Vous êtes sur la page 1sur 90

Vbnmqwertyuiopasdfghjkyasminalamtirilaariflzxcvbnmqwerty

uiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuio
pasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopas
dfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfg
hjklzxcvbnmqwertyuiopnancyasdfghjicnklzxicncvbnmqwertyu
iopasboudonvilledfghjklzxcvlderapportdestaghghhhhhhhjfkfdl
kflkjgkldjfgkjeriuilyyiuyiufkjgkjfkjgkfjgkfjgkfjgkfjldiurzyaplkfjfj
fvnhdlslsdiifoogmlfkhkfkjdkfzliejrmiazmifmdqfs*^per*^pz^p
ebnmqwertyuiopasdfgbusinessschoolhjklzxcvbnmqwertmlfyas
Laconceptiondunsystmedecontrlede
minayuiopasdfghmarketingjkilzxctagemagevbnmavisqwertyui
gestiondansunePME:
yasminaopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvblamtiri

nmqwertyuiopasdavisfghjklyasminazxcvbyasminalnmqwyas
CasdelaPMEMarocaine
minaertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiolamtiripasdfghjklzxc
vbnmrtyuiopasdfghjkllaarifzxcvbnicnbusinesschoolmqwertyui
opasdfghjklzxcvbvivenancynmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmq
Encadrpar:
wertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwe
MmeSouadLAHLOU
rtyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwerty
Faitpar:
uiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuio
YasminaLAMTIRILAARIF
pasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopas
dfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmrtyuiopasdfghjkl
zxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxc
vbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvb
nmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnm
4

REMERCIEMENTS

Jetiensexprimermessincresremerciementstouteslespersonnesquimontaidraliser
cemmoiredefindtudes:

MmeSouadLAHLOU,professeurlISCAEquiaeulamabilitdaccepterdemencadrer.

Mr Simohamed WAHMI, chef dentreprise quia pris de son temps pour me fournir les

informationsncessairessurlasocitchoisiecommeexempletype.

Mme Najat IDRISSI KAITOUNI, qui a toujours rpondu prsente lors des nombreux

dplacementsquejaieufairedanslecadredelaralisationdemonmmoire.

Sommaire

REMERCIEMENTS3

INTRODUCTIONGENERALE.4

Delaproblmatiquegnraledeladcisionlaproblmatiqueducontrle.
LaproblmatiqueducontrleetduCGdanslesPME.

Chapitre1:CadreThoriqueduContrledeGestion8

Section1
:ConceptduContrledeGestion(leQuoi)8

Section2

:MissionsetObjectifs(lePourquoi)19

Section3

:OutilsetInstruments(leComment)..21

Section4

:ContrledeGestionenContextePME.25

Chapitre2:PrisedeConnaissancedelaSocit.35

Section1
:ParticularitsdesPMEmarocaines..35

Section2
:SecteuretFilire38

Section3
:StructureetOrganisationInterne.43

Section4
:ProduitsetProcessusdeProduction50

Chapitre3:MthodologiedeConceptionduSystmedeCG55

Section1
:SegmentationetPositionnement.55

Section2
:AdaptationetRorganisationduSystmedInformation61

Section3
:InventaireetAffectationdesRessources.63

Section4
:InstaurationdunRfrentieldObjectifs....65

Section5
:DescriptiondunSystmedeMesureetdEvaluation.73

Section6
:SensibilisationetFormation.......................................83

IntroductionGnrale
Dans le cadre du prsent mmoire consacr la conception dun systme de contrle de
gestion dans une PME, lon a estim opportun titre introductif dvoquer la problmatique de la
dcisionquivanouspermettrededbouchersurcelleducontrleengnraleetsurcelleducontrle
degestionetenparticulierdanslesPME.
Eneffet,laproblmatiquededcisionestuneproblmatiquedetaillesurtoutquandonsaitquecesten
fonction de cette dcision que va dpendre le prsent, lavenir et lexistence mme de toute
organisation.
Ainsi,unebonnedcisionvautsurvie,scurit,croissanceetmmeprennitparcontreunemauvaise
dcisionsignifiergression,dcroissance,risqueetmmedisparition.(Figure1).
Or, pour prendre une dcision et faire un choix (autrement dit, grer et manager), des impratifs
simposentsavoir:
- Existencedinformations,posantainsileproblmedelarecherche,delacollecteetduchoixdes
informationsinduisantainsiuncotdinformation.
- Existence doutils de traitement et danalyse, posant ainsi le problme de la conception et du
choixdeloutiloudelamthodeinduisantainsiuncotdetraitement.
- Existencededispositifsetdeprocdsdecontrle,posantainsileproblmedelaconceptionet
duchoixdudispositifouduprocdinduisantainsiuncotdecontrle.
Cequiamneconclureunedifficultdeprisededcision.(Figure1)

Bonne dcision Survie, Scurit, Croissance, Prennit

Problmatique
de la dcision
Mauvaise dcision Rgression, Dcroissance, Risque, Disparition

Impratifs de Prise de Dcision


Existence dinformations Recherche, collecte et Choix Cot dinformation
Existence doutils de traitement Conception et Choix Cot de Traitement
et danalyse
Existence de dispositifs et de procds Conception et Choix Cot de Contrle
de contrle

Difficult de Prise de Dcision


Figure 1

Cettedifficultdeprisededcisionquisemanifestaitdabordauniveaudeschoixetdescotsquelle
engendrevasetrouverdeplusenplusaccentuedunepartparlvolutiondelenvironnementdevenu
deplusenplusincertain, complexeet turbulent, et dautrepart parlacomplexificationdesstructures
organisationnelles,sansoublierlacontraintedelacapacitcognitivelimitedudcideurquirestesujet
sonsystmedevaleur,saculture,saformationetexprience,sonintuition.(Figure2)
Enractioncetteralitcontraignante,entreprises,thoriciensetpraticiensvontcherchertrouver
dvelopper et concevoir des systmes dinformations, des techniques danalyse et des mthodes de
traitementainsiquedesdispositifsetprocdsdecontrleplusadapts.
Cest ainsi que lon va assister la substitutiondelacomptabilitdegestionlacomptabilitanalytique
dexploitation (jadis Comptabilit Industrielle), la formulation et au dveloppement de la stratgie
depuis les annes 50 Dfinie par Igor Ansoff comme tant une rgle de prise de dcision dans des
conditionsdignorancepartielle,aumodlisationduprocessusdeprisededcision(modleIMCdH.
Simon1957,modledelaPoubelledeMarch,CohenetOlsen1972,etc.),lenrichissementduconcept
etdelapratiqueducontrlepassantainsiduncontrleprogrammuncontrleadaptatifetenfin
uncontrleanticip.(Figure2)

Cot de
Traitement

Cot de
Contrle

Evolution de
lEnvironnement

Cot de
lInformation
Complexification
des Structures
Organisationnelles

Capacit cognitive
du dcideur et son
systme de valeur

Difficult de Prise de Dcision


Recherche, Dveloppement et Conception de systme
dinformation, techniques danalyse et mthodes de
traitement ainsi que des prcds de contrle plus adapts

- Substitution de la Comptabilit de Gestion la CAE jadis Comptabilit


Industrielle.
- Enrichissement du contrle passant d1 contrle programm 1 contrle
adaptatif et enfin 1 contrle anticip.
- Modlisation du processus dcisionnel (Modle IMC de Simon1957,
Modle de la Poubelle de March, Cohen et Olsen 1972, etc.)
- Formulation et dveloppement de la stratgie partir des annes 50, etc.
Figure 2

Ainsi, une dcision nest pertinente ou mauvaise que si elle fait lobjet dun contrle permettant de la
jugerdansunpremiertempspuisdelarectifieretdelarepenserdansundeuximetempsenattendant
son valuation nouvelle dans un troisime temps et ainsi de suite formant ainsi une boucle de
rtroaction(approchesystmique)etparlammeoccasionuneroutine(thorievolutionnisteetdela
contingence)permettantplusdapprentissagesetdecefaitplusdeperformance.

Cependant, si le contrle est si important et si vital pour les organisations, sa mise en place et son
application restent cependant sujettes de trs nombreuses difficults et de multiples obstacles
surtout lorsquil sagit de contrler des entits mal structures avec des systmes dinformation
archaquesetdontlagestionneconcernequelejouraujouravecdesmthodesetpratiqueshrites
(casdelamajoritdesPMEmarocaines).

Le contrle est lun des concepts les plus anciens et les plus scruts dans la littrature sur les
organisations.Laquestionducontrledevientparticulirementdlicatelorsquerattacheaucontexte
des organisations. Malone (1999) rsume bien la situation de prminence du contrle comme dfi
majeurdanscettesituationenaffirmant,que:
Savoirquandetcommentilconvientdexerceruncontrleestlundesproblmeslesplusancienset
les plus difficiles rsoudre en management. Geringer & Hebert (1989) distinguent trois lments
constitutifsducontrle,savoirseszones(focus),sondegr(extent)etsesmcanismes.
Afin de mieux situer le problme, on propose un modle d'analyse permettant de mieux situer les
diffrents objets du contrle. Se demander "Pourquoi contrler ?" conduit immdiatement prciser
"quoicontrler?"et"Selonquelleperspective?".

Onassistecesderniresannesunrenouveau,tantdanslalittraturequedanslapratiquedes
entreprises, des contenus stratgiques, que l'on peut rsumer sous le terme de stratgies proactives
fondes sur les ressources et les comptences. La caractristique de ces nouvelles stratgies introduit
uneremiseencausedescritrestraditionnelsdeperformanceetdesoutilsdecontrlecenssmesurer
leniveaudesditscritres.Cetteremiseencauseprovientdelareconnaissancemergentedunedouble
ncessit : un largissement des critres et des primtres de la dcision de gestion et la prise en
compteplusmarquedeladimensionconflictuelledecelleci.
LavisionconomiqueetsociopolitiquedesEtatssestorienteessentiellementverslerledtenuparla
petite et moyenne entreprise (PME) dans le dynamisme des changes aussi bien national

quinternational.
Cettevisionatmarquepardesmodesdegestionvisantgrerlerisqueetanticiperlesvolutions
potentiellesdesentreprises,etce,danslobjectifdedterminerlemeilleurmoyenpossiblepourpouvoir
sadapterauxconditionsdecomplexitetdeturbulenceactuelledesconomies.
Unbesoinnouveaudegestiontransversaleinterfonctionnelleetdecoordinationconomiquesimpose
plusquejamaispourlentreprise.

La PME doit tre dcoupe en entits (centres de responsabilits) jouissant dune autonomie plus ou
moinslargepourrentabiliserlesfondsetoptimiserlesressourcesraresdontelledispose.
Lecontrledegestionestaucurdufonctionnementdelactivit,carlorsquilnyapasdecontrle,il
nya,niperformancesnicomptitivit.
Enfin, pour lentreprise marocaine, il ne sagit pas seulement de ragir aux contraintes, mais aussi de
rinventer son destin pour mieux le matriser et tre comptitive pour faire face aux turbulences de
lenvironnement,etcestdanscesensquenotresujettrouverasalgitimitetsonintrt.

Hypothsecentrale:

Lecontrledegestionn'estpasgnralislamajorit;pournepasdiretoutes;desPME
marocaines,etdenombreuxfreinsexpliquentcettelenteur.
Pournotrepart,nouspensonsquelecontrledegestiondevientindispensableaupilotaged'unePME
marocainedsirantlasurvieetlaprennit.
Cequiafreinl'adoptiondeceprocessusnedoitplusconstituerunobstacle.
Les PME marocaines prsent doivent se doter d'un contrle de gestion en adaptant les outils du
contrleleursbesoinspropres.
Cette hypothse lgitime le titre de ce mmoire: Contrle de Gestion en Contexte PME: Essai de
Conception.
Cecitant,Leprsenttravailderecherches'articuleautourdetroischapitres:
Lepremierdenaturethoriqueapourobjectifdetraiterduconceptdecontrledegestion(lequoi),de
sesobjectifs(lepourquoi),desesoutils(lecomment)etdesesparticularits,saralitetsesenjeuxen
contextePME.
Ledeuxime chapitre,ils'intresseralaprisedeconnaissanceouaudiagnosticdelasocitcomme
pralabletouttravaildeconception,enmettantenvidence,dansunpremiertemps,lesprincipales
caractristiquesdesPMEmarocainespuisensintressant,dansundeuximetemps,cellespropres
la socit concerne travers la prsentation de son secteur et filire, sa structure et organisation
interne,sonsystmedinformation,sesproduitsainsiquesesdiffrentsprocessusdeproduction.
Quantautroisimeetdernierchapitre,ilproposeraunemthodologiegnraledeconceptiondcrivant
les diffrentes tapes suivre et mettre en uvre, tout en essayant de les appliquer une une au
niveaudelasocitobjetdeltude.

10

Chapitre 1 : Cadre Thorique du Contrle de Gestion


Gnralement,deuxsignificationsdistinctessontassociesaumot"contrle":

Surveillanceouvrification:Ocontrlersignifievrifierqueleschosessedroulentconformment
ce qu'on souhaite. Le souhait peut d'ailleurs tre formul en terme plus ou moins prcis, sous forme
d'objectifs,destandards,...
Matrise:Notionplusglobaleassocieauconceptdepouvoir.Danscesenscontrlerrevientmatriser,
cequiimplicitementsupposeaupralableouenmmetempssurveiller.
Decefait,l'activitdecontrles'inscritdansunelogiquegnraledessystmesdegestionregroupant
troisensemblesd'action:
Finalisation:Choixdesobjectifs.
Organisation:Miseenoeuvreetagencementdesmoyenspropresatteindrecesobjectifsbiographie.
Animationetcontrle:Miseenplaced'instrumentspermettantd'valuerlesrsultatsobtenus(etles
mthodesparlesquellesilsonttobtenus).

Section 1: ConceptduContrledeGestion(LeQuoi)

Dlimiter et comprendre le concept de Contrle de Gestion est un travail si difficile dans la


mesure o il touche plusieurs aspects, englobe plusieurs notions, interpelle plusieurs outils, revt
diffrentesformes.
Toutefois, cette comprhension peut tre acquise et facilite via une prsentation progressive,
chronologiqueetparordredepriorits.
Cestainsiquonaestimquelexpositiondestroisparagraphessuivantspermettracetteintention.

Paragraphe1:Historiqueetvolution

Lecontrledegestionestapparuaudbutdusicle(analysesdeTaylor(1905)surlecontrle
deproductivit,lesrecherchesdeGantt(1915)surleschargesdestructure,leschoixdeGnralMotors
(1923)etdeSaintGobain(1935)pourlesstructurespardivision)pourfairefaceaubesoindematriser
delagestiondesentreprisesgrandissantes.
C'estdansuncontextedefortdveloppementconomique,techniqueetsocialqu'ilnat.Lesentreprises
s'organisentens'inspirantdumodledeTaylor,lacomptabilitindustriellevoitlejour,puislagestion
par les budgets. Le contrle de gestion est d'ailleurs, l'poque, souvent synonyme de gestion
budgtaire. En consquence, on ne trouve de fonction de contrle de gestion que dans les grandes
entreprisespratiquantlagestionbudgtaire.
La situation resta la mme jusqu' il y a une vingtaine d'annes. Il n'est pour s'en convaincre que de
feuilleterlaplupartdesmanuelsdecontrledegestionparusjusquedanslesannes70.
Ilscomportent:lecalculdescotscomplets,lesbudgetsetlescarts.
Pendantcetemps,auxtatsUnis,leraisonnemententermedemargesurcotvariable etl'organisation
encentresdeprofitsedveloppent,dslesannes20.
La diffusion des informations a certainement jou un rle dans l'volution des sciences de gestion en
gnral,etducontrledegestionenparticulier.Lacrisedesannes70adonnaucontrledegestion
unregainquiluifaitfairedesprogrsconsidrables.
D'un contrle de gestion compos essentiellement d'outils chargs de mesurer et de contrler la
rentabilit, on est pass, en partie grce aux techniques informatiques, une approche systme
d'informationetd'aideladcision.

11

Denouvellesproblmatiquesdel'valuationdesperformances sesontdveloppes,enliaisonavecle
systmed'animationdeshommes,doncdelagestiondesressourceshumaines.
Leprimtredelafonctions'estlargipourengloberdesproccupationsenvironnementales,commela
pollution,oupours'appliquerdesdomainesjusquelhorschamp,commelesorganisationsbutnon
lucratif.
Actuellement, sous l'effet de la crise et des importantes mutations qui bouleversent la gestion des
entreprises,lecontrledegestionestnouveauremisencause.Lamondialisationdel'conomieetla
dominationdesmarchsfinanciersconduisentdonnerlaprioritauxcritresfinanciers.Cesderniers
deviennentleslmentsderfrencedansleschoixstratgiquesetl'valuationdesperformances.
L'approche traditionnelle du contrle de gestion, notamment l'utilisation d'outils centrs sur la
performance des acteurs, ne rpond plus aux nouvelles attentes. On s'oriente vers un contrle de
gestioncentrsurlacrationdevaleurfinancire,tellequeperueparlesmarchsfinanciers.
Le systme de contrle de gestion doit donc dsormais viser accrotre la performance globale de
l'entrepriseetanimer,encesens,lastructureorganisationnelle.
Cesdeuxapproches,sanstreincompatibles,ontunelogiquediffrentedoncdesrfrentielsdiffrents.
Nous tenterons, partant de l'approche traditionnelle, et de ses outils centrs sur la performance des
entitsquicomposentl'organisation,detenircomptedel'volutionsouhaitableducontrledegestion.
Nousconsidreronsquelesobjectifsentermed'efficacitetd'efficiencesonttoujoursd'actualit,maisil
fautquelocalementonneperdepasdevuelesorientationsstratgiquesoulaperformanceglobalede
l'organisation.
Sesituantl'interfaceentrelastratgieetlagestionoprationnelle,l'horizonducontrledegestionest
donclafoislelongtermeetlecourtterme.Parailleurs,devantagirsurlacapacitetlavolontdes
individus oeuvrer dans le sens des finalits de l'organisation, outre sa dimension technique, il a
galementunedimensionpsychologiqueetsociologiquenonngligeable.

Lecontrledegestiond'uneentrepriseestdoncdpendantdetousceslmentsquivontlefaonner,
notammentlastratgie,lastructureorganisationnelle,lesystmedemotivations,etc.,conduisantla
notiondecontingencedessystmesdecontrledegestion.Lesystmedecontrledegestionrpond
des finalits qui lurent sont propres mais sa configuration dpend des caractristiques de
l'organisationconsidreetduchoixdesdirigeants.

Paragraphe2:DfinitionsetConceptions

Dfinir le contrle de gestion est un exercice particulirement difficile, tant les pratiques au
seindesentreprisesetlesconceptionsexposesdansdiversouvragesetarticlesrecouvrentdesnotions
varies.
Tantt lexpression contrle de gestion reoit une acception si large quil devient difficile de faire la
diffrence avec la gestion ou avec le contrle en gnral, tantt au contraire cette expression est
interprtedunemaniretellementrestrictivequelonpourraitimaginerquecettefonctionselimite
lamiseenoeuvredemthodesetdoutilsstandardiss.
Nousnousproposons,detenterdedpassercettequerellededfinitionsenesquissantlesbasesdune
rflexionpistmologiquesurlecontrledegestion.
Chacune des conceptions du contrle de gestion correspond en effet une manire bien particulire
dapprhenderlaralitdelentreprise.Enrecherchantlesensquiestloeuvredanschacunedeces
visions, il est possible de dresser une typologie des conceptions du contrle de gestion et,
subsidiairement,demettreenvidenceleurvolutiondansletemps.

12

Notre dmarche prend appui sur une rflexion thorique et pratique dveloppe par R. Nifle (1993)1.
Certainsdesrsultatsdesarecherchepeuventtreschmatisssousformedungraphiquednomm
cartedescohrencesoucartedesSens.Lutilisationdetoutecartesupposeunerfrenceunsystme
de coordonnes; la carte des cohrences nchappe pas cette rgle et, parmi une infinit
dorientationspossibles,retienthuitaxesquifontofficederepres:
UnaxeNordSud,unaxeEstOuestetlesdeuxdiagonales.
Nous tudierons successivement chacun des sens et la conception de lentreprise et du contrle de
gestionquiluiestassocie.

CARTEDESSENSETCOHERENCESDELENTREPRISE

Lessensportssurchacundesaxessopposentdeuxdeux:
OppositionEstOuestentreuneentrepriseconuecommeunestructurefonctionnelleetuneentreprise
vuecommeunacteengag.
OppositionNordSudentreuneentreprisedcriteentermesdeprojetetuneentrepriserduitentre
quunesimpleexploitation.

A. OppositionEstOuest:StructureFonctionnelleversusActeEngag
1. OrientationEst:uneStructureFonctionnelle

La structure est la "disposition des parties dun ensemble abstrait, dun phnomne, dun
systmecomplexe,gnralementenvisagcommecaractristiquedecetensembleetcommedurable";
quant au structuralisme, cest la "thorie selon laquelle ltude dune catgorie de faits doit envisager
principalementlesstructures".

Dans ce sens, lorsquon considre une chose donne, on suppose toujours une structure, un modle
sousjacent(structurelinguistique,gntique...).Laralitestalorsassimilelafaondontfonctionne
1

Nifle R. (1993), Sens et cohrences humaines, thorie et pratique, non publie.

13

etsedploiecettestructure.
Danscetteoptique,lesentreprisessontvuescommedesorganisations,desstructuresquifonctionnent.
Lhypothse sousjacente est que si lon veut comprendre ce qui sy passe, il faut se rfrer leur
structure.
Lesentreprisesquiserfrentunestructuresonttrsorganisesetsefocalisentsurlesnormes.Les
individus qui y travaillent adoptent les mmes comportements et considrent que ceux qui ne se
conforment pas ces rgles se comportent de manire anormale; les nouveaux arrivants sont ainsi
fortementincits"secoulerdanslemoule".
Lecontrledegestionsestconstruithistoriquementparrfrenceunestructureetselonunmodle
typiquementbureaucratique.Ilenpossdeeneffetlestroiscaractristiquesessentielles:rationalit,
expressiondelautoritcentraleet,parvoiedeconsquence,impersonnalit1.
Lle contrle de gestion est un contrle de conformit conformit une structure, une rgle, un
standard,unenormeetlapprciationportesurcequiestnormaletcequinelestpas.Cettevision
sestexprimenotammentdanslamiseenoeuvredelagestionparlescotsstandard,puisdanssa
gnralisationqueconstituelagestionbudgtaire.

2. OrientationOuest:UnActeEngag

Dans ce sens, la ralit est la manifestation dun principe, dun individu. Vous parlez: on se pose la
questiondesavoirquivoustes;onnecherchepascomprendredabordlastructurelinguistique,mais
la personne et ce quelle exprime. Dans cette conception, lentreprise est un acte, lexpression dun
engagement,etcestenfonctiondecetengagementquellesorganise.

Danscesenslentreprisecommeacteengag,lecontrledegestion,silexiste,nepeutpasselimiter
vrifierlaconformitduncomportement,ilnepeutque"contrler"lacte;sonrleestdaiderla
bonneconduitedeschoses,lecritretantlafidlitauxengagements.Cequiestimportant,cestqui
permetdatteindrelesbuts.Le contrledegestiondevraitjouerunrlesubsidiaire,mais subsidiaire
danslepleinsensduterme.

La conception dominante aujourdhui du contrle de gestion tant plus oriente dans le sens de la
conformit formelle une structure que dans le sens de respect dun engagement, de nombreuses
entreprisespetitesetmoyennesnotammentquiparleurconceptionsesituentpluttdanslesensouest,
rpugnentimplanteruntelsystme.Cequellesvoientducontrledegestiondansdautresentreprises
nelesencourageguredanscettedirectionetmmesielleslevoulaient,ellesauraientprobablementdu
maltrouverleshommescapablesdassumerletypedecontrledegestiondontellesontbesoin.

Maitre P. (1984), Plans dentreprise et contrle de gestion, Dunod, collection "Dunod entreprise", pp.

245-246.

14

B. OppositionNordSud:ProjetversusExploitation
1. OrientationNord:UnProjet

Danscesens,ilestfaitrfrenceunechelledevaleurs.Larelativitdesmoyensestpriseen
compte et les apprciations sont portes en fonction des objectifs poursuivis. Dans les entreprises
correspondantcetteconceptionsousjacente,leschosesneprennentdelavaleurqueparrapportau
butrecherch.Toutcequivadansunautresensestdnudevaleur.Cenestquedanslesentreprises
qui raisonnent en projet que lvaluation prend tout son sens. Le contrleur de gestion est alors le
spcialistedelvaluation,maissilvalue,cenestpasdanslabsolu,maisparrapportauprojet.La
rflexion qui est mene par certains responsables au sein de collectivits locales dessine peuttre les
prmissesduncontrledegestiondecettenature:"ilsagitdesurveilleretdecontrlerlesdpenses,
mais galement de sinterroger sur les politiques menes et leurs impacts. En plus des notions
dconomie, defficience et defficacit, traditionnelles en contrle de gestion, lvaluateur doit
formulerunavissurlavaleurmmedesobjectifsetdoncdeschoixpolitiquespris1.
Cette conception se traduit parfois par la mise en place, au sein de ces collectivits, de cellules
dvaluation.

2. OrientationSud:UneExploitation
Lentreprise comme exploitation est soustendue par une vision matrialiste qui limine "la
subjectivitenrduisantlemonde,aveclhommededans,unsystmedobjetsrelisentreeuxpardes
rapportsuniversels2".
Dans cette optique, les choses ne sont que ce quelles sont; on ne peut que les constater, les
dnombrer. Lentreprise est donc entirement centre sur le quantitatif, cest une entreprise de
productiondemasse;elleestconuecommeuneexploitationpourproduiretoutessortesdechoses:
delargent,desmatires,desproduits.Touteunephilosophieindustriellesestdveloppeseloncette
conception, avec notamment le taylorisme dans sa version caricaturale: la parcellisation, le geste
lmentaire...
Dansce sens,lecontrleurdegestionestuncomptablebis,unpointeurquicompte tout:les temps
lmentaires, les entres... Le contrle de gestion se rduit une conception caricaturale de la
comptabilitanalytique.Lecontrleurdegestionestselonlaformulefameuseun"compteurvoireun
rationneurdeharicots".

C. Lacombinaisondesaxes:LesDiagonales
Lessensportssurchacunedesdiagonalespeuventtrecompriscommelacombinaisondes
sensprcdents.Nousexploreronsdabordceuxquisontassocisunelogiquedexploitation,puisceux
quisinscriventdanslaperspectivedunprojet.

1. MoitiSud:conceptionsdominantematrialiste
1.1. OrientationSudOuest:LogiquedePossession
La logique de possession et de puissance dessine un monde de rivalits, de territoires. La
concurrence,laguerreconomiquenesontpasdesaccidents,maissonticidanslanaturedeschoses.
"Avoirlesmoyensdagir",telleestlafindelentrepriseseloncetteconception.Avoirpourpouvoirestsa
loiquipeutsinverserenpouvoirpouravoir.Lentreprisedepossessionestlexercicedunevolontde
1

Dupuis J. (1995), "Compte-rendu des rencontres des directeurs financiers et contrleurs de gestion des
collectivits locales Marseille", Echanges, n 117, novembre, pp. 10-11.
2
Sartre J.P. (1949), Situations III, 13e dition, Gallimard, pp. 138.

15

puissance;sesacquis(biensmatriels,pouvoirs,profits...)sontlafinenmmetempsquelesmoyensde
sonpouvoir.

Dans ce contexte, le contrle de gestion se rsume la question: "combien de haricots cette


semaine"?Lecontrleurnedoitpasserisqueraudel.
Il doit se contenter de vrifier que la marche est efficace et sefforcer de percevoir ce qui plat au
dirigeantpourluidonneruncompterendudelaralitconformesessouhaits.Ilestsommetoute
pay pour apporter la direction gnrale un paysage qui lui convient; il fait de l"information", il
renseigne sur ltat des troupes. Sil veut rester en scne, il faut quil soit "bien en cour", quil sache
faireactedallgeance.
Leprincipeofficielestquilnyaquelesfaitsobjectifsquicomptent.Si,parexemple,lobjectifestde
passer devant le principal concurrent, le contrleur de gestion mesurera la croissance de la part de
march; la fonction reporting comparera des chiffres rels, mais en se focalisant sur ce seul aspect;
larrivedenouveauxconcurrentspourrapasserinaperueouseranie.

Le phnomne dautocensure du contrleur de gestion dans ce scnario prend de lampleur. Le


contrleur sinterdit de porter un jugement sur la gestion des ressources humaines; de faon plus
gnrale,ilsinterdittouteprisedepositionquipourraitapparatrecommeunecritique.Sileschiffres
sontmauvais,onrisquedeluidirequilssontprmatursouquilsnesontpeuttrepasfiables,quils
devraient tre vrifis... Le contrleur de gestion en est rduit faire semblant de tenir une position
dobjectivit.

