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el costo y el costo
computable
Anlisis contable y tributario
Martha ABANTO BROMLEY
Luis Felipe LUJN ALBURQUEQUE
CONTADORES
& EMPRESAS
DIAGRAMACIN DE CARTULA
Martha Hidalgo Rivero
DIAGRAMACIN DE INTERIORES
Wilfredo Gallardo Calle
PRESENTACIN
Hablar de gasto, costo y costo computable es comn, sobre todo cuando se aborda
el tema de la determinacin de la renta neta imponible a efectos del Impuesto a la
Renta regulado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF (Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta) y el Decreto Supremo N 122-94-EF
(Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta), sin embargo, para fines tributarios tienen una connotacin importante y distinta.
No obstante su importancia, en la normativa tributaria antes citada no se halla una
definicin que permita entender su significado, por lo que en aplicacin de la
Norma IX del Ttulo Preliminar del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario,
denominada aplicacin supletoria de los principios del derecho, en lo no previsto
por dicho Cdigo o en otras normas tributarias podrn aplicarse normas distintas
a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Agrega, que
supletoriamente se aplicarn los Principios de Derecho Tributario, o en su defecto,
los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho.
Lo anterior genera que, entre otras cosas, se aplique en primer lugar la normativa
contable que s contiene una definicin sobre los trminos costo y gasto, toda vez
que conforme con el artculo 223 de la Ley General de Sociedades, los estados
financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales
sobre la materia y con los principios de contabilidad generalmente aceptados en el
pas. No obstante ello, se debe tener en cuenta que esta no debe desnaturalizar lo
dispuesto en la Ley del Impuesto a la Renta.
Sobre el particular, el Consejo Normativo de Contabilidad mediante la Resolucin N 013-98-EF/93.01 ha sealado que los principios de contabilidad generalmente aceptados a que se refiere el texto del artculo 223 de la Ley General de
Sociedades comprende, substancialmente, a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), oficializadas mediante Resoluciones del Consejo Normativo de
Contabilidad.
No obstante lo anterior, habida cuenta que desde el ao 2001 se ha producido un cambio en el organismo emisor de normas contables, por el cual el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Board - IASB) sustituy al Comit de Normas Internacionales de Contabilidadcon el principal objetivo
5
b)
c)
En el presente trabajo, organizado en tres captulos, trataremos de exponer una definicin contable y tributaria de los conceptos gasto, costo y costo computable de tal forma
que pueda comprenderse el significado de estos, as como las reglas que los regulan.
As, el objeto bsico del primer captulo ser sealar las caractersticas bsicas de
los trminos costo y gasto sobre la base de las Normas Internacionales de Informacin Financiera oficializadas, y otras disposiciones emitidas por la Direccin
Nacional de Contabilidad Pblica (antes Contadura Pblica de la Nacin).
En el segundo capitulo se analizar el trmino costo computable de acuerdo con lo dispuesto por el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y su funcin dentro de la determinacin del Impuesto a la Renta del periodo, as como las disposiciones que lo regulan.
Finalmente, en el tercer captulo examinaremos las reglas para el reconocimiento
e imputacin del gasto, as como las reglas o condiciones establecidas en la normativa tributaria para la deducibilidad de los principales gastos.
LOS AUTORES
CAPTULO I
COSTO Y GASTO
;; Brindar
informacin sobre el tratamiento del reconocimiento inicial y posterior de los costos de inmuebles,
maquinaria y equipo, activos intangibles y acciones en
inversiones efectuadas.
;; Brindar
;; Brindar
;; Brindar
gasto.
CAPTULO I
COSTO Y GASTO
BASE LEGAL
Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo N 179-2004-EF)
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo N 122-94-EF)
Marco Conceptual de las NIIF
NIC 2 Inventarios
NIC 16 Propiedades, planta y equipo
NIC 17 Arrendamientos
NIC 23 Costos por prstamos
NIC 28 Inversiones en asociadas
NIC 38 Activos intangibles
001 Qu es el costo?
En relacin al significado del trmino costo se debe partir del hecho que no es un
concepto tributario, por lo que para entender a qu se refiere debemos empezar
por lo general, para ir precisndolo luego de acuerdo con la doctrina contable.
Acorde con lo anterior, se puede sealar que Eric Kohler(1) define el costo
como la erogacin o desembolso en efectivo, en otros bienes, en acciones
de capital o en servicios, o la obligacin de incurrir en ellos, identificados
como mercancas o servicios adquiridos o con cualquier prdida incurrida,
y medidos en funcin de dinero pagado o por pagar, o del valor de mercado
de otros bienes, acciones de capital o servicios proporcionados en cambio.
(1) KOHLER, Eric. Diccionario para Contadores. Editorial Limusa, S.A. de C.V., Grupo Noriega Editores,
Balderas 95, Mxico, D.F., 1995, p. 187.
(2) BARFIELD, RAIBORN y KINNEY. Contabilidad de Costos: Tradiciones e innovaciones. Edamsa Impresiones, S.A. de C.V., Mxico, 2005, quinta edicin, p. 77.
(3) En el Ttulo II Principios Generales de Contabilidad y terminologa del Plan Contable General Revisado, aprobado mediante Resolucin CONASEV N 006-84-EFC/94.10, publicada el 03/03/1984.
(4) Oficializado mediante la Resolucin N 005-94-EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad,
segn lo precisado por la Resolucin N 027-2001-EF/93.01.
(5) VILLACORTA HERNNDEZ, Miguel. Marco Conceptual del IASB. En: <http://estebanromero.
com/wp-content/uploads/2011/03/Villacorta-2006-Marco-Conceptual-IASB.pdf>.
10
Costo y Gasto
(6) Al respecto, cabe tener en cuenta que en el Per segn lo dispuesto en el artculo 223 de la Ley
N 26887, Ley General de Sociedades (publicada 09/12/1997 y normas modificatorias) los estados
financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y
con principios de contabilidad generalmente aceptados en el pas; habindose precisado en la Resolucin N 013-98-EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad (publicada el 23/07/1998), que los
Principios de Contabilidad generalmente aceptados a que se refiere el texto del artculo 223 de la Ley
General de Sociedades comprende, substancialmente, a las Normas Internacionales de Contabilidad
(NIC), oficializadas mediante Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad.
(7) Ello no impide que este se combine, generalmente, con otras bases de medicin. Por ejemplo, los inventarios se llevan contablemente al menor valor entre el costo histrico y el valor neto realizable, los
ttulos cotizados pueden llevarse al valor de mercado, y las obligaciones por pensiones se llevan a su
valor presente.
Actualmente, se ha incorporado el valor razonable (fair value) por el cual se aumenta o disminuye el
valor, sin necesidad de realizacin, lo que conlleva a alejarse al modelo del costo que durante muchos
aos ha sido la base fundamental sobre la cual se han preparado los estados financieros. Este criterio
es aplicable, entre otros, para Instrumentos financieros (NIIF 9), Inversiones inmobiliarias (NIC 40),
Activos no corrientes disponibles para la venta (NIIF 5) y Activos biolgicos (NIC 40).
11
NIC
Descripcin
Inventarios
2 (Prrafo 10)
Inmuebles, maquinaria
y equipo
16 (Prrafo 6)
Intangible
38 (Prrafo 8)
Costo es el importe de efectivo equivalente al efectivo pagado, o el valor razonable de la contraprestacin entregada para adquirir un activo en el momento de su adquisicin o construccin, o cuando sea aplicable el importe
atribuido a ese activo cuando sea inicialmente reconocido
de acuerdo con los requerimientos especficos de otras
NIIF, como por ejemplo la NIIF 2 Pagos basados en acciones.
Un activo intangible se medir inicialmente por su costo.
Cuando el pago de un activo intangible se aplace ms
all de los trminos normales de crdito, su costo ser el
equivalente al precio de contado. La diferencia entre este
importe y el total de pagos a efectuar se reconocer como
un gasto por intereses, a lo largo del periodo del crdito, a
menos que se lo capitalice de acuerdo con la NIC 23 Costos por prstamos.
27 y 28
12
Se contabilizarn al costo.
Costo y Gasto
Medicin
inicial
Costo de
adquisicin
13
## APLICACIN PRCTICA
Costos incurridos en una importacin de mercaderas
Una empresa para lanzar a la venta nuevos productos importados, ha
incurrido en el mes de setiembre en diversos gastos por adquisicin
de bienes del exterior como: i) pago de la factura comercial (invoice)
S/. 30,000, ii) pagos por derecho aduaneros para nacionalizar los
bienes (ad valrem S/. 1,200, IGV e IPM S/. 6,327, pagos de seguros
S/. 1,300 y flete S/. 800) contratados en el pas. Cmo sera el tratamiento contable y tributario de estos desembolsos?
Respuesta
De conformidad con el prrafo 11 de la NIC 2, el costo de adquisicin
de los inventarios comprende adems del precio de compra, los aranceles de importacin y otros impuestos no recuperables. Asimismo,
comprende los gastos por transporte, almacenamiento y otros directamente atribuibles a la adquisicin de las mercaderas.
De lo anterior, el costo total de las mercaderas importadas se determinara agregando cada uno de los conceptos que resulten necesarios
y directamente vinculados con la importacin de los bienes tal como
se muestra a continuacin:
Costo de adquisicin
Precio de compra
S/.
30,000
Aranceles de importacin
1,200
Seguro
1,300
Transporte
800
Total
33,300
Cabe sealar que el pago del IGV e IPM no forma parte del costo de
adquisicin por tratarse de impuesto recuperable, dado que se tiene el
derecho de ejercerlo como crdito fiscal. De lo sealado anteriormente, los asientos contables seran:
14
Costo y Gasto
---------------------------------------- x --------------------------------------
60 Compras 800
609 Costos vinculados con las compras
6091 Costos vinculados con las compras de mercaderas
60911 Transporte
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 144
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 944
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por el servicio de transporte.
---------------------------------------- x --------------------------------------
28 Existencias por recibir 800
281 Mercaderas
61 Variacin de existencias 800
611 Mercaderas
6111 Mercaderas manufacturadas
x/x Por el destino de la cuenta 60.
---------------------------------------- x --------------------------------------
15
---------------------------------------- x --------------------------------------
60 Compras 1,300
609 Costos vinculados con las compras
6091 Costos vinculados con las compras de mercaderas
60912 Seguros
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 234
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 1,534
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por el servicio del seguro.
---------------------------------------- x --------------------------------------
28 Existencias por recibir 1,300
281 Mercaderas
61 Variacin de existencias 1,300
611 Mercaderas
6111 Mercaderas manufacturadas
x/x Por el destino de la cuenta 60
---------------------------------------- x --------------------------------------
---------------------------------------- x --------------------------------------
60 Compras 1,200
609 Costos vinculados con las compras
6091 Costos vinculados con las compras de mercaderas
60913 Derechos aduaneros(*)
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de
pensiones y de salud por pagar 6,327
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 7,527
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por los derechos aduaneros.
16
Costo y Gasto
---------------------------------------- x --------------------------------------
28 Existencias por recibir 1,200
281 Mercaderas
61 Variacin de existencias 1,200
611 Mercaderas
6111 Mercaderas manufacturadas
x/x Por el destino de la cuenta 60.
---------------------------------------- x --------------------------------------
(*) La base imponible sobre la cual se calcular el ad valrem y luego el IGV, est conformada
normalmente por el valor FOB de la importacin, el flete y el seguro de la operacin, incluso
cuando estn ausentes alguno de estos dos ltimos, ya que puede suceder que la importacin no
haya sido asegurada o que el flete fuera pagado por el vendedor o que se deban efectuar ajustes
al precio.
En lo que concierne al Impuesto a la Renta, existe coincidencia entre el tratamiento contable descrito lneas arriba y el tributario, dado
que, de acuerdo con el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta,
el costo computable de los bienes que se adquieren comprendern: la
contraprestacin pagada por el bien adquirido, y los gastos incurridos
con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones normales
y otros que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser enajenados o aprovechados econmicamente.
17
Costos de materiales
Directos
ectos
18
Indirectos
Costos
indirectos
de
fabricacin
Indirectos
Directos
Tipos de Costos
Descripcin
Directos
Son aquellos directamente relacionados con las unidades producidas, tales como materiales
y la mano de obra directa, es decir, aquellos que se pueden identificar plenamente respecto
de los productos que se fabrica.
Materias primas o materiales directos: Todos aquellos elementos fsicos que son imprescindibles consumir durante el proceso de elaboracin de un producto, de sus accesorios y de su envase. Representa los costos consumidos de materiales directos utilizados en la fabricacin o produccin de bienes o servicios.
Representan el punto de partida de la actividad manufacturera, por constituir los bienes
sujetos a transformacin, que pueden ser identificados con el producto o grupo de productos en que se emplee.
Mano de obra directa: Corresponde a la retribucin del trabajo realizado con sus manos
o con herramientas por los operarios que contribuyen al proceso productivo de los bienes y servicios consumidos y devengados en un periodo, expresadas en dinero.
Al igual que con el elemento anterior est relacionado con el conjunto de retribuciones
devengados por los trabajadores cuya actividad se identifica o relaciona plenamente con
la fabricacin de los bienes producidos por la empresa.
Supongamos una empresa que fabrica sillas y mesas, para la cual la madera consumida
constituye un costo directo, ya que se puede saber objetivamente cuanta madera ha consumido cada tipo de producto.
Costo y Gasto
Indirectos
Son todos los costos en que necesita incurrir un centro para el logro de sus fines, costos que,
salvo casos de excepcin, no pueden ser adjudicados a una orden de trabajo o a una unidad
de producto, por lo que deben ser absorbidos por la totalidad de la produccin. Este tercer
elemento recibe muchos nombres, se le conoce tambin como cargas de fbrica, costos
indirectos de fabricacin o gastos indirectos de fabricacin; refirindose a costos que no
puede imputarse a un centro de costo constituyendo en realidad un conjunto de conceptos
diversos y heterogneos, que utilizados por la empresa para la obtencin de un volumen de
unidades de productos o servicios prestados no pueden identificarse con estos, son de difcil
identificacin con el producto fsica o cuantitativamente, debido a que por lo general son usados en muchos productos o lneas de productos, razn por la cual no es prctico, y el sistema de costos tiene que ser econmicamente vlido(8), por lo que son de asignacin indirecta,
precisando de bases de distribucin.
Estos a su vez se clasifican en:
Costos indirectos fijos, los que permanecen relativamente constantes, con independencia del volumen de produccin, tales como la depreciacin y mantenimiento de los edificios y equipos de la fbrica, as como el costo de gestin y administracin de la planta.
