LE CONTRLE DE GESTION :

REPRES PERDUS,
ESPACES RETROUVER.
Henri BOUQUIN
Professeur
Universit Paris IX Dauphine
CREFIGE (DRM)
Place de Lattre de Tassigny
F - 75775 Paris Cdex 16
Tl : (33) 1 44 05 43 42
Fax : (33) 1 44 05 40 31
E-mail : bouquin@crefige.dauphine.fr

Michel FIOL
Professeur
HEC Paris
F-78351 Jouy-en-Josas Cedex
Tel: (33) 1 39 67 72 81
Fax: (33) 1 39 67 70 86
E-mail: fiol@hec.fr

Rsum
Face aux volutions des priodes rcentes, quadviendra-t-il du contrle de gestion. Alors que, dans ses
fondements, la discipline fait le lien entre une approche financire et oprationnelle et une orientation
organisationnelle et managriale, elle devient de plus en plus technique dans la pratique et se fait marginaliser
dans le champ de la recherche. Plusieurs rponses sont apportes par les thoriciens du contrle de gestion pour
faire face cette problmatique. Ces contributions sont, notre avis, de fausses rponses. Cinq scnarios de
redploiement sont ensuite proposs. Ne sexcluant pas mutuellement, ils se fondent sur lhypothse que le
contrle de gestion nest pas seulement fait pour accompagner laction, il lest aussi pour stimuler la rflexion. Il
nous semble urgent que la discipline recre des espaces pour que les managers puissent penser.

Mots-cls
Contrle de gestion, management, constats, fausses rponses, scnarios possibles

Abstract
In the face of recent developments, what is the future of management control? Although this discipline is
fundamentally meant for linking an operational and financial approach to an organizational and managerial
orientation, it is increasingly technical in practice and isolated in the research field. Theoreticians in management
control have several suggestions about how to handle this problem. However, we think that those contributions
are misleading. We propose five redeployment scenarios. They are not mutually exclusive and are built around
the assumption that management control is designed to support not only action, but also thought. We believe that
the discipline urgently needs to create new spaces, in order to allow managers to think.

Key-words
Management control, management, statements, misleading answers, possible scenarios

Face aux volutions des priodes rcentes, on peut se demander ce quil adviendra de la
discipline de contrle de gestion dans les organisations.
Apprhende comme la courroie de transmission de la stratgie, elle sest dvalorise en
accentuant son rle de reporting. Face une focalisation excessive de lattention des
Directions Gnrales sur le positionnement de leur entreprise dans leur environnement, sur
leur march, elle a souffert du moindre intrt port au management interne. Trop oriente
vers la division des dcisions le long des lignes hirarchiques, elle a laiss chapper la gestion
des processus transversaux au niveau oprationnel au bnfice de la dmarche qualit. Au
moment o elle sinterrogeait sur la pertinence de rsultats exclusivement financiers et sur la
ncessit de recourir des indicateurs plus qualitatifs et plus oprationnels, des ERP sont
apparus pour organiser la collecte la transmission et lanalyse des donnes. Portant une
attention excessive la rduction des cots, elle a transform les managers en simples
responsables de moyens, cest--dire en excutants.
On peut aussi sinterroger sur lavenir de la discipline dans nos universits et coles de
gestion. Aux Etats Unis, de nombreuses universits ont dprogramm la matire ou ont rduit
son primtre au calcul et la gestion des cots. Alors que la discipline prsente cette
fantastique vertu de faire le lien entre une approche financire et oprationnelle et une
orientation organisationnelle et humaine, elle se fait marginaliser dans le champ de la
recherche car insuffisamment sous-tendue par des modles statistiques. Et le nombre de
doctorants qui sorientent vers le contrle de gestion dcrot rgulirement.
Notre discipline a-t-elle encore un avenir ? Face au malaise des managers qui se sentent de
plus en plus seuls et abandonns, la crise du management interne, la perte de prestige de la
finance dentreprise, la course sans fin la rduction des cots, nous soutiendrons la thse
quun vide entier sest cr dans les organisations et quil ne demande qu se remplir.
Les rflexions dveloppes dans ce papier se fondent sur nos expriences de professeurchercheur et de conseiller dans de nombreuses entreprises franaises et trangres, en contrle
de gestion ou en management. Elles entrent en rsonnance avec nos diffrents travaux
dobservation, de formation-action et de recherche-action mens pendant des annes dans ces
mmes entreprises.
Ce papier tout dabord de dresser quelques constats sur ltat actuel de la discipline de
contrle de gestion. Il sinterroge ensuite sur quelques problmatiques soit-disant salvatrices,
mais qui conduisent, selon nous, de fausses rponses. Enfin, il suggre quelques pistes de
rorientation possible qui nous semblent gratifiantes.

1.

Les constats

Au long de ces dernires annes, le contrle de gestion sest trouv la fois malmen et
reconnu plus ncessaire que jamais. Cette situation paradoxale en apparence na t favorable
ni aux contrleurs de gestion dans les entreprises, ni au contrle de gestion comme champ
acadmique denseignement et de recherche. Cette volution a t renforce, dun ct, par le
manque dintrt des dirigeants pour les oprations et le management interne et, dun autre
ct, par le manque dampleur des perspectives acadmiques. Les pripties de la
gouvernance, la remise lhonneur du contrle interne ont encourag encore plus les
dirigeants se dtourner du management intermdiaire. Le retour des outils de gestion

moderniss a renforc une conception classique du leadership et pes dans le mme sens.
Trop souvent, le comment ? a remplac le pourquoi ? .

1.1

Lvolution de la discipline

Il est bien connu que le contrle de gestion est une discipline non dpourvue dambiguts,
peut-tre parce que, au service du management, il lui appartient de grer des paradoxes et des
contradictions. Pour tenter une mise au point, il semble utile de distinguer la perspective que
les enseignants et chercheurs ont construite et celle que les entreprises ont dveloppe.
1.1.1

Dans les entreprises

Les pionniers que furent GM et Du Pont firent du contrle de gestion la cl de la gouvernance

par la simulation dun march interne de la cration de valeur. De ce fait, ils lont financiaris.
Les mmoires de Sloan (1963, chap. 8) ne mentionnent pas le management control mais
les financial controls , mais leur auteur ne cache pas lenjeu de gouvernement derrire
linstrument de management : on connat son expression rcurrente decentralization of
responsabilities with co-ordinated control . Un paradoxe dont lui-mme samuse (ibid. p.
53) en soulignant que cest l le nud du problme . Cest bien une contribution la
matrise financire du gouvernement des entreprises que construisent Sloan et Brown, laissant
les managers intermdiaires libres de leur style (Drucker, 1946). Sloan, il est vrai, a cru
linvariance lchelle des systmes dorganisation. La vision de la comptabilit de gestion,
dont il a fait un instrument de surveillance (gnalogie taylorienne) plus que de rduction des
cots y encourageait aussi.
Le controller, responsable de la comptabilit, prsent bien avant linvention du contrle de
gestion (Bouquin, 2005), fut un facteur denracinement du modle de contrle financier de
dlgation verticale. La tradition franaise semble diffrente : absence de corps social de
contrleurs voire mme de comptables de gestion (alors que 1919 voit leurs organisations se
fonder aux tats-Unis, en Grande-Bretagne, au Canada). Le contrleur de gestion la
franaise, responsable fonctionnel (staff) la diffrence du controller, sest parfois construit
contre le comptable, appuy par les tableaux de bord des ingnieurs, dot dune
comptabilit de gestion sans doute plus tourne vers les cots des produits que vers la
surveillance des personnes. Lexistence de deux modles qui en rsulte ne doit pas tre
oublie pour juger les volutions.
Cest dans ces racines, en effet, que les facteurs de lvolution rcente peuvent se voir : si la
logique du contrle financier sest impose comme moyen de gouvernement, son extension
lidentique vers les activits oprationnelles a t progressivement critique. La
financiarisation a, en effet, impos au sommet un modle de mesure de performance
actionnariale qui ntait autre que celui du ROI de GM, parfois revisit (EVA). Les normes
comptables IFRS, la rglementation (SOX ou LSF) ont renforc la tendance. En revanche,
lhyper comptition, la construction des partenariats, ont fait passer la base la logique des
processus avant celle des centres de responsabilit, concept des annes 50 selon Drucker,
territoire gnrique du management et du manager. Une mutation de certaines logiques de
management devrait en rsulter, mais elle est loin dtre perceptible aujourdhui.

