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Calcul et analyse des cots (D.

Bodin) -Ch

3-1

CH. 3 LES CHARGES INCORPORABLES


Le calcul des cots et des rsultats analytiques se fait principalement partir des
charges et des produits comptabiliss en comptabilit gnrale. Il existe cependant un
certain nombre de diffrences dincorporation entre ces deux systmes comptables.
Le chapitre prcdent a dj mis en vidence ce problme avec les malis et les bonis
dinventaire.
Lobjectif de ce chapitre est de dterminer les charges incorporables aux cots en
recensant les autres diffrences dincorporation prendre en compte et leur incidence
sur les rsultats.

.1 LES DIFFERENCES DINCORPORATION


La comptabilit analytique ne reprend pas tous les produits et toutes les charges de la
comptabilit gnrale. De plus les charges prises en compte ne le sont pas toujours
avec les mmes montants et certains lments non comptabiliss en charge ncessitent dtre incorpors aux cots.
Pour comprendre la logique des lments incorporer dans le calcul des cots et des
rsultats, il faut avoir prsent lesprit le rle respectif des deux systmes comptables (Ch.1). Le systme "comptabilit analytique" est un outil de gestion devant permettre daider les responsables dune entreprise prendre des dcisions. Ainsi, la
logique conomique prime et la dcision dincorporer ou non une charge est une
dcision de gestion qui est fonction de lobjectif recherch.
Les diffrences dincorporation peuvent tre classes en quatre catgories :
1.Les diffrences lies au temps : certaines charges sont enregistres en comptabilit gnrale une fois par an alors que les cots sont calculs tous les mois ou tous
les trimestres.
2.Certains lments de gestion (charges et produits) ne sont pas incorporables
compte tenu de leur caractre exceptionnel.
3.Certains facteurs de production consomms pour la ralisation de lactivit, donc
intgrables dans les cots, ne sont pas pris en compte dans les charges de la
comptabilit gnrale. Ce sont les lments suppltifs.
4.Les dotations aux amortissements, aux dprciations et aux provisions sont
souvent values en comptabilit gnrale en fonction de considrations fiscales
(Prise en compte de lamortissement dgressif, de moins values latentes...).
Lintgration de ces lments dans les cots ncessitent de recalculer les
dprciations sous un angle conomique, cest--dire en prenant en considration
la dprciation relle des biens concerns.

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.1.1.

3-2

Les diffrences dincorporation lies au temps

Dans le cadre comptabilit gnrale, les charges et les produits sont comptabiliss
partir des pices justificatives correspondant. Pour la plupart des comptes, lenregistrement est continu et traduit lvolution des flux raliss mois par mois. Il en est ainsi
pour les achats, les ventes, les salaires... Toutefois, certaines charges et certains produits senregistrent plus irrgulirement une fois par an, par semestre ou autre : ce
sont les charges et les produits enregistrement priodique.
Exemples de charges :
Les taxes assises sur les salaires (la taxe dapprentissage, la taxe sur la formation
professionnelle, la taxe sur leffort la construction...) senregistrent une fois par an
au cours du 1 trimestre de lanne civile.
La taxe professionnelle senregistre une ou deux fois par an suivant son importance.
Les honoraires de lexpert comptable et du commissaire aux comptes sont galement
souvent constats une ou deux fois par an.
Les primes dassurances sont rgles pour lanne venir.
Les dotations aux amortissements et aux provisions sont constates exclusivement
en fin dexercice...
Exemples de produits :
Les loyers perus pour un trimestre, un semestre ou une anne...
En comptabilit analytique, la priode de calcul des cots est gnralement le mois
ou trimestre. Il est donc ncessaire dabonner (taler) les charges et les produits
enregistrement priodique en fonction de la priode de calcul des cots.
Exemple : Dterminer dans le tableau ci-dessous les charges abonner pour le
calcul des cots dun mois quelconque.
Charges enregistrement priodique
606 Consommation deau

Priodicit
Semestre

616

Primes dassurance

Anne

622

Honoraires de lexpert comptable

626

Montant
Abonnement
6 000
1 000
12 000

1 000

Trimestre

9 000

3 000

Frais de postes et tlcommunications

Tous les 2 mois

4 000

2 000

633

Taxe dapprentissage

Anne

6 000

500

635

Taxe professionnelle

Anne

24 000

2 000

661

Charges dintrts

Trimestre

18 000

6 000

681

Dotations aux amortissements

Anne

96 000

8 000

Dans un souci de bonne gestion, une entreprise peut taler mensuellement, dans sa
comptabilit, la constatation des produits et charges enregistrement priodique en
utilisant les comptes suivants :
pour les charges de 4886 Compte de rpartition priodique des charges.
pour les produits de 4887 Compte de rpartition priodique des produits.

.1.2.

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Les charges et les produits non incorporables

.1.2.1.

3-3

Les charges non incorporables

Une charge est prendre en considration pour le calcul des cots si son incorporation est jug raisonnable. Le fait dexclure une charge est une dcision de gestion qui
appartient lentreprise. Lide de base est que toutes les charges qui ont un caractre exceptionnel ou qui ne relvent pas de lexploitation normale et courante ne sont
pas incorporables. Il en est ainsi pour les charges suivantes :
les charges exceptionnelles ;
limpt sur les bnfices ;
les charges dexploitation et financires qui ne sont pas en relation avec lactivit :
lamortissement des frais dtablissement, la prime dassurance vie dun dirigeant,
les charges nettes sur cession de titres de placement...

