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Audit public, audit priv

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Damien Bo, Philippe Luu

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Damien Bo, Philippe Luu. Audit public, audit prive. Comptabilites, economie et societe, May
2011, Montpellier, France. pp.cd-rom. <hal-00646767>

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AUDIT PUBLIC, AUDIT PRIVE


Damien Bo, Matre de Confrences, Universit de Nice Sophia-Antipolis, IAE, CRIFP
EA1195, damien.bo@unice.fr et Philippe Luu, Ingnieur Statisticien, Universit de Nice
Sophia-Antipolis, CRIFP EA1195, philippe.luu@unice.fr
Rsum : Cet article prsente la question du
dveloppement de laudit externe des collectivits
publiques par les cabinets privs. Il sattache
comparer les rsultats obtenus par un audit
juridictionnel classique de la Chambre Rgionale des
Comptes et ceux obtenus par un audit men par un
cabinet priv sur la mme collectivit locale : la Ville
de Nice. Il sagit de sinterroger sur lapport dun
mouvement qui suit les rformes de type New Public
Management et qui tend remplacer le contrle
juridictionnel classique par des outils directement
issus du priv. Mots clefs : Audit, Collectivits
locales, New Public Management.

Abstract : This paper presents the issue of private


audit firms growing involvement in auditing public
government. It compares the results of a traditional
French jurisdictional audit from the Chambre
Rgionale des Comptes and the results of a private
audit of the same local government: Nice
Municipality. It aims at questioning the ongoing
movement tending, according to the New Public
Management ideology, to replace classical audit
processes by practices directly inspired by private
management. Keywords : Audit, Local government,
New Public Management.

Introduction
Laudit par des organismes privs dentits publiques se dveloppe. Aux Etats-Unis,
ce sont mme des citoyens qui ont command laudit de la ville de Tulsa par le clbre
cabinet KPMG1. Ce mouvement sinscrit pleinement dans le dveloppement du New Public
Management anglo-saxon. Celui-ci prne lapplication stricte des mthodes du priv
ladministration publique. En France, le mouvement a pris moins dampleur pour des raisons
la fois idologique et technique. Ainsi, dans ldition franaise de son clbre livre, La
Socit de lAudit, Michael Power (2005, p.8) lexplique par lexistence ancienne dune
rgulation des autorits publiques la franaise incarne par linstitution de la Cour des
Comptes.
Malgr tout, la France connat aussi un intrt croissant pour laudit par des cabinets privs.
Ce dernier tant sens remplacer un contrle administratif traditionnel plus intress aux
procdures quaux rsultats. Lobjet de cette tude est de comprendre ce quapporte de plus
le recours aux cabinets privs en comparant les produits finaux : les rapports daudit. Elle a
bnfici dune opportunit mthodologique : laudit de la Ville de Nice par un grand cabinet
priv, commande par le nouveau Maire lors du changement de mandat, sur une priode de
gestion dj contrle par la Chambre rgionale des comptes.

www.tulsaworld.com consult le 22 dcembre 2010.

1. Revue de la Littrature
Dans le programme des rformes inspires par le New Public Management2, laudit occupe
une place importante (Hopwood, 1984 ; Stewart, 1984 ; Gendron, Cooper et Townley, 2001 ;
Pallot, 2003).
Le New Public Management (NPM) ne se rfre pas un modle unifi mais plutt une
galaxie de concepts et dides la source des rformes contemporaines de ladministration
publique des pays dvelopps voire aussi des pays en dveloppement (Rhodes, 1994). Le
cur de toutes ces rformes repose sur la conviction que le management des entits publiques
doit prendre exemple sur celui des entits prives. Il doit notamment adopter le triangle :
Economie, Efficacit et Efficience. La rforme franaise issue de la Loi Organique relative
aux Lois de Finances du 1er aout 2001, plus connue sous lacronyme LOLF , constitue ce
titre un exemple de rforme issue dune matrice NPM.
Les rformes de type NPM tendent inverser la croissance des gouvernements que ce soit en
termes de dpenses ou en termes de personnel, voire privatiser ce qui nest pas au cur des
institutions (Hood et Schuppert, 1988 ; Dunsire et Hood, 1989). Il sagit dune conception a
minima de lEtat dont la seule lgitimit est de pallier les dfaillances du march. On est donc
dans la cadre dune technologie librale de gouvernement au sens de Michel Foucault (2004).
On peut parler avec Yvon Pesqueux (2007) de dsinstitutionalisation de lEtat
administratif . Ce dernier auteur montre comment le principe d accountability est un des
piliers des rformes de type NPM. Or, selon lui, le principe de responsabilit/rendre des
comptes prsente par contre lintrt de lgitimer le recours au contrle externe et de
fonder dautant les juteuses prestations de laudit qui y sont associes (Pesqueux, 2007,
p.74).
Historiquement, la mission fondamentale de la cour des comptes est le contrle des comptes
de lEtat depuis sa cration en 1807. La Loi Organique Relative aux Lois de Finance
promulgue le 1er Aout 2001 et entre en vigueur totalement en 2006 ajoute au jugement des
comptes des comptables publics et au contrle de la gestion, une mission de certification des
comptes (Portal, 2010).

Nous conservons le terme anglo-saxon car la traduction littrale : Nouveau Management Public renvoie,
selon les auteurs considrs, exactement son origine ou en constitue une variante moins librale.

Concernant les collectivits locales, la premire loi de dcentralisation du 2 mars 1982


entrane, non seulement un accroissement important des comptences, des pouvoirs et des
moyens de financement mais aussi la suppression des tutelles administratives et financires
pesant sur leur administration. Les anciens mcanismes de contrle prfectoral et ceux
exercs par les trsoriers-payeurs gnraux sont remplacs par des procdures de rgulation
faisant intervenir des juridictions indpendantes du pouvoir excutif3. Une nouvelle catgorie
de juridiction est donc cre en 1982, les chambres rgionales des comptes inspires de leur
grande sur, la cour des comptes. Celles-ci possdent ds lorigine trois missions
principales4 :
-

Porter un jugement sur les comptes des collectivits et tablissements publics locaux,
leurs jugements pouvant tre contests par appel devant la Cour des Comptes ;

Veiller au bon emploi des deniers publics et du patrimoine de ces collectivits et, le
cas chant, vrifier les comptes des organismes de droit priv qui reoivent leur
concours et depuis la loi du 8 fvrier 1995, les comptes des dlgations de service
public ;

Participer lexercice du contrle budgtaire destin remplacer les pouvoirs de


tutelle budgtaire dtenus par les prfets.

La loi du 21 dcembre 2001 portant modification du Code des juridictions financires prcise
le contenu de lexamen de gestion. Il est prohib de porter toute apprciation sur lopportunit
des objectifs dfinis par les assembles dlibrantes ; le contrle porte sur la rgularit des
actes de gestion, sur lconomie des moyens mis en uvre et sur lvaluation des rsultats
atteints par rapport aux objectifs.
Alain Mikol (2000) distingue trois types daudits : financier, audit de la gestion et audit
oprationnel. Nanmoins, comme le note Marine Portal (2010, p.64) : laudit de la gestion,
laudit oprationnel et laudit de performance sont des notions trs proches lune de lautre.
On ne peut donc carter le fait quelles se confondent parfois dans la dfinition dun seul et
mme exercice daudit. Ainsi, les trois missions principales associes aux CRC couvrent, au
moins dans les textes, lensemble des missions daudit possibles.

Lande (2002) note quil subsiste un contrle de la part du prfet sur les documents budgtaires des collectivits
portant essentiellement sur lquilibre et la sincrit des comptes.
4
Source : Site du bicentenaire de la Cour des Comptes, www.bicentenairecourdescomptes.fr/historique-crc
consult le 22 dcembre 2010.

Evelyne Lande (2002) profite de la rforme de la comptabilit des communes issue de


linstruction M14 pour analyser la capacit du systme dinformation des villes mesurer le
risque financier. Elle note dans cette tude lincapacit du contrle externe traditionnel, et
notamment les contrles des chambres rgionales des comptes, correctement saisir la
situation des collectivits. David Carassus et al. (2003, p.13) sont plus confiants en comparant
le systme anglo-saxon et le franais, ils notent que concernant les finalits du contrle
juridictionnel effectu par la Chambre Rgionale des Comptes aux notions dhonntet et
dexactitude ont succd les principes dconomie, defficacit et defficience, mme si la
rgularit des oprations est toujours examine .
Ltude prsente ici va sattacher comparer les contenus des deux audits, priv et public,
afin de distinguer lapport ventuel du recours un cabinet priv pour cet exercice. Il nest
pas question ici de parler de qualit daudit mais plutt de se pencher sur ltendue des audits,
les principales notions examines et la capacit saisir dans la partie financire des audits, les
grands quilibres.

2. Mthodologie
La mthode retenue ici est celle de lanalyse de contenu. Lanalyse de contenu stricto sensu
se dfinit comme une technique permettant lexamen mthodique, systmatique, objectif et,
loccasion, quantitatif de certains textes en vue den classer et den interprter les lments
constitutifs, qui ne sont pas totalement accessibles la lecture nave. (Robert et Bouillaguet,
2007, p.4).
Les sources de la mthode remontent la rhtorique et lhermneutique des grecs anciens,
mais les avances de la linguistique et de linformatique au cours des annes 1970 lui ont
confr une certaine lgitimit scientifique. La prsente tude utilise deux raffinements
modernes de lanalyse de contenu : la lexicomtrie assiste par ordinateur et le mapping dire
dexpert, plus prcisment le modle dvelopp par Mizrahi et Ness-Weisman (2007) pour
analyser leffectivit daudits de villes israliennes.
2.1 Description des rapports daudit
Le rapport dobservations dfinitives sur la gestion de la Ville de Nice de la Chambre
Rgionale des Comptes a t arrt en 2006. Il couvre la priode 1999-2004 et contient des
projections sur les exercices 2005, 2006 et 2007. Pour lanalyse textuelle, il faut noter quil

comprend 19 330 mots. Laudit de dbut de mandat du cabinet priv est rendu au nouveau
maire le 1er novembre 2008. Il couvre la priode 2003-2007 et contient des projections sous
forme de scenarii. Il contient 20 434 mots. Notons ici, la quasi inexistence de tableaux
rcapitulatifs ou de graphiques dans le rapport des la CRC linverse du rapport du cabinet
priv.
2.2 Lexicomtrie assiste par ordinateur
Il existe de nombreux logiciels sur le march, nous avons retenu WordMapper pour sa
simplicit dutilisation. Il permet dobtenir une srie de diffrentes classes de termes prsentes
dans le corpus. Les reprsentations graphiques obtenues automatiquement, fournissent
directement un graphe des liens entre les termes. La distance respective entre les termes est
proportionnelle leur frquence de cooccurrence. Cela tant, un ordinateur peut discerner les
relations complexes entre les mots, mais ne peut pas vraiment reconnatre les ides en tant que
telles. Ici, la mthode est fonde sur les associations de mots au sein dune mme unit de
sens. Il sagit dune mthode statistique qui imite en quelque sorte le travail humain de
classement. Lanalyse des associations entre des mots cls suppose que ces relations existent.
Cest donc partir de ces catgories homognes de mots que la recherche peut se faire.
Lanalyse utilise comme outil, le logiciel Wordmapper (version 8) dont la technologie
exploratoire se situe, selon ses crateurs, entre la lexicomtrie et lanalyse de contenu. Le
schma utilis ici a pour objet de reprsenter des clusters. Un cluster est dfini ici, comme un
ensemble de mots utiliss ensemble. Un cluster est reprsent par le mot qui y figure le plus
frquemment. Pour garder un niveau de lisibilit satisfaisant aux graphiques, le logiciel a t
paramtr 300 mots signifiants. Les schmas indiquent pour chaque cluster sa centralit
sur laxe horizontal et sa densit sur laxe vertical. La centralit indique le nombre de liens
entre un cluster et les autres clusters : plus lindice de centralit est lev et plus ce cluster est
au cur du discours analys. La densit du cluster mesure limportance des liens unissant les
lments constituant le cluster : plus cet indice est fort et plus le cluster est homogne. En
divisant le schma en 4 zones nous obtenons le schma suivant (figure 1).

Figure 1 : Grille de comprhension des rsultats issus de Wordmapper

Cette tude nutilise quune partie des capacits du logiciel. En effet, les documents ayant
dj trait un thme commun, la gestion de la Ville, ce travail cherche uniquement
percevoir quels sont les thmes les plus occurrents (et non les cooccurrences de thmes)
quand les diffrents auditeurs concerns traitent de ce sujet. Les deux schmas obtenus sont
donc une simple recension des termes qui apparaissent le plus, respectivement dans le rapport
de la Chambre Rgionale des Comptes et dans celui du cabinet priv.
2.3 Mthode par le mapping dire dexpert
Mizrahi et Ness-Weisman (2007) cherchent dans leur tude appliquer la mthode
Analytic Hierarchy Process dont le but est de mesurer par le calcul dun score, leffectivit
des audits de municipalits israliennes. Pour ce faire, ils commencent par dvelopper une
grille de dfaillances possibles partir dune analyse systmatique des rapports daudits de
municipalits pour dtecter les activits et les problmes sujets audit. Le groupement en
meta-catgories se fait pour ensuite faciliter ladministration de questionnaires aux experts de
laudit de villes. Ils poursuivent en attribuant des poids respectifs aux dfaillances selon les
dires dexperts pour calculer un score global deffectivit des audits. Notre tude se contente
de reprendre la grille de lecture des dfaillances qui peuvent tre releves lors des audits des
municipalits permettant une synthse du contenu des deux rapports daudits concerns. La
dfinition empirique des critres fait que leur valeur individuelle, ou relative dautres
critres potentiels peut tre sujette discussion. Ces critres restent cependant un moyen
simple de comparer de manire objective ltendue des audits.