En revanche, un mouvement sannonce car la mutation de certaines fonctions dappui au

management est claire : qualit, contrle de gestion, risk management, aujourdhui, GRH
demain peut-tre, disposent du rfrentiel commun des processus. Il stendra rapidement au
contrle interne. Cela comporte sans doute deux consquences : implosion et fusion.
Implosion : la tendance est dj dintgrer le contrle de gestion dit oprationnel aux
oprations, alors que le contrle de gestion pour les dirigeants est vu comme un simple
reporting financier. Fusion dautre part : une grande fonction dingnierie du management se
profile, synthse lente et douloureuse de ce que Minztberg nommait la technostructure.
Partitionn dans ses processus, condamn fusionner sur le terrain avec dautres expertises
fonctionnelles, le contrle de gestion peut-il survivre dans la cohrence ?
1.1.2

Au plan acadmique

Lobservation des pratiques acadmiques nest pas rassurante. Certes, lhistoire du contrle de
gestion comme discipline acadmique reste faire. Quand apparat-elle ? Quand sest-elle
impose comme un processus de management et non comme une simple collection
dinstruments comptables de prvision et de suivi (comptabilit de gestion, contrle
budgtaire) ? Les acadmiques, dans leur enthousiasme, sous linfluence majeure dAnthony,
nont-ils pas cr une ralit (management control, le contrle de gestion) qui ntait pas celle
des entreprises (controlling, controllership, le contrleur de gestion) ?
On peut suggrer lvolution suivante. La premire phase, avant 1940, fait du contrle de
gestion linstrument du management des marges voire de la rentabilit (Glover et Maze,
1937 ; Mareuse, 1938). La modlisation progresse aprs guerre (recherche oprationnelle) de
sorte que les ouvrages de management control tendent intgrer les instruments
mathmatiques et les rfrences cyberntiques. Dans les annes 60, la typologie adopte par
Anthony (1965), mais ignore par lui jusquen 1964 et identifiable chez dautres auteurs,
refonde une discipline.
Lvolution des annes rcentes a tendu la scinder en deux composantes, linstar de la
pratique des entreprises. Au sommet , le contrle de gestion, instrument de gouvernance, a
t occult par la notion de cration de valeur actionnariale , jusqu ce que les
acadmiques saperoivent que des indicateurs de cration de valeur ne peuvent tenir lieu de
thorie de cration de valeur : les actionnaires peroivent ce qui reste de la performance
financire aprs distribution aux autres parties prenantes, do limportance den faire la
thorie. On lattend toujours. A la base, lapproche processus a ancr le contrle de gestion
dans les oprations, le ramenant du mme coup ses outils, scinds entre les dpartements de
comptabilit et ceux que les universits amricaines nomment OPIM (Operations and
Information Management), qui fdrent dj les utilisateurs des approches processus.
Le contrle de gestion souffre spcialement de la dualit des paradigmes qui traversent les
sciences de gestion : sociologique ou, plus largement, comportemental, dun ct,
conomique, dun autre. Les tenants du paradigme comportemental se sont effacs devant les
thoriciens des organisations et nont pas marqu suffisamment lappartenance du contrle de
gestion des problmatiques de gouvernance. Le paradigme conomique (thorie de
lagence) ne permet pas didentifier un champ spcifique au contrle de gestion. Celui-ci,
marqu par la modlisation des processus, qui, vus comme une technique, nappartiennent
aucun des deux paradigmes prcdents (sauf mentionner de rares exceptions comme les
travaux de Lorino) sest ds lors condamn sortir du champ de la recherche acadmique
visible. La situation est particulirement claire aux tats-Unis, comme mentionn plus haut, et
4

ce nest pas un hasard, puisque le paradigme conomique sy est impos. Ce nest que dans
certains pays europens, commencer par le Royaume Uni (mouvance AOS) que le
paradigme sociologique reste vivace et la situation moins dgrade.
1.2

Contrle interne, gouvernance, contrle de gestion : loccasion manque

Il ny a pas si longtemps, certains sinterrogeaient sur la diffrence entre contrle interne et

audit interne, et se demandaient si le contrle de gestion se situait dans le contrle interne,
bien que la dfinition adopte par lOrdre ft claire en apparence (OECCA, 1977). Le dbat
surprendrait aujourdhui. Il refltait sans doute la csure faite en France entre la comptabilit
(et son organisation) et le contrle de gestion. Pourtant, les dfinitions du contrle interne
retenues par les organisations professionnelles de culture anglo-saxonne ntaient pas
ambigus, elles visaient bien les systmes de contrle de gestion. Pourtant, le dbat
maintenant tranch, des ambiguts subsistent, et elles ne sont pas ncessairement lavantage
du contrle de gestion. Le COSO (1992), puis les propositions de lIFACI pour lAMF
(2006), indiquent que le contrle interne vise la qualit des informations financires et la
cohrence entre les oprations et les politiques adoptes (efficacit des oprations, efficience
de lemploi des ressources, indique lIFACI). Le contrle de gestion se trouve donc enserr
dans un cadre conceptuel pas trs loign de celui dAnthony. Mais, tout comme ce dernier,
celui du COSO affecte de laisser part le processus de choix des stratgies, certes du ressort
du conseil dadministration, mais dont on sait que lmergence est souvent une
caractristique. Ainsi, llaboration des objectifs densemble de lorganisation, de ses
missions, le chiffrage des performances et les plans stratgiques ne relvent pas du contrle
interne (COSO, 1992, 1994, p. 33). Le fait peut sexpliquer par la perspective retenue
lpoque (1992), qui fait du contrle interne un instrument du conseil dadministration et du
management, se limitant lassurance dont ils ont besoin dtre obis. Mais, surtout, le COSO
est soucieux de rserver un traitement part aux oprations (par opposition
linformation financire), puisqu leur gard il nest pas possible dobtenir lassurance
raisonnable que les objectifs seront atteints, en raison du risque des affaires. Nayant pas
retenu de norme pour le processus de fixation des objectifs (au prtexte que des normes
externes nexistent pas dans ce domaine, le COSO est contraint de marquer en consquence
sa rticence quant la ralisation des objectifs en cause : outre le poids des alas externes, que
sait-on de leur ralisme (COSO, 1992, 1994, p. 57). Lassurance raisonnable de ralisation
des objectifs ntant pas possible, on sen tiendra lassurance raisonnable dtre alerts
lorsque la ralisation des objectifs est compromise (ibid. p. 58).
Le texte de lIFACI, plus rcent, ne constitue pas un progrs. Il est ironique dy lire aussi que
la stratgie et la fixation des objectifs est exclue du contrle interne. Ce texte exclut aussi le
suivi des performances (IFACI, 2006, p. 14). Par ailleurs, le texte du COSO fait du contrle
de gestion un sous-processus de la gestion financire (au sens du dpartement du controller
anglo-saxon).
Dautre part, ce cadrage tend renforcer la fonction de reporting du contrle de gestion et
laligner sur le reporting externe. Les normes IFRS (aprs FASB) vont dans le mme sens
(IFRS 14, notion dUGT). La mise en cohrence des informations financires rend
indirectement le contrle de gestion plus dpendant de linformation financire externe et de
la finance en gnral. Cette situation nest sans doute pas faite pour lui rendre sa place au sein
des dispositifs de management interne.
5

1.3

La faible importance accorde par les dirigeants au management interne.