.1.2.2.

Les produits non incorporables

Le calcul des rsultats analytiques se ralise partir du chiffre daffaires ralis par
catgorie de produits. Ainsi, les autres produits (les autres produits dexploitation, les
produits financiers et les produits exceptionnels) ne sont pas pris en compte.
Toutefois, si lentreprise peroit des subventions dexploitation rgulires, celles-ci
constituent un supplment de recettes intgrables dans le chiffre daffaires.

.1.3.

Les lments suppltifs

Les cots correspondent aux facteurs de production consomms or les comptes de


charges de la classe 6 ne tiennent pas compte des postes suivants :

.1.3.1.

La rmunration des capitaux propres

La rmunration des capitaux des socits se ralise par la rpartition des bnfices
et se comptabilise dans le compte 457 Associs, dividendes payer. Cette rmunration correspond au cot du capital financier utilis pour lexercice de lactivit et il est
ce titre logique de lintgrer aux cots.
Lintgration ne peut se raliser partir du dividende rel car celui-ci nest pas connu
lors du calcul des cots. Lestimation peut tre faite en prenant une rmunration
fictive correspondant lintrt statutaire (dividende minimum payer en prsence de
bnfice) ou en prenant le taux dintrt des emprunts long terme.
Exemple : Les capitaux propres dune socit slvent 60 000 . Dterminer la
charge suppltive pour un mois quelconque sachant que le taux moyen de rmunration des capitaux long terme est de 6%.
= 60 000 x 0.06 x 1 /12 = 300

.1.3.2.

La rmunration du travail de lexploitant

Lexploitant dans une entreprise individuelle nest pas salari. Il se rmunre par prlvements bancaires inscrit au dbit du compte 108 Compte de lexploitant. Ces
prlvements sont intgrables aux cots car ils font partie de la rmunration du
travail consomm pour la ralisation de lactivit.

.1.4.

Le retraitement des dotations

.1.4.1.

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Les dotations aux amortissements

Les dotations aux amortissements sont comptabilises dans les comptes 681 en
fonction de considrations fiscales (amortissement dgressif ou exceptionnel). Les
dotations prendre en compte dans le calcul des cots doivent correspondent au
montant des dprciations conomiques, cest--dire la charge dusage relle.
La dprciation conomique se calcule ainsi :

Valeur actuelle de limmobilisation


Dure dutilisation prvue

Exemple : Une immobilisation achete 10 000 en N-1, amortissable en linaire sur 4


ans, a une valeur l achat de 12 000 en N (Dure dusage prvue est de 6 ans).
Evaluer la charge prendre
en compte pour N
Base de calcul
Vo
Dure damortissement
Charges

.1.4.2.

en comptabilit
gnrale
10 000

en comptabilit analytique
incorporable
diffrence
12 000

2 500

2 000

500

Les dotations aux dprciations dactif

Ces dotations ont pour rle dajuster les valeurs du patrimoine (titres, stocks et
crances) avec la ralit et ne constituent pas ce titre des charges incorporables.

.1.4.3.

Les dotations aux provisions

Ces dotations concernent deux catgories de provisions :


Types de provisions
pour risques et charges
rglementes

Objet
Constat des pertes et charges prvisibles
Constat de lavantage fiscal li lamortissement
exceptionnel, linvestissement, aux hausses de prix...

Incorporation
Oui (1)
Non (2)

(1) Ces dotations concernent parfois des charges de gestion courante (charges prvisibles sur les litiges avec les clients, sur les garanties donnes aux clients...).
Elles sont ainsi incorporables aux cots, mais leur mode dvaluation conduit
constater dune anne sur lautre des montants irrguliers. Il est prfrable en
comptabilit analytique de prendre une valeur moyenne.
(2) Ces dotations sont considres comme des charges exceptionnelles, donc non
incorporables.
Exemple : Dans une entreprise, les dotations aux provisions constates en charges
sont de 4 000 en N-2, 5 000 en N-1 et 4 500 en N. Quel est pour un mois
quelconque de lanne N le montant moyen incorporer aux cots ?
(4 000 + 5 000 + 4 500) / (3 X12) = 375

Il ne sagit l que de suggestion. Beaucoup dentreprises calculent leurs cots sur les
montants des amortissements, dprciations et provisions comptabiliss en charges.

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.1.4.4.

Le regroupement des diffrences dincorporation

Nature
1. Les diffrences sur les charges :
Les diffrences dincorporation lies au temps
Les charges non incorporables
Le retraitement des dotations
Les lments suppltifs
2. Les diffrences sur les produits :

3-5

Regroupements

Charges non incorporables


Elments suppltifs

Les produits non incorporables

Produits non incorporables

.2 LA CONCORDANCE DES RESULTATS


Les diffrences dincorporation des charges et des produits gnrent une diffrence
entre les rsultats analytiques et le rsultat de la comptabilit gnrale.
Charges non
incorporables

Produits non
incorporables
Produits
Produits
(Classe 7)

Charges
(Classe 6)
Charges
incorporables

Elments
suppltifs
Rsultat de la
comptabilit
gnrale

Produits
incorporables

Rsultats
analytiques

Le contrle de concordance des rsultats se ralise dans un tableau :


Les rsultats analytiques
Prciser le signe qui + les produits non incorporables
convient (+ ou -).
- les charges non incorporables
+ les lments suppltifs
les diffrences dinventaire (voir le ch.2)
= le rsultat de la comptabilit gnrale

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