3. Rsultats
Ce qui frappe la premire lecture du graphique de nuds de mots ( clusters ) issu de
lanalyse textuelle du rapport de la CRC (figure 2), est que le nud le plus central et le plus
rcurrent est le couple march/procdure . On retrouve lide centrale de la critique
lgard du contrle externe juridictionnel qui ne se concentrerait que sur les procdures en
oubliant lanalyse des rsultats. Pour le cabinet priv (figure 3), laccent est plutt mis,
comme on pouvait lattendre aussi, sur des questions dquilibre financier : brute/pargne ,
provision et fiscalit/prserver .

Figure 2 : Rsultats obtenus par Wordmapper sur le rapport de la CRC

Figure 3 : Rsultats obtenus par Wordmapper sur le rapport de laudit priv

La question des ressources humaines se retrouve dans une position mdiane dans les
deux analyses : charges/personnel pour la CRC (figure 2) et agents/effectif pour le
cabinet (figure 3).
Avec lchelle retenue de 300 mots signifiants, le graphique issu de lanalyse du
rapport de la CRC naffiche pas de rfrence la dette tandis que lon retrouve dans celui issu
du cabinet priv quatre clusters : capacit/dsendettement , dgradation/ratios ,
dette/encours dans une position mdiane et emprunts/taux dans une position dense et
centrale.
Comme cest souvent le cas avec ce type danalyse automatise, les conclusions tirer
doivent tre trs prudentes. Ainsi, labsence de la question de la dette dans les graphiques
issus de la CRC ne signifie pas que la CRC na pas abord la question mais plutt, que la
prsentation faite ninsiste pas autant sur la question que le rapport daudit du cabinet priv.
De mme, la question de la place dense et centrale de la rfrence aux procdures nimplique
pas forcment loubli dautres questions par la CRC, elle marque seulement le soin particulier
quapporte la Chambre ces questions.
Il est donc essentiel de dpasser la premire analyse offerte par les logiciels pour
embrasser des techniques plus systmatiques bien que plus manuelles pour offrir une carte
( mapping ) de ltendue des diffrents audits (tableau 1). Le tableau obtenu montre la
diffrence dtendue entre laudit caractre strictement financier du cabinet priv et celle
protiforme de laudit juridictionnel. Seule la question des dficiences dans les procdures de
paiement ( deficiencies in payment procedures ) est aborde par le cabinet priv sans tre
voque par la CRC.
Concernant spcifiquement lanalyse des grandes masses de lanalyse financire. Les
deux audits se croisent particulirement sur lanne 2004. Le tableau 2 en offre une synthse.
On remarque une faible diffrenciation des calculs selon la nature de lauditeur. La CRC sousvalue les dpenses dquipement de 8% par rapport au cabinet priv et survalue de 6% les
produits bruts de gestion. Concernant les dpenses dquipement, les projections de la CRC
en 2006 fixent un rythme annuel de 160-170 M entre 2005 et 2007. Projections pessimistes
puisque le cabinet priv constatent 160 M en 2005, 153 M en 2006 et 152 M en 2007.

37 items

Cabinet Priv

CRC

Meta-category 1: deficiencies in the area of policy making

A findings and deficiencies in the area of decision making


B findings and deficiencies in the area of policy making
C findings and deficiencies in the area of procedure determination
Meta-category 2: deficiencies in the area of planning

A deficiencies in the area of project planning


B long-term planning
C yearly planning
D surveys
E deviation in operation
F advisers support
Meta-category 3: deficiencies in the area of budgeting
A deficiencies in the area of budget planning
B budget implementation

C internal transfers without permission


D deviations in the development budget
E expenses without authoritative permission
F findings and deficiencies in the area of payment procedures
G deficiencies in payment procedures
H budgetary control

I deviation from budgetary procedures

J budgetary deviations
Meta-category 4: deficiencies in the area of human resources
A lack of/extra workers

B findings and deficiencies in the area of personal discipline


C findings and deficiencies in the area of training and promotion
D findings and deficiencies in the area of ranking and ranks
E findings and deficiencies in the area of standards
F findings and deficiencies in the area of procedures

G findings and deficiencies in the area of reports


H findings and deficiencies in the area of supervision and control

I findings and deficiencies in the area of privacy


J findings and deficiencies in the area of human resources policy

Meta-category 5: deficiencies in the area of operation and inventory


A findings and deficiencies in the area of inventory distribution
B findings and deficiencies in the area of inventory counting
C findings and deficiencies in the area of acquisition
D findings and deficiencies in the area of maintenance
E findings and deficiencies in the area of computing
F findings and deficiencies in the area of tenders
G findings and deficiencies in the area of procedures
H findings and deficiencies in the area of supervision and control

I findings and deficiencies in the area of vehicle use


J findings and deficiencies in the area of safety

Tableau 1 : Comparaison des audits partir de la grille de Mizrahi et Ness-Weisman (2007)

Chiffres 2004

CRC

Cabinet Priv

Charges brutes de personnel

232 M

232 M

Produits bruts de gestion

574 M

540 M

Dpenses dquipement

135 M

147 M

Endettement

321 M

321 M

Tableau 2 : Comparaison de lanalyse des grandes masses par les deux audits

Sagissant du volet financier, le facteur diffrenciateur le plus important est la critique


par le cabinet priv du coefficient de mobilisation fiscale infrieur la moyenne des
communes de mme strate. Critique quil est juridiquement impossible pour la Chambre
Rgionale des Comptes de porter. Cette fracture se retrouve bien dans les analyses textuelles
automatises : la fiscalit apparat dans le noyau dense et central du rapport priv et, est
absent du rapport de la CRC.

4. Discussion et Conclusion
Il nest pas question ici de remettre en cause la qualit du travail des cabinets privs. Si,
comme le montre la mthode de mapping, ltendue des questions aborde est moindre, il ne
faut pas oublier que dune part, lobjectif de laudit par cabinet priv au changement de
mandat est plus restreint et dirig principalement, ds la dfinition de la mission, vers les
questions dquilibre financier ; dautre part, il ne faut pas occulter les temps daudit :
quelques semaines pour le cabinet priv plusieurs mois, voire annes, pour la Cour
Rgionale des Comptes. La finalit de cette communication est plutt de questionner la
pertinence de la dcision dun recours un cabinet priv par le nouveau maire alors mme
que la CRC avait fait un travail approfondi mettant en exergue, y compris en projection, rien
de moins que ce que le cabinet priv trouve deux ans plus tard :
-

Un transfert dagents de la Ville la Communaut dAgglomration Nice Cte-dAzur


(CANCA) qui na pas donn lieu rduction du nombre de fonctionnaires puisque
suite au transfert il y a eu un recrutement massif ;

Une augmentation des dpenses de fonctionnement dans un contexte de plafonnement


des recettes ;

Un programme dinvestissement lourd et inadapt aux besoins rels de la population ;

Un asschement progressif des capacits dautofinancement.

Par ailleurs, comme semble le prouver le tableau 2, le travail de la CRC nest pas aveugl par
larticulation budget-comptabilit, les variations entre les deux analyses tant limites.
Dautant que comme le montrent Jacques Spindler et David Huron (1998), les collectivits
locales peuvent faire appel aux CRC pour une mission limite laudit financier lors des
changements de mandat.
Notons ici la rcupration politique qui a t faite des deux rapports. Celui men par le
cabinet priv a t utilis par le nouveau maire pour critiquer son prdcesseur avec lequel la
bataille lectorale a t froce. Tandis que celui men par la CRC a t utilis par lancien
maire pour dfendre son bilan.
La prsente tude a pour limite son approche strictement documentaire. La recherche ne sest
pas penche sur la dynamique apporte par les audits, notamment lors des runions de rendu
des rapports. La mthode AHP dveloppe par Mizrahi et Ness-Weisman value notamment
leffectivit des audits en tudiant le poids relatif des dfaillances releves et le nombre de
points qui ont donn lieu une action concrte de la part des villes audites. Il serait
intressant de sentretenir avec lactuelle direction financire de la Ville de Nice et lancienne,
pour connatre limpact rel a posteriori des rsultats daudit et donc de pouvoir continuer la
mthode AHP jusquau produit final. Evidemment, il serait aussi intressant daccder un
nombre de rapports daudits de collectivits plus importants de la part de cabinets privs pour
en mesurer plus systmatiquement ltendue et la porte. Enfin, sur le plan conceptuel, il
faudrait mener une rflexion sur la signification des Soldes Intermdiaires de Gestion
appliqus aux collectivits publiques. En effet, le rapport daudit priv sappuie sur ces soldes
mais on peut sinterroger sur leur applicabilit une activit non-marchande5.

Les travaux de Yuri Biondi (2007), sils nanalysent pas spcifiquement cette question, peuvent tre porteurs de
solutions travers la notion dentit conomique.

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