Selon la thse de Hirschman (1972), le dclin dune organisation est d la dgradation des
relations que lentreprise entretient avec son environnement et ses acteurs. Cette volution est
mesure par de nombreux indicateurs qui affectent lexistence mme de lorganisation et sont
suivis en priorit et de trs prs par les dirigeants. Mais, rappelle Hirschman, les organisations
se dtriorent galement cause de la dgradation de facteurs internes, rassembls
habituellement sous lexpression mauvais climat de management .. Lvolution de ces
facteurs nest gnralement pas le premier souci des dirigeants. Proccups par le
positionnement de leur entreprise sur le march, soumis aux attaques venant de lextrieur, ils
ne veulent voir en interne quune seule tte, quune loyaut sans faille. De plus, les
organisations manquent dindicateurs fiables sur ces causes internes de dgradation. Certes, il
existe bien des enqutes de climat social ou des questionnaires 360. Mais les premires
concernent souvent lensemble du personnel et ne sont pas focalises sur lencadrement. Les
seconds napprhendent pas les contradictions inhrentes au management.
Selon Hirschman, deux signaux peuvent nanmoins alerter les dirigeants sur un possible
malaise de lencadrement : les dmissions (Exit) et les manifestations orales dinsatisfaction
(Voice). Or, les causes de dfection sont rarement tudies dans les organisations. Et les
managers qui osent lever la voix et dfendre des points de vue contraires aux positions
officielles sont pris pour des opposants, des ingrats ou des empcheurs de tourner en rond .
En outre, comme les dirigeants vivent mal les dmissions et les prises de parole dcales par
rapport au discours officiel, ils cultivent la loyaut de leurs cadres (Loyalty), empchant ainsi
les deux signaux de malaise de jouer leur rle.
A cette ccit des dirigeants au malaise possible du management interne, sajoute le sentiment
diniquit prouv par les managers occupant des fonctions vocation interne (ressosurces
humaines, contrle de gestion, etc.). Considrs comme des gnrateurs de cots et des
excuteurs de tches moins nobles, la diffrence de leurs pairs chargs de fonction
vocation externe perus comme des crateurs de valeur, ils sont-ils souvent sacrifis. Ce biais
a t document par Miller (1990), qui fonde son diagnostic sur la tendance des entreprises
caricaturer leur propre modle conomique, rompant ainsi lquilibre des dispositifs de
management qui conditionne la prennit. Les hros qui ont forg la formule gagnante
dune entreprise se voient aduls et dots dune autorit absolue, alors que dautres tombent
dans une citoyennet de troisime zone (Miller, 1990, p. 4).
Cette faible considration pour le management interne a un double impact ngatif sur la
cohrence au sein des quipes de direction. Dune part, les ingalits dans le traitement des
managers sont contraires lintgration de toutes les fonctions dans un ensemble cohrent.
Dautre part, la tendance plutt sacrifier les managers gnrateurs de cots lors de
licenciements collectifs ou de dparts en retraite anticipe rduit paradoxalement le nombre
de promoteurs et de dveloppeurs de la cohrence au sein mme des organisations.
Le cadre conceptuel propos par Simons (1995), qui distingue quatre leviers du contrle, et
notamment le contrle interactif et le contrle diagnostique , comme ses constats de
terrain, va dans le mme sens. Selon lui, les dirigeants sengagent personnellement dans le
contrle interactif, suivi des incertitudes stratgiques qui dterminent le sort des stratgies
engages. En revanche, le contrle diagnostique, form dindicateurs qui dclenchent une
action corrective relativement standardise, est dlgu aux contrleurs de gestion et
managers intermdiaires. On retrouve chez Simons une direction tourne vers lextrieur et la
6

russite des paris pris sur la stratgie, dlaissant volontiers le management interne. On
pourrait avancer lhypothse que, lorsque de tels paris sont trs risqus, le succs donne la
conviction davoir construit de nouvelles comptences et encourage les surestimer au
dtriment des quilibres ncessaires jusquau momentum (perte de contrle) dcrit par
Miller (voir aussi Miller et Friesen, 1980). Tous les modles conomiques ne sont pas
quivalents devant ce type de risque.
Les apprhensions de Hirschman sont confirms par les rsultats de recherche de Probst et
Raisch (2004, 2005). Ces chercheurs ont essay de comprendre pourquoi cent grandes
entreprises trs connues (Arthur Andersen, Marks et Spencer, Vivendi, Swissair, World Com,
Enron, Daimler Benz, etc.) ont disparu ou vu leur valeur boursire seffondrer alors quelles
taient au sommet de leur gloire. Selon eux, ces entreprises peuvent se classer en deux
catgories. Les unes ont eu une croissance dmesure, ont activ des processus de
changement effrns et donc destructeurs didentit, ont t diriges par un leader autiste
divisant pour rgner, et ont vu leur culture interne se dtriorer au point de disparatre. Les
autres, linverse, ont connu une croissance insignifiante en cherchant se consolider, ont
recherch la stabilit au mpris du changement, se sont donn un dirigeant ne sentourant que
de clones et ont cultiv le concept de communaut outrance en niant toute diffrenciation.
Dans les deux cas, les dirigeants se sont dsintresss du management interne . Les uns ont
sous-estim les besoins de convergence des buts au sein de leur entreprise en altrant la
cohrence et la cohsion "managriales". Les autres ont nglig la premire au profit de la
seconde.
En rsum, il semble que lon puisse faire aujourdhui un double constat dans les grandes
entreprises. Dabord une faible attention porte au management interne par les plus hauts
dirigeants et une tentation de ces derniers exiger de leurs managers quils salignent sans
discuter sur la stratgie et les objectifs gnraux de lentreprise, avec toute lambigut lie au
terme dalignement. Mais aussi un dficit non ngligeable de cohrence interne accentu par
le chacun pour soi que gnre aux niveaux hirarchiques suprieurs la mesure de
performance individuelle1.
1.4. Des postulats de base des instruments de gestion qui ne sont plus acceptables
La Direction par Objectifs ou DPO (Drucker, 1954, Odiorne, 1965), un des fondements du
contrle de gestion, peut se dfinir comme une dmarche de mise en cohrence des diffrentes
parties qui composent une organisation. Le triptyque dfinition des objectifs globaux,
organisation des chanes fins-moyens, rpartition des sous-objectifs entre les diffrents
responsables est loin dtre dmocratique dans les organisations. La formulation des
objectifs pourrait se faire du bas vers le haut de la hirarchie ; elle opre habituellement dans
le sens inverse. Il pourrait y avoir ngociation des objectifs entre chaque suprieur et ses
subordonns ; celle-ci est pratiquement inexistante. Il est possible de rajouter des objectifs
propres ceux communiqus par les chelons suprieurs de la hirarchie, mais ceux
communiqus par la hirarchie apparaissent si importants quils vincent les autres.
Rappelons le titre dun article clbre de Levinson (1973) : La direction par objectifs ? Mais
les objectifs de qui ?
1

Ce constat est peut-tre moins vrai au niveau de lencadrement intermdiaire, o la dmarche de qualit totale a
tout de mme contribu sintresser aux relations latrales et tenter de les renforcer.

La DPO repose sur un grand nombre de postulats2 (Simon, 1947, Papandreou, 1952, Cyert et
March, 1967) : la stratgie de lorganisation est rationnellement dfinie, clairement explique,
connue de tous et accepte par tous au sein de lentreprise ; plus on est haut hirarchiquement,
plus et mieux on voit les situations organisationnelles ; face une mme situation, les
membres de lquipe de direction partagent les mmes chanes de causalit entre objectifs et
moyens ; la structure de lorganisation est dnue dambigut et transparente ; lorganisation
est un ensemble de parties qui sembotent hirarchiquement et sont juxtaposables ; les
membres de lorganisation adhrent aux objectifs organisationnels et font leurs ceux qui leur
sont allous ; les faits et les valeurs sont facilement dissociables. On peut donc ne travailler
que sur les faits (Simon, 1958) ; subdiviser un objectif en plusieurs sous-objectifs est un
exercice rversible ; dfinir et subdiviser des objectifs est un exercice naturel et facile
mettre en uvre ; tout objectif doit tre observable ou mesurable ; etc.
Ces postulats sont nombreux, discutables, voire simplistes. Ainsi, par exemple, la stratgie
ntant que rarement explicite et communique de faon claire, elle est peu ou mal perue
par les collaborateurs de lentreprise. La structure organisationnelle est souvent floue et
sujette diverses interprtations ; chaque acteur a une reprsentation de sa fonction qui est
loin de concider avec celles que sen font les autres acteurs au sein de lquipe de direction.
Les faits et les valeurs sont si fortement intriqus quils sont souvent difficilement
dissociables ; isoler un fait le rend parfois peu interprtable. Face une mme situation, les
chanes de causalit varient dun individu lautre ; il arrive parfois quelles soient contraires.
Enfin, il est toujours difficile daffirmer que la formulation dun objectif se rfre une fin.
Ces postulats tant facilement oublis par les promoteurs et les utilisateurs de la DPO, les
effets induits par leur acceptation nave peuvent tre dvastateurs. Ainsi, par exemple, la
finalit se dilue et ne fait plus sens, la cohrence est impose du sommet et donc subie, les
relations latrales sont sacrifies au profit des relations hirarchiques. Mais, le pire est que le
pourquoi est sacrifi au bnfice du comment ; les objectifs se transforment ou bien en
rsultats atteindre ou en consignes de mise en uvre et les managers deviennent de simples
excutants.

2. Des problmatiques qui conduisent de fausses rponses

Plusieurs rponses sont apportes par les thoriciens du contrle de gestion pour faire face
aux problmatiques prcdentes. Lune delles est la complexification des instruments de
gestion pour sortir du pige de la simplification et mieux apprhender la complexit. Une
autre est de faire passer le contrle de gestion dun rle de courroie de transmission de la
stratgie celui de gardien de la gestion des processus. Une autre encore consiste renforcer
encore plus le rle de gnrateur de performance des managers. Une quatrime est de
transformer les managers en des crateurs de savoir afin de mieux reconnatre leur
environnement et coller davantage ses volutions. Ces quatre contributions sont, notre
avis, des fausses rponses.

La liste qui suit est loin dtre exhaustive.

2.1. Le dilemme de la complexit et de la simplification

Le contrle de gestion et plus gnralement le management en tant que science de
laction, est pris dans une dialogique opposant la drangeante complexit des situations
lindispensable simplification pour laction (De Geuser et Fiol, 2002). Confronts des
situations complexes, les managers ont tendance recourir immdiatement des solutions
sans avoir cern les problmes auxquelles elles sont censes rpondre, focaliser leur
attention sur un primtre limit de la situation laquelle ils ont faire face en appauvrissant
leur champ de vision, se rfugier derrire leurs certitudes sans se rendre compte que ce ne
sont que des croyances et, plus gnralement, simplifier leur monde de manire
inconsciente.
Cette tendance la simplification, qui sexplique par le besoin de passer rapidement
laction, sapparente de la dformation professionnelle dans la mesure o les managers nen
sont pas conscients. Elle se manifeste par des rflexes mentaux simplificateurs (repli sur les
certitudes, mentalit solution, vision troite des situations, refuge dans le mythe du ralisme,
logique de conflits dopinions, fuite dans laction, recherche de consensus, etc.) qui prsentent
tous deux facettes, lune formatrice (laide la prise de dcision), lautre dformatrice (loubli
quil y a eu simplification). En consquence, un manager dform nest pas quelquun qui
simplifie les situations auxquelles il se confronte, mais celui qui oublie quil les simplifie.
Pour Fiol et De Geuser (2005), cette dialogique entre simplification et complexit a toujours
constitu un des principaux dfis du contrle de gestion. Pendant longtemps, la discipline a
repos sur des postulats, pas toujours conscients, dapproche exclusivement raliste des
situations (pour reprendre le terme utilis par dEspagnat, 1981) il existe une ralit
extrieure, cest--dire un environnement, auquel les entreprises doivent toujours plus et
toujours mieux sadapter pour survivre et de simplification consquente des modes de
management organisation de la division des dcisions verticales le long des lignes
hirarchiques, remplacement du concept defficience sociale de Barnard (1938) par celui
defficience conomique de Simon (1948), sparation entre les niveaux de la stratgie, de
la gestion et des oprations (Ansoff, 1965), sparation entre faits et valeurs (Simon, 1948),
limitation volontaire de lincertitude (Cyert et March, 1963), direction par objectifs et
autocontrle (Drucker, 1954), motivation de lindividu travers la mesure de sa performance
(Vroom, 1964) . En rsum, la Direction Gnrale, qui voit mieux au sens raliste du
terme dans le temps et dans lespace, se charge de slectionner la bonne stratgie ; les
collaborateurs ont la responsabilit de bien la mettre en uvre selon un processus de
coopration consciente (Papandreou, 1952). Pour cela, le contrle de gestion a propos des
modles relativement simples de structure en centres de responsabilit, dorganisation des
chanes fins-moyens, de formalisation des relations objectifs-ressources-rsultats, de calcul
des cots, de suivi de lactivit priodique et dvaluation de la performance, qui ont aid
orienter les dcisions et les actions dans la bonne direction.
Pour faire face une complexification croissante des situations de gestion, de nouveaux
instruments comme ABC, le balanced scorecard ou Six Sygma sont apparus. Dans leur raison
dtre et leur dfinition, ils visent tous sadapter la complexit de plus en plus avre des
situations. Comme leur fonction de reprsentation se veut homologique, ils augmentent leur
complexit interne pour prendre en compte celle des situations. Ainsi, quand ils tentent par
exemple de multiplier les axes danalyses (ex : les 4 axes du balanced scorecard), ils sont
supposs monter en complexit .
9

Pour nous, cette rfrence la complexit de la part des nouveaux instruments de gestion est
une fausse solution. Dabord, parce la complexit devient la condition de leur acceptabilit
ainsi que leur objectif. En cela, ils cdent une idologie de la complexit (Fiol et De Geuser,
2005), cest--dire un systme de croyances partages, non r-interroges et mobilises
comme justification lgitimante. Cest ce rle incantatoire de lidologie que lon retrouve
chez les dfenseurs du balanced scorecard pour dnigrer le tableau de bord. Ensuite, cette
idologie savre parfois contre-productive. Comme la complexit est la science des limites
(Girin, 2000), cest--dire la reconnaissance dune impossibilit tout savoir, tout prvoir et
tout matriser, elle fonde une conception limite de lhomme, incapable de saisir la totalit
du monde qui lentoure. Le danger repose alors sur la tendance que peut engendrer cette
science des limites ne plus permettre que le scepticisme ou le relativisme (Le Goff, 2002).
En outre, les instruments de gestion, compte tenu de leurs postulats fondateurs simplistes ,
se sont donc davantage techniciss quadapts la complexit des situations de gestion, au
risque de se voir dvaloriss comme mode de reprsentation simple des situations de
management. Enfin, le fait que les situations de gestion soient complexes semble tre
indniable. Les instruments de contrle de gestion, en tant que systme de reprsentations,
doivent en tenir compte et chercher augmenter leur reprsentativit de cette complexit.
Mais le fait que laction, rapide, efficace, repose sur une simplification de cette situation est
autant indniable. Les instruments de contrle de gestion, en tant que systme daction,
doivent contribuer cette simplification. On comprend alors le paradoxe interne de ces
instruments, porteurs la fois dun impratif de complexit cognitive et de simplification
pragmatique.
2.2. Du suivi de la stratgie la gestion par les processus
Selon Zaleznik (1976), les dirigeants peuvent se classer en deux catgories les leaders et les
managers , qui diffrent dans leur vue du monde. Les leaders sont des personnes de vision,
daudace, de rupture, de changement, de cration, de risque, de danger et dintuition ; dots
dune forte personnalit, ils sont rsistants, motifs, empathiques, actifs, foisonnant dides. A
linverse, les managers se caractrisent par la rgulation de lordre existant, le conservatisme,
la continuit, la stabilit, la routine, linstinct de survie, le compromis et la dmarche essaiserreurs : ce sont des gestionnaires impersonnels, rationnels, besogneux, suiveurs, voire
impntrables, sans prjugs et manipulateurs 3. Pour Zaleznik, un dirigeant est soit
leader, soit gestionnaire ; il ne peut pas tre les deux la fois. Cette vision manichenne des
dirigeants a certes t attnue par Kotter4 en 2001 : les entreprises auraient autant besoin de
leaders que de managers car les premiers sont ncessaires dans les phases de changement,
alors que les seconds sont indispensables dans celles de stabilit. Il nen reste pas moins quil
ressort de lapproche de Zaleznik une figure noble et une autre qui lest moins.
Pour nous, cette apprhension duale du dirigeant nest pas dnue dinfluence sur limage de
la discipline de contrle de gestion. Les leaders dfinissent la stratgie globale de lentreprise,
les managers sont des gestionnaires chargs de la mise en uvre, de lintendance .
3
4

Dans la traduction franaise de larticle de Zaleznik, Dirigeants : Leaders ou Gestionnaires, Harvard

LExpansion, t 1978, p. 21.
Selon Kotter, Les managers promeuvent la stabilit alors que les leaders insufflent du changement. Seules
les organisations qui adoptent les deux cts de cette contradiction peuvent russir dans des priodes de
turbulence (2001, p. 85).