El proceso de distribucin de los costos indirectos fijos a los costos de transformacin
se basa en la capacidad normal de trabajo de los medios de produccin.
A estos efectos se entiende por capacidad normal aquella que incluye la consideracin
del tiempo ocioso como las ineficiencias del personal y de los equipos, lo cual lo hace
una base ms apropiada para aplicar los costos indirectos bajo la mayora de las circunstancias.
Costos indirectos variables, los que varan directamente, o casi directamente, con el
volumen de produccin obtenida, tales como los materiales y la mano de obra indirecta.
(8)
Costo de
transformacin
(8)
Muchos costos indirectos de fabricacin constituyen materiales y mano de obra que tienen importancia
secundaria, aunque sea directa respecto al producto.
19
Distribucin
Primaria
Departamento
de Produccin 1
Departamento
de Produccin 2
Departamento
de Servicio 1
Departamento
de Servicio 2
Distribucin
Secundaria
Departamento
de Produccin 1
Departamento
de Produccin 2
Distribucin
Terciaria
Producto A
Producto B
20
Costo y Gasto
## APLICACIN PRCTICA
Costo de un bien mandado a fabricar
Una empresa compra semilla de quinua por un valor de S/. 4,000, la
cual constituye materia prima para el producto que comercializa.
Dicha semilla es entregada a un tercero con la finalidad que lo transforme en harina, producto que finalmente comercializa la empresa.
Por este servicio el tercero emite su comprobante de pago por el importe total de su servicio equivalente a S/. 1,000 ms IGV. Cmo
sera el tratamiento contable?
Respuesta
La fabricacin de bienes por encargo corresponde a un servicio por
el cual un tercero se hace cargo en forma total o parcial del proceso
de transformacin de un bien (materia prima), que es entregado en
forma total o en parte por el usuario del servicio.
Por lo general, las empresas contratan a estos terceros cuando no
cuenta con las herramientas necesarias para realizar su propia transformacin. Para ello, lo primero que realizan es adquirir la materia
prima para luego ser entregada para su transformacin, en el caso
planteado en harina de quinua, y poder comercializarlo, correspondiendo dicho servicio a un desembolso necesario para que el bien
quede en la ubicacin y condiciones de ser vendidos, y por lo tanto, forma parte del costo del bien, tal como lo establece la NIC 2
Existencias.
Como consecuencia de lo antes manifestado se debern efectuar
los siguientes asientos contables que reflejan los distintos pasos seguidos por la empresa para la obtencin del producto que
comercializa:
21
---------------------------------------- x --------------------------------------
60 Compras 4,000
602 Materias primas
6021 Materias primas para productos manufacturados
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de
pensiones y de salud por pagar 720
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 4,720
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por la compra de materia prima.
---------------------------------------- x --------------------------------------
24 Materias primas 4,000
241 Materias primas para productos manufacturados
61 Variacin de existencias 4,000
612 Materias primas
6121 Materias primas para productos manufacturados
x/x Por el destino de la materia prima.
---------------------------------------- x -------------------------------------
---------------------------------------- x --------------------------------------
61 Variacin de existencias 4,000
612 Materias primas
6121 Materias primas para productos manufacturados
24 Materias primas 4,000
241 Materias primas para productos manufacturados
x/x Por el consumo de la materia prima.
---------------------------------------- x --------------------------------------
92 Costo de produccin 4,000
921 Materia prima
79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 4,000
791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos
x/x Por el envo de la materia prima al centro de produccin.
---------------------------------------- x --------------------------------------
22
Costo y Gasto
---------------------------------------- x --------------------------------------
21 Productos terminados 5,000
211 Productos manufacturados
2111 Harina de quinua
71 Variacin de la produccin almacenada 5,000
711 Variacin de productos terminados
7111 Productos manufacturados
x/x Por la recepcin de los productos terminados encargados.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Es importante destacar que el crdito fiscal por el servicio de transformacin de bienes se encuentra supeditado al empoce en la fecha
oportuna de la detraccin.
Costo y Gasto
Costo de conversin
Dpto. 101
375,000
160,000
Dpto. 201
25,500
19,000
Dpto. 301
58,000
35,600
25
Los precios de venta son: Y S/. 8.50, Z S/. 7.00, M S/. 4.00
Los gastos de distribucin: S/. 1.25
Los gastos de administracin: Y 25,000, Z 15,000
En primer lugar, para entender el caso planteado grafiquemos el proceso productivo de la empresa:
Dpto. 201
1/3
Dpto. 101
Materias
primas
120,000 kg.
Dpto. 301
El resto
Coproducto Y
Coproducto Z
Reprocesamiento
Subproducto
20% Produccin
(80% Materiales)
3
Y =
Z =
32,000
(80% Materiales) 2
Z =
3
64,000
26
Costo y Gasto
Materiales
Inicial
Inicial
120,000
32,000
Incremento 50%
Z
64,000
16,000
Incremento 40%
25,600
Total
48,000
89,600
Productos terminados
30,000
75,000
Productos en proceso
15,600
11,016
2,400
3,584
48,000
89,600
Prdida normal
Total
375,000
Costo de conversin
160,000
535,000
-54,000
(*)
Costos a distribuir a Y y X
481,000
Producto Principal Y
Valor Relativo de Venta Neta
Precio de venta neto
Precio de venta
8.5
Costo adicionales
1.083493
7.416507
25,500
Costo de conversin
19,000
44,500
27
Produccin equivalente
MP
CC
Productos terminados
Detalle
30,000
30,000
Productos en proceso
15,600
6,240
45,600
36,240
Total
Costo Unitario CC
25,500.00
0.5592
0.5243
45,600
19,000.00
36,240
1.083493
Producto Principal Z
Valor Relativo de Venta Neta
Precio de venta neto
Precio de venta
Costo adicionales
1.101859
5.898141
S/.
Materia prima
58,000
Costo de conversin
35,600
Total
93,600
Produccin equivalente
Detalle
MP
CC
Productos terminados
75,000
75,000
Productos en proceso
11,016
8,262
86,016
83,262
Total
28
Costo y Gasto
Costo Unitario CC
58,000.00
86,016
35,600.00
83,262
0.6743
0.4276
1.101859
Costos a distribuir
Habiendo determinado el precio de venta neto de cada subproducto,
el siguiente paso es en funcin al valor relativo de venta de estos para
distribuir el costo del Departamento 101, tal como a continuacin se
muestra:
Productos
Precio de
venta neto
Unidades
terminadas
Valor relativo
de venta neto
7.416507
30,000
222,495.21
33.46518%
160967.53
5.898141
75,000
442,360.58
66.53482%
320,032.47
Total
664,855.79
Costos a
distribuir
481,000.00
Costo total
Movimiento
160,967.51
32,000
Unidades perdidas
-2,400
Unidades aadidos
16,000
160,967.51
45,600
Costo unitario
5.030235
0.407857
(*)
-1.908102
(**)
3.529989
29
Costo Unitario MP
45,600
0.559211
0.52428256
19,000.00
Costo Unitario CC
36,240
205,467.51
4.613482087
PE
CU
30,000
4.6134821
Departamento anterior
15,600
3.529989
Departamento actual - MP
15,600
0.559211
8,723.68
Departamento actual - CC
6,240
0.542826
3,271.52
Productos terminados
138,404.46
Productos en proceso
55,067.83
11,995.20
Total
67,063.03
205,467.49
Costo total
Movimiento
320,032.49
64,000
Unidades perdidas
-3,584
Unidades aadidos
25,600
320,032.49
86,016
Costo Unitario CC
Costo Unitario Total Z
30
58,000.00
86,016
35,600.00
83,262
413,632.49
0.674293
0.427566
4.822475
Costo unitario
5.000508
0.296640
(*)
-1.576532
(**)
3.720616
Costo y Gasto
Costos Unitarios Z
Producto Z
Detalle
MP
CC
75,000
4.822475
Departamento anterior
11,016
3.720616
Departamento actual - MP
11,016
0.674293
7,428.01
Departamento actual - CC
8,262
0.427566
3,532.55
Productos terminados
361,685.63
Productos en proceso
40,986.30
10,960.56
51,946.86
Total
413,632.49
54,000
24,000
2.25
Costos adicionales
20,000
18,600
1.075269
74,000
3.325269
Produccin equivalente
Detalle
MP
CC
Productos terminados
16,800
16,800
Productos en proceso
7,200
1,800
24,000
18,600
Total
Costos Unitarios M
Subproducto
Detalle
Productos terminados
MP
CC
16,800
3.325269
55,864.52
Productos en proceso
Departamento actual - MP
7,200
2.250000
16,200.00
Departamento actual - CC
1,800
1.075269
1,935.48
Total
18,135.48
74,000.00
Con la informacin anterior se efectuara el siguiente reconocimiento de la produccin del periodo, de manera resumida por todos los
departamentos:
31
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
91 Costo de produccin 639,100.00
911 Dpto. 101
481,000.00
912 Dpto. 201
44,500.00
913 Dpto. 301
93,600.00
914 Reprocesamiento
20,000.00
79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 639,100.00
791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos
x/x Por los costos incurridos en el procesamiento de la materia prima.
---------------------------------------- x --------------------------------------
21 Productos terminados 500,090.09
211
Productos manufacturados
2111 Producto Y
138,404.46
2112 Producto Z
361,685.63
22 Subproductos, desechos y desperdicios 55,864.52
221 Subproductos
2211 Subproducto M
2212 Subproducto en proceso
23 Productos en proceso 137,145.37
231 Productos en proceso de manufactura
2311 Dpto. 201
67,063.03
2312 Dpto. 202
51,946.86
2313 Reprocesamiento
18,135.48
71 Variacin de la produccin almacenada 693,099.98
711 Variacin de productos terminados
7111 Productos manufacturados
712 Variacin de subproductos, desechos y desperdicios
7121 Subproductos
713 Variacin de productos en proceso
7131 Productos en proceso de manufactura
x/x Por el reconocimiento de la produccin del periodo.
---------------------------------- x --------------------------------------
Contabilizacin de subproductos
Una empresa industrial tiene como materia prima principal el durazno, respecto del cual obtiene dos productos conjuntos: duraznos
congelados y duraznos deshidratados, y un subproducto: las cscaras
de los duraznos. Estos ltimos se pueden vender luego de un procesamiento adicional a restaurantes, quienes las usan para la preparacin
de bocadillos. Los costos adicionales y los costos de ventas asociados
con las ventas de subproductos son de 0.30 por libra de cscaras.
32
Costo y Gasto
Costos
conjuntos
S/. 60,000
Procesamiento adicional
S/. 0.30 por libras
Subproducto
Unid.:45,000 libras
Coproducto
Durazno Deshidratado
33
En el caso especfico de partidas conformantes del rubro Inmuebles, maquinaria y equipo, el costo de estos bienes, comprende acorde con el prrafo 16
de la NIC 16, lo siguiente:
34
Costo y Gasto
1.
2.
3.
Valor
razonable
Condiciones:
Si se revala un bien debe hacerse a todos los elementos que pertenezcan a la misma clase.
La frecuencia de revaluaciones depender de los cambios que experimenten los valores razonables de los bienes.
b)
Los costos de introduccin de un nuevo producto o servicio (incluyendo los costos de actividades publicitarias y promocionales);
c)
Los costos de apertura del negocio en una nueva localizacin o dirigirlo a un nuevo segmento de clientela (incluyendo los costos de
formacin del personal); y
d)
36
Costo y Gasto
Descripcin
El valor razonable de un activo, para el que no existen transacciones comparables en el mercado, puede medirse con
fiabilidad si (a) la variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable del activo no es significativa, o (b)
las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de
ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la estimacin del valor razonable.
Si la entidad es capaz de determinar de forma fiable los valores razonables del activo recibido o del activo entregado,
se utilizar el valor razonable del activo entregado para medir el costo del activo recibido, a menos que se tenga una
evidencia ms clara del valor razonable del activo recibido.
37
## APLICACIN PRCTICA
Modelo del costo en adquisicin de IME
En el mes de noviembre se adquirieron equipos diversos. De esta manera se cancel la suma de S/. 9,440 (incluido IGV) por bienes que de
acuerdo con el personal de la empresa solo tendr una vida de cinco
aos. Cmo ser su medicin posterior al reconocimiento sabiendo
que se utilizar el modelo del costo?
Respuesta
En este caso no existe duda respecto al hecho que el desembolso efectuado debe considerarse como un activo, toda vez que generar beneficios econmicos futuros a travs de su utilizacin en las operaciones
que realiza la empresa. En este sentido, con oportunidad de la adquisicin de los bienes deber efectuarse el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 8,000
336 Equipos diversos
3369 Otros equipos
33691 Costo
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 1,440
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
38
Costo y Gasto
S/.
8,000
-267
0
7,733
39
Si bien lo anterior resulta lgico, atendiendo al hecho que para determinar la vida til debe considerarse la utilizacin prevista del bien, el
desgaste fsico esperado y la obsolescencia tcnica o comercial, ello
no resulta aplicable para efectos tributarios, especficamente del Impuesto a la Renta.
Para determinar la renta neta imponible, en el caso especfico de depreciaciones de bienes no utilizados en la produccin de otros bienes,
el inciso f) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que
ser admitida la depreciacin de acuerdo con las normas establecidas
en los siguientes artculos.
Consecuencia de lo anterior, la depreciacin se deber depreciar considerando la tasa mxima aplicable del diez por ciento (10%). Por lo
tanto, la depreciacin admitida para fines del IR en el caso sealado
ser de S/. 133 (S/. 8,000 x 10% x 2 / 12), debiendo adicionarse va
declaracin jurada la suma de S/. 134 (S/. 267 S/. 133).
Costo y Gasto
En el caso de operaciones de financiamiento bancario debe tenerse presente que de acuerdo con el prrafo 5 de la NIC 23 son
costos por prstamos los intereses y otros costos en los que la
empresa incurre, que estn relacionados con los fondos que ha
tomado prestados. Estos, en la medida que sean directamente
atribuibles a la adquisicin, construccin o produccin de un
activo apto forman parte del costo de dichos activos. A estos
efectos, se entender como bienes aptos aquellos que requieren,
necesariamente, de un periodo sustancial antes de estar listo
para el uso al que est destinado o para la venta.
41
4212 Emitidas
x/x Por el pago de los gastos bancarios.
---------------------------------------- x -------------------------------------42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros x,xxx
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
10 Efectivo y equivalentes de efectivo x,xxx
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por el pago de los gastos bancarios.
---------------------------------------- x --------------------------------------
El tratamiento de los gastos bancarios no se modifica en el caso de importacin de bienes del activo fijo, en este sentido ser parte del costo
del bien si no est relacionado con un financiamiento o ser parte de
los costos de financiamiento. A continuacin, el asiento en el caso de
importacin de maquinaria:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo x,xxx
338 Unidades por recibir
3381 Maquinarias y equipos de explotacin
46 Cuentas por pagar diversas - Terceros x,xxx
465 Pasivos por compra de activo inmovilizado
4654 Inmuebles, maquinaria y equipo
x/x Por el pago de los gastos bancarios.
---------------------------------------- x --------------------------------------
42
Costo y Gasto
Respuesta
De acuerdo con la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, los activos fijos son activos tangibles que tiene la empresa para ser utilizados
en la produccin o suministro de bienes y servicios y adems se esperan usar durante ms de un periodo.
Si bien se puede advertir del caso planteado que se produce un intercambio de productos, en esencia la empresa mantiene la propiedad
sobre el baln que es de la misma naturaleza que el bien entregado.
En este sentido, es como si lo nico que hubiese entregado fuese el gas
contenido en el mismo, por lo que puede entenderse que mantiene la
propiedad sobre los balones, los cuales podr usar por un plazo mayor
a un ao por lo que calificar como activo fijo tangible.
De lo anterior, los envases (balones de gas) que son usados en el curso
normal de la empresa, por ms de un periodo y mediante su uso la
empresa genere beneficios econmicos futuros, estos califican como
activo fijo. La contabilizacin sera la siguiente:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 1,500
335 Muebles y enseres
3351 Muebles
33511 Costo
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 270
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 1,770
465 Pasivos por compra de activo inmovilizado
4654 Inmuebles, maquinaria y equipo
x/x Por la compra de balones de gas.
---------------------------------------- x --------------------------------------
43
De lo anterior, la propiedad de los balones que la empresa tiene en posesin se acreditar con las facturas que le emitieron cuando compr
los balones de gas. Por consiguiente lo nico que deber reconocer
como gasto es el costo del gas que comercializa.
Para efectos tributarios, dado que la entrega de los balones de gas no
constituye venta toda vez que no se produce transferencia de propiedad, no se encuentra gravado con el Impuesto General a las Ventas ni
con el Impuesto a la Renta. Asimismo, no existe obligacin de emitir
comprobante de pago.
Sea probable que la entidad obtenga los beneficios econmicos futuros derivados del mismo; y
b)
44
Costo y Gasto
Situacin
Condicin
Sustitucin
(de componentes)
Siempre que se cumpla el criterio de reconocimiento (probabilidad de beneficio y costo fiable) el costo de la sustitucin forma parte de dicho elemento cuando se incurra en
ese costo. Asimismo, el importe en libros de esas partes que se sustituyen se dar de
baja en cuentas.
Dicho de otra forma genera dos efectos:
a) La eliminacin de la unidad antigua sustituida.
b) El reconocimiento de la unidad nueva.
Inspecciones generales
por defectos(11)
Adiciones
Unidades nuevas o ampliaciones hechas por separado de las unidades existentes. Por
ejemplo la construccin de pisos adicionales a una construccin.
Debe tenerse en cuenta que los desembolsos realizados que constituyan mejoras efectuadas por los arrendatarios en los bienes que les hubieran sido cedidos y que deben quedar en el bien, es decir, que no puedan ser removidas
cuando el bien deba ser devuelto al propietario, no deben reconocerse como
gasto y por el contrario, deben reconocerse como un activo del arrendatario
considerando como vida til el que le corresponde, salvo que la vida del
contrato sea menor.(11)
Desembolsos
posteriores
Mantenimiento
Reemplazo de
componentes
Inspecciones
generales
45
## APLICACIN PRCTICA
Intereses por construccin de activo apto
Con fecha diciembre de 2010, una empresa adquiere un terreno con
el propsito de construir una edificacin en el plazo de un ao para
que funcione el rea administrativa. Para ello incurre en un prstamo
otorgado por una entidad financiera por el importe de S/. 75,000,
incluido intereses ascendentes a S/. 7,350 por un plazo de 10 meses.
Cmo sera el tratamiento contable?
Respuesta
De acuerdo con el prrafo 4 de la NIC 23 un activo apto es aquel que requiere, necesariamente, de un periodo de tiempo sustancial antes de estar
listo para su uso o para la venta, tal como ocurre en el caso planteado. En
este sentido, teniendo en cuenta que el plazo de la construccin del bien
ser de un ao, acorde con lo dispuesto en la NIC 23 Costos por prstamos, los intereses que procedan del prstamo otorgado por la entidad
financiera, debern incorporarse al costo del bien hasta la fecha en que se
complete todas las actividades o prcticamente todas las actividades necesarias para preparar el activo para el uso al que va destinado.
Consecuencia de lo anterior, los asientos por el reconocimiento del
prstamo y los intereses aptos seran los siguientes:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 67,650
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
37 Activo diferido 7,350
373 Intereses diferidos
3731 Intereses no devengados en transacciones con terceros
45 Obligaciones financieras 75,000
451 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades
4511 Instituciones financieras
455 Costos de financiacin por pagar
4551 Prstamos de instituciones financieras y otras entidades
45511 Instituciones financieras
x/x Por el prstamo recibido por la entidad financiera.
---------------------------------------- x --------------------------------------
46
Costo y Gasto
Para efectos del Impuesto a la Renta, los intereses siempre deben considerarse como gastos del periodo en la medida que exista causalidad,
por lo tanto, deber deducirse va Declaracin Jurada. En este sentido, las futuras depreciaciones que se realicen sobre el costo contable
debern para fines tributarios excluir la parte que corresponde a la
depreciacin de los intereses, que no sern deducibles para determinar la renta neta de tercera categora.
Mejora de un IME
Una empresa tiene un vehculo de segunda mano que fue adquirido en enero de 2009, en vista que el motor de dicho vehculo tiene
47
S/. 20,000
Depreciacin acumulada:
S/. 10,000
Respuesta
Dado que el motor corresponde a una pieza importante que solo puede ser utilizado en el vehculo, el desembolso por la mejora debe ser
considerado como activo capitalizable.
De lo anterior, el nuevo costo del activo sera el siguiente:
Detalle
Costo inicial del activo
(-) Depreciacin acumulada
Importe de la mejora
Nuevo valor del bien
S/.
20,000
-10,000
15,000
25,000
48
Costo y Gasto
Ahora bien, en vista que el motor ha incrementado la vida til del bien
repercutiendo sobre los periodos que quedan de vida til del activo,
para efectos de la depreciacin, una vez determinado el nuevo costo
del vehculo que a la fecha de efectuada la mejora correspondera a
la suma de S/. 25,000, este se distribuir sistemticamente a lo largo
de su vida til restante, que de acuerdo con los datos proporcionados
corresponde a 5 aos, es decir, a una tasa equivalente a 5%.
Detalle
S/.
25,000
Tasa de depreciacin
20%
Depreciacin anual
5,000
Depreciacin mensual
417
S/.
10,000
417
Total
10,417
49
b)
50
Costo y Gasto
Los costos de introduccin de un nuevo producto o servicio (incluyendo los costos de actividades publicitarias y promocionales);
b)
Los costos de apertura del negocio en una nueva localizacin o dirigirlo a un nuevo segmento de clientela (incluyendo los costos de
formacin del personal); y
c)
(12) Si la entidad no fuera capaz de distinguir la fase de investigacin de la fase de desarrollo en un proyecto interno para crear un activo intangible, tratar los desembolsos que ocasione ese proyecto como
si hubiesen sido soportados solo en la fase de investigacin. Por ende se reconocern como gastos del
periodo.
(13) Si, y solo si, la entidad puede demostrar todos los extremos siguientes:
51
El costo de un activo intangible generado internamente, a efectos del prrafo 24, ser la suma de los desembolsos incurridos desde el momento en que
el elemento cumple las condiciones para su reconocimiento.
El costo de un activo intangible generado internamente comprender todos
los costos directamente atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia.
Son ejemplos de costos atribuibles directamente:
a) Los costos de materiales y servicios utilizados o consumidos en la
generacin del activo intangible;
b) Los costos de las remuneraciones a los empleados (segn se definen
en la NIC 19) derivadas de la generacin del activo intangible;
c) Los honorarios para registrar los derechos legales; y
d) La amortizacin de patentes y licencias que se utilizan para generar
activos intangibles.
En la NIC 23, se establecen los criterios para el reconocimiento de los costos por intereses como componentes del costo de los activos intangibles
generados internamente.
a) Tcnicamente, es posible completar la produccin del activo intangible de forma que pueda estar
disponible para su utilizacin o su venta.
b) Su intencin de completar el activo intangible en cuestin, para usarlo o venderlo.
c) Su capacidad para utilizar o vender el activo intangible.
d) La forma en que el activo intangible vaya a generar probables beneficios econmicos en el futuro.
Entre otras cosas, la entidad debe demostrar la existencia de un mercado para la produccin que
genere el activo intangible o para el activo en s, o bien, en el caso de que vaya a ser utilizado
internamente, la utilidad del mismo para la entidad.
e) La disponibilidad de los adecuados recursos tcnicos, financieros o de otro tipo, para completar el
desarrollo y para utilizar o vender el activo intangible.
f) Su capacidad para medir, de forma fiable, el desembolso atribuible al activo intangible durante su
desarrollo.
52
Costo y Gasto
Medicin
inicial
Costo de
un intangible
Ejemplos de costos directamente atribuibles: i) los costos de las remuneraciones, ii) honorarios profesionales, iii) costos de comprobacin que el activo funciona adecuadamente.
Los siguientes conceptos no son componentes del costo de los activos intangibles generados internamente:
a)
Los gastos administrativos, de venta u otros gastos indirectos de carcter general, salvo que su desembolso pueda ser directamente atribuido a la preparacin del activo para su uso;
b)
c)
Otros ejemplos de desembolsos que se reconocen como un gasto en el momento en que se incurre en ellos son:
a) Gastos de establecimiento (esto es, costos de puesta en marcha de
operaciones), salvo que las partidas correspondientes formen parte
del costo de un elemento del propiedades, planta y equipo, siguiendo
lo establecido en la NIC 16. Los gastos de establecimiento pueden
consistir en costos de inicio de actividades, tales como costos legales y administrativos soportados en la creacin de una entidad con
personalidad jurdica, desembolsos necesarios para abrir una nueva
instalacin, una actividad o para comenzar una operacin (costos de
preapertura), o bien costos de lanzamiento de nuevos productos o
procesos (costos previos a la operacin).
53
b)
c)
d)
## APLICACIN PRCTICA
Modelo del costo en adquisicin de activos intangible
Una empresa adquiri un software de inventario de costos por el importe total de S/. 5,000 ms IGV, el mismo que la empresa espera usar
durante cinco aos. Cmo sera el tratamiento contable?
Respuesta
Para efectos contables, la adquisicin del software corresponde a un
activo intangible, dado que cumple con las caractersticas de la definicin del mismo, es decir, satisface el criterio de identificabilidad, la
empresa posee el control del activo y generar beneficios econmicos
futuros. Asimismo, se cumple con los criterios para su reconocimiento, es decir, es probable que los beneficios econmicos futuros que
se han atribuido al mismo fluyan a la empresa; y el costo del activo
puede ser medido confiablemente.
De lo anterior, el reconocimiento inicial del activo corresponde al
importe pagado por su adquisicin, siendo el asiento contable el
siguiente:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------34 Intangibles 5,000
343 Programas de computadora (software)
3431 Aplicaciones informticas
34311 Costo
54
Costo y Gasto
Ahora bien, en aplicacin del modelo del costo a efectos de su medicin una vez realizado el reconocimiento inicial, el activo intangible
se contabilizar por su costo menos la amortizacin acumulada y el
importe acumulado de las prdidas por deterioro de valor.
A continuacin procederemos a determinar la amortizacin para efectos de medir el bien bajo el modelo del costo.
De acuerdo con los datos proporcionados el bien ser utilizado durante un plazo de cinco aos, de ello que la amortizacin del activo
intangible se distribuir sobre una base sistemtica a lo largo de su
vida til, tal como a continuacin se muestra:
Amortizacin contable
Ao 1
Ao 2
Ao 3
Ao 4
Ao 5
Total
1,000
1,000
1.000
1,000
1,000
5,000
Ao 1
Ao 2
Ao 3
Ao 4
Ao 5
----------------------- x --------------------68
1,000
1,000
1,000
1,000
Amortizacin de intangibles
1,000
1,000
1,000
1,000
1,000
Amortizacin acumulada
55
----------------------- x ---------------------
Ao 1
Ao 2
Ao 3
Ao 4
Ao 5
5,000
5,000
5,000
5,000
5,000
-1,000
-2,000
-3,000
-4,000
-5,000
4,000
3,000
2,000
1,000
Actividad de desarrollo
Un laboratorio farmacutico comenz en 2012 la investigacin de una
frmula para una vacuna contra la gripe, en 2013 inicia y culmina
la etapa de desarrollo, incurriendo en diferentes desembolsos, tales
como:
En el desarrollo de la vacuna se ha incurrido en desembolsos por suministros y mano de obra de los terceros contratados a generar dicha
vacuna por el monto de S/. 10,000 y S/. 20,000 respectivamente.
Cmo sera el asiento contable de los gastos incurridos teniendo en
cuenta que la empresa tiene toda la intencin y resulta factible comercializar la vacuna?
Respuesta
Bajo el entendido que se puede demostrar que cumple con los requisitos sealados en el prrafo 57 de la NIC 38, los desembolsos
incurridos a partir de la fecha en que se puede demostrar lo anterior,
deber reconocerse como activo, empleando los siguientes asientos
contables:
56
Costo y Gasto
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 20,000
639 Otros servicios prestados por terceros
65 Otros gastos de gestin 10,000
656 Suministros
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 30,000
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por el servicios de pruebas farmacuticas.
---------------------------------------- x -------------------------------------34 Intangibles 30,000
349 Otros activos intangibles
72 Produccin de activo inmovilizado 30,000
723 Intangibles
x/x Por el desarrollo de la frmula.
---------------------------------------- x --------------------------------------
57
Respuesta
En el caso planteado, nos encontramos ante un bien que es identificable, es controlable por la empresa adquirente y genera beneficios
econmicos futuros. Asimismo, dado que tiene un costo medible confiablemente y que generar para la empresa adquirente beneficios econmicos a travs de la venta de los productos que comercializa con la
marca adquirida, deber reconocerse como activo.
De esta manera, la adquisicin de la marca se debe de realizar el siguiente asiento contable:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------34 Intangibles 100,000
342 Patentes y propiedad industrial
3422 Marcas
34221 Costo
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 18,000
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 118,000
465 Pasivos por compra de activo inmovilizado
4655 Intangibles
x/x Por el reconocimiento del activo intangible al concluir la etapa de
desarrollo.
---------------------------------------- x --------------------------------------
010
58
Costo y Gasto
(15) En general, la NIC 32 establece que los instrumentos financieros son cualquier contrato que dan lugar a
un activo financiero en una entidad y a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra
entidad.
(16) Actualmente, Estados financieros separados.
(17) Actualmente Inversiones en asociadas y negocios conjuntos.
(18) Actualmente se ha eliminado lo dispuesto en los prrafos 10 a 57 de la NIC 39 regulando en la NIIF 9
el reconocimiento y baja en cuentas, la clasificacin y la medicin de los activos y pasivos financieros.
59
Inversiones
financieras
%
participacin
Relacin
Norma
aplicable
Tratamiento
Corriente
Cualquiera
Sin influencia
NIC 39
Valor
justo(1)
% > 50%
(subsidiaria)
Control
NIC 27
Consolidacin
Influencia
relevante
NIC 28
Mtodo
VPP
% < 20%
(no relevantes)
Sin
Influencia
NIC 39
Valor
justo(2)
No Corriente
Por otro lado, el mtodo de participacin patrimonial es el procedimiento contable por el cual una entidad registra su inversin ordinaria en otra,
constituida en su subordinada o controlada, inicialmente al costo para posteriormente aumentar o disminuir su valor de acuerdo con los cambios en
el patrimonio de la subordinada subsecuentes a su adquisicin, en lo que le
corresponda segn su porcentaje de participacin.
A estos efectos, el porcentaje de participacin debe calcularse dividiendo
el total del capital suscrito y pagado o capital social posedo por la matriz
60
Costo y Gasto
## APLICACIN PRCTICA
Mtodo de la participacin patrimonial
Una empresa realiza una inversin por el importe de S/. 10,000 que
representa el 40% del capital social de la empresa en la que se invierte. A dicha fecha, enero de 2012, el patrimonio de la empresa en la
que se invirti asciende a S/. 30,000. Cmo sera el tratamiento de
la inversin teniendo en cuenta que el patrimonio al 31/12/2012 se
increment en S/. 30,000?
Respuesta
Ahora bien, en vista que el valor de participacin patrimonial es un
modelo de medicin de acuerdo con el prrafo 11 de la NIC 28 Inversiones en asociadas que implica que se registre la inversin inicialmente
al costo para luego ajustarse, incrementndose o disminuyndose segn
las variaciones patrimoniales en la entidad en la que se participa.
Con base en lo anterior, por el incremento del patrimonio ocurrido en
el ejercicio 2012 deber efectuarse un ajuste a la inversin en funcin al
incremente en el patrimonio. En este sentido, toda vez que la empresa
invertida incremente su patrimonio en S/. 30,000 generar que la inversin de la empresa incremente en S/. 12,000 (S/. 30,000 x 40%).
Ahora bien, considerando que el incremento generado en la empresa
en la que se invierte es consecuencia del resultado del periodo y no de
61
otra cuenta del patrimonio, este incremento deber afectar el resultado de este periodo.
En este orden de ideas, para aplicar este mtodo se deber efectuar el
siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------30 Inversiones mobiliarias 12,000
302 Instrumentos financieros representativos de derecho
patrimonial
3022 Acciones representativas de capital social - Comunes
30223 Participacin patrimonial
77 Ingresos financieros 12,000
778 Participacin en resultados de entidades relacionadas
7781 Participacin en los resultados de subsidiarias y
asociadas bajo el mtodo del valor patrimonial
x/x Por el mayor valor segn porcentaje de participacin.
---------------------------------------- x --------------------------------------
011
Qu es el gasto?
Eric Kohler(19) define gasto como el costo expirado, es decir, cualquier partida o clase de costo de una actividad (o prdida sufrida en su realizacin);
erogacin presente o pasada sufragando el costo de una operacin presente,
o representando un costo irrecuperable o una prdida; un gasto derivado
de castigar (o rebajar) el valor en libros de una partida de activo fijo; se usa
con frecuencia dicho trmino conjuntamente con alguna palabra o expresin calificativa que denota una funcin, una organizacin o un periodo de
tiempo; como gastos de venta, gastos de fbrica o gastos mensuales. Asimis-
(19) KOHLER, Eric. Diccionario para Contadores. Editorial Limusa, S.A. de C.V., Grupo Noriega Editores,
Balderas 95, Mxico, D.F., 1995, p. 269.
62
Costo y Gasto
Costo
Gasto
Se consume inmediatamente y
no genera beneficios
Estado de resultados
63
012
Descripcin
Una entidad agrupar gastos dentro del resultado de acuerdo con su naturaleza
(por ejemplo depreciacin, compras de materiales, costos de transporte, beneficios a los empleados y costos de publicidad).
En funcin de los gastos o del Por este mtodo se clasifican los gastos de acuerdo con su funcin como parcosto de las ventas
te del costo de las ventas o, por ejemplo, de los costos de actividades de distribucin o administracin.
Como mnimo una entidad revelar, segn este mtodo, su costo de ventas de
forma separada de otros gastos.
Una entidad que clasifique los gastos por funcin revelar informacin adicional
sobre la naturaleza de ellos, donde incluir los gastos por depreciacin y amortizacin y el gasto por beneficios a los empleados.
Estado de resultados
por los aos terminados el 31 de diciembre de 2012 y 2011
(en miles de nuevos soles)
Notas
Ingresos de actividades ordinarias
2012
2011
Costo de ventas
Gastos de administracin
Ingresos financieros
Gastos financieros
64
Costo y Gasto
Ganancias (prdidas) que surgen de la diferencia entre el valor del libro anterior y el valor justo de activos financieros reclasificados medidos a valor razonable
Descripcin
60. Compras
Acumula las compras de bienes que efecta la empresa, para destinarlos a la venta
o para incorporarlos al proceso productivo. Las subcuentas distinguen los bienes adquiridos de acuerdo con su naturaleza y su relacin con el elemento 2 de Existencias.
Agrupa las subcuentas que representan las remuneraciones a que tiene derecho el trabajador, tanto en efectivo como en especie as como las distintas contribuciones para
seguridad y previsin social, y en general, todas las cargas que lo benefician. Incluye
por extensin, las dietas a los miembros del Directorio de la empresa.
63. Gastos de servicios pres- Agrupa las subcuentas que acumulan los gastos de servicios prestados por terceros
tados por terceros
a la empresa.
64. Gastos por tributos
Agrupa las subcuentas que acumulan los impuestos, tasas y contribuciones de cargo de la empresa, establecidos por el gobierno nacional, el gobierno regional y el gobierno municipal o local.
65. Otros gastos de Gestin Agrupa las subcuentas que acumulan otros gastos de gestin que por su naturaleza no
se consideran como consumo de bienes relacionados con la produccin o la prestacin de servicios, ni como remuneracin de los factores de la produccin (gastos de
personal, tributos, intereses, depreciaciones y provisiones del ejercicio).
66. Prdida por medicin Agrupa las subcuentas que acumulan las disminuciones de valor de activos no finande activos no financie- cieros en comparacin con su valor en libros, cuando son medidos al valor razonable.
ros al valor razonable
(20) Vigente a partir del 1 de enero de 2011, con aplicacin optativa para el ejercicio 2010.
65
Agrupa las subcuentas que acumulan los intereses y gastos ocasionados por la obtencin de recursos financieros temporales y financiamiento de operaciones comerciales
o por efectos de la diferencia en cambio, as como la prdida por medicin de activos
y pasivos financieros al valor razonable.
68. Valuacin y deterioro Agrupa las subcuentas que acumulan el consumo de beneficio econmico incorporade activos y provisio- do en activos a largo plazo; la prdida de valor de activos por medicin a su valor ranes
zonable; y, los gastos por provisiones que dan lugar al reconocimiento paralelo de un
pasivo de monto u oportunidad inciertos.
66
Costo y Gasto
Tipos de gastos
Costo activo
Inmuebles, maquinaria
y equipo
Intangibles
Gastos pagados por
adelantado
Gasto
Estado de resultados
013
Qu es el costo de ventas?
Corresponde al importe del costo de las unidades (bienes) que se han vendido, es decir, corresponde a aquellos montos que se llevan contra los ingresos nicamente cuando han contribuido a generarlos en forma directa.
Sobre el particular, conforme con el prrafo 34 de la NIC 2 se seala que
cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros de estos se reconocer como gasto del periodo en el que se reconozcan los correspondientes
ingresos de operacin.
Cuando se puede identificar el bien que sale se emplea su costo especfico,
sin embargo, en aquellos casos en que los bienes son similares y no puede
identificarse con exactitud los bienes que quedan; a efectos de determinar
dicho costo se emplean supuestos de flujos de costos que pretenden simular
el movimiento de los mismos, ayudando a determinar el costo unitario de
los inventarios, tal como se muestra en el cuadro adjunto:
67
Puede
identificarse
la existencia?
Identificacin especfica
NO
- PEPS (o LIFO)
- Promedio
NO
Se puede aplicar un
mtodo distinto
68
Costo y Gasto
## APLICACIN PRCTICA
Frmulas de costos diferentes
Una empresa que se dedica a la comercializacin de frutas, con la
intencin de ampliar su giro de negocio decide exportar conservas de
frutas mixtas a partir del mes de agosto.
A la fecha, la empresa utiliza como frmula de costeo de inventario el
mtodo de primeras entradas primeras salidas (FIFO), sin embargo,
desea utilizar como frmula de costeo para las conservas de frutas
mixtas el mtodo de promedio ponderado. Es correcta la aplicacin
de un mtodo de costeo diferente? Es ello aceptable tributariamente?
Datos adicionales:
El 02/08/2013 produce 1,000 conservas de fruta mixta, c/u por S/. 10.
El 09/08/2013 exporta 400 conservas de fruta mixta.
El 16/08/2013 produce 1,000 conservas de fruta mixta, c/u por S/. 14.
El 23/08/2013 exporta 400 conservas de fruta mixta.
Respuesta
Acorde con el prrafo 13 de la NIC 8 Polticas contables, cambios
en las estimaciones contables y errores, una entidad debe aplicar sus
polticas contables, dentro de las cuales se encuentran los mtodos de
costeo, de manera uniforme a menos que una NIIF requiera o permita
establecer categoras de partidas para aplicar diferentes polticas.
A estos efectos, la NIC 2 Existencias seala expresamente como regla
general que las empresas deben de utilizar una misma frmula de
costos para todos los inventarios que tengan una naturaleza y uso
similares. En este sentido, aade que para los inventarios con una
naturaleza o uso diferente puede estar justificada la utilizacin de
frmulas de costo tambin diferentes.
69
En el caso planteado, dentro de la misma empresa, adems de la naturaleza distinta de las frutas y las conservas, debe agregarse que las
frutas utilizadas en un segmento de operacin (comercializacin de
frutas) tienen un uso diferente del que se da a la misma fruta, en otro
segmento de operacin (exportacin de la fruta en conservas); motivo
suficiente para justificar el uso de frmulas de costo diferentes, tal
como lo establece el prrafo 26 de la NIC 2 Existencias.
De lo anterior, la empresa s puede emplear diferentes frmulas de
costo, es decir, puede continuar usando el mtodo PEPS para la comercializacin de frutas y utilizar el mtodo promedio ponderado
para la exportacin de las conservas de frutas mixtas. A continuacin,
veamos cmo sera el llenado del kardex teniendo en cuenta los datos
proporcionados y el mtodo promedio ponderado:
Kardex
Entrada
Fecha
Documento
Salida
Cantidad
Costo
Unitario
Costo
Total
1,000
10
10,000
1,000
14
14,000
Cantidad
Costo
Unitario
Saldo
Costo
Total
Saldo Inicial
02/08/2013
001-1
09/08/2013
003-1
16/08/2013
001-2
23/08/2013
003-2
400
2,000
24,000
10
4,000
400
12.5
5,000
800
22.5
9,000
Cantidad
Costo
Unitario
Costo
Total
1,000
10
10,000
600
10
6,000
1,600
12.5
20,000
1,200
12.5
15,000
70
Costo y Gasto
Desde el punto de vista tributario, si bien se exige tambin la uniformidad en el mtodo de costeo, no existe de manera expresa una
prohibicin en la Ley del Impuesto a la Renta para aplicar polticas diferentes a bienes distintos. Por el contrario, consideramos que resulta
vlido aplicar mtodos diferentes a bienes distintos. Por consiguiente,
el tratamiento dispuesto por la NIC 2, tambin sera aceptable para
fines fiscales.
014
Qu es el gasto de administracin?
Acorde con Eric Kohler corresponde a la clasificacin de los gastos incurridos en la direccin general de una empresa en su conjunto, en contraste con
los gastos de una funcin ms especfica, como la de fabricacin o de ventas. En este sentido, las partidas que se agrupan bajo este rubro varan de
acuerdo con la naturaleza del negocio; aunque, por regla general, abarcan
los sueldos de los funcionarios superiores, la renta y otros gastos generales
de oficina.
Son aquellos gastos que tiene que ver directamente con la direccin y conduccin del negocio. Contienen los salarios del Gerente General, secretarias, contadores, alquileres de oficinas, papelera de oficinas, suministros y
equipo de oficinas, transporte de personal administrativo, combustible de
gerentes, entre otros, e incluyen los gastos de seleccin y reclutamiento de
personal.
De acuerdo con Julio Panez Meza(21) comprende los siguientes gastos:
(21) PANEZ MEZA, Julio. Diccionario: Contabilidad-Economa y Finanzas. Tomo II, Iberoamericana de
Editores S.A., Lima, p. 227.
71
Papelera e impresos.
015
Qu es el gasto de ventas?
Gastos de entrega.
Gastos de embarque.
016
Qu es el gasto financiero?
72
Costo y Gasto
017
Corresponde al costo de bienes distintos de los bienes que son objeto del
giro de la empresa que son transferidos a terceros.
## APLICACIN PRCTICA
Venta de activo fijo revaluado
Con fecha 30/05/2013 la empresa C & F vende un activo fijo revaluado
al cierre del ejercicio 2012, para ello realiza una tasacin a la fecha de la
venta, la cual resulta que el bien tiene un valor de mercado ascendente a S/.
32,000 (no incluye IGV). Cmo sera el tratamiento contable?
Datos adicionales:
Detalle
Original
Revaluacin
Total
Costo
Depreciacin
100,000
76,000
25,000
19,000
6,000
125,000
95,000
30,000
Respuesta
De conformidad con el prrafo 67 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria
y equipo, un activo fijo ser dado de baja de libros cuando, entre otros,
la empresa se desapropie del mismo. En este sentido, al final del mes de
mayo deber darse de baja en libros el bien enajenado reconocindose
cualquier ganancia o prdida obtenida en la transaccin.
A estos efectos, la prdida o ganancia derivada de la baja en cuentas
de un activo fijo, se determinar como la diferencia entre el importe
neto que, en su caso, se obtenga por la venta y el importe en libros del
bien, correspondiendo en el caso planteado al siguiente:
Cuentas
75
Valor de venta
65
S/. 32,000
S/. 30,000
S/. 2,000
73
74
Costo y Gasto
S/. 32,000
24,000
8,000
Acorde con lo anterior, la empresa deber adicionar va Declaracin Jurada el importe de S/. 6,000 (S/. 8,000 - S/. 2,000) que corresponde al ingreso no reconocido financieramente como consecuencia del mayor valor revaluado. En relacin con el pasivo tributario diferido que la empresa debe
haber reconocido en el ejercicio en que efectu la revaluacin, debemos
manifestar que deber ser cancelado en este ejercicio por ser el periodo en
el cual se efecta la enajenacin del bien revaluado.
Venta de patente
Una empresa desea vender una patente, la misma que fue adquirida
hace 8 aos y a la fecha su valor en libros asciende a S/. 8,000, neto de
una amortizacin equivalente a S/. 32,000. Cmo se debe contabilizar la venta del intangible por el valor de S/. 11,800 (incluido IGV)?
75
Respuesta
En el caso planteado la empresa contaba con un bien que le permita
obtener beneficios econmicos y con oportunidad de la transferencia
en propiedad de la patente, acorde con el prrafo 112 de la NIC 38
Intangibles, deber dar de baja.
Si bien de acuerdo con el prrafo 113 de la NIC 38 Intangibles, la prdida o ganancia surgida al dar de baja un activo intangible, se determinar como la diferencia entre el importe neto obtenido por su venta
o disposicin, y el importe en libros del activo, deben reconocer cada
uno de estos efectos de manera independiente tal como se mostrar
en los siguientes asientos:
Registro del retiro o baja del importe en libros del activo:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------65 Otros gastos de gestin 8,000
655 Costo neto de enajenacin de activos inmovilizados
y operaciones discontinuadas
6551 Costo neto de enajenacin de activos inmovilizados
65514 Intangibles
39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 32,000
392 Amortizacin acumulada
3921 Intangibles - Costo
39212 Patentes y propiedad industrial
34 Intangibles 40,000
342 Patentes y propiedad industrial
3421 Patentes
34211 Costo
x/x Por la baja en libros de la patente.
---------------------------------------- x --------------------------------------
76
Costo y Gasto
018
77
a)
Sea probable que cualquier beneficio econmico asociado con la partida llegue a, o salga de la empresa; y
b)
(23) La fiabilidad segn el prrafo 31 del Marco Conceptual implica que est libre de error material y de
sesgo o prejuicio, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar,
o de lo que puede esperarse razonablemente que represente.
78
Costo y Gasto
## APLICACIN PRCTICA
Seguros pagados por adelantado
Una empresa contrata los servicios de una compaa de seguros, contra todo riesgo respecto a los bienes de propiedad de la empresa. La
vigencia del contrato es de un ao, empezando desde el 1 de marzo de
2013 al 30 de febrero de 2014. El importe desembolsado por la empresa para asegurar sus bienes asciende al monto de S/. 2,400 (ms IGV),
que es cancelado en dos cuotas del cincuenta por ciento cada una en
los meses de marzo y abril. En qu oportunidad se reconoce el gasto?
Respuesta
Sobre la base del criterio del devengado, las operaciones se reconocen
cuando ocurren y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al
efectivo, asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre
ellos en los estados financieros de los periodos con los cuales se relacionan.
Considerando lo anterior, no puede reconocerse como gasto el monto
total de lo desembolsado. En efecto, en el caso planteado, teniendo
en cuenta que se obtendr beneficios en el lapso de un ao, deber
distribuirse el gasto de una manera sistemtica y racional durante dicho tiempo, reconociendo solo como gasto del ejercicio 2013 aquella
parte que se hubiera consumido. Con la finalidad de mostrar la distribucin en funcin al tiempo en el cual se consumir los beneficios
econmicos ligados al seguro contratado, se muestra a continuacin
la distribucin del gasto para los ejercicios 2013 y 2014:
Devengamiento
Ao 2013
Ao 2014
Mar
Abr
May
Jun
Jul
Ago
Set
Oct
Nov
Dic
Ene
Feb
200
200
200
200
200
200
200
200
200
200
200
200
Total
2,400
Ahora bien, dado que la empresa no realiza al inicio del contrato del
seguro el total del pago adelantado, sino una parte (50% en marzo) y
la otra parte (50%) en el mes de abril, ello requerir que se efecten
los siguientes asientos tanto en octubre como en diciembre:
79
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------18 Servicios y otros contratados por anticipado 1,200
182 Seguros
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 216
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 1,416
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por el seguro contra todo riesgo.
---------------------------------------- x -------------------------------------42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 1,416
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 1,416
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por la cancelacin del 50% al seguro.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Asimismo, el asiento por el pago adelantado del 50% restante efectuado en abril sera:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------18 Servicios y otros contratados por anticipado 1,200
182 Seguros
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 216
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 1,416
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por el seguro contra todo riesgo.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Por otro lado, para reconocer el consumo de los beneficios econmicos que le reporta tener asegurado sus bienes, deber asignarse la
parte que cubre el periodo de marzo a diciembre de 2013, tal como se
muestra a continuacin:
80
Costo y Gasto
Asiento
Mar
Abr
May
Jun
Dic
Gastos preoperativos
Con fecha marzo de 2013 se constituye una empresa, incurriendo en
diversos gastos iniciales, tales como a continuacin se muestra:
Detalle
Elaboracin de escritura pblica por la notaria
S/.
1,000
500
100
300
150
Total
2,050
81
82
Costo y Gasto
83
Agua
Luz
Base Imponible
200
350
36
63
236
413
IGV
Total
Respuesta
Las operaciones se deben de contabilizar de acuerdo con su esencia y realidad econmica, y no meramente segn su forma legal, tal
como lo establece el prrafo 35 del Marco Conceptual, por tanto, el
arrendatario, bajo el entendido que tiene el contrato con las firmas
legalizadas lo registrar como gasto, el asiento a efectuar sera el
siguiente:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 550
636 Servicios bsicos
6361 Energa elctrica
350
6363 Agua
200
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 99
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 649
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por la factura por el anticipo entregado correspondiente a un ao.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Costo y Gasto
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------18 Servicios y otros contratados por anticipado 16,800
183 Alquileres
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 3,024
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 19,824
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por la factura por el anticipo entregado correspondiente a un ao.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Oct
1,400 1,400
Nov
1,400
Dic
Ene
Feb
Mar
Abr
May
Jun
Jul
Ago
Total
16,800
adquirente o usuario. Esta condicin no se cumplira en el caso planteado al encontrarse el recibo de agua y energa elctrica con el nombre del tercero. Sin embargo, el literal d) del punto 6.1 del artculo
4 del Reglamento de Comprobantes de Pago seala que para que los
recibos de servicios pblicos por concepto de suministro de energa
elctrica y agua emitidos a nombre del arrendador del inmueble, sean
deducibles, se deber de identificar al arrendatario como usuario de
los servicios pblicos, a travs del contrato de arrendamiento en donde se estipule que la cesin en uso del inmueble incluye a los servicios
pblicos suministrados en beneficio del bien y que las firmas de los
contratantes estn autenticadas notarialmente.
Gastos bancarios
Una empresa tiene aperturada dos cuentas corrientes, las cuales se
recargan mensualmente con un importe total de S/. 30 y S/. 45 por
concepto de portes y mantenimiento, respectivamente. Cmo sera
el tratamiento contable?
Respuesta
Podemos decir que la cuenta corriente bancaria es un contrato mediante el cual una persona deposita en un banco cantidades en metlico, que puede ir retirando en cualquier momento por medio de
cheques, mientras que el banco utiliza dichas cantidades en sus dems
operaciones bancarias. Este contrato de cuenta corriente bancaria, es
autnomo, bilateral, consensual, normalmente oneroso y de ejecucin
continuada.
Siendo que por definicin las cargas financieras que se registran en
la cuenta 67, corresponden a los intereses y gastos ocasionados por la
obtencin de capitales y financiamiento de operaciones comerciales,
queda claro que la suma cobrada por los servicios prestados por la
entidad bancaria no deben registrarse en la cuenta 67, sino por el contrario en la cuenta 63 Servicios prestados por terceros, pues
corresponden a la retribucin por los servicios que realiza un tercero,
en este caso, una entidad bancaria. Tal es as que el Plan Contable
86
Costo y Gasto
87
emitido una factura por el monto de S/. 4,500 ms IGV por el diseo
del logo. Asimismo, ha incurrido en gastos de abogados para inscribir
la marca por un importe de S/. 2,400 ms IGV. Cmo deber registrar estos desembolsos?
Respuesta
En el caso planteado nos encontramos ante un bien (la marca o signo
distintivo) que es en esencia incorpreo (no material), que generara
beneficios econmicos futuros y que es generado por la misma empresa, y por lo tanto, no es adquirido de terceros.
Considerando que los intangibles se encuentran normados por la NIC
38, que prescribe las condiciones o criterios bajo las cuales se deben
reconocer estos, es importante mencionar dichas condiciones: i) identificabilidad (ser separable y generado como consecuencia de derechos
contractuales u otros derechos legales), ii) control, iii) probabilidad de
generar beneficios econmicos futuros, y iv) un costo que pueda ser
medido confiablemente.
En el caso especfico de activos intangibles generados internamente
por la empresa, como es el caso de la consulta, la NIC 38 Intangibles
seala lo siguiente:
88
a)
b)
Marcas cabeceras de peridicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas
similares que se hayan generado internamente, conforme con
el prrafo 63 de la NIC 38 no deben reconocerse como activo,
toda vez que no pueden distinguirse del costo de desarrollar la
actividad empresarial (condicin iv del prrafo anterior).
Costo y Gasto
c)
89
Costo y Gasto
realizan, en cuatro etapas: i) preliminar, ii) preadquisicin, iii) adquisicin o construccin, y iv) servicio.
De acuerdo con los datos de la consulta planteada, no nos encontramos en las dos ltimas, respecto de las cuales se aplica el prrafo 7
de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, por el que se activa,
formando parte del costo aquellos conceptos que generen beneficios
econmicos futuros.
Consecuencia de lo anterior debemos analizar las dos primeras etapas
y el tratamiento de los costos incurridos en estas. Para ello, de acuerdo con los autores antes citados se debe considerar lo siguiente:
Etapa preliminar: Antes que los directivos consideren probable la adquisicin
del bien, no relacionndose con un activo especfico.
Como podemos observar, en el caso especfico de estudios de factibilidad y de mercado para determinar la posibilidad de construir un
activo fijo, no pueden ser considerados como costo del bien porque
an no resulta probable la compra de un activo fijo en particular.
En trminos simples, la factibilidad se refiere a que el proyecto que
se tiene en mente puede llevarse a cabo o no. Con base en todo lo
expuesto, la empresa deber considerar como gasto el costo incurrido
para efectuar el estudio de factibilidad sobre el nuevo local de atencin, la cual deber registrarse como se muestra a continuacin:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 12,000
632 Asesora y consultora
6329 Otros
91
40
42
x/x
---------------------------------------- x -------------------------------------
De lo anterior, queda claro que no obstante el desembolso pueda generar beneficios econmicos futuros, lo que debe primar para el registro como costo es la probabilidad que efectivamente se produzca
la adquisicin del bien (en este caso, del inmueble), lo cual, al no
producirse, conlleva a que el desembolso sea considerado como un
gasto del periodo.
Es importante sealar que el Tribunal Fiscal, en relacin con el
Impuesto a la Renta tiene un pensamiento similar. As, en la RTF
N 5355-1-2002 ha manifestado que resulta razonable que una empresa considere como gasto un estudio arquitectnico y que este sea
deducible en la medida que la misma pretende determinar si la evaluacin de la posibilidad de adquirir un inmueble era adecuada o favorable para sus intereses; aunque dicho proyecto haya sido dejado sin
efecto y por lo tanto, no haya generado ingreso alguno.
019
Costo y Gasto
Sobre el particular, cabe agregar que sin entrar tanto en este detalle se
puede advertir que a nivel de jurisprudencia tambin el Tribunal Fiscal ha
hecho este distingo. As, en distintas Resoluciones, tal como las RRTF Ns.
5820-5-2002 y 00591-4-2008, ha establecido que no resulta correcto que se
reparen directamente operaciones que se hayan registrado en la cuenta 60
Compras (pues su importe se transfiere al Elemento 2 Existencias) sin acreditarse que dichas adquisiciones influyeron tambin en la determinacin de
la renta neta del periodo, de lo que se advierte que existe un diferimiento
del esfuerzo incurrido hasta la expiracin, la generacin del beneficio o
simplemente hasta su devengo.
Para Backer, Jacobsen y Ramrez Padilla(24), los costos deben diferenciarse
de los gastos y de las prdidas, pues estos representan una porcin del precio de adquisicin de artculos, propiedades o servicios, que ha sido diferida
o que todava no se ha aplicado a la realizacin de ingresos.
## APLICACIN PRCTICA
Desmedro de existencias
Una empresa comercializadora de aceite comestible, luego de la toma
de inventario en el mes de junio ha determinado que tiene un stock de
3 cajas, 24 botellas de 250 ml. de aceite cuya fecha de vencimiento ha
superado los 18 meses, consecuencia de lo cual dichos bienes no podrn ser comercializados. Si el costo de los bienes asciende a S/. 720,
cmo sera el tratamiento contable?
Respuesta
Como todo producto, el aceite comestible tiene una fecha de vencimiento que lo hace apto para el consumo humano, luego de la cual
al degradarse el producto no puede ser comercializado. Ello significa
(24) BACKER, JACOBSEN y RAMREZ PADILLA. Contabilidad de Costos: Un enfoque administrativo para la
toma de decisiones. Libros McGraw-Hill de Mxico, S.A de C.V., Mxico, segunda edicin, 1983, p. 4.
94
Costo y Gasto
que si bien existe el producto fsicamente ha perdido valor como consecuencia del deterioro sufrido por el tiempo.
El prrafo 9 de la NIC 2 Existencias establece que las existencias se valorarn al costo o al valor neto realizable, el que sea menor. Se define al
valor neto realizable como el precio estimado de venta de un activo en el
curso normal de la operacin, menos los costos estimados para terminar
su produccin y los necesarios para llevar a cabo la venta.
En el caso planteado, se observa que el valor neto realizable ser igual
a cero, toda vez que al no poder comercializarse no se podr obtener
importe alguno. De lo anterior, la empresa no podr recuperar el costo incurrido en los bienes que ya han vencido, debiendo reconocer la
prdida o irrecuperabilidad de los costos, que de acuerdo a los datos
asciende a S/. 720.
Dado que acorde con el prrafo 34 de la NIC 2 Existencias, el importe de
cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable, se reconoce en el ejercicio en que ocurra la rebaja, se deber efectuar en el mes
de junio el siguiente asiento para reflejar la prdida de valor del producto
sin dar de baja el mismo toda vez que an se mantiene ocupando un lugar
en el almacn, aunque separado del resto de los productos:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------69 Costo de ventas 720
691 Mercaderas
6911 Mercaderas manufacturadas
69111 Terceros
29 Desvalorizacin de existencias 720
291 Mercaderas
2911 Mercaderas manufacturadas
x/x Por la prdida de valor de botellas que sobrepasaron su tiempo de
vencimiento.
---------------------------------------- x -------------------------------------
A efectos del Impuesto a la Renta, la situacin de las existencias califica como un desmedro y no como una merma, dado que acorde
con la definicin contenida en el numeral 2 del literal c) del artculo
21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se entiende
por desmedro la prdida de orden cualitativa e irrecuperable de las
95
Venta de Mercaderas
En enero de 2013 una empresa dedicada a la comercializacin de
equipos de cmputo vende al crdito (durante 6 meses) una impresora
por un importe total de S/. 1,416 (incluido IGV).
Cmo se deber de contabilizar la venta y la cancelacin de la operacin, si adems se sabe que segn los inventarios el costo de venta de
la impresora asciende a S/. 800?
Respuesta
El ingreso por la venta de la impresora se reconocer en el mes de
enero, es decir, en la oportunidad en que se transfiere los riesgos y beneficios, tal como lo establece la NIC 18 Ingresos. Siendo los asientos
de la operacin como se muestra a continuacin:
96
Costo y Gasto
Finalmente, por el cobro de la venta el asiento sera tal como a continuacin se muestra:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 1,416
104 Cuentas corrientes en instituciones financieros
1041 Cuentas corrientes operativas
97
Depreciacin de IME
Una empresa utiliza una mquina cuyo costo de adquisicin asciende a S/. 100,000 para la fabricacin de productos. Si dicha mquina
solo puede producir 20,000 unidades durante su vida til, cmo
sera el clculo de la depreciacin si la empresa proyecta que la produccin de la mquina alcanzar a 20,000 de unidades a los cuatro
aos de su adquisicin, momento en el cual la mquina quedar
obsoleta?
Dato adicional:
El nmero de unidades que se estima se realizar es:
Ao 1
Ao 2
Ao 3
Ao 4
Total
3,000
4,000
6,000
7,000
20,000
Respuesta
De acuerdo con los datos proporcionados, el mtodo de depreciacin
ms apropiado sera el mtodo de unidades de produccin, dado que
la depreciacin se relaciona con el uso del activo fijo y no con el
tiempo.
De lo anterior, las unidades de produccin sera una base ms fija
para el clculo de la depreciacin, dado que vara segn el uso que
se le d a la mquina. Asimismo, este mtodo refleja el patrn en el
cual la empresa espera consumir los beneficios econmicos futuros
del activo.
98
Costo y Gasto
Partiendo que el costo de la mquina es de S/. 100,000 y que el nmero de unidades que nos permitir tener ser de 20,000, veamos
a continuacin la asignacin del costo durante el periodo en que es
utilizado el bien:
Depreciacin por unidad
Costo
Unidades producidas
100,000
20,000
Depreciacin por
unidad
N de unidades por
ao
Total depreciacin
contable
Ao 1
3,000
15,000
Ao 2
4,000
20,000
Ao 3
6,000
30,000
Ao 4
7,000
35,000
Depreciacin
Total
100,000
Depreciacin
Contable
Tributaria(*)
15,000
10,000
20,000
10,000
30,000
10,000
99
35,000
10,000
10,000
10,000
10,000
10,000
10,000
10
10,000
Costo y Gasto
Teniendo en cuenta que no todos los intangibles se amortizan, la empresa deber evaluar si es posible determinar la vida til del intangible de acuerdo a su naturaleza. En este sentido, si estima que por su
naturaleza en el plazo de cinco aos generar beneficios a la empresa,
101
Noviembre
68
200
Diciembre
200
Amortizacin de intangibles
200
200
Amortizacin acumulada
------------------------------------------ x -------------------------------------------
Para fines del Impuesto a la Renta, siendo el software un activo intangible de duracin limitada, de acuerdo con lo sealado en el artculo
25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la amortizacin
ser deducible para efectos de determinar la renta neta de tercera categora de acuerdo a la excepcin dispuesta en el artculo 44 de la Ley
del Impuesto a la Renta, aunque tambin tiene la empresa la opcin
de reconocer el importe total como gasto del periodo.
102
CAPTULO II
EL COSTO COMPUTABLE Y LA DETERMINACIN
DE LA RENTA BRUTA
;; Brindar
CAPTULO II
EL COSTO COMPUTABLE Y LA DETERMINACIN
DE LA RENTA BRUTA
BASE LEGAL
Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo
N 179-2004-EF)
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo N 122-94-EF)
NIC 2 Inventarios
NIC 12 Impuesto a las ganancias
NIC 16 Propiedades, planta y equipo
NIC 17 Arrendamiento
NIC 21 Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera
NIC 38 Activos intangibles
020
Gasto
Costo computable
Costo computable
Costo de ventas
Diferencias
Utilidad bruta: Ingresos menos costo de ventas (bienes
y servicios) del giro del negocio
Costo computable
Para la determinacin del costo computable de los bienes y servicios, se tendrn en cuenta supletoriamente las normas que regulan el ajuste por inflacin con incidencia tributaria, las Normas Internacionales de Contabilidad y los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, en tanto no se opongan a lo dispuesto en la Ley en este Reglamento
(inciso g) del artculo 11 del RLIR).
Costo computable en la enajenacin de bienes (artculo 20 de la LIR)
1. Costo de adquisicin
2. Costo de produccin o construccin
3. Valor de ingreso al patrimonio
(25) A diferencia del criterio contable que considera dentro del costo de venta al costo de los servicios
inherentes al giro del negocio en el caso de una empresa de servicios, a tenor del artculo 20 de la LIR se
desprende que para fines de la determinacin de la renta bruta, el costo de venta corresponde nicamente
al costo de los bienes enajenados por una empresa comercial o industrial.
106
En efecto, de acuerdo con el prrafo 19 de la NIC 2 Existencias, si bien el prestador de servicios debe
medir los costos de dicha prestacin por los costos que suponga su produccin, compuestos fundamentalmente por la mano de obra y otros costos del personal directamente involucrado en la prestacin del
servicio, incluyendo el personal de supervisin y otros costos indirectos atribuibles.
107
En este sentido, si bien se puede concluir que contablemente el costo computable de un bien enajenado es un gasto, dado que se trata de un costo
expirado o consumido, para efectos del Impuesto a la Renta se trata de un
concepto que engloba los gastos del costo de venta de los bienes vendidos
y el costo de enajenacin de activos fijos, intangibles y valores mobiliarios;
con una funcin distinta de los dems gastos, toda vez que el costo computable se utiliza para determinar la renta bruta procedente de la enajenacin
de bienes; mientras que el gasto es una deduccin que permite determinar
la renta neta del perceptor de rentas de tercera categora.
Para comprender lo anterior considrese el siguiente cuadro en donde se
pretende mostrar la ubicacin y la funcin que cumple el costo computable
dentro de la estructura del Impuesto a la Renta:
Esquema general de la determinacin del impuesto a la renta
Ingresos brutos
RENTA BRUTA
(-) Gastos
RENTA BRUTA
(+) Adiciones
(-) Deducciones
108
IMPUESTO RESULTANTE
(-) Crditos
109
021
Conforme con el artculo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, las
rentas de tercera categora se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, siendo aplicable tambin dicho criterio tanto para
los ingresos como para los gastos. De ello, se advierte que no se encuentra
expresamente sealada en dicho artculo la regla de imputacin del costo
computable.
No obstante lo anterior, el devengo es un concepto de naturaleza contable
y no tributaria que implica el reconocimiento de un elemento en los estados
financieros. En este sentido, atendiendo a lo indicado en el Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de los estados financiero se establece que los gastos se deben reconocer en el estado de resultados sobre la base
de una asociacin directa entre los costos incurridos y la obtencin de partidas especficas de ingresos, al que se denomina comnmente correlacin
110
de costos con ingreso, que implica el reconocimiento simultneo o combinado de unos y otros. As, a modo de ejemplo seala que los diversos
componentes de gasto que constituyen el costo de las mercancas vendidas
se reconocen al mismo tiempo que el ingreso derivado de la venta de bienes.
Dicho de otro modo, teniendo en cuenta que para efectos contables la asociacin implica la compensacin que debe efectuarse sobre los ingresos respecto
de los gastos incurridos para producirlos, debe imputarse en el mismo periodo en el que se reconocen los ingresos el costo de los bienes enajenados, que
como se ha sealado se denomina tributariamente costo computable.
Sobre el particular, cabe sealar que el Tribunal Fiscal en la RTF N 6764-22011 ha sealado que de la interpretacin sistemtica de los artculos 20 y 57
de la Ley del Impuesto a la Renta, se entiende que el costo (computable) vinculado a una renta de tercera categora generada por una enajenacin se aplicar
en la determinacin del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio en
que dicha operacin se considere efectuada. En este sentido, el vendedor debe
reconocer el costo computable de los bienes enajenados en el mismo periodo
en el que reconoce el ingreso relacionado con la venta de los productos.
En efecto, agrega el Tribunal que el criterio del devengo establecido en el
artculo 57 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta
no resulta aplicable al costo computable al no tener este la calificacin de
gasto, puesto que, de acuerdo con el artculo 20 del referido TUO, surge
como consecuencia de la enajenacin de bienes y es un componente para la
determinacin de la renta bruta (como se ha indicado en el punto 1 de este
captulo). No obstante, precisa el Tribunal que el costo computable, al estar
vinculado a una renta de tercera categora generada por una venta, debe
entenderse que para determinar la renta bruta debe imputarse en el ejercicio
en que la venta del bien se considere efectuada.
Dicho en otros trminos, si conforme con el artculo 57 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta las rentas deben imputarse en el ejercicio comercial
en que estas se devenguen, por accesoriedad, el costo computable de los
bienes enajenados tambin se imputarn en el ejercicio en que se produzca
el citado devengo, de manera tal que se consideren en un determinado periodo las rentas producidas por enajenacin de bienes, con sus respectivos
costos computables.
111
Por dicha razn, el Tribunal Fiscal en las RRTF Ns. 13559-10-2011, 010381-2006 y 09921-5-2008 ha sealado que el elemento determinante para
definir el ejercicio en que se imputar el costo vinculado a una operacin
de venta es el devengo de la renta gravada, generada por dicha operacin,
y no la informacin referida a la fecha en que el vendedor compr la mercadera, la fecha en que su proveedor emiti o entreg el comprobante de
pago correspondiente, la fecha en que el proveedor entreg la mercadera
o la fecha de registro contable de tal compra. De esta manera, corresponde
deducir el costo computable nica y exclusivamente cuando el ingreso se
reconoce, debiendo efectuarse en el mismo ejercicio tanto el reconocimiento del ingreso como del costo de ventas. Se desprende de lo anterior, que si
un ingreso por ventas no se ha imputado a un ejercicio su costo tampoco
puede imputarse a este.
Considerando lo anterior, resulta comprensible que cuando se aplica el criterio dispuesto en el artculo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta como
excepcin al criterio del devengo para el caso especfico de enajenacin de
bienes a plazos se disponga una regla particular de imputacin del costo
computable. En efecto, acorde con el literal d) del artculo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta en el caso de enajenacin de bienes a
plazos, cuyas cuotas convenidas para el pago sean exigibles en un plazo mayor a un (1) ao a partir de la fecha de la enajenacin y que sea realizada por
una persona que percibe rentas de tercera categora, el costo computable de
los bienes enajenados que corresponda a cada ejercicio, se determinar de
acuerdo al siguiente procedimiento:
1.
2.
El coeficiente obtenido en el numeral anterior ser redondeado considerando cuatro (4) decimales y se multiplicar por el costo computable del bien enajenado.
## APLICACIN PRCTICA
Costo de venta
Con fecha 5 de marzo de 2013 una empresa, cuyo giro de negocio
es la comercializacin de productos electrodomsticos, vende 10 lavadoras al precio de S/, 1,500 cada una (incluido IGV). Asimismo, se
sabe que el costo unitario de cada lavadora asciende a S/. 800 y que
la operacin se ha efectuado al crdito. Al respecto, se sabe que el
cliente pagar en dos partes, el 50% al momento de la entrega de las
lavadoras; y el otro 50% al mes siguiente de haber recibido dichas
lavadoras. En qu oportunidad la empresa deber reconocer el gasto
por el costo de venta?
Respuesta
El reconocimiento del ingreso en la venta de bienes se reconoce, entre otras condiciones, cuando la empresa transfiere al comprador los
riesgos y ventajas de la propiedad de los bienes, tal como lo establece
el prrafo 14 de la NIC 18. En este sentido, bajo el supuesto que se
cumple con las dems condiciones para el reconocimiento del ingreso,
la empresa deber efectuar el registro por la venta de los bienes el 5
de marzo de 2013.
Sin embargo, para que se produzca este ingreso ha sido necesaria la
transferencia de las lavadoras al comprador, por lo cual el costo de los
113
114
115
6951 Mercaderas
29 Desvalorizacin de existencias 7,000
291 Mercaderas
2911 Mercaderas manufacturadas
x/x Por la desvalorizacin de existencias.
---------------------------------------- x -------------------------------------
116
350,000
---------------------------------------- x -------------------------------------
117
Monto total
N de cuotas
Cada cuota
350,000
20
17,500
-150,000
20
-7,500
Neto
200,000
Detalle
Monto total
Ingreso
Costo
Neto
350,000
10,000
Cuotas
Total
Saldo
Noviembre
Diciembre
17,500
17,500
35,000
315,000
-150,000
-7,500
-7,500
-15,000
-135,000
200,000
10,000
10,000
20,000
180,000
Costo de produccin
Valor de ingreso al patrimonio
118
2.
3.
## APLICACIN PRCTICA
Diferencias de cambio en pasivos relacionados con activos fijos generados hasta el 2012
El 03/12/2012 una empresa adquiri un activo fijo por el valor total
de US$ 24,000 (S/. 60,000). En vista de que no se cuenta con liquidez
inmediata el accionista asume inicialmente con la deuda total y luego
al mes siguiente la empresa le reintegra la totalidad de dicho monto.
Cmo sera el tratamiento contable y tributario de la depreciacin
tomando en consideracin la diferencia de cambio al cierre del ejercicio 2012 originada por la variacin del tipo de cambio?
Datos adicionales:
La ganancia por diferencia de cambio generada al cierre del ejercicio
2012, asciende a S/. 2,400.
La ganancia por diferencia de cambio generada desde el cierre del
ejercicio a la fecha de cancelacin (2013) fue de S/. 1,200.
Adems se sabe que el porcentaje de depreciacin tanto contable como
tributaria corresponde al 20%.
119
Respuesta
No todas las operaciones que realiza una empresa son en la moneda de
curso legal del pas, pues es comn que algunas operaciones sean realizadas en una moneda distinta (moneda extranjera), producto de lo cual
como consecuencia de las fluctuaciones de la moneda en la que efecta el
registro contable y la moneda extranjera se generen variaciones a las que
se denomina diferencias de cambio, de acuerdo con la NIC 21.
Esta situacin se presenta en el caso planteado, en el cual se genera
una diferencia de cambio a partir del reconocimiento inicial de la
operacin, el cual se ha separado en dos tramos: i) por el periodo del
reconocimiento al cierre del ejercicio, y ii) desde el cierre del ejercicio
a la fecha de cancelacin.
En vista de lo anterior, a continuacin se mostrarn los asientos para
reconocer las diferencias de cambio generadas de acuerdo con lo dispuesto por la NIC 21.
Diferencia generada al cierre del ejercicio 2012:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y
gerentes
2,400
441 Accionistas (o socios)
4411 Prstamos
77 Ingresos financieros 2400
776 Diferencia en cambio
x/x Por el ajuste al cierre del ejercicio 2012.
---------------------------------------- x ------------------------------------
---------------------------------------- x ------------------------------------44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y gerentes
441 Accionistas (o socios)
4411 Prstamos
120
57,600
Costo
2012
Tasa
2013
Dep.
2014
2015
Dep.
Tasa
Dep.
Tasa
12/60 12,000
12/60
12/60
60,000
1 / 60 1,000
12/60
12,000
12/60
12,000
Diferencia
cambio al
cierre 2012
-2,400
1 / 60
12/60
-480
12/60
-480
Totales
57,600
960
11,520
11,520
Dep.
-480
11,520
Tasa
2017
Tasa
Costo de
adquisicin
-40
2016
Dep.
Tasa
-480 11/60
11,520
Dep.
-440
10,560
121
Los incrementos por revaluacin de activos, en el caso de la reorganizacin de sociedades o empresas segn la modalidad prevista en el
numeral 1) del artculo 104 de la ley.
023
122
otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones
de ser usados, enajenados o aprovechados econmicamente.
Debe tenerse en cuenta, acorde con el inciso a) del artculo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, que existir costo de adquisicin
cuando el bien haya sido adquirido por el contribuyente de terceros a ttulo
oneroso.
Asimismo, el Tribunal Fiscal en la RTF N 1935-5-2004 agrega que dentro
del costo computable de los bienes adquiridos se incluyen otros conceptos
que resulten necesarios para colocar los bienes en condiciones de ser usados, lo que concuerda con las normas contables, cuya aplicacin es supletoria a lo regulado en la normativa tributaria.
Ahora bien, teniendo en cuenta que de manera supletoria se aplican los
criterios contables, a continuacin de manera resumida se expondrn las
reglas principales requeridas para los activos ms importantes:
Costo de adquisicin
NIC 2 Inventarios
Prrafo 11
El costo de adquisicin de los inventarios comprender el precio de compra, los aranceles de importacin y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los
transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisicin de las mercaderas, los materiales o los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirn para determinar el costo de adquisicin.
Prrafo 15
Se incluirn otros costos, en el costo de los inventarios, siempre que se hubiera incurrido en ellos
para dar a los mismos su condicin y ubicacin actuales. Por ejemplo, podr ser apropiado incluir,
como costo de los inventarios, algunos costos indirectos no derivados de la produccin, o los costos del diseo de productos para clientes especficos.
NIC 16 Propiedades, planta y equipo
Prrafo 16
123
Prrafo 17
Prrafo 20
El reconocimiento de los costos en el importe en libros de un elemento de propiedad, planta y equipo terminar cuando el elemento se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista
por la gerencia. Por ello, los costos incurridos por la utilizacin o por la reprogramacin del uso de un elemento no se incluirn en el importe en libros del elemento correspondiente. Por ejemplo, los siguientes costos no se incluirn en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo:
a) Costos incurridos cuando un elemento, capaz de operar de la forma prevista por la gerencia, todava
tiene que ser puesto en marcha o est operando por debajo de su capacidad plena;
b) Prdidas operativas iniciales, tales como las incurridas mientras se desarrolla la demanda de los
productos que se elaboran con el elemento; y
c) Costo de reubicacin o reorganizacin de parte o de la totalidad de las operaciones de la entidad.
NIC 38 Activos intangibles
Prrafo 24
Prrafo 27
Prrafo 28
Prrafo 30
Prrafo 23
124
## APLICACIN PRCTICA
Componente de activo fijo dado de baja en cuentas
Una empresa que se dedica a prestar servicio de transporte interprovincial de carga de bienes, cuenta con una flota de camiones volquetes y cada 2 aos realiza cambio de cabina de carga de los vehculos.
Cmo sera el tratamiento contable para el registro del cambio del
componente de las unidades de transporte?
Se sabe que la empresa haba separado el activo considerando tal poltica por lo cual se haba considerado como activo fijo la cabina de
carga, la cual se encuentra completamente depreciada. El costo de la
misma ascenda a S/. 15,000.
Respuesta
Respecto de los desembolsos que la empresa incurre por la adquisicin de ciertos componentes de unidades de transporte, debemos
manifestar que en la medida que cumplan con los requisitos de reconocimiento de un activo fijo (sea probable que genere beneficios econmicos futuros y que el costo pueda ser medido confiablemente) sealados en el prrafo 7 de la NIC 16, se debe activar. En este sentido,
en la oportunidad en la cual se adquieren estos bienes se reconocer
un activo por parte de la empresa.
Sobre el particular, expresamente se aborda este tema en los prrafos
13 y 14 de la NIC 16, en el que se seala que ciertos componentes de
algunos activos fijos pueden necesitar ser sustituidos varias veces a lo
largo de la vida del activo, en nuestro caso, las cabinas de carga.
Al respecto, de acuerdo con lo expresado en el prrafo anterior, calificar como inmuebles, maquinaria y equipo si se trata de componentes
o piezas de repuestos importantes que sean utilizados durante ms de
un periodo, tal como aprecia en el caso planteado (2 aos), o cuando estos puedan ser utilizados respecto a un elemento de inmuebles,
maquinaria y equipo especficamente. En este orden de ideas, siendo
utilizables respecto de un activo fijo tangible especfico, deber considerarse como activo fijo.
125
Por otro lado, la sustitucin genera necesariamente la baja del bien del
activo fijo que es sustituido. En consecuencia, el bien del activo fijo
sustituido deber ser eliminado mediante el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 15,000
391 Depreciacin acumulada
3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo
39133 Equipo de transporte
33 Inmuebles, maquinaria y equipo 15,000
334 Unidades de transporte
3341 Vehculos motorizados
33411 Costo
x/x Por la baja en libros de la cabina del vehculo que es sustituido.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Intercambio de activos
La Compaa BXZ decide intercambiar con la compaa ABC una
planta productora de cemento A por una planta productora de cemento tipo B; los flujos futuros que iba generar la Planta A seran
126
Planta A
Planta B
Costo
100,000
80,000
Depreciacin acumulada
(40,000)
(10,000)
60,000
70,000
b)
De conformidad con lo anterior, queda analizar si la permuta o intercambio que realizan tiene carcter comercial, considerando que para
el prrafo 25 de la NIC 16, una transaccin de intercambio tendr
carcter comercial si:
-
127
024
128
Conforme con el numeral 3 del inciso a) del artculo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, existe costo de produccin o
construccin, cuando el bien ha sido producido, construido o creado
por el propio contribuyente.
Cabe agregar que el citado numeral agrega que el costo computable de los terrenos o las edificaciones cuyo proceso de habilitacin o
construccin, respectivamente, se hubiera efectuado en varios ejercicios, utilizar el siguiente procedimiento:
i)
130
Los costos de transformacin de los inventarios comprendern aquellos costos directamente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra directa. Tambin comprendern una parte, calculada de forma sistemtica, de los costos
indirectos, variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias
primas en productos terminados. Son costos indirectos fijos los que permanecen relativamente constantes, con independencia del volumen de produccin, tales como la
depreciacin y mantenimiento de los edificios y equipos de la fbrica, as como el costo de gestin y administracin de la planta. Son costos indirectos variables los que varan directamente, o casi directamente, con el volumen de produccin obtenida, tales
como los materiales y la mano de obra indirecta.
Prrafo 13
Prrafo 22
El costo de un activo construido por la propia entidad se determinar utilizando los mismos principios como si fuera un elemento de propiedades, planta y equipo adquirido.
Si la entidad fabrica activos similares para su venta, en el curso normal de su operacin, el costo del activo ser, normalmente, el mismo que tengan el resto de los producidos para la venta (vase la NIC 2). Por tanto, se eliminar cualquier ganancia interna
para obtener el costo de adquisicin de dichos activos. De forma similar, no se incluirn, en el costo de produccin del activo, las cantidades que excedan los rangos normales de consumo de materiales, mano de obra u otros factores empleados. En la NIC
23 Costos por prstamos, se establecen los criterios para el reconocimiento de los intereses como componentes del importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo construido por la propia entidad.
El costo de un activo intangible generado internamente, a efectos del prrafo 24, ser
la suma de los desembolsos incurridos desde el momento en que el elemento cumple
las condiciones para su reconocimiento, establecidas en los prrafos 21, 22 y 57. El
prrafo 71 prohbe la reintegracin, en forma de elementos del activo, de los desembolsos reconocidos previamente como gastos.
131
Prrafo 66
El costo de un activo intangible generado internamente comprender todos los costos directamente atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo para
que pueda operar de la forma prevista por la gerencia. Son ejemplos de costos atribuibles directamente:
a) Los costos de materiales y servicios utilizados o consumidos en la generacin del
activo intangible;
b) Los costos de las remuneraciones a los empleados (segn se definen en la
NIC 19) derivadas de la generacin del activo intangible;
c) Los honorarios para registrar los derechos legales; y
d) La amortizacin de patentes y licencias que se utilizan para generar activos
intangibles.
En la NIC 23, se establecen los criterios para el reconocimiento de los costos por intereses como componentes del costo de los activos intangibles generados internamente.
## APLICACIN PRCTICA
Importacin de mercaderas
En el mes de diciembre la empresa Pacfico S.A.C., empresa importadora, realiz una adquisicin de mercaderas de su proveedor del
exterior bajo la modalidad FOB. El valor de los bienes adquiridos con
fecha 21 de diciembre de 2012 (fecha en que fueron puestos a bordo
del buque) ascenda a US$ 60,000 segn invoice emitida por el proveedor. Dicho importe fue cancelado en esa misma fecha.
Se sabe que adicionalmente, la empresa ha incurrido en los siguientes
desembolsos para nacionalizar los bienes:
Servicio de flete (invoice 21/12/12) :
US$ 4,800
Seguros (invoice 21/12/12)
:
US$ 1,200
Ad valrem : US$ 8,520
I.G.V. e I.P.M.
:
US$ 14,314
Prestacin de servicios (Ag. aduana) :
US$ 850 ms IGV
Fechas de pago:
Pago de la DUA: 30/01/2013
Agencia de aduana: 05/02/2013
Con base en la informacin anterior, cules seran los asientos contables a efectuar para registrar la importacin y cmo se determinara
132
133
Inventario inicial
: 4669,224
Inventario final
: ( 839,224)
3830,000
Para nacionalizar los bienes se requiere el pago de derechos arancelarios y el IGV correspondiente, siendo la base de clculo del primero el
valor arancelario de los bienes que no necesariamente coincidir con
los desembolsos efectuados por el importador.
Por los tributos que recaen sobre la importacin de los bienes, consignados en la Declaracin nica de Aduanas, se deber efectuar el
siguiente asiento, teniendo en consideracin el tipo de cambio vigente
en la fecha de pago de estos (S/. 2.560):
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------60 Compras 21,811
609 Costos vinculados con las compras
6091 Costos vinculados con las compras de mercaderas
60913 Derechos aduaneros
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 36,644
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar(*) 58,455
401 Gobierno central
4015 Derechos aduaneros
40151 Derechos arancelarios
x/x Provisin de derechos arancelarios e IGV por pagar a aduanas.
Ad valrem : US$ 8,520 x S/. 2.560 = S/. 21,811
I.G.V. e I.P.M : US$ 14,314 x S/. 2.560 = S/. 36,644
---------------------------------------- x ------------------------------------28 Existencias por recibir
21,811
281 Mercaderas
61 Variacin de existencias
21,811
611 Mercaderas
6111 Mercaderas manufacturadas
x/x Por el destino de las compras realizadas.
---------------------------------------- x ------------------------------------(*) El Rgimen de Percepciones se aplica a las operaciones de importacin definitiva de bienes gravadas con el IGV. El importe de la percepcin del IGV ser determinado aplicando un porcentaje
135
sobre el importe de la operacin. Para ello, la Sunat efecta la percepcin del IGV con anterioridad a la entrega de las mercancas a que se refiere al artculo 24 de la Ley General de Aduanas
con prescindencia de la fecha de nacimiento de la obligacin tributaria en la importacin. El importador acreditar el pago de la percepcin mediante la Liquidacin de Cobranza - Constancia
de Percepcin emitida por la Sunat, debidamente cancelada.
Finalmente, al momento del ingreso de las mercaderas importadas al almacn de la empresa, se reconoce el ingreso a la cuenta de
mercaderas:
136
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------20 Mercaderas 193,225
201 Mercaderas manufacturadas
2011 Mercaderas manufacturadas
20111 Costo
28 Existencias por recibir 193,225
281 Mercaderas
x/x Por el ingreso de las mercaderas luego de su nacionalizacin.
---------------------------------------- x ------------------------------------
(*) (**)
Costos indirectos
(***)
Total
Noviembre
Diciembre
150,000
180,000
32,700
43,600
14,000
18,000
196,700
241,600
(*)
137
Los adelantos entregados por los clientes durante el 2012 han sido los
siguientes:
Clientes
Base imponible
IGV
Total
20,000
3,600
23,600
25,000
4,500
29,500
30,000
5,400
35,400
Respuesta
Con base en la informacin anterior, en primer lugar se reconocern
los esfuerzos realizados por la empresa para la construccin de las
existencias, que a la fecha se encuentran en proceso de produccin,
tal como se muestra a continuacin, considerando cada uno de los
elementos de costos de acuerdo con lo dispuesto por la NIC 2:
Asiento por el consumo de los materiales:
Noviembre
--------------------------------- x --------------------------------61 Variacin de existencias
612 Materias primas
6124 Materias primas para productos inmuebles
24 Materias primas
244 Materias primas para productos inmuebles
x/x Por el consumo de las materias primas.
150,000
Diciembre
180,000
150,000
180,000
--------------------------------- x ---------------------------------
x/x
--------------------------------- x ---------------------------------
138
150,000
Diciembre
180,000
150,000
180,000
Diciembre
32,700
43,600
---------------------- x -------------------------62
Remuneraciones
Sueldos y salarios
10,000
20,000
20,000
20,000
2,700
3,600
627
6,600
8,800
41
4031 EsSalud
2,700
3,600
4032 ONP
3,900
5,200
Remuneraciones y participaciones
por pagar
26,100
34,800
Por los beneficios laborales que corresponden a los trabajadores que laboran
en la construccin del inmueble.
---------------------- x --------------------------
Diciembre
--------------------------------- x -------------------------------------92
Costo de produccin
32,700
43,600
139
79
32,700
43,600
--------------------------------- x --------------------------------------
Diciembre
--------------------------------- x -------------------------------------68
10,000
12,000
681 Depreciacin
6814 Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo - Costo
68142 Maquinarias y equipos de explotacin
39
10,000
12,000
Depreciacin acumulada
--------------------------------- x -------------------------------------65
4,000
6,000
720
1,080
651 Seguros
40
Gobierno central
x/x
--------------------------------- x --------------------------------------
140
4,720
7,080
Diciembre
14,000
18,000
----------------------- x --------------------------92
Costo de produccin
923 Otros costos indirectos
9231 Depreciacin
9232 Seguro
79
12,000
4,000
6,000
x/x
10,000
14,000
18,000
----------------------- x ---------------------------
Es importante sealar que dado que la construccin se realiza independientemente de la existencia de compradores a partir de noviembre y que adems los clientes tienen una capacidad limitada para
influir en el diseo, resulta aplicable lo dispuesto por la NIC 18.
En consecuencia, no obstante que pudiera haberse celebrado contratos respecto de bienes que se encuentran en planos, no puede reconocerse ingreso an por cuanto se trata de bienes que no tienen existencia (bien futuro) y que por ende no han podido transferirse los riesgos
y beneficios del bien, debiendo efectuar el siguiente asiento por el
dinero depositado por los clientes:
141
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 88,500
121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 13,500
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 75,000
122 Anticipos de clientes
x/x Por los anticipos recibidos.
---------------------------------------- x ------------------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 88,500
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 88,500
121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera
x/x Por los anticipos recibidos.
---------------------------------------- x -------------------------------------
xxx
---------------------------------------- x -------------------------------------
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------69 Costo de ventas xxx
692 Productos terminados
6924 Productos inmuebles terminados
21 Productos terminados xxx
214 Productos inmuebles
x/x Por el retiro de los bienes enajenados por la empresa.
---------------------------------------- x -------------------------------------
S/.
25,000
Mano de obra
9,500
Traslado de desmonte
2,500
Respuesta
Las construcciones en proceso de bienes destinados para el uso de
la empresa, deben ser objeto de registro, hasta su terminacin en la
divisionaria 339 Trabajos en curso. Asimismo, atendiendo a esta situacin, mientras no se encuentre listo para su uso no debe ser objeto
de depreciacin.
Por otro lado, en la cuenta 72 Produccin inmovilizada se acumular
anualmente el costo de los trabajos efectuados por la propia empresa
para s misma. Dicho costo previamente registrado segn su naturaleza en el elemento 6, una vez concluido el bien se transferir a la cuenta del rubro Inmuebles, maquinaria y equipo, que corresponda. En
nuestro caso se transferir a la divisionaria 332 Edificios y otras construcciones, a efectos de incluirlos como parte de los activos fijos de
la empresa. A continuacin veamos la dinmica de dicha operacin:
143
144
145
025
Agrega el referido numeral 2 que el valor de autoavalo para determinar el costo computable de los inmuebles adquiridos a ttulo gratuito,
a que se refiere el literal a.2. del inciso a) del numeral 21.1 del artculo
21 de la ley (persona natural que no genera renta de tercera categora),
es el correspondiente al ao de adquisicin del bien. A estos efectos,
se entiende por autoavalo a la base imponible sobre la cual se calcula
el Impuesto Predial de conformidad con las disposiciones contenidas
en la Ley de Tributacin Municipal.
146
En el caso de activos adquiridos con motivo de una reorganizacin de sociedades o empresas, segn la modalidad prevista en el
numeral 1) del artculo 104 de la ley, se considerar como valor de
ingreso al patrimonio el valor revaluado de dichos activos.
(29) Sobre el particular debe tenerse en cuenta que el Tribunal Fiscal seal en la RTF N 012189-3-2009
que si bien es cierto, que de acuerdo a lo sealado en el artculo 44 inciso j) de la LIR se prohbe la
147
027
Cules son las resoluciones del Tribunal Fiscal que deniegan el gasto por no contar con comprobante de pago?
Manifestada en diversas Resoluciones, tales como las RRTF Ns. 8534-52001, 5300-4-2002, 9049-5-2004, 2919-1-2004 y 065272-5-2004. En esta
ltima, el Tribunal Fiscal con relacin al reparo del costo de ventas sin soporte documentario de la parte del costo del importe del transporte desde
el puerto de arribo hasta Ceticos Tacna en la importacin de vehculos, sustentada nicamente con la declaracin de ingreso a Ceticos y el manifiesto
terrestre que emite la administracin el citado organismo indic que en
base a lo sealado en el artculo 20 y el artculo 64 de la Ley del Impuesto
y lo indicado en el inciso a) del artculo 37 del Reglamento de la Ley indic
que si bien los fletes y dems gastos incurridos hasta el ingreso de los bienes
a los almacenes de la empresa se requiere que se encuentren debidamente
sustentados acorde con lo dispuesto por el inciso j) del artculo 44 de la Ley
deduccin de gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas
mnimas establecidos por el Reglamento de CP, no es menos cierto que dicha prohibicin no resulta
aplicable a todos los gastos, como es el caso de la depreciacin, pues en este caso solo basta con que se
cuente con la documentacin que sustente la existencia del activo fijo.
148
028
149
b)
(30) WARREN, REEVE y FESS. Contabilidad Financiera. International Thomson Editores, S.A de C.V.,
Mxico, 2005, novena edicin, p. 358.
150
c)
Identificacin especfica.
d)
e)
Existencias bsicas.
## APLICACIN PRCTICA
Mtodo PEPS
Una empresa petrolera que ha determinado que el inventario bsico
de crudo es de 10,000 toneladas, siendo el precio al que debe valuarse
el mismo de 1500,000. El inventario con el que se inici el periodo
fue de 16,000 toneladas valuado en 2580,000.
Si se sabe que las adquisiciones de crudo durante el periodo fueron de
534,000 toneladas por un valor de S/. 107130,000 como se muestra
a continuacin:
Da
Unidades
Precio
345,000
190
65,550,000
20
189,000
220
41,580,000
534,000
Valor
107,130,000
151
Respuesta
Considerando que aplica el mtodo PEPS, se entiende que lo que queda al final corresponde en exceso sobre las existencias bsicas correspondientes a la ltima compra. En este sentido, el costo de las
existencias al final y el costo de venta se determinaran como sigue:
Unidades
Inventario Final
Existencias bsicas
10,000
1,500,000
15,000
3,300,000
25,000
4,800,000
Saldo inicial
16,000
2,580,000
Compras
534,000
107,130,000
Saldo final
-25,000
-4,800,000
Costo de ventas
525,000
104,910,000
Mtodo Promedio
Una empresa X S.A., con RUC 20123456780 tiene un saldo inicial
de existencia al 02/11/2013, tal como a continuacin se muestra:
Saldo inicial
Fecha
Unidades
Cada uno
Total
02/11/2013
5,000
10
10,000
152
Fecha
Unidades
Cada uno
Total
06/11/2013
30,000
11
66,000
13/11/2013
25,000
12
60,000
20/11/2013
30,000
12
72,000
27/11/2013
30,000
14
84,000
Noviembre 2013
20123456780
X S.A.
1001
Mercaderas
Producto W
7
promedio
Tipo
Serie
Nmero
02/11/2013
Tipo de
operacin
Entradas
Cant.
C. Unit.
Salidas
Total
Cant.
C. Unit.
Saldo
Total
Saldo inicial
03/11/2013
01
003
225
06/11/2013
01
001
5544
10/11/2013
01
003
226
13/11/2013
01
001
1501
5,000
30,000
11
66,000
25,000
12
60,000
Venta
Compra
C. Unit.
5,000
Venta
Compra
Cant.
10
10,000
10,000
2.2
66,000
25,000
2.2
55,000
50,000
2.3 115,000
0
30,000
5,000
11
11,000
Total
10
16/11/2013
01
003
227
Venta
10,000
11.5
23,000
40,000
2.3
92,000
17/11/2013
01
003
228
Venta
5,000
11.5
11,500
35,000
2.3
80,500
5,000
11.5
11,500
2.3
69,000
19/11/2013
01
003
229
Venta
20/11/2013
01
002
854
Compra
30,000
12
72,000
30,000
60,000
2.35 141,000
24/11/2013
01
003
230
Venta
15,000
11.75
35,250
45,000
2.35 105,750
26/11/2013
01
003
231
Venta
10,000
11.75
23,500
35,000
2.35
27/11/2013
01
001
1880
Totales
Compra
30,000
115,000
14
84,000
282,000
65,000
55,000
82,250
2.55769231 166,250
125,750
153
A continuacin presentamos, el siguiente cuadro que pretende mostrar las diferencias que se originan por la aplicacin de los mtodos
PEPS y Promedio:
Efecto en el estado de resultados
Detalle
Promedio
Ventas
225,000
Costo de ventas
125,750
Inventario inicial
10,000
Compras
(-) Inventario final
Utilidad Bruta
030
282,000
-166,250
391,250
031
Cmo sera el costo computable en inmuebles adquiridos por personas naturales, sucesiones indivisas o sociedad conyugal que opt por tributar (generadores de rentas no empresariales)?
154
Ttulo
Costo Computable
Oneroso
El costo computable ser el valor de adquisicin o construccin reajustado por los ndices de correccin
monetaria que establece el Ministerio de Economa y Finanzas sobre la base de los ndices de precios
al por mayor proporcionados por el Instituto Nacional de Estadstica e Informtica (INEI), incrementado
con el importe de las mejoras incorporadas con carcter permanente.
Ahora bien, si el inmueble ha sido adquirido mediante contrato de arrendamiento financiero o retroarrendamiento financiero o leaseback, el costo computable para el arrendatario ser el de adquisicin, correspondiente a la opcin de compra, incrementado en los importes por amortizacin del capital, mejoras
incorporadas con carcter permanente y otros gastos relacionados, reajustados por los ndices de correccin monetaria que establece el Ministerio de Economa y Finanzas en base a los ndices de Precios
al por Mayor proporcionados por el Instituto Nacional de Estadstica e Informtica (INEI).
Gratuito
Si la adquisicin es a ttulo gratuito, el costo computable ser igual a cero. Alternativamente, se podr
considerar como costo computable el que corresponda al transferente antes de la transferencia, siempre que este se acredite de manera fehaciente.
032
En el caso de contratos de arrendamiento financiero el costo computable para el arrendatario ser el costo de adquisicin, disminuido en la depreciacin.
En el caso de contratos de retroarrendamiento o leaseback, toda vez que ello segn el
Decreto Legislativo N 299 no conlleva una transferencia no se produce una adquisicin mantenindose el bien al costo computable que tena este antes de la celebracin
del contrato.
155
## APLICACIN PRCTICA
Compra de activo fijo a travs de contrato de leasing
Una empresa celebra un contrato de leasing con el banco, para ello
cuenta con la siguiente informacin:
Fecha : Enero 2012
Bien adquirido
:
Vehculo
Precio contado
:
S/. 150,000
Intereses : S/. 24,000
IGV : Tasa 18%
Opcin de compra
:
S/. 2,430 ms IGV
Las cuotas mensuales ascienden a S/. 2,430 ms IGV, siendo el detalle
de la primera cuota la siguiente:
Capital
Intereses
Cuota
IGV 18%
Total
2,200
230
2,430
437
2,867
157
158
033
## APLICACIN PRCTICA
Impuesto a la alcabala al ejercer la opcin de compra
Con fecha junio de 2013 una empresa ejerce la opcin de compra de
un bien inmueble adquirido a travs de contrato leasing, celebrado
en 2009, con la finalidad de contar con un local propio donde
funcione el rea administrativa. El monto total pagado ascendi
a S/. 300,000 (que corresponde en S/. 129,000 al terreno y la diferencia a la edificacin). El valor de autovalo correspondiente al 2013 es
de S/. 5,000 (el vendedor no es constructor). Cmo se contabiliza el
impuesto a la alcabala?
159
Respuesta
De conformidad con el artculo 21 de la Ley de Tributacin Municipal, el impuesto a la alcabