n impositiva
federal", y que las provincias debian distribuir sus recursos entre ellas y las
municipalidades (Garcia Vizcafno, Los tributos frente at federalismo, ob. cit.,
ps. 290/2 y 294). (Ver punto 2.7.)
Ese dmbito reducido podria estar conformado por los impuestos sobre la
propiedad inmobiliaria, los ingresos brutos o ventas al por menor-, Is propiedad,
radicaci6n y trasferencia de automotores, impuestos a la trasmisi6n gratuita
de bienes, de sellos, etc.
238
Facultades
impositivas
del
gobierno
federal
la C.N.
Facultades
impositivas
de las
provincias
30, de la C.N.
Antes de esa reforma, se sostuvo que los municipios podian
ejercer las facultades comprendidas en la competencia trazada
por las provincias y por la Nacion, segl n el caso, respecto de
actividades cumplidas y cosas situadas dentro de su ambito
DERECHO TRIBUTARIO
239
Las constituciones de varias provincias confirieron a los municipios facultades para establecer impuestos, tasas y contribuciones de mejoras, y para coparticipar en el producto de los tributos
provinciales y nacionales, distribuidos a la provincia (constitu-
4,
240
Pese a la excepcionalidad que derivaba del art. 67 (actualmente, art. 75), inc. 2, de la C.N. con relacion a la imposicidn
de contribuciones directas por parte del Congreso Nacional
("por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el
territorio de la Nacion, siempre que la defensa, seguridad comun y
bien general del Estado lo exijan"), desde el 1/1/32 en nuestro
pals han sido gravadas las rentas en el ambito nacional' (ver
XII).
Jurisprudencia.
La C.S., desde antiguo ("Domingo Mendoza y Hno. c. Provincia de
San Luis", del 5 de diciembre de 1865, "Fallos", 3-131), al referirse al alcance del art. 31 de la C.N., ha declarado que los actos de
las legislaturas provinciales no pueden ser invalidados sino en los
casos en que la C.N. concede al Congreso Nacional, en terminos
expresos, un poder exclusivo, o en que el ejercicio de identicos poderes ha sido expresamente prohibido a las provincial, o cuando
hay una directa y absoluta incompatibilidad en el ejercicio de ellos
por estas ultimas, "fuera de cuyos casos, es incuestionable que
las provincias retienen una autoridad concurrente con el Congreso"
(la bastardilla es nuestra). La C.S., en este fallo, justifico temporariamente tributos provinciales a la exportacion haciendo lugar a
la repeticion solo desde que fue entablada la demanda respective ante
el juzgado de seccion correspondiente-, atento a "la penuria en que
han quedado las provincias con la privacion de los derechos de
importacion y exportacion [...1 los cuales fueron atribuidos exclusivamente [...1 al gobierno nacional"; y de ello infirio "la buena
fe" con que procedio la provincia, "procurando, con la imposicion de
las contribuciones que contiene la citada ley, crearse recursos con
que poder subvenir a las necesidades de su gobierno propio;
debiendo suponerse que el producto de esas contribuciones ha sido
invertido en los gastos del servicio publico y en garantias de
seguridad a favor de los bienes y de las personas establecidas en
aquella provincia".
Las provincias, "en ejercicio del poder no delegado a la Nacion,
tienen la facultad de crear recursos para el sostenimiento de su
vida autonoma, y fomento de sus servicios pl blicos y de su riqueza,
bajo el criterio libre de sus legislaturas para dictar las leyes necesarias, sin otra exigencia que la de conformar estas a las garantias generales de la C.N., unico punto que puede ocupar la
atencion del tribunal, careciendo este como carece, de atribuciones
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241
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VIZCAINO
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imponible el monto total de los ingresos originados en las operaciones de yenta realizadas por los responsables, sin admitir discriminaci6n alguna en funci6n del origen de los bienes enajenados
(C.S., "Dinel S.A. c. Municipalidad de Buenos Aires", del 7/4/92).
Garcia Vizcaino, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 99/101
y 299.
En forma andloga, Bielsa estimaba que "no hay facultades o poderes
concurrentes, en sentido estricto, puesto que no podrian ejercerlos sobre una
misma cosa, a un mismo tiempo, y en igual forma, dos entidades o sujetos
juridicos distintos: la Naci6n y las provincias; ello no se concibe en el orden
juridico. En este sentido puede afirmarse que antes que poderes concurrentes
son mas bien excluyentes" (Rafael Bielsa, Derecho constitucional, 34 ed.,
Roque Depalma Editor, Buenos Aires, 1959, p. 774).
En favor de las facultades concurrentes, ver Alejandro Hamilton, Jaime
Madison y John Jay, El federalista, Imprenta del Siglo, Buenos Aires, 1868,
p. 245. Hamilton admitia el ejercicio de una jurisdicci6n concurrente, en tanto
no importara "una directa contradicci6n o repugnancia en punto de autoridad
constitucional".
32 "Diario de Sesiones de la Camara de Diputados de la Nacidn",
1894,
t. II, p. 55. Aclaramos que Terry era contrario a la imposici6n a las ganancias
(ver Finanzas, ob. cit., ps. 300/8).
Es mas: Alberdi sostenia que en los recursos delegados a medial -v.gr.,
contribuciones directas e indirectas-, que segun la Constituci6n pueden ser es-
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mayor
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poderes cuando son originarios [para este autor, solo los provinciales], son irrevocables. En cambio, lo que se recibe por r
delegation es revocable por naturaleza y, entonces, la figura de la
delegation no admite la coexistencia de facultades simultaneas entre
el ente delegante y el ente delegado"3a
En la actualidad, estimamos que esta doctrina no es sostenible en el caso de la concurrencia de tributacion indirecta, prevista por el art. 75, inc. 2, de la C.N., y respecto de las provincial
que en sus constituciones contemplan cldusulas que permiten la
superposition entre tributos provinciales y municipales.
Las constituciones modernas, empero, suelen prohibir la
superposici6n de gravdmenes. Por ejemplo, el art. 73 de la
Constitucion de la Provincia de Misiones de 1958 (analogo al art. 57 de la
Constitucion de la Provincia del Chaco de 1957) dispone que
"en una misma fuente no podran superponerse gravamens de igual
naturaleza y categoria, aunque la superposition se opere entre
impuestos nacionales, provinciales y municipales.
"La Provincia, a fin de evitar la multiple imposition, convendra
con la Naci6n y municipalidades la forma de aplicaci6n y percepci6n de
los impuestos que le corresponde recaudar".
El art. 109 de la Constitucion de la Provincia de San Juan
de 1986 reza que "en una misma fuente no pueden superponerse
gravamenes de igual naturaleza o categorfa, cualquiera fuera su
denomination".
DERECHO TRIBUTARIO
249
Jurisprudencia.
La superposicion de gravamenes no es de por si inconstitucional, en la medida en que cads uno de los tributos que configuren la
multiple imposition hayan sido sancionados por entes politicos con
competencia para crearlos ("Fallos", 185-209, 210-276, 210-500,
2x17-189, 220-119, 262-367). (Ver punto 2.6.)
La Corte SSuprema, en "Sniafa S.A. c. Municipalidad de Beirazategui", del 15/7/70 ("Fallos", 277-218), declaro que no hay superposicion de tributos entre el impuesto provincial a las actividades lucrativas y los derechos que cobra una municipalidad por
"inscription, inspection, contralor, seguridad, higiene y asistencia
social", por no haber identidad con aquel, que tiene otros fines; y
no obsta a tat conclusion el hecho de que en ambos gravamenes la
base imponible sea la misma -monto anual de las ventas-.
No hay superposicion indebida entre el tributo aplicado por la
municipalidad actors y la contribution realizada en su favor por
Agua y Energia Electrica, dado que el porcentaje de las entradas brutas
que esta debe pagar a los poderes locales es considerado como un
costo de production, trasladable at precio del servicio (C.S.,
"Municipalidad de Chajari c. Agua y Energia Electrica, s./ Ejecuci6n
fiscal", del 27/9/88; "Fallos", 311-1972).
Sin embargo, la Camara Federal de Resistencia, in re "Municipalidad de Barranqueras c. Y.P.F., s./ Ejecucion", del 4/4/91 ("Impuestos", t. XLI-A, p. 690, comentado por el Dr. Aristides Corti),
rechazo la ejecucion promovida por la municipalidad actors persiguiendo el cobro de Is tasa por registros, contralor, inspection,
seguridad e higiene correspondiente a los anos 1984/89, pues considero que se pretendia ejecutar una tasa cuyo importe era calculado sobre Is. base del volumen bruto de ventas, implicando una
superposicion tanto con el I.I.B., cobrado por Is. provincia del Chaco,
como con el gravamen del cual participan las provincias. Cabe
senalar que el art. 57 de la Constitucion de la Provincia del Chaco
establece -como dijimos supra- Is. prohibition de la superposicion
de gravamenes en una misma fuente. Por otra parte, el art. 35,
250
interna:
cisamente la habilidad o ingenio de los administradores y legisladores fiscales, puede llegar a configurar una presion tributaria tal que resulte lesiva para el proceso productivo sobre el
cual inciden finalmente los tributos de distinta naturaleza".
Ejemplifica que un mismo ingreso economico, producto de una
transaccion, es base imponible para aplicar el IVA; luego de
ciertas deducciones, el I.G.; con muy pocas deducciones, el impuesto provincial o municipal (segt n las jurisdicciones) a los
DERECHO TRIBUTARIO
251
La doble y multiple imposicion interna por efecto de la superposici6n de "poderes tributarios" ha sido analizada en el punto
2.5; los principales sistemas de coordinacion financiera adoptados
por los paises para evitar la doble y multiple imposicion fueron
tratados en el punto 2.2.1. Cabe agregar que ciertos paises han
implementado s
istemas de subsidios o subvenciones compensatorias; concesion de "creditos" por impuestos pagados o deduccion
252
CATALINA
GARCIA VIZCAINO
306-516)37. En virtud de los convenios multilaterales sobre ingresos brutos celebrados entre las provincias y la Municipalidad de la
Ciudad de Buenos Aires, se evita la doble o multiple imposicidn
respecto de ese tributo.
r
DERECHO TRIBUtARIO
253
254
de
antes
de
la
la
nacional ds
Bidart Campos se manifesto por la constitucionalidad de las
leyes-convenio en cuanto se refirieran a impuestos indirectos, siendo la competencia concurrente entre la Nacion y las provincias,
38 Al principio de subsidiariedad en que se debe fundar el federalismo se
ha referido, v.gr., Pedro J. Frias, El federalismo argentino. Introduccidn al
derecho ptiblico provincial, Depalma, Buenos Aires, 1980, p. 41.
Seria conveniente que las relaciones entre las provincias y el Estado federal se
enmarcaran dentro del principio de subsidiariedad, por el cual "una estructura
social de orden superior no debe interferir en la vida interna de un grupo social de
orden inferior, privandole de sus competencias, sino que mas bien debe sostenerle en caso de necesidad y ayudarle a coordinar su accion con la de los
demas componentes sociales, con miras al bien comun" (conf. Centesimus Annus,
48; Pfo XII, encfclica Quadragesimo Anno, Conc. par. 1883, Catecismo de la
Iglesia Catolica).