10

Lapproche taylorienne de la sparation entre la prise de dcision et lexcution est ainsi

maintenue ; elle sous-tend depuis longtemps bien des cadres conceptuels. Ainsi, Anthony
(1965), dont luvre est ambigu et comporte des contradictions, mentionne que le contrle
de gestion, la diffrence de la stratgie, ne demande aucune crativit. Il reprend ainsi une
distinction faite par Ralph C. Davis, un important auteur acadmique dentre les deux guerres,
qui distingue creative planning et routine planning et qui considre que la
planification de routine est une phase du processus de contrle (Davis, 1940, p. 43). Si la
crativit nest pas un attribut du manager dans la phase de contrle de gestion, le slack doit
tre exclu des budgets. Anthony (1965, p. 64) cite une note de travail de Zaleznik : Dans les
conditions prsentes, les individus sont cratifs en dpit des systmes dorganisation plutt
que grce eux. Je suis entirement convaincu que les organisations daujourdhui psent
lourdement dans le sens du contrle et ont peu dimpact positif sur le processus cratif .
Nanmoins, cette vision du leadership nest pas partage par tous. En effet, de nombreux
thoriciens du management ou du leadership retiennent peu de choses prs la mme
dfinition pour les deux concepts, savoir lart de faire faire des choses par dautres 5, et
associent troitement les deux fonctions limage des deux faces dune mme monnaie
(Anthony, 1965, Ansoff, 1965 ou, plus rcemment Helfer, Kalika et Orsini, 2006). En outre,
pour Selznick (1957) ou Laron et Reitter ( 1979), des dirigeants saffirment comme leaders
dans des situations donnes, mais ne le restent pas vie ; quand la situation change, ils partent
ou sont remplacs. Enfin, pour des experts du leadership comme Mary Follett (1932) ou
Enriquez (2006), le leadership peut sapprendre en partie et des leaders se trouvent tous les
niveaux de lorganisation.
Pour rsumer, dfinir le contrle de gestion comme la courroie de transmission au quotidien
de la stratgie revient allouer au contrle de gestion un rle relativement pauvre de mise en
uvre court terme par des managers, dune stratgie conue long terme par des leaders.
Ce qui contraint le contrle accepter implicitement le postulat de diffrence denvergure et
de statut entre les leaders et les managers, propos par Zaleznik. Aux leaders, le choix brillant
intellectuellement des intentions stratgiques, aux managers les dboires de la mise en oeuvre
dune stratgie non discutable et la vrification de sa bonne excution.
Ce point mrite un commentaire. Lide mme selon laquelle le contrle de gestion met en
uvre des stratgies a pu paratre provocatrice quand elle a t redcouverte dans les annes
80. Le cadre conceptuel le plus utilis sans doute, celui dAnthony, nallait pas contre cette
ide mais ntablissait aucun lien clair entre la stratgie (faite par ailleurs selon le modle
Zaleznik) et le contrle de gestion. En outre, il jouait (jusquau dbut des annes 2000)
bizarrement sur lambigut : le strategic planning quil distinguait comme orientant les
systmes de contrle devait sentendre comme formulation de la stratgie (expression
rcemment adopte) et non comme planification stratgique , partie du contrle de gestion.
La coupure de fait entre contrle et stratgie a conduit ignorer celle-ci, au profit du
processus de contrle. Lorsque Anthony lui-mme, au dbut des annes 80, a modifi sa
dfinition de 1965 pour rappeler que la mission du contrle de gestion6 est dinfluencer
dautres membres de lorganisation pour mettre en uvre les stratgies le changement a t
accueilli comme une importante volution. Mais ce changement recelait un pige : comment
5

Donne par Simon au dbut de son livre Administrative Behavior (1948).

Rappelons que pour Anthony le management control est exerc par les managers, et pas seulement par les
contrleurs. Il maintient lexpression selon laquelle le contrle de gestion (management control) est le processus
par lequel les managers. aussi bien dans la premire que dans la deuxime des dfinitions (1965, 1988).
6

11

dcliner la stratgie ? A travers les centres de responsabilit ? Sa dcomposition en facteurs

cls de succs conduit souvent en localiser plusieurs dans un mme centre, ou en partager
certains entre plusieurs centres, ce qui manifeste une difficult mthodologique. Dailleurs, la
dfinition classique des centres de responsabilit est comptable (centres de cot, de chiffre
daffaires, de profit) et non stratgique. A lvidence, un chanon manquait.
Ce chanon va tre trouv assez rapidement, mais il va, paradoxalement, contribuer carter
le contrle de gestion des logiques de gouvernement dentreprise. Ce chanon, cest la notion
de processus.
Lapproche par les processus est devenue une rfrence. Elle donne une mthodologie au
contrle de gestion, elle constitue le chanon manquant entre la stratgie et les centres de
responsabilit. Mais, en mme temps, elle entrane des consquences ambigus pour le
contrleur dans les entreprises et pour le contrle dans le champ acadmique. Elle ne donne
aucune lgitimit nouvelle au contrleur. Certes, la littrature professionnelle (Strategic
Finance, par exemple, pour lIMA) veut faire de lui un business partner, larchitecte dune
amlioration des processus. Bien des questions restent pourtant ouvertes : les contrleurs
comptables, puissants dans le modle classiques, sont-ils ici lgitimes ? Si les centres de
responsabilit subsistent, un modle managrial par projets, matriciel, reste concevoir. Cest
au chef de projet de se saisir de la performance, plus au contrleur. Il entre en pleine
concurrence avec les autres fonctionnels utilisant les mmes concepts. Et quelle ralit
lapproche par les processus connat-elle dans la pratique ? Quelle lgitimit, assise sur une
efficacit dmontre, peut-elle obtenir aujourdhui ? En se consacrant aux oprations, tandis
que le reporting financier tient lieu de contrle de gestion dans les directions gnrales, les
contrleurs de gestion, loin dtre business partners, se positionnent comme techniciens de la
ressource financire.
Au plan acadmique, bien rares ont t les rflexions sur un nouveau modle managrial
adapt au nouveau modle de contrle (Lorino, 1997). Simons (1995) a pens que le schma
dAnthony sen trouvait dstructur, car principalement justifi par une vision verticale de
lorganisation ce qui reste pourtant prouver. Cette dstructuration, jointe la monte du
modle des parties prenantes (stakeholders), qui prive le contrle de gestion de sa base
classique, dcrit pour le moment un contrle de gestion (appellation dailleurs abandonne par
Simons) sans contrleur, pur et simple processus de management qui reste organiser. On
dira, il est vrai, que cette dstructuration ne touche pas que le contrle de gestion. Il reste que
cette discipline doit tre replace dans ce champ boulevers. Elle ne lest pas. La notion
dOPIM rpond ce vide.
Dans une grande entreprise diversifie, lanalyse des processus concerne le niveau infradivisionnel. La coordination entre divisions nen relve pas, elle reste lie la rgulation de ce
que Thompson (1967) appelait une interdpendance de communaut (pool) gre par les plans
et les budgets. Le contrle de gestion se trouve ainsi cartel entre sa composante qui sert la
direction gnrale (une approche financire) et celle qui rgule le terrain et ses processus.
Il est clair que cest ce deuxime niveau que se peroit la valeur ajoute du contrle, lautre
niveau le rduisant un simple reporting. De surcrot, la logique de gestion des processus, si
elle a fourni au contrle de gestion un cadrage mthodologique, la plac dans une logique
technicienne retrouve et a dot les contrleurs de nouveaux concurrents.
En conclusion, lexigence de toujours plus defficacit et defficience face la concurrence
conduit les dirigeants imposer leurs collaborateurs des rsultats atteindre de plus en plus
contraignants. Les managers se voient cantonner dans des rles de plus en plus triqus
12

(Kanter, 1989),. Ils deviennent en consquence de simples excutants. Ayant de moins en

moins de marge de manuvre sur les fins, ils restent au mieux responsables de la mise en
oeuvre des moyens ; mais certains se plaignent de jouir de moins en moins de ce dernier prcarr dautonomie.
2.4. Prparer les managers tre des crateurs de savoir
Dans notre socit, la seule certitude, nous dit Nonaka (1991), est lincertitude. Il va donc
falloir apprendre vivre avec elle. Lauteur japonais ajoute que lunique source davantage
concurrentiel durable est aujourdhui le savoir, et rappelle que de Frederick Taylor
Herbert Simon, la conception de lentreprise en tant que machine "traiter linformation" est
profondment ancre dans les traditions de management occidentales (p. 96). Cela devrait
nous rassurer. Pour rduire lincertitude, le contrle de gestion na t-il pas toujours eu comme
finalit de fournir aux dirigeants et managers linformation dont ils avaient besoin pour mieux
grer leur entit et prendre des dcisions plus claires ? Hlas, peu aprs dans le mme
article, Nonaka nous met en garde en soulignant les limites de la collecte et du traitement de
linformation dans le monde occidental : Selon cette vision, seul le savoir formel
systmatique est utile : des donnes dures quantifiables, des procdures codifies, des
principes universels. Et les mesures pour valuer la nouvelle connaissance sont galement
dures et quantifiables : efficacit accrue, cots rduits, meilleur retour sur investissement .
Ce sont aussi les reproches que feront lanne suivante Kaplan et Norton (1992) aux
instruments traditionnels du contrle de gestion. Afin de mieux sassurer de la mise en uvre
de la stratgie, il est indispensable de disposer de linformation pertinente. Linformation
collecte tait essentiellement interne ; grce au balanced scorecard, elle inclut aujourdhui
des donnes sur lenvironnement, les concurrents, les clients, les fournisseurs, etc. Elle tait
financire ; elle stend maintenant aux donnes oprationnelles et sociales. Elle tait
quantitative ; elle est aussi devenue qualitative. Elle tait spcifique chaque entit ; elle est
aujourdhui partage par lensemble des acteurs au sein de lentreprise.
Certes, les auteurs du contrle de gestion ont modifi les sources, le primtre et la nature des
informations, mais ils ne sont pas sortis du paradigme raliste, cest--dire de celui qui postule
lexistence dun environnement quil faut toujours plus et mieux connatre pour quil puisse
sy adapter, comme si celui-ci tait indpendant de lil de lobservateur et simposait lui.
Ils sont donc rests sourds aux leons de Nonaka, qui ne se contente pas de critiquer
lapproche occidentale de linformation mais souligne la finesse de lapprhension du savoir
quont les japonais. La grande force de la dmarche japonaise, cest davoir compris que la
cration de nouveaux savoirs nest pas juste une question de traitement de linformation"
objective. Elle dpend galement de la capacit capter les points de vue, les intuitions et les
pressentiments tacites et minemment subjectifs des salaris pris individuellement et les
mettre la disposition de lensemble de lentreprise pour quelle les teste et les utilise. Au
cur du processus, se trouve lengagement personnel et le sens de lidentit de lentreprise et
de sa mission (p.97). Pour le thoricien japonais, le savoir tacite est minemment personnel
et difficile codifier et diffuser. Il est relier lanalogie et la mtaphore et non la
logique rationnelle. Il est fait de schmas mentaux, de croyances et de points de vue qui sont
si profondment enracins en nous quils sont difficiles codifier et mme exprimer. Il
concilie les contradictions. Il nonce la vision du monde de chacun.
13

Certes Nonaka nlimine pas le savoir explicite du domaine de la connaissance ; il souligne le

caractre essentiel du savoir tacite et les possibles passages de lun lautre. Considrer la
cration de savoir comme un processus rendant le savoir tacite explicite, comme une histoire
de mtaphores, danalogies et de modles, conclut Nonaka (p. 101), a des incidences directes
sur le mode dorganisation et de conception des rles des responsables dans lentreprise
Ce dtour par ce quon a pris lhabitude dappeler le knowledge management est porteur
de plusieurs leons pour le contrle de gestion :
linformation nest pas seulement objective, explicite, logique, mesurable, donne,
programmable et impersonnelle. Elle est aussi, et surtout dirions-nous, subjective, tacite,
analogique, floue, construite, alatoire et personnelle.
lessence de linnovation vient de louverture de possibles jusquici impossibles ou
impensables ; elle est de recrer le monde en fonction dun ensemble de visions et didaux
dissmins dans lentreprise et non dune stratgie descendante selon laquelle le savoir est
concentr au sommet.
Le fondement de la cration de savoir est plus de nature humaine que technique.
Goleman ou Bayatsis, qui affirment limportance de lintelligence motionnelle, sont loin de
penser diffremment.
Ce que Nonaka appelle le chevauchement ou la redondance , cest--dire la
constitution dquipes gnrant le dialogue, la communication directe et la confrontation de
points de vue et le recoupement dlibr de linformation et des responsabilits pourrait
sinterprter comme un gaspillage de temps ou dargent. Cest une manire dinciter les
salaris rexaminer, voire remettre en cause ce quils prennent pour acquis. Le changement
nest pas dans lenvironnement, mais dans le ttes de tous les membres de lentreprise, sans
discrimination de statut ou de niveau hirarchique.
Si la vision de lentreprise se contente dtre une stratgie dpourvue dambigut,
cest--dire assimilable un impratif, elle a peu de chance inciter chacun un niveau
dengagement personnel lev. Paradoxalement, une vision plus quivoque donne aux salaris
plus de libert et dautonomie pour se fixer leurs propres objectifs. la stratgie Donner du sens
son travail reviendrait pour les membres de lentreprise tablir des critres pour valuer un
savoir quils crent constamment, prendre en mains son destin.

3. Quelles pistes pour le futur ?

Face ces fausses rponses, quels scnarios restent possibles pour le contrle de gestion ? On
peut en recenser au moins cinq, et les croiser avec les deux questions poses. La logique du
dmantlement de lentreprise en centres de profit, et surtout en pseudo centres de profit,
cessera-t-elle ou sera-t-elle maintenue ? Par ailleurs, assistera-t-on une hgmonie renforce
des directions financires, qui ont compris que les indicateurs non financiers taient la cl qui
leur manquait, ou la recherche du co-alignement des comportements empruntera-t-elle
dautres voies ? Les scnarios prsents ci-aprs ne sont pas mutuellement exclusifs.
3.1. Le scnario de rupture de linvariance lchelle
La phrase clbre et apocryphe de Charles E. Wilson devant une commission denqute
snatoriale en 1953 : Ce qui est bon pour General Motors est bon pour le reste des tats14

Unis 1 cache aussi une croyance en matire dorganisation. Celle dinvariance lchelle :
Sloan indiquait avoir organis GM en sinspirant de la constitution amricaine. Do la
subdivision de centres de profit en centres de profit toujours plus petits... et toujours plus
loigns de la notion de domaine dactivit stratgique. Drucker (1964, p. 20) dnonait ce
simplisme ds les annes cinquante : dans une entreprise, il ny a que des centres de cot.
Les volutions rcentes du contrle de gestion ont mis en vidence un rel malaise lgard
du postulat dinvariance. Les entreprises japonaises, Toyota en tte, nont pas hsit
instaurer une rupture entre la logique financire du sige et la logique oprationnelle des
units, centres de cots chargs de la politique de kaizen, la rduction des cots variables
directs (Tanaka, 1994). Cette situation fait des budgets un instrument de planification pour la
direction gnrale, la base oprationnelle sinscrivant dans une logique dindicateurs
physiques. Le rle du contrle de gestion devient charnire : il lui revient de traduire en cots,
puis en flux financiers, les amliorations de processus, ce qui nest possible quen modlisant
conomiquement les processus en question. Une expertise visible est ainsi lattribut indiscut
du contrle de gestion. Le foss entre lquipe dirigeante et les managers oprationnels se
comble du fait mme de cette traduction des faits en flux. On peut se demander si tel nest pas
le vritable objectif de Hope et Fraser dans leur critique du budget classique (Hope et
Fraser, 2003).
Dans la configuration de lentreprise en centres de cots, le contrle de gestion peut ainsi
voluer vers une expertise en efficience renouvele, le contrleur devenant lexpert
conomique de lefficience des processus, dans une approche de cots cibles permanente.
Une variante de ce modle pourrait aussi surgir des pratiques et des travaux divers induits par
la notion de gouvernement dentreprise : contrle interne, risk management. Il y a l, avec les
rserves mentionnes plus haut, une vritable remise en cause du rle de la technostructure et
une possibilit de la voir sunifier autour du concept de processus.
3.2. Le scnario du business partner pour professionnaliser les managers
Le maintien de centres de profit peut, soit conduire au statu quo, celui dun contrle de
gestion financier, soit largir le rle du contrleur issu du modle des centres de cots.
Lexpert conomique tend alors sa comptence au domaine dactivit dans son ensemble et
non aux seuls cots. On voit apparatre ce rle dans les appellations de business analyst, de
business partner. Cest, semble-t-il, celui dont rvent les professionnels du contrle de
gestion, travers les manifestes et les tmoignages que contiennent leurs organes de
communication comme les revues Strategic Finance aux tats-Unis et Echanges en France,
par exemple.
Si le scnario prcdent rapproche le contrle de gestion de la gestion de production, et
dbouche, comme on a mentionn, sur la fdration OPIM , celui-ci fait du contrleur un
gnraliste trs au fait des comptences ncessaires pour comprendre lenvironnement des
domaines dactivit de lentreprise. La stratgie et le marketing entrent ncessairement dans
les connaissances et dmarches quil doit matriser. On peut mme aller plus loin : un tel
scnario place le contrleur de gestion dans la position dun expert en ressources cls, capable

1 Et vice versa avait-il ajout. Prsident de GM, il venait dtre nomm secrtaire la Dfense par
Eisenhower et il tait questionn sur un ventuel conflit dintrts.

15

didentifier celles qui sont la base de la matrise des facteurs cls de succs et des facteurs
stratgiques de risque de lentreprise et de ses domaines dactivit. Il a ainsi vocation aller
jusquau bout de la dmarche dcrite par le balanced scorecard : jusquaux ressources
humaines. Il ny a rien de choquant affirmer, dans ce scnario, que la gestion des
comptences et de la connaissance (knowledge management) font partie des domaines dans
lesquels le contrleur de gestion doit proposer expertise et appui. Il est peine ncessaire de
dire, pourtant, que rares sont sans doutes les esprits qui y sont prts.
Cette hypothse, comme, un degr moindre, la prcdente, suppose que le contrleur de
gestion devienne un catalyseur et un expert, un analyste, une ressource de connaissances, pas
un simple pourvoyeur dinformations de reporting. Les profils rechercher ne sont
videmment pas les mmes dans les deux cas et ce simple fait rend la transition problmatique
en soi. Mais des signes forts existent aussi. La restructuration de la fonction (prlude peut-tre
la grande restructuration de la technostructure) a permis, dans certains cas (voir celui dIBM
2
) de centraliser des processus jadis confis aux contrleurs locaux, pour les librer de tches
redondantes et les pousser vers un rle danalyste. Les techniques doutsourcing ou encore de
centres de services partags ont touch la fonction contrle de gestion dans les entreprises
mondialises, dsireuses de piloter certains processus supports au niveau mondial. La
technologie de linformation et des communications a rendu possible des organisations
mondiales de processus. Il en a rsult un accroissement des donnes consolides disponibles
au niveau mondial, et un allgement de certaines tches des contrleurs. De producteurs de
rapports ils sont devenus destinataires de linformation produite ailleurs. Ils se rapprochent
des oprationnels de ce fait mme.
Le contrle de gestion devient ainsi le gage de professionnalisation des managers. Il exprime
le sens de leur mission, les place en position de pilotage des rsultats afin de permettre aux
dirigeants de construire un vivier de futurs dirigeants. Il est la partie cl du contrle interne
oublie par certains, qui le rduisent une conversation entre actionnaires et dirigeants,
lorganisateur de la zone sensible qui spare quipes dirigeantes et management intermdiaire.
3.3. Le scnario du super directeur financier
Ce scnario rsulte du prcdent et il est aussi compatible avec celui des centres de cot. Les
directeurs financiers, ports par la vague de la gouvernance et du contrle interne, se sont
rendu compte de limportance du contrle de gestion et, plus gnralement, de lintrt majeur
que reprsente le contrle du contrle interne. Les discours sont trs explicites 3, le laurat du
Trophe du directeur financier de 2006 plaidant dailleurs pour que le directeur financier,
qui doit jouer tous les postes sur le terrain 4, co-signe un rapport sur le contrle interne
beaucoup plus analytique que celui prvu par la LSF.
Dun autre ct, la financiarisation du contrle de gestion ne se dment pas, au moins au
sommet des organigrammes. Les normes comptables lgitiment les concepts financiers, elles
placent les approches actuarielles au sein des raisonnements courants, au dtriment des cots
historiques. Les comptables sont coloniss par les financiers, et la finance dentreprise se tient
pour le nouveau langage commun aux managers.

3 Voir notamment les interviews des candidats au titre au Trophe de directeur financier de l anne dans
Echanges, dcembre 2006, hors srie.
4 Par ailleurs directeur du dveloppement, il indique superviser la supply chain, les achats et linformatique.

16

Ce scnario est peut-tre un pige. Au moment o les fusions-acquisitions survalorisent le

rle du directeur financier en le situant comme expert de choix stratgiques, membre de plein
droit de la direction gnrale tout en tant le gardien dune technicit svre, la main mise par
le mme personnage sur le contrle interne, certes plaidable, peut effrayer. Une fodalit, une
direction gnrale bis, risque sans doute de se construire. Cela peut conduire les dirigeants
hsiter instaurer de telles solutions. Le contrle de gestion peut en ressortir renforc et
autonome par rapport la finance
3.4. Le scnario du contrle de gestion garant dune cohrence interne volontaire dans
lorganisation
Un autre axe de revitalisation du contrle de gestion est de redonner du sens sa finalit
premire de convergence des buts alloue par Anthony (1965), cest--dire de rendre notre
discipline responsable de la cohrence volontaire et partage des responsabilits, des
dcisions, des actions et des rsultats entre les diffrents acteurs au sein de lorganisation.
Paradoxalement, le concept de cohrence est trs prsent dans la littrature de contrle. Mais,
il est utilis pour valuer la relation entre environnement et stratgie de lentreprise ; il sagit
alors dune cohrence que lon pourrait qualifier d externe . Il est aussi associ
ladquation entre la stratgie et le contrle de gestion ; il reflte alors une vision seulement
instrumentale de la cohrence. Il sapplique enfin la qualit de lalignement des managers
sur les objectifs gnraux de lentreprise ; dans ce dernier cas, le concept sassimile une
cohrence force.
Pour dfinir ce que nous entendons par cohrence, il convient de le distinguer du concept
voisin mais diffrent de cohsion7. La cohsion, expression du sentiment communautaire au
sein dune organisation, peut se dfinir comme la capacit de celle-ci former un tout, une
unit fonde sur un idal, des valeurs communes et des motions partages. Porte ses
extrmits, une organisation cohsive court le danger de devenir une sorte de secte dans
laquelle la personnalit individuelle est annihile au bnfice de lidologie du groupe ou du
leader. Cest pourquoi une organisation ne peut pas se contenter de promouvoir seulement la
cohsion en son sein. La cohrence reflte ltat de coordination et de coopration au sein
dune organisation. Elle peut se dfinir comme une double capacit : celle de faire en sorte
que les responsabilits, les dcisions et les actions des membres de lorganisation soient les
plus diffrencies possible de faon ce que chacun puisse assumer son rle individuel et
mesurer sa propre performance ; et celle de crer les conditions pour que les unes et les autres
sintgrent de faon harmonieuse et efficace en vue datteindre ensemble les objectifs globaux
communs. La cohrence sapparente donc la gestion dune tension vcue par les acteurs
entre deux forces : une diffrenciation des fonctions et une intgration des diffrents couples
rle-responsable et de leurs interrelations. Les deux forces sont, lune et lautre, opposes
et complmentaires la fois. La cohrence est verticale ou hirarchique, mais aussi latrale.
Les organisations semblent avoir relativement peu de difficults diffrencier. Les efforts de
dlgation et dexercice autonome des responsabilits ainsi que les tentatives de dlimitation
des performances individuelles des collaborateurs contribuent promouvoir cette
diffrenciation. Il nen est pas de mme pour lintgration : la verticale est habituellement
subie et ressentie comme impose par la Direction Gnrale ; lhorizontale est faible, voire
trs faible. En dautres termes, les dirigeants auraient plus appris dlguer qu diriger.
Le contrle de gestion na pas assumer la responsabilit de la cohsion. Mais, il doit veiller
la bonne cohrence interne, en particulier au sein de lquipe de direction. Cest l'enjeu de
7

Pour un dfinition plus ample des concepts de cohsion et cohrence, voir Pech Varguez (2003), Fiol, Jordan et
Sulla (2004) et Fiol et De Geuser (2007)

17

l'activit de direction interne dans son ensemble de faire tenir ensemble l'exigence de
cohsion et celle de cohrence. Les travaux de recherche de Pech Varguez (2003) et Fiol,
Jordan et Sulla (2004) mettent en vidence que :
- Labsence de cohsion inhibe le travail sur la cohrence.
- Dans la mesure o les quipes de direction promeuvent la diffrenciation des rles jous
par les uns et les autres, le renforcement de la cohrence repose essentiellement sur
lamlioration de lintgration des responsabilits, des dcisions et des actions.
- Trs rares sont les organisations au sein desquelles rgnent de fortes incohrences. Il y a
toujours un minimum de cohrence force. Cest plutt un manque de cohrence volontaire
et partage entre les activits de leurs diffrents acteurs qui les caractrisent.
On comprend alors quel point l'activit interne de direction doit intgrer ces deux
dimensions. Le contrle de gestion joue, notre avis, le rle essentiel de veiller au maintien
ou au renforcement de la cohrence verticale et latrale, en particulier aux plus hauts niveaux
hirarchiques des organisations.
3.5. Le scnario dune prise en compte des contradictions inhrentes au management.
Taylor, Barnard, Follett, Thompson, Drucker, entre autres, ont dfini le management comme
la capacit harmoniser des composantes en tension et adopter des attitudes opposes, mais
complmentaires. Cette ncessit de faire face aux dualits du management na pas chapp
quelques-uns des pres fondateurs du contrle de gestion (Cordiner, 1956, Rose, 1958, Bonini
et allii, 1964, Anthony, 1965). Nanmoins, par la suite, les rfrences ces tensions ont
disparu de la littrature de contrle de gestion. Il a fallu attendre quelques annes pour que
lon sintresse de nouveau ces tensions. Pour Simons (1995, p. 4), le contrle de gestion ne
peut plus ignorer certaines tensions : libert et contrainte, tre responsable de ses actes et
rendre des comptes, orientations top-down et crativit bottom-up. Il est mme fond sur une
tension : Grer la tension entre linnovation cratrice et latteinte dun but prdictible est
lessence mme du contrle de gestion (p. 91); Il na pas choisir entre les deux ples de
ces tensions, mais les tenir ensemble. Bouquin (2001, p. 12) adopte une position semblable
quand il dclare : Au fond, le contrle de gestion est par excellence une technique de
gestion des paradoxes et cest pour cela quil faut tre prudent avant de parler de ses effets
pervers. Intgrer, mais diffrencier. Favoriser lexcellence dans les processus de mise en
uvre de la stratgie, mais ne pas striliser linnovation, la crativit .
Bourguignon (2003) soutient que la relation autonomie-conformit agit comme une double
contrainte du nouveau contrle de gestion et quil y a contradiction entre ces deux ples.
Pour Fiol, Jordan et Sulla (2004), le fait que les managers soient confronts de multiples
couples dattitudes contradictoires (cest--dire opposes et complmentaires) et ny fassent
pas face de la mme faon gnre des fractures hirarchiques et transversales qui affectent le
maintien dune cohrence adquate dans les organisations. Cette tendance prendre en compte
les tensions, les paradoxes ou les contradictions nous parat incontournable. Elle doit se
poursuivre, entre autres au niveau de la recherche. Elle exige que ces concepts, qui sont
diffrents, soient dfinis avec davantage de prcision. Elle requiert que les instruments de
gestion en tiennent compte et se prsentent davantage comme des heuristiques, certes plus
difficiles mettre en uvre mais moins simplistes. Bouquin (2001, p. 421) a montr que les
contradictions inhrentes au management et exacerbes par la dcentralisation des pouvoirs de
dcision appellent des dispositifs de contrepoids et de contrepouvoirs qui font du contrle de
gestion un ensemble qui relve plus de la logique des mobiles de Calder que de celle de
lalignement pur et simple dobjectifs supposs dcomposables. On rejoint l le thme
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dvelopp par Miller, selon lequel les systmes complexes se dgradent, mais en raison dune
dynamique sur laquelle bien peu de recherches ont, en ralit, t menes jusquici, peut-tre
parce quelle nentrent que difficilement dans les paradigmes dominants et les approches
quantitatives. Le dfi est ainsi pos la recherche en contrle.
En conclusion, le dcalage existant entre la faon dont nous enseignons le contrle de gestion
et celle dont les managers le vivent dans les entreprises est souvent soulign. Notre vision
acadmique nest-elle pas trop enjolive alors que la pratique du management est de plus en
plus alatoire et stressante ? Nos rfrences une mesure de performance gratifiante et un
pilotage stimulant ne sont-elles pas excessives alors que bon nombre de managers sont tout
simplement devenus des excutants ? Nanmoins, il est deux points sur lesquels il ny a pas
lombre dune diffrence entre les thoriciens et les praticiens du contrle de gestion. Tout
dabord, ils continuent, les uns et les autres, proposer des mesures dcarts entre ce qui est
demand aux managers (latteinte des objectifs) et ce quils produisent (les rsultats obtenus).
Mais les ergonomes qui sintressent au travail des managers nous le rappellent le
contrle de gestion ne prend jamais en compte ce que a demande aux managers pour
donner les rsultats attendus, cest--dire lpuisement de leurs rserves sur le plan
physiologique, psychologique, voire thique, pour ne pas faillir, la perte de sens au travail, les
choix prouvants face de multiples dilemmes, lengluement dans des doubles contraintes.
Autre point daccord, la signification conomique donne par Simon au concept defficience.
En le dfinissant comme la satisfaction collective ressentie par les membres de lorganisation
et mesurable seulement par eux, Barnard tournait le dos une dgradation des membres de
lentreprise au rang dautomates. Le contrle de gestion a voulu se dpartir dune vision trop
taylorienne des tches et des cots ; mais il continue entretenir la fracture entre ceux qui
dirigent et ceux qui excutent. Il nest pas seulement fait pour agir, il lest aussi pour penser,
notait Follett. Recrons ces espaces pour que les managers puissent penser.
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