1.2. OrientationSudEst:LogiquedeSystme
Danscesensquicorresponduneconceptiondominantedanslasocitdaujourdhui,cest
une logique mcaniste qui lemporte: lconomie est vue comme un systme rgi par des lois
"naturelles"etdoncsusceptibledesevoirappliquerdesrglesscientifiquementdtermines.
Danscetteoptique,cestlacirculationquifaitlarichesse.
Lentreprisesystmeapparatrgiepardesrglesquilinscriventdanslesystmeconomique.Elleest
un univers de normes matrielles, dlments que lon compte et qui sont organiss en rseaux. Elle
obitunerationalitessentiellementcirculatoire;elleestunestructuredecirculation,unmaillage,un
tissudchanges,unesortedemcanodeflux(fluxmatriels,fluxfinanciers,ressourceshumaines).
La perfection du fonctionnement est recherche pour ellemme. La rapidit de circulation devient la
valeursuprmeetlesobjectifstendentsexprimerentermesdefonctionnementduprocessusetnon
deproductionduprocessus.
Lautomatisation, la robotisation en sont lhorizon logique. Lentreprise systme, idal moderniste,
semblepouvoiretdevoirsepasserdelhommequiestconsidraumieuxcommelechanonfaible,au
pirecommeunevariabledelargulationconomique.
Cetypedorganisationattenddeshommesquilssadaptentsescontraintesetque,desseulssuccsdu
systme,ilsreoiventlalgitimationdeleursactesetunprofitproportionn.
Lidal mcaniste trouve dans le progrs de la science et de la technique les substituts dociles et
prvisiblesquesontlesmachines,constituesetconstituantesdemcanismesautomatiques.Lerobot
estlagentidaldelentreprisesystme,figureanthropodeposecommeidalhumain.
Lesconceptsetpratiquesdecontrledegestion,danscetypedorganisation,sontplusoumoinssous
tendus par une vision rductrice de la gestion par les processus et de ses applications comme le
managementparlesactivits.
Danscecontexte,lecontrleurdegestioneffectuesescomptagesenserfrantauschmadesflux.Il
estchargdescruterlacirculationauxendroitslesplusadquatspoursassurerqueriennevientla

16

freineretdecompterlesdysfonctionnementspourquedautrespuissentrparerlescircuits.

2. MoitiNord:ConceptionsAssocieslaNotiondeProjet
2.1. OrientationNordEst:LogiquedeRationalitIdale
Cetteconception,quirestetrsvivante,estinspireparlerationalismedeslumires,laralit
syexprimepardesprojetsnormatifs.
Cetterationalitidalesopposetoutefoislarationalitcirculatoirequiimprgnelavisionprcdente,
carcestunerationalitquiestnonpasauservicedunfonctionnement,maisauservicedunprojetqui
serfredesvaleurshumaines.
Lentreprise, dans cette logique, est entirement conue comme une architecture de fonctions et de
comptenceshirarchisesenvuedatteindreunbutsuprieur.Cestlentrepriseidaledelaplupartde
nos modles scientifiques et techniques. Une fois les objectifs valids, elle se construit par dduction
rationnelle.Ilnestplusquestionquedetechniquesdorganisation,despcialistesetdespcialits,de
rationalisation, doptimisation, damlioration des moyens, de ratios... La technique est cense avoir
rponse tout condition que les techniques soient correctement articules entre elles (cest l la
missiondelencadrementetdesspcialistes).
Le"facteur"humainsidentifielacomptenceetauxcomportementstechniques,la"formation"tant
lemoyendajustementprivilgi.

Danslvolutionhistoriqueducontrledegestion,cetteconceptioncorrespondauconceptdesystme
deplanificationcontrle,telquelaexposR.N.Anthonyen1965.Danscetteperspective,lecontrle
degestionestcequipeutpermettreuneparticipationllaborationdeprogrammes.
Lobjectif recherch est une articulation cohrente entre planification stratgique, planification
oprationnelle, contrle de gestion et contrle oprationnel. Cette vision suppose naturellement
dimportantsmoyenstantintellectuelsquefinanciers.
Cestlpoqueolescontrleursdegestionprennentparfoisletitrededirecteursdesplansetbudgets
oudedirecteursdelaplanification.CestlpoqueduPPBS(Planning,Programming,BudgetingSystem)
etdelaRCB(RationalisationdesChoixBudgtaires),lpoqueaussidelarechercheoprationnelle.
Laspirationdescontrleursdegestioncetteformederationalitidalenajamaisputrepleinement
satisfaite et lon peut se demander si ce nest pas cette frustration qui les conduit aujourdhui se
rabattre sur une rationalit circulatoire qui transparat dans certains errements de la gestion par les
processus.
2.2. OrientationNordOuest:LogiquedeConcourance
Leliendeconcouranceestceluidunecommunautengagedansunmmeprojet,unmme
sens.Ilestcohrentavecunecertainevisiondelhomme,engagetresponsable.
La logique de concourance sexprime dans la volont de lentreprise de justifier son existence par le
concoursquelleapportedesindividusoudescollectivits.
Cesontlesfinalitshumainesetleurtraductionenbutsetobjectifsquidfinissentlentreprise.Cellecidoit
donctreorganiseselonunearchitecturestratgiquedeconcourances.
Chaquefonction,chaqueresponsabilitsedfinitparsonconcoursgnralouparticulierlentreprise,si
bienquaucunefonctionnepeutsedfinirsansrfrenceauxautres.Ilnyaplusniterritoire,nispcificit
technique.Lutilitdunetche,dunrsultat,estvalueenfonctiondesacontributionaubutcommun.
Au principe de concourance sont associes trois notions cls: pertinence (allonsnous dans le bon
sens?), cohrence (estce que toutes les contributions sont orientes dans ce sens?), performance
(dansquellemesureetquelrythmelesobjectifsontilstatteints,lesmissionsaccomplies?).
Dans cette optique, la mission du contrleur de gestion est daider les responsables apprcier la
ralit.Lecontrledegestionnestplusunesimpleprothse,maisconstitueunpledexpertiseetde

17

comptences en valuation, qui runit des individus matrisant des mthodes et techniques
dvaluation varies et pas seulement quantitatives et fournit aux dirigeants les instruments
adquatspourapprhenderlaralit.

Actuellement,lesspcialistessaccordentaffirmerquelecontrledegestionestun:
- Systmedaideladcisionquisappuiesurunsystmedinformation.
- Systmedepilotagefinalis.
- Systmedecontrleincitatif.
- Processus (ensemble dactions et de tches complmentaires mises en uvre pour atteindre
un but) de management permettant de mesurer, datteindre, dassurer et de piloter la
performance(efficacit,efficience,pertinenceetconomie).
-
Lesdiscussionsrcentesconduisentlmergencedunassezlargeaccordpourvoirdanslecontrlede
gestion un ensemble de processus qui visent orienter les comportements des acteurs pour
interconnecterlastratgieetlequotidientraversunemodlisationdesrelationsentrelesdiverses
catgories de ressources runies et consommes et les finalits quelles permettent datteindre1. Le
contrledegestionestunenotionmultiformefaisantintervenirplusieurscomposantes:

Uneprocduredcisionnellepermettantdatteindrelesobjectifsprojets.
Un systme dinformation constitu de procdures et de rgles permettant de dfinir
lenchanementdesactions.
Unensembledoutilspermettantlamiseenuvredetechniquespropresaubonfonctionnement
delaprocduredcisionnelleetausystmedinformation.

Plan

Act
Do

Check

Bouquin H. (1998), Le contrle de gestion, Gestion Presses Universitaires de France, 4me dition,

Paris.

18

Lecontrledegestionen4tapes:Unprocessusdapprentissage

Fixationdobjectifs

I
Plan
(Planifier)

Planification

Budget

II
Do
(Faire)

Miseenuvre

III
Check
(Sassurer)

Suividesralisations

Analysedesrsultats

IV
Act
(Agir)

Prisedactionscorrectives

19


Paragraphe3:ContrledeGestionetSystmedInformation

Ilestpatentquel'organisationestconstitueparungroupedepersonnesquicommuniquent
entreellesetquitraitentdel'informationdanslaperspectivedeprendrelabonnedcision.
L'information aujourd'hui est au cur de tout processus de prise de dcision. Elle constitue, dans le
contexte actuel caractris par de perptuels mouvements, une cl du succs. C'est la raison pour
laquellelesmanagersdoiventconcevoirdessystmesd'informationleurpermettantdedisposerd'une
informationfiable,valideetrapidepouragirdansdemeilleuresconditions.
Lecontrledegestionnepeuttreassurquegrceunrseaud'informationsorganisdanscebut.Le
contrle de gestion est une fonction qui, par l'exploitation du systme d'information, vise contrler,
mesurer et analyser l'activit d'une organisation. Cette fonction doit apporter des lments
d'informationdcisifsaumanagementquantl'atteintedesobjectifs(oprationnelset/oustratgiques).

A SystmedInformation:DfinitionetPositionnement
Eninformatiqueetentlcommunicationsetplusgnralementdanslemondedel'entreprise,
letermesystmed'informationpossdelessignificationssuivantes:

Un ensemble organis de ressources (personnel, donnes, procdures, matriel, logiciel, etc.)


permettant d'acqurir, de stocker, de traiter, de structurer et de communiquer des informations
sous forme de textes, images, sons, ou de donnes codes dans des organisations, informations
ncessairesaucontrleetlaprisededcision1.
Selonleurfinalitprincipale,ondistinguedessystmesd'informationsupportsd'oprations(traitementde
transaction,contrledeprocessusindustriels,supportsd'oprationsdebureauetdecommunication)et
dessystmesd'informationsupportsdegestion(aidelaproductionderapports,aideladcision).
Un systme ou soussystme d'quipements, d'informatique ou de tlcommunication,
interconnects dans le but de l'acquisition, du stockage, de la structuration, de la gestion, du
dplacement,ducontrle,del'affichage,del'change(transmissionourception)dedonnessous
formedetextes,d'images,desons,et/ou,faisantintervenir,dumatrieletdeslogiciels.

Ledomainedessystmesd'informationacertesunefortecomposantetechnologiqueetinformatique.
Maisc'estseulementunaspectdecedomainequiestenfaitbeaucoupplusvaste.Ils'agitdeconcevoir
comment circule et est stocke l'information de faon efficace et cohrente pour toutes les activits
d'une entreprise, d'un rseau d'entreprises, d'une administration publique, des relations entre
entreprises,citoyens,gouvernements...
Le champ est vaste et concerne tous les domaines des activits humaines. Malgr cette ampleur, ce
domaine a son unit scientifique, construite autour de concepts, de constructions abstraites et
concrtes, de composants de mthodes notamment qui sont indpendantes des activits concernes.
Sans doute, un des matres mots de ce domaine des systmes d'information estil celui de modle
accompagndeceluidemodlisation.
Par consquent, dans les entreprises actuelles, le systme d'information tend s'orienter vers des
ensemblesplusglobaux,l'informationtraiteparl'humaintantuneconnaissancegrer.
L'objectifdusystmed'informationestdefournirauxdcideursdel'entrepriselesinformationsdontils
ont besoin pour dcider, contrler et agir, c'estdire des informations qui ont de la valeur pour les
dcideurs.

R. Reix, systme d'information et management des organisations , Vuibert, 2000, pp. 75

20

Si on se rfre au schma du Moigne1, on constate que le systme d'information se situe entre le


systmeoprant(contrl)etlesoussystmedepilotage(decontrle).Lesystmed'informationcapte
les informations venant du systme oprant et de l'environnement extrieur l'entreprise. Ces
informationssonttraitesetcommuniquesausystmedepilotage.Lesystmedepilotageprenddes
dcisionsquisonttransmisesenretourausystmed'information,quilestransmetsontourausystme
oprant.
Decefait,lesystmedinformationconstitueunmoyendecommunicationpermettantaussideconstituer
unpontentrelorganisationetsonenvironnement.
Le contrle de gestion est un systme d'information, reposant sur l'exploitation du systme
d'information comptable, qui permet d'assurer l'interface entre le suivi stratgique et le suivi
oprationneldesactivitsdel'entreprise.
Selon,D.Corfmat,A.BellyetPh.Baron2lesystmed'informationducontrledegestiondoitcontenirun
certainnombredequalitsincontournables:
Rpondreauxbesoinsdel'entreprise;
Apprhenderaumieuxl'incertitude;
treadaptableetvolutif;
tredveloppaveclesoucid'associertroitementlesutilisateurs

B. SystmedInformation:PilieretFacteurdEfficacitduContrledeGestion
Lecontrledegestionnepeuttreassurquegrceunrseaud'informationorganisdans
ce but. C'est dans ce sens que la synergie entre le systme d'information et le contrle de gestion
constituelenoyaudurdel'organisation.
J.L.Peaucelleidentifielestroisfinalitsessentiellesd'unsystmed'information:Contrle,Coordination
etDcision.
Ces trois qualificatifs s'appliquent tout fait au contrle de gestion qui doit tre un systme
d'information reprsentant le fonctionnement de l'entreprise pour le contrler, le coordonner et pour
aiderlaprisededcision.
Ledveloppementd'unsystmed'informationintgrl'ensembledesentits(activits)del'entreprise
permetlastructurationduneorganisationglobaleflexible,sourced'conomiesd'chelleetd'effetsde
synergie.

Endfinitive,lecontexteconomiqueestdeplusenplusturbulent,complexeetincertain,etlesnouveaux
conceptsmisenvidenceparlathoriedesorganisationsconduisentlecontrleurdegestionrechercher
desinformationsphysiquesetqualitatives,avecd'autresindicateursquel'indicateurmontaire.Lesystme
d'information dont il a besoin pour rguler et contrler, doit s'adapter au nouveau type de pilotage de
l'entrepriseetauxvolutionsqu'ilfautmatriserenpermanence.
Dans cette perspective, les systmes d'information seront alors un vecteur de changement dans la
diffusion et la mise en uvre de nouvelles ides, issues de la synthse de thories et pratiques de
diffrentesdisciplines.

J.L. Moigne, Vers un systme dinformation dcisionnel, revue franaise de gestion, Nov-Dc. 1986.
Corfmat D., Helly A. et Baron PH., la mutation du contrle de gestion, Ed. dorganisation, Paris, 2000 pp 7377.
2

21

Section 2:

MissionsetObjectifs(LePourquoi)

Le tableau de bord est normalement conu pour matriser et favoriser le progrs dans
l'organisationenfavorisantl'apprentissageorganisationnel.Derrirecetobjectifgnral,unegrande
varit d'objectifs immdiats peut tre distingue, et dont la pluralit s'explique par la diversit des
contextesdecontrle.

Paragraphe1:Untableaudebordrefltantlorganisation

De mme que les calculs de cots et les budgets ont volu pour mieux sadapter au
dcoupagedelorganisation(cotparactivitetparprocessus,budgetparactivitetparprocessus),les
tableauxdebordpeuventtrelaborsensecalquantsurlammedcompositionplustransversaleet
dynamiquedelastructure:tableaudebordparactivit,tableaudebordparprocessus.
Ainsi,letableaudebordvolueaveclesreconfigurationsdelorganisationouseconstruitsous
troisanglescomplmentaires:fonction,activitetprocessus.
Pour un tableau de bord par activit, les indicateurs doivent tre construits en fonction des
objectifs,desbesoinsetdescontraintesduneactivit,dunprocessus,etnonauseindunefonction.Le
tableau de bord nest plus seulement un reporting financier dune fonction, mais un diagnostic
quantitatifetqualitatifduneactivit.
Ces tableaux de bord sont ainsi analyss au sein du contrle de gestion comme un outil de
gestiondelaperformanceparledialogue et lacoordination quilssuscitent etlamliorationcontinue
desactivits.

Paragraphe2:Untableaudebordrefltantleprsentpourprvoirlefutur

PourM.Vlasselaer(1997)untableaudebordefficacepourlepilotagedelaperformancedevraitpermettre
deconcilierplusieursaxes,parfoiscontradictoires:
- regarderderrireetdevant;
- rflchiretagir;
- crerunedynamiquedanslorganisation.

Paragraphe3:LaCoordinationetLaCommunication

Lecontrledegestion,audeldunematrisedesactionsdechaquecentre,facilitegalement
la coordination des actions et des dcisions. Dun ct, il permet de sassurer de la cohrence
densembledesactionsplanifies,lorsdellaborationdesobjectifsetdelidentificationdesmoyenspar
Dunautrect,ilconvientvrifierlacohrencedensembledesactionseffectivementmisesenplace
en cours danne, afin deffectuer les ajustements qui simposent. Ainsi, il constitue un vecteur de la
miseenuvredelastratgie.
En outre, elle devient ncessaire lorsque lorganisation savre trop complexe pour sa taille, par ses
activitsou parsonenvironnement.Lecontrledegestiondoit rpondreauxbesoinsdecoordination
des organisations dcentralises. La dcentralisation repose sur une dlgation de lautorit quil
convientdorganiser.
Entantquemodedecoordination,lecontrledegestiondoitveillerlacohrenceinternedesobjectifs
eusregarddelastratgiepoursuivieetorganiserlesystmedinformationdelentreprisequipermettra
dedterminersilesobjectifsonttatteints.

22

Lacommunicationinternesetrouveparticulirementfavorisepar:
Les liens crs entre la direction gnrale et les responsables de lentreprise, tant au moment de la
dfinitiondesobjectifs,quaumomentdelanalysedesrsultatsobtenus.
La perception du contrleur comme tant un vritable partenaire et dont la mission est daider la
bonnemarchedelentreprise.
Lutilisationdesprocduresetdesrglescommunespermettantunecommunication horizontale et une
bonnecirculationdelinformation.
Lutilisationdureporting,crantunlienformelentreladirectionetlescentresderesponsabilit.
Enfin, les rapports et analyses raliss par le contrleur de gestion destins la direction et les
responsablesdelentreprise,rendentpossibleuneapprciationdesrsultats,etpermettentdeprendre
desdcisionsadquates.
Parailleurs,lecontrledegestionassurelacirculationdesinformationsdescendantes,ascendanteset
transversales.

Paragraphe4:LePilotage

Le contrle de gestion a pour mission dAider dune part la dcision et la ralisation des
objectifsdel'organisationetdautrepartdaiderauxdiagnosticsetl'analyse.

A. Pilotagedelaperformance:
Lecadreactueldelagestionestceluidelarecherchedunecomptitivitpermanente,cest
diredunepositionconcurrentiellefortetantparlesprixquepardautresparamtres.Cependant,pour
tre comptitive, lentreprise est amene tre performante et donc piloter davantage son
devenir.
Piloter,cestaccomplirdemanirecontinuedeuxfonctionscomplmentaires:
- Dploiement
:dployerlastratgieenrgledactionoprationnelle.
- Retourdexprience
:capitaliserlesrsultatsetlesrenseignementsdelactionpourenrichir
larflexionsurlesobjectifs.
Laperformanceestlassociationdeplusieursvariablesenvuedecontribueramliorerlecouplevaleur
cotetatteindrelesobjectifsstratgiques.
Entantquoutildepilotagedelaperformance,lecontrledegestiondoitremplirundoublerle:
Aiderpiloterlefficacit:grerlesfacteursclsdecomptitivitparunensemblededcisionset
dactionsstratgiques.
Aiderpiloterlefficience:grerlesmoyensoprationnelspouratteindrelesobjectifsfixsetdonc
matriserlesfacteursclsdelquilibrefinancier.
Pour H. Bouquin, le rle du contrle de gestion dans le pilotage de la performance renvoie la triple
exigencede:
Modliserlacomplexit.
Organiserladivisiondutravaildumanagement.
Rgulerlescomportements.
Le pilotage de la performance passe donc par une rflexion globale et interdpendante de tous les
paramtres internes et externes, techniques et humaines, quantitatifs, qualitatifs, physiques et
financiersdelagestion.
Larecherchedelaperformance continuedoitsinscriredansunevisiondepilotagedu changementet
dadaptabilit.

B. Pilotageduchangement

23

Pour russir le pilotage de sa performance, lentreprise doit matriser et dvelopper cinq


comptences majeures: capacit danticipation, dinnovation, de raction, de fdration, de
communicationetdintelligence.
Ces cinq comptences doivent permettre une organisation de sadapter en permanence son
environnementetdematriserainsilechangement,grceuneluciditpermanente,sursatrajectoire
dansunespaceenvironnantluimmemobileetimprvisible.
Lentreprise doit donc dvelopper sa propre intelligence pour apprendre mieux se diriger dans
limprvisibilit,leconflictuel,etlenonrptitif.Pourcefaire,elleabesoindhommes(contrleursde
gestion)quiontleprofiladquatpourpouvoirconcrtiserlesmissionsassignesaucontrledegestion.
Entantquoutilsdaideaupilotageduchangement,lecontrledegestiondoitservir:
Daidelaractivitstratgiqueparlamesurepermanenteducouplevaleurcot.
Daidelamliorationoprationnelle.
Daideauchangementorganisationnel:rgulerlescomportements.

Section 3: OutilsetInstruments(LeComment)

L'exercice de la fonction de contrleur de gestion implique la mise en oeuvre d'un certain nombre
d'outils et de procdures de planification et de contrle destins s'assurer, dans un paradigme
normatif de cration de valeur, que l'entreprise, considre comme un lieu d'organisation et de
coordination de ressources rares (humaines, techniques, immatrielles et financires)1, cre
effectivementdelavaleurpourchacundesespartenaires.
Cettevaleurestconcrtiseparlaralisationd'unensembledebiensetservicesoffertsdesmarchs
spcifiquesunniveaudeprixquirefltelavaleurdesattributsassocisparcesmarchscesbienset
services2 et qui permet simultanment l'entreprise de rmunrer au moins au prix du march
l'ensembledesfacteursdeproductionquiontconcouruleurralisation.

Paragraphe1:ChoixetPertinencedesOutils

Onentendparpertinence:unebonnearticulationentrelesobjectifsassignsetlesmoyenspour
yparvenir.Toutcontrleurdegestiondoitsassurer:
Dunepartquelesresponsablesoprationnelsaientunevisionclairedesmissionsetdesobjectifsquils
ontatteindre,quilsdisposentdesinstrumentsdemesureetdesuivileurpermettantdecomprendre
loriginedeserreursetquilsengagentdesactionsappropriessurlabasedesdrivesconstates.
Et dautres parts que les dirigeants disposent dune information claire, prcise et synthtique pour
prendredesdcisions.
Ainsi,pourmenerbiensamission,lechoixdesoutilsseraunetapeprimordiale.Orloutilchoisipar
lecontrleurdegestionnepourratrepertinentquenfonction,dubesoinsatisfaire,delastructure
etducomportementdesacteursquilentourent.
Eneffet,unoutildegestionestconu,utilis,interprtpardesdcideursauxcaractrestrsdiffrents
etnepeutsanalyserendehorsdececadre.
L'efficacit d'un systme de contrle de gestion est fonction, d'une part, de son adquation aux
problmespossl'entrepriseetsesdirigeantsparlanaturedesonactivitetdesonorganisation
etparlacomplexitdesonenvironnementet,d'autrepart,estfonctiondesractionsqu'ilsusciteau
1

Milgrom P., Roberts J. (1997), Economie, organisation et management, Collection Ouvertures


conomiques Balises , De Boeck Universit, Bruxelles.
Mc Nair C., Polutnik L, Silvi R.(2001), Cost management and value creation : the missing link ,
European Accounting Review, vol. 10, n1, pp.33-50.

24

seindupersonnel.
Tantpourlenvironnementconomique,technologiquequepourlentreprise,ilfautdonctenircompte
desfacteursdecontingencepropreschaqueorganisation,chaquemoment.
Les outils de gestion ne sont plus perus comme des rponses uniques, universelles, plaques de la
mme manire sur toutes les entreprises, mais comme des propositions satisfaisantes, un moment
donn,dansuncontextedonnetspcifiquechaqueorganisation.
Ilappartientdoncaucontrleurdegestiondebienapprhendercesdiffrentsfacteursdecontingence
avantdechoisirloutilpertinent.
Pour bien analyser la dfinition et lutilit des outils de gestion, il est important didentifier deux
principesfondateurs:
Laconstructiondoutilsdegestionauseinduneentreprisesefaitpartirdelareprsentationfaitede
lorganisation.Lavisionplusoumoinsrelledelastructure,delahirarchie,desprocessusdcisionnels,
deszonesdepouvoir,vaconditionnerllaborationetlutilisationdesoutilsdegestion.
Aucuneconstructiondoutilsneststatique.Ellevolueenfonctiondelenvironnement.Legestionnairea
besoin de nouvelles informations, de nouvelles analyses de donnes, de nouveaux domaines
dinterprtationquincessitentlamliorationdesoutilsexistantsoullaborationdenouveauxoutils.

Ainsi,ilexistedefortescorrlationsentrelvolutiondumodledelorganisationtelquilestperuetgr
parlesacteursetlesvolutionsdanslaconstructiondoutilsquisappuiesurcettereprsentation.
Liescesvolutionsdiversesetconjointes,ilestpossibledereprerplusieurssourcesdeconstruction
denouveauxoutilsdecontrledegestion.

Paragraphe2:DiversitetTypologie

De nombreuses typologies des outils du contrle de gestion peuvent tre prsentes selon
divers critres : mise en place historique, objectifs viss, horizon temporel, fonction ou service
utilisateur.
Nouspouvonsproposerunetypologiedesoutilsducontrledegestionselonleurordredapparitionen
montrantlvolutiondesbesoinsquilsdoiventsatisfaire,etpourquelchampdactionilssesituent:la
stratgie,lesuivioprationneldesfonctionsetlastructure.Ilestalorspossibledecroiserlesoutilsetles
niveauxdactionpourdresserunessaidepanoramadelutilisationducontrledegestion.
Ainsiapparaissenttroisgrandstypesdoutils:lecalculdescots,lecalculbudgtaireetlesindicateurs
de performance qui rpondent plusieurs objectifs volutifs et plusieurs niveaux de dcisions de la
stratgie,delastructure,dusuividesfonctions.

25

Dans les cellules du tableau sont indiqus les outils spcifiques de contrle de gestion pour lesquels
ladquationaveclebesoinexprimsembleoptimale.Ilsagitdemontrerainsiquelapprocheparles
besoins doit lemporter sur lapproche par les outils afin dviter une vision trop instrumentale du
contrledegestion.

Une autre classification propose une liste de problmatiques de gestion et croise ces problmatiques
aveclesoutilsdecontrledegestion.
Lesproblmatiquessontregroupesentroiscatgoriesgnriques:
Cellesquirelventdelafinalisationdusystmedecontrledegestion,cestdirelaconceptiondu
systmedecontrledegestionetsonarticulationautourdesorientationsstratgiques.
Autresproblmatiques
Celles qui concernent les grandes tapes structurantes du cycle de gestion (prvision et
programmation,pilotageetsuividelexcution,mesuredelaperformance,animation).

Un mme outil peut rpondre plusieurs besoins. De la mme faon, une problmatique peut tre
couverteparplusieursoutilsoutypesdoutils,quipeuventtremisenperspectiveetutilissdefaon
concomitante.
On classe couramment les mthodes et les outils du contrle de gestion selon les quatre domaines
dinterventionsuivants:
Lanalysedescotsvialacomptabilitdegestion.
Lestechniquesdeplanificationetlesoutilsbudgtairesvialagestionbudgtaire.
Lesindicateursetlestableauxdebord.
Lanalysecomparative(benchmarking).

La comptabilit de gestion ralise le calcul et lanalyse des cots qui sont ncessaires la
prvision,lamesure et aucontrle desrsultats.Elleapporteaux dirigeantsetaux gestionnairesde
lentreprise des informations utiles leurs dcisions et contribue amliorer la performance de
lorganisation.
Les cots peuvent tre calculs priori en vue de les matriser ou a posteriori dans lintention de les
contrler. Il existe plusieurs mthodes de calcul des cots, mais le choix dpend surtout de lobjectif
poursuivi. Lanalyse des cots est traditionnellement un domaine important du contrle de gestion,
notamment dans les entreprises du secteur concurrentiel pour lesquelles priment les donnes
financires.Lesapprochesplusrcentestendentprivilgierlecouplecotvaleur,pluttquelescots
considrsisolment.

26

Les techniques de planification et dlaboration des budgets sont un autre volet essentiel du
contrle de gestion. Elles permettent notamment de faire le lien entre les diffrents niveaux de
temporalit (des plans long terme typiquement cinq ans aux plans annuels les budgets , en
passant par les plans moyen terme) et les diffrents niveaux de direction de lorganisation (niveau
stratgiqueetniveauoprationnel).
Unbudgetestuneaffectationprvisionnellequantifie,auxcentresderesponsabilit,dobjectifset/ou
demoyenspourunepriodedterminelimiteaucourtterme.
Lebudgetdcouledunedmarcheprvisionnellepluslargequiconsistedclinerlastratgieenplan
stratgiquepourlelongtermeetenplanoprationnelpourlemoyenterme.Ilconstituelatraduction
financiredeladaptationaucourttermedesobjectifsmoyentermeduplanoprationnel.
Les budgets sont des instruments de cohsion et de coordination entre les diffrents centres de
responsabilit. Ils permettent de matriser le processus de dcentralisation en introduisant la notion
dengagement (ou de contrat) conclu entre la direction gnrale et les responsables auxquels les
dcisionssontdlgues.
Enconfrontantlesralisationsauxprvisions,lecontrlebudgtairevaluelaperformancedescentres
deresponsabilit.Cetteperformanceprsentelinconvnientdtreuniquementfinancire.

