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Guide pour lutilisation des

Normes Internationales dAudit


dans lAudit des Petites et Moyennes Entreprises
Publi par le Comit des Cabinets dExpertise Comptable de Petite et Moyenne Taille
Small and Medium Practices Committee (SMPC)
International Federation of Accountants

Rsum du Guide
Le prsent document est un rsum du Guide
et ne peut, en consquence, remplacer le document intgral
tel quil a t tabli par lIFAC

Prpar par

Hechmi Abdelwahed
Expert Comptable
Membre du SMPC

Rsum du Guide IFAC pour lutilisation des Normes Internationales dAudit dans lAudit des Petites et Moyennes Entreprises

This Summary of the guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of
Small- and Medium-sized Entities of the Small and Medium Practices Committee, published
by the International Federation of Accountants (IFAC) in December 2007 in the English
language, has been prepared and translated into French by Mr Hechmi Abdelwahed in
February 2008 and is used with the permission of IFAC.
IFAC assumes no responsibility for the accuracy and completeness of the translation or for
actions that may ensue as a result thereof. The approved text of all IFAC publications is that
published by IFAC in the English language.
Le prsent rsum du guide pour lUtilisation des Normes Internationales dAudit dans
lAudit des Petites et Moyennes Entreprises, manant du Comit des Cabinets dExpertise
Comptable de Petite et Moyenne Taille et publi par lInternational Federation of
Accountants (IFAC) en dcembre 2007, en langue anglaise, a t prpar et traduit en franais
par Monsieur Hechmi Abdelwahed en fvrier 2008 et est utilis avec la permission de lIFAC.
LIFAC nassume aucune responsabilit quant lexactitude et lexhaustivit de la traduction
ni quant aux actions qui pourraient en rsulter, comme consquence. Le texte approuv de
toutes les publications de lIFAC sont ceux publis par lIFAC en langue anglaise.

Rsum prpar par H. Abdelwahed

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Prsentation prliminaire

Le prsent document est tabli sous la seule responsabilit de son auteur. Il constitue un
rsum du Guide pour lutilisation des Normes Internationales dAudit dans lAudit des
Petites et Moyennes Entreprises, publi par le SMPC de lIFAC en dcembre 2007. Le
document intgral du guide peut tre tlcharg gratuitement partir du site de lIFAC au
http://www.ifac.org.
Le guide se prsente en quatre parties principales :
Partie A: Concepts de base en audit ;
Partie B: Evaluation des risques daudit ;
Partie C: Rponse aux risques identifis; et
Partie D: Reporting.
Le tableau suivant rsume le contenu de chacune des parties du guide:
CONCEPTS DE BASE
EN AUDIT
Approche par les
Risques
Contrle Interne

Assertions des tats


financiers

EVALUATION DES
RISQUES DAUDIT
Connaissance de lentit

REPONSES AUX
RISQUES IDENTIFIES
Plan Daudit dtaill

Procdures dvaluation
des risques

Tests de contrle

Procdures relatives
lacceptation ou la
continuation de la mission
Stratgie globale daudit

Tests de substance

Seuil de signification
Concertation avec les
membres de lquipe
affecte la mission
Prise en compte du risque
daffaires

REPORTING
Evaluation des lments
probants obtenus
Communication avec le
gouvernement
d'entreprise
Rapport daudit et
modifications au rapport
daudit

Accomplissement
dautres procdures
spcifiques
Etendue des tests
Documentation d'audit

Dclaration de la
direction

Prise en considration des


risques de fraude
Identification des risques
significatifs
Comprhension du
contrle interne
Evaluation de la
conception et de la mise
en place du contrle
interne
Evaluation du risque
danomalies significatives

A: Basic

Rsum prpar par H. Abdelwahed

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INDEX DU RESUME

Page
I.
1.1.
1.2.
1.3.

CONCEPTS DE BASE EN AUDIT


Approche par les Risques
Contrle Interne
Assertions des tats financiers

4
5
9

II.
2.1.
2.2.
2.3.
2.4.
2.5.
2.6.
2.7.
2.8.
2.9.
2.10.
2.11.
2.12.

EVALUATION DES RISQUES DAUDIT


Connaissance de lentit
Procdures dvaluation des risques
Procdures relatives lacceptation ou la continuation de la mission
Stratgie globale daudit
Seuil de signification
Concertation avec les membres de lquipe affecte la mission
Prise en compte du risque daffaires
Prise en considration des risques de fraude
Identification des risques significatifs
Comprhension du contrle interne
Evaluation de la conception et de la mise en place du contrle interne
Evaluation du risque danomalies significatives

11
12
13
14
15
18
19
20
21
23
23
24

III.
3.1.
3.2.
3.3.
3.4.
3.5.
3.6.
3.7.

REPONSES AUX RISQUES IDENTIFIES


Plan Daudit dtaill
Tests de contrle
Tests de substance
Accomplissement dautres procdures spcifiques
Etendue des tests
Documentation d'audit
Dclaration de la direction

26
28
30
32
34
35
36

IV.
4.1.
4.2.
4.3.

REPORTING
Evaluation des lments probants obtenus
Communication avec le gouvernement d'entreprise
Rapport daudit et modifications au rapport daudit

38
39
40

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I. CONCEPTS DE BASE EN AUDIT


1.1. Approche par les Risques
ISA
LISA 200.2 nonce que lobjectif dun audit dtats financiers est de permettre lauditeur
dexprimer une opinion selon laquelle les tats financiers ont t tablis, dans tous leurs
aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable.
Lobjectif de lauditeur dans une approche daudit par les risques est dobtenir une assurance
raisonnable que les tats financiers ne contiennent pas danomalies significatives. Ceci
implique la ralisation de trois tapes fondamentales :
- une tape dvaluation des risques danomalies significatives dans les tats financiers,
- une tape de conception et dexcution de procdures daudit complmentaires qui
rpondent aux risques estims et rduisent les risques danomalies significatives dans
les tats financiers, un faible niveau acceptable, et
- une tape de rdaction approprie du rapport daudit, base sur les rsultats du travail
daudit men.
1.1.1. Assurance Raisonnable
Lassurance raisonnable est considrer pour la totalit du processus daudit. Elle signifie un
niveau lev dassurance, sans quelle ne soit une assurance absolue. En effet, lauditeur ne
peut fournir une assurance absolue, en raison des limitations inhrentes au travail accomplir,
au jugement professionnel requis et la nature des lments probants examiner.
LISA 200.24 nonce que lauditeur doit planifier et effectuer laudit pour rduire le risque
daudit un niveau faible acceptable rpondant aux objectifs dun audit.
1.1.2. Composantes du risque d'audit
Le risque dune mission daudit est le risque que le professionnel exprime une opinion
inapproprie alors que les tats financiers comportent des anomalies significatives. Ce risque
comprend:
(a) Le risque que linformation soit affecte par des anomalies significatives. Ce risque se
prsente sous deux formes:
- un risque inhrent qui correspond la possibilit quune assertion comporte une
anomalie qui pourrait tre significative, soit individuellement, soit de manire cumule avec
dautres anomalies, nonobstant les contrles existants.
- un risque li au contrle qui correspond au risque quune anomalie susceptible de
survenir dans une assertion et pouvant prsenter un caractre significatif soit
individuellement, soit de manire cumule avec dautres anomalies, ne soit ni prvenue, ni
dtecte et corrige en temps voulu par le contrle interne de lentit.
(b) Le risque de non dtection qui est le risque que le professionnel ne dtecte pas une
anomalie matrielle qui existe.

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1.1.3. Approche d'audit par les risques:


Lapproche par les risques requiert de la part de lauditeur de prendre connaissance dabord
de lentit, y compris son contrle interne et de procder par la suite, une identification et
une valuation des risques danomalies significatives dans les tats financiers.
Lauditeur rduit le risque daudit en dfinissant et en mettant en oeuvre des procdures
daudit afin de recueillir des lments probants suffisants et appropris lui permettant de tirer
des conclusions raisonnables sur lesquelles il peut fonder son opinion. Lassurance
raisonnable est obtenue lorsque lauditeur a pu rduire le risque daudit un niveau faible
acceptable.
Lauditeur doit planifier et effectuer un audit en faisant preuve desprit critique et en tant
conscient que certaines situations peuvent exister et conduire ce que les tats financiers
contiennent des anomalies significatives.
1.2. Contrle Interne
LISA 315 nonce que lauditeur doit acqurir une connaissance de lentit et de son
environnement, y compris de son contrle interne, qui soit suffisante pour lui permettre
didentifier et dvaluer le risque que les tats financiers contiennent des anomalies
significatives, que celles-ci rsultent de fraudes ou derreurs, et de concevoir et de mettre en
oeuvre des procdures daudit complmentaires.
1.2.1. Dfinition du Contrle interne
Le Contrle interne est un processus conu et appliqu par ceux chargs de la gouvernance, la
direction et les autres personnes oprant dans lentit, et destin fournir une assurance
raisonnable quant latteinte des objectifs de lentit au regard de la fiabilit des rapports
financiers, efficacit et efficience des oprations et conformit avec la rglementation en
vigueur.
1.2.2. Composantes du contrle interne
Le contrle interne est constitu des lments suivants :
(a) lenvironnement de contrle;
(b) le processus dvaluation des risques de lentit ;
(c) le systme dinformation, y compris les processus oprationnels affrents, relatif
linformation financire et sa communication;
(d) les activits de contrle ; et
(e) le suivi des contrles.
La subdivision du contrle interne en cinq composantes, fournit lauditeur un cadre utile lui
permettant de dterminer la faon dont les diffrents lments du contrle interne dune entit
peuvent avoir une incidence sur la mission daudit. Cette subdivision ne reflte pas
ncessairement la manire dont une entit conoit et met en application le contrle interne. En
outre, la proccupation principale de lauditeur est de comprendre dans quelle mesure et de
quelle manire, un contrle particulier prvient, ou dtecte et corrige, des anomalies

Rsum prpar par H. Abdelwahed

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significatives dans les flux doprations, dans les soldes de comptes ou dans les informations
fournies dans les tats financiers, ainsi que dans les assertions y affrentes, plutt que de
sintresser sa classification dans lune des composantes. Par consquent, pour dcrire les
divers aspects du contrle interne et leur incidence sur laudit, lauditeur peut utiliser une
terminologie ou des rfrentiels diffrents de ceux utiliss dans la Norme ISA 315, la
condition que lensemble des composantes dcrites dans la Norme soient abordes.
a. Lenvironnement de contrle
Lauditeur doit acqurir la connaissance de lenvironnement de contrle. Celui-ci regroupe les
fonctions de gouvernement dentreprise et de direction ainsi que le comportement, le degr de
sensibilisation et les actions des personnes constituant le gouvernement dentreprise et la
direction, au regard du systme de contrle interne et son importance dans lentit.
Lenvironnement de contrle donne le ton dune organisation, en sensibilisant les employs
lexistence de contrles. Cest le fondement dun contrle interne efficace, fournissant
discipline et structure.
Lors de son valuation de la conception de lenvironnement de contrle de lentit, lauditeur
prend en considration les lments suivants et la manire dont ils ont t incorpors dans les
procdures de lentit:
(a) la communication et la mise en place de valeurs dintgrit et dthique;
(b) lexigence de comptences;
(c) la participation des personnes constituant le gouvernement dentreprise;
(d) la philosophie et le style de direction;
(e) la structure dorganisation;
(f) les mthodes de dlgation de pouvoirs et de responsabilits; et
(g) les politiques et pratiques en matire de ressources humaines.
Les petites entits peuvent mettre en place un environnement de contrle diffrent des grandes
entits. Par exemple, elles peuvent ne pas disposer dun code de bonne conduite crit mais
dvelopper une culture qui souligne limportance de lintgrit et du comportement moral au
travers de la communication orale et de lexemple donn par la direction. De mme, les
personnes constituant le gouvernement dentreprise dans les petites entits peuvent ne pas
avoir de membre indpendant ou externe.
La domination de la direction dune entit par une seule personne ne signifie pas que le
contrle interne prsente des faiblesses ou quil nexiste pas. Lengagement dun propritairedirigeant comptent, dans les oprations quotidiennes, pourrait, en effet, constituer une
importante force de lenvironnement de contrle. Il est vident, toutefois, que la possibilit
pour la direction doutrepasser le contrle interne reste grande. Ce risque peut, certes, tre
rduit par la mise en place de simples politiques de contrle des fraudes.
b. Le processus dvaluation des risques de lentit
Lauditeur doit acqurir la connaissance, dune part, du processus suivi par lentit pour
identifier les risques lis lactivit en rapport avec les objectifs de linformation financire,
afin de dcider des mesures adquates mettre en oeuvre pour grer ces risques et, dautre
part, des rsultats de ce processus. Le processus est dcrit comme le processus dvaluation

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des risques par lentit et constitue la base permettant la direction didentifier les risques
grer.
Lvaluation de la conception et de la mise en oeuvre du processus dvaluation des risques
par lentit permet lauditeur de comprendre comment la direction identifie les risques lis
lactivit en rapport avec linformation financire, value le caractre significatif de ces
risques et la probabilit de leur survenance et dcide des mesures mettre en place pour les
grer. Lorsque le processus dvaluation des risques par lentit est appropri en la
circonstance, lauditeur peut sappuyer dessus pour identifier le risque danomalies
significatives.
c. Le Systme dinformation
Le systme dinformation relatif aux objectifs dlaboration de linformation financire, qui
comprend le systme comptable, est constitu des procdures et des documents destins
initier, enregistrer, traiter et prsenter les oprations de lentit (et autres vnements) et
suivre les actifs, les passifs et les fonds propres correspondants.
Lauditeur doit acqurir la connaissance du systme dinformation et des processus
oprationnels y affrents qui ont un rapport avec llaboration de linformation financire, y
compris en ce qui concerne:
-

les flux doprations dans les activits de lentit ayant un caractre significatif pour
les tats financiers,

les procdures du systme informatique et des systmes manuels, par lesquelles ces
oprations sont inities, enregistres, traites et prsentes dans les tats financiers,

les enregistrements comptables y affrents, aussi bien lectroniques que manuels,


tayant linformation et les postes spcifiques des tats financiers, pour ce qui
concerne le lancement, lenregistrement, le traitement et la prsentation des
oprations,

la faon dont le systme dinformation saisit des vnements, autres que des flux
doprations, ayant un caractre significatif pour les tats financiers, et

le processus dlaboration de linformation financire utilis pour ltablissement des


tats financiers de lentit, y compris les estimations comptables significatives et les
informations fournies.

d. Activits de contrle
L'ISA 315.90 nonce que lauditeur doit acqurir une comprhension suffisante des activits
de contrle pour valuer le risque danomalies significatives au niveau des assertions et pour
concevoir des procdures daudit complmentaires rpondant aux risques identifis. Les
activits de contrle correspondent aux politiques et procdures qui permettent de sassurer
que les instructions de la direction sont mises en oeuvre; par exemple, que des mesures
ncessaires sont prises lgard des risques qui menacent la ralisation des objectifs de
lentit. Les activits de contrle, quelles soient incluses dans les systmes informatiques ou
dans les systmes manuels, ont divers objectifs et sont appliques diffrents niveaux

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organisationnels et fonctionnels. Les exemples dactivits de contrle spcifiques


comprennent notamment:
-

lautorisation;
lvaluation des performances;
le traitement de linformation;
les contrles physiques;
la sparation des tches.

Les concepts fondamentaux de contrle au sein des petites entits sont globalement
semblables ceux des plus grandes, mais le formalisme avec lequel ils sont exercs varie. De
plus, certains types de contrles peuvent ne pas tre appropris dans les petites entits en
raison des contrles effectus par la direction. Par exemple, la centralisation par la direction
du pouvoir dautoriser des dlais de rglement, les achats significatifs ainsi que le maintien
des lignes de crdit un niveau faible, peuvent fournir un contrle fort de ces activits,
diminuant ou supprimant ainsi le besoin de contrles plus dtaills. La mise en place dune
sparation approprie des fonctions semble souvent prsenter des difficults dans les petites
entits. Nanmoins, mme les entits nemployant que peu de personnes, peuvent rpartir les
responsabilits pour obtenir une sparation des tches ou, si cela nest pas possible, peuvent
faire superviser par la direction des activits incompatibles afin datteindre les objectifs de
contrle.
e. Suivi des contrles
Lauditeur doit acqurir la connaissance des principaux types de moyens que lentit utilise
pour assurer le suivi du contrle interne relatif llaboration de linformation financire, y
compris ceux relatifs aux activits de contrle pertinentes pour laudit, ainsi quune
comprhension de la manire dont lentit entreprend des actions correctrices de ses contrles.
Le suivi des contrles est un processus destin valuer lefficacit de la performance du
contrle interne au fil du temps. Il implique dvaluer en temps voulu, la conception et le
fonctionnement des contrles et de prendre les mesures correctrices ncessaires, le cas
chant, modifies pour tenir compte des circonstances. La direction ralise le suivi des
contrles par des activits continues, des valuations ponctuelles ou une combinaison des
deux. Les activits de suivi continues sont souvent intgres aux activits rcurrentes
normales dune entit et comprennent des activits courantes dencadrement et de
supervision.
Dans beaucoup dentits, les auditeurs internes ou le personnel excutant des fonctions
similaires contribuent au suivi des activits dune entit.
Les activits de suivi continu dans les petites entits sont en gnral informelles et
habituellement menes dans le cadre de la direction globale des activits de lentit.
Limplication troite de la direction dans les oprations sert souvent identifier les carts
significatifs par rapport aux attentes et les anomalies dans les donnes financires, menant la
modification des contrles.
Les activits de contrle dans un environnement informatis:
LISA 315.93 nonce que lauditeur doit acqurir la connaissance de la faon dont lentit a
rpondu aux risques rsultant du systme informatique.
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Lutilisation de systmes informatiques a une incidence sur la manire dont les activits de
contrle sont mises en application. Lauditeur dtermine si lentit a rpondu de manire
adquate aux risques rsultant du systme informatique en mettant en place des contrles
gnraux efficaces relatifs ce systme et aux applications.
Du point de vue de lauditeur, les contrles relatifs aux systmes informatiques sont efficaces
quand ils assurent lintgrit du traitement de linformation et la scurit des donnes traites
par de tels systmes.

1.3. Assertions des tats financiers


LISA 500 nonce que lauditeur doit utiliser les assertions relatives aux flux doprations,
aux soldes de comptes, ainsi qu la prsentation et aux informations fournies dans les tats
financiers, de faon suffisamment dtaille pour servir de base son valuation du risque
danomalies significatives, ainsi qu la dfinition et lexcution de procdures daudit
complmentaires. Lauditeur prend en considration les assertions dans lvaluation des
risques en tenant compte des diffrents types danomalies ventuelles qui peuvent survenir et,
de cette faon, il dfinit des procdures daudit en rponse aux risques identifis.
Les assertions auxquelles lauditeur fait appel entrent dans les catgories suivantes:
(a) assertions concernant les flux doprations et les vnements survenus au cours de la
priode audite:
-

Survenance : les oprations et les vnements qui ont t enregistrs se sont produits
et se rapportent lentit ;
Exhaustivit : toutes les oprations et tous les vnements qui auraient d tre
enregistrs, sont comptabiliss;
Exactitude : les montants et autres donnes relatives aux oprations et vnements ont
t correctement enregistrs
Sparation des priodes : les oprations et les vnements ont t enregistrs dans la
bonne priode comptable;
Imputation comptable : les oprations et les vnements ont t enregistrs dans les
comptes appropris.

(b) assertions concernant les soldes des comptes en fin de priode:


-

Existence : les actifs, les passifs et les fonds propres existent;


Droits et obligations : lentit dtient ou contrle les droits sur les actifs, et les dettes
correspondent aux obligations de lentit ;
Exhaustivit : tous les actifs, les passifs et les fonds propres qui auraient d tre
enregistrs lont bien t ;
Valorisation et affectation : les actifs, les passifs et les fonds propres sont ports dans
les tats financiers pour leur bonne valeur et tous les ajustements rsultant de leur
valorisation ou de leur affectation sont enregistrs de faon approprie.

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(c) assertions concernant la prsentation et les informations fournies dans les tats
financiers:
-

Survenance, droits et obligations : les vnements, les transactions et les autres


informations fournies se sont produits et se rapportent lentit;
Exhaustivit : toutes les informations se rapportant aux tats financiers qui doivent
tre fournies dans ces tats lont bien t ;
Classification et comprhension : linformation financire est prsente et dcrite de
manire pertinente, et les informations fournies dans les tats financiers sont
clairement prsentes ;
Exactitude et valorisation : les informations financires et les autres informations sont
fournies sincrement et pour des montants corrects.

Lauditeur peut utiliser les assertions telles que dcrites prcdemment ou peut les exprimer
diffremment condition que tous les aspects dcrits prcdemment soient traits. Par
exemple, lauditeur peut choisir de combiner les assertions concernant les oprations et les
vnements avec celles concernant les soldes de comptes. Comme autre exemple, il peut ne
pas y avoir dassertion distincte relative la csure des oprations et des vnements en fin de
priode lorsque les assertions relatives la survenance et lexhaustivit englobent une prise
en compte correcte de lenregistrement des oprations au cours de la priode comptable
adquate.

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II. EVALUATION DES RISQUES DAUDIT


2.1. Connaissance de lentit
LISA 315.2, nonce que lauditeur doit acqurir une connaissance de lentit et de son
environnement, y compris de son contrle interne, qui soit suffisante pour lui permettre :
- didentifier et dvaluer le risque que les tats financiers contiennent des anomalies
significatives, que celles-ci rsultent de fraudes ou derreurs, et
- de concevoir et de mettre en oeuvre des procdures daudit complmentaires.
La connaissance de lentit est un processus itratif qui continue durant toute la dure de
laudit.
LISA 315 nonce dans ses paragraphes 22, 25, 28, 30 et 35 que :
-

Lauditeur doit acqurir la connaissance du secteur dactivit concern, de


lenvironnement rglementaire et des autres facteurs externes, y compris le rfrentiel
comptable applicable.

Lauditeur doit acqurir la connaissance de la nature de lentit. La nature dune entit


se rfre aux oprations menes par cette dernire, la dtention de son capital et
son gouvernement dentreprise, aux investissements raliss et prvus, son
organisation interne et son mode de financement. La connaissance de la nature dune
entit permet lauditeur de comprendre les flux doprations, les soldes de comptes
et les informations que lon sattend trouver dans les tats financiers.

Lauditeur doit acqurir la connaissance du choix et de lapplication des mthodes


comptables retenues par lentit et apprcier si elles sont appropries au regard de son
activit et sont conformes au rfrentiel comptable applicable et aux mthodes
comptables utilises dans le secteur dactivit concern.

Lauditeur doit acqurir la connaissance des objectifs et des stratgies de lentit, ainsi
que des risques relatifs, lis lactivit qui peuvent engendrer des anomalies
significatives dans les tats financiers.

Lauditeur doit acqurir la connaissance des outils de mesure et danalyse de la


performance financire de lentit. Les mesures de la performance et leur analyse
donnent lauditeur une indication sur les aspects de la performance de lentit que la
direction et dautres personnes considrent comme importants. Lanalyse de la
performance, tant externe quinterne, cre des pressions sur lentit qui, en retour,
peuvent inciter la direction prendre des mesures pour amliorer la performance
oprationnelle ou linciter prsenter des tats financiers mensongers. Lobtention de
la connaissance des mesures de la performance de lentit aide lauditeur valuer si
de telles pressions aboutissent des actions de la direction qui peuvent augmenter le
risque danomalies significatives.

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Les ISAs requirent de lauditeur de consacrer le temps ncessaire pour comprendre le


processus de prise de dcision de lentit. Ceci inclut la stratgie daffaire, les facteurs de
risque daffaire et de fraude, la culture des intervenants, les liens hirarchiques et le contrle
interne tabli pour traiter les risques.

2.2. Procdures dvaluation des risques


LISA 315 nonce dans ses paragraphes 7 et 12, que :
- lauditeur doit mettre en oeuvre les procdures suivantes, dvaluation des risques dans le
but dacqurir la connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle
interne:
(a) demandes dinformations auprs de la direction et dautres personnes au sein de lentit
(b) procdures analytiques ; et
(c) observation physique et inspection ;
- lorsque lauditeur dcide dutiliser les informations recueillies au cours des exercices
prcdents sur lentit et son environnement, il doit vrifier si des changements sont survenus
depuis lexercice prcdent et si ceux-ci peuvent avoir un impact sur la pertinence des
informations utilises pour laudit de la priode en cours.
LISA 520.2 nonce que lauditeur doit mettre en oeuvre des procdures analytiques en tant
que procdures dvaluation des risques pour acqurir la connaissance de lentit et de son
environnement, ainsi que pour la revue de la cohrence densemble des tats financiers la
fin de laudit.
2.2.1. Demandes dinformations
La demande dinformations consiste se procurer des informations aussi bien financires que
non financires, auprs de personnes bien informes, lintrieur comme lextrieur de
lentit. La demande dinformations est une procdure daudit utilise de faon extensive au
cours dun audit; elle est souvent complmentaire la mise en oeuvre dautres procdures
daudit. Les demandes dinformations englobent les demandes crites formelles et les
demandes orales informelles. Lvaluation des rponses aux demandes dinformations fait
partie intgrante du processus de demandes dinformations.
2.2.2. Observation physique
Lobservation physique consiste examiner un processus ou la faon dont une procdure est
excute par dautres personnes (par exemple, lobservation de la prise dinventaire physique
des stocks).
2.2.3. Procdures analytiques
Les procdures analytiques consistent en des apprciations de linformation financire partir
de ltude de corrlations plausibles entre des donnes aussi bien financires que non
financires. Les procdures analytiques comprennent aussi lexamen des variations et des
corrlations constates qui sont incohrentes avec dautres informations pertinentes ou qui
prsentent un cart significatif par rapport aux montants attendus.

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2.3. Procdures relatives lacceptation ou la continuation de la mission


La norme ISQC 1 nonce dans ses paragraphes 28 et 34, que :
- Le cabinet doit tablir des politiques et des procdures pour lacceptation et le maintien de la
relation client et des missions ponctuelles spcifiques, destines lui fournir lassurance
raisonnable quil ne pourra poursuivre cette relation et conserver la mission, que si:
(a) il a pris en considration lintgrit du client et na pas eu connaissance dinformations
qui le conduiraient considrer que le client manque dintgrit;
(b) il considre tre comptent pour accomplir la mission et en a les capacits, les
disponibilits en temps et les ressources ; et
(c) il peut se conformer aux rgles dthique.
Le cabinet doit obtenir les informations quil considre ncessaires en la circonstance avant
daccepter une mission pour un nouveau client, quand il dcide de conserver la mission, ou
quand il dcide daccepter une nouvelle mission pour un client continu. Lorsque des
problmes ont t identifis, et que le cabinet dcide daccepter ou de conserver une relation
client, ou une mission ponctuelle, il doit documenter la faon dont les problmes ont t
rsolus.
- Lorsque le cabinet a connaissance dune information qui laurait conduit dcliner la
mission si cette information avait t connue plus tt, les politiques et les procdures mises en
place relatives au maintien de la mission et de la relation client doivent tenir compte:
(a) des obligations professionnelles et lgales qui sappliquent la situation, y compris
lobligation ventuelle pour le cabinet dinformer la ou les personne(s) qui la (lont) nomm
ou, dans certains cas, lautorit de contrle; et
(b) de la possibilit qui existe de dmissionner de la mission, ou de dmissionner de la
mission et de mettre fin la relation client.
Ainsi, avant daccepter ou de continuer une mission, lauditeur doit appliquer des procdures

destimation du risque. Il sagit particulirement dapprcier les situations suivantes :

capacit du cabinet pour raliser la mission :


- la comptence du cabinet pour raliser la mission daudit,
- le temps et les ressources dont dispose le cabinet,
- la conformit de lauditeur aux rgles dthique,
- pour un nouvel engagement, lauditeur doit contacter son prdcesseur
dterminer les raisons de la non continuation de la mission.

pour

nature de lactivit de lentit :


- attitude de lentit envers le contrle interne (structure organisationnelle, complexit
des transactions.)
- aptitude de lentit aider lauditeur pour obtenir les informations qui lui sont
ncessaires pour excuter la mission.

Les termes de la mission


La forme et le contenu des lettres de mission daudit peuvent varier dun client lautre, mais
elles comprennent, toutes, en gnral:

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lobjectif de laudit des tats financiers;


la responsabilit de la direction concernant ltablissement et la prsentation des tats
financiers ;
le rfrentiel comptable adopt par la direction pour ltablissement des tats
financiers, cest--dire le rfrentiel comptable applicable ;
ltendue des travaux daudit, en faisant rfrence la lgislation applicable, aux
textes rglementaires ou aux directives ou prises de positions des organismes
professionnels dont lauditeur est membre;
la forme de tous rapports ou autres communications des rsultats de la mission;
le risque invitable de non dtection dune anomalie significative du fait mme du
recours aux sondages et des autres limites inhrentes laudit, ainsi quaux limites
inhrentes tout systme comptable et de contrle interne;
laccs sans restriction tous documents, pices comptables et autres informations
demandes dans le cadre de laudit.

2.4. Stratgie globale daudit


LISA 300.2 spcifie que lauditeur doit planifier laudit afin que la mission soit ralise de
manire efficace.
La planification de laudit nest pas une tape isole de la mission. Elle constitue un processus
continue et itratif, qui commence immdiatement aprs la clture du prcdent audit et qui
continue jusqu lachvement de laudit en cours.
Par ailleurs, lISA 300 nonce, dans ses paragraphes 8, 9 et 16 que :
- Lauditeur doit tablir un plan de mission dcrivant la stratgie globale adopte pour la
mission.
- Le plan de mission fixe ltendue, le calendrier et la dmarche daudit, et donne des lignes
directrices pour la prparation dun programme de travail plus dtaill.
- Le plan de mission et le programme de travail doivent tre mis jour et modifis autant de
fois quil est ncessaire durant le droulement de laudit.
Il existe deux niveaux de planification dune mission daudit :
- la stratgie globale daudit
- le plan daudit dtaill
La stratgie globale daudit commence tre trace durant la phase dvaluation des risques.
Le plan daudit dtaill est mis en place ds que les informations collectes sur les risques
identifis, sont juges suffisantes pour prparer une rponse approprie ces risques.
La nature et ltendue des plannings varient en fonction de plusieurs facteurs :
- la taille et la complexit de lentit,
- la composition et la taille de lquipe daudit,
- lexprience passe de lauditeur dans lentit, et
- les changements de circonstances qui pourraient surgir au cours de la mission.

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Pour dvelopper une stratgie globale daudit, il serait ncessaire de collecter des
informations concernant lentit auditer (la nature de lactivit, le secteur sous lequel elle
opre, etc.) pour dterminer la nature et ltendue des procdures daudit adopter.
LISA 300.12 nonce que, dans de petites entits, laudit peut tre men dans son ensemble
par une trs petite quipe. Beaucoup de ces audits sont mens par un associ responsable de la
mission (qui peut tre un professionnel exerant titre individuel) travaillant avec une seule
personne (ou sans personne). Dans une quipe restreinte, la coordination et la communication
entre les membres sont facilites. Pour ces entits, ltablissement dun plan de mission nest
pas un exercice complexe prenant beaucoup de temps; le temps y consacrer varie donc avec
la taille de lentit et la complexit de laudit. Par exemple, un bref mmorandum prpar la
fin de laudit prcdent sur la base dune revue des dossiers de travail et identifiant les points
importants mis en vidence lors de lachvement de laudit, mis jour et modifi lors de
laudit de la priode en cours sur la base des entretiens avec le propritaire-dirigeant, peut
servir de base pour la planification de la mission daudit.
La tche de planification passe gnralement par les tapes suivantes :
o collecte des informations ;
o premire estimation des risques danomalies significatives ;
o dveloppement d'une stratgie globale daudit ;
o prvoir les ressources ncessaires pour raliser la mission ;
o prparer un plan daudit dtaill et discuter de son contenu avec les personnes
charges de la gouvernance de lentit.
Communication aux personnes constituant le gouvernement dentreprise
LISA 300.27 nonce que lauditeur peut sentretenir des questions relatives la planification
avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise et avec la direction de lentit.
Ces entretiens peuvent faire partie de la communication densemble prvue ces personnes
ou peuvent avoir lieu pour amliorer lefficacit et lefficience de laudit. Les entretiens avec
les personnes constituant le gouvernement dentreprise portent sur le plan de mission et le
calendrier du droulement de laudit, sur les limitations de son tendue, ou sur toute autre
question additionnelle.
Lauditeur doit documenter dans ses dossiers de travail, la stratgie globale daudit et le plan
daudit dtaill, y compris les modifications importantes apportes au cours du droulement
de la mission. La forme et ltendue de la documentation vont dpendre de la taille de lentit,
de la complexit des transactions et du seuil de signification.
2.5. Seuil de signification
LISA 320 nonce dans ses paragraphes 4 et 8 que :
- Lobjectif dun audit dtats financiers est de permettre lauditeur dexprimer une opinion
selon laquelle les tats financiers ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs,
conformment un rfrentiel comptable applicable. Lvaluation de ce qui est significatif
relve du jugement professionnel.

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- Le caractre significatif doit tre pris en compte lorsque lauditeur:


(a) dtermine la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit;
(b) value leffet des anomalies.
Le seuil de signification est troitement li au principe comptable de limportance relative.
LISA 320 considre que les informations sont significatives si leurs omissions ou leurs
anomalies sont susceptibles dinfluencer les dcisions conomiques prises par les utilisateurs
et bases sur les tats financiers. Ces dcisions peuvent inclure celles dinvestissement,
dachat, doctroi de fonds pour lentit, ou autres.
Une anomalie est considre comme significative dans les tats financiers, quand elle
influence ou change les dcisions conomiques des utilisateurs de ces tats.
Par exemple, sil a t fix que la dcision des utilisateurs des tats financiers changerait
partir danomalies de 10 000, lauditeur planifie sa mission afin de dtecter les ventuelles
anomalies qui excderaient ce montant.
Le seuil de signification est fix par lauditeur sur la base de sa perception des besoins
conomiques des utilisateurs. Cette fixation est un fait de jugement professionnel, et il est
raisonnable que lauditeur prsume, dans ce cadre, que les utilisateurs :
- ont une connaissance du monde des affaires, de lconomie, de la comptabilit et
peuvent tudier linformation financire avec diligence ;
- sachent que les tats financiers sont prpars et audits tout en tenant compte dun
seuil de signification ;
- connaissent les incertitudes inhrentes la base de mesure des estimations comptables,
au jugement et aux vnements postrieurs ;
- tirent une raisonnable dcision en se basant sur linformation financire contenue dans
les tats financiers.
Les anomalies peuvent prendre la forme dune erreur ou dune fraude dans la prparation des
tats financiers, ou dune estimation comptable incorrecte ou inapproprie.
2.5.1. Seuils de signification requis
Au dbut de la mission daudit, lauditeur doit porter un jugement sur la taille et la nature des
anomalies qui pourraient tre considres comme significatives. Ceci implique la fixation
dun seuil de signification pour :
les tats financiers dans leur globalit, on parlerait dun seuil de signification global.
les classes de transactions, les soldes de comptes ou les informations particulires,
quand cela est jug appropri. Ceci sapplique particulirement, pour tout lment
dinformation o on estime que des montants infrieurs au seuil de signification
global, influenceraient les dcisions conomiques des utilisateurs, bases sur les tats
financiers. Les facteurs prendre en compte pour tre dans ce cas, peuvent tre, par
exemple:
- lattente des utilisateurs concernant les transactions avec les parties lies, la
conformit avec une loi ou une rglementation particulire ;

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- la divulgation spcifique certaines activits (cot dexploration dans les activits


minires, frais de Recherches et Dveloppement dans les activits de hautes
technologies ou dans les activits pharmaceutiques, etc.) ;
- la divulgation concernant certains vnements importants comme une acquisition, un
dsinvestissement ou une restructuration.
Par ailleurs, et pour permettre la dtection des anomalies non significatives prises
individuellement, mais dont le cumul serait significatif, lauditeur doit fixer des montants
infrieurs au seuil ou aux seuils de signification pour procder lvaluation des risques et la
mise en place de procdures daudit complmentaires. On parlerait de niveaux derreurs
tolrables.
Le seuil de signification global est utilis par lauditeur pour :
- dterminer la nature, le timing et ltendue des procdures dvaluation des risques,
- identifier et valuer les risques derreurs significatives, et
- dterminer la nature, le timing et ltendue des procdures daudit complmentaires
Au fur et mesure de lavancement des travaux et en fonction des informations recueillies,
lauditeur peut tre amen rviser son valuation initiale du seuil de signification.
A la conclusion des travaux daudit, aussi bien le seuil de signification global que, sils sont
appliqus, les montants infrieurs arrts pour les classes de transactions, les soldes de
comptes ou les informations particulires, seront utiliss pour valuer leffet des anomalies
identifies sur les tats financiers et le rapport daudit mettre.
2.5.2. Dtermination du seuil de signification
Pour dterminer le seuil de signification, lauditeur sappuie sur deux types de critres :
quantitatifs et qualitatifs.
a- les critres quantitatifs : rsultat, total bilan, capitaux propres, chiffre daffaires, etc.
Le choix du critre seffectue par rfrence aux utilisateurs de linformation et de leurs
besoins
b- les critres qualitatifs : ces critres sont lis lenvironnement de lentreprise. En effet
limpact de certaines omissions ou erreurs sur les jugements des utilisateurs est
souvent plus important que limpact dautres omissions ou erreurs bien que leurs
montants soit le mme. Il peut sagir dun montant d une fraude (dtournement) qui
est considr comme plus important (pouvant influencer la dcision des utilisateurs)
que la mme somme rsultant dune erreur non intentionnelle. Par exemple : une
erreur dans la charge damortissement de 1000 et une erreur dans la caisse de 1000
due un vol ou un dtournement nont pas le mme impact sur le jugement des
utilisateurs.
2.5.3. Relation entre caractre significatif et risque daudit
Le seuil de signification est dtermin par rapport aux dcisions conomiques prises par les
utilisateurs des tats financiers, alors que le risque daudit est relatif au travail daudit luimme. Cest le risque que lauditeur exprime une opinion inapproprie sur des tats financiers
contenant des anomalies significatives.

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LISA 320.10 prcise que le caractre significatif est inversement proportionnel au niveau du
risque daudit: plus le seuil de signification est lev, plus le risque daudit est faible et
inversement. Lauditeur en tient compte pour dterminer la nature, le calendrier et ltendue
des procdures daudit. Si par exemple, lissue de la planification de procdures daudit
spcifiques, lauditeur conclut que le seuil de signification acceptable est plus faible, le risque
daudit se trouve augment. Lauditeur pourra compenser ceci en dcidant:
(a) soit de rduire, lorsque ceci est possible, le risque danomalies significatives identifi en
ralisant des tests de procdures plus tendus ou supplmentaires ; ou
(b) de rduire le risque de non dtection, en modifiant la nature, le calendrier et ltendue des
contrles de substance prvus.
2.5.4. Points de rfrence pour la dtermination du seuil de signification
LISA 320 na pas fourni de rfrence des pourcentages de rsultats ou de revenus, pouvant
tre utiliss dans la dtermination du seuil de signification global, du fait que cette norme
considre que lvaluation de ce qui est significatif est toujours, une question de jugement
professionnel qui reste li aux circonstances.
De manire gnrale, on pourrait constater que les niveaux du seuil de signification global
sont souvent pris dans lune des fourchettes suivantes, en fonction de la nature et des
particularits de lentit concerne :
- Rsultat des activits poursuivies : 3 7%
- Actifs : 1 3%
- Capitaux propres : 3 5%
- Revenus : 1 3%
Dans la planification de ses travaux daudit, lauditeur peut, intentionnellement, situer le seuil
de signification acceptable un niveau plus faible que celui quil devrait utiliser pour valuer
les rsultats de laudit. Ceci peut rduire la probabilit de non dtection danomalies et offre
lauditeur une marge de scurit dans son valuation des effets des anomalies dtectes durant
laudit.

2.6. Concertation avec les membres de lquipe affecte la mission


LIAS 315.14 nonce que les membres de lquipe affecte la mission doivent discuter entre
eux de la possibilit que les tats financiers de lentit contiennent des anomalies
significatives.
LISA 240.27 rappelle que les membres de lquipe affecte la mission doivent discuter de
la possibilit que les tats financiers de lentit contiennent des anomalies significatives
provenant de fraudes.
Les membres de lquipe ont une responsabilit tout au long de la mission, de discuter:
- leur comprhension de lentit auditer ;
- les risques daffaires auxquels lentit est expose ;
- lapplication du rfrentiel comptable ; et
- la susceptibilit des tats financiers de comporter des anomalies significatives y
compris des fraudes.

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Lobjectif des discussions entre les membres de lquipe daudit est de :


- partager le travail en se basant sur leur connaissance de lentit ;
- changer des informations concernant les risques daffaires ;
- gagner davantage une comprhension des risques danomalies significatives ;
- considrer lapplication du rfrentiel comptable pour les faits et circonstances vcus par
lentit ; et
- se rendre compte de la manire dont les rsultats des procdures daudit peuvent affecter
dautres aspects daudit y compris les dcisions qui concernent la nature, le timing et
ltendue des procdures daudit.

2.7. Prise en compte du risque daffaires


LISA 315 nonce dans ses paragraphes 100 et 108, que :
Le risque daffaires est celui danomalies significatives dans les tats financiers, rsultant du
secteur dactivit, des objectifs des affaires menes, du type dactivit exerce et de la nature
de lentit.
Une connaissance des risques daffaires augmente la probabilit didentification danomalies
significatives. Il est toutefois, prciser que lauditeur na pas la responsabilit didentifier ou
dvaluer la totalit des risques daffaires.
Les risques daffaires rsultent des conditions, vnements, circonstances, actions ou
inactions qui peuvent affecter ngativement la capacit de lentreprise excuter ses
stratgies et atteindre ses objectifs.
Lauditeur doit tre attentif aux facteurs qui favorisent lexistence de risques daffaires : Ces
facteurs peuvent se situer :
- au niveau de lenvironnement de lentreprise : par exemple la situation conomique, la
complexit de la rglementation en vigueur, les changements dans le secteur
dactivit, les changements dans la chane dapprovisionnement ou de distribution,
etc.,
- au niveau de la stratgie des affaires menes : par exemple mener des oprations dans
des rgions risque, dvelopper et produire un nouveau produit, procder des
acquisitions dentreprises, accomplir des transactions significatives avec des parties
lies, etc.,
- au niveau de lorganisation de lentit : par exemple lexistence dun personnel non
qualifi, changement frquent du personnel de direction, complexit des oprations,
dfaillances dans le contrle interne, etc.,
- dautres niveaux : produits ou services fournis risquant denclencher la
responsabilit ou dentacher la notorit de lentit, situation de pertes pouvant
impacter la continuit dexploitation, linstallation dun nouveau systme de
traitement des informations en NTI, etc.
Lorsque les facteurs de risque ont t documents et estims par lauditeur, il est important de
discuter des rsultats dgags avec les membres chargs de la gouvernance de lentit. Ceci va
permettre lauditeur de sassurer que le facteur de risque na pas t nglig et que
lvaluation des risques est raisonnable.

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2.8. Prise en considration des risques de fraude


LISA 240 nonce:
3 : Lors de la planification et de la ralisation de laudit, et afin de rduire le risque daudit
un faible niveau acceptable, lauditeur doit prendre en compte le risque que les tats financiers
contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes.
24 : Lauditeur doit faire preuve desprit critique tout au long de laudit, en tant conscient
de la possibilit quune anomalie significative provenant dune fraude puisse exister, et ce
malgr son exprience passe avec lentit et sa conviction quant lhonntet et lintgrit
de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise.
27 : Les membres de lquipe affecte la mission doivent discuter de la possibilit que les
tats financiers de lentit contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes.
34 : Lors de sa prise de connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son
contrle interne, lauditeur doit obtenir de la direction des informations portant sur:
(a) lvaluation faite par la direction du risque que les tats financiers contiennent de
anomalies significatives
(b) le processus dfini par la direction pour identifier et rpondre aux risques de fraudes dans
lentit, y compris les risques spcifiques de fraudes que la direction a identifi, ou les soldes
de comptes, les flux doprations ou les informations fournir dans les tats financiers
susceptibles de prsenter un risque certain de fraude;
(c) le cas chant, la communication faite par la direction aux personnes constituant le
gouvernement dentreprise quant aux processus dfinis par eux pour identifier et rpondre aux
risques de fraudes dans lentit ; et
(d) le cas chant, la communication aux employs par la direction de ses vues sur les
pratiques oprationnelles et le comportement thique.
38 : Lauditeur doit obtenir de la direction, de laudit interne, et, le cas chant, dautres
personnes au sein de lentit, des informations lui permettant de dterminer sils ont
connaissance de fraudes avres, suspectes ou allgues ayant une incidence sur lentit.
43 : Lauditeur doit acqurir la connaissance de la faon dont les personnes constituant le
gouvernement dentreprise exercent leur supervision sur les processus mis en oeuvre par la
direction pour identifier et rpondre aux risques de fraudes dans lentit ainsi que sur le
contrle interne mis en place par la direction pour rduire ces risques.
46 : Lauditeur doit obtenir des personnes constituant le gouvernement dentreprise des
informations lui permettant de dterminer sils ont connaissance de fraudes avres,
suspectes ou allgues concernant lentit.
48 : Lors de sa prise de connaissance de lentit et de son environnement, ainsi que de son
contrle interne, lauditeur doit apprcier si les informations obtenues indiquent la prsence
dun ou de plusieurs facteurs de risque de fraudes.
53 : Lors de la mise en oeuvre de procdures analytiques afin dacqurir la connaissance de
lentit et de son environnement, ainsi que de son contrle interne, lauditeur doit prendre en

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compte les relations inhabituelles ou inattendues susceptibles dindiquer un risque


danomalies significatives provenant de fraudes.
55 : Lors de sa prise de connaissance de lentit et de son environnement, ainsi que de son
contrle interne, lauditeur doit sinterroger sur le fait de savoir si dautres informations
recueillies indiquent lexistence dun risque danomalies significatives provenant de fraudes.
Le terme fraude dsigne un acte intentionnel commis par un ou plusieurs dirigeants, par des
personnes constituant le gouvernement dentreprise, par des employs ou par des tiers
impliquant des manuvres dolosives dans le but dobtenir un avantage illgal.
La fraude peut tre commise diffrents niveaux de lorganigramme de lentit, mais elle
tend tre significative quand cest un niveau lev de la hirarchie qui en est lauteur.
Certaines conditions peuvent crer un environnement de fraude et dont on peut citer :
- inefficacit du gouvernement dentreprise ;
- importants bonus lis des performances financires ;
- complexit du systme ;
- budget irraliste atteindre ;
- inefficacit du contrle interne.

2.9. Identification des risques significatifs


LISA 315 nonce, dans ses paragraphes 108 et 113, que :
- Dans le cadre de lvaluation du risque daudit, lauditeur doit dterminer quels sont les
risques identifis qui, sur la base de son jugement professionnel, requirent une dmarche
daudit particulire (de tels risques sont qualifis de risques significatifs ).
- Pour les risques significatifs, et dans la mesure o lauditeur ne laurait pas dj fait, il doit
valuer la conception des contrles de lentit, y compris les activits de contrle, et
dterminer si ces contrles ont t mis en oeuvre.
Pour la dtermination de ce qui constitue des risques significatifs, on se base sur :
- la nature du risque ;
- la taille des anomalies ;
- la probabilit de survenance du risque.
Cette qualification de risque significatif ne doit pas tenir compte de lexistence ventuelle des
contrles internes identifis relatifs ce risque, de manire ne juger que le risque inhrent.
On juge, par exemple, le risque li au fait que les stocks soient importants en valeur et
susceptible dtre drobs, comme risque significatif, indpendamment du fait quil puisse ou
non exister une contrle interne correspondant.
LISA 315.109 prvoit quen considrant la nature des risques, lauditeur prend en
considration un certain nombre de facteurs, et notamment celui de vrifier:
- si le risque est un risque de fraude ;
- si le risque est li des faits nouveaux significatifs de nature conomique, comptable ou
autre, et requiert, en consquence, une attention particulire ;
- la complexit des oprations ;
- si le risque rsulte de transactions significatives avec des parties lies;

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- le degr de subjectivit attach lvaluation des informations financires concernant ce


risque, plus particulirement pour celles qui comportent de diffrents degrs dincertitudes ; et
- si le risque rsulte doprations significatives sortant du cadre normal de celles couramment
traites par lentit ou paraissent, par ailleurs, inhabituelles.
Consquences de classer un risque comme significatif
LISA 330 nonce, dans ses paragraphes 44 et 51, que :
- Lorsque, conformment au paragraphe 108 de la Norme ISA 315, lauditeur a estim quun
risque identifi danomalies significatives au niveau dune assertion est significatif et quil
prvoit de sappuyer sur lefficacit du fonctionnement des contrles destins rduire ce
risque significatif, il doit recueillir des lments probants portant sur lefficacit du
fonctionnement de ces contrles partir de tests de procdures mis en oeuvre durant la
priode en cours.
-Lorsque, conformment au paragraphe 108 de la Norme ISA 315, lauditeur a considr que
le risque danomalies significatives au niveau dune assertion est significatif, il doit mettre en
oeuvre des contrles de substance qui rpondent spcifiquement ce risque
Ainsi, les consquences sont deux niveaux :
Au niveau de lvaluation de la conception et de lapplication du contrle interne :
Lauditeur doit valuer la conception du systme de contrle interne, incluant les activits de
contrle et dterminer comment ils ont t mis en place. Cette valuation est ncessaire pour
dfinir la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires.
Selon le 41 de lISA 330, lauditeur peut sappuyer sur des contrles qui nont pas chang
depuis la dernire fois quils ont t tests, et ce en testant lefficacit de leur fonctionnement
au moins une fois tous les trois ans. Mais, lauditeur ne peut pas sappuyer sur des lments
probants portant sur lefficacit du fonctionnement des contrles recueillis lors daudits
prcdents pour des contrles qui rduisent un risque significatif. La dcision de lauditeur de
sappuyer ou non sur des lments probants recueillis lors daudits prcdents pour dautres
contrles est une question de jugement professionnel. De plus, la dure de la priode pouvant
scouler avant de re-tester ces contrles est aussi une question de jugement professionnel,
mais ne peut pas excder deux ans.
Au niveau des procdures substantives :
Lauditeur planifie et met en uvre des contrles de substance appropris pour rpondre au
risque danomalies significatives identifi.
Il est prciser, ce niveau, que lutilisation des procdures substantives analytiques seules,
nest pas considre comme une rponse approprie pour rpondre aux risques significatifs
identifis. Quand lapproche utilise pour les risques significatifs consiste seulement en des
contrles substantifs, les procdures daudit peuvent comprendre :
- des tests de dtail seulement, ou
- une combinaison de tests de dtails des procdures substantives analytiques.

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2.10. Comprhension du contrle interne


LISA 315.41 nonce que lauditeur doit acqurir la connaissance du contrle interne qui
intresse laudit. Lauditeur prend connaissance du contrle interne pour identifier des types
danomalies potentielles, pour valuer les facteurs pouvant engendrer des risques danomalies
significatives et pour dfinir la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit
complmentaires.
La prise de connaissance du contrle interne implique donc, lvaluation de la conception du
contrle et la vrification de sa mise en application. Cette valuation consiste en le fait, de
considrer si le contrle est capable de prvenir efficacement, ou de dtecter puis de corriger
les ventuelles anomalies significatives.
Contrle interne dans les entits de taille rduite
Dans les entits de taille rduite, il existe souvent peu demploys, ce qui pourrait limiter les
possibilits pratiques dune sparation des tches et de la mise en place de circuits de
transmission des documents. Mais, le contrle interne peut, tout de mme, continuer exister.
En effet, dans ce type dentits, lenvironnement de contrle (engagement des dirigeants dans
les valeurs thiques, comptence, attitude envers le contrle et leurs actions au jour le jour)
peut tre trs important valuer. Ceci entranera, ncessairement, une valuation du
comportement, des attitudes et des actions du management.
La prsence dun propritaire-dirigeant peut tre la fois une force de contrle interne et une
faiblesse de celui-ci. La force est le fait que cette personne (en prsumant sa comptence) sera
en connaissance de tous les aspects des oprations et quil y ait peu de probabilit que des
erreurs matrielles ne soient pas dtectes. La faiblesse est que cette personne se trouve en
bonne position pour outrepasser le contrle interne.
Limites du contrle interne
Le contrle interne, indpendamment de son niveau de conception et de sa mise en oeuvre, ne
donne une entit quune assurance raisonnable que les objectifs en matire dinformation
financire sont atteints, et ce, en raison de lexistence de limites inhrentes au contrle interne
lui-mme. Ces limites incluent le fait que le jugement humain, dans la prise de dcision, peut
tre erron et que des dfaillances dans le contrle interne peuvent se produire en raison
derreurs humaines, telles que de simples erreurs ou fautes.

2.11. Evaluation de la conception et de la mise en place du contrle interne


Les procdures dvaluation des risques peuvent comprendre :
- les entretiens avec le personnel de lentit ;
- lobservation de la mise en uvre des contrles spcifiques ;
- linspection des documents et des rapports ; et
- le suivi des oprations travers le systme dinformation relatif llaboration de
linformation financire.

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Les entretiens seuls ne sont pas suffisants pour valuer la conception dun contrle interne, sa
pertinence pour laudit ou pour dterminer sil est bien mis en application.
Il est important que lauditeur prenne son temps pour prendre connaissance, identifier et
estimer les facteurs de risque, avant dvaluer la conception du systme de contrle interne.

2.12. Evaluation du risque danomalies significatives


Lauditeur doit identifier et valuer le risque danomalies significatives :
- au niveau des tats financiers
- au niveau des assertions pour les flux doprations, les soldes de comptes et les
informations fournies dans les tats financiers. Cette valuation va constituer la base de
dtermination de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit.
Documentation
La documentation des risques valus peut prendre plusieurs formes. Elle doit inclure :
- les rsultats des discussions entre les membres de lquipe charge de la mission et les
importantes dcisions prises;
- les lments cls recueillis lors de la prise de connaissance des activits de lentit;
- les sources dinformation obtenues lors de la prise de connaissance;
- la nature et les rsultats des procdures destimation du risque;
- lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives au niveau des tats
financiers et au niveau des assertions;
- le dtail des risques significatifs qui requirent une dmarche daudit particulire;
- les risques pour lesquels des contrles de substance seuls ne peuvent fournir des
lments probants suffisants et appropris.
Communication des dfaillances du contrle interne
Les dfaillances du contrle interne peuvent tre rsumes comme suit :

dficience de lenvironnement de contrle : par exemple, des faiblesses telle que le


manque de comptence de la direction peuvent avoir un effet diffus sur les tats
financiers
risque daffaires significatif pour lequel il nexiste pas de procdures de contrle
spcifique
procdures inadquates mises en place pour :
- appliquer les principes comptables;
- dterminer les estimations comptables et valuer leur caractre raisonnable;
- prparer les tats financiers.

L'ISA 315.120 nonce que lauditeur doit informer, ds que possible, les personnes
constituant le gouvernement dentreprise ou la direction au niveau appropri de
responsabilit, des faiblesses majeures quil a releves dans la conception ou la mise en
oeuvre du contrle interne. Ensuite, il est de la responsabilit de la direction de mettre en
place le contrle interne appropri ou de donner les raisons de ne pas le faire.

Rsum prpar par H. Abdelwahed

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Il en est de mme pour l'auditeur des petites entits, quant l'obligation de communiquer les
dfaillances du contrle interne aux personnes charges de la gouvernance de l'entit.
Mise jour de lvaluation des risques
Dans les situations o lauditeur obtient, aprs avoir effectu des procdures daudit
complmentaires, lvidence qui tend infirmer les lments probants sur lesquels il avait
fond son valuation initiale du risque, il rvise cette valuation et modifie en consquence la
suite de ses procdures daudit complmentaires.

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III. REPONSES AUX RISQUES IDENTIFIES


3.1. Plan Daudit dtaill
LISA 300 nonce dans ses paragraphes 13, 16 et 22 que :
- Lauditeur doit dvelopper un programme de travail pour la mission afin de rduire le risque
daudit un niveau faible acceptable.
- Le plan de mission et le programme de travail doivent tre mis jour et modifis autant de
fois quil est ncessaire durant le droulement de laudit.
- Lauditeur doit documenter dans ses dossiers de travail la stratgie gnrale daudit et le
programme de travail, y compris des modifications importantes apportes au cours du
droulement de la mission.
Le plan dtaill doit faire le lien entre les risques identifis et les procdures complmentaires
daudit. Il doit mettre en exergue, la nature, le timing et ltendue des procdures
complmentaires daudit (tests de contrle et procdures substantives).
La nature, le timing et ltendue des procdures complmentaires daudit doivent :
- rpondre aux risques identifis lors de ltape dvaluation des risques ;
- rduire le risque daudit un niveau acceptable ; et
- rpondre aux risques identifis pour chaque catgorie de transactions, solde de compte
ou divulgation.
3.1.1. Rponse aux risques estims
La dfinition des procdures complmentaires daudit ncessite des informations de base et la
prise en considration des lments suivants :
(a) Nature des risques identifis :
-

degr de matrialit du risque identifi


probabilit de survenance du risque
les assertions qui peuvent en tre affectes
les rponses qui peuvent exister dans le contrle interne
caractristiques particulires des risques inhrents (exemple : haute valeur des stocks,
existence de contrats complexes, grande proportion de ventes un seul client)

(b) Utilisation des tests de contrle


Certains aspects sont considrer, pour dcider sil faut procder au test de lefficacit
oprationnelle du Contrle Interne :
- le test serait-il efficient, dans le sens o il fournirait une rponse effective au risque identifi
par rapport une assertion ?
- Quel test substantif pourrait tre rduit en excutant des tests de contrle ?
- Y a-t-il des assertions qui ne pourraient tre vrifies que par des tests de contrle ?

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(c) Actions imprvisibles


Compte tenu de la nature des risques identifis, il y a lieu de considrer si certaines procdures
planifies devraient ne pas tre annonces, changes par rapport aux exercices prcdents ou
excutes dune manire inopine.

(d) Autres procdures daudit


Dautres procdures daudit complmentaires peuvent tre requises (indpendamment des
risques identifis) et ce, pour se conformer des exigences lgales ou mme certaines
dispositions normatives des ISAs. Il en est ainsi, par exemple de lassistance linventaire
physique, des procdures de confirmations externes et de celles relatives aux vnements
postrieurs.
3.1.2. Procdures daudit complmentaires
Lauditeur peut rpondre aux risques identifis en concevant dautres procdures daudit
complmentaires. Ces procdures incluent, gnralement, des lments comme linspection,
lobservation, les demandes dinformation, les confirmations, le contrle arithmtique, la rexcution et les procdures analytiques.
Il existe deux catgories de procdures complmentaires aux procdures dvaluation de
risque :
- les tests de procdures ou de contrle ; et
- les tests substantifs : ils incluent les tests de dtail et les procdures analytiques.
3.1.3. Calendrier de ralisation des procdures daudit complmentaires
Le calendrier dfinit le moment o les procdures daudit complmentaires sont mises en
uvre, ou la priode ou la date sur lesquelles porteront les lments probants recueillir.
Lauditeur peut mettre en oeuvre des tests de procdures ou des contrles de substance une
date intercalaire ou la fin de la priode.
La mise en oeuvre de procdures daudit avant la fin de la priode peut aider lauditeur
identifier des problmes significatifs trs tt au cours de laudit et de tenter de les rsoudre
avec lassistance de la direction, ou de dvelopper une approche daudit adapte en rponse
ces problmes.
Lorsque lauditeur sinterroge sur le moment de mettre en uvre des procdures daudit, il
prend galement en compte les points suivants:
- lenvironnement de contrle;
- le moment o linformation pertinente est disponible ;
- la nature du risque ; et
- la priode ou la date sur laquelle portent les lments probants.
3.1.4. Etendue des procdures daudit
Ltendue des procdures comprend lampleur dune procdure daudit spcifique mettre en
oeuvre, par exemple, la taille dun chantillon ou le nombre dobservations faire sur une
procdure de contrle donne. Ltendue dune procdure daudit est dtermine par le
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jugement de lauditeur aprs la prise en compte du caractre significatif, de lvaluation du


risque et du niveau dassurance quil souhaite obtenir.
Outils dune mission daudit
L'objectif d'un plan d'audit dtaill est de rpondre aux risques identifis et de rduire en
consquence le risque d'audit niveau faible acceptable.
Pour dvelopper un plan daudit dtaill, lauditeur peut prendre en considration diffrentes
procdures.
- Procdures substantives :
Indpendamment de lvaluation du risque danomalies significatives, lauditeur doit
concevoir et mettre en oeuvre des contrles de substance pour chaque flux doprations, solde
de compte et information fournie dans les tats financiers, ds lors quils sont significatifs.
Lorsque lauditeur a considr que le risque danomalies significatives au niveau dune
assertion est significatif, il doit mettre en oeuvre des contrles de substance qui rpondent
spcifiquement ce risque.
- Tests de contrle :
En se basant sur la comprhension du contrle interne, certains contrles cls peuvent tre
identifis. Tester ces contrles conduit gnralement rduire ltendue des procdures
substantives exiges.
- Procdures analytiques :
Lauditeur dfinit et met en uvre des procdures analytiques en tant que contrle de
substance.

3.2. Tests de contrle


LISA 315.115 nonce que lors de lvaluation du risque, lauditeur doit galement valuer
les systmes de contrle et les moyens de leur mise en oeuvre, y compris les activits de
contrle, portant sur des risques pour lesquels, selon son propre jugement, il nest pas possible
ou faisable de rduire le risque danomalies significatives au niveau de lassertion un niveau
faible acceptable sur la base des lments probants recueillis partir des seuls contrles de
substance.
LISA 330 pour sa part, nonce :
23 : Lorsque, dans le cadre de son valuation du risque danomalies significatives an niveau
des assertions, lauditeur prsume que les contrles fonctionnent efficacement, il doit mettre
en oeuvre des tests de procdures pour recueillir des lments probants suffisants et
appropris montrant que les contrles fonctionnaient efficacement aux moments pertinents au
cours de la priode audite.
25 : Si, en application du paragraphe 115 de la Norme ISA 315, lauditeur conclut quil
nest pas possible ou ralisable de rduire le risque danomalies significatives au niveau des
assertions, un niveau faible acceptable au moyen dlments probants recueillis partir de
contrles de substance uniquement, il doit raliser des tests sur les contrles concerns pour
recueillir des lments probants quant lefficacit de leur fonctionnement.

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37 : Lorsque lauditeur recueille des lments probants portant sur lefficacit du


fonctionnement des contrles durant une partie de la priode, il doit dterminer les lments
probants additionnels quil doit recueillir pour la priode restant courir.
44 : Lorsque, conformment au paragraphe 108 de la Norme ISA 315, lauditeur a estim
quun risque identifi danomalies significatives au niveau dune assertion est significatif et
quil prvoit de sappuyer sur lefficacit du fonctionnement des contrles destins rduire
ce risque significatif, il doit recueillir des lments probants portant sur lefficacit du
fonctionnement de ces contrles partir de tests de procdures mis en oeuvre durant la
priode en cours.
On en dduit, particulirement, que lauditeur est tenu de mettre en oeuvre des tests de
procdures lorsque, dans son valuation du risque, il prsume que les contrles fonctionnent
efficacement ou lorsque des contrles de substance seuls ne fournissent pas dlments
probants suffisants et appropris au niveau des assertions.
Mise en uvre des tests de contrle
L'ISA 330 nonce dans son paragraphe 29 que, lauditeur doit mettre en oeuvre dautres
procdures daudit en association avec des demandes dinformations afin de tester lefficacit
du fonctionnement des contrles.
Comme une demande dinformations seule nest pas suffisante, lauditeur associe plusieurs
procdures daudit pour recueillir des lments probants suffisants et appropris portant sur
lefficacit du fonctionnement des contrles. Les contrles soumis vrification par des
demandes dinformations associes une inspection ou une r-excution des contrles,
fournissent normalement plus dassurance que ceux pour lesquels les lments probants ne
consistent quen des demandes dinformations ou en des observations.
Exemple : un auditeur peut demander des informations et observer les procdures de lentit
pour le traitement des encaissements pour tester lefficacit du fonctionnement des contrles
sur ces derniers. Parce quune observation nest pertinente quau moment o elle a t
ralise, il complte gnralement lobservation par des demandes dinformations auprs du
personnel de lentit, et peut aussi inspecter la documentation concernant la ralisation de tels
contrles dautres moments pendant la priode audite afin de recueillir des lments
probants suffisants et appropris.
En fonction des rsultats du test du systme de contrle interne, lauditeur peut dfinir la
nature et ltendue des procdures complmentaires daudit.
Timing des tests de contrle
Les tests de contrle peuvent fournir une vidence de lefficacit dune opration :
- un moment particulier, comme par exemple la prise dinventaire physique, ou
- pendant une priode donne, comme par exemple la priode audite.
Quand les tests de contrle sont effectus avant la date de clture de la priode audite,
lauditeur doit considrer quelle vidence additionnelle pourrait tre requise pour couvrir la
priode restante. Cette vidence pourrait tre obtenue en tendant les tests la priode
restante.
Rsum prpar par H. Abdelwahed

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ISA 330.39 : Si lauditeur prvoit dutiliser des lments probants portant sur lefficacit du
fonctionnement des contrles recueillis lors des audits prcdents, il doit recueillir des
lments probants pour savoir si des changements dans des contrles spcifiques ont eu lieu
postrieurement laudit prcdent. Il doit recueillir des lments probants montrant que de
tels changements se sont produits, au moyen de demandes dinformations en association avec
une observation ou une inspection, afin de confirmer la comprhension de ces contrles
spcifiques.
ISA 330.40 : Si lauditeur prvoit de sappuyer sur des contrles qui ont chang depuis quils
ont t tests pour la dernire fois, il doit tester lefficacit du fonctionnement de ces contrles
lors de laudit en cours.
ISA 330.41 : Si lauditeur prvoit de sappuyer sur des contrles qui nont pas chang depuis
la dernire fois quils ont t tests, il doit tester lefficacit du fonctionnement de ces
contrles au moins une fois tous les trois audits.
ISA 330. 43 : Lorsquil existe un certain nombre de contrles pour lesquels lauditeur juge
appropri dutiliser les lments probants recueillis lors des audits prcdents, il doit tester
lefficacit du fonctionnement de certains de ces contrles lors de chaque audit.
3.3. Tests de substance
LISA 330 nonce dans ses paragraphes 49 et 50 :
- Indpendamment de lvaluation du risque danomalies significatives, lauditeur doit
concevoir et mettre en oeuvre des contrles de substance pour chaque flux doprations, solde
de compte et information fournie dans les tats financiers, ds lors quils sont significatifs.
Cette exigence reflte le fait que lvaluation du risque par lauditeur repose sur une
apprciation et peut ne pas tre suffisamment prcise pour identifier tous les risques
danomalies significatives. De plus, il existe des limites inhrentes au contrle interne, y
compris le fait quil puisse tre contourn par la direction. Par consquent, mme si lauditeur
estime que le risque danomalies significatives peut tre rduit un niveau faible acceptable
en ralisant uniquement des tests de procdures pour une assertion particulire relative un
flux doprations, un solde de compte ou une information fournie dans les tats financiers,
il ralise toujours des contrles de substance pour chaque flux doprations, solde de compte,
et information fournie dans les tats financiers, ds lors quils sont significatifs.
- Les contrles de substance raliss par lauditeur doivent inclure les procdures daudit
suivantes relatives au processus dtablissement des tats financiers:
- un rapprochement des tats financiers avec la comptabilit sous-jacente;
- lexamen des critures comptables significatives et des autres ajustements enregistrs
lors de ltablissement des tats financiers.
Il existe deux types de tests de substance:
-

tests de dtail : procdures conues pour collecter des vidences qui pourraient
valider un montant dans les tats financiers. Ils sont utiliss pour obtenir des vidences
daudit concernant certaines assertions comme lexistence, lexactitude et lvaluation.

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Procdures analytiques substantives : procdures conues pour valider les


corrlations prvisibles entre des donnes financires et non financires. Elles sont
appliques principalement pour les grands volumes de transaction qui ont tendance
tre prvisibles ;

Dans certaines situations, lauditeur peut juger que la mise en oeuvre de procdures
analytiques de substance seules peut suffire rduire le risque danomalies significatives un
niveau faible acceptable. Dans dautres situations, lauditeur peut juger que seules des
vrifications de dtail sont appropries ou quune association de procdures analytiques de
substance et de vrifications de dtail rpond mieux lvaluation des risques.
Timing des tests de substance
ISA 330.56 : Lorsque des contrles de substance sont raliss une date intermdiaire,
lauditeur doit mettre en oeuvre des contrles de substance complmentaires, ou des contrles
de substance en association avec des tests de procdures, pour couvrir le restant de la priode
afin davoir une base raisonnable permettant dextrapoler que les conclusions de laudit la
date intermdiaire sont toujours valables la fin de la priode.
ISA 330.57 : Dans certaines circonstances, des contrles de substance peuvent tre raliss
une date intermdiaire. Cela augmente cependant, le risque que des anomalies existantes la
fin de la priode ne soient pas dtectes par lauditeur. Ce risque augmente si la dure restante
jusqu la fin de la priode est plus longue. Lorsquil envisage la mise en oeuvre de contrles
de substance une date intermdiaire, lauditeur tient compte de facteurs tels que:
- lenvironnement de contrle et les autres contrles pertinents;
- la disponibilit de linformation une date ultrieure ncessaire pour mettre en oeuvre
les procdures daudit ;
- lobjectif des contrles de substance;
- lvaluation du risque danomalies significatives;
- la nature du flux doprations ou du solde de compte et les assertions sous-jacentes;
- la possibilit pour lauditeur de raliser des contrles de substance appropris, ou des
contrles de substance associs des tests de procdures, afin de couvrir le restant de
la priode et de rduire ainsi le risque que des anomalies qui existent en fin de priode,
ne soient pas dtectes.
Consistance des procdures analytiques substantives
Les procdures analytiques substantives dsignent lanalyse des donnes chiffres faites
partir dun examen de cohrence de corrlations plausibles existant entre des donnes
financires et non financires.
Il existe un certain nombre de techniques qui peuvent tre utilises pour mettre en uvre les
procdures analytiques. Ces techniques incluent :
- une analyse des ratios
- une analyse des tendances
- une comparaison des donnes absolues
- une revue de vraisemblance
- une comparaison des donnes relatives

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Chaque technique dispose de ses propres points forts et points faibles.


Les procdures analytiques consistent :
- identifier les calculs et les comparaisons effectuer : (comparaison des donnes dans
labsolue : comparer le solde dun compte avec un montant attendu ou prvisible ; calculer
les principaux ratios ; comparer dans le temps des indicateurs, comme le chiffre daffaires,
le rsultat dexploitation, etc.) ;
- dvelopper les estimations prvisibles : (comparaison avec les donnes du secteur ;
relation avec les lments extra-comptables ; etc.) ;
- analyser les donnes et identifier les diffrences significatives : (comparer les chiffres
prsents par lentreprise avec les estimations prvisibles ; dgager les carts ; calculer ces
carts en pourcentage ; se prononcer sur le caractre significatif de ces carts) ; et
- Faire des investigations concernant les diffrences inattendues.
Les estimations comptables:
L'ISA 540 nonce dans ses paragraphes 2, 8 et 10 que:
-Lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris sur les estimations
comptables.
-Lauditeur doit dfinir et mettre en oeuvre des procdures daudit complmentaires afin de
recueillir des lments probants suffisants et appropris sur le caractre raisonnable des
estimations comptables faites par lentit au regard des circonstances et, lorsque ceci est
requis, sur la pertinence de linformation fournie dans les tats financiers.

3.4. Accomplissement dautres procdures spcifiques


ISA 250 : Prise en compte des textes lgislatifs et rglementaires dans laudit des
tats financiers
Lors de la conception et de la mise en oeuvre des procdures daudit, ainsi que de lvaluation
et de la communication de ses conclusions, lauditeur doit avoir lesprit que le non-respect
par lentit des textes lgislatifs et rglementaires est susceptible de conduire des anomalies
significatives dans les tats financiers. Toutefois, on ne peut attendre dun audit quil dtecte
tous les cas de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires. La dtection dun nonrespect, quelle que soit son incidence sur les tats financiers, implique de sinterroger sur
lintgrit de la direction ou des employs et sur les rpercussions possibles sur dautres
aspects de laudit.
Le terme non-respect utilis dans lISA 250 se rapporte des omissions ou des actes
commis par lentit objet de laudit, intentionnellement ou non, qui enfreignent les textes
lgislatifs et rglementaires en vigueur.

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Lorsque lauditeur a connaissance dinformations relatives une situation ventuelle de nonrespect des textes, il doit analyser la nature de lacte et les circonstances dans lesquelles il
sest produit, et runir suffisamment dautres informations pour valuer limpact potentiel sur
les tats financiers.
Lauditeur doit, dans les meilleurs dlais, soit communiquer aux personnes constituant le
gouvernement dentreprise les cas de non-respect des textes dont il a eu connaissance, soit
recueillir des lments probants montrant quelles sont dment informes sur ce point.
Lauditeur peut conclure la ncessit de se retirer de sa mission si lentit ne prend pas les
mesures quil juge ncessaires pour remdier la situation, mme lorsque cette dernire na
pas de consquence significative sur les tats financiers. Les facteurs que lauditeur
considrera pour parvenir sa conclusion comprennent:
- limplication de la direction de lentit au plus haut niveau dans les faits relevs, susceptible
de remettre en cause la fiabilit de ses dclarations ; et
- les consquences pour lauditeur qui dcoulent de lassociation de son nom avec lentit.
Avant de prendre sa dcision, il obtiendra gnralement au pralable une consultation
juridique.
ISA 402 : Facteurs considrer pour laudit dentits faisant appel des services de
bureau
Une entreprise cliente peut faire appel un service bureau, par exemple pour excuter des
oprations et tenir la comptabilit y affrente ou enregistrer des oprations et traiter les
donnes correspondantes (exemple: un service bureau informatique). Si lentit fait appel un
service bureau, certaines politiques et procdures et certains documents grs par ce dernier
peuvent tre pertinents pour laudit des tats financiers du client.
Si lauditeur conclut que les prestations rendues par le service bureau sont importantes et
concernent laudit, il doit acqurir une connaissance suffisante de lentit et de son
environnement, y compris de son contrle interne, pour identifier et valuer le risque
danomalies significatives et concevoir des procdures daudit complmentaires pour
rpondre au risque identifi.
ISA 510 : Missions initiales : soldes douvertures
Dans une mission daudit initiale, lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et
appropris pour vrifier:
(a) que les soldes douverture ne contiennent pas danomalies ayant une incidence
significative sur les tats financiers de la priode en cours
(b) que les soldes de clture de la priode prcdente ont t correctement repris dans la
priode en cours ou, si ncessaire, ont t retraits ; et
(c) que des mthodes comptables appropries ont t appliques de manire permanente ou
que les changements de mthodes comptables ont t correctement enregistrs et prsents de
manire approprie et quune information pertinente a t fournie dans les tats financiers.

Rsum prpar par H. Abdelwahed

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Autres ISAs
Il est vident que lauditeur doit appliquer, quant cela est ncessaire, les procdures prvues
par lensemble des autres normes internationales daudit. Certaines ne sont pas cites dans ce
rsum dont les ISAs :
501 : Elments probants : considration supplmentaires sur des aspects spcifiques
505 : Confirmations externes
545 : Audit des valuations en juste valeur et des informations fournies les concernant
550 : Parties lies
560 : Evnements postrieurs la date de clture
570 : Continuit dexploitation
600 : Utilisation des travaux d'un autre auditeur
610 : Prise en compte des travaux de l'audit interne
620 : Utilisation des travaux dun expert

3.5. Etendue des tests


L'ISA 330.7 nonce que lauditeur doit dfinir et mettre en oeuvre des procdures daudit
complmentaires dont la nature, le calendrier et ltendue prennent en compte son valuation
du risque danomalies significatives au niveau des assertions.
L'ISA 530 nonce:
2. Lors de la dfinition des procdures daudit, lauditeur doit identifier les mthodes
appropries pour slectionner des lments des fins de tests, pour recueillir des lments
probants suffisants et appropris pour rpondre aux objectifs des procdures daudit.
31. Lors de la dfinition dun chantillon, lauditeur doit prendre en compte les objectifs des
procdures daudit et les attributs de la population partir de laquelle sera extrait
lchantillon.
40. En dfinissant la taille dun chantillon, lauditeur doit dterminer si le risque
dchantillonnage est rduit un niveau faible acceptable.
44. Lauditeur doit mettre en oeuvre des procdures daudit appropries lobjectif
particulier du sondage sur chaque lment slectionn.
Obtention dlments probants suffisants
Des lments probants suffisants peuvent tre obtenus en :
Slectionnant tous les lments
Ceci est appropri quand :
- la population examine est constitue dun petit nombre dlments ayant chacun une
valeur importante ;
- il existe un risque significatif et il nexiste pas dautres autres moyens permettant
dobtenir des lments probants suffisants ;

Rsum prpar par H. Abdelwahed

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il est possible de procder une vrification assiste par ordinateur pour des tests
rptitifs de calcul ou autres (CAATs : Computer assisted audit techniques)

Slectionnant des lments spcifiques


Cette approche est applicable pour :
- certains lments cls ayant des valeurs importantes ;
- tous les lments partir dun certain montant ;
- des lments servant obtenir des informations propos de lentit, de la nature des
transactions et du contrle interne ;
- des lments pour tester lactivit de contrle.
Slectionnant un chantillon dlments reprsentatifs partir dune population
Ceci peut tre ralis en utilisant des mthodes statistiques ou non statistiques. La dcision de
choix entre lune ou lautre des deux mthodes dpend des circonstances.
Lauditeur doit slectionner les lments pour le sondage de manire ce que toutes les units
dchantillonnage de la population aient une chance dtre slectionnes.
Lchantillonnage statistique implique que les lments du sondage soient slectionns de
manire alatoire afin que chaque unit dchantillonnage ait une chance connue dtre
slectionne. Les units dchantillonnage peuvent tre des lments matriels (par exemple
des factures) ou des lments en valeur.
Pour lchantillonnage non statistique, lauditeur fait appel son jugement professionnel pour
slectionner les lments du sondage. Ds lors quun sondage a pour but de tirer des
conclusions sur lensemble de la population, lauditeur sefforce de slectionner un
chantillon reprsentatif en choisissant des lments prsentant des caractristiques typiques
de la population, en cartant tout priori.
Les principales mthodes de slection dchantillons sont lutilisation de tables de nombres
alatoires ou de programmes informatiques, la slection systmatique et la slection au
hasard.

3.6. Documentation d'audit


L'ISA 230 nonce que lauditeur doit consigner dans les dossiers les questions importantes en
collectant des lments probants, pour fonder son opinion et qui permettent de justifier que
laudit a t effectu selon les Normes Internationales dAudit et les obligations
rglementaires en vigueur.
Lauditeur doit prparer des dossiers de travail suffisamment complets et dtaills pour
permettre une comprhension globale de laudit.
Lauditeur doit consigner dans ses dossiers de travail toutes les informations relatives la
planification de laudit, la nature, au calendrier et ltendue des procdures daudit
effectues, ainsi que le rsultat de ces procdures et les conclusions auxquelles il est parvenu
partir des lments probants collects.

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Ltendue du contenu des dossiers de travail est une question de jugement professionnel, car il
nest ni ncessaire ni ralisable de consigner dans les dossiers tous les points considrs par
lauditeur au cours de laudit. Pour valuer le contenu des dossiers de travail prparer et
conserver, il peut tre utile pour lauditeur de prendre en considration la nature des
informations qui seraient ncessaires un autre auditeur, nayant pas connaissance du
contexte de cet audit pour comprendre les travaux effectus et le fondement des dcisions de
principe prises, sans entrer dans les dtails de laudit. Cet autre auditeur ne peut comprendre
les aspects dtaills de laudit quen discutant avec les auditeurs qui ont prpar les dossiers
de travail.
Les dossiers de travail comprennent entre autres informations:
-

des indications faisant apparatre que les travaux accomplis par les collaborateurs ont
t superviss et revus ; et
lidentification du collaborateur qui a ralis les procdures daudit et la date
laquelle elles lont t.

3.7. Dclaration de la direction


LISA 580 nonce dans ses paragraphes 3, 4 et 5a que:
- Lauditeur doit recueillir des lments probants montrant que la direction prend acte de sa
responsabilit dans ltablissement et la prsentation sincre des tats financiers
conformment au rfrentiel comptable applicable et quelle a approuv les tats financiers
ainsi tablis. Lauditeur peut recueillir les lments probants de lacceptation de cette
responsabilit et de lapprobation des tats financiers en consultant les procs-verbaux des
runions des personnes constituant le gouvernement dentreprise ou en obtenant une
dclaration crite de la direction ou un exemplaire sign des tats financiers.
- Lorsquil ne peut raisonnablement sattendre lexistence dautres lments probants
suffisants et appropris, lauditeur doit obtenir des dclarations crites de la direction sur
toutes les questions significatives relatives aux tats financiers.
- Lauditeur doit obtenir une dclaration crite de la direction confirmant que cette dernire:
(a) prend acte de sa responsabilit dans la conception et la mise en oeuvre dun contrle
interne propre prvenir et dtecter les erreurs ; et
(b) considre que leffet des anomalies non corriges contenues dans les tats financiers et
releves par lauditeur au cours de laudit, prises individuellement ou en cumul, nest pas
significatif au regard des tats financiers pris dans leur ensemble. Un rcapitulatif de ces
anomalies doit tre inclus dans la lettre daffirmation ou donn en annexe celle-ci.
Au cours de laudit, la direction est amene faire de nombreuses dclarations lauditeur,
soit de manire spontane, soit en rponse des demandes spcifiques. Lorsque ces
dclarations concernent des questions qui revtent un caractre significatif au regard des tats
financiers, lauditeur:
(a) cherchera lintrieur ou lextrieur de lentit, des lments probants qui corroborent
les dclarations de la direction;

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(b) apprciera si les dclarations de la direction semblent plausibles et cohrentes avec les
autres lments probants recueillis (y compris les autres dclarations) ; et
(c) dterminera si lon peut sattendre ce que les personnes qui font ces dclarations
connaissent bien les questions sur lesquelles elles se prononcent.
Les dclarations de la direction ne peuvent se substituer dautres lments probants auxquels
lauditeur pourrait raisonnablement avoir accs. Par exemple, une dclaration de la direction
sur le cot dun actif ne remplace pas llment probant corroborant ce cot que lauditeur est
raisonnablement en mesure dobtenir. Si lauditeur ne parvient pas recueillir des lments
probants suffisants et appropris sur une question qui a, ou pourrait avoir, une incidence
significative sur les tats financiers, alors que lon peut normalement sattendre trouver ce
type dlment probant, ceci constitue une limitation de ltendue des travaux daudit, mme
si lauditeur a obtenu une dclaration crite de la direction sur cette question.
Lorsquune dclaration de la direction est contredite par dautres lments probants, lauditeur
doit en tudier les raisons et, le cas chant, rvaluer la fiabilit des autres dclarations faites
par la direction.

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IV. REPORTING

4.1. Evaluation des lments probants obtenus


Lvaluation des lments probants obtenus sert dcider si :
- lvaluation des risques danomalies significatives au niveau des assertions, est
adquate, et
- des lments suffisants ont t obtenus pour rduire le risque danomalies
significatives au niveau des tats financiers un faible niveau acceptable
Un audit est un processus continu, cumulatif et itratif de collecte et dvaluation dlments
probants.
Lobjectif du travail men est dobtenir des lments probants suffisants et appropris pour
rduire le risque danomalies significatives au niveau des tats financiers un niveau faible
acceptable. Lapprciation des caractres suffisants et appropris des lments probants,
relve du jugement professionnel.
Dans le cas o il nest pas possible dobtenir des lments probants suffisants et appropris,
lauditeur doit exprimer une opinion avec rserve ou un refus de certification.
En outre, lISA 520.13 nonce que lauditeur doit mettre en oeuvre des procdures
analytiques vers la fin ou la fin de laudit pour tirer une conclusion gnrale sur la cohrence
densemble des tats financiers sappuyant sur sa connaissance de lentit. Les conclusions
tires du rsultat de ces procdures daudit visent corroborer les conclusions auxquelles
lauditeur est parvenu au cours de laudit des tats financiers de composants ou dlments
des tats financiers et laident tirer une conclusion gnrale quant au caractre raisonnable
des tats financiers. Toutefois, elles peuvent galement identifier un risque danomalies
significatives non prcdemment identifi. Dans ces circonstances, lauditeur peut avoir rvaluer les procdures daudit prvues sur les assertions correspondantes, sur la base de la
prise en considration des risques identifis pour tous, ou certains, des flux doprations,
soldes de comptes ou informations fournies dans les tats financiers.
Evaluation des anomalies
Les anomalies identifies lors des procdures daudit doivent tre discutes avec la direction
de lentit, tout en invitant celle-ci, procder aux ajustements ncessaires. En cas de
dsaccord avec la direction sur les ajustements proposs, lauditeur en tirera ses conclusions
au niveau de son rapport.
On peut distinguer entre trois catgories danomalies : les anomalies factuelles, les anomalies
de jugement et les anomalies par extrapolation.
Les anomalies quantitatives identifies, doivent tre cumules de manire vrifier leur
impact global sur les tats financiers.

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Lapprciation de limpact des anomalies significatives peut tre faite diffrents niveaux,
dont on peut citer :
-

limpact sur des soldes particuliers ou des classes de transactions ;


limpact sur lactif courant et le passif courant ;
limpact sur les actifs et les passifs ;
limpact sur les revenus et les charges ;
limpact sur le rsultat.

Dans la formulation de sa conclusion quant au fait quune anomalie non corrige, prise
individuellement ou cumule avec dautres anomalies, fait que les tats financiers pris dans
leur globalit, soient considrs comme comportant des anomalies significatives, lauditeur
doit considrer les facteurs suivants :
- La taille et la nature de lanomalie, en relation avec :
o les tats financiers dans leur globalit ;
o ce qui est considr comme particulier parmi les classes de transactions, les
soldes de comptes et les informations divulgues ; et
o les circonstances particulires de leur survenance.
-

Les limitations inhrentes lchantillonnage utilis (raisonn ou statistique). Il est


toujours possible que certaines anomalies ne soient pas dtectes.
Le niveau des anomalies significatives par rapport au seuil de signification
Les considrations quantitatives ou la possibilit de fraude l o les anomalies de
montants relativement faibles, pourraient avoir un effet significatif sur les tats
financiers.
Leffet des anomalies non corriges et relatives des priodes antrieures.

4.2. Communication avec le gouvernement d'entreprise


L'ISA 260 nonce que:
2. Lauditeur doit communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise les
questions souleves loccasion de laudit des tats financiers et qui prsentent un intrt
pour ces personnes dans lexercice de leurs fonctions.
11a. Lauditeur doit informer les personnes constituant le gouvernement dentreprise de
lensemble des anomalies non corriges quil a identifies durant laudit et que la direction a
considres, prises individuellement et en cumul, comme non significatives au regard des
tats financiers pris dans leur ensemble.
13. Lauditeur doit communiquer les questions souleves loccasion de laudit prsentant
un intrt pour les personnes constituant le gouvernement dentreprise dans un dlai
appropri.
L 'ISA 320 prvoit dans son paragraphe 17 que, lorsque lauditeur a relev une anomalie
significative rsultant dune erreur, il doit communiquer cette anomalie sans dlai au niveau
hirarchique appropri de la direction et sinterroger sur lopportunit de la communiquer aux
personnes constituant le gouvernement dentreprise.

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4.3. Rapport daudit et Modifications au Rapport daudit


Le rapport daudit peut tre un rapport pur et simple, ou un rapport modifi.
4.3.1. Le rapport pur et simple
LISA 700 nonce :
4. Le rapport de lauditeur doit clairement exprimer son opinion sur les tats financiers.
11. Lauditeur doit valuer les conclusions tires des lments probants recueillis pour
fonder son opinion sur les tats financiers.
38. Le rapport de lauditeur doit indiquer que lauditeur considre que les lments probants
recueillis durant laudit sont suffisants et appropris pour fournir une base raisonnable
lopinion exprime dans le rapport.
39. Une opinion sans rserve doit tre exprime lorsque lauditeur conclut que les tats
financiers donnent une image fidle, ou prsentent sincrement, dans tous leurs aspects
significatifs, conformment au rfrentiel comptable applicable.
40. Lorsquune opinion sans rserve est exprime, le paragraphe dopinion du rapport de
lauditeur doit indiquer que les tats financiers donnent une image fidle, ou prsentent
sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable
applicable ( moins que la loi ou la rglementation exige de lauditeur une autre formulation
de son opinion, auquel cas le libell impos doit tre utilis).

41. Lorsque les Normes Internationales dInformation Financire ou les International


Public Sector Accounting Standards nont pas t retenues comme rfrentiel comptable, la
rfrence au rfrentiel comptable dans le paragraphe dopinion doit identifier la juridiction
ou le pays dorigine du rfrentiel utilis.
48. Lorsque lauditeur traite dautres obligations dans le rapport daudit sur les tats
financiers, celles-ci doivent faire lobjet dune partie distincte du rapport, aprs lopinion
exprime.
50. Le rapport de lauditeur doit tre sign.
52. Lauditeur doit dater son rapport sur les tats financiers une date qui nest pas
antrieure celle laquelle il a recueilli des lments probants suffisants et appropris pour
fonder son opinion sur ceux-ci. Les lments probants suffisants et appropris doivent inclure
le fait quun jeu complet dtats financiers de lentit a t arrt et que les personnes
charges de ltablissement des tats financiers ont dclar quelles en prenaient la
responsabilit.
62. Le rapport de lauditeur ne peut se rfrer aux Normes Internationales dAudit que sil
sest conform intgralement celles qui sy appliquent.

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64. Lorsque le rapport de lauditeur fait rfrence aux Normes Internationales dAudit et
aux normes daudit dune juridiction ou dun pays particulier, le rapport doit identifier la
juridiction ou le pays dorigine de ces normes.
Examen des donnes comparatives
L'ISA 710.2 nonce que lauditeur doit dterminer si les donnes comparatives sont
prsentes, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable
applicable aux tats financiers objets de laudit.
Il existe deux principaux rfrentiels comptables concernant les donnes comparatives:
les chiffres correspondants et les tats financiers comparatifs.
Selon le premier rfrentiel (chiffres correspondants), les chiffres correspondants pour la ou
les priodes prcdentes font partie intgrante des tats financiers de la priode en cours et
doivent tre lus en relation avec les montants et les autres informations donnes et relatifs la
priode en cours. Le niveau de dtail prsent par les chiffres correspondants et les
informations donnes est fonction de leur pertinence pour la priode en cours.
Selon le second rfrentiel (tats financiers comparatifs), les tats financiers comparatifs pour
la ou les priodes prcdentes sont considrs comme des tats financiers distincts. Par
consquent, le niveau dinformations donnes dans ces tats financiers comparatifs
(comprenant lensemble des documents de synthse chiffrs, les informations donnes dans
ces tats, les notes de bas de page et autres tats explicatifs dans la mesure o ils restent
pertinents) est pratiquement identique celui des tats financiers de la priode en cours.
o Examen des chiffres correspondants :
LISA 710 nonce dans ses paragraphes 10, 12, 18 et 19, que
- Lorsque les donnes comparatives sont prsentes en tant que chiffres correspondants,
lauditeur doit mettre un rapport dans lequel les donnes comparatives ne sont pas
spcifiquement vises, car son opinion porte sur les tats financiers de la priode en cours
dont les chiffres correspondants font partie intgrante.
- Lorsque le rapport daudit de la priode prcdente, tel quil a t mis, comportait une
opinion avec rserve, une impossibilit dexprimer une opinion ou une opinion dfavorable et
que la question motivant la modification du contenu du rapport est:
(a) non rsolue et entrane une modification du contenu du rapport daudit portant sur les
chiffres de la priode en cours, le contenu de ce rapport doit galement tre modifi
concernant les chiffres correspondants ; ou
(b) non rsolue mais nentrane pas de modification du contenu du rapport daudit portant les
chiffres de la priode en cours, le contenu de ce rapport doit tre modifi concernant les
chiffres correspondants.
- Si les tats financiers de la priode prcdente nont pas t audits, le nouvel auditeur doit
indiquer dans son rapport que les chiffres correspondants sont non audits.

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- Dans les situations o le nouvel auditeur relve que les chiffres correspondants comportent
une anomalie significative, il doit demander la direction de corriger ces chiffres ou, si la
direction sy refuse, apporter une modification au contenu de son rapport en consquence.
o Examen des tats financiers comparatifs :
U

LISA 710 nonce dans ses paragraphes 20, 25 et 26, que


- Lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris lui permettant de
conclure que les tats financiers comparatifs satisfont aux exigences du rfrentiel comptable
app1icable.
- Lorsque lauditeur met son rapport sur les tats financiers de la priode prcdente de faon
concomitante avec celui relatif laudit de lexercice en cours et si son opinion sur les tats
financiers de la priode prcdente est diffrente de celle exprime prcdemment, il doit en
indiquer les principales raisons en motivant cette divergence dopinion exprime dans un
paragraphe dobservation.
- Lorsque les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un autre auditeur:
(a) lauditeur prcdent pourrait re-mettre son rapport daudit portant sur la priode
prcdente, avec celui du nouvel auditeur, tant prcis que ce dernier se limite mettre un
rapport sur la priode en cours ; ou
(b) le nouvel auditeur doit indiquer dans son rapport que la priode prcdente a t audite
par un autre auditeur et son rapport doit prciser:
(j) que les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un autre auditeur ;
(ii) le type de rapport mis par lauditeur prcdent et, si le contenu du rapport a t
modifi, les raisons de ces modifications ; et
(iii) la date de ce rapport.
4.3.2. Le rapport modifi
Le rapport daudit doit tre modifi dans les quatre situations suivantes :
- La ncessit dajouter un paragraphe dobservation ;
- Lopinion comporte des rserves ;
- Lopinion est dfavorable ;
- Lauditeur est dans limpossibilit dexprimer une opinion.
Ajout dun paragraphe dobservation :
U

Deux situations sont envisages pour lajout dun paragraphe dobservation :


- situation lie la continuit dexploitation :
ISA 701.6. Lauditeur doit modifier son rapport daudit en ajoutant un paragraphe
dobservation pour souligner un problme important relatif la continuit dexploitation.
-situation dincertitude :
ISA 701.7. Lauditeur doit envisager de modifier le contenu de son rapport daudit en ajoutant
un paragraphe dobservation dans les cas o il existe une incertitude significative (autre quun
problme relatif la continuit dexploitation) dont lissue dpend dvnements futurs et qui
est susceptible davoir une incidence sur les tats financiers. Une incertitude est une question

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dont lissue dpend dactions futures ou dvnements qui chappent au contrle direct de
lentit mais qui peuvent avoir une incidence sur les tats financiers.
Opinion avec rserve
U

ISA 701.12. Une opinion avec rserve doit tre exprime lorsque lauditeur estime quune
opinion sans rserve ne peut pas tre donne et que lincidence des dsaccords avec la
direction, ou la limitation de ltendue de ses travaux, nest pas dune importance telle et ne
concerne pas un nombre important dlments contenus dans les tats financiers, quelle
conduirait une opinion dfavorable ou une impossibilit dexprimer une opinion.
Une opinion avec rserve est traduite par le terme sous rserve de lincidence des questions
sur lesquelles porte la rserve.
U

Opinion dfavorable
U

ISA 701.14. Une opinion dfavorable doit tre exprime lorsque lincidence du dsaccord sur
les tats financiers est si importante et concerne un nombre important dlments contenus
dans les tats financiers que lauditeur estime quune rserve dans son rapport ne suffirait pas
informer sur la nature incomplte ou trompeuse des tats financiers.
U

Impossibilit dexprimer une opinion


U

ISA 701.13. Une impossibilit dexprimer une opinion doit tre formule lorsque lincidence
dune limitation de ltendue des travaux est si importante et concerne un nombre important
dlments contenus dans les tats financiers que lauditeur na pas t en mesure de recueillir
des lments probants suffisants et, par consquent, nest pas en mesure dexprimer une
opinion sur les tats financiers.
U

Par ailleurs, lISA 701.15, prcise que chaque fois que lauditeur exprime une opinion autre
quune opinion sans rserve, il doit dcrire clairement dans son rapport toutes les raisons
essentielles qui la motivent et, moins que cela soit impossible, en quantifier 1 (les)
incidence(s) ventuelle(s) sur les tats financiers. Gnralement, cette information figurera
dans un paragraphe distinct prcdant le paragraphe dopinion ou celui formulant
limpossibilit dexprimer une opinion sur les tats financiers et pourra inclure un renvoi la
note aux tats financiers, si elle existe, dcrivant le problme plus en dtail.
De mme, lISA 701.18, ajoute que lorsque la limitation de ltendue des travaux daudit
conduit lexpression dune opinion avec rserve, ou une impossibilit dexprimer une
opinion, le rapport de lauditeur doit dcrire la limitation et indiquer que des ajustements
ventuels des tats financiers auraient pu se rvler ncessaires si la limitation navait pas
exist.
Il est en outre retenir, lnonciation de lISA 701.20., selon laquelle, lauditeur peut se
trouver en dsaccord avec la direction sur des questions telles que le caractre acceptable des
mthodes comptables retenues, leur mode dapplication ou la pertinence de linformation
fournie dans les tats financiers. Lorsque ces dsaccords revtent une importance significative
au regard des tats financiers, lauditeur doit exprimer une opinion avec rserve ou une
opinion dfavorable.

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