Este principio se opone,
asimismo, a toda forma de
colectivismo; traza los limites de intervencion del Estado, intentando
armonizar las relaciones entre individuos y sociedad (ver par. 1885,
Catecismo ...).
Se asienta en un principio imprescindible de solidaridad, a que se refiere
el art. 75, inc. 2, tercer parrafo, de la C.N., en cuanto al criterio de distribucion de
los recursos coparticipables.
Esa solidaridad implica que el gobierno federal, que concentra la mayor
cantidad de recursos, asegure en todo el territorio de la Nacion las condiciones
economicas para salvaguardar derechos esenciales de los habitantes, como el
derecho a la vida, la salud (proteccion especial de toda persona desde su
conception; polfticas sanitarias adecuadas para la ninez, la ancianidad, las
discapacidades, etc.), la educacion, el trabajo digno, la vivienda, etc., y logre un
nivel de desarrollo acorde en todas las zonas, promoviendo, asimismo, un
crecimiento economico sostenido, integrado y armonico de las provincias.
39
Garcia Belsunce,
Estudios
financieros, ps.
310/1 y 316.
256
256
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257
puesto que
258
Corroboro la necesidad de incrementar las atribuciones constitucionales del gobierno federal to acontecido en el periodo 19851987 -en el cual no rigio ningun regimen de coparticipacion-, puesto que las provincias no reasumieron sus competencias impositivash
sino que bregaron ante la Nacion para obtener una mayor parti-
p
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y
f,
DERECHO TRIBUTARIO
259
La ley 23.548, que estatuyo un "regimen transitorio de distribucion", entro en vigor el 1/1/88. Preveia su vigencia hasta
el 31/12/89, aunque se contemplo la prorroga automdtica
"ante la inexistencia de un regimen sustitutivo del presente" (art.
15).
Sin embargo, la ley-convenio basica de coparticipacion federal,
la 23.548, ha sufrido tantas modificaciones ("parches") que
actualmente su version original es practicamente irreconocible.
Tanto es asi, que la ley 24.130, que ratifico el acuerdo del 12/8/92
entre el gobierno nacional y los gobiernos provinciales, suspendio
desde el 1/9/92, en lo que se opusiera a ese acuerdo, la aplicacion,
entre otras, de la ley 23.548.
Las provincias que se abstienen de ejercer parcialmente sus
facultades tributarias estan sujetas, por el art. 2, inc. b, de la ley
23.548, a un sistema que permite extraer tributos de la masa coparticipable para distribuirlos por otros regimenes de coparticipacion (las leyes 23.562, arts. 7 y 8, y 23.658, arts. 38 a 40, no incluyen a
todas las jurisdicciones). La Nacion suele imponer a las provincias exigencias complementarias para participar en la distribucion del producto de la recaudacion, como el art. 37 de la ley
23.763, que prorroga la vigencia de la ley 23.562, subordinando el
derecho de las provincias a la adhesion a las leyes de reforms
administrativa y economica (leyes 23.696 y 23.697), ademas de las
medidas de contencion del gasto publico. El art. 40 de la ley 24.073,
260
CATALINA
GARCIA VIZCAfNO
al I.B.P. 47.
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261
262
DERECHO TRLBUTARIO
263
Los
contribuyentes
comprendidos
en
el
convenio
multilateral pagan el impuesto en una unica jurisdiction (art. 9,
ap. 1, de la ley 23.548).
264
DERECHO TRIBUTARIO
265
de
la
Comisi6n
266
Jurisprudencia.
Ha dicho la Corte Suprema que la ley-convenio de coparticipacion es parte del derecho publico provincial, por lo cual su alegada
violation no abre la instancia originaria de esa Corte ("Expreso
16/3/93). (Ver,
lateral.
En primer termino se arbitro un conyenio bilateral entre la
M.C.B.A. y la provincia de Buenos Aires. Con posterioridad,
aparecieron los convenios multilaterales destinados a delimitar
el alcance de las competencias tributarias en el supuesto de que
y 18/8/77.
Estos convenios procuran subsanar el problema de la
superposicion, y armonizar y coordinar el ejercicio del poder
tributario por parte de distintos entes autonomos, tratando de que
el hecho de que el contribuyente realice actividades
interjurisdiccionales no le traiga aparejados mayores gravdmenes
que los que tendria que pagar si desarrollara su actividad en una
Bola jurisdiction. De ahi que la competencia tributaria se reparte
en la medida de is importancia y envergadura de la actividad
ejercida en cada jurisdiction.
DERECHO TRIBUTARIO
267
es aplicado a las actividades ejercidas por un mismo contribu ente "en Iona, varias o todas sus etapas en dos o mas jurisdicciones; pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso
un co econdmicamente inseparable, deben atribuirse conjuntamente a todas ellas, ya sea que las actividades las ejerza el contribuyente por sf o por terceras personas, incluyendo las efectuadas por
intermediaries, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etc., con o sin relaci6n de dependencia"
(art. 1) 62.
Salvo casos especiales 63, los ingresos brutos totales del contribuyente, originados por las actividades del convenio; quedan distribuidos entre las jurisdicciones del siguiente modo: 50 % en proporcion a los gastos efectivamente soportados en cada jurisdiccion;
50 % en proporcion a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdiccion (art. 2). Ello es establecido por el ultimo balance cerrado en
el ano calendario inmediato anterior, y en caso de no practicar
balances comerciales, por los ingresos y gastos determinados en el
ano calendario inmediato anterior (art. 5). Los arts. 3 y 4 se
refieren al compute de gastos. El convenio aplica normas especiales en
cuanto a la iniciaci6n y el cese de actividades (art. 14).
Los contribuyentes deben presentar, en las oportunidades respectivas, una planilla dem.ostrativa de los ingresos brutos
totales,
52 Comprende expresamente los casos en que:
a) la industrializaci6n tenga lugar en una o varias jurisdicciones, y la co.
mercializaci6n en otra u otras, total o parcialmente;
b) todas las etapas de industrializacidn o comercializacidn se
desarrollen en una o varias jurisdicciones, y la direcci6n y administraci6n sea
ejercida en otra u otras;
c) el asiento principal de las actividades este en una jurisdicci6n y sean
268
discriminados
por
jurisdicciones,
y
de
los
gastos
efectivamente soportados en cada una de ellas; la liquidation
del impuesto en cada jurisdiction serd efectuada conforme a las
normas legales y' reglamentarias locales, "siempre que no se
opongan a, las disposiciones del presente convenio" (art. 28). Todas
las jurisdicciones estan facultadas para inspeccionar directamente a
los contribuyentes comprendidos en el convenio (arg. art. 30).
Las jurisdicciones adheridas no pueden aplicar, a las actividades comprendidas en el convenio, "alicuotas o recargos que impliquen un tratamiento diferencial con respecto a iguales activi-
Este convenio preve el funcionamiento de una Comision Plenaria, constituida por dos representantes por cada jurisdicci6n
adherida (un titular y un suplente), especialistas en materia impositiva, y de una Comision Arbitral, integrada por un presidente, un vicepresidente, siete vocales titulares y siete vocales
suplentes, cuya finalidad consiste en dirimir y prevenir los conflictos
venio.
Jarach sostiene que "hubiera debido y podido sin dificultad
alguna, unificar la autoridad de aplicaci6n haciendo que la
Comisi6n Federal de Impuestos absorbiera ambas instancias
establecidas en el convenio multilateral, esto es, Comision
Plenaria y Comision Arbitral"4.
Contempla la interposici6n de recursos de apelacion contra
las resoluciones de la Comision Arbitral, dentro de los treinta
dias hdbiles de su notificaci6n, los cuales deben ser decididos
por la Comision Plenaria (arts. 17, inc. e; 24, inc. h, 2, y 25).
54 Dino Jarach, Curso de derecho tributario, Cima (hojas movibles), t. II,
p. 121.
Bulit Goni define al convenio multilateral como un "sistema de coordinaci6n
horizontal, celebrado entre jurisdicciones del mismo nivel o de nivel equiparado al
efecto, y en el cual no participa la Naci6n"; agrega que "las provincias (mas la
Municipalidad de Buenos Aires) son las titulares del poder tributario, y ellas
mismas coordinan su ejercicio, sin que intervenga ni sea necesario que lo haga la
Naci6n". Empero, senala que el art. 9, inc. d, de Is ley 23.548 impone, a las
provincias que se adhieran, continuar aplicando el convenio multilateral del
18/8/77, sin perjuicio de ulteriores modificaciones adoptadas por unanimidad, y
advierte en el referido convenio Is presencia de la Naci6n, por lo menos, en
dos sentidos: 1) le da sede a Is Comisi6n Arbitral, y 2) propone la terna de la
cual sera designado su presidente (Enrique Bulit Goni, Conuenio multilateral.
Distribucidn de ingresos brutos, Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 23).
269
DERECHO TRIBUTARIO
No CONFISCATORIEDAD.
PROPORCIONALIDAD.
IGUALDAD.
EQUIDAD.
al
poder
Desde antiguo, la C.S. ha sostenido que el derecho de propiedad comprende todos los intereses apreciables que un hombre
17 y 20 de la C.N.
La doctrina social de la Iglesia reivindica para el derecho de
propiedad individual el caracter de derecho natural primario55.
Ese derecho de propiedad no es absoluto, de modo que las
constituciones pueden establecer limitaciones -como la imposicion de contribuciones y la facultad de expropiacion- al igual
que las leyes que reglamentan su ejercicio, siempre que estas no
270
CATALINA
GARCIA VIZCAINO
la C.N.
Algunas constituciones incorporan expresamente el principio
de capacidad contributiva como limite material del contenido de
la C.S.
En nuestro sistema, la inconstitucionalidad no es declarable de
officio, sino a pedido de parte interesada, y la declaracion en
56 Alberto Ricardo Dalla Via, T asformaciOn econ6mica y seguridad juridica, Libreria Editora Platense, La Plata,
1994, ps. 35/6.
DERECHO TRIBOTARIO
271
'Jurisprudencia.
Escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la
conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados
por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales (C.S.,"Fallos", 242-73, 249-99, 286-301; "Lopez Lopez, Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero, del
15/10/91, "Fallos", 314-1293).
Cualesquiera que Sean las facultades correspondientes al poder
administrador para dejar sin efecto actos contrarios a las leyes, no
cabe admitir que sea de su resorte declarar la inconstitucionalidad de estas, ya que to contrario importaria desconocer que el
Poder Judicial (conf doctrina de "Fallos", 269-243) es, en ultima
instancia, el dnico habilitado para juzgar la validez de las normas
3.3. Legalidad.
Desde el punto del vista del derecho tributario material
o sustantivo (relativo a las obligaciones tributarias), por este
principio no puede haber tributo sin ley previa que to establezca
("nuHum tributum sine lege"; "no taxation without
representation"). Esta contenido en los arts. 17 y 19 de la C.N.
Asimismo, este principio es aplicado respecto de los gobiernos de
provincias, en cuanto a sus legislaturas, y autoridades municipales, ya que deben conformarse a los principios de la C.N.,
.expresa o tacitamente en ella contenidos (conf. arts. 5, 31, 33,
123 y 129 de la C.N.).
En virtud de este principio, las leyes son interpretadas
conforme a su letra y espiritu, vedando la posibilidad de crear
impuestos y exenciones por analogia. Ademas, las obligaciones
tributarias nacidas de la ley no pueden ser derogadas por acuerdo
de particulares, ni entre estos y el Estado.
272
CATALINA
GARCIA VIZCAINO
DERECHO TRIBUTARIO
273
60
"comprador" del 0 era del exterior, el impuesto debia ser pagado por el ex-
274
CATALINA
GARCfA VIZCAINO
275
DERECHO TRIBUTARIO
punto 3.2.)
19 de la C.N.).
racter de ley -no disposici6n de facto- al modificarselo por decreto 1684 del ano 1993.
Decretos de necesidad y urgencia. {Ver cap.,IV, punto 3.2.)
Delegation.
La reforma constitucional de k994 no ha previsto expre-
samente que el Congreso de la Naci6n pueda conferir atribu61 Johannes Messner, La cuestidn social, Rialp, Madrid, 1976, p. 617.
276
presion de exenciones, etc. (que la doctrina suele llamar, a diferencia de la Corte Suprema, "delegaciones"). Tal prevision habria implicado solo juridizar constitucionalmente la realidad
legislativa. He aqui algunos ejemplos: los arts: 663/668 y
755/758 del Codigo Aduanero, que autorizan al Poder Ejecutivo a
crear, suprimir, modificar o eximir los derechos de importacion y
exportacion establecidos por la ley en una serie de supuestos que
practicamente abarcan todos los casos posibles; el art. 24 de la
ley de NA, que faculta al Poder Ejecutivo, dentro de ciertos limites,
a modificar las alicuotas de ese gravamen. Ademas, el art. 34
de la ley 24.073 autorizo a aquel a dejar sin efecto gravamenes
como el impuesto de sellos, facultad de que hizo use por decreto
114/93. (Ver, asimismo, la ley 24,631.)
Es practicamente imposible que pese a lo arguido por la
doctrina, la Corte Suprema declare la inconstitucionalidad de
esos conferimientos de atribuciones -en la medida en que Sean
razonables y establezcan un tope de alicuotas aplicables-, por lo
cual consideramos que la Constitucion deberfa adaptarse a esa
realidad, contemplando la validez de estos, siempre que la
politica legislativa haya sido ciaramente establecida y en tanto
no importe la creacion de tributos por el Poder
Ejecutivo62.
Corresponde destacar que la Corte Suprema ha sostenido que
"ciertamente, el Congreso no puede delegar en el Poder Ejecutivo o
en otro departamento de la Administracion, ninguna de las atribuciones o poderes que le han sido expresa o implicitamente conferidos, y que, desde luego, no existe propiamente delegacion sino
cuando una autoridad investida de un poder determinado hace pa-
sar el ejercicio de ese poder a otra autoridad o persona descargandolo sobre ella". Agrego que "existe una distincion fundamental
entre la delegacion de poder para hacer la ley y la de conferir
cierta autoridad al Poder Ejecutivo o a un cuerpo administrativo,
62 Por ello, propusimos el siguiente inciso para la actualizaci6n del
entonces art. 67 (art. 75 segun Is reforms de 1994) de la C.N., reference a las
atribuciones del Congreso de la Naci6n (conf art. 3, puntos a y E, de la ley
24.309): "conferir al Poder Ejecutivo, siempre que Is politica legislativa hays sido
claramente
establecida, atribuciones en cuanto a disponer o suprimir exenciones o beneficios
tributarios, fijar alicuotas de tributos [hasta un maximo permitidol, derogar
tributos, prohibidndosele crearlos" (Garcia Vizcaino, Limitaciones at poder
tributario que deben preverse en el art. 67 de la Constitucion nacional,
ob. cit.,
ps. 8 y ss.; ver nota 35). En e1 presente, no consignamos la expresi6n "modificar
DERECHO TRIBUTARIO
277
286-325)".
3.4. Capacidad contributiva.
Al concepto de capacidad contributiva y a ciertas posiciones
,doctrinales nos hemos referido en el cap. I, punto 4.5.
Si bien este principio no ha sido consagrado expresamente
por la C.N. -a diferencia, entre otros, del art. 31 de la Constituci6n espaiiola, del art. 53 de la Constituci6n italiana y del art. 71 de
la Constituci6n de la Provincia de C6rdoba-, se halla insito en
los principios sustanciales reconocidos por nuestra
Constituci6n. De ese modo, hemos aceptado su aplicaci6n, sin que ello
implique que los tribunales deban expedirse acerca de la
conveniencia o eficacia econdmica o social del criterio
legislativo.
Explica Villegas que "la generalidad exige la no exenci6n
(salvo motivos razonables) de quienes tengan capacidad contributiva; la ,igualdad" quiere que no se hagan arbitrarios distingos, sino los que sean fundados en la capacidad contributiva
(salvo cuando median fines extrafiscales...); la <proporcionalidad" garantiza contra progresividades cuantitativas que no se
adecuen a la capacidad contributiva graduada segun la mag-
278
CATALINA
GARCIA VIZCAINO
que en la reforma constitucional se le agregara al art. 67 (actualmente, art. 75), inc. 2, de la C.N. lo siguiente:
"El sistema tributario y las cargas publicas se fundamentan en
los principios de legalidad, equidad, capacidad contributiva,
simplicidad y certeza.
"Los impuestos sobre la renta y capitales se orientaran de
modo que no impidan el ahorro y la capitalizacion".
La capacidad contributiva no se reduce a una simple apreciacion economica del sujeto pasivo, sino que a veces tambien se
conjugan fines extrafiscales, factores de conveniencia y justicia
social para la imposicion, en la medida de la razonabilidad. (Ver
punto 3.6, y cap. I, punto 4.5.)
Jurisprudencia. (Ver punto 3.7, "Jurisprudencia".)
Constituye un principio jurisprudencial de la Corte Suprema
que "la existencia de una manifestacion de riqueza o capacidad
contributiva" es "indispensable requisito de validez de todo gravamen, la cual se verifica aun en los casos en que no se exige de
aquella que guarde una estricta proporcion con la cuantia de
ss Villegas, Curso de fnanzas..., ob. cit., p. 200.
64 Garcia Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 115.
DERECHO TRIBUTARIO
279
3.5. Generalidad.
280
CATALINA
GARCIA VIZCAINO
3.6. Razonabilidad0.
Podemos distinguir dos especies de razonabilidad e irrazonabilidad juridica: la de ponderacidn y la de seleccion, a las cuales
justicia". Se trata de una garantia implicita que se fundamenta en el art. 33 de la C.N. ("Las declaraciones, derechos y
garantias que enumera la Constitucion, no seran entendidos como
negacion de otros derechos y garantias no enumerados; pero que
nacen del principio de la soberania del pueblo y de la forma
DE'RECHO TRIBUTARIO
281
Se entendi6 como irrazonable la pretension de escindir un sistema de excepci6n arancelaria, preservando de 61 s6lo los beneficios y
eliminando las contrapartidas que aquel contenga (C.S., "Autolatina Argentina S.A. c. Resoluci6n 54/90 - Subsecretaria de Trasportes Maritimos y Fluviales", del 19/12/91, "Fallos", 314-1824).
282
CATALINA
GARCIA VIZCAINO
3.7. No confdscatoriedad.
Para que haya razonabilidad de la ponderacion, "debe
haber cierta igualdad o equivalencia axiologica, entre el
antecedente y el consecuente de endonorma y perinorma". En la
endonorma, el antecedente es la situation coexistencial dada
(H), en tanto que el consecuente es el debe ser (copula
proposicional), la prestacion de alguien (P) como alguien obligado
(Ao) ante alguien titular (At).
En la perinorma, el
antecedente consiste en el entuerto dado como no prestacion (no
P),
siendo
el
consecuente
el
debe
ser
(co-
DERECHO TRIBUTARIO
283
284
Jurisprudencia.
Ha dicho la C.S. que a fin de que la tacha de confiscatoriedad
pueda prosperar, es necesaria la demostracidn de que el gravamen
cuestionado "excede la capacidad econdmica o financiera del contribuyente (Fallos", 271-7, consid. 10, y su cita)" ("Navarro Viola
de Herrera Vegas, Marta", del 19/12/89, "Fallos", 312-2467).
Respecto de las contribuciones de mejoras, la Corte
Suprema ha sostenido que no deben absorber una parte sustancial de
la
propiedad, lo cual podrfa ocurrir cuando superaran el 33 % del valor
del bien ("Fallos", 200-352, 201-351, en que insumian el 20 % y
el 70 % de la propiedad beneficiada, respectivamente)72.
En materia de contribuci6n territorial, la C.S. tuvo en
cuenta el rendimiento normal medio de una correcta explotacidn del
fundo afectado, con prescindencia de la supresidn o disminucidn de
utilidades provenientes de circunstancias eventuales, o de la inadecuada administracidn del contribuyente ("Genaro Garcia c. Provincia de Cordoba", del 3/9/43, "Fallos", 196-511; "Jose E. Uriburu
c. Provincia de Cordoba", del 14/3/45, "Fallos", 201-165; "Martin
Pereyra Iraola c. Provincia de Cordoba", del 28/3/47, "Fallos", 207240).
Entendid por explotacidn adecuada, o rendimiento normal del
inmueble, la realizada en forma racional y eficiente, sin gastos
desmedidos y conforme a las condiciones y posibilidades del contribuyente, de modo que sostuvo la confiscatoriedad del impuesto
territorial que absorbia mas del 50 % de las utilidades ("Dolores
Cobo de Macchi Di Cellere c. Provincia de Cordoba", del 21/7/41,
"Fallos", 190-159; en sentido analogo, "Fallos", 204-378, 209-200).
E1 tope del 33 % de la renta potencial fue mantenido invariablemente para la contribucidn territorial, salvo en el caso de
propietarios radicados en el extranjero, en que admitid que el tributo, mas el recargo por ausentismo, podia absorber hasta el 50 %
del rendimiento normal de un inmueble ("Fallos", 210-1213).
Hace notar Spisso que la C.S., a los efectos de juzgar la confiscatoriedad de la contribucidn territorial, computd las utilidades
los consumos especificos, los tributos aduaneros y los que persiguen
expresamente finalidades prohibitivas, asi como las tasas, las contribuciones
especiales, el importe de las multas y el valor de la mercaderia objeto de comiso".
72 Se la declar6 no confiscatoria en el primer caso, y confiscatoria en el
segundo. Anteriormente declar6 confiscatoria la contribucion de mejoras que
habia absorbido el 75 %, aproximadamente, del valor ficticio fiscal, por ser
"patente que el valor total de la propiedad del actor en la epoca en que pudo
pagarse el pavimento al contado, segun la valuaci6n del perito, no habria
alcanzado a cubrir el precio del pavimento" ("Pedro Rouspil c. Provincia de
Buenos Aires", del 15/7/40, "Fallos", 187-234).
DERECHO TRIBUTARIO
285
286
Ha dicho la Corte Suprema que la pena de comiso no es contraria a la garantia del derecho de propiedad del art. 17 de la
C.N., ya que las confiscaciones prohibidas por la Constitution "son
medidas de cardcter personal y de fines penales per las que se
desapodera a un ciudadano de sus bienes; es la c6of scaci6n del
C6digo Penal, y en el ntido amplio del art. 17, el apoderamiento de
los bienes de otro, sin sentencia fundada en ley o por medio de
287
C.S. rechaz6 la aplicaci6n del principio de no confiscatoriedad ("Fisco nacional c. Roberto Bosch S.A.", del 23/2/34, "Fallos", 170-180).
De ello inhere 8.pisso que si en el caso concreto el gravamen no
basada en que si el Fstado se halla facultado para prohibir la introducci6n al pals de productos extranjeros (art. 67, incs. 12,
16
y 28 de la C.N. (actualmente, art. 75, incs. 13, 18 y 32)), con igual
raz6n debe considerdrselo habilitado para Ilegar a un resultado
perdida.
Multas. La C.S. no admiti6 el planteo de confiscatoriedad,
atento a que se trata de sanciones ejemplarizadoras e intimidatorias "indispensables para lograr el acatamiento de ]eyes que, de
otro modo serian burladas impunemente" ("Fallos" 71-366); a que
la infraction as voluntaria y se conoce previamente la sanci6n,
por lo cual las multas estdn sometidas a otros principios que Ios
impuestos ("Fallos", 192-418), y teniendo en cuenta su cardcter
penal, que conduce a su aplicaci6n aunque el capital del recurrente
sea reducido y no cubra su importe ("Fallos", 206-92).
75 Spisso, Derecho constitutional tributarto, ob. cit., p. 258.
76 Spisso, Derecho constitutional tributario, ob. cit., p. 259.
288
236-22).
DERECHO TRIBUTARIO
289
290
3.8. Igualdad.
Tambidn llamado principio de "isohom a". El art. 16 de la
C.N. dispone que todos los habitantes son iguales ante la ley, y
que la igualdad es la base del irnpuesto y de las cargas
pliblicas. Este principio no alude a la igualdad nttmdrica
Si, en cambia, el Poder Judicial no comparte Las opiniones y log propdsitos politicos do las medidas fiscales adoptadas por el legislador, si no hay puntos de
DERECHO TRIBITTARIO
291
argen-
social de ambos poderes, entonces el Poder Judicial considers quo los distingos
hechos por el legislador no se,.j,ustan a criterios racionales de tributaciGn 1...1 y,
292
implicitamente,
el
de
que
tales
categorias
deben
ser
razonablemente formadas 83
En 1923, en el caso "Unanue c. Municipalidad de la Capital"
("Fallos", 138-313), la Corte se refirid expresamente a la razonabilidad, afirmando que cuando un impuesto es establecido sobre
ciertas clases de bienes o de personas, "debe existir alguna base
razonable para las clasificaciones adoptadas, lo que significa que
debe haber alguna raz6n sustancial para que las propiedades o
las personas sean catalogadas en grupos distintos (Cooley, On taxation, 3" ed., ps. 75 y ss.; Willoughby, On the Constitution, p. 593).
Que en el caso no aparece violada la igualdad requerida por la
293
294
"Fallos", 169-122); que a los titulares de propiedades rurales valiosas se lee aplique un impuesto progresivo no aplicado a las de
mends valor y a las propiedades urbanas ("Dolores Cobo de Macchi di
Cellere c. Provincia de Cordoba", de 1941, "Fallos", 190-159,
eon la disidencia del ministro Nazar Anchorena); entre "presentee" y
"ausentes", siempre que a este ultimo coneepto se lo aplique a
nuest o sistema federal ("Bodegas y Vinedos Saint Remy", "Fallos", 262-367); la aplicacion del impuesto territorial a cada cond6raino teniendo en cuenta el valor total del inmueble, y no solo el
de la parte indivisa, como no contrario al regimen del Codigo Civil
relativo at condominio ("Larralde, Lorenzo, y otrc s", de 1959,
"Fallos", 243-98, que modifico in jurisprudencia de "Fallos", 184592, 1$7.586, 234-568, 236-22, entre otros); in categorfa de con-
DERECHO TRIBUTARIO
295
de la regla de la
igualdad fiscal cuando las leyes crean categorfas de contribuyeates sujetos'a tasas diferentes
3.9. Equidad.
Este principio deriva del art. 4 de la C.N., el cdl preceptua
que las contribuciones que imponga el Congreso geperal deberan
recaer en forma
"equitativa"
ciarse sabre la conveniencia a e'quidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso National a 1aa tegislaturas
provinciales ("Fallos", 242-73, 249-99, 286-301) ("Lopez Lopez,
Luis, y otro c. Provincia de Santiago del Estero", del 15/10/91).
s6 Linares Quintana, oh. cit., t. 4, ps. 423/4.
296
del tributo, salvo que sean vulneradas otras garantias constitucionales (v.gr., no confiscatoriedad, razonabilidad, etc., a las cua-
sustancialmente el derecho de propiedad y el de trabajar libremente, de modo que si la ley tributaria imposibilitara el ejercicio
de esos derechos, destruiria una de las bases esenciales sobre
tion" a las manifestaciones de capacidad contributiva de los obligados a su pago. No prohIIbe la progresividad de los impuestos
(ver cap. II, punto 2.3).
El art. 4 de la C.N. dispone que el Tesoro nacional ester conformado, entre otros recursos, por "las demas contribuciones que
equitativa y proporcionalmente a la poblacion imponga el Con-
DERECHO TRIBUTARIO
297
Ademds, el art. 75,-inc. 2, de la C.N. dispone que las contribuciones directas que imponga el Congreso Nacional tienen
que ser "proporcionalmente iguales en todo el territorio de la
Nacion".
298
dustria licita; de navegar y comerciar; de peticionar a las autoridades; de entrar, permanecer, transitar y salir del territorio
argentino; de publicar las ideas por la prensa sin censura previa;
DERECHO TRIBUTAWO
299
18/6/91).
301
CAPITULO VII
1.
ANALISIS DE SU CONTENIDO.
tintos aspectos sustanciales de la futura relaci6n o vinculo juridico que se trabara entre el Estado y los sujetos pasivos sometidos a su poder de imperio, con motivo de los tributos creados.
Se halla complementado por las normas del derecho tributario
formal o administrativo, que suministran las reglas para comprobar si corresponde que el fisco perciba de determinado sujeto
302
DERECHO TRIBUTARIO
303,
c Otros autores crean una figura nueva: la relacibn juridico-tributaria, diferenciando las distintas obligaciones surgidas
como consecuencia del ejercicio del poder tributario, sin desmedro de destacar un nexo comun vinculatorio. En tal sentido,
Blumenstein conceptua la relacibn juridico-tributaria como determinante de las obligaciones del individuo sometido al poder
de imposici6n, dando lugar a una prestaci6n juridica patrimonial
304
305
DERECHO TRIBUTARIO
nuestro caso de la v da juridica". Preferia usar la expresion "obligacibn tributaria", en lugar de "relacion tributaria", para
denotar "aquella obligacion que une al ciudadano-contribuyente
con el
Estado, mediante ese vinculo juridico que lo constriiie al cumplimiento de una prestacion de dar suma de dinero (sujeto pasivo de
ra obligacion tributaria)"; la "relacion juridica tributaria", en
-'cambio, ademas de esa obligacion, comprende otro tipo de obligaciones, como "una especie de haz lictorio (fasces), formado por
varias varas con las cuales los lictores impartian justicia. Una
de esas varas es la obligacion tributaria, precisamente la de
mayor importancia y gravitation, porque [
.1 si falta osta no
pueden nacer las otras, que no tendrian razon de existir ni tam poco
campo donde actuar"6.
Luqui asemeja la obligacion tributaria a una- celula,
que contiene: a) una membrana (elemento juridicoadministrativo) que forma un tupido y complicado tejido, en el
cual
se
entremezclan finas y gruesas fibras que contienen todos los poderes,
prerrogativas, privilegios que el Estado debe darse para lograr que
se cumpla la prestacion; b) el protoplasma (elemento economico-financiero), que se forma y alimenta del medio ambiente, es
decir, de las economias del sector privado principalmente;
c) el nticleo (elemento politico-social), que esta formado por los'
corpusculos que contienen los cromosomas, o sea, los genes, la
herencia (en el caso de la obligacion tributaria, los antecedentes
historicos, la religion, la raza, la tradition de cada Estado; to
que se trasmite de generation en generation).
306
CATALINA GARCIA
VIZCAINO
sanas pero que despues adquieren enfermedades, las cuales pueden provenir de las siguientes causas: 1) de la reglamentaci6n
del Poder Ejecutivo, que se extralimita por exceso de poder,
desviaci6n de poder o manifiesta arbitrariedad, males, estos,
que son incurables administrativamente, tornando necesario recurrir a la justicia para que declare la ilegalidad conforme al
art. 86 (actualmente, art. 99), inc. 2, de la C.N.; 2) del acto administrativo que al actualizar la voluntad del Estado, materializando lo dispuesto en la ley o decreto, se halla afectado,
v.gr., por incompetencia del 6rgano emisor, o discrecionalidad
-no se lo dict6 dentro de las facultades regladas-, o no cumplimiento de las formas del debido proceso, o "manifiesta contradicci6n entre una razonable interpretaci6n y la realidad del
hecho o del acto de que se trate", o en la evaluaci6n de los
presupuestos legales se haya actuado en forma antojadiza; en
estos casos, "los recursos jurisdiccionales constituyen el remedio
id6neo para que el superior jerarquico, o bien los tribunales
administrativos [...], vuelvan las cosas a su lugar">
Otra doctrina no reconoce una relaci6n juridico-tributaria
de contenido complejo, sino que separa nitidamente, por una parte,
7 Luqui, ob. cit., ps. XVI/XVIII y 60/3. En lugar de terapia para considerar
el recurso de inconstitucionalidad y tambien el recurso de la ley 48, a simple
vista, pareciera que debi6 referirse a pedir la acreditaci6n de la defunci6n.
Sin embargo, no hay que olvidar que en nuestro pals la inconstitucionalidad
debe ser pedida expresamente en una causa judicial; de lo contrario, son de
aplicaci6n las normas juridicas, por inconstitucionales que Sean.
8 Luqui, ob. cit., ps. 60/4.
DERECHO TRI13UTARIO
307
lo cual prescinde de su poder de imperio, ubicdndose como cualquier acreedor que pretende el cobro de to que le es adeudado.
Esta relacion tributaria es de derecho, no de fuerza; el ulterior
poder coactivo del fisco (v.gr., por medio de la ejecucion fiscal)
308
CATALINA
GARCIA VIZCAfNO
DERECHO TRIgUTARIOi'
309
2.3 cElementos. S
310
CATALINA
3s HECHo
GARCfA VIZCAINO
3.1.< Concepto.
DERECHO TRIBUTARIO
311
Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1985, t. III, p. 157. Discrepamos de esta position, por
entender
312
CATALINA
GARCIA VIZCAINO
DERECHO TRIBrUTARIO
313
cuya slave es el verbo utilizado o implicito en el texto; v.gr.: obteher ganancias (art. 1, ley de I.G.); ser titular de bienes situados en
el pals y en el exterior, o en el pals, seglin el caso.N(arts. 16 y 17
Esta dado por la persona o personas a cuyo respecto se configura el aspecto material; es decir, son, para decirlo didacticamente, los protagonistas del hecho imponible) Villegas llama, a este
tipo de personas, destinatario legal tributario, expresion que
314
DERECHO TRIBU'FARIO
315
316
t
que ese momento puede ser, por ejemplo, "el del arribo de las mercaderias, el de
la presentaci6n de la declaraci6n de la mercaderia, el de la admisi6n de la
declaraci6n por la aduana, el del pago de los derechos e impuestos o, incluso, el
del libramiento de las mercaderias".
Hay ciertos casos en que los hechos imponibles difieren en el aspecto
temporal su configuracion, segii.n que se tenga por ltcita o infraccional
la conducta del destinatario legal tributario; v.gr.: si aquel que export6
temporariamente
mercaderfa formula en tiempo oportuno, conforme al art. 368 del C.A., la solicitud de
destinaci6n de exportaci6n para consumo -conducta ltcita-, corresponderfa
aplicar el art. 369 del C.A., y no el art. 370 de ese C6digo. Es decir, en el supuesto
de licitud de la conducta de la solicitante, "todos los elementos necesarios para la
liquidaci6n de los tributos aplicables se determinaran con referencia al momento del registro de la solicitud de tal destinaci6n"; ello lleva a aplicar el art. 726
del C.A., y no el art. 727. Si, en cambio, se considera infraccional la
conducta de la solicitante, es aplicable lo normado por el art. 370 del C.A.
En este caso, el hecho generador de la obligaci6n tributaria constituye la violaci6n
del regimen de destinaci6n suspensiva, raz6n por in cual la intimaci6n de los
tributos debe ser formulada en el procedimiento pars las infracciones. Se aplica
el art. 727, inc. c, del C.A. cuando no resulta aplicable el art. 726; esto es: si la
conducta de la actora fue ltcita se debe aplicar este ultimo, que guarda
consonancia con
DERECHO TRIBU!AARIO
317
318
G Los impuestos de ejercicio son aquellos que comprenden hechos imponibles de formation sucesiva, que se perfeccionan a la
finalization del ejercicio economico (v.gr., I.G.). En los impues-
jugacion de todos ellos se completa la figura tipica. El h.i. instanta neo se realiza en una unidad de tiempo, y siempre que se
DERECHO TRIBUTARIO
319
<' Conforme a su estructura, los hechos imponibles son clasificados como simples o complejos, segiin que los constituyan un
hecho o acontecimiento o estado de hecho- sencillo, dnico y simple, o situaciones o conjuntos de hechos.>En los primeros, una
vez acontecido empiricamente lo descrito se verifica el hecho im-
ponihle. _Ep los segundos, el hecho imponible opera con la completa realizaci6n de todos los elementos de hecho, reputandoselo
concluir que todos los hechos son instantaneos, no teniendo cabida la clasificacion tripartita [h.i. complexivos, instantaneos
y continuados] adoptada unanimemente por la doctrina"21'
No compartimos esta critica ingeniosa, pues entendemos que si
se considerara como instantaneos a h.i. complejos y periodicos, se
desatenderia a todos los elementos que los integran. En el
ejemplo dado, no podemos desconocer que el h.i. se halla con20 Arafijo Falcao, El hecho generador de la obligaci6n tributaria, ob. cit.,
ps. 95/6.
La situaci6n de hecho (fattispecie), en el caso de los hechos imponibles
complejos -segun ensena Antonio Berliri-, comprende todos y cada uno de los
elementos necesarios pare la producci6n de determinado efecto juridico, con Is
consecuencia de que si falta cualquiera de los elementos que concurren a
formarlos, el "efecto jurfdico no se produce" (Principi di diritto tributario,
Giuffre, Milano, 1957, vol. II, t. I, ps. 204 y 205).
Hemos sostenido que las exportaciones comprendidas dentro del regimen de
la ley 21.453 constituian hechos imponibles o hip6tesis de incidencia conlpleja y
conjuntiva (complexiva), es decir, que requertan, en la realidad, la conf
guracion
de varios elementos fc cticos para que naciera la obligaci6n tributaria
en una dimension cuantitativa distinta de la del regimen general, a
saber: 1) registro 'de la yenta al exterior con los alcances de los arts. 3, 6, 9 y
concordantes de
la ley 21.453 y modif.; 2) dentro del plazo fijado, la efectiva exportaci6n de la
mercaderia. De excluir el punto 1, se aplicaria el regimen general de los arts.
726 y 728 del C.A. (voto de Is. autora en "Oleaginosa Moreno S.A.", Sala E,
3/12/93).
21 Ataliba, Hipotesis de incidencia tributaria, ob. cit., p. 118.
320
privados}lo que las doctrinas germanica y suiza denominan "impuestos sobre la circulacion juridica" o "sobre transacciones juridicas"-. &En el segundo caso, mencionamos los impuestos sobre la
DERECHO TRIBUT,ARIO
321
Los U. pueden ser tipicos, o sea, los que dan Lugar directamente al nacimiento de la obligaci6n tributaria salvo circunstancias neutralizantes-, y complementarios o accesorios, que
varian o modifican el nacimiento de la obligacion tributaria, como,
y.gr., el destino de los bienes en los impuestos a la importacion o
al consumo. SSi Bien estos hechos accesorios no dan Lugar, por si
Es decir:isi bien se configuran en la realidad factica los elementos tipificantes del hecho imponible, por razones de indole
economica, politica, social, financiera, etc., expresamente se exime
del pago del impuesto, operando las exenciones como hip6tesis
neutralizantes totales de la configuraci6n del hecho imponible, de
beneficios tributarios obran como una tijera que corta los hilos
322
de I.G.).
Por convenio sobre la carga de impuestos, no se puede otorgar a
terceros la facultad para gestionar ante la D.G.I., "en nombre de
los titulares de los derechos, exoneracion o devolucidn de
impuestos" (art. 37 del D.R. 1397/79).
DERECHO TRIBUTARIO11
323
g1ie co"rresponden a las actividades inherentes a su condicion politica, pero que no alcanzan, en principio, a las de caracter econo-
mico que pudieran desarrollar. Las exenciones a los representantes diplomdticos responden a razones de "cortesia internacional". ,
Jurisprudencia.
En materia de exenciones impositivas, ha dicho la Corte
Suprema que estas deben resultar de la letra de la ley, de Ia.indudable
de Rosario c. D.G.I.", del 18/4/89). Las normas que estatuyen beneficios de caracter fiscal no deben ser interpretadas con el sentido
mds restringido que el texto admite, sino en forma tal que el
proposito de la ley se cumpla; ello equivale a admitir que las exenciones
tributarias pueden resultar del indudable prop6sito de la norma y
de su necesaria implicancia (C.S., "Camarero, Juan Carlos", del
10/3/92, "D.T.", t. V, p. 426).
Cuando la ley establece una condici6n a cargo de quien goza de
un beneficio tributario, teniendo en cuenta su situacion de privilegio
-art. 67, inc. 16, de la C.N. (actualmente, art. 75, inc. 18)-, cabe
exigir por parte de este el estricto cumplimiento que aquella supone,
de modo de alcanzar sus fines (C.S., "Autolatina Argentina S.A. c.
Resolucion 54/90 - Subsecretarfa de Trasportes Marftimos y
Fluviales", del 19/12/91, voto de los Dres. Belluscio, Petracchi y
Boggiano, ".Fallos", 314-1824).
La empresa Hidronor es una sociedad an6nima con participacion estatal mayoritaria (arts. 308/314 de la ley 19.550), comprendida en el art. 1 de la ley 22.016, que derog6 todas las disposiciones
324
diccional pretendiendo obtener, por via de una excepcibn, la declaracibn de estar exento de un impuesto, si ello no surge expresamente de la norma aplicable (C.N.Civ., Sala J, "Municipalidad de
Buenos Aires c. Hospital AlemAn", del 24/5/93, "L.L.", 9/12/93).
El Estado, como polo positivo de la obligacion tributaria;.cumple el papel de fisco, y actila, principalmente, por medio de organos que se hallan en la esfera de los distintos poderes ejecutivos? cEn este rol, no ejerce poder tributario, el cual se agota
-,
DERECHO TRIBUTARIO
325
los contribuyentes (art. 15), y hablar de "responsables del cumplimiento de la deuda ajena" al aludir a otros sujettos (art. 16),
sin perjuicio de que el art. 18 Ileve por titulo "Responsables en
forma personal y solidaria con los deudores", pese a que antes se
habia utilizado -como se dijo- los terminos "deuda propia" y
"deuda ajena". Esta I ltima disposici6n podria importar volver a la
vieja distincidn entre deuda y responsabilidad, la cual tambien apareceria cada vez que las normas usan la expresi6n "contribuyente o responsable" (ver art. 24, 1' parr., de la ley 11.683), no
obstante que a veces se refieren a "contribuyentes y demas
responsables" (v.gr., arts. 20, 1e parr., in fine, 40, 81 de la ley
cit.), implicando, en este caso, que los "responsables" constituyen el
genero, y los "contribuyentes", una de sus especies.
s Por el principio de indisponibilidad del credito fiscal, el ca-
326
Impuestos In-
ternos; art. 777 del C.A.; etc.). Empero, otras normas tributarias, por
deficiencias tecnicas, no mencionan siquiera al sujeto obligado . (tal el
DERECHO TRIBUTARIO
327
El art. 15 de la ley 11.683 establece quienes pueden ser "responsables por deuda prow". Como bien explica Jarach, tal norma no dice quienes son los contribuyentes de los diferentes impuestos, "sino quienes pueden serlo. En otros terminos, no se
tratp de una norma de inmediata aplicacion, sino simplementede una-disposicion con contenido doctrinal, cuya aplicacion esta
supeditada a lo que concretamente dispongan las leyes tributarias
especiales, las sociedades de personas"30, dado que en este supuesto son contribuyentes sus integrantes.
328
del C.C. no obsta a la posibilidad de revestir el caracter de contribuyente conforme al art. 15, inc. a, de la ley 11.683. Esto es, un
demente que tiene incapacidad absoluta en los terminos del art.
54, inc. 3, del C.C., puede ser contribuyente, v.gr., del impuesto a las ganancias en la medida en que obtenga ganancias
(p.ej., de las categorias primera y segunda) que excedan del mi-
31 Segun el art. 785 del C.A., "las obligaciones de los deudores o responsables por los tributos establecidos en la legislation aduanera se trasmiten a
sus sucesores universales, de conformidad con las disposiciones del derecho
comun".
DERECHO TRIBUTARIO
329
bien comun, posean patrimonio propio, sean capaces por sus estatutos de adquirir bienes, no subsistan exclusivameiate de asig-
transitorias de empresas (UTE) y los agrupamientos de colaboracion empresaria (ACE), estos, ast como los consorcios, las aso-
330
ciaciones sin existencia legal como personas juridicas, los agrupamientos no societarios, o cualquier otro ente individual o colectivo que se halle comprendido en alguna de las situaciones
del art. 4 de la ley de IVA, son contribuyentes de tat
impuesta.
La ley del derogado I.A., al considerar como sujetos pasivos a
ciertos establecimientos estables pertenecientes a personas de
existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior, o a patrimonios de afectacion, explotaciones o empresas unipersonales
ubicados en el exterior o sucesiones indivisas alli radicadas (art. 2,
inc. f), ha preceptuado que en el caso de las UTE comprendidas en el inciso respectivo, el responsable sustituto era el
representante del art. 379 de la Ley de Sociedades Comerciales.
< Empresasa
c La legislacidn impositiva ha generalizado desde la decada de
1970 la utilizaci6n del termino "empresa", al cual no debe
identificarselo con "sociedad", ya que una empresa puede
pertenecer a una persona fisica o a una sociedad. Una persona
puede ser titular de varias "empresas".
DERECHO TRIHUTARIO
331
332
econ6mica"3s
4
DERECHO TRIBUTARIO
333
14/5/91,
ider6
Sucesiones indivisas. N
,Son consideradas como sujetos pasivos en la medida en que a
su respecto se configuren hechos imponibles, de modo que el
estado de indivisibn hereditaria posterior al fallecimiento del cau-
<'Entes estatales.-,
S El ultimo pdrrafo del art. 15 fue introducido por la ley 21.281.
Frente a normas que concedian liberaciones especificas para algunas empresas, o exenciones de cardcter amplio, se sancion6 la
ley 22.016, derogatoria de las disposiciones legales que eximian o
permitian capitalizar el pago de tributos a las entidades estatales, siendo precisados sus alcances por el decreto 145/81.
6.1.2. Responsables del cumplimiento de la deuda ajena. Diddcticamente, decimos que Los sujetos referidos en los
arts. 16 y 18 de la ley 11.683 se hallan al lado del contribuyente, a
diferencia del responsable sustituto o "sustituto", que estd en
lugar del sustituido. Por el art. 16 de la citada ley, que preve
aalos responsables que cumplen por el contribuyente,
tenemos lo siguiente:
"Estan obligados a pagar el tributo al fisco, con los recursos
que administran, perciben o que disponen, como responsables
334
DERECHO TRIBUTARIO
335
Para disponer o gravar los bienes gananciales y, excepcionalmente, propios a que se refiere el art. 1277 del C.C. es me-
el art. 15 de la ley 24.522, el concursado "conserva la administracion de su patrimonio bajo la vigilancia del sindico", con las
prohibiciones del art. 16 de esa ley. Declarada la quiebra, el sindico tiene la administracion de los bienes del fallido y participa de
su disposicion conforme a la ley (art. 109, ley 24.522), dado que
por el art. 107 de la ley 24.522, "el fallido queda desapoderado de
pleno derecho de sus bienes existentes a la fecha de la de-
336
dades comerciales 19.550 y modif establece que "ejercen la representaci6n de la sociedad. Estan facultados para celebrar todos los
actos necesarios para la realizaci6n del activo y cancelaci6n del
pasivo". El art. 1777 del C.C., sobre liquidaci6n de sociedades civiles,
remite al C6digo de Comercib en lo atinente a las so-
ciedades comerciales.
El art. 692 del C.P.C.C.N. regula la designaci6n del administrador provisional de la sucesidn, que recaera "en el
c6nyuge superstite o en el heredero que, prima facie, hubiere
acreditado mayor aptitud para el desempeiio del cargo. El juez
s6lo podra nombrar a un tercero cuando no concurrieren estas
circunstancias". Al administrador judicial se refieren los arts. 709 a 715
337
la ley 11.683.
338
patrimonio. De ahi la particular importancia que reviste enmarcarse dentro de la categoria que pasamos a analizar.(Ver cap.
DERECHO TRIBVTARIO
339
340
los tributos adeudados", respecto de los periodos anteriores y posteriores a la iniciaci6n del juicio; en particular, si 15 dias antes
del vencimiento del plazo para la presentaci6n de los titulos
justificativos del cr6dito fiscal no hubieran requerido de la D.G.I.
ingresado a la D.G.I.,
"en la forma y tiempo que establezcan las leyes respectivas".
La D.G.I. puede fijar otros plazos de ingreso (inc. c).
De la sentencia de la Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in
re "Sa-Ce S.R.L.", del 26/9/89 ("D.T.", t. III, p. 133), surge que el
agente de retenci6n incumpliente tiene la carga de probar los
pagos efectuados por los contribuyentes para liberarse de responsabilidad41. La demostraci6n debe resultar de las declaraciones
41 En Is etapa anterior de la causa referida, el T.F.N. habia rechazado el
ofrecimiento de prueba pericial para determinar si el tributo habia sido pagado
por los contribuyentes, atento al secreto que surge del art. 101 de la citada ley. El
Dr. Mor6n, en su voto, hizo hincapi6 en que no se habia acreditado fehacientemente que los beneficiarios de las rentas habfan pagado el gravamen. El
Dr. Ab6lsamo, por su parte, puntualiz6 que el agente de marras se hallaba obligado a disponer de una porci6n determinada con destino al fisco, "con total independencia de los resultados que pudiera arrojar la declaraci6n jurada del retenido", y que conforme a las reglas probatorias, es a quien invoca una excepci6n
DERECHO TRI$UTARIO
341
Obviamente, si el agente de retencion o el agente de percepcion retuvo o percibio, respectivamente, el gravamen del con-
342
6.1.5.Sustitutos. >
c Tambien llamados "responsables sustitutos", son los sujetos
ajenos a la configuracion del h.i. que estan, por disposicion legal
expresa, obligados a pagar el tributo al fisco, desplazando al
destinatario legal de la relacion juridica respectiva.
Pese a ser ajenos al h.i., tienen algun nexo economico o ju-
ridico con el destinatario legal tributario. Como bien dice Villegas, pagan "en lugar de" los destinatarios legales tributarios, ya
que surge un solo vinculum juris entre el sujeto activo "fisco" y el
sujeto pasivo "sustituto "42
sicion, tenencia, custodia, administracion o guarda de bienes sujetos al impuesto" (art. 26 de la ley 23.966 y modif.). (Ver cap.
42 Villegas, Curso de fnanzas..., ob. cit., ps. 255 y 260.
Allorio sostiene que el sustituto es el unico contribuyente del tributo;
Myrbach-Rheinfeld, que es un intermediario que recauda por cuenta del Estado;
Uckmar, que es un representante ex lege; Giannini, que es una figura tipica
del derecho tributario; Pugliese y Tesoro, que la sustitucion es una forma especial de
ejecuci6n hacia terceros.
EDRECHO TRIBUTARIO
343
estables.
En el caso de las UTE comprendidas en el inc. f del art. 2
de la ley del derogado I.A., era responsable sustituto el
representante, del art. 379 de la Ley de Sociedades Comerciales.
Tambien se configura la sustitucion en el impuesto a los premios de determinados juegos y concursos deportivos, ya que quien
obtiene el premio (realizador del h.i.) es sustituido en la sujecicn
pasiva por el organizador del juego y concurso (conf. art. 2 de
la ley de la materia).
En lo atinente al IVA, ver cap. XIV, punto 1.4, b.
de la ley de 1.1.).
344
6.3. Solidaridad.
La solidaridad tributarifimplica que dos o mds stjetos
pasivos se hallan obligados al cumplimiento total de la misma
prestaci6n fiscal.
La responsabilidad solidaria de tipo subsidiario requiere, a
los efectos de que opere la solidaridad, que el fisco intime a los
deudores o contribuyentes del tributo, y si 6stos no pagan dentro
del plazo de la intimaci6n, surge la solidaridad N (Ver punto 6.1.3.)
< Puede darse entre contribuyentesAen cuyo caso no necesita
disposiciones expresas que la establezcan; v.gr., los cond6minos de
un inmueble frente al impuesto inmobiliario o la contribuci6n
de mejoras),rentre contribuyentes y responsables por deuda ajena
que esten comprendidos dentro de las normas que expre samente
prevean la solidaridad- (v.gr., art. 18 de la ley 11.683), y entre
responsables solidarios entre si. >
quezlos efectos de la
DERECHO TRIBUTARIO
345
g) El coobligado aemandado puede oponer al fisco las excepciones comunes a todos y las personales suyas, pero no las
personales de otros) (v gr., no puede oponer compensation res-
6.4. Resarcimiento.>
< La accion de resarcimiento es aquella que deduce el respon-
-a diferencia de la
acci6n de repetici6n en la cual su titular reclama al Estado que le
reintegre un importe que estima pagado de mas-. En la acci6n de
resarcimiento no es parte el fisco. T
Enseha Villegas que la cantidad de dinero que fue tributo
cuando el sujeto pasivo la pag6 al fisco, deja de serlo cuando
"pasa del destinatario legal tributario a quien lo reemplaz6 en el
pago". El resarcimiento puede ser: anticipado, mediante re43 Hemos sostenido reiteradamente que las acciones de resarcimiento del
importador y consignatario, respecto de los sujetos pasivos de la obligation
tributaria, por la mercaderfa faltante a la desearga -agente de trasporte aduanero
y trasportista- se hallan fuera del derecho tributario (T.F.N., Sala E, entre otros,
"Albertella y Peretti S.R.L.", del 23/4/92; "S.A. Marftima y Com. J.R. Williams
S.A.", del 27/11/92).
En Is. sentencia de la Sala E del T.F.N. in re "Agencia Marftima Dodero
S.A.", del 21/6/88 (en el mismo sentido, "Transplata S.A.", del 6/5/91), la autora
expresd que el hecho de que la importadora hubiera pagado "el importe de los
tributos correspondientes al faltante no le da derecho en este supuesto- a exigir
del servicio aduanero Is devoluci6n de ese importe, puesto que cancel6 Is.
obligaci6n tributaria, siendo, por lo demos, las acciones de resarcimiento [...l
ajenas a los procedimientos reglados por el C.A.".
346
DERECHO TRIBUTARIO
347
C.P.C.C.N."-48, que los responsables deben consignar en las declaraciones juradas, en los formularios de liquidaci6n administrativa de gravamenes o en los escritos que presenten ante ese
organismo. No se contempla, pues, el domicilio constituido.
11
Sin embargo,al solo efecto procesal -sin perjuicio de la subsistencia del domicilio fiscal para otros efectos-, estimamos que
desde el momento en que se corre la vista del art. 24 de la ley
11.683, el interesado puede constituir domicilio especial, por la
(art. 90, inc. 3, C.C.), que es el lugar donde esta situada su direcci6n o administraci6n, cuando en sus estatutos o en la au-
domicilio
348
la
respectiva
actuacion
DERECHO TRIBUTARIO
349
h. i.-.
Ensena Villegas que "el elemento cuantificante debe expresar hasta que limite patrimonial es razonable llevar la obligation de
tributar, conforme a la aptitud de pago publico que el legislador pens6 ,aprehender- al construir un cierto hecho imponible". Es el factor de fijaci6n del quantum debeatur, por
el cual se dimensiona la "porci6n" de capacidad conti)ibutiva
atribuible a cada h.i. realizado5o
peso, la cantidad de butacas de un teatro, la antiguedad del modelo y el peso de un autom6vil, etc.
Es decir, en los impuestos especificos no hay alicuota.
50
51
350
DERECHO TRIBUTARIO
351
352
DERECHO TRIBUTARIO
353
354
DERECHO TRIBUTARIO
355
damento, motivo, ratib legis o presupuesto de hecho del gravamen. El propbsito perseguido por el causalismo de la esco-
A CUENTA. JURISPRUDENCIA.
C
14.)
9.1. Concepto.>
c Son'pagos a cuenta de la obligacibn tributaria principal futura, que tienen por finalidad allegar ingresos al erario de modo
permanente y fluido, sin esperar al vencimiento general para
el pago de los gravamenes, atento a que se presume la capacidad
contributiva de los obligados. Por los anticipos, el fisco puede
percibir ingresos aun antes de acaecido el hecho imponible, en la
medida de lo que dispongan las leyes, o los organismos recaudadores, por conferimiento de atribuciones de 6stas. ..
Puede definirselos como la&bligaciones tributarias que cier tos
356
1 9.2. Determinaci6n.
. El responsable es, en principio, quien autodetermiria el
quantum de los anticipos, volcandolo en las boletas de dep6sito.
La falta de esa autodeterminacidn autoriza a que la D.G.I. fije sus
importes. Conforme al articulo incorporado a continuaci6n del art.
20 de la citada ley 11.683, la D.G.I. puede liquidar anticipos
mediante sistemas de computaci6n, constituyendo titulos
suficientes para su intimaci6n las liquidaciones respectivas que
contengan, ademas de los requisitos y enunciaciones propios
l(lugar, fecha) ' la sola impresion del nombre y del cargo del juez
administrativo.
v. El mencionado organismo fiscal se halla facultado para dictar las
normas complementarias "respecto del regimen de anticipos y en
especial las bases de calculo, c6mputo e indices aplicables, plazos y
fechas de vencimiento, actualizacion y requisitos a cubrir por los
contribuyentes" (art. 28 cit.). >
Pese a que los anticipos constituyen obligaciones de
cumplimiento independiente, en cuanto a la fijaci6n de las bases de
calculo, por su naturaleza, estas deben guardar relacibn con la
obligaci6n tributaria sustantiva, tanto durante el curso del periodo
fiscal como a su vencimiento (C.S., "D.G.I. c. Mar S.A. Manufactura
de Alambres de Rosario", del 28/5/81, "Fallos", 303-747).
DERECHO TRIBUTARIO
357
358
Los anticipos pueden ser compensados por decision del responsable o de la D.G.I. (arts. 34 -deduction de pagos a cuenta-
y 35 de la ley 11.683). Segun la R.G. 2542/85 y modif., el contribuyente debe solicitar la compensacion del saldo en su favor
DERECHO TRIBUTARIO
359
pago provisorio de impuestos vencidos, si no ester precedida de declaracidn jurada o determinacidn de oficio alguna (C.S., "M.C.B.A.
c. Estudio Juridico Cosine Beccar Varela", del 7/12/93 [este fallo
se refiere al art. 67 de la ordenanza municipal 38.568], "Impuestos",
t. LII-A, p. 520).
Retenciones.
El art. 29 de la ley 11.683 estatuye que la percepci6n de
los tributos sera efectuada en la misma fuente cuando asi lo
360
9.5. Jurisprudencia.
Los anticipos constituyen obligaciones de cumplimiento independiente, con individualidad y fecha de vencimiento propias, cuya
falta de pago en termino da lugar a la aplicaci6n de intereses resarcitorios (art. 42 cit.), aun en el supuesto de que el gravamen
adeudado segun la liquidaci6n final del ejercicio fuere menor que
las cantidades anticipadas o que se debi6 anticipar. La limitacion
temporal de la funci6n recaudadora se fundamenta en que la exigencia de ellos reposa en la razonable presunci6n de continuidad
de la actividad que da lugar a los h.i., o en la existencia de deuda en
concepto de impuesto establecida sobre la base de los indices
previstos en la norma. Cuando media certeza sobre la existencia y
magnitud de la obligaci6n en concepto de gravamen, por haber sido
determinada esta, o sea pasible de determinaci6n, cesa la fun-
DERECHO TRIBUTARIO
361
ciGn de los anticipos como pagos a cuenta del tributo, por ausencia
del presupuesto de su a igibilidad, sin que se altere la situacion
originada en la mora d7su ingreso, por ser obligaciones de
cumplimiento independiente (C.S., "Francisco Vicente Damiano
S.A.", del 6/10/81). (Ver punto 9.2.)
Al,haber pagado anticipos en mayor medida que la deuda resultante de la declaracidn jurada del periodo, se origina el derecho
362
DERECHO TRI13UTARIO
363
se conociese el del representante, frente a la ausencia del_responsable, la D.G.I. fijara el lugar del pago (art. 32, ley cit.).
Los responsables estan obligados a comunicar a la D.G.I.,
salvo disposici6n general en contra, "el lugar, la fecha, concepto,
forma y monto de los pagos que efectuen"; el pago realizado en
otro lugar que el que corresponde debe ser comunicado, con in-
364
El pago por consignaci6n (art. 757 del C.C.) tiene escasa aplicacibn en materia tributaria, ya que en los tributos de pago es-
deposito en cuentas bancarias, es dificil su procedencia. Sin embargo, el organismo recaudador (nacional, provincial o municipal)
podria negar constancias o comprobantes de que se pago la obligacion tributaria, o bien por ello rehusar la inscripcion en ciertos
registros pl blicos o la autorizacion para determinados actos. De
ahi que no queda mds remedio que una accion judicial, que importa, en esencia, una consignacion, encuadrable en el inc. 1 del
DERECHO TRIBUTARIO
365
cual aquella se haya incorporado realmente al patrimonio del deudor. Tal seria la hipotesis de que se hubiera liberado de impuestos o
asegurado el derecho de pagar uno menor durante cierto tiempo [...]
y sun la mas frecuente de que mediante la intervention del ente
recaudador se hubiese aceptado la liquidation presentada por el
deudor del tributo u otorgado recibo de pago con efecto
cancelatorio. Pero fuera de estos supuestos no existe acuerdo
alguno de voluntad entre el Estado y los individuos sujetos a su
jurisdiccivn, con respecto al ejercicio del poder tributariotimplicado
en sus relaciones" ("Angel Moiso y Cia. S.R.L.", del 24/11/811 y sus
citas, "Fallos", 303-1835).
punto 2.1.
Como bien senala Corti", la validez del pago efectuado por
una persona que no reiine la calidad de contribuyente o responsable por deuda ajena no genera discrepancia en la doctrina nacional. CEl pago en tales condiciones desinteresa al Estado respecto del sujeto pasivo de la obligation, sin perjuicio de los
derechos del tercero contra tal sujeto, y es aplicable el art. 727
del C.C. }
cLa C.S. admitio la aplicabilidad de los principios de los arts.
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CATALINA
GARCIA VIZCAINO
DERECHO TRIBUTARIO
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de la ley
en parte.
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CATALINA GARCIA
VIZCAINO
tasa debe ser fijada, con caracter general, por la Secretaria "de
Hacienda", y no puede exceder, en el ' momento de su fijaci6n,
DERECHO TRIBUTARIO
369
de la ley 22.415".
tereses por repeticion de tributos del art. 161 de la citada ley) tienen
por fin permitir el normal desenvolvimiento de las finalidades del
Estado, lo cual justifica la elevacion de las tasas mds alld de lo
normal, "elevacion que [...] no beneficia a personas determinadas
sino a la comunidad toda".
A ello agrego la Sala 2 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re
"Cerrito S.R.L.", del 29/10/92 ("D.T.", mayo de 1993, p. 631), que es
de toda logica que los intereses que perciba el Estado por la
demora en el pago de los impuestos sean superiorbs a aquellos
por los cuales puedan los particulares obtener creditos en el mercado financiero, ya que "de no ser asi, los contribuyentes podrian
contemplar la alternativa -claramente perniciosa para el bien comun- de obtener financiamiento por la via de dejar de cumplir
puntualmente sus obligaciones tributarias [...]. Que los intereses
que fije la autoridad administrativa, en cuanto se sujeten a los
limites de la delegacion, no pueden producir agravio constitucional
Ley de Convertibilidad.
Navarrine64 entendio que el citado art. 42 quedo derogado
por el regimen de la Ley de Convertibilidad, de modo que seglin
370
de que la mora no era imputable al deudor, se gener6 una polemica acerca de la aplicabilidad del art. 509, in fine, del C.C.,
ya que esta norma establece que "para eximirse de las respon-
bancarios ".
En todo caso, recae sobre el responsable la prueba de la
falta de culpa; v.gr., del caso fortuito o fuerza mayor, o por no
haberse configurado la negligencia del art. 512 del C.C., etc.
65 Ernesto Carlos Celdeiro, Los intereses resarcitorios del art. 42 de la
Ley de Procedimiento Tributario, "L.I.", t. 68, ps. 780/1.
29/10/92, en
Cita este autor el fallo de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap. del
"Cerrito S.R.L.", al cual nos hemos referido, e infiere que por lo complicado
que resulta, en la prdctica, obtener la probanza correspondiente a la
confiscatoriedad, presume poco probable que abunden fallos en los cuales
prospere el planteo de inconstitucionalidad.
66 Ver la jurisprudencia resenada por Celdeiro, Los intereses resarcitorios ..., ob. cit., ps. 782/3.
DERECHO TRIBUTARIO
371
Jurisprudencia.
La capitalizacioI) de los intereses en los casos judiciales procede
solo cuando, liquidada la deuda, el juez manda pagar la sums y el
deudor es moroso en hacerlo (art. 623, in fine, C.C.). Para ello, una
vez aceptada por el juez la cuenta, el deudor tiene que ser
en
exceso
(compensacidn,
devolucion). ,
el caso.
Conforme al art. 818 del C.C. la compensaci61t de obligaciones "tiene lugar cuando dos personas por derecho proplo, reunen la calidad de acreedor y deudor reciprocamente, cualesquiera
que Sean las causas de una y otra deuda. Ella extingue con fuerza de pago, las dos deudas, hasta donde alcance la menor, desde el
tiempo en que ambas comenzaron a coexistir". Implica neutralizar dos obligaciones reciprocas, simplificando el pago. Exige
este medio extintivo: a) que se trate de obligaciones reciprocas;
b) que las deudas consistan, v.gr., en cantidades de dinero o en
de seguridad social.
372
tributario aplicado con ese fin cancelatorio hace surgir la responsabilidad personal y solidaria del cedente, si el cesionario,
requerido por la D.G.I. para regularizar la deuda, "no cumpliere en
el plazo que le fuere acordado con la intimacibn de pago de su
importe". Para hacer valer esta responsabilidad se debe seguir el
procedimiento del art. 24 (art. 36, ley 11.683):-Devoluci6n. (Ver cap. IX, punto 6.3.)
10.3. Otros modos
confusion,
novacion, etc.).
de
extincion
(compensacion,
Compensacion.
A su concepto y resoluciones aplicables nos referimos en el
punto 10.2.5. -Cabe destacar que el art. 823 del C.C. no permite la
compensacion de deudas y creditos entre particulares y el Estado si las deudas de los particulares provienen de rentas fiscales,
etc. (inc. 1); y tampoco si las deudas y creditos "no fuesen del
mismo departamento o ministerio" (inc. 2).
Este ultimo inciso conduce a que no se pueda compensar,
v.gr., deudas de impuestos percibidos por la D.G.I. con creditos del
particular contra la A.N.A., o un fisco provincial o municipal.
DERECHO TRIBUTARIO
373
374
caso, el fisco), por sucesion universal o por cualquier otra causa, las
calidades de acreedor y deudor. conf. art. 862 del C.C.).
c Aunque no se la contemple expresamente (cit. ley 11.683,
C.A.), consideramos que se produce cuando el Estado recibe una
DERECHO TRIBUTARIO
375
Sin embargo las leyes de regularizaci6n impositiva presentan caracteres peculiares, en virtud de los cuales, por regla general, la falta de cumplimiento del regimen ocasiona su caducidad, renaciendo la antigua deuda tributaria. Cabe la pregunta: ,No
se habia extinguido esta? La contestaci6n puede implicar la
consideraci6n de que la primitiva obligaci6n tributaria, extinguida por la novaci6n, renace en tal caso, como el "ave Fenix", de
sus cenizas, o bien que habiendose efectuado novaci6n, la posterior obligacion de monto reducido se halla sujeta a una condici6n resolutoria, que se concreta frente al incumplimiento del plan:
<- Transaccion.I
<"Es un acto juridico bilateral, por el cual las partes, haciendose concesiones reciprocas, extinguen obligaciones litigiosas o
dudosas , (art. 832, C.C.). Aclara el art. 841, inc. 2, del C.C. que < no
pueden transigir "los colectores o empleados fiscales de cualquier denominacion en todo lo que respecta a las rentas publicas".a
En materiacaduanera, el art. 787 del C.A. dispone queti en las
condiciones previstas en este C6digo, la obligacion tributaria
tributos debidos hasta ese momento, pero no habrd deudas posteriores a la
trasmisi6n, por haber dejado de encuadrarse en el h.i.
69 Villegas, Curso de fnanzas..., ob. cit., p. 297.
376
CATALINA
GARCIA VIZCAINO
la pretension de la actora.
Cabe agregar, asimismo, que algunas disposiciones municipales,
pese a lo normado por el art. 841, inc. 2, del C.C., han permitido
la transaccion (v.gr., ordenanza 36.863/81 de la M.C.B.A.), por lo
cual, como normas especiales y posteriores, en estos aspectos
prevalecen sobre el principio general del C.C.
Condonacidn y remision de la deuda. S
Preceptt a el art. 802 del C.A. que'`la condonacion debe ser
DERECHO TRIBUTARIO
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1-1
Como explicaba Savigny, la prescripci6n tiene lugar "cuando perece un derecho de acci6n porque el titular descuida ejercitarlo en un cierto plazo"; y entre
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CATALINA
GARCtA VIZCALNO
del derecho romano actual, Madrid, 1878, t. IV, ps. 174/8 y 275).
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CATALINA
GARCtA VIZCAINO
norma exceptional que exima de ella a tal o cual action de74 En el trabajo citado en la nota 71 hemos dicho que "en realidad, el
derecho del acreedor no se extingue por la prescripci6n, por cuanto el C6digo
Civil dispone que la obligaci6n prescrita sigue subsistiendo, pero en forma de
obligaci6n natural (art. 515, inc. 2); dicho en otras palabras: la prescripci6n
extirpa la facultad de reclamar judicialmente el cumplimiento de la obligaci6n.
En consecuencia, si el contribuyente, ganada la prescripci6n, satisface el
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382
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cornunicada y enviada, por la autoridad de aplicacion, la constancia del cumplimiento del plan promotional o, en su caso, la
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mente con relation a impuestos cuyas respectivas leyes no tengan previstos plazos especiales de prescripcion. Por consiguiente,
aquella no rige respecto de los impuestos regulados por la ley
11.683, el Codigo Aduanero, etc.
En materia de tasas cobradas por la entonces Obras Sanitarias de la Nacion, la jurisprudencia ha sido cambiante.
cap. III, punto 5).
(Ver
10.4.3. C6mputo.
Segun el art. 60 de la citada ley 11.683, "comenzara a correr el
termino de prescripcion del poder fiscal para determinar el
impuesto y facultades accesorias del mismo, asi como la action
para exigir el pago, desde el 1 de enero siguiente al ano en que se
produzca el vencimiento de los plazos generates para la presefltacia de declaracwnes j&radas a ingreso del gravamen".
En cuanto a lo no regulado, se aplica el C.C. (v.gr., su art. 25), de
modo que la prescripcion opera el quinto dia 1 de enero pos terior a
su initiation.
Como senala Kruse -citado por Corti-, "la prescripcion es
una estricta prescripcion de calexidario. No comienza ya con el
nacimiento de la pretension, sino a partir del momento en que
expira el ano en que la pretension ha nacido, o [...1 con el
trascurso del ano en el que el sujeto pasivo realiza la
declaracion del impuesto. El resultado es que todos los plazos
de la prescripcion terminan unitariamente, to que exime a las
385
DERECHO TRIBUTARIO
suspension
interrupcion;
del tiempo dtil para prescribir, por causas que sobrevienen despues de haberse iniciado el curso prescriptivo y que impiden su
386
En el caso de leyes tributarias que no preven causales especfficas de suspension e interrupcion, se aplica el C.C.
Las causales de suspension e interrupcion de la accion de
repeticion de la ley 11.683 son tratadas en el cap. IX, punto 6.3.4.
10.4.4.1. Causales de suspension.
Atento a la regulacion expresa, en materia de tributos regidos
por la ley 11.683 no son aplicables las causales de suspension
enumeradas en el Codigo Civil para las obligaciones en general.
1) Conforme al art. 68 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.), se
suspende por un ano el curso de la prescripcion de las acciones y
poderes fiscales en los siguientes casos:
a) "desde la fecha de intimacion administrativa de pago 3e
tributos determinados, cierta o presuntivamente, con relacion a las
acciones y poderes fiscales para exigir el pago intimado. Cuando
mediare recurso de apelacion ante el Tribunal Fiscal, la
suspension, hasta el importe del tributo liquidado, se prolongara hasta 90 dias despues de notificada la sentencia del
mismo que declare su incompetencia, o determine el tributo, o
apruebe la liquidacion practicada en su consecuencia.
"La intimacion de pago efectuada al deudor principal
suspende la prescripcion de las acciones y poderes del fisco respecto
de los responsables solidarios" (inc. a).
Esta solucion compatibiliza con el art. 713 del C.C., si bien la
ley 11.683 no contempla expresamente una solucion para la
interrupcion de la prescripcion. El T.F.N., en el plenario recafdo en
"Salvatierra, Mario", del 2/10/75, entendid que los actos
interruptivos de la prescripcion cumplidos contra una sociedad
anonima interrumpen el curso de prescripcion no solo respecto de
esta, sino tambien con relacion a los directores de ella. Este criterio
no fue compartido por la Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap. en
"Bold, Rodolfo, y otro", del 30/3/82, al considerar que la
responsabilidad solidaria de los dirigentes de sociedades tiene
caracterfsticas subjetivas, distintas de las objetivas del C.C.
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Con arreglo al art. 69 de la ley 11.683, las causales de interrupci6n son las siguientes:
a) reconocimiento expreso o tacito de la obligacion
impositiva.
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a determinar su obligaci6n tributaria, puesto que el reconocimiento es, por principio, "limitativo y circunscrito a obligaciones
o cantidades determinadas"82.
La jurisprudencia es pacifica con respecto a que esta causal
interruptiva se aparta de la soluci6n contenida en el art. 3965 del
C.C.S3. Ha dicho la Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re
nuncia no puede ser declarado nulo por aplicaci6n del art. 1047
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GARCIA VLZCAfNO
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(Ver punto
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Giuliani Fonrouge entiende que la facultad de crear privilegios para asegurar el cobro de los impuestos es inherente al
derecho de aplicarlos, y que las provincias, por ende, conservan la
atribuci6n de legislar sobre privilegios fiscales dentro del ambito
del art. 104 (actualmente, art. 121) de la C.N.85.
85 Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, p. 547.
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luego de satisfechos los creditos con privilegio especial, los gastos de conservacion y de justicia, y el capital resultante de sueldos, salarios y remuneraciones previsto en el art. 246, apart. 1.
En el excedente de esa proporcion, los demds creditos enumerados en el art. 246 participan a prorrata con los comunes o quirografarios, por la parte que no perciban Como privilegiados (art.
247).
Los privilegios especiales son, Como ensena un destacado autor, "medidas de garantia para asegurar la recaudacion, pero no
configuran verdaderos privilegios"87. Estos privilegios o "garantias" estdn regulados en varias leyes tributarias, Como, v.gr., la
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ley, otorgado a los impuestos y tasas que son aplicados particularmente a determinados bienes, sobre estos. El art. 39 de la ley
13.577 (ley orgdnica de O.S.N.) remitfa, en cuano a los ereditos
generados por servicios, al privilegio de los arts. 3879. inc. 2, y
3880, inc. 5, del C.C. En cambio, no tienen privilegio general los
"recargos", por estar excluidos por el art. 263 de esa Ley de
Concursos.
Con la privatization de O.S.N. se habra de revisar este criterio de
la Camara.
Se termind de imprimir
en junio de 1996,
en Talleres CONTACTO GRAFICO SR L ,