Les indicateurs et les tableaux de bord, qui sont notamment aliments par les donnes
fournies par lanalyse des cots et les techniques budgtaires (exemple : analyse des carts), sont
typiquementlesoutilsdepilotageladispositiondesgestionnaires.
Lestableauxdebordsontdesinstrumentsdepilotagecourttermedirigsverslaction.Ilscomportent
un nombre limit dindicateurs clairs, pertinents, obtenus rapidement traduisant les facteurs de
comptitivitdelentrepriseouduncentrederesponsabilit.
Parleuraspectsynthtique,lestableauxdebordattirentlattentiondesgestionnairessurlespointscls
deleurgestionetamliorentainsilaprisededcision.Lesindicateurspeuventtrefinanciers,physiques
et/ouqualitatifs.
Lanalyse comparative (benchmarking) permet aux gestionnaires de disposer de points de
repreensecomparantlesunsauxautresauseindegroupeshomognes.
La traduction du terme benchmarking a volu de ltalonnage lanalyse comparative, cestdire le
processusparlequeluneorganisationsecomparedautresorganisations.
Lebenchmarkingimpliquedtudierlamaniredontlesautresorganisationsatteignentleurniveaude
performance et les processus quelles mettent en uvre pour y parvenir. En employant cet outil, les
organisationsontpourobjectifdamliorerleurpropreperformance.
Celasuppose,danslaplupartdescas,destreassurdelhomognitdesgroupesdecomparaisonet
desmodesdecollectededonnes.
Parailleurs,lanalysecomparativeauneffetpositifsurlastructuredanslaquelleelleestmiseenplace,
structurequidevientapprenante(learningorganisation):ellepermetdemettrelaccentsurlesforces
et faiblesses de lorganisation, dimpliquer plus fortement les agents aux ncessits de changement,
dobtenirunconsensusautourdesvolutionssouhaitablespouramliorerlaperformance.
Le contrle de gestion sintresse par ailleurs de plus en plus au pilotage des activits
transversaleslorganisation,commeparexemplelesprocessus,dontlesactivitsconstitutivessontdu
ressortdeplusieursresponsables,ouencorelesprojets,quiimposentdemettreenplacedesstructures
de direction matricielles (combinaison de lapproche verticale traditionnelle et dune approche
transversale).

La diversit des pratiques du contrle de gestion nest en outre pas immuable. De nouveaux outils
apparaissentrgulirement.Lecontrleurdegestionsensaisitcommepourlesoutilsdelacrationde

27

valeur.Lalistedesoutilsducontrlenestdoncpasdfiniedemanireferme.
Enoutre,lesoutilsducontrledegestionsontimplicitementceuxutilissparlecontrleurdegestionou
ceux prsents dans les ouvrages de contrle de gestion. Mais le contrle de gestion, en tant que
processus, peut utiliser des outils, comme la gestion de la qualit, qui ne sont pas des outils du
contrleur.

Section 4:

Contrle de Gestion en Contexte PME

CommesurlaplupartdesPME,onneparlepasdundpartementContrledeGestion,mais
duncontrledeladirectiongnraledetoutesleschargesdelentit.loccasiondechaqueclture,
les dpartements reoivent de la direction les instructions qui leur permettent de bien clturer la
priodeencours.Cesinstructionsontpourobjectifsdedtailleruncalendrierdestatsdemandsetde
dfinirlanaturedesinformationsdemandes.

Paragraphe1:RalitetEnjeux

Lacomplexificationdel'environnementdanslequelvoluel'ensembledesentreprises,ettout
particulirementlesPME,etlacroissancespectaculairedel'incertitudequiendcouleontprovoqu,au
cours de la dernire dcennie, l'apparition d'une fonction de contrle de gestion de plus en plus
formalise,totalementintgreauniveaudesesinputsauseindusystmedinformationgnralede
lentreprise et disposant d'outils spcifiques permettant la fois le contrle des oprations et des
activits quotidiennes la gestion des comportements et des attitudes individuelles dans l'entreprise et
sonpilotagestratgiquedansuneperspectivedegestionpermanenteeteffectivedesrisquesinterneset
externes.

28

Cedveloppementdelafonctiondecontrledegestionatoutefoistessentiellementtudiauniveau
desgrandesentreprises.LaPMEestresteeneffetlongtempsendehorsduchampd'investigationdes
chercheursspcialissdansledomaineducontrledegestion,alorsmmequelanature,l'ampleuret
la spcificit des risques auxquels les PME sont quotidiennement confrontes y justifieraient le
dveloppementd'unefonctiondecontrledegestionparticulirementefficiente.
Toutefois,aucoursdesderniresannes,quelquesrecherchesdeterrainontfaitleurapparition.Elles
portentsoitsurlesspcificitsdusystmedecontrledegestionentantquecomposantedusystme
d'information gnrale de l'entreprise1, soit sur les besoins en information propres aux PME et sur
l'usage que les dirigeants font de l'information comptable pour alimenter leur processus de prise de
dcisionsouleurprocessusd'valuationrtrospectivedecesdcisions2.
Reposantsouventsurlepostulatselonlequellesystmedecontrledegestionestfondamentalement
une interface intgratrice de donnes diverses facilitant la gestion quotidienne de la PME (Donckels,
1993),cestudesenvisagentpeul'influencesurcesystmedustyledegestionmisenoeuvredansune
PMEpourtanttoujoursmarqueparlapersonnalitdel'entrepreneurlabasedesacrationetdesa
survie quotidienne3. De mme, ces tudes considrent peu l'utilisation du systme de contrle de
gestiondansuneperspectivedepilotagestratgiquedelaPMEmoyenoulongterme.
Confrontant les dfinitions qui en sont proposes par Merchant (1997) et Anthony et Govindarajan
(1998),nouspouvonsconsidrerquel'exercicedelafonctiondecontrledegestionapourbutessentiel
deveillercequelesdcisionsetlesactespossquotidiennementdansl'entreprisedbouchentsurdes
rsultatsetdescomportementsquiluipermettenteffectivementd'atteindrelesobjectifsquidcoulent
des choix stratgiques qu'elle souhaite mettre en oeuvre pour raliser la mission que lui assigne ses
dirigeants,sesactionnaireset,plusgnralement,lacommunautdanssonensemble.

Dans ce contexte, l'efficacit d'un systme de contrle de gestion est fonction, d'une part, de son
adquationauxproblmespossl'entrepriseetsesdirigeantsparlanaturedesonactivitetdeson
organisationetparlacomplexitdesonenvironnementet,d'autrepart,estfonctiondesractionsqu'il
susciteauseindupersonnel.Audeldecesdeuxlmentsetdansuneperspectivedegestionproactive
de l'entreprise, l'efficacit du systme de contrle de gestion apparat dtermine par sa facult
identifier les problmes, par sa facult faciliter une mise en oeuvre rapide et efficace de solutions
nouvellesetparlacomptencedesdirigeantsquil'utilisentetlefontfonctionner.
ConstruireunsystmedecontrledegestionefficaceencontextePMEimpliquedslorsdapprhender
aumieuxaupralablelesspcificitsdelentitPMEetdecomprendrelesproblmesspcifiquesqui
se posent elle et la manire dont ses dirigeants tentent d'y apporter des rponses efficaces et
diligentes.

Paragraphe2:AmbigutConceptuelle

Comme maints autres auteurs, Mc Mahon et Holmes ou Van Caillie4 soulignent, au dpart
dtudesdeterrain,quedenombreusesPMEsouffrentd'unecarenceauniveaudesoutilsdegestion
utiliss,tantentermesdecrationetdercoltededonnesqued'utilisationdecellesci(notamment
dans une perspective de contrle de gestion), ce qui amne trop de dirigeants mconnatre leurs
1

Raymond L. (1995), Les systmes dinformation dans les PME : bilan et perspectives, Economica, 1re
dition, Paris.
2
Bragard L. (1992), La PME et linformation, Fondation Roi Baudouin Editeur, Bruxelles.
3
Grepme (1995), Les PME : bilan et perspectives, Economica, 1re dition, Paris.
4
Van Caillie (1993), "Les points cls de la gestion financire des Petites et Moyennes Entreprises
familiales", in Donckels e.a. : Pleins feux sur les PME, Roularta Books, 1re dition, Bruxelles

29

conditions conomiques exactes de production et ne matriser quimparfaitement leur processus de


crationdevaleur.
Menes pour l'essentiel voici plus de 10 ans, ces premires tudes dbouchent sur des constats
empiriquespeuhomognes.CommelesouligneChapellier(1997),ceuxcidonnenttanttpenserque
lesPMEdoiventdisposerdunsystmedecontrledegestionetdeplanificationaffinetvolutifsi
elles veulent avoir une chance de survie dans un environnement toujours plus complexe et hostile et
donnent tantt penser quune PME peut survivre et matriser les risques qui lentourent avec un
systmedecontrledegestion peuformaliset centrsurlesuivietlanalysergulire dequelques
indicateurspertinentsjudicieusementchoisisparlentrepreneurdirigeant(Mintzberg,1990).
Ilressortinvitablementdelalecturedecesrecherches,pourtanttoutesrobustesscientifiquement,une
impression d'ambigut, qui s'explique essentiellement par la multiplicit des cadres de rfrence
l'intrieur desquels les premires tudes portant sur le design et le fonctionnement du systme de
contrledegestiondelaPMEsesontinscrits.

Pour lever l'ambigut ne de ces constats de recherches peu homognes et affiner la prcision des
connaissances,deuxstratgiesderecherchediffrentessesontalorssuccdesdanslalittrature.

Lapremireportesurl'analysedesbesoinseninformationsprsentsauseindesPMEetsurledesigndu
systmed'informationquiendcoule.Ilenressortquelesbesoinseninformationsconsidrescomme
prioritaires au sein des PME sont des besoins internes, de nature comptable essentiellement, puis des
besoins externes, le plus souvent de nature commerciale et concurrentielle. Les outils mis en oeuvre
pour rcolter ces informations sont gnralement simples et peu formaliss, la mission de rcolte de
linformation tant ordinairement dissmine au sein de toute lentreprise ou confie diffrents
acteursclsdelentreprisealorsquelamissiondanalyseetdinterprtationdelinformationincombe
quasiexclusivementaudirigeantdelaPMEouuncollaborateurdeconfiance.

Lasecondeportesurledesignetlefonctionnementdusystmedecontrledegestionausensstrictmis
en place en contexte PME. L'examen compar de 3 tudes rcentes [cas franais : l'tude de Nobre
(2001a,2001b)cascanadien:l'tudedeLavigne(2002)casbelge:l'tudedeVanCaillie(2002)]issues
de ce courant de recherche et menes dans des contextes internationaux diffrents permet d'en faire
apparatrequelquestendanceslourdes.Cestcetexamenquenousnousattachonsprsent.

Paragraphe3:VisionCompare

Au cours des 5 dernires annes, plusieurs chercheurs, issus de contextes gographiques


diffrents, ont cherch mettre en vidence les caractristiques du design et du mode de
fonctionnementdessystmesdecontrledegestionmisenuvreauseindesPME.
Troisdecestravaux,basssuruneapprocheexploratoiredelaralitduterrainetinscritsexplicitement
dans le champ de la recherche en contrle de gestion, prsentent de facto des caractristiques
mthodologiquescommuneslevesquirendl'analysecomparativedeleursrsultatspertinente:nous
nousproposonsdslorsdecomparerlesrsultatsobtenusrespectivementparNobre(2001a,2001b),
Lavigne(2002)etVanCaillie(2002)etd'ensoulignerlesrsultatscommunsdominants.

30

A. LeCasFranais:l'tudedeNobre(2001a,2001b)
Ltude de Nobrepart dune enqute ralise par le biais dentretiens directifs auprs de 86
dirigeants de PME actives dans la production de biens ou de services, occupant entre 50 et 500
personnes et indpendantes en termes de pouvoir de proprit et de gestion. Elle a pour spcificit
dtudier lvolution de la place et du rle du contrleur de gestion de la PME dans une priode de
profondemutationgnraledelafonctionmmedecontrledegestion.
Lhypothse de base qui soustend cette recherche est que mme si le niveau de complexit du
fonctionnement des PME ne justifie pas un transfert systmatique des techniques [de contrle de
gestion]dveloppesdanslesgrandesentreprises,certainesconstitueraientdevritablesopportunits
pourlesPME 1.Decefait,selonNobre(2001a),lerleetlesfonctionsexercesparlecontrleurde
gestion en contexte PME sont amens voluer vers une plus grande spcificit de la fonction, en
regarddelafonctionpurementcomptableet/oufinancireaveclequelelleestsouventassimile.Cette
spcificit se voit par ailleurs renforce par la forte volution connue par la fonction de contrle de
gestion au sein de lensemble des entreprises au cours des 15 dernires annes, marques par un
vritableglissementparadigmatiqueseconcrtisantentreautresparlepassageduneproblmatiquede
la mesure une problmatique de la reprsentation, et par le nouveau rle dacteur et dobjet du
changementquelecontrleurdegestionsevoitconfier.
Reprenant la typologie des priorits et des finalits des dirigeants dentreprises propose par
Marchesnay2, Nobre (2001a, 2001b) souligne la dynamique sousjacente lvolution du rle du
contrleur de gestion en contexte PME, illustrant en cela le concept de professionnalisation
progressivedelagestiondelaPMEaufuretmesurequellefranchitdesseuilssuccessifsentermesde
croissanceetdetaille.

Autraversdesesrsultats,Nobre(2001a)metainsienlumirelefaitque,dunpointdevuedynamique,
lecontrleurdegestiondanslesentreprisesoccupantde50100personnes(1erstade)prsenteun
profilatypiqueetdiversifi,ledirigeantdelaPMEexerantluimmefrquemmentcettetche,etque
lecontrleyestessentiellementorientverslescomportementstoutentantpeuinstrumentpardes
outils de gestion. un 2e stade (100250 personnes occupes), le contrle de gestion se structure
progressivement autour du systme dinformation comptable et donne une place prpondrante
lutilisationdoutilsdegestionetdeplanificationdiversifis,lexpriencedescontrleursdegestionet
leur reconnaissance hirarchique sen trouvant ds lors largement accrue. Enfin, lapparition de
vritablesspcialistesducontrledegestioncaractriseun3estade(plusde250personnesoccupes),
lecontrledegestionsedtachantdeladimensionpurementtechniciennemarqueparlimportance
accorde aux outils comptables et budgtaires pour sorienter vers une conception plus
organisationnelleducontrledegestion.
Nobre3(2001a,2001b)souligneaussique,dunpointdevuestatique,lesmissionsrelevantdelapproche
technicienneducontrledegestion(analysedescotsetdesperformances,diagnosticdesbesoinset
crationdoutilscomptablesadquats)apparaissenttredesmissionsdebasepartagesparunelarge
majoritdePME,alorsquelesmissionsrelevantduneapprocheplusorganisationnelleducontrlede
gestion(aideladcision,gestionstratgiquedescots,aidelamotivationdesacteurs)sontmises
enoeuvreetvalorisesdiffremmentselonunensembledefacteurslistroitementlacultureetau
systmedegestionmisenoeuvredanslaPME(donc,enfonctiondesvaleursetdesprioritsmisesen
1

Nobre T. (2001a), Le contrleur de gestion de la PME , Comptabilit - Contrle - Audit, Vol. 7, Mars,
pp. 129-146.
2
Marchesnay M. (1986), La stratgie, Chotard, Paris.
3
Nobre T. (2001b), Mthodes et outils du contrle de gestion dans les PME , Finance Contrle
Stratgie, Vol. 4, n 2, Juin, pp. 119-148.

31

exergueparleursdirigeants).
Toutefois,commelesouligneNobre (2001a),cettemodlisationdelastructurationducontrlede
gestiondanslesPMEoffrelafaiblessedtreproduitepartirdesdclarationsdesacteursconcerns.

B. LeCasCanadien:l'tudedeLavigne(2002)

Ltude de Lavigne1 (2002) part quant elle de la consultation de donnes manant de 282
PME manufacturires qubcoises occupant entre 10 et 250 personnes et d'un effectif moyen de 60
personnes. Ces donnes ont t recueillies directement auprs des dirigeants d'entreprises, sur base
d'unquestionnaireconfidentielcouplenretourl'obtentiond'undiagnosticexternedelasituationde
laPMEsurbasedesdonnesainsircoltes.
Cettetudereposesurunehypothsegnralequisinscritdansunparadigmedsormaisclassiquede
contingence:lescaractristiquesdusystmedinformationcomptabledelaPMEdpendent,aumoins
partiellement, de facteurs de contingence structurelle (ge, taille, systme technique, environnement,
structure de proprit, structure de financement ) et de facteurs de contingence comportementale
(formation, buts et prfrences informationnelles du dirigeant, niveau de formation du comptable
interne).
De cette tude, il rsulte que, de manire statistiquement significative, les PME qui calculent
informatiquementleursprixderevientsontdetaillemoyennesuprieure,ontunpourcentagemoyen
suprieur de croissance des ventes au cours des cinq derniers exercices et montrent une plus forte
proportion de comptables internes ayant une formation de niveau universitaire. Les facteurs de
contingencecomportementaledubutdecroissanceetduniveaudeformationdudirigeantnemontrent
pas deffets statistiquement significatifs sur les deux caractristiques retenues ( savoir le suivi
informatis des prix de revient et le suivi des budgets de trsorerie) comme lments du systme
d'informationpropreslacomptabilitdegestionetaucontrledegestion.Toutefois,parmilesPME
quicomptenteffectivementsurcesoutilsinformationnelsdegestion,dansuneplusgrandeproportion
ledirigeantfavorisefortementlacroissanceetdtientuneformationdeniveauuniversitaire.

Lavigne (2002) en conclut que, bien que majoritairement informatiss, les systmes d'information
comptable des PME sont divers et dtermins principalement par des facteurs de contingence
structurelle, parmi lesquels la taille et, un degr moindre, le mode de croissance jouent un rle
essentiel.

C. LeCasBelge:l'tudedeVanCaillie(2002)
Ltude de Van Caillie2 (2002) est une recherche exploratoire portant sur les pratiques et les
besoinsenmatiredecontrledegestionparmilesPMEdelargionwallonne.Elleestraliseauprs
de 100 moyennes entreprises manufacturires occupant entre 20 et 100 personnes par le biais dun
questionnairecritcomposessentiellementdequestionssemifermes.
Cetterecherchepoursuitunquadruplebut.Ellevised'abordidentifierlimportancerelativeaccorde
par le dirigeant de la PME ou, dfaut, par son responsable financier diffrentes activits
caractristiquesdunsystmedecontrledegestionformalis(calculetsuividescotsderevientet
1

Lavigne B. (2002), "Contribution l'tude de la gense des systmes d'information comptable des PME :
une approche empirique", Actes du XXIIIme Congrs de l'Association Franaise de Comptabilit,
Toulouse
2
Van Caillie (2002), Enqute sur les pratiques et les besoins en matire de contrle de gestion dans les
PME
Wallonnes , Cahier de Recherche, Collection du Dpartement de Gestion de l'Universit de Lige.

32

des marges par produit et par client, suivi de la rentabilit des produits et des clients, laboration et
contrledebudgets,tableaudebordvocationoprationnelleoustratgique,prparationdedcisions
dinvestissements,suividelaperformancefinancireetorganisationnelledecentresderesponsabilits,
suivi de la satisfaction des clients). Elle cherche ensuite identifier la frquence (quotidienne,
hebdomadaire,mensuelle)aveclaquellechacunedecesactivitsestmene.Elleviseencoredcrire
limportance organisationnelle de chaque activit (en termes de volume de travail consomm par
chaque activit) et la nature du contrle qui est exerc lgard de chacune d'elles (localisation de
lactivit dans lorganisation de lentreprise et identification des responsables de son contrle). Enfin,
ellechercheidentifierlanatureetlesraisonsdesbesoinsactuelsexprimsenmatiredeformation
auxdiffrentesactivitsconsidrescommecaractristiquesdunsystmedecontrledegestion.

Des rsultats de cette tude, il ressort que tous les dirigeants interrogs assignent leur systme de
contrle de gestion la mission de calcul des cots de revient et de prparation chiffre des dcisions
dinvestissementmajeuresdeleurentreprise.Enoutre,cesdeuxmissionssontjugescommecruciales
parrespectivement85%et65%desrpondants.
De plus, dans la quasitotalit des cas, les activits de contrle de gestion sont menes par de trs
petites cellules (1 3 personnes), rattaches fonctionnellement au responsable financier de la PME.
Notons toutefois que, dans tous les cas, le contrle et lanalyse des rsultats gnrs par ces activits
sontmensdirectementparledirigeantdelaPME,leplussouvent(maispassystmatiquement)assist
parledirecteurfinancier.

Dansunesecondephased'analysedesrsultats,deuxhypothses,issuesduneanalyseexploratoirede
lalittrature,sonttestessuccessivement.Dunepart,ltenduedusystmedegestion,tantentermes
dactivits diffrentes menes quen termes de ressources consommes, crot avec la taille de
lentreprise. Dautre part, les activits considres comme les plus importantes sont celles lies la
matrise des cots (do une tendance assimiler frquemment, dans lesprit du dirigeant de PME, le
conceptdecontrledegestionavecleconceptdecomptabilitdegestionoudecomptabilit
descots),maisilexisteunefortedemande,entermesdeformation,lgarddescomposantesdu
contrledegestionassociesausuividelarelationavecleclient.
Lestestsstatistiquesdindpendancemensrelativementcesdeuxhypothsesconfirment,unseuil
designificationde5%,quelenombredactivitsdecontrledegestionmenescrotaveclatailledela
PMEetquelenombredactivitsdecontrledenatureplusstratgiquecrotluiaussiaveclataillede
lentreprise.unseuildesignificationde10%,ilapparatquelesentreprisesdemoinsde50personnes
occupesnemettentenoeuvreaucuneouuneseuleactivitdenatureplusstratgique(essentiellement
latenuedunbudget,danscecas).

33

Paragraphe4:EssaideConceptualisation

BienquemenesdansdescontextesenvironnementauxdiffrentsetaffrentesdesPMEde
taille non uniformes (des moyennes et grandes PME dans l'tude de Nobre, de moyennes entreprises
danslecasdel'tudedeLavigneetdepetitesetmoyennesentreprisesdanslecasdeVanCaillie),les3
tudesdbouchentsurdesrsultatsauxsimilitudesfrappanteslorsquesontprisencomptelescritres
d'analysedel'homognitdessystmesdecontrledegestionmisenplace,del'tenduedesmissions
ducontrleurdegestionetdessystmesdegestionmisenplaceauseindesPMEtudies.(Tableau1)

Il en ressort de manire rcurrente que le design du systme de contrle de gestion mis en


oeuvreencontextePMEn'estpashomogned'entrepriseentreprise,quesontendueetsastructure
dpendent essentiellement de la taille de la PME et des objectifs conomiques privilgis par son
principal dirigeant, que les missions confies au contrleur de gestion relvent essentiellement du
contrleoprationnel,quel'exercicedemissionsdecontrlestratgiqueoudepilotageestcontingent
auchoixd'unestratgiedecroissanceet,enfin,quecedesignestlargementdterminparlanature
dusystmedegestiondployparl'entrepreneur.

EtudedeNobre(2001a, EtudedeLavigne
2001b)
(2002)

EtudedeVanCaillie
(2002)

Homognitdes
systmesdecontrlede
gestionmisenplaceen
contextePME

Non

Non

Non

TailledelaPME,objectif
conomiquede
croissance,naturedes
produits&clients
Contrleoprationnel
Contrleoprationnel Contrleoprationnel
orientationtechnicienne.
orientation
orientation
Contrlestratgique
essentiellement(cots, technicienne.
vocation
Contrlestratgique
marges,budgets),
Etenduedesmissions
organisationnellelorsque
confiesaucontrleurde technicienne.Contrle vocationplus
ledirigeantprivilgiela
gestion
stratgiqueenfonction organisationnelle
croissanceoulorsqueles
lorsquel'objectif
desobjectifsdu
marchsciblssont
conomiquede
dirigeant,orientation
complexesentermes
croissanceapparat
organisationnelle
d'exigencesdesclients
Oui,dominparlanature
Oui,dominparla
Influencedusystmede
dusystmedecontrleet
Oui,domineparla
naturedusystmede
gestionmisenplace(n
d'informationmisen
del'interdpendancedes pouvoir(privilgiant
naturedusystme
placepour"matriser"
d'informationmisen
l'indpendance)etdu
systmesdepouvoir,de
l'environnement
contrleetd'information systmed'information placedanslaPME
turbulentdelaPME
misenplace
danslaPME)

Tableau1:UneanalysecomparemulticritresdestudesdeNobre,LavigneetVanCaillie.

Principauxfacteurs
contingents

TailledelaPME,
objectifsconomiques
dudirigeant

34

TailledelaPME,
objectifconomique
(essentiellementle
modedecroissance)

Laconfrontationdecesrsultatstransversauxavecceuxissusdel'analysesynthtiquedelalittrature
nous conduit postuler que la fonction de contrle de gestion est une fonction rarement exerce de
manire explicite au sein de la PME et est fortement intgre au sein de son systme dinformation
gnrale.

Visantcomprendrelanatureduprocessusquiconduitl'laborationetlamiseenuvred'unsystme
de contrle de gestion en contexte PME, on propose une vision qui se veut synthtique des lments
thoriquesmisenexergueciavant.
Il en ressort que, lorigine mme du systme de contrle de gestion de la PME se trouve
lentrepreneur,avecsonexprience,sesvaleurs,savisiondudveloppementfuturdesonaffaireetun
environnementfamilialsouventfort.
De la conjonction de la personnalit de lentrepreneur et de ces facteurs de contingence internes et
externesmanealorsunereprsentationsouventprcisedelamissionoudelaraisondtredela
PME,dodcouleensuiteunehirarchisationdesbutsconomiquesquiysontpoursuivis(ausensde
MarchesnayetdesatypologieCAP/PIC,1996)etlbauchedunestratgie,souventplusinformelleque
rigoureuse et dtaille. Cette stratgie est ensuite dcline en diffrents objectifs oprationnels,
orients vers le court terme et assigns, souvent nouveau de manire informelle, aux diffrentes
activitsetacteursclsdelaPME.

Au terme de cette tape merge le design du systme de contrle de gestion formel souhait par le
dirigeantdelaPME,destinluifournirleslmentsdinformationncessairespoursassurerqueles
moyensmisenoeuvredanslentreprisesontutilissetcoordonnsdunemaniresuffisammentefficace
pouratteindrelesobjectifsquimatrialisentlesgrandesorientationsstratgiquesprivilgies.

Enpratique,unegrandemajoritdePMEsembletoutefoislimiterlenverguredusystmedecontrlede
gestionauseulniveauducontrledesrsultats,danslamesureolanatureexactedesactionsquisont
menesdemanirercurrentedansl'entrepriseetladfinitiondesmissionsetdesresponsabilitsde
chacunsontfortementvolutivesaufildutemps.

Laconfrontationdesenseignementstirsdes3tudesetdenotreanalysedelalittraturenoussemble
ainsi dboucher sur le constat que le design du systme de contrle de gestion en contexte PME est
dtermin, dans un paradigme de contingence, par trois facteurs, susceptibles dtre reprsents
graphiquementpartroisaxesautonomes,bienquenontotalementindpendants(Figure4).
Entrecesdeuxextrmessesituentuneinfinitdesituations,quirefltentlafoislamultiplicitquasi
infiniedescaractristiquesmmedechaquePME(Julien,1995)etlecaractreuniqueetidiosyncrasique
detoutsystmedecontrledegestion.

35


Figure4:LesdterminantsdudesigndusystmedecontrledegestionencontextePME

Le premier axe est constitu par la taille de la PME, qui reflte ellemme lampleur des ressources
humaines, techniques et financires disponibles au sein de lentreprise pour laborer et animer son
systme de contrle de gestion et qui reflte aussi gnralement la complexit de la structure
organisationnelledelaPME(Donckelse.a.,1993).
LesecondaxeestconstituparledegrdesophisticationdescouplesProduitsMarchsservisparla
PME,tantentermesdexigencesformulesparsesclientsquentermesdecomplexitdesproduitset
services offerts (euxmmes synonymes alors gnralement de complexit des oprations lies leur
processusdeconception,deproductionetdedistribution).
Enfin, le troisime axe est constitu par la nature des objectifs conomiques assigns la PME, elle
mme le fruit d'une interaction profonde entre la personnalit du principal dirigeant de la PME ou de
sonquipedirigeante(entermesdevaleur,devisionmanagrialeetdexprience),parlamissionoules
objectifs conomiques long terme qui en dcoulent en termes de prennit,
dindpendance/dautonomieetdecroissance(danslalignedelamodlisationCAP/PICproposepar
Marchesnay(1986))etparleschoixstratgiquesquivontensuitelesmatrialiser.
Ce graphe permet alors de mettre en vidence les lments essentiels susceptibles de justifier une
configurationparticuliredusystmedecontrledegestionauseind'unePMEparticulire.Defacto,ce
graphe permet aussi d'expliquer la multiplicit des designs et des modes de fonctionnement des
systmesdecontrledegestionrencontrsencontextePME,unefoisconfrontlaralitduterrain.
Ainsi, si l'on analyse les configurations extrmes du design du systme de contrle de gestion
positionne la Figure 4, il apparat que plus la taille de la PME est leve, plus le degr de
sophisticationdescouplesproduits/marchsquellesertestlevetpluslesobjectifsconomiques
refltant les aspirations de lentrepreneur sont marqus en priorit du sceau de la croissance, plus le
systmedecontrledegestionmisenplaceyestdvelopp,intgrantlafoisdesactivitsdecontrle
degestionoprationnelfocalisessurlecontrledescotsetdesmargesetdesactivitsdecontrlede
gestiondenatureplusstratgique,focalisessurlecontrledesactionsetdesacteurs.

36

linverse,pluslatailledelaPMEestfaible,pluslescouplesproduits/marchsauxquelsellesadresse
sont standardiss et peu diffrencis et plus les objectifs conomiques refltant les aspirations de
lentrepreneur sont marqus du sceau de la prennit de lentreprise dans le strict respect de son
autonomie, plus le degr dincertitude qui entoure les activits et le fonctionnement de lentreprise est
faible et le risque qui en rsulte apparat alors pouvoir tre gr de manire relativement intuitive et
informelleparlentrepreneursurbasedesonexprienceetdesaformationpasse(Donckels1993).
En consquence, le systme de contrle de gestion qui y est mis en place est relativement peu
dvelopp,nintgrantquasiexclusivementquedesactivitsdecontrledegestionoprationnel.
l'analyse de la littrature existante, force est toutefois de constater que, vu leur caractre global en
termes d'entits tudies et vu leur tendance focaliser la prsentation de leurs rsultats sur les
situationsextrmes,laplupartdestudesempiriquesn'apportentencorequepeudeconnaissancessur
le design du systme de contrle de gestion dvelopp dans des PME prsentant des caractristiques
contingentesintermdiaires(tellesque,parexemple,lespetitesentreprisesdehautetechnologieforte
croissance).

Le systme de contrle de gestion en contexte PME est constitu dun ensemble de


procduresetdoutilsgnralementintgrsausystmed'informationgnraldel'entitetutilissle
plus souvent de manire informelle par un dirigeant dentreprise qui en est la fois le concepteur,
lanimateur et lanalyste. Quant ses finalits, elles sont essentiellement dtermines par la
personnalit et les motivations du principal dirigeant de la PME, influenc toutefois dans ses
aspirations par divers facteurs contingents parmi lesquels la nature (notamment technologique) de
lactivitdelaPMEetlafaibleampleurdesressourceshumainesetfinanciresdisponiblesjouentun
rlecl.

37


Nousavonschoisidansundeuximetemps(chapitre2et3)deprsenterlescaractristiquesdunePME
marocainetraversunexempletype;lebuttanttraverscetteapprocheparlexemple,derendre
plusconcrtelamthodologiedeconceptiondunsystmedecontrledegestion.

Chapitre 2 : Prise de Connaissance de la Socit


Construire un systme de contrle de gestion efficace en contexte PME implique
dapprhender au mieux au pralable les spcificits de lentit PME et de comprendre les
problmes spcifiques qui se posent elle et la manire dont ses dirigeants tentent d'y apporter des
rponsesefficacesetdiligentes.
Une prise de connaissance via un diagnostic savre indispensable. La qualit de la construction
dpendratroitementdelaqualitdudiagnostic.
Toutefoisetavantdeprocderauditdiagnostic,ilimportedeleveruneconfusionsouventrencontre
enmatiredemiseenplacedesystmedecontrledegestion.Ilconvienteneffetdedistinguerentre
laconceptionetlamiseenplaceproprementditeoumiseenuvre.
La conception est un travail essentiellement de rflexion et danalyse prcdant la mise en uvre. Il
sagit dun travail fondamental qui doit tre confi des spcialistes de contrle de gestion. Sa
ralisation suppose une collaboration troite entre ces spcialistes et les responsables de lentreprise
afindviter,dsledpart,leslacunesetlespropositionsignorantlesstructures,lescontraintesetles
possibilitsrellesdelorganisationintgrerlesystmeprojet.
Lamiseenuvreestuntravaildeterrain,ilsupposequeltudeconceptuelleaittdjraliseavec
soinetqueleterrainlamiseenplaceestprpar.Cestunetapeplusdifficileetpluslonguequecelle
delaconception,carelleimpliquetouteslespersonnesconcernesparlefonctionnementducontrle
degestiondanslentreprise.
Distinctionfaite,onrinsisterasurlerledudiagnosticcommepremierprrequistoutedcision,
tout projet, tout investissement et toute construction ou mise place surtout sil sagissait de la
conceptionetlamiseenplacedunsystmesistratgiquetelquelesystmedecontrledegestion.

Section 1: ParticularitsdesPMEmarocaines

MalgrlabsencedunedfinitionlgaledelaPME,lesdonnesstatistiquesmettentnettement
envidenceleurprpondrancenumrique.Cependantellesattestentaussideleurfaiblecontribution
danslePIBetdeleuringalerpartitiontantauniveausectorielquegographique.Untelconstatestd
en grande partie une srie de contraintes qui freinent leur dveloppement, faute notamment dune
dfinition prcise de la PME qui faciliterait leur ciblage pour des rformes ou des mesures de soutien
appropries.

Absencedunedfinitionlgale
IlnestpasfacilededfinirlaPMEquiserapportelafoisunenotionconomiqueetunestructure,
une organisation. Sur le plan conomique, la petite entreprise marocaine se caractrise par son
incapacit exercer une influence significative sur son march. Sur le plan de la structure, elle est
marqueparlaprpondrancedelapersonnalitdelentrepreneurpropritairegrant.
PlusieursdfinitionsdelaPMEonttproposes,maistoutetentativedunedfinitionuniversellefut
abandonneauprofitdedfinitionslaboresenfonctiondesdonnespropreschaquepays.
Ondistinguetraditionnellementdeuxtypesdecritresdidentification.
Dunepart,lescritresquantitatifs,ilssontnombreuxetportentsurlesdiffrentslmentsconstitutifs

38

de lactivit de lentreprise. Il sagit de leffectif, du chiffre daffaires, de la valeur ajoute, du capital


social,delimplantationetdumarch.Dautrepart,descritresqualitatifssontutilissnonseulement
pourcomplterlespremiers,maisaussipourdonneruneideprcisedelaPME,puisquilsrenseignent
sursastructureinterne,sonorganisationetsesmthodesdegestion.
Au Maroc, il nexiste pas de dfinition lgale de la PME mais plusieurs dfinitions dont la majorit ne
prendenconsidrationquelesecteurindustrieletfontprvaloirlescritresquantitatifs.

PrpondranceNumrique
LaplaceprpondrantedesPMEdanslecontexteconomiquemarocainpeuttreperueauregardde
trois critres retenus par les donnes statistiques portant sur lensemble des entreprises patentes,
celles qui prsentent un bilan ladministration fiscale ou qui sont affilies la Caisse nationale de
scurit sociale. La prpondrance numrique de la PME dans le tissu productif marocain est notoire
quelque soit le critre didentification retenu ou la source consulte (avec plus de 450000 entits
constituantplusde80%dessocitsmarocaines).

FaibleContributiondansLePIB
Malgr la prpondrance numrique des PME au sein du tissu productif, la part de leur contribution
danslePIBmarocainrestefaible.
LimportancenumriquedesPMEcontrasteavecleurfaibleparticipationlacrationdesrichessesdu
pays.LapartdelacontributiondelcrasantemajoritdePMElavaleurajoutenedpassegure25%
duPIB.

IngaleRpartitionSectorielleEtGographique
LesdonnesdelaDirectiondesstatistiquesrvlentquesurlesPMErecenses5%seulementexercent
danslesecteurprimaire.
Enrevanche,lesPMEsonttrsfortementconcentresdanslesactivitscommercialesetdeservices.Si
70%desPMEtravaillentdanslesecteurtertiaireet25%danslesecteursecondaire,onpeutconsidrer
que le dveloppement du secteur tertiaire au Maroc suit la tendance gnrale observe au cours de
lvolutiondespaysindustrialiss.
Quant lingale rpartition gographique, le nouveau dcoupage territorial, intervenu en 1996, a
donn lieu linstitution de 16 rgions conomiques. Il a tent de corriger les disparits hrites du
dcoupage administratif antrieur, mais faute de ressources financires locales suffisantes, la
dcentralisationauniveaucommunalcommeauniveaurgionaldemeureimpuissantepourassumerles
nouvelles charges que lEtat lui a transfres. Lexamen de la faible rpartition des PME par rgion
conomiquesexpliqueparlapersistancedegrandesingalitsinteretintrargionales.

PetitessedelaTailleetModestiedesRessources
La plupart des PME sont des entreprises individuelles, des socits en nom collectif ou des socits
responsabilit limite. Logiquement, l'entit est caractrise par sa petite taille, tant en termes de
personnes occupes qu'en termes de niveau d'activit, ce qui implique que le volume des ressources
humaines, techniques et financires qui sont mises la disposition de ses dirigeants est par nature
limit.

PersonnalisationExtrmeetCentralisationdelaGestion
Lapersonnalisationextrmeetlacentralisationdelagestion(voiresafocalisationenlapersonneunique
dupropritairedirigeantdelaPME)setraduisent,auseindusystmedegestion(pouvoircontrle
information)etdusystmedesvaleursprconissauseindel'entreprise,parladominancedesvaleurs,

39

desexpriencesetdesattentesdecetentrepreneurdirigeant(fondateur).

FaibleSpcialisationFonctionnelle
Cetteentit"PME"estaussicaractriseparunefaiblespcialisationfonctionnelle,tantauniveaudela
direction (qui combine frquemment des fonctions d'excution et de direction, notamment lorsque la
taille de l'entreprise est trs limite) que du personnel (polyvalence accentue) des outils et
quipementsdisponibles.

StratgieIntuitive,RactiveetPeuFormalise
QuantlastratgiedelaPME,elleestleplussouventintuitive,ractiveetpeuformalise.Ellemanele
plussouventdel'entrepreneurdirigeantetdequelquescollaborateursoudemembresdesafamilleet
estensuiterelayeauseindel'entreprisedavantageparunensemblederelationsinterpersonnellesdu
dirigeant avec chacun de ses employs que par un quelconque plan formalis de dveloppement
stratgique.

SystmedInformationPeuComplexeetPeuOrganis
Son systme de gestion est par ailleurs aussi caractris par un systme d'information interne peu
complexe et peu organis, qui laisse la part belle au dialogue et au contact direct comme vecteur
essentieldel'informationauseindelaPME.Lorsqu'ilseformalise,cesystmed'informationinternese
structurealorsprioritairementautourd'unsystmed'informationcomptableetfinancierfocalissurle
courttermeettoutparticulirementsurlatenuerguliredestatsfinanciersetlecalculdescotsde
revient dans l'entreprise. Enfin, un systme d'information externe simple, domin nouveau par le
contactdirectentrel'entrepreneuretlesdiffrentsacteursdesonenvironnement(clients,fournisseurs,
banquiers essentiellement), permet le plus souvent de grer l'interface entre la PME et son
environnement.

Ainsietsurlabasedesdiffrentesspcificitsdgages,nouspouvonsraisonnablementinfrer
queledesigndusystme decontrle degestionmisenplaceencontextePMEest conditionnparla
personnalit de son principal dirigeant, par un niveau relativement limit de ressources humaines,
techniques et financires disponibles pour l'animer et par l'existence d'une stratgie essentiellement
intuitive,ractiveetpeuformalise.
Parailleurs,cesystmedecontrledegestionapparatgnralementfairepartieintgrantedusystme
d'information gnrale de la PME. Or, en analysant de manire synthtique les caractristiques de la
PME et leurs influences contingentes sur le design du systme dinformation gnrale qui y est
traditionnellement mis en oeuvre, nous pouvons mettre en exergue cinq spcificits contingentes qui
vontdecefaitinfluergalementledesigndusystmedecontrledegestionmisenuvreencontexte
PME,savoir:

SpcificitPsychosociologique:caractriseparlerledominantexercparunentrepreneurdirigeant
souventpeuenclinaupartagedinformationsetladlgationdelaprisededcisions,leplussouvent
danslacraintedunepertedautonomieetdepouvoirauseindelaPMEouenraisond'unefocalisation
excessivedesesressourcesdetravailpersonnelles(forcmentlimites)surdesactivitsoprationnelles
quotidiennes.
Spcificit Environnementale: caractrise par une incertitude leve face lenvironnement
technologique de la PME et par une grande vulnrabilit envers les forces de la concurrence, do
naissentlaplupartdesrisquesquipsentsurlentreprise.
SpcificitOrganisationnelle:caractriseparunestructuresouventfloue, peuformaliseetparune

40

fortelimitationdesressourceshumainesetfinanciresdisponibles.
SpcificitDcisionnelle:caractriseparuncyclededcisionstratgiquefocalissurlecourttermeet
dessencefondamentalementractiveetparunprocessusdcisionnelessentiellementintuitif,bassur
lexprienceetreposantpeusurlutilisationdinformationsetdetechniquesformellesdegestion.
Spcificit du Systme dInformation: caractrise par un stade de dveloppement souvent peu avanc,
subordonnlexercicedelafonctioncomptable,dominparlamiseenplacedapplicationsvocation
essentiellementadministrativesetobligatoiresetmonopolisantpeudexpertiseetdexprience.

Section 2: SecteuretFilire

Toute socit oeuvre dans un secteur caractris par un profil dtermin bnficiant
davantagesetdeforcesmaissouffrantdefaiblessesetprsentantdesinconvnients.
Uneanalysesectorielleserajudicieusepourcomprendrelaralitduchampdetravaildelasocit,elle
leseraplussielleaffineparuneanalysepluspousseentermedefilireendlimitantlesdiffrents
marchsainsiquelaconcurrence.
TelestlecasdelaBiskotpourlaquellenousnousefforceronsdemettrelalumiresursonsecteurpour
unemeilleureapproche.

Paragraphe1:LeSecteurAgroindustriel

Selon Michael Porter, la performance sobtient avant tous par le choix du meilleur secteur
(secteurgagnantouporteur).QuentildusecteurchoisiparLaBiskotsilensachequecettedernire
uvredanslesecteurdelagroindustrie?
Larponsenepeuttreacquisequaprsuneprsentationdusecteuretdesesparticularits.

A. Profil

Le secteur agroindustriel occupe une place stratgique dans l'conomie marocaine. Il compte plus de
1700entreprisesquireprsentent25%dutotaldestablissementsindustriels.
Le tissu des IAA marocaines demeure nanmoins essentiellement compos de PMI (sont considres
comme telles les entreprises de moins de 200 salaris) puisquelles reprsentent 95% des IAA. Mais
cellescinassurentquunpeumoinsdelamoitidelaproductionagroalimentairealorsqueles50plus
importantesenassurentprsde55%.
Lesecteuragroalimentaireestunpilierdelconomiemarocaineetunesourceimportantederentede
devises.Ilpermetgalementderpondrelaplupartdesbesoinsalimentairesdupaysenproduitsde
premirencessit.

Lesecteurdelindustrieagroalimentaireestledeuximesecteurindustrielmarocain.Ilsedistinguepar
son dynamisme et son attractivit. Il connat depuis quelques annes un dveloppement continu en
raison d'une consommation intrieure sans cesse croissante et des crneaux qui s'ouvrent
l'exportation.

Les grands groupes nationaux et internationaux dans les diffrentes filires sont principalement
reprsentspar:
ProduitsLaitiers:Danone,FromagerieBel,Centralelaitire
Tabacs:groupeAltadis

41

BoissonsGazeuses:CocaCola,Pepsicola.
ProduitsViticoles:BrasserieduMaroc,Castel.
Huilerie:Lesieur,Cristal.
ConfiserieetChocolaterie:ClarkGun,CompagnyMorocco,BAMS.
BiscuiterieetPtisseries:Bimo,Gaumar.
Transformationdeproduitsalimentaires:KraftFood,BestFood,Maggy,GroupeVCR/UNIMER,Groupe
ELEULJ,GroupeDEVICO.

B. PointsForts

Le Maroc mobilise de multiples atouts pour relever le dfi de la comptitivit internationale et


promouvoirlemaximumd'investissementsprivs.
Concernantlesecteurdelagroindustrie,lesatoutslesplusnotoirespeuventtrersumscommesuit:
9 La diversit climatique: Les conditions agro climatiques trs varies et une gamme trs tendue de
matirespremiresfavorisentledveloppementdesindustriesagroalimentaires.
9 LasituationgographiqueduMaroc.
9 Larichessedelafauneetdelaflore.
9 Forte demande locale et possibilit lexport: La demande en denres alimentaires est en
augmentation, et ce, en raison de la croissance dmographique, du dveloppement du pouvoir
dachat, de lurbanisation croissante de la population marocaine, du changement des habitudes
alimentairesetdeconsommationenfaveurdesproduitstransformsetdelacroissancedutourisme.
9 Lecotfaibleenmaind'uvresouventdisponibleetqualifie.
9 Lesfacilitsdinvestissement(terrain,fiscalit,)etlastabilitpolitique.

C. PointsFaibles

Les points faibles et les problmes essentiels auxquels le secteur de lAgroindustrie au Maroc est
confrontsontmultiplesetpeuventtresynthtisscommesuit:
FaiblessesdOrdreStratgiqueetOrganisationnel
9 Manquedorganisationdesfiliresetmauvaiseorganisationintraetinterprofessionnelle.
9 Absencedunestratgiededveloppementdusecteur.
9 Manquederelationsentreoprateursetchercheursetvulgarisateurs.
9 Manquederencontresetmanifestationdevulgarisation.
9 Insuffisancedepartenariat.
9 Qualitnonmatriseetmanquedesuividecontrledequalit.
FaiblessesdOrdreInstitutionnel
9 Inadaptationdusystmedouanier.
9 Inadaptationdelastratgiefiscale.
9 Faiblesseducadrerglementaireetnormatif.
9 Absenceetmanquedeslaboratoiresdecontrle.
9 Difficultdaccsaufinancementetnonencouragementducapitaltranger.
FaiblessesdOrdreTechnique
9 Technologienonperformanteetmatrielnonadapt.
9 Productivitinsuffisante.
9 Manquedevulgarisationdenouvelletechnologie.
FaiblessesdOrdreInformationnel
9 Absencededonnesbibliographiquesprcisesetdunecartographiedeszonesdeproduction.

42

9 Mconnaissancesdelarglementationinadapte,desnormes,desprocessusdecertification.
9 InadaptationetInsuffisancedestudesetdesrecherchesdansledomaine.
9 Mconnaissancedespotentialitsetdesralitsconomiquesdusecteur.
9 Basesdedonnesinexistantes.
FaiblessesInhrentesauMarchetlaConcurrence
9 Absencedepolitiquecommercialechezlesoprateurs.
9 Manquedetransparencedumarchlocaletmconnaissancedesopportunitsdesmarchsnational
etinternational.
9 Multiplication, entre en vigueur des Accords de librechange et mal adaptation des mesures
daccompagnementprisesparlegouvernementpouraiderlesentreprisestrecomptitive.
9 Concurrence de plus en plus accrue des marchs internationaux et afflux massifs des produits de la
contrebande.
9 Hausse des prix locaux des matires premires comparativement avec ceux des marchs
internationaux.
FaiblessesInhrenteslaformationetlaqualification
9 Manquedeformationdesoprateursetdesavoirfairedesdiffrentspartenaires.
9 Mauvaiseounonqualificationdelamainduvrequiestparfoisindisponible.
9 InadquationauMarocdelaformationetdelarecherchedanslesecteur.
9 Manquedequalificationtechniqueetcommercialedesoprateurs.

Paragraphe2:LafilireBiscuiteriePatisserie

Lentreprise Biskot opre dans le secteur agroindustriel, dans la branche BiscuiteriePatisserie qui
recle dnormes potentialits de croissance tant donn que le nombre de concurrents est limit et
quelepartagedumarchsefaitdemanireplusoumoinsquilibre.

CettesituationoffredesperspectivesdecroissancetrslevespourBiskotdautantplusquelasocit
dveloppe des produits spcifiques avec un rapport qualitprix trs favorable. Cependant, les tudes
dmontrentquelafilireprsentecertainescaractristiquesmajeuressavoir:
9 Faiblessedesminoteriesfournirdesfarinesadaptesauxbesoinsindustriels.
9 Prixetqualitdusucreraffinpeuattractifs.
9 Productionlocaledautresintrants(glucose,additifs,)souventdequalitmdiocre,demmepour
lesemballagesspciaux.
9 Approchesmarketingencorelimites,maisunerellediversificationdesgammesoffertesencours.
9 Les produits fabriqus sont de qualit moyenne, en comparaison avec les produits trangers, pas
ncessairement pour des raisons de matrise technologique, mais plutt en raison de la ncessit
doffrir des produits basic aux prix les plus bas. Les industriels sont amens raliser adapter les
formules et la qualit des matires premires de manire obtenir un bon produit un prix
acceptableparleconsommateur.
9 Desinstallationsgnralementperformantesmmessiellespeuventtreanciennes.

43

A. LeMarch
Souventlanotiondemarchestrestreintesonvoletavalalorsqueltudedumarchamontpeutse
rvleraussisinonplusimportante.

1. LeMarchAmont

Evoquerlemarchamontcestlisterlesdiffrentsfournisseursdelasocitetquipeuventtredenature
diffrente. Ainsi, on peut citer les banques comme fournisseurs de moyens de financement, lEtat comme
fournisseur dinfrastructure, les collaborateurs extrieurs fournisseurs de services et les fournisseurs
proprementditsquiluiprocurentsesbesoinsenmatiresetfournitures.
Ltude du march amant dans ses dtails serait srement trs fructueuse, cependant et pour les
contraintesdjnonces,onvaselimiterune petiteanalysetouchantlesfournisseursproprement
dits. Ainsi, les principales matires premires consommes par la socit sont: la Farine, le Sucre, la
Margarine,lHuile,lesArmes,lespoudresCacaoetdeVanilleetlesufs,sansoublierlesemballages
qui viennent en tte qui saccaparent denviron 25% du montant total des achats consomms de
matiresetfournitures.
Lesfournisseursdecesproduitssontdansleurmajoritdesproducteursmarocainsquiontdespointsde
ventedanslargion.Cependant,lavantagedelaproximitdesfournisseursdelasocitentermedes
cotsdetransportetdedlaisderceptionssetrouvelargementcompenspardescontraintesetdes
obstacles de lourds inconvnients sur la qualit et le cot des produits finis et par la mme sur la
comptitivitdelasocitquidevrasenproccuperdeplusenplusavantlarrivedelan2010.

Ainsi,lestudessurleterrainontdbouchsurlesfaiblessessuivantes:
Faiblessedesminoteriesfournirdesfarinesadaptesauxbesoinsindustriels.
Prixetqualitdusucreraffinpeuattractifs.
Productionlocaledautresintrants(armes,cacao,glucose,additifs,)souventdequalitmdiocre,de
mmepourdesemballagesspciaux.
Quasiabsencedeconcurrence,majoritdesmarchsrglements,monopoledesoffices.
Utilisationcroissantedesmatiresachetesencontrebandenonsoumisesaucontrle.

Cequinousamneconclurequelemarchamontdelasocitsouffrededeuxgrandesdficiences,
uneconcernantleniveaudesprixdesmatirestrslevsparrapportsonhomologuesurlesmarchs
internationaux, et une autre concernant la qualit modeste sinon mdiocre de ses matires do un
mauvaisrapportqualit/prix.

LesprincipauxfournisseursdelasocitBiskotsont:
Pomanerpourlapprovisionnementdesgraissesvgtalesetledextrose.
MoulinAlfassiapourlafarine
Distralimpourleglucoseetlalcithinedesoja.
Cosumar,AlkassabahetAlbalarpourlesaccharose.
Keminapourlapoudredecacaoetlavanille.

2. LeMarchAval
LesventesdelasocitBiskotsontdestinestitreprincipalaumarchlocalsurlequelelleraliseplus
de85%desonChiffredaffaires,les15%restantsontexportes.
La clientle de la Biskot est une clientle trs varie, on trouve titre dexemple: les revendeurs
autonomes,lesinternats,lescrmeries,lescafs,lespiciers,lessupermarchs,lesgrandessurfaces,

44

lescasernes,etc.
Les ventes des diffrents produits de Biskot sur le march marocain reprsentent seulement 15% du
march.Lexpansionenvisageparlentrepriseapourprincipalobjectiflaugmentationdesacapacitde
production et par consquent laugmentation de sa part de march. La socit Biskot a pu de par la
qualit de ses produits acqurir une notorit sur la totalit du territoire marocain et donc elle peut
prtendreunevolutiondesapartdemarch.
Lasocitcomptedeplusenplusentermededistributionsursesmoyenspropres.Ainsi,oncomprend
la politique poursuivie qui prne en faveur de linstauration de dpts dans les principales villes
marocaines ainsi que dans les carrefours jugs stratgiques pour une meilleure distribution et un
meilleurcoulement.
Danslemmesens,lasocitaugmenteaussilenombredesesmoyensdetransportenadoptantune
politique de crditbail. De ce fait, la socit dispose dun bon rseau de distribution qui ne cesse de
slargir et de se consolider. Ceci nempche pas que la socit souffre dun manque en terme de
politiquemarketingquisematrialiseparlaconfusionquisubsistechezleconsommateuretquiutilise
toujourslemotBimopourdsignerunbiscuitquelconque.Chosequiposelaquestionsurlaraison
pourlaquellelasocitnefaitpasdepublicitparexemple.

La socit Biskot sest rcemment tourne vers lexport avec une gamme plus restreinte, cette
restrictionestduelafragilitdesproduitsfinisquinepeuventsupporterlesconditionsetlalongueur
dutrajet.
Actuellement les marchs dexport ne sont que la Martinique et la Gouadloupe, mais lentreprise
envisage de souvrir galement sur dautres marchs en loccurrence le march du Maghreb Arabe.
Ouverturequidevraaugmenterlapartdechiffredaffaireslexport.

B. LaConcurrence:

LesstatistiquesportantsurlenombredessocitsexerantdanslafilireBiscuiteriePatisserierelvent
quelenombretotaldesesentreprisesauniveaunationalnedpassepas30entreprises,ceciditquela
concurrence locale parait non exacerbe car le march est si grand pour que chacune des entits
recensespuissesaccaparerunepartquiserafonctiondesataille,desesmoyens,desesressourceset
desesefforts.

Uneanalysedtailledespartsdemarchdmontrequelasocitsesitueentroisimerangaprsle
leadertitr:Bimoavecplusde40%delapartdumarch,etsonpoursuivantimmdiat:Gaumaravec
plusde30%,Biskotquantelleenaunepartquidpassedeprsles15%.
LesprincipauxconcurrentslocauxdeBiskotsontBimo,GaumaretHanini(concurrentlocal).
Laconcurrencesefaitdeplusenplusacharneparlesproduitsdelacontrebandeenprovenancede
lEspagneetdelAlgrieetsurtoutparlesproduitsimportsdelaTurquie.Cetteconcurrencetrangre
quidevientdeplusenplusmenaanteaveclapplicationdesdiffrentsaccordsdulibrechange.

45

Section 3:

StructureetOrganisationInterne

Ceparagraphe,ainsiquelesautresparagraphesdecechapitre,tientprsenterlasocitet
expliquer son fonctionnement pour mieux apprhender sa ralit dbouchant ainsi sur une
comprhension qui va nous permettre de ficeler notre dmarche de conception et den valuer son
opportunit.
Cependant, la brivet de la priode dtude avec les problmes des rticences des responsables de
lentreprise a rvl illusoire notre initial souci et nous ont ainsi pouss nous contenter de collecte
dinformations,pourlesquelleslesresponsablesonttplusserviablesetlefonctionnementplusclair.

Paragraphe1:Prsentationdelasocit

LasocitBiskotestuneentreprisefamilialecreen1971,parsonfondateurMonsieurHassan
BENNANI.
Depuiscetemps,sessuccesseursonttravaillduretontcrofficiellementlaSocitBiskoten1990.
Spcialiseenptesjaunes,biscuitsetgaufrettes,installeSal.
Enraisondelademande,lesfondateursavaientchoisilavilledeFspourlacrationdunesecondeunitde
productionquiavulejouren1995.
Actuellement et toujours dans le cadre de son extension, la socit est sur le point de terminer
limplantation dune nouvelle unit de production trs modernise aux normes internationales, cette
nouvelleunitquiestsitueCasablancaseraoprationnelledbut2010.
Grcelaqualitdesesproduitsetlesrieuxdesesdirigeants,lasocitconnatunsuccsnormece
quiexpliquelimplantationdediffrentsdptstraverstoutleRoyaumeduMaroc(Agadir,Ouarzazate,
Errachidia,Marrakech,..),sesproduitssontdestinsgalementlexport.
Lasocitenvisage,dslamiseenmarchedesanouvelleunitdeproduction,procderauxprocdures
decertificationqualitISO9002,raisonpourlaquelleelleacommencunedmarchetotaledemise
niveauquitoucheratouteslesfonctionsdelasocitcommenantdabordparlafonctioncommerciale
pourtoucherdansundeuximetempslafonctiontechnique(deproduction)etpourenfinstaleraux
restesdesfonctionsetservices.
Pour complter cette brve prsentation de la socit, un descriptif rsum sera dun grand apport,
chosequonessayeradefaireenprsentantlafichesignaltiquedelasocittellequelleapparatci
aprs:

FichesignaltiquedelasocitBiskot:
Dnomination
:BISKOT
Objetsocial
:BiscuiterieetPtisserie.
Sigesocial
:Sal
Naturejuridique
:SARL.
Datedecration
:1990.
Capitalsocial
:6700000Dh.
Effectif
:300
Produitsfabriqus
: Ptes Jaunes (Madeleines), Produits Feuillets, Biscuits et
Gaufrettes.
Marchsdesservis
:Marchlocal,IleMartinique,IleGuadaloupe.
Rpartitionduchiffredaffaires
:10%pourlesmillefeuilles.

32%pourlesbiscuitsetlesgaufrettes.

58%pourlesmadeleines.

46

Grants

Rpartitionducapitalsocial

:AbdelhakBENNANI
FaridBENNANI
:28%pourBENNANIAbdelHakim.
14%chacunpourBENNANI:Farid,Abdelhak,etMhamed.
5% chacune pour BENNANI: Khadija, Najat, Rachida,
Fadela,FatimazahraetAssia

Paragraphe2:Structure

Letermestructureaplusieurssensquilconvientdeclarifier.Danslecasleplusfrquent,lastructure
est le squelette de lorganisation, c'estdire lossature formelle sur laquelle repose lensemble des
activits de lorganisation. Ltude des structures est lune des cls de vote de la comprhension de
lentrepriseentantquorganisation,carlastructureestlafoisunoutildedescriptionetdediagnostic
etunoutildemiseenuvredelaction.
Suivantlecontexte,letermedestructurepeutfairerfrencedeslmentsrelativementdiffrents,
maisquiconcourenttousaufonctionnementdelentreprise.

La structure du capital: concerne la rpartition des droits entre les diffrents associs, ce point est
galement important sur le plan organisationnel puisquil dtermine des phnomnes de pouvoir et
contribueinfluencerlafaondediriger.Ainsi,concernantlasocitBiskotetcommelindiquesafiche
signaltique le capital social est rparti de faon avoir une galit entre les associs masculins (
lexception de Mr Abdel Hakim qui dtient lui seul 28% du capital), dont chacun dtient 14% du
montantducapitalsocial,etunegalitentrelesassocisfminins,5%chacun.Toutefois,lepouvoirest
quasidtenuetdlguauxdeuxassocisgrantsquilepartagentdanslerespectdelarelationetla
confiancefamiliale.

Lastructuredufinancement:concernelarpartitiondessourcesdefinancemententrelesprteurset
les propritaires de lentreprise. Cette structure conditionne galement, pour une partie, les
phnomnesdepourvoir.AuniveaudeBiskot,lasocitconserveuneautonomiefinancirevisvis
desesprteurs,carlasommedesdettescontractesquelquessoientcourtoulongtermenarrive
pas atteindre 50% du montant du capital social non compris la somme colossale qui reste toujours
prisonnireducomptecourantdassocis.Ceciditquonestmatredesoietquentermedepouvoiril
restetoujourslemonopoledesseulsassocis.

On peut toujours essayer de parler galement de la structure sociale de la socit Biskot, tenter
dexpliciter sa structure productive, sefforcer danalyse tel ou tel niveau de structure. Nanmoins, la
structureorganisationnelleintgre,desdegrsdivers,cesacceptionsetlesdpasse.
Ds quune action atteint un certain degr de complexit, ou quil sagit daction collective, il est
ncessairedorganiser,cestdiredediviseretcoordonner.Cettedoubleexigenceestlefondementde
lastructure.
BrunoLussato1dfinitlastructurecommelensembledesrelationsnonfortuitesreliantleslments
entreeuxetautout.
Cettedfinitionmontrelecaractremultiformedelastructure,ainsiquesoncaractrevoulu,construit:
lastructurenenatpasspontanment.
Henry Mintzberg2 prcise la dfinition suivante: cest la somme totale des moyens employs pour
1
2

B. Lussato Introduction critique aux thories dorganisation, Paris, Dunod, 1977.


H. Mintzberg, Structure et dynamique des organisations, Paris, Editions dorganisation, 1982.

47

diviser le travail entre tches distinctes et pour ensuite assurer la coordination ncessaire entre ces
tches.
Lafonctiontechniquedelastructureressortclairementdecettedfinition:fournirlesmoyensconcrets
dedivisionetdecoordinationdutravail.

Alain Desreumaux1 largit la dfinition de la structure (structure organisationnelle) en indiquant quil


sagit dun ensemble de dispositifs selon lesquels une entreprise, ou plus gnralement une
organisation, rpartit, coordonne, contrle ses activits et audel oriente ou tente dorienter le
comportementdesesmembres.
Cettedfinitionfaitapparatrelestroiscaractristiquesdelastructure:
Cestunensemblededispositifs:matriellementunestructurecestdesprocdures,desrglements,
desagencementsplusaumoinsformaliss,plusoumoinsexplicits,maispenss,construits.
Cesdispositifsassurentlaralisationdeladivisionetdelacoordination,fondementsdelorganisation.
Lafinalitultimedelastructureestdefaireagirleshommesdanslesenssouhaitparlorganisation.

Pournotrepart,nousavonsessayerdedcrirelastructureorganisationnelledelasocitBiskot,laction
tantmiseuniquementsurlesrelationsformellespouvanttrereprsentesgraphiquement.Ainsi,on
peutdbouchersurlorganigrammedelasocit.

A. Desreumaux Structures dentreprise, Paris, Vuibert 1992.

48

Organigramme de la socit Biskot

Direction Gnrale
Mr Farid & Mr Abdelhak

Direction Technique
Mr Youness

Service Comptabilit
Mr Abderrazak
Mr Mohammed

Secretariat
Mme Assia

Trsorerie
Mme Najat
Mme Rachida

Infographie
Mr Samir

Direction Commerciale
Mr Sad

Laboratoire

Atelier

Magasin (Magasiniers)

Maintenance

Dpts

Magasin (Magasiniers)

Force de Vente

Contrleur Qualit

Chefs dAtelier

Matires & Fournitures

Techniciens

Chefs de Dpts

Produits Finis

Revendeurs

Service Saisie

46

Lapremirelecturedelorganigrammefaitressortirlesremarquessuivantes:

Dabord,linexistencedunservice,dunefonctionoudunedirectionApprovisionnementcequivoquela
questionsurleserviceexistantassumantcettefonctionstratgique.Lammeremarquepeuttrefaitepour
cequiestdelagestiondesressourceshumainesdoleconstatduncumuldetches.
Ensuite, lorganigramme rvle une structure pyramidale hirarchique, et lexistence dune fonction de
support(servicecomptabilit)resteillusoiredanslamesureosonrlerestelimitdanslesralisationsdes
travaux comptableslgalesobligatoires. Toutce qui estconseil ou analyse est du ressort du cabinetqui
dtientledossierdelasocit.

La pyramide est gnralement de quatre strates: au sommet les directeurs gnraux, juste derrire on
trouvelesdirecteursfonctionnels,ensuiteleschefsquilssoientdateliersoudedptsetfinalementlabase
estconstituedesouvriersetrevendeurs.
Enfin, lexistence dun service Trsorerie autonome du service Comptabilit, chose qui parait un peu
anormaledeparlacouvertureparlacomptabilitdesoprationsdetrsorerie.

Lvidentedifficultdunchangementstructurelnepeutnousempcherdeconseillerlasocitderevoir
sastructureetdessayerdeladapterauxdiffrentesvolutionsqueconnatdunepartlasocitellemme
(expansion continue et passage dune taille une autre plus grande) ainsi que son environnement
(concurrencedeplusenplusacharne,incertitude,innovations,)pournepasvoquertouslesfacteursde
contingenceconnu.

Ainsi,onprconiselesconseilssuivants:
- FusionduserviceComptabilitetTrsorerieauseinduneseuledirectionComptableetFinancire.
- Cration dun service Approvisionnement rattach la direction technique, mais de prfrence
indpendantdesorteconstituerunedirectionApprovisionnement.
- Dfinition explicite via un manuel dorganisation, des tches, autorits, pouvoirs et responsabilits de
chaquedirection,service,dpartementetdechaqueresponsable.
- tudedelinstaurationfuturedundpartementpourlagestiondupersonnel(GRH).
Pouruneanalyseplusdtailledelastructure,unedescriptiondelorganisationinternedelasocitsera
dunegrandevaleur.

Paragraphe3:OrganisationInterne

Lorganisation interne de la socit Biskot va tre apprhende travers le sommaire descriptif des
tchessuivantes:

LaDirectionGnrale:assureconjointementparMrFaridBENNANIetsonfrreAbdelhakBENNANI.
MrFarid,deparsaprsencequasipermanenteFs,sonexprienceetsaformationenconomieeten
gestion(tudesuniversitaires)restelemtronomedelunitsiseFsetsondirecteurgnraltitr.Il
prend les dcisions importantes, il contrle et supervise ses collaborateurs, il autorise ou non leurs
dcisions,ilreprsentelasocitvisvisdesautresassocisetvisvisdestiers.IlsoutientdeFsson
frreAbdelhakchargdeladirectiondelunitdSal.
Mr Abdelhak, deuxime directeur gnral est quasiprsent Sal. Ainsi, il assure la bonne gestion de
lunit qui sy trouve et veille sa bonne marche. Il assume toutes les responsabilits du directeur
gnral,maissouslobligationdetouscentralisFs.

47

La manire daffectation des deux directeurs gnraux laisse conclure un pouvoir plus ou moins
suprieur du Mr Abdelhak par rapport son frre Mr Farid dans la mesure o cest lunit dSal qui
constituelesigesocialetparlammequiproduittitreprincipalleproduitquifaitlaforcedelaBiskot
savoirlesmadeleines(58%duCA).

LaDirectionTechnique:AssureparMrYounesquiconstituelundespiliersdelasocit,etce,pour
desraisonsmultiplesquitiennentlafoissescomptences,saformationsuprieurespcialise(DESS)
etauxtchesmultiplesetnormessacharge.
MrYounes,entantquedirecteurdeproduction,veilleaufonctionnementdeslignesdeproductionavec
tout ce que peut impliquer ce fonctionnement. Ainsi, il est responsable dassurer le bon tat des
installationstechniquesetdeleurmaintenance,ilencadreetorganiseetlaproductionetlesouvriers,il
est en plus charg de la matrise et lamlioration de la qualit des produits. Et finalement, il assume
lapprovisionnementetlagestiondesstocksdematiresetfournituresycomprislesemballages.
MrYounesestassistpardenombreuxsubordonnsaussibienauniveaudelatelierquauniveaudu
laboratoirequedumagasindesmatiresetfournitures.

La Direction commerciale: Assur par Mr Said qui constitue, au niveau de lunit de Fs et aprs Mr
Farid,ladeuximepierreangulairedelasocitetdecefaitlebrasdroitdudirecteuretsonadjointnon
titr.Charismatiqueettrssrieux,MrSaidapuaccumulerunevasteexpriencedansledomainecommercial
quil a pu consolider avec une bonne locution et communication. Ainsi, il veille la distribution et la
commercialisation des produits de la socit, il supervise et contrle lactivit et le rendement des
dptsetrevendeurssacharge,ilprospectedenouveauxclientsetdenouveauxmarchs,ilsurveillele
marchdunepartetlestockdesproduitsfinisdautrepartpouvantainsifixerlesquantitsproduire
dechaqueproduit.

ServiceComptabilit:AssurconjointementparMrAbderrazaketMrMohammedquiontpourcharge
principale la ralisation des travaux comptables obligatoires. Ainsi, ils se chargent denregistrer les
oprations,defairetouteslesdclarationssocialesetfiscales,defairelesinventaires,dtablirlestats
desynthses,dtablirlesdiffrentsdocumentscommerciaux,delesclasseretdelesarchiver.Toutce
quiestgestionetanalysecomptableestnglig.
noter que la comptabilit de la socit avec toutes ses units de production et ses dpts est
centraliseauniveaudelunitdeproductionFs,cequidevranormalementtreexploitauprofitde
lasocitpourconcevoirdesoutilsetmthodesdegestionplusadaptsetplusefficacessurtoutsilen
sachelacomptencetoutaussibienauniveauthoriquequepratiquedesdeuxcomptables.
ServiceTrsorerie:AssurconjointementparMmeKhadijaetMmeKhadra,leservicesoccupedetout
ce qui est flux montaire. Ainsi, sont suivis tous les encaissements et dcaissements que ce sont en
espce,parchque,parvirement,partraitesainsiquelasituationdelacaisseetdelabanqueavecles
rapprochementsetlesinventairesncessaire.
Laffectationdedeuxpersonnesceservicenedoitpaslaissercroirequilyestunexcsdemployspar
rapport au travail accomplir, car Mme Khadra est beaucoup plus une assistante de direction quune
trsorire.

signalerquelaprsencedeMlleKhadraquiestlasurdudirecteurgnraltoucheetviseaussiun
autre ct, cest celui du contrleur honnte qui a la possibilit de responsabiliser en labsence du
patronetpourquoipassanctionnerlecaschant.
ServiceInfographie:AssurparMrSamirsousladirectiondeMrYounesetMrSaid.MrSamirsecharge
de tous ce qui dessins, couleurs, formes, matires qui touche les emballages des produits finis de la

48

socitexceptionfaitedesemballagesspciauxdsignsparlesclientstrangers.
Le Secrtariat: Assur par Mme Rajae. Elle fait tous les travaux concernant le secrtariat, elle est
chargeducourrier,descommunicationstlphoniques,desfax,etc.Elleassumeenpluslatchetrs
pnibledelapaielafindechaquesemaine.

Paragraphe4:SystmedInformation

Inutiledinsistersurlerleprimordialdusystmedinformationaussibienauniveauducontrlequau
niveau de la coordination, quau niveau de la dcision. Systme nerveux de lentreprise, le systme
dinformationmritetouslesgards,etenparticulierl'attentionpersonnelledesdirigeants,pourfaire
facelacomplexitetl'incertitudeettredeplusenpluscomptitifetperformant.
Malheureusement, pour les PME marocaines, il constitue rarement, et dans le meilleur des cas, une
proccupation,chosequiexpliquefortbienleurvulnrabilitquandauxcrises,perturbationsouface
uneconcurrenceouverteou/ettrangre.
On ne peut nier que la socit Biskot reste indiffrente quant la question damliorer son systme
dinformation ou den construire un nouveau. La raison de cette indiffrence, notre avis, tient
principalementauphnomnedecequonpeutappelerlappropriationdelinformation.

Lidepartageparlesmembresetacteursdelasocit(etcestlecasdepresquetouteslesPME)est
que: Dtenir linformation cest dtenir le pouvoir, cest garder le savoir et par le mme, garder le
poste et viter des ventuels prtendants ou/et concurrents. Alors que: Partager linformation cest
risquersonpouvoir,sonsavoiretparlemmesonposte,cestfairefacechaquefoisdenouveaux
prtendantsou/etconcurrents.Dailleurs,toutmarchebien,alorspourquoisedonnerautantdemal
seproccuperdesnonpriorits.
Ceciexpliquenotrepremireremarquetouchantlefortcloisonnementquirgneauseindelasocit.

Dcrire le systme dinformation de la Biskot renvoit sinterroger sur lensemble des ressources
affecteslasocitpermettantdacqurir,destocker,detraiter,destructureretdecommuniquerles
informations.
Oretdunepart,lesressourcesaffectessonttrsfaiblespournepasdireinexistantes,certainessont
sous exploites dautres sont inexploits, dautre part les modestes efforts consentis touchent titre
principallevoletstockage(souscontraintelgale)etavecunmoindredegrlevolettraitement(calcul
deplusenplusautomatis)etcommunication(rseauxlocauxintraservices).
Lexempleflagrantduneressourcesousexploiteestlecasdulogicieldegestionutilisparlasocit
Biskot qui nest autre que Sage qui constitue un puissant progiciel de gestion comprenant une famille
dapplications complmentaires savoir: la comptabilit, la gestion commerciale, la paie et les
immobilisations.Lutilisationduprogicielestlimitelenregistrementdescrituresdanslesjournaux,
ltablissementdesbonsdecommandesetdesfacturesetltablissementdesbalancesalorsquele
logicielpeuttreutilispourtablirdesbudgets,calculerdescots,fairedessimulations,etc.
Cestlecasaussipourlerseauexistantdontlaconfigurationinitialeestfaitedefaonaboutirun
rseaulocallianttouslesservicesdelasocit,maisquiatreconfigurpournepasdirecouper
devenantseulementintraservices.
Le fait marquant, cest que la socit dispose dune comptabilit centralise au niveau de lunit de
productiondeFs,chosequonpeutremarquertraverslorganigrammedelasocitaveclexistence
dunservicecomptable.Cecilaisseprsagerquelasocitdisposedunsystmedinformationformalis
quisestructureautourdunsystmedinformationcomptableetfinancier.
Linformel prime, lorganisation est moindre et le dialogue et le contact direct sont les vecteurs

49

essentielsdelinformation.
Lasocitbnficiedesservicesduncabinetdeconsultingenmatiredecomptabilit,fiscalit,audit,
etc.Servicesdequalitmaisrestesedemandersurlecotdopportunitdecettetransaction.
Latrsfrappantefaiblessedusystmedinformationdelasocitautrelespointsdjprcitsdemeure
auniveaudelacollecteetlastructurationdelinformation.Eneffet,aucuneffortnestconsentidansce
sensetlapreuvecestlabsencedaucunesortedebasededonnesoudtudesprcisesetfiablesdes
marchsamontouaval.

Section 4: ProduitsetProcessusdeProduction

SelonH.Ansoff,uneentrepriseestcomprisetraversladlimitationdutrinmefondamentale
quinestautrequesa/sesTechnologie(s),son/sesProduit(s)etson/sesmarch(s),doladnomination
desonmodle:modleTPM.
Cest dans ce sens quon essayera de continuer notre diagnostic de la socit Biskot en prsentant
successivementsesproduitsainsiquelesprocessusdeproductionquisyaffrent.

Paragraphe1:Produits

Lactivit de Biskot consiste en la fabrication des biscuits, des mille feuilles et des madeleines.
Lentreprise opre dans le secteur depuis plus de 16 ans, durant cette priode leur gamme sest
diversifieetsestgalementlargie.
Lamadeleineestleproduitstardelentreprise,elleestreprsenteparunelargegamme,lesventesde
ceproduitfarsaccaparent58%duchiffredaffaires.
LesautresproduitsfournisparBiskotsontLesMillesfeuilles(10%duchiffredaffaires),Lesbiscuits(19%
du CA) et les gaufrettes (13% du CA). Biskot est reconnue de la trs grande varit de sa gamme de
produitssurtoutconcernantlesMadeleines.

M F 10%
G 13%

MADELEINES
BISCUITS
M 58%

B 19%

GAUFRETTES
MILLES FEUILLES

Familles de Produits selon leurs contributions au CA


50

Paragraphe2:ProcessusdeProduction

AuseindelasocitBiskotcoexistentdeuxtypesdeproduction:

Lunemcanisedelasortequetoutaulongduprocessus,linterventionhumaineesttrslimite.Cest
lecaspourtouslesproduitsfabriqus,lexceptiondesmillefeuilles.
Lautreencoretraditionnelleolamachineestquasiabsentealorsquelefacteurhumaindomine.Cest
lecasdesmillefeuillesdontlechiffredaffairesnedpasse10%duchiffredaffairestotal.
PuisquelunitdeproductionsiseFsneproduitquelesbiscuits,gaufrettesetmillefeuilles,onnapas
pu dcouvrir les composantes du processus de production propre aux madeleines qui sont fabriques
exclusivementauseindelunitdSAL.
Pour les processus de production concernant les biscuits et les gaufrettes, une description narrative
paraissaitlongueetmoinspertinentequunereprsentationschmatiqueclaireetdtaille.
Les deux schmas suivants exposent le processus productif des biscuits (Schma 1) et des gaufrettes
(Schma2).
Lesdeuxschmasdvoilentdeuxlignesdeproduction,assezsemblablesetassezsimples.Limplantation
linairedesmachinesreliesavecletapisroulantexpliquelesdlaisrduitsdefabrication.Nanmoins,
cetavantagerestesanseffetspourlasocitquiadopteuneproductionsurstocks,mmesilesordres
de fabrications refltent bien les demandes diffrentes sur chacun des produits (ordres estims par
rapportauniveauderotationdestocksdechaqueproduitfini).
Aveccesdeuxlignesdeproduction,lasocitpeutatteindreunecapacitmaximaledeproductionde4
tonnesparjour.

signalerquelasocitsefaitfabriquersesemballagespardessocitsspcialises,maisquitrouvent
souventdesdifficultsprparerlesemballagesspciauxexigsparlesclientstrangers.
Encequiconcernelentretienetrparationdespannespouvantsurvenirainsiquelechangementdes
pices uses, la socit dispose de techniciens bricoleurs qui manquent de mise jour. Les pices de
rechange locales sont de modeste qualit obligeant parfois la socit de les commander dun
importateuroudelextrieur.

51


Dbut
Ingrdients

Pes

Ptrin

Contrleingrdients

Sandwicheuse

Fin

Conditionnement

Tunnel
de
Refroidissement

Ensacheuse

Cartonnage

Conditionnement

Schma1 : Processus de Production des Biscuits

Biscuits
Secs

Fin

Enrobage

Dchets
Dchets Perdus
Dchets

Ngligeables
Vendables
recycler

Rotative

Refroidissement


Four
Ensacheuse
Cartonnage

surtapisroulant


Cylindres

Contrletemprature
Dgustation
Contrledupoids

BiscuitsFourrs
Biscuitsenrobs

Dbut
Ingrdients

Gaufrettes
Fourres

Gaufrettes
Enrobes

Fin

Pes

Ptrin

Conditionnement

Conditionnement

Four

Encartonnage

Ensacheuse

Tourniqu
Refroidissement

Encartonnage

de

Tartineuse

Tunnel
de
Refroidissement

Schma2 : Processus de Production des Gaufrettes

Ensacheuse

Enrobeuse

Tunnel
de

Refroidissement

Dcoupeuse

Dcoupeuse

MaintenantquelesprincipauxaspectscaractristiquesdelaBiskotsontprsentspermettant
de la sorte une prise de connaissance indispensable et suffisante, le travail de conception peut tre
entam. Cependant et dans un souci de gain de temps et pour viter les vaetvient inutiles, il est
recommand que ltude conceptuelle se fasse de faon mthodique, en suivant des tapes bien
prcises.
Ainsi,onprocderalexpositiondelamthodologiejugeopportunepourlaconceptiondusystmede
contrle de gestion au sein de la Biskot, mthodologie qui reste, notre avis, susceptible dtre
appliquetoutePMEmarocainequelquesoitsataille,sonactivitousonsecteur.

Chapitre3:MthodologiedeConceptionduSystmedeContrledeGestion

Ilestutilederappelertoutdabordquecontrledegestionestlatraductioncontestede
langlaisManagementControl.Or,lecontrledegestionnedoitpassentendrecommeunenouvelle
forme du contrle (au sens de vrification, dinspection) de lchelon subordonn par lchelon
suprieur.
En effet, sil contribue ce type de pilotage hirarchique dans ses aspects de reporting (remonte
dinformations de gestion vers les chelons suprieurs), le contrle de gestion doit autant tre utile
lchelon qui lalimente en donnes comme outil de pilotage et dautocontrle de faon en garantir
lappropriationparlesagents.
Laconception,ledveloppementetlagnralisationducontrledegestiondanslesPMEncessitentde
prciser et de clarifier certains prs requis. Toutefois, il est recommand de procder avant tout un
diagnostic de lentit concerne pour juger dans un premier temps de lopportunit dun tel
investissement (mise en place dun systme de C. de gestion) et dans un deuxime temps de sa
faisabilit.

Section 1: SegmentationetPositionnement

Paragraphe1:LaSegmentation

La segmentation des activits est un prrequis au dveloppement du contrle de gestion dans une
organisation.Ilsagitnotammentdedfinirlechampderesponsabilitdesgestionnairesquiutiliserontle
contrledegestionpourlepilotagedeleursactivits.ceniveau,deuxmthodesdesegmentationsont
considrer:

A. SegmentationparCentresdeResponsabilit

Un centre de responsabilit peut tre dfini comme une unit organisationnelle dont le responsable
sengage atteindre un certain niveau de performance en contrepartie dune mise disposition de
moyenspralablementdfinis.Ceciveutdirequeleresponsableauneobligationdersultatetnonune
obligationdobjectifsetcetitreladirectiondoit:

Allouerdesmoyenssuffisantsafindeluipermettredatteindrelobjectiffix.
Dlguer une partie de lautorit afin quil puisse disposer dune certaine autonomie en matire de
dcision.Cetteautonomieestplusoumoinslargeselonlestypesdecentresderesponsabilits.

Leslmentsconstitutifsduncentrederesponsabilitsont:
Unserviceouuneunitfonctionnelleauxcaractristiquesbiendfinies.
Unresponsableidentifi.
Unedlgationdepouvoir.
Desobjectifsclairs.
Uncontratfixantlallocationdesmoyensencontrepartiedesengagementssouscrits.
Unsystmedemesuredelaperformance.
On distingue gnralement cinq types de centres de responsabilit, dont les latitudes du responsable
sontliesauprincipedecontrlabilit.
Latypologieesttablieselonlanaturedesresponsabilitsetdeslatitudesdegestiondfinies.

1. LeCentredeCotsDiscrtionnaires
Lobjectif dun tel centre est de produire la meilleure prestation dans le respect du budget qui lui est
attribu. Ce type de centre concerne gnralement des entits dont la production est difficilement
quantifiable et pour lesquelles la mise en relation des moyens engags avec les ralisations nest pas
vidente. La mesure de la performance se fera notamment sur la qualit de ses prestations et en
mesurantlcartentrelescotsrelsdesonfonctionnementetlebudgetquiluiavaittallou.

2. LeCentredeCot
Ladlgationportesurleschargesengagespourlamiseenuvredunproduitouduneprestation.
Lobjectif du centre est de fournir les prestations demandes dans des conditions dfinies de cot, de
dlaietdequalit.Lescotsdevrontainsifairelobjetdestandardsdevanttrerespects.Lamesurede
la performance est essentiellement financire et se fait sous forme dune norme de cots respecter
(cotsstandard).Ladlgationdautoritporteessentiellementsurlesrelationsaveclemarchamont.

3. LeCentredeChiffredAffaires
Lobjectifrsideicidanslerespectdelobjectifderecettesducentre(quilsagissedeventesencession
interneouexterne).Lesresponsablesdoiventavoirlapossibilitdagirsurlensembledeslmentsde
ngociationcommerciale.Plusgnralementladlgationdautoritdoitportersurlesrelationsavecle
march aval. Lindicateur de mesure de performance envisag est un niveau de chiffre daffaires par
clientet/ouparrgionet/ouparproduit.

4. LeCentredeProfitouCentredExploitation
Ladlgationportesurlescharges,leniveaudactivit(marchamont)etventuellementlangociation
commerciale (march aval). Les responsables sont valus sur leur capacit raliser un volume de
recettespourdgagerunemarge.
La mise en place de centres de profit ncessite une comptabilit analytique prcise permettant
daffecterceuxcileslmentsdecotsetderecettesquilscontrlent.Leresponsableduncentrede
profit doit tre autonome dans la dtermination du niveau dactivit, des conditions de ngociation
commercialedesesproduits,dumontantdeschargesalloueslexploitationetaufonctionnementdu
centreetdelapolitiquedachatdesproduitsvendus.
Si les centres de profit nont pas daccs direct au march, le recours des prix de cession interne
permetdelesconsidrercommedescentresdeprofit.
La mise en place dun compte de rsultat analytique permet de responsabiliser le gestionnaire sur les
rsultats obtenus par rapport aux objectifs de marge atteindre, en dcentralisant et optimisant le
processusdcisionnel,enmotivantdavantagelesacteurs.Laresponsabilitdudirigeantestcependant
lie au contrle quil exerce sur lentit quil dirige. Si la mesure montaire des ralisations nest pas
toujoursaise,lexistencedinterdpendancesentrecentresderesponsabilitservlegalementtrs
contraignante.

5. LeCentredInvestissement
Ladlgationconfreauresponsableduncentredinvestissementinclutlagestiondesactifsengags.
Il doit arbitrer entre ses charges et ses recettes, mais aussi sur le niveau des actifs concourant
lexploitation de son centre. Lobjectif est de maximiser le rendement des immobilisations
(profit/capitauxinvestis).
Laperformanceestmesurepardesindicateursfinancierstelsquelarentabilitdesinvestissementset
lebnficersiduel.
Leresponsableduncentredinvestissementadoncdeslatitudesdactionsur:

Lafixationdesprixdeventedesesprestations(marchaval).
Lescotsengags(marchamont).
Lesinvestissementsraliss.

Lasegmentationdunestructureencentresderesponsabilitobitunelogiquederesponsabilisation,
maisneremetpasencauseleprincipedautoritquisexercedansladfinitiondesmissions.Sagissant
des moyens mettre en uvre, le dialogue, la ngociation, le contrat se substituent au pouvoir
hirarchique.
Adaptauxstructureshirarchiquesetpyramidales,lecentrederesponsabilitnoffrepasenrevanche
de vision analytique des processus transverses pouvant affecter plusieurs centres. Par consquent, la
mise en place du contrle de gestion, si elle sappuie sur un systme de dlgation de pouvoir et sur
lidentification de divers chelons de responsabilit, devra galement intgrer la prise en compte des
actionstransversesetdesactivitsquisyrapportent.

B. SegmentationparActivit

Lapprochetransversaleestenrevancheprivilgiedanslesdmarchesdesegmentationstratgiqueet
demanagementparlesactivits,quicherchentidentifierlesfacteursresponsablesdelaperformanceet
ainsiamliorerlaperformanceglobaledelorganisation.

1. NotionsFondamentales
La segmentation stratgique des activits et le management par les activits (ABM) reposent
surunevisiontransversaledelorganisationquifaitabstractiondelalogiquestructurelledescentresde
responsabilit. Cette approche transversale est fonde sur les notions dactivit, de processus et de
chanedevaleur.
Activit:Uneactivitpeuttredfiniecommeunensembledetcheslmentairesquisontralises
parunindividuouparungroupeetquifontappelunsavoirfairespcifique.Cestchesdoiventtre
homognes du point de vue de leurs comportements de cots et de performances et permettre de
fournir une prestation ou un produit identifi un usager externe ou interne, et ce, partir de la
consommationdunensemblederessources(heuresdetravail,matriels,consommables).
Processus: Le processus est dfini comme un ensemble ou une combinaison dactivits qui sont
finalisesparunobjectifglobalpouratteindreunrsultat(ouparvenirunniveauderalisation)dontla
responsabilitestpartagepardessecteursoudesresponsablesmultiples(exemple:chefsdediffrents
centres de responsabilit). Les approches de type ABM considrent que la bonne coordination des
activitsauseindesprocessusestunesourcedeperformance.
Chanedevaleur:Lachanedevaleurcorrespondlensembledesactivitscratricesdevaleurrelies
entreellesdepuislesactivitssituesenamontjusquauproduit/prestationfinilivrauconsommateur
oulusager.Paractivitcratricedevaleur,ondsigneuneactivitquiparticipeauxfacteursclsde
succs(FCS)surlesquelslorganisationouladministrationfondesastratgie(exemples:dlais,qualit,
performancedelaccueil).
La mthode ABM cherche identifier les activits qui sont cratrices de valeur, cestdire qui
contribuentlamiseenuvredesFCS,etcellesquinelesontpas.

2. PhasesdelaSegmentation
Lasegmentationstratgiquedesactivitsalieuentroisphases:
2.1. DfinitiondesActivitsetdesProcessus:
La comprhension du fonctionnement interne de lorganisation est le pralable la mise en place du

managementparlesactivits.Ilestncessairedidentifieretdedcrirelesactivitsetlesprocessuset
de dcouper lorganisation en fonction des activits et des processus existants (et non pas en
fonctiondecellesetdeceuxquelonsouhaiteraitmettreenplace).
2.2. IdentificationdesActivitsCritiques:
Il sagit de reprer les activits critiques (ou activits cratrices de valeur), cestdire celles qui
contribuentlaralisationdesfacteursclsdesuccs.
2.3. tudielesFacteursconditionnantlaPerformancedesActivitsCritiques:
Cesfacteurssontappelsinducteursdeperformance.
Onlesidentifieparuneanalysecausaleapprofondiedesprocessus.
2.4. IdentificationdesActionsMener:
Les inducteurs de performance permettent didentifier les actions mener pour amliorer la
performance.Cesinducteursservirontdebaseauchoixdesindicateursutilesaupilotage.

C. SegmentationdelaBiskot:

La question cruciale qui se pose au niveau de la segmentation reste toujours et avant tout relative au
choixdelamthodelaplusadapte.Or,cechoixestbeaucoupplusfonctiondesobjectifsvissetdela
ralit de lentit (notions de faisabilit et dopportunit) que de loriginalit ou la nouveaut de la
mthodeellemme.

1. ChoixdelaMthode:
Concernant la socit Biskot et en tant que PME marocaine, on a estim quune segmentation par
centresderesponsabilitseraplusapproprie,etce,pourplusieursraisonstelles:
Larecherchedelaresponsabilisationcommeobjectifcentraledusystmeimplanter.
Latailleplusaumoinsmoyennedelasocitetlanaturedesastructure(pyramidaleouverticale)
caractrehirarchiqueavecquasiabsencedesrelationsbilatrales.
Lexistenceduncontrleparlahirarchie.
Le stade de dveloppement atteint et la culture rgnante au sein de lentreprisequi considre que
louvrier ne cherche dans son travail que la contrepartie montaire alors que les responsables
hirarchiquessontmotivsetprtsaccepteretassumerlesresponsabilits.

2. ApplicationdelaMthode
Maintenantquelaquestionduchoixestrsolue,onvapasserlasegmentationproprementditedela
socit.Ainsietvula connaissancequonapuaccumulersurla socit,lescentresderesponsabilits
prsagssont:
Lescentresdecotsdiscrtionnaires
:Leservicecomptabilit.
Lescentresdecots
:Ladirectiontechnique.

Serviceinfographie.

Servicemaintenance.

Laboratoire.

Magasins
Lescentresdechiffresdaffaires
:Ladirectioncommerciale.

Lesdpts.
Lescentresdeprofit
:Nant.
Lescentresdinvestissement
:Nant.
La segmentation retenue reste notre avis une segmentation simple, mais initiale pouvant et devant
treaffine.


Paragraphe2:LePositionnement:

LedveloppementetlagnralisationducontrledegestiondansunePMEncessitentdeclarifieretde
prciser,dunepart,sonpositionnementparrapportauxautresformesdecontrleprexistantes,et
dautrepart,sonpositionnementdanslorganigrammedelasocit.

A. PositionnementparrapportauxautresFormesdeContrlesexistantes

Lesystmedecontrleestliaumodedegestion.DanslaBiskot(commecestlecasdelamajoritdes
PMEmarocaines)subsistentdeuxtypesdecontrles:
En interne, le contrle est principalement oprationnel et hirarchique et porte sur le respect des
rgles de fonctionnement. Il est accessoirement interne peu formalis et porte sur rgularit des
procdures.
Paralllement,etpourcontrlersaperformancelasocitrecourtsoncabinetconseilqui,aprs
un diagnostic financier, lui rend compte des ralisations, des points critiques, des quilibres et
dsquilibres,ainsiquedesrecommandations.Cequiamneconclureunesortedecontrleexterne
vocationfinancire.

Le contrle de gestion nest pas incompatible avec ces formes de contrles, au contraire la
responsabilisationdesgestionnairesetlapriseencomptedelaperformancepassentavanttoutparle
dveloppementetlaformalisationduncontrleinterne.
Le contrle interne peut se dfinir comme lensemble des procdures, pratiques et structures
organisationnellesdestinesfourniruneassuranceraisonnablequantlaralisationetlorganisation
des oprations, la fiabilit des informations financires, le respect des lois et rglementations. Il
concernelensembledesscuritsinternesdestinesprmuniruneorganisationcontrelesrisqueset
pourraitporterdeplusenplussurlaconsommationdesmoyens.Ilsagitdunensemblededispositifs
(rgles, procdures) instaurs par la direction et destins vrifier et dtecter toute lactivit non
autorise. Son objectif est gnralement prsent comme la recherche de lconomie, lefficacit,
lefficienceetlascurit.Ilcomprend:
Le systme dorganisation: dfinition des responsabilits, sparation des taches et des fonctions,
descriptiondesfonctionsetlesystmedautorisation.
Le systme de documentation et dinformation: les procdures crites, les documents supports de
linformationetlesrapportsfinanciersoudegestion.
B.

PositionnementdanslOrganigramme

SionserfreauxconfigurationsstructurellesdeMintzberg(Structureetdynamiquedesorganisations,
1982), la structure organisationnelle de la Biskot est une structure simple. Le contrleur de gestion
appartientlatechnostructuredelentreprise,sontravailadesconsquencessurlactivitdesautres
membresdelorganisationdanslamesureoilleurpermetdejugerdesrsultatsdeleursactions.

Place du Contrleur
de Gestion

linstardesdirections,ilestindispensabledidentifierclairementdanslorganigrammelafonctionde
contrle de gestion. Les agents doivent tre clairement reconnus comme contrleurs de gestion. Les
dmarchesdecontrledegestionsontsouventtransversales.Or,enlabsencedelareconnaissancede
lafonction,lesagentsrisquentdtresouventconfrontsdeslogiquesdorganisationverticale.

Toutefois,etavantdexpliciterlapositionopte(commefavorable)pourlafonctionContrledegestion
au sein de la socit Biskot, une question paraissait pralable et qui touchait au recrutement des
ventuels contrleurs de gestion. Vaton former en interne ces contrleurs et combien on en aura
besoin?Ou,toutsimplement,vatonlesembaucher?

Pour la Biskot, investir en facteur humain par lembauche de contrleurs de gestion reste de loin un
investissementenvisageabledumomentoilresteprouversarentabilit.Alorsquuneformationpeut
leurparatreraisonnable,maisquelcotetquiserontlesbnficiaires?
Daprsnotreconnaissanceacquisedelasocitpendantlapriodedestage,lesdeuxresponsablesdu
serviceComptablesonttrsqualifisdeparleursformationstudesuniversitairesenconomieleurs
expriences longue exprience professionnelle touchant principalement le domaine comptable et
leurs motivations, cette formation et par consquent assumer cette nouvelle responsabilit.
Nanmoins,avaserpercuterparunmanqueauniveauduserviceComptable.
Commesolution,onproposedembaucherduncontrleurdegestionexpriment(uncontrleurparait
suffisantdansunpremiertemps)quivatreaffectauservicecomptableetfinancieretquiauracomme
premiremissionauseindelaBiskotlaformationdesdeuxcadresexistantsquivontparlasuitelaider
assurersafonctiontoutenfaisantleurstravauxinitiaux.
Laffectionducontrleurauservicecomptablereste,notreavis,plusappropriequesonrattachement
direct la direction gnrale dans la mesure o a ne suscitera pas de rsistance de la part des
directeurs fonctionnels qui jouissaient dj de la confiance du sommet hirarchique. Lautonomie du
prochain service est garantie dans la mesure o le service comptable ne dpendait dj que de la
directiongnrale.

Section 2:

AdaptationetRorganisationduSystmedInformation

Il ny a pas de contrle de gestion sans systme dinformation pour lalimenter en donnes


pertinentes.Lecontrledegestionnestpasunefinensoi;lesdonnesquilfournitdoiventtreutiles
augestionnaireetaudialogueentrecegestionnaireetsespartenaires(chelonsuprieurauquelildoit
rendre compte de sa gestion ; direction financire avec laquelle il ngocie lallocation de moyens;
usagersdesservicesquilproduit,lecaschant;etc.)
Linformationpertinentedoittreidentifie,recueillieetdiffusesousuneformeetdansdesdlaisqui
permettentchacundassumersesresponsabilits.
Les systmes dinformation produisent, entre autres, des donnes oprationnelles, financires, ou
encoreliesaurespectdesobligationslgalesetrglementaires,quipermettentdegreretcontrler
lactivit.Cessystmestraitentnonseulementlesdonnesproduitesparlorganisation,maisgalement
cellesqui,liessonenvironnementexterne,sontncessaireslaprisededcisionspertinentes.
Il existe galement un besoin plus large de communications efficaces, impliquant une circulation
multidirectionnelledesinformations,cestdireascendante,descendanteettransversale.
NousavonsdjvoqulesprincipalescaractristiquesdusystmedinformationdelaBiskot(aucours
dupremierchapitre),chosesquinousontpermisdeconstatersafaiblesseapparente.Faiblessequiva
lencontreetdfavorisetoutedmarchedimplantationoudedveloppementdunsystmedecontrle
degestion.

Ainsi,onprnelesdirectivessuivantes:
Toutdabord,laprisedeconsciencedelimportancedunsystmedinformationperformantsurtout
au niveau de la direction gnrale et des directions fonctionnelles comme tant un facteur cl de
succsetdecomptitivit.
Lamliorationetlaformalisationaumaximumducontrleinterneexistantetce,parlamiseenplace
(commepremiretape)dunmanueldorganisationcomptable(manueldeprocdures)permettant
parlasuiteuneamliorationdelaqualitetlafiabilitdelinformationfinancireetcomptable.
La reconfiguration du rseau existant de telle sorte quil soit inter directions ou inter services (et
envisagersonclatementfuturpourdevenirunrseaunationalliantlesdiffrentesunitsetdpts)
favorisantainsiunemeilleurecirculationdelinformationetuneplusgrandevitessedetransmission.
Cependant,silasocitrisquedesdivulgations,ellepeuttoujoursprendredesmesuresderestriction
daccsaurseau(nonapplicablesaufuturservicedecontrledegestionquidoitavoirunaccslibre
illimitetinconditionn)etdesmesuresdesanctionslecaschant.
La constitution de bases de donnes propres chaque service ou direction avec possibilit daccs
pour les utilisateurs autoriss, connects au rseau. Ce qui aura un trs bon impact sur la
structurationetlaconservationdesinformations.
Labonneoulapleineutilisationdesapplicationsoulogicielsexistants,principalementSageGestion
(Comptabilit30,GestionCommerciale30,etc.)etExcel(letableurleplusutilisaumondeetleplus
convoitparlescontrleursdegestion).
Ainsi, on garantira un meilleur traitement de linformation et son automatisation. Toutefois, a va
exigeruneformationspcifiqueetcible,formationquelasocitpeuttoujoursenbnficierun
trsbascotdanslecadreduncontratspcialdeformationprofessionnelle.

Concernantlaquestiondelinformatisationdesapplicationsoudesmthodesquiserontretenuespar
le nouveau systme (informatisation incontournable en raison de la complexit des calculs, de la
rapidit du traitement, du volume de donnes,..) , la Biskot dispose des moyens de se payer un

progiciel (logiciel paramtrable) prt lutilisation. Or, de tels progiciels sont souvent coteux et
intgrs,leurutilisationestsouventlimiteunefaiblepartdeleurscapacitsetrendlentreprise
dpendantedufournisseurdulogicieletunretourenarriredifficile.
Parailleurs,ellepeutopterpouruneautresolutionenfaisantappelauxservicesduninformaticien
analysteprogrammeur pour une informatisation sur mesure, ce qui peut savrer moins coteux et
mieuxadapt.

Ainsi,onprnera,quantnous,enfaveurdeladeuximesolution,surtoutsilensachequunetelle
programmationetpossibleviaExcelquiestdjutilisauseindelentreprise.
La cration et limplantation de boites lettres accessibles tous les acteurs (surtout ouvriers et
revendeurs) pour recevoir les diffrentes remarques, suggestions, rclamations, requtes, constats,
faits,etc.Boitesdontlesclsserontconfiessoitaucontrleurdegestionsoitaudirecteurgnral.
LabonneexploitationdesservicesInternetpourtoutcequi estrechercheetactualit(moteursde
recherche), transmission de linformation (courrier lectronique), contacte direct (forums, salons de
discussion) et ladhsion aux sites pouvant prsenter des occasions (tel que le site:
www.importateur.com) ou offrant des statistiques ou des tudes prcises (tel que et titre
dexemple,lesite:
www.directionstatistiques.gov.com).
La diffusion de lide ou du message selon lequel une bonne information partage vaut aussi bien
quuneffortconcretconfirmetquetouteffortconsentiserabienrcompens.
Encasdabondancedelinformation,lechoixdelabonneinformationsignificativenonredondanteet
deplusenplusquantifiable.
La bonne utilisation de linformation que ce soit pour des fins de coordination, dintgration ou de
prisededcisions.
Lencouragement et la favorisation du dialogue entre directions et ce via des runions priodiques
regroupant les diffrents directeurs et chefs de service ainsi que le directeur gnral et lventuel
contrleurdegestion.

Parcequ'ilsconstituentlafinalitdelasegmentationdesactivitscommedu choix desindicateurs de


suivi,lesdispositifsdedialoguedegestionetsuivisontaucoeurdel'efficacitducontrledegestion.
L'enjeu de cette approche se situe trs clairement dans le dveloppement de pratiques collectives
d'analyseetdeprparationdesdcisions.
partir du moment o un indicateur permet d'alimenter utilement une discussion sur un bon sujet,
l'essentielestfait.

Dvelopperlecontrledegestionestunvritableinvestissement.Sonfonctionnementexigeuntemps
certain.Cetempsestceluidelaprisedeconnaissancedesquestionssouleves,durapprochementdes
analysesetdesraisonnementsauxquelsellesserfrent,del'explorationetdel'valuationdesdcisions
possibles. La rentabilit de cet investissement, comme la productivit du temps consacr au
fonctionnementducontrledegestion,s'apprciel'aunedusurplusdequalitdesdcisionsprises.
Cesurplusestrechercher,nonseulementdanslapertinencemmedesdcisions,notioncomplexeet
malmesurable,maissurtoutdanslepartagedesanalysesetlatransparencedesdcisionsquisontles
meilleursgarantsd'unemiseenoeuvreefficace.

Section 3:

InventaireetAffectationdesRessources

Lanalyse et lobservation montrent assez nettement que les simples stratgies dfensives ou
dadaptationsontinsuffisantespourassurerunavantageconcurrentieldurablelentreprise.Ilimporte
principalement que lentreprise puisse se construire une base de comptences et de ressources aux
applicationspotentiellesmultiples.
Ladifficultestdonclacrationdunpotentieldedveloppementsuffisammentlargepourpermettrela
saisiedenombreusesopportunits,maisaussisuffisammentspcifiquelorganisationpourassurersa
singularitetsalgitimit.
On peut considrer trs simplement quune entreprise possde un patrimoine de ressources propres
constitu de ressources financires (flux de trsorerie interne disponible), humaines (effectif valu
travers les niveaux de qualification et de comptences), physiques (sites et quipements),
technologiques (technologies matrises et mergentes), organisationnelles (systme dinformation et
decontrle)etintangibles(marques,savoirfaire).
ces ressources propres, il faut ajouter les ressources externes que lentreprise peut internaliser et
intgrersastratgiecommedesnouvellesressourcesfinancires(endettement,apportsencapital)ou
de nouvelles ressources technologiques issues dalliances. Ce portefeuille de ressource prsente la
capacitglobalededveloppementdelentreprise.

Paragraphe1:InventairedesRessources

Inventorier les ressources de la Biskot requit une importance capitale dans notre travail de
conceptionetdemiseenplace,vulerapporttroitliantlanotionderessourcescelledelefficience,
lune des finalits fondamentales du contrle de gestion. Nanmoins, une bonne valuation et
classificationdesdiffrentesressourcesdelasocitexigeunrelinventairephysique,unevraiemarge
delibert,beaucoupplusdecooprationetbeaucoupmoinsdediscrtion.Chosesquonnapaspuen
jouirpourdemultiplesraisons.anempchequedeparlesobservationsdirectesainsiquepartltude
desdiffrentstatsdesynthse,onapuaboutirauxrsultatssuivantsquisefocalisentessentiellement
surlesressourcesdirectementmesurables(physiquesetfinancires):

A. RessourcesPhysiques
LtudedubilandelasocitdanssapartieActifautitredelexercice2008dmontrelepoids
prdominantdesimmobilisationsavecplusde48%dutotalactif.
Cetteprdominancetienttireprincipalauximmobilisationscorporellesquidtiennentenviron100%
(99,49%) du total de lactif immobilis. Les ITMO occupent la premire place avec 72% du total des
immobilisationscorporelles,lematrieldetransportvientendeuximepositionavec15%(comptetenu
des vhicules achets en crditbail), les constructions dans le troisime rang avec 10% et enfin on
trouveleMMBavec3%.
(Les pourcentages sont calculs sur la base des montants nets, la non prise en compte des
amortissementssejustifiedanslamesureocesderniersnerefltentpaslesdprciationsrellesetdu
faitquenotreobservationadbouchsurunbontatdesditesimmobilisations).

B. RessourcesFinancires
Le bilan de la Biskot dmontre dune part une trsorerie actif assez importante, occupant
presque7%dutotalactif(chosequimnesedemandersurlexistencedunegestiondetrsorerie),et
dautrepartunpassifdontlescaractristiquesgnralessontlessuivantes:
Unfinancementpermanentprpondrantavec57%dutotalpassifetquiassur81%parlescapitaux

propreset17%parlesdettesdefinancement.
Unpassifcirculanthorstrsoreriedenviron43%dutotalpassifetquiestconstituprincipalementdes
dettesfournisseursetcomptesrattachsavec30%dutotalduPCHTetdescomptesassocis(comptes
quisuscitenttoujoursuneattentionparticulire)avecplusde28%dutotalPCHT.
Uneautreremarquetouchelecomptereportnouveauquicapitaliseplusde16%dutotaldescapitaux
propres.
Lecalculdesdlaisderotationdescrancesetdesdettesdmontrequeceluidesdettesestde93jours
etdpasseceluidescrancesquinestquede88jours.
Lexamen de lESG de lentreprise dvoile une CAF qui dpasse les 2100000 Dh (quasiment 1/3 du
capitalsocialdelasocit).

C. RessourcesHumaines
LalectureduCPCdelasocitBiskotdmontreladeuximepositionquoccupentlescharges
depersonnelaussibienauniveaudeschargesdexploitation(21,5%dutotaldeschargesdexploitation)
quauniveaudutotaldescharges(21,33%dutotaldescharges).Cetemplacementprouvelimportance
etlampleurdufacteuretdeleffectifhumainpourlasocit.Toutefoisetdanslabsencedunvraibilan
social, on ne peut se mfier aux listes des employs dclars pour en donner des chiffres exacts.
Cependant,lapriodedustagenousatsuffisantepourconclurequilexisteunvraipotentielhumain
auniveaudupersonneldeladirectionnotammentpourlesdirecteursfonctionnelsquiontfaitpreuves
decomptencesetdunsavoirconsidrables,chosequonnapaspuremarqupourlchellebassede
la hirarchie au niveau de la base oprationnelle, la preuve nest autre que les procdures de
recrutement qui nexistent pas pratiquement et qui ne se formalisent rarement que dans le cas
dembaucheduncadrededirection.

D. RessourcesTechnologiques,OrganisationnellesetIntangibles
Autreladifficultdemesureetdvaluationdecesressourcesconsidressouventcommedes
ressources stratgiques, leur modestie pour ne pas dire leur raret reste lune des caractristiques de
notresocit,commecestlecaspourlamajoritdesPMEmarocaines.
EtsilaBiskotsefforcedeconstruireuneimagedemarqueetdamliorerlaqualitdesesproduits,elle
restetoujoursdpourvuedevraiesressourcesdelasortesurtoutpourlesressourcesorganisationnelles
pourlesquellesaucuneffortnestniconsentinimmeenvisag.

Paragraphe2:AffectationdesRessources

Cettetapeconsistetransformerleportefeuillederessourcesinventories,reprsentatifde
la capacit globale de dveloppement de lentreprise, en capacit effective. Cette transformation va
soprer par lallocation du portefeuille de ressources au portefeuille dactivits ou au portefeuille de
centresderesponsabilit.
PourlaBiskot,unepremireaffectationsembleassezsimpleetassezpossibletenantcomptedunepart,
de la prdominance des ressources directement mesurables, et dautres part, de la simplicit de la
segmentation retenue qui nest autre que le reflet de la structure organisationnelle (lorganigramme)
adopte.
Dansunpremiertemps,larpartitiondecesressourcesvasefaireprincipalementsurlabasedudegr
et pourcentage dutilisation et/ou de consommation de chaque ressource par tel ou tel centre de
responsabilit,etelleseraimposevialepouvoirhirarchique.Dansundeuximetemps,onprendraen
considrationlesdiffrentsobjectifsassignschaquecentre.Ledialogue,langociation,lecontratse
substituentaupouvoirhirarchique.

Ainsiettitredexemple,lesressourcesphysiquesserontaffectesdelasorte:
Pour les ITMO, elles seront affectes quasi exclusivement au centre de responsabilit direction
technique, et cest au directeur technique de les rpartir une deuxime fois sur les centres de
responsabilitquidpendentdelui,ilsagitenloccurrencedescentres:infographie,laboratoire,
maintenance, magasins matires premires ou autres dans le cas dun affinement de la
segmentationinitiale.
PourleMatrieldetransport,ilseraaffectquasiexclusivementaucentrederesponsabilitdirection
commerciale, et cest au directeur commercial de le rpartir une deuxime fois sur les centres de
responsabilit qui dpendent de lui, il sagit en loccurrence des centres: dpts, magasins
produitsfinisouautresdanslecasdunaffinementdelasegmentationinitiale.
Pour les constructions, elles seront affectes conjointement aux deux principaux centres de
responsabilitdirectiontechniqueetdirectioncommercialequivontsechargerdelesrpartir
surlescentresdpendants.
Il est prciser que cest par faute dindisponibilit dinformations et de donnes quon na pas pu
prsenterunerelleetprciseaffectationdesressourcesdelasocit.Nanmoins,nousestimonsvia
notreexemplefacilitercettetchelecaschant.

Section 4: InstaurationdunRfrentieldObjectifs

Legestionnairedoitpouvoircomparersesralisationsdesrfrences,quilsagissedobjectifs
pralablement dfinis, des moyens qui lui taient allous ou des ralisations dautres gestionnaires
placsdansdessituationscomparables(analysecomparativeoubenchmarking).

Chaquecentrederesponsabilitdoittreinvestidunemissionetdobjectifsatteindre.
Cesobjectifssontgnralementdordrefinancieretdpendentdelanatureducentre.Leresponsable
duncentreauneobligationdersultatetnonuneobligationdemoyens.Chaqueresponsabledoittre
dotnonseulementdunobjectif,maisaussidunbutenrelationaveclastratgiedelentreprise:
Objectif:lobjectifpeuttredat,quantifietmmemontarissilestfixeninterne,maisilpeut
aussitremouvantdanslecasderfrenciationexterne(partdemarch).
But:defaonplusglobale,leresponsabledentitdoitaussisesentirresponsabledegestiondun(ou
plusieurs) attribut(s) de performance du produit, ce qui doit lamener ne pas penser uniquement en
termedegestiondesonentit(logiquedeconfortement)maisaussientermesdvolutionduproduit,
delaproduction,oudelorganisationellemme(logiquedechangement).

Paragraphe1:LesObjectifsdelaBiskot

Concernant la socit Biskot, normalement les objectifs doivent tre arrts par la direction
gnraledelasocitviaunedmarcheascendante.

Dans un premier temps, il importe en effet que chaque directeur ou/et responsable dtermine lui
mme ses objectifs; ce qui signifie une capacit danalyse de son centre de responsabilit (forces et
faiblesses, comptences, ressources); au regard des moyens mis sa disposition (existants et/ou
ventuels),desattentesetralisationsdesautresdirecteursou/responsables.
Dans un deuxime temps, et aprs un dialogue de gestion approfondi entre chaque responsable et la
direction gnrale (pourquoi pas dans le cadre dune runion de gestion regroupant tous les
responsables), cette dernire arrtera la liste dfinitive des objectifs raliser garantissant ainsi une

certaineacceptation(ngociation)etmotivation(inspiration).
Lafixationdesobjectifsestlaconsquencedudialoguequidoitsenourrirdesinformationscollectes(le
systmedinformationsurlequelreposentlesdiscussionsestprimordial).
Toutefois,ilsepassequedanslaplupartdesPMEmarocaines:
Chaquedirecteurouresponsablecochelamajoritsinonlatotalitdesbutsproposs.
La difficult observe pour ne pas dire lincapacit au niveau du chiffrage ou de la fixation dun
pourcentage(enhausseouenbaisse)concernantunbutchoisietlutilisationfrquentedestermes
maximumpossibleouminimumpossible.
Lanonexistencedestandardsdfinisrespecter.
La proccupation prioritaire des objectifs commerciaux surtout en terme daugmentation du chiffre
daffaires.

Ainsi,apparatladifficultdinstaureruntelrfrentielsurtoutaveclindisponibilitetlinsuffisancede
linformation recueillie. Alors, on ne saura prtendre la ralisation dun tel travail, toutefois, lon a
essaydlaborerunobjectifchiffrtitredexemple.

Paragraphe2:FixationdelObjectifChiffredAffaires

Inutile de rappeler que la fixation dun objectif est une opration cruciale ncessitant
diagnostic,traitementetcommunication.Lesmodalitsdefixationdpendrontlafoisdesinformations
disponibilits,destechniquesutiliseretdelanaturedelobjectiffixeretducentreconcern.

Notreexemple,concernelafixation,pourlecentredirectioncommerciale,duCAetdupourcentage
daugmentationatteindrepourlanne2009.
Dabord,onaessaydedterminerlesvariationsduCAdelasocitpendantles5derniresannes,
esprantdgagerunetendancenouspermettantdeprvoirdansunpremiertempsleCApourcette
anne.Or,onnapaspuavoirlesdonnesquepourles2derniresannes(2009et2008)dgageant
ainsi une augmentation du CA de 31,5 %. Une telle augmentation nous parait prometteuse, mais
arbitraireetartificielle(contreseulement,uneamliorationde5%dursultatnet),toutefois,sielleest
relleonnepeutpostuleruneaugmentationsemblablepourlanneencoursmoinslaconfirmation
parladirectioncommercialedunetelleambition.
Devantcettesituation,onaoptpourunetudeplusminutieusedelatendancedesventesutilisantles
mthodesdeprvisionsjugesadquates.
Aussi,letableausuivantrcapitulelesventesdelaBiskotpourlesdeuxderniresannes:

Janvier Fvrier Mars


Avril
Mai
Juin
Juillet
Aot
Septembre Octobre Novembre Dcembre
Anne 2007 2184928 1402597 1154199 1144554 1002856 1168128 1178330 895972 1313881
876247 642394
1107868
Anne 2008 1209595 1547414 952618 1521126 1567072 1802736 1590876 1820234 1364665
1661158 1693535 1768657
La prsentation graphique des ventes chiffres a abouti aux graphiques suivants :

Onnotequelespointssontassezdisperssdunepart,etdelautre,ladifficultdeconstaterclairementdevariationssaisonnires.Aussi,lona
choisidaborddeprocderparcalculdesmoyennesmobilespourenconclurelatendancevialamthodedelajustementlinaire.Unefoiscalcule,
cettetendancenouspermettradeprvoirlesventesdelasocitpourlanneencoursetdecefaitfixerunmontantoupourcentageatteindre.
Tableau Prsentant les Moyennes Mobiles
Obtenues
MMNC
MMC
Xi
Yi
2 184
janv-07
1
928
1 402
vr-07
2
597
1 154
mars-07 3
199
1 144
avr-07
4
554
1 002
mai-07
5
856
1 168
juin-07
6
128
1 172 663
1 178
1 132
juil-07
7
330
1 091 385 024
1 097
aot-07
8
895 972 1 103 453 419
1 313
1 095
sept-07
9
881
1 086 655 054

MMNC : Moyennes mobiles non


centres.
MMC : Moyennes mobiles centres.

oct-07

10

nov-07

11

dc-07

12

janv-08

13

fvr-08

14

mars-08

15

avr-08

16

mai-08

17

juin-08

18

juil-08

19

aot-08

20

sept-08

21

oct-08

22

nov-08

23

dc-08

24

1 102
876 247 1 118 036 345
1 141
642 394 1 165 054 545
1 107
1 191
868
1 217 938 496
1 209
1 235
595
1 252 317 127
1 547
1 290
414
1 329 338 828
1 331
952 618 1 333 570 454
1 521
1 366
126
1 398 980 275
1 567
1 442
072
1 486 575 777
1 802
1 514
736
1 541 641 108
1 590
876
1 820
234

1 364
665
1 661
158
1 693
535
1 768
657

Tableaux prsentant le Calcul des Termes


de Lquation
Xi

Yi

XiYi

Xi2

juil-07

aot-07

sept-07

oct-07

10

nov-07

11

dc-07

12

janv-08

13

fvr-08

14

mars-08

15

avr-08

16

mai-08

17

juin-08

18

TOTAUX

1 132
024
1 097
419
1 095
054
1 102
345
1 141
545
1 191
496
1 235
127
1 290
828
1 331
454
1 366
275
1 442
777
1 514
108

7 924 168 49
8 779 353 64
9 855 486
11 023
453
12 556
992
14 297
949
16 056
653
18 071
585
19 971
816
21 860
401
24 527
213
27 253
937
192 179
005

81
100
121
144
169
196
225
256
289
324
2 018

Prvisions des Ventes au titre de 2009


Xi
Janv-09
25
Fvr-09
26
Mars-09
27
Avr-09
28

Yi
1 719 107
1 757 033
1 794 959
1 832 884

Mai-09
Juin-09
Juil-09
Aot-09
Sept-09
Oct-09
Nov-09
Dc-09
TOTAL

29
30
31
32
33
34
35
36

1 870 810
1 908 735
1 946 661
1 984 586
2 022 512
2 060 438
2 098 363
2 136 289
23 132 377

Tendance observe via les Moyennes Mobiles


1 600 000
1 400 000
1 200 000
1 000 000
Moyennes mobiles

800 000
600 000
400 000
200 000
0
1

10

11

12

Delasorte,lavariationprvueduChiffredAffairesnestque25%aulieude31,5%.
Toutefois,adoptercettevariationcommeobjectifrevtuncaractrenonvolontaristedanslamesureo
elleignoreloptiquedelamliorationcontinue.
Pourprparerunetelledcision(fixationduCAatteindrepourlannevenir),laprojectionviaune
tude prvisionnelle nest pas suffisante, car la russite dun standard est fonction dautres lments
quelecalcultechnique.

Deuxnotionsclssontprendreenconsidration,ilsagitdunepartdelamotivationetdautrespart
delacceptation.

Lamotivation:Pourquilyaitincitationatteindreanaperformance,leffortdemand(quilconsiste
allerversunobjectif,ousloignerdunesituationconsidrecommecatastrophique)doittreperu
commetantralisablesurlelapsdutempsdonn.
Diversestudesont,eneffet,vrifi:
- Quun standard tabli un niveau de performance ressenti comme trop lev dcourage les
membresdelentrepriseetnaaucuneffetsurleurmotivation.
- Quunstandardcorrespondantunniveautropfaibledeperformanceestsouventralis,mais
rarementdpass,lepersonnelajustantsoneffortsurlersultatqueladirectionexigedelui.
- Quelarelationquiunitleniveaude standardetlaperformancerelleestellemmefonction
dunetroisimevariablesavoir:leniveaudaspirationdelindividu.
Lestandardoptimalsoitdonctretelque:
- Ilinciteaumeilleuraccroissementdursultatpossible,comptetenudesractionsenvisageables
desmembresdelentreprise.
- Laperformancesoitralisable,sansltretropaisment.
Cesconstatationsnevontpaslencontredeladoptiondestandardsidaux.Enprenantsoindlever
pralablement le niveau daspiration du personnel, il est possible davoir pour buts des standards
exigeants dont on essaiera de se rapprocher sur un horizon de temps relativement long. Il faudra
cependantveillercequecesnormesnedeviennentpastropanxiognes.

Lacceptation: Le problme de lacceptation oblige se poser la question de savoir si lindividu est


davantageprtcontribuerlapplicationdunstandardfixdunemanireautocratiqueoudtermin

selonunmodeparticipatif.
Larponseestquelacceptationestgnralementmeilleurelorsquelestandardestlaborparvoiede
concertation, car le responsable risque de le percevoir comme tant non standard, il y aura, dans
cettehypothse,identificationentrelobjectifatteindreetlindividu.Cependant,lesparticularitsdela
personnalitdeteloutelchefdedpartementpeuventfaireque,parfois,ilestprfrabledimposerles
standardspluttquedelesngocier.
Donc,silacceptationsobtientlaplupartdutempsparlangociation,ilestdescasocellecidemande
lusagedeladomination.Dessituationsdecrisepeuventgalementincitertredirectif.

AuniveaudelaBiskot,silamotivationdesdirecteursestsansdoutefortprsente,elleresteprouver
chezlesniveauxhirarchiquesinfrieurs,chosequidoittrepriseenconsidrationparcesdernierstant
danslafixationdesobjectifsfutursquedanslangociationdesditsobjectifsavecladirectiongnrale.
De notre part on fixera dans un premier temps un intervalle, avec un minimum dpasser et un
maximumessayerdatteindre.
Ainsi,laugmentationminimumestdelordrede28%parrapportlanneprcdente.
Laugmentationidaleetdelordrede35%parrapportlanneprcdente.
Ladaptationdeteloutelpourcentageresteraprdisposeladcisiondeladirectiongnraleaprs
videmmentconsultationetngociationavecladirectioncommerciale.

Section 5: DescriptiondunSystmedeMesureetdvaluation

Le contrle de gestion a ses adages. Rsums fidles des leons majeures de lexprience ou
expression dun bon sens fallacieux ? On peut toujours en discuter, mais assurment pas les ignorer.
Deuxdecesadageslamodesemblentesquisserledilemmeauquelpeuventsetrouverconfronterles
concepteursdessystmesdecontrledegestion.
Lepremierposequonnegrequecequelonmesure.Ilinvitelvidenceleffortdobjectivation
desperformances,laquantificationdesobjectifs,audveloppementdesindicateurs,lapropagation
danslorganisationdelaculturedeschiffres.
Lautre exprime que lon obtient ce que lon mesure . Il suggre que le caractre mobilisateur de
lobjectif quantifi qui en est dailleurs la raison dtre saccompagne dun ventuel effet pervers si
lindicateurretenunestpasraisonnablementreprsentatifduphnomnequilreprsente.
Les indicateurs de performance sont alors dfinis en fonction des objectifs atteindre ; ils doivent
permettre la mesure des performances atteintes. En ce sens, un indicateur na de sens que sil est
lillustration dun objectif et sil permet de documenter celuici par des cibles (valeur cible de
lindicateur).
Lemodedecollectedesinformationsdestinesfairevivrelesindicateurs,ainsiquelesmodalitsde
compterendu(frquence,destinataires),sontgalementessentiellespourlafiabilitetlaccessibilit
desdonnesdepilotage.
Orlepolymorphisme,laplasticit,lavolatilitparfoisdesambitionsdelactionrendentminemment
dlicatelamisesurpieddindicateursnonbiaissetnonrducteurs.

Paragraphe1:PrsentationduSystme

LesspcificitsdelaBiskotentantquentitautonomeetentantqulmentdunensemble,
impliquent un systme de mesures adaptes. Toutefois, lutilisation du terme systme reste
ambitieuse, notre sens, dans la mesure o notre apprciation a dbouch sur la projection dun
systmelmentairedemesure,composdunepanopliedindicateursconusetslectionns.

Surchacundescentresderesponsabilitsainsidfinis,qu'estilimportantdesuivre?Sur quels types de


rsultats ou de performances sommesnous attendus ? Quels sont les indicateurs nous permettant de
mesurer lefficacit, la qualit des prestations ? Etc. Signalant, la carence dutilisation du systme de
mesuresexistantquinestautrequelacomptabilitgnrale(absencedanalysecomptable).

Unindicateurestunereprsentationchiffredun phnomne quonveut mettresouscontrle.Cest


une donne (nombre, cotation, valuation) permettant dobjectiver une situation, den rendre les
caractristiques lisibles et interprtables. Il est ncessairement quantitatif : il lest soit naturellement
parce que rendant compte dune donne directement mesurable, soit sil rend compte dune donne
qualitativeparcequilreprecettedonnesurunechelledevaleurs1.
Unindicateur,quelquilsoit,peutprendredeuxvaleursremarquables:
Unevaleurraliser(valeurcible),quitraduitlobjectifquelonsefixe.
Unevaleurralise,quitraduitleniveauderalisationdelobjectif.
Les indicateurs doivent tre adapts la nature et lorganisation de la structure ou du service. En
fonction de ce dont on entend rendre compte, on doit choisir des indicateurs spcifiques. Ils doivent
permettrede:
Fixerdesciblestraduisantlesobjectifsdfinisencommunparlahirarchieetparlesgestionnaires.
Mesurerlesralisationsparrapportcescibles.
Comprendreetanalysercesralisations.
Orienterlesdcisionsdesgestionnairesdanslebutdamliorerlaperformance.
Nourrirledialoguedegestionentrelesdiffrentsniveauxhirarchiques.

Les indicateurs sinscrivent dans une logique de gestion par la performance. Toutefois, ils doivent
respecteruncertainnombredecritres:
Etrelisibles,comprhensibles,clairs,immdiatementinterprtables;
Etrepertinents;
Etredisponibles;
Etrefiables,prcis,contrlablesouauditables;
Etresynthtiquesetslectifs.

Les indicateurs se construisent dans le cadre dune dmarche de pilotage (cibles/moyens/ralisations)


constitutiveducontrledegestion,ilspuisentleslmentsdemesuredansunsystmedinformation.
Entermedetypologie,ondistinguegnralement:
Lesindicateursdenvironnement:Caractrisentlecontextedactionducentrederesponsabilitoudu
service.Onytrouve:
Indicateursdeprfrences:Exprimentlesattentesdesusagers,acteur,responsablesetpartenairesdu
centre.
Indicateursdesituation:Caractrisentlemilieuphysique,humainetsocioconomiquedeceluici.
Les indicateurs de moyens : Traduisent la disponibilit, laffectation ou la consommation de moyens
humains,matrielsoufinancierspouruneactivitducentre.
Les indicateurs dactivit ou de production: Traduisent le niveau dactivit des agents ou de la
productionmatrielleducentreetpeuventconcerneraussilesactivitsdescentreslatraux.
Les indicateurs de qualit : Traduisent les niveaux de la qualit observe travers lvaluation et la
mesuredelasatisfactionprouve,cetitre,lamesureconcernesurtoutlaqualitdesproduitsetcelle
desprocess.
1

Pierre Voyer, Un regard critique sur lutilisation dindicateurs pour mesurer la performance et la proposition
dune approche instrumentale des tableaux de bord , Presses de lUniversit du Qubec, 1997.

Lesindicateursdersultat:Exprimentlefficacitsocioconomiquepournepasdireuniquementle
rendementducentrederesponsabilitouduservice.
Les indicateurs defficience : Traduisent le rapport entre les ralisations obtenues et les moyens
consacrslactionducentreouduservice.
Lesindicateursdefficacit:Lesindicateursdersultats,dactivit,dequalit,voiredefficience,doivent
dansunedmarchedecontrledegestionrecevoirunevaleurciblequidclinelobjectifrecherch.Le
rapportentrelesralisationsobtenuesetlaciblefixemesurelefficacit.

Paragraphe2:IndicateursRetenus

Comme les indicateurs de performance sont dfinis en fonction des objectifs atteindre alors
que nous navons pas pu dresser un vrai rfrentiel dobjectifs, on va se limiter au seul objectif fix
prcdemment, le Chiffre dAffaires au titre de lanne 2009, pour dresser et dcrire une batterie non
exhaustivedindicateurspourlecentrederesponsabilitDirectionCommerciale.
Ainsi,onpeutsuggrercomme:

A. Indicateursdenvironnement

*Environnementsocioconomique:
Pyramidedesges
Revenumoyenannuel
Niveaudelacroissancedmographique
Densitetrpartitiongographiquedelapopulation
Habitudesdeconsommationparrgion(pourcentagedeconsommation,..).
Nombre,tailleetdistributiondesconcurrents

*Environnementpolitiqueetinfrastructure:
Politiques dEtat: Politiques de libre change (nombre daccords et dates dentre en
vigueur,..).
Poli.Demiseniveau(formationprofessionnelle,..).
Poli.Dinvestissement(tauxdintrts,subventions,..).
Rgimedouanier(tarifsetprocdures,..).
Infrastructure
:Rseauroutier(longueur,typologie,..).
Programmesdhabitat(dates,lieu,densit,..).
Grandstravauxpublics(routes,rgionsindustrielles,..).

*Structureinterne
:
Structureducapital(rpartitionetaffectationducapital,..).
Structurefinancire(CAF,ressourcesfinancirestotales,..).
Structureproductive(volumeettatdelarsenaltechnique,..).
Structuresociale(effectiftotal,niveaudequalification,..).

B. Indicateursdemoyens

*Moyenstechniques
:Matrielaffect(locaux,vhicules,ordinateurs,mobilier,..).
Consommation(gasoil,amortissements,location,entretien).
*Moyenshumains
:Effectifaffect(nombre,qualification,affectation,..).

Consommation(chargespersonnelles,formation,..).
:Financementaffect(pourcentagedelaCAF,desdettes,..).
Consommation(chargesdintrt,niveaudedpendancefinancire,..).

C. Indicateursdactivit
*LeChiffredaffaires:CAtotalparpriodicitenquantitetenvaleur.
PourcentagesetvariationspriodiquesduCAtotal.
CompositionduCAtotalparzone,pardpt,parproduit.
Pourcentagesetvariationsparzone,pardpt,parproduit.

D. Indicateursdequalit
*Qualitdurseaudedistribution(tauxdelacouvertureduterritoire,dlaisdelivraison,..).
*Qualitdelaprospectiondesclients(nombredesclientsnouveaux,..).
*Qualitdelangociation(nombreetpourcentagedestraitementsprfrentiels,..).
*Qualitduproduit(suivietestimationdelavaleurperue,..).

E. Indicateursdersultat
Rentabilit du centre exprime surtout en terme de la relation RsultatChiffre daffaires (variation
RsultatvsvariationCA,rapportRsultatCA,rapportVolumeCAValeurCA,rapportCAChargesdu
centres,).

F. Indicateursdefficience:
Productivit du centre exprime surtout en terme de la relation CAMoyens affects (Volume et
variation du CA vs volume et variation des moyens affects, rapport CAImmobilisations affect
(nombrevhicules),rapportCAEffectifaffect,).

G. Indicateursdefficacit:
*ChiffredaffairesatteintvsChiffredaffairescibles.
On notera ce niveau, la relation troite entre les indicateurs slectionns dune part et les
mthodesououtilsprojetsdautrepart.ainsi,parexemple,lentreprisenepeutesprerutiliserlecots
de revient comme indicateur selle nenvisage pas instaurer une mthode permettant le calcul du dit
cot.Onnevapasrediscuterlaquestiondelapertinenceduchoixdelamthodeoudeloutilutiliser,
toutefois, on estime primordialit dindiquer la Biskot le ou les outils, de dpart, jugs convenables
convoitsparlefuturservicedecontrledegestion.

Paragraphe3:MthodesetOutilsRetenus

Toutdabord,inutilederappelerlerlequepeutjouerlacomptabilitgnralecommeoutil
de gestion. Cette remarque prend toute son ampleur surtout dans le cas des PME disposant dune
comptabilitcentraliseeninternecommecestlecasdelaBiskot.
Par ailleurs, on a opt pour loutil Tableaux de bord comme outil appropri (dans une premire
tape)dufuturcontrleurdegestion.Tableauxdontlesindicateursserontdansunepremiretape
dominance financire et comptable, mais qui se verront par la suite senrichir par dautres indicateurs
selonlamliorationprogressiveenvisagedusystmedinformationdelasocit.
Par la suite, notre contrleur va complter son outil de base par dautres quil va juger ncessaires et
faisables(denotrepart,onsuggralesbudgetsdansunedeuximetape).
*Moyensfinanciers


A. Lestableauxdebord
Les tableaux de bord sont des instruments tout fait particuliers dans la panoplie des
instrumentsdecontrledegestionexistants.Eneffet,ilsprivilgient:
Ladaptation,laractivit,lacommunicationtransversale.

1. Prsentation
Un tableau de bord est un ensemble dindicateurs, un niveau suffisamment agrg,
destination des responsables quel que soit leur niveau hirarchique, en vue de leur permettre de
connatreltatdavancementdesprogrammesoudesorientationsdontilsdoiventassurerlamiseen
uvreetpourlesquelsilsdoiventatteindreunobjectifspcifique.
Cestunoutildaidelagestion,conupouranalyserlaperformance.
Le tableau de bord est centr sur les pointscls de gestion, cestdire sur les objectifs majeurs,
prioritaires,stratgiqueset/ousurlesrisqueslislactivitdelastructureuninstantdonn,etquil
est ncessaire de suivre de prs, de placer sous le contrle de lunit ou du centre afin dviter
dventuels drapages. Comme il est ax sur les points cls de gestion, le tableau de bord na pas
vocationcouvrirtousleschampsdelactivitduncentreouduneentit.
Letableaudebord,entantquoutildepilotage,prsenteplusieursintrts.Ilpermeteneffetde:
Construirelesbasesdunsystmedemanagementstratgiqueintgrafinde:
clarifieretrendrelisiblelastratgiedelorganisation.
communiquerlastratgietouslesniveauxdelorganisation.
rendrecohrentslesobjectifsdescentresetdesindividusaveclastratgieglobale.
relierlesobjectifsstratgiqueslaprogrammationetlabudgtisation.
procderpriodiquementdesanalysesetvaluationsdeperformance.
Mettreencohrencesesprocessusmanagriaux;
Faciliterlamiseenuvredelastratgielongtermeparlensembledelorganisation.
Outre la connaissance de ltat davancement des programmes ou des orientations de lentit, les
tableauxdeborddoiventpermettre:
Unsuividelaperformancedescentrespardescomparaisonspriodiquesouintercentres.
Uneraffectationdemoyenshumainsoufinanciersafinderespecterlesobjectifs.
Uneprogrammationdesprincipalestapesclsenvuedevalidationouderorientation.
Unreporting(rapportetinformation).
cetitre,untableaudebordestgnralementconstitudedeuxparties:
Une partie regroupant les indicateurs de pilotage qui permettent de suivre, au niveau de lentit
proprementdite,lavancementdesprojetsetdesralisations.
Unepartiequiregroupelensembledesindicateursdestinsaureporting,afinderendredescomptes
surleniveaudeperformanceetdedialoguerentreniveauxhirarchiques.
Un tableau de bord est utilis pour voir, comprendre, apprcier les situations, valuer limportance des
variationsetdescartsetenfairelesuivi,localiserlesproblmes,dcideretagir.Enoutre,ilpermetde
vrifier la conformit des ralisations aux objectifs (stratgiques, de gestion, ou oprationnels), de
dclencherdesactionscorrectivessurlesmoyens,derorienterlesobjectifs,voiredereciblerlaction.
Ilconstitueaussiunoutilpdagogiquepermettantdesensibiliserlesresponsablesauxfacteursclsde
succspourlorganisationouleservice.
Le tableau de bord peut tre aussi utilis comme un outil de dialogue au sein dun niveau de
responsabilitetgalemententrelesniveauxderesponsabilit.
Danscecadre,ilestsouhaitable:
Delanalyserrgulirementetsystmatiquementlorsderunionsetsquencescollectivesderflexion

etdedcision.
Deformulerdestinationdesesmetteursdesapprciations,commentaires,valuationsoudcisions
prisesparleniveauhirarchiquesuprieur.
Lamiseenuvredetableauxdebordpeutpermettrede:
Mesurer les performances par rapport aux objectifs fixs afin dvaluer les conditions de mise en
uvredelastratgie.
Communiquerlesperformances.
Porter un diagnostic pour identifier les points faibles afin de prendre les mesures correctives
ncessaires(apprentissageorganisationnel).
Motiverlesservicesetassurerunsuividuchangement.
Constituer un outil pdagogique permettant de sensibiliser en permanence les responsables aux
facteursclsdesuccsdelorganisationouducentre.
Ainsi, les tableaux de bord doivent permettre de concilier les diffrents enjeux de la gestion et du
pilotage de lorganisation : analyser et agir, observer le pass et anticiper le futur, tre la fois
synthtiquesetsuffisammentcompletspourtraiterlensembledespointsclsdegestion.

2. Dmarchedeconception

Le tableau de bord est constitu dune batterie dindicateurs slectionns et observs


rgulirement.Cesderniersdoiventtreplacsauxpointsclefscaractriser.
Ensemble dindicateurs pouvant prendre indiffremment la forme de tableaux, de graphiques, de
planningslesindicateursdoiventtrechoisisafinderendrelemeilleurserviceleursdestinataires
etrpondreaumieuxleursproccupationsdepilotage.
Untableaudebordnestenprincipejamaisisol.Ilestsouventconuetlabordansunsystme
gigogne:unepartiedelinformationdisponibleunniveauderesponsabilitestrecueilliepourtre
ensuite synthtise ou agrge au niveau de responsabilit suprieure. La conception des tableaux de
bordsurleprincipegigogneimposeunedmarchestructure,savoir:
Unerflexionsurlesobjectifsetlesvariablesdactionchaqueniveauderesponsabilit.
Lechoixdesindicateurspourchacunedesvariablesdaction.
Laconfrontationdesdonnesdisponiblesenfonctiondessystmesdinformation.
Lemaquettageduformatdeprsentationdestableauxdebord.

La conception dun tableau de bord est souvent itrative, afin de slectionner les indicateurs les plus
pertinents.
Letableaudebord,danssaprsentationetsamiseenpage,proposequatreespacesfondamentaux:
Untableau:ilprsentedesindicateurspertinentsquisontquelquefoisaccompagnsdepictogrammes
faisantofficedeclignotants.
Ungraphique:ildoitpouvoiroffrirunrsumetuneprsentationdelinformationlaplusimportante
quiressortdutableau.
Uncommentaire:ildoittreclairetprcis,sesituerparrapportlobjectifpralablementfixetfaire
rfrenceunesituationprcdenteouuneactionfuture.
Une table de rfrences : elle recense notamment la source du document, les coordonnes de
lmetteuroudurdacteurdutableaudebord,lapriodicit,ladatedemisejourdesdonnes.Elle
reprendgalementlobjectifenindiquantdequelleproccupationdegestionilrelve.

3. Conditionsderussite
Uneconceptionetunemiseenplacerussiteduntableaudebordestfonctiondurespectduncertain

nombredeconditions,savoir:
Unebonneconnaissancepralabledesobjectifsdelentitetdesonmodedefonctionnementestune
condition ncessaire pour mettre en place des tableaux de bord. Les indicateurs retenus dans le
tableaudeborddunresponsabledoiventtrepertinents,encohrenceaveclesobjectifsassignset
significatifsdelastratgiedployetouslesniveauxderesponsabilit.
Le tableau de bord ne doit pas miser sur la quantit dinformations, mais doit viser la qualit des
donnes quil slectionne au sein de systmes dinformation de plus en plus nombreux et
sophistiqus.
Letableaudeborddoitselimiterlessentiel.Enrevanche,ilestncessairedebienfairecomprendre
auxpersonnesconcernesquuneactivitquinefaitpaslobjetdunsuivinestpaspourautantsans
intrt.
La prsentation visuelle des indicateurs doit tre simple, conviviale et soigne : il sagit de pouvoir
prendreconnaissance,trsrapidement,enuncoupdoeil,delinformationprsenteuninstant
donn ou sur une priode dtermine (les rsultats significatifs, les exceptions, les carts, les
tendances). Le tableau doit faire apparatre simultanment la valeur cible (objectif), le niveau de
ralisation,lcartparrapportlobjectifetlvolutiondansletempsdesralisations.Demme,ilest
importantdeprivilgieruneprsentationstandarddestableauxdebordaveclammeconfiguration
desdonnes,etdadapterleurfrquence.
Le tableau de bord doit tre facilement accessible ses destinataires (consultations, simulations,
visualisationsrapides).Ildoitdonctre:
Court(peudepages).
Clair(qualitdemiseenpage,visualisation).
Parlant(significatif/message).
Pertinent(problmatique/enjeux).

Lamiseenplacedetableauxdebordnadintrtquesicesdernierssontrellementutilissetdefaon
pertinente par leurs destinataires. Pour cela, le processus danimation et dexploitation est une tape
essentielle dans lappropriation des tableaux de bord par les agents et responsables qui doivent les
renseigner.Cettedmarchedanalyseetdanimationsinscritdansunedoubleperspective:lereporting
dunepartetdepilotagedelactivitdautrepart.

Toutefois,Limplantationdindicateursetdetableauxdebordauseinduneorganisationpeutprsenter
undoublerisque:

Dunepart,celuiduneutilisationpassivedesdocuments.
Dautrepart,celuidengendrercertainseffetsperverstelsque:
les responsables dentits se concentrent sur lobtention de bonnes performances sur les seuls
pointsclsretenus,
lesresponsablesmanipulentlesprocduresdegestionet/oulesinstrumentsdemesuredemanire
nejamaisprsenterdcartsngatifsentreleralisetlobjectif.

Unautrerisqueestrelatifautempsquiestdavantageconsacrrenseignerlestableauxdebordavec
les donnes pertinentes plutt qu analyser les renseignements fournis par ces tableaux de bord.
Lautomatisation de la phase de renseignement des tableaux de bord partir dune base de donnes
unique commune lensemble de lorganisation concerne (saisie unique, donnes partages) permet
dersoudreaumoinspartiellementceproblme.

B. TableaudebordpourlaBiskot

Maintenant que le choix de loutil, sa prsentation ainsi que la dmarche de sa conception sont
explicits,onconsolideranotretravailparuneapplicationeffective,maisnonexhaustivedanslamesure
oonconcevrauntableaudebordcommercialpourlaBiskot.
On signalera ici que notre tableau de bord nenglobera pas tous les indicateurs dj retenus vu
lincapacit actuelle du systme dinformation existant procurer toutes les informations et donnes
ncessaires.Ainsi,onsecontenteradansunpremiertemps,desseulsindicateursjugsprioritaires(leCA
comme critre principal) pour lesquels le systme dinformation est ou sera en mesure de les
alimenter.Parlasuite,notretableauseraprogressivementamlioreretenrichiaufuretmesuredesa
diffusion, de son utilisation, de sa comprhension, de son acceptation et de dveloppement et
amliorationattenduedusystmedinformation.

Onsignaleraaussiquedaprslasegmentationretenue,notretableauconcerneraleschefsdedpt,la
directioncommerciale,ladirectiongnraleetlefuturservicedecontrledegestion.Toutefoisetpour
ladoubleraison:
- Centralisation de la comptabilit (surtout enregistrement) et de la gestion commerciale
(tablissementdesdocumentscommerciaux)auniveaudelunitsisFs.
- Lastructureactuelledesdpts(chef,magasiniersetdistributeurs)etlincapacitdelamajorit
deschefsdedptutiliserunteloutil.

Leprsenttableaudebordseradressetutilissparmentparladirectioncommercialedunepartet
leservicedecontrledegestionprojetdautrepart.Cecivapermettreunecomparaisoncritiquedun
ctetundialoguericheentrecesdeuxcentresetladirectiongnraledelautre.

Phnomne :
Indicateur :

Activit Commerciale
Chiffre d'affaires

CA par Rgion & par Dpt

Rgion 1

Dpt N

Dpt N

Mars

Objectif Ralisation cart

Objectif Ralisation cart

Objectif Ralisation cart

TOTAL

Dpt 1
Dpt 2

Rgion N

Fvrier

Dpt 1
Dpt 2

CHIFFRE D'AFFAIRES

TOTAL

Rgion 2

Janvier

Dpt 1
Dpt 2

Anne :

Dpt N

TOTAL
Commentaires :

Dcembre
Objectif Ralisation cart

Phnomne :

Activit Commerciale

Indicateur :

Chiffre d'affaires

CA par Produit, par famille & par Dpt

Famille 1

Produit N

TOTAL

Famille 2

Produit N

Ralisation

Mars
cart

Objectif

Ralisation

cart

TOTAL

Produit 1
Produit 2

Famille 1

Produit N

Objectif

Produit 1
Produit 2

CHIFFRE D'AFFAIRES

Fvrier
cart

TOTAL

Famille N

Ralisation

Produit 1
Produit 2

Dpt 1

Janvier
Objectif

Produit 1
Produit 2

Anne :

Produit N

TOTAL

Famille 2

Dpt N

Produit 1
Produit 2

Produit N

Produit 1
Produit 2

Produit N

TOTAL

Commentaires :

TOTAL

Famille N

Dcembre
Objectif

Ralisation

cart

Il importe ici, et avant de passer la section suivante de faire les remarques suivantes
concernantletableaudebordcommercialpropos:
- Dabord,ilpeutparatrequelestableauxpropossseronttropvolumineuxdansuneutilisation
relle, si lon sache le nombre important des dpts ainsi la grande varit de la gamme
produite, ce qui peut nuire sa bonne utilisation. Pour notre part, on estime quune telle
prsentation est pertinente dans la mesure o elle nous renseigne sur la maquette future des
tableaux de bord diffuser au niveau hirarchique infrieure (chefs de dpt), en plus de tels
tableauxpeuventtoujourstredivisensoustableaux(tableaupourchaquemoi,pourchaque
dpt,...).
- Nostableauxsontconsolideravecdesreprsentationsgraphiquestabliesautomatiquement
aufuretmesuredelasaisiedesdonnes.
- Llaboration des tableaux et leur utilisation doit se faire sur un tableur tel quExcel pour les
utilitairesperformantsquilproposesurtoutenmatiredecalculautomatique,decalculetmise
enformeconditionnelleetderapportdetableauxetgraphiquescroissdynamiques.

Section 6: SensibilisationetFormation

Actuellement, la valeur dune entreprise nest pas value uniquement par ses usines, ses
clients, ses rsultats ou ses marchs, mme si ces lments restent trs importants. Une entreprise
sapprcieaussicommeuneorganisationdhommes,richesdeladiversitdeleurscomptences,etdela
sommedeleursexpriences.
Assurer une bonne gestion de la ressource humaine est devenu une qute incessante. Recruter des
jeunes a fort potentiel, savoir garder ceux qui ont acquis une exprience, dlguer les responsabilits,
voil autant de dfis auxquels lentreprise est aujourdhui confronte auxquels elle doit trouver des
solutionspourvolueravecsuccs(IetJ.Dekerviler:Lecontrledegestionlaportedetous).
Mettreenplaceunsystmedecontrlegestion,oudvelopperetfairevivreunsystmeexistant,cest
dabordetavanttoutsappuyersurdeshommes(PLBescosetcollaborateurs:Contrledegestionet
management).
En effet le contrle de gestion est la fois une question de matrise technique et une question
dhommes, les deux pesant dun poids quivalent. Toutefois, soccuper des hommes, les diriger vers
certains objectifs, les motiver et les faire travailler pour en raliser, nest pas une tche facile, ceci
expliquedailleurspourquoitoutcontrledoittremenavecdiplomatieetprudence.

Paragraphe1:LaSensibilisation

Ilsagiticidesassurerqueladirectiongnraleainsiquetoutlepersonneldelentreprisequi
seraenrelationavecleservicecontrledegestionconvoit,comprennentlobjetdecedernieretson
intrtpourlentreprise,etquilspuissentdialogueraveclui.
Laralisationdecetobjectifsappuiedabordsurlaconvictiondesdirigeantsdanslesbnficestirer
dudveloppementdetellespratiques,leurvolontdelefaireetleurcapacitconduiredetelsprojets
(laffichage,parlesdirigeants,duneambitionfortedansledomaineducontrledegestionestunatout
certainpourlaprennisationdelafonctiondecontrledegestion).
Elle sappuie aussi sur la prise de conscience de lexistence denjeux (surtout en terme de contraintes
externes),quilsagissederisques(ou/etmenaces)oudebnfices(ou/etopportunits)potentielspour
lasocit,pourle(s)centre(s)et/oupourlesacteurs(unecontrainteexterneforte,dslorsquelleest
perueetaccepteparlesacteurs,peutservirdecatalyseurauperfectionnementducontrledegestion
danslasocit.Ilenvademmepourcertainsbnficesescompts).

La perspective de procdures de gestion plus responsabilisatrices ou la recherche de marges de


manoeuvresinexploitespeuventaussiconstituerdesenjeuxmobilisateurs.
Et enfin, elle sadosse sur la perception du contrleur comme tant un vritable partenaire dont la
missionestdaiderlabonnemarchedelentreprise.
Onprconiseratitredalternativelaparticipationdessminairesdinitiationetdesensibilisationainsi
quelerecoursauconsulting(servicedispositiondumomentolasocitestdjclienteduncabinet
spcialis).

Paragraphe2:LaFormation

Actuellement, tout le monde saccorde sur le fait que la principale ressource sur laquelle
sappuyer pour faire la diffrence nest autre que le facteur humain, considr de ce fait comme le
facteurcldesuccsparexcellence.Ilsuffitdvoquerlexpriencejaponaisepourendonnerlapreuve.
Cest ainsi que lon assiste un intrt sans prcdent la constitution, au dveloppement et la
gestiondelaressourcehumaine.
Aussi,lesentreprisesvontcherchersedonnerlesmoyenspouramplifieretconsolidercetteressource
doloptionpourlaformationentantquesolutionefficace.
Paralllement,lonconstatequelesprogrsducontrledegestionpeuventaussitrefavorisspardes
dmarchesdamliorationdelagestionet/oudemodernisationdumanagement.Or,cecinestpossible
qutraversdesprogrammesdeformationrpondantsauxbesoinsdtectsetauxattentesetobjectifs
affichs.
AuniveaudelaBiskot,onnevapasdiscuterdesapolitiqueentermedegestiondesressources
humaines (facteur non apprci, absence dun service ou direction pour la GRH, travaux de paie la
charge de la secrtaire,) mais on va sintresser la formation comme prrequis linstauration du
futur service de contrle de gestion. Toutefois, la formation quon va prconiser ne va pas toucher
uniquementlesfuturscontrleursdumomento,dunepart,notreprisedeconnaissancenousapermis
de dvoiler un besoin plus large et plus vari de formation, et dautre part la possibilit de bnficier
duneformationprofessionnelleuncottrsfaibledanslecadredescontratsspciauxdeformation
professionnelle(PossibilitofferteparlEtataubnficedessocitsligibleslaCNSSdanslecadredes
politiquesdelamiseniveaudessocitsmarocaines).Sansoublier,limpactattenduetfortprobable
decetteformationsurlasensibilisationdesbnficiaires.
Ainsi,lesbesoinsdeformationdtectssontlessuivants:
Besoin1 :Utilisationetmanipulationdeloutilinformatique(danssonaspectlogiciel),enloccurrence
Excel,Sage30,Rseau,OutlooketInternet.
Publicconcern
:Toutlepersonneltravaillantsurbureauxycomprislesdirecteursetresponsables.

Besoin2 :Comprhensionetutilisationdesmthodesdegestiondesapprovisionnements,desstocks
etdelaproduction.
Publicconcern
:Directeurtechniqueetsesdirectssubordonns,lesfuturscontrleursdegestion.

Besoin3 :Comprhensionetutilisationdesmthodesdegestioncommerciale,marketingetlogistique.
Publicconcern
: Directeur commerciale et ses directs subordonns, les futurs contrleurs de
gestion.

Besoin4 :Comprhensionetutilisationdesoutilsdecontrledegestion.
Publicconcern
:Futurscontrleursdegestion.

Besoin5:Structure,fonctionnement,maintenanceetrparationdesmachines.
Publicconcern
:Techniciensdelamaintenance.

Besoin6 :Stratgieetorganisationdesentreprises.
Publicconcern
: Tous les directeurs (y compris le directeur gnral) et les futurs contrleurs de
gestion.

Cette formation sera assure par des professionnels (Etablissements de formation professionnelle,
cabinetsspcialiss,acadmiquesetpraticiens)danslecadredunprogrammedeformation.

Ne perdons quand mme pas de vue que toute notre tude, et dans le cas o la socit dcide
dinterpeller unprofessionnelle caschant,neseraquune baseetunerfrence pourlecontrleur
convoit,dontladmarcheetlamthodologiepourrontprobablementtrediffrentes.

Enadoptantlelangagedesgestionnaires,lesPMEmarocainessontamenesassurer,sansomettreleur
missionsociale,leursperformancesconomiquesetstratgiques.Lesdispositifsvisantcesperformances
formentlossaturedusystmedecontrledegestion.
Destinmieuxpiloterlaction,lecontrledegestionestdsormaisindispensable,carilestncessaire
dobtenir des informations fiables et synthtiques partir desquelles il est possible de prendre des
dcisions stratgiques, dvaluer les diffrentes politiques et de manager avec plus de rigueur les
ressourcesdisposition.
Lecontrledegestionpermetdejugerdeladquationoptimaledesressourcesauxbesoins,garantirla
matrisedelvolutiondesdpensesetseprmunircontrelesrisquesetdrivesauxquelsestexpose
touteentreprise.
La mise en place dun contrle de gestion implique forcment de recenser les moyens, notamment
humains,dontlentreprisedispose.Untelrecensementdoitpermettrededlimitersescontours,dela
cadrerenquelquesorte.Samiseenplaceservlantncessaireseradautantplusdifficilesilesmoyens
ne sont pas rpertoris et que le personnel affect sera peu form ou insuffisant. Il est ncessaire
dallouer des moyens la hauteur des objectifs exprims et de choisir des outils adquats aux
caractristiquesdumanagementsidesrsultatspositifsveulenttreaffichs.

AuMaroc,lexprience ducontrle degestionestengnralsontatembryonnaire.Lesfilialesdes


groupestrangrespossdentunsystmedeplanificationetdecontrlelesplusformalistesetlesplus
intgrsparrapportauxentreprisesmarocaines(privesetpubliques).
Cecipourraitsexpliquerparunecraintemanifestelgardducontrledegestion,liesonsensde
vrification.
Mais, il faut quon soit sr, dores et dj, que la mise en place dun systme de contrle de gestion
nexprimepaslidedunbouleversementdelorganisationparcequelaqualitdutravaildesagentsest
remiseencause,maisilfautbiencomprendrequesamiseenplacesefaitdanslebutdoptimiserles
comptencespourfavoriserlaperformancegnraledelentreprise.
On ne met pas en place ce type de service parce que la Direction Gnrale pense que ses agents
manquesdeconsciencesprofessionnelles,ilfautbienrappelerquelecontrledegestionnapasunrle
desurveillancesanctiondesagents,maisilvapermettrederglernotammentlamauvaiseorganisation
dutravaildefaciliterlesprisesdedcisionsetdematriserlagestiondelentreprise.
Quelques soient les raisons, nest il pas temps de voir les choses en face et surtout de croire et
comprendrequepourlaperformance,laressourcerarenestautrequelefacteurhumain(limportance
dinvestirenressourceshumaines)etloutilmagiquenestautrequelorganisation.

ConclusionGenerale

La mise en uvre du systme de contrle de gestion projet reprsente la mise en place


proprement dite, c'estdire la mise en application de ltude conceptuelle sur le terrain, celui de
lentreprise,avecsescontrainteshumainesetmatrielles.Cestlundesmomentsfortsdelinstauration
dunouveausystmedanslentreprise.Ilrequiertduconseilprofessionnel,unebonneconnaissancede
lentreprise,beaucoupdexprienceetdepatience.
Ilnefautpasimposer,maisconvaincre,ilnefautpasallertropviteaurisquedefairerejeterlesystme,
mais il faut tre mthodique et implanter le systme progressivement et srement. Il faut savoir que
cettetapeestgnralementpluslongueetplusdifficilequelonnelimagineaudpart.
Les difficults dapplication font souvent penser une mauvaise conception de dpart et incitent
remettreencauseltudeconceptuellesousprtextequelleestinadapteaucasdelentrepriseetne
tientpascomptedesescontraintes.Lesrticencesetblocagespsychologiquesontainsitendancefaire
chouerlamiseenuvrequandonnyprendpasgarde.Ilsepeutquilyaiteffectivementdesfailles
dans ltude conceptuelle, mais si celleci a t faite avec srieux au dpart, ses lacunes devraient se
limiterdesproblmesdajustementetnepasmeneraurejetdusystmeprojet.Onnedevraitrevenir
sur ltude conceptuelle que sil a t prouv sans quivoque que la mise en application de tel ou tel
aspectposedesproblmesinsolublesouqueltudeamanifestementignorunaspectparticulierdela
miseenplace.

Cecitantprcis,lamiseenplacedunouveausystmepassepardestapes.Pourgagnerdutempset
garantir toutes les chances dune mise en place russie, nous pensons que ces tapes doivent tre
respectesdanslordredeleurprsentationciaprs.
Inutilederappelerquelestapesproposesicisontpluttpensesetconuessurlabasedenotrecas
dtudequiestceluidelaBiskot.

AchvementdelaConception

Ilsagiticideterminertouslestravauxdtudesentames(surtoutceuxrelatifsauxpralables
demiseenplace)pourdbouchersurunplanningetunprogrammeprliminairedetravail(quonpeut
galementappel:uncalendrierdemisenuvre)visantessentiellementlaralisationprogressivedes
prsrequisindispensableslamiseenplaceeffective.
Ce chronogramme doit tre discut par les diffrents intervenants et intresss pour enfin tre
approuvparlesommethirarchiqueetcommuniquertousleschelons.
EncequiconcernelaBiskot,ilresteencorebeaucoupdetravailfairesurtoutentermedes
pralables de mise en uvre (tablissement du rfrentiel dobjectifs, affinement de la segmentation,
conceptiondestableauxdebord,..).
Toutefoissicettetaperesteinacheve,cestpourlesraisonssuivantes:
- Le manque dintrt (pour ne pas dire le dsintressement) ressenti et matrialis (non
engagement de la direction et des responsables, dissimulation de linformation. ) pour
linstaurationdusystmeprojet.
- Lindiffrence quant aux diffrentes recommandations prconises, quil sagit au niveau de
lamliorationdecertainesprocduresoulapprobationetledclenchementdespralablesde
miseplace.

- Lacontrainterelativeautempsconsacr(priodedestagenedpassantpaslesdeuxmoistandis

quunteltravailexigebeaucoupplusdetemps)etcellerelativeautravailindividuel(alorsquela
ralisationduntelprojetncessitesouventuneffortcollectif).
Lemanquedexprienceetduprofessionnalisme.

Cecinousamne conclurequeles plusgrandsobstaclesau dveloppementde telsystmedansnos


PMEsonttitreprincipal:lopinitreetlaculturedesdirigeantsetresponsables,etlesilencedeleurs
consultantsquilevoiententantquunsystmesubstituant.
Inutilederappelerlerletrsimportantquepeuventjouercesconsultants(principalementlescabinets
conseils) dans la sensibilisation et la conviction des grants et directeurs et par la mme dans
limplantationdessystmesdecontrledegestiondansnospetitesetmoyennesentreprises.
Unefois,laconceptionestacheve,ltapedelasimulationblancsuccderaetsimposera.

SimulationBlanc

Cestlinstantdevritaprsletravaildeprparationetlesinfiniesproccupationsdemiseen
place.
Laplupartdutemps,onserendcompteaumomentdelamiseenplaceeffectivesurleterrainquilya
toujoursdesdtailsauxquelsonnapaspens,surtoutdesproblmesdecoordinationtemporelle,qui
risquentdebloqueroudebiaiserlefonctionnementdusystmeimplant.
Cestpourcelaquilestrecommanddeprocderdansunpremiertemps,parunesimulationblanc,en
faisantfonctionnerlenouveausystmesansquelesrsultatssoientexploits.

Lobjetdecettetapeestavanttoutdesassurerdubonfonctionnementdusystmeetdedcelerles
ventuelsgoulotsdtranglement.

Bienvidemment,cettetape,ainsiquelestapessuivantes,resteencorefortlointainepourlaBiskot
danslamesureoltapeprcdentenesttoujourspastotalementaffranchie.Nanmoins,ellereste
notre avis un passage obligatoire (comme si le cas pour toutes les tapes suivantes) permettant de
mieuxfaonnerlesystmeconuetsurtoutdetestersonfonctionnement.

FonctionnementProbatoire

Unefoislasimulationblancsavreconcluante,onpassedansundeuximetempsltape
defonctionnementprobatoire.
Cest une tape transitoire qui permet de mettre aux points tous les dtails et de rgler le
fonctionnement du systme sur une certaine priode. Certains problmes en effet peuvent ne faire
surfacequaprsuncertaintemps.
Durant cette priode, durant laquelle tous les intervenants du systme doivent intervenir, le nouveau
contrleurdegestionestpiedduvre:
- Ilmetenobservationlesystmeenlecorrigeantetenlemettantaupointaubesoin.
- Ilcontrlelesrsultatsfournis.
- Il sassure que tous les intervenants ont compris leur rle et sont en mesure de contribuer
effectivementetefficacementausystme.
- Ilvrifielacoordinationdestravauxsurtoutceuxdelasaisie,dutraitementetdeladiffusionde

linformation.
ce stade les rsultats ne sont pas communiqus aux utilisateurs, ils sont exploits par le seul futur
contrleurdegestionpourlesbesoinsdetestsetdemiseaupoint.

LancementOfficiel

Dansuntroisimetemps,etaprsqueltapeprcdentesoitconcluante,lenouveausystme
de contrle de gestion et officiellement lanc. Cest le dmarrage effectif de lapplication et le dbut
dexploitationdesesrsultatspourlesbesoinsdegestiondelentreprise.
Il importe de signaler quune fois le service lanc, le travail du contrleur de gestion (en terme de
conceptionetdemiseenplace)nestpaspourautanttermin.Ildoitnonseulementsuivrelesystme
de trs prs et rgler les problmes qui peuvent surgir, mais surtout apporter animation et soutien
jusqu ce que le nouveau systme face sa place et devienne la fois un pourvoyeur dinformation
indispensableauxgestionnairesetunoutildepilotageaccrdit.
Au bout dune anne dutilisation effective, le contrle de gestion devrait en principe entrer dans les
moeursetlesautomatismes.
Concernant la Biskot, on ne peut que sonner lalarme, car dans labsence de motivations
ncessaires,quevatildevenirdelasocit dicilanneprochaine,lorsquellesetrouveraenface de
concurrentstrangersplusrobustes,plusriches,mieuxorganissetmieuxpilots?
IntitulederappelerquelaMiseenplaceuncontrledegestionquandlesmotivationssontldemande
dutemps,del'argent,delaformation,unedosed'humilitetbeaucoupdepersvrance.
L'enjeudemieuxpiloterlastructureestceprix.
InutileaussideconstaterquesilaBiskotdcideenfindadhrerlimportanceetlindispensabilitdun
tel projet, alors cest le moment ou jamais, sinon elle risque un cot encore plus lev que ce quelle
pourraitimaginer.

valuationetAmliorationContinue

Si les entreprises japonaises ont pu atteindre des hauts niveaux de performance, cest parce
que leur philosophie en termes de conception du temps conduit lide de prcarit de toute chose.
Riennesembledfinitivementacquisetdesprogrspermanentsrestenttoujoursfaire.Ladmarche
neserapastermine,silecontrleurneprendpasletempsdel'valuationdesespropresmthodesde
travail.Cen'estpasseulementunequestiondemode,celafaitpartieintgranteducontrledegestion.
Tirerprofitdutravaileffectupourpouvoirfairevoluernonseulementl'outilquin'estpasunefinen
soi mais le pilotage, en proposantdes redfinitions, des vrifications, des modifications et des
amliorationscontinues.Ainsi,C'estdelaresponsabilitducontrleurdegestionde:
S'assurerquelesindicateurssontbienutiliss.
Vrifierquelesdcideurspossdentlesinformationsncessairesleurprisededcision.
Redfinirpriodiquementlesnouvellespriorits.
Animer des runions pour aider les diffrents acteurs comprendre petit petit que les
dysfonctionnementsetleursrgulationsgaspillentdesnergieshumaines.
Proposerl'quipedepilotagedesanalysessurlesinformationsrecueillies.
Animerdesgroupesdetravailchargsdefairevoluerunesituation.(Outils,maissurtoutchoixdes
leviersd'actionmettreenroute).
Vrifierqu'iln'yapassurabondancededonnes.
Vrifier que les informations issues de donnes diffrentes sont cohrentes, afin d'harmoniser les

recueils,etqu'ellessontadaptesauxbesoins.
tendreleprocessusd'autrescentresderesponsabilit.
Proposer des amliorations dans la qualit du systme d'information: dlais, fiabilit, cohrence,

traitement,saisie,etc.

Danssonrle,ilfautqu'ilsoitunhommedeconseil,desuggestions,maisnondedcisions.
Fondamentalement,ladmarchedecontrledegestionestunedimensiondelactivitdetoutmanager,
ds lors quil dispose dun certain volant dautonomie et de manuvre, car, ayant la responsabilit du
pilotage de son activit, il doit alors disposer des dmarches et outils qui lassistent dans cette tche. Le
contrleur,commetoutservicefonctionnel,apourvocationdefacilitercettedmarche,enaucuncasilnen
estpropritaire.Onillustresouventcettediffrenceparuneimagenautique,lemanagerayantlerledu
capitainequichoisitlecapetprendlesdcisionsadaptes,lecontrleurtantpoursapartlenavigateur,
celuiquitientlacarte,faitlepointderoute,etsuggreaucapitainelesmanuvresquisimposent.

La complexification de l'environnement dans lequel volue l'ensemble des entreprises, et tout


particulirementlesPME,etlacroissancespectaculairedel'incertitudequiendcouleontprovoqu,au
cours de la dernire dcennie, l'apparition d'une fonction de contrle de gestion disposant d'outils
spcifiquespermettantlafoislecontrledesoprationsetdesactivitsquotidiennes,lagestiondes
comportements et des attitudes individuelles dans l'entreprise et son pilotage stratgique dans une
perspectivedegestionpermanenteeteffectivedesrisquesinternesetexternes.
Le contrle de gestion apparat de plus en plus comme un vecteur privilgi du changement socio
organisationnei. Comme nous avons remarqu ces dernires annes, les gains de productivit sont
moins dus aux innovations techniques qu'aux innovations organisationnelles. Motiver, impliquer et
formersontalorsvraisemblablementlesprincipauxleviersd'amliorationdesperformances.

Considrainsi,lecontrledegestionestunprocessuscomplexequianticipe,inciteauchangement,
organise,influence,matriseetmmecontrle;parailleurs,jecroispouvoirdirequecestunartfait
dcoute,devigilance,dimagination,depersuasion,maisaussiderigueuretdediscernementdansle
traitement et linterprtation des informations ; la combinaison judicieuse de ces diffrents aspects
ncessite travail et exprience, car sil faut bien connatre les techniques, il faut aussi savoir les
dpasserafindacqurirlaconnaissancedecemtierquienestunpartentire.

BIBLIOGRAPHIE

Ouvrages:

ArnaudH.,GarmilisA.etVignonV,Lecontrledegestionenaction,Paris,2001,2medition.
BouquinH.(1998),Lecontrledegestion,GestionPressesUniversitairesdeFrance,4medition,
Paris

Donckels R., Aerts R., Cottyn M., Lievens J., Van Caillie D. (1993), Pleins feux sur les PME : de la
thorielapratique,RoulartaBooksetFondationRoiBaudouinEditeurs,Bruxelles.
DupuisJ.(1995),"Compterendudesrencontresdesdirecteursfinanciersetcontrleursdegestion
descollectivitslocalesMarseille",Echanges,n117,novembre.
Fernandez V., Picory C., Rowe F. (1996), Outils de gestion et espaces concurrentiels des PME ,
RevueInternationalePME,Vol.9,n1
GervaisM.(2000),Contrledegestion,Economica,7medition,Paris.
Grepme(1995),LesPME:bilanetperspectives,Economica,1redition,Paris.
H.Mintzberg(1982),Structureetdynamiquedesorganisations,Paris,Editionsdorganisation.
LaaribiM.,Contrledegestiondanslesentreprisesmarocaines:conceptsetpratiques.
Lavigne B. (2002), "Contribution l'tude de la gense des systmes d'information comptable des
PME : une approche empirique", Actes du XXIIIme Congrs de l'Association Franaise de
Comptabilit,Toulouse.
LorinoP.(1995),Comptesetrcitsdelaperformance,EditionsdOrganisation,Paris.
MarchesnayM.(1986),Lastratgie,Chotard,Paris.
NifleR.(1993),Sensetcohrenceshumaines,thorieetpratique,nonpubli.
NobreT.(2001a),LecontrleurdegestiondelaPME,ComptabilitContrleAudit,Vol.7,
Mars.
Nobre T. (2001b), Mthodes et outils du contrle de gestion dans les PME , Finance Contrle
Stratgie,Vol.4,n2,Juin.

RaymondL.(1995),Lessystmesdinformation,inLesPME:bilanetperspectives,Economica,
1redition,Paris.
VanCaillie(2001),Principesdecomptabilitanalytiqueetdecomptabilitdegestion,LesEditionsde
l'UniversitdeLige,1redition,Lige.

RevuesetEncyclopdies:

1991:N82
: une nouvelle jeunesse pour le contrle de gestion C. dossier n 86:
contrle de gestion: le temps rel implique un retour aux sources, par Bouquin H. Revue
franaisedegestion.
DAmboiseG.,BakanibonaA.(1990),LaplanificationdanslesPME:unesynthsedersultats
empiriques,conclusionsetrecommandations,RevueInternationalePME.
MerigotJ.C.(1992),"Questcequelentreprise?",Encyclopdiedumanagement,Vuibert.

ThsesDoctorales:
Nouveau contrle de gestion et son impact sur la gestion de la performance des entreprises
marocaines,BENTAHAR,ThsedEtat.

Vous aimerez peut-être aussi