Vous êtes sur la page 1sur 5

Analyse des cots

Fiche 12

Les cots prvisionnels et lanalyse des carts.

1. Dfinition.
1.1. Cot prvisionnel ou cot prtabli.
Un cot prvisionnel (ou cot prtabli) est un cot calcul partir des charges estimes
lavance. La comparaison des cots prvisionnels et des cots historiques ou rels permet
de mettre en vidence un cart, qui peut tre ensuite dcompos en carts lmentaires de
diverses natures. Les cots prtablis peuvent tre de simples prvisions mais ils peuvent
galement constituer des cots de rfrence, des objectifs atteindre. Ils auront alors valeur
de norme et constitueront des cots standards.

1.2. Analyse des carts.


Lanalyse des carts consiste :
dterminer les cots souhaits (normes et objectifs atteindre) ;
comparer les cots souhaits aux cots constats ;
mettre en vidence les carts ;
identifier les causes possibles dcarts ;
valoriser les carts lmentaires et procder leur interprtation ;
identifier les responsabilits.

Il sagit donc dun outil de pilotage permettant de reprer des anomalies, afin daider, le cas
chant, choisir les actions correctives appropries.

Lanalyse des carts est ralise en mettant en vidence la diffrence entre un budget excut
et un budget prvisionnel. Llaboration du budget prvisionnel et, par la suite, lanalyse
des carts ventuellement constats avec le budget excut ncessitent pralablement
ltablissement de standards et de cots standards. Ainsi, un budget annuel de frais directs
et variables (exemple : budget de personnel vacataire rmunr lheure pour traiter des
dossiers daide) sera tabli de la faon suivante :
nombre dheures de travail standard pour traiter un dossier ;
cot de lheure de main-duvre ;
nombre total de dossiers traiter au cours de la priode de rfrence (anne).

Dans le cadre dun budget de cots variables et directs (exemples : matires premires,
consommables, main-duvre rmunre en fonction du volume horaire ou de la prestation),
lcart total constat entre les dpenses relles et le budget prvisionnel peut avoir trois
causes principales que la mthode danalyse des carts permet disoler :
les carts lis au volume ou la quantit ;
2e section - Fiche 12
Quels outils pour quels besoins ?

1155

les carts de valeur ou de prix ;


les carts de ralisation dactivit.

Dans ce cadre, plusieurs types dcarts peuvent tre dgags puis analyss :
carts dexcution budgtaire : diffrence entre les dpenses relles constates et le
budget prvisionnel ;
carts de ralisation dactivit : cet cart valorise la part de lcart dexcution budgtaire
due la seule diffrence entre lactivit relle et lactivit standard ;
cart global sur cots standards : cest la diffrence entre les dpenses relles et le budget
qui aurait d tre dpens si le niveau dactivit avait t conforme aux prvisions. Cet cart
peut lui-mme ensuite tre dcompos en deux sous-carts, lun li aux diffrences de prix,
lautre aux diffrences de quantit (cet cart est galement appel cart sur temps lorsquil
sagit de temps pass et non de volume ou quantit consomms).

2. Les utilisations possibles.


Les cots standards et lanalyse des carts constituent un lment du systme de suivi budgtaire.
En effet, un des objectifs du suivi budgtaire est de sassurer de la matrise des cots de lentit,
dexpliquer le cas chant pourquoi les dpenses relles ne sont pas conformes aux prvisions
et de dboucher sur des dcisions correctives (cf. fiche 4 laboration dun budget dans le cadre
dune dmarche de contrle de gestion ).

Analyse des carts largie au suivi budgtaire dans le cas dun budget de cots variables et
directs (exemples : budget de main-duvre, budget de consommables)

cart dexcution
budgtaire

cart de ralisation
dactivit

cart global
sur cots standards

cart
sur prix

cart
sur quantit

Analyse des carts

2e section - Fiche 12
116

Quels outils pour quels besoins ?

Fiche 12
La mthode de lanalyse des carts sur cots prtablis et/ou cots standards permet de rpondre
aux objectifs suivants :
parvenir une gestion contrle par la dtermination et linterprtation des carts pour prendre
des mesures correctives ;
aider le cas chant la fixation des prix ;
fournir une incitation directe la recherche de meilleures performances ;
rapprocher lanalyse de cots de la dmarche budgtaire.

3. Acteurs concerns.
Les responsables dun budget ou dun service qui reviendra la charge dexpliquer les carts
observs entre les objectifs fixs et les ralisations.
La hirarchie et les responsables de la prparation et de lexcution budgtaire.

4. Comment faire ?
Trois phases sont ncessaires la mise en uvre de la mthode des cots standards :
dtermination des standards physiques (exemple : nombre dheures de main-duvre pour traiter
un dossier) ;
dtermination des standards de prix (exemple : cot de lheure de main-duvre) ;
dtermination des niveaux dactivit prvisionnels (exemple : nombre de dossiers traits).

Il existe plusieurs mthodes dtablissement des cots standards :


cots calculs et extrapols en fonction du pass (cots historiques) ;
cots idaux ou cots standards thoriques fixs a priori.

4.1. Cots calculs en fonction du pass (cots historiques).


Les standards utilisables au cours dune priode future peuvent tre fonds sur les observations
relles effectues au cours des priodes passes :
derniers cots rels connus ;
cots rels moyens calculs sur une priode plus ou moins longue.
Cela suppose que lactivit ne soit pas nouvellement cre et quun rfrentiel ait pu tre
constitu.

2e section - Fiche 12
Quels outils pour quels besoins ?

1175

4.2. Cots idaux (cots standards thoriques).


Ces cots sont calculs partir de lanalyse thorique de lobjet et du travail ncessaire.
Par exemple, le cot standard de personnel peut tre tabli partir de lvaluation du temps
de travail standard ou jug acceptable pour remplir une tche.

4.3. Cots budgts (cots standards normaux).


Ces cots sont, linstar des cots idaux, fonds sur des analyses techniques dont les
rsultats sont corrigs pour tenir compte des variations qui rsulteront vraisemblablement
des conditions relles de travail. Les standards ainsi calculs sont des objectifs atteindre.

5. Les points de vigilance - Les conditions de russite.


Lactivit concerne doit tre suffisamment homogne et rptitive pour que la mise en place de
standards puisse sappliquer.
Le consensus sur les standards : les standards doivent tre ngocis, motivs, expliqus et arguments pour tre accepts par tous les acteurs.
Les standards doivent tre reprsentatifs de la ralit : ils ne doivent pas tre trop ambitieux.
La relation une responsabilit et la clart des causes dcart : les responsabilits des carts
doivent tre finement dtermines et analyses. Pour cela, la dfinition des centres de responsabilit et des latitudes des gestionnaires doit tre trs claire (distinction des carts contrlables,
cest--dire pour lesquels la responsabilisation est clairement tablie, des carts non contrlables).
La ractivit et la rapidit dintervention : lcart na dintrt que si son constat dbouche sur
une action possible dans des dlais raisonnables.

6. Exemple.
Exemple fictif destin illustrer la problmatique
Le budget dun tablissement public comprend des cots de main-duvre directe et variable (vacataires) pour traiter des dossiers daide aux entreprises, pour lesquels un budget mensuel est estim.
Estimations mois de novembre
Budget estim : 100 000 e
Standard de temps : 5 heures/dossier
Nombre de dossiers prvu : 1 000 dossiers
Au total : 5 000 heures rmunres
Cot horaire de main-duvre : 20 e

Dpenses relles novembre


Dpenses totales : 96 800 e
4 800 heures de main-duvre
800 dossiers traits

Lcart dexcution budgtaire est donc de : 96 800 100 000 = 3 200 e

2e section - Fiche 12
118

Quels outils pour quels besoins ?

Fiche 12
Il peut tre dcompos en :
cart de ralisation dactivit : (800 1 000) x 5 heures x 20 e = 20 000 e ;
cart global : 96 800 e (800 x 5 heures x 20 e) = 16 800 e.
Lcart global de 16 800 e peut tre dcompos en :
cart sur prix : 96 800 e (4 800 heures x 20 e) = 800 e ;
cart sur temps : [(4 800 heures (5 heures x 800)] x 20 e = 16 000 e.
Conclusions.
Lcart dexcution budgtaire est ngatif, ce qui signifie que les dpenses relles ont t
infrieures au budget prvu. En premire analyse, on pourrait conclure que la situation est
donc favorable. Toutefois, une tude plus pousse fait apparatre des sous-carts dfavorables ;
ainsi, le surcot horaire de rmunration du personnel (800 e) et surtout la productivit moindre
(surcot de 16 000 e), alors que lconomie par rapport au budget prvu aurait d slever
20 000 e si les standards de temps et de cot horaire avaient t respects.
Cet exemple montre donc lintrt dune dcomposition fine des carts en carts lmentaires
afin den faire ressortir les causes essentielles, leur importance respective, pour pouvoir ensuite
engager un dialogue avec les diffrents acteurs concerns et en dduire un plan daction si
ncessaire.

7. Pour aller plus loin


Cette fiche na illustr quune partie de la problmatique de lanalyse des carts, qui semble tre
la plus aise mettre en uvre et la plus directement utilisable pour le secteur public. Dautres
mthodes sont applicables (cf. par exemple louvrage de Claude Cossu ci-dessous rfrenc).

Consulter notamment les fiches suivantes :


- laboration dun budget dans le cadre dune dmarche de contrle de gestion ;
- Comptabilit de gestion ;
- Typologie des cots .

Quelques rfrences bibliographiques :


- Comptabilit analytique et contrle de gestion, Toufik Saada, Alain Burlaud et Claude Simon,
ditions Vuibert, Paris, 1998 ;
- carts et contrle budgtaire, Claude Cossu, ditions Vuibert, Paris, 1986.

2e section - Fiche 12
Quels outils pour quels besoins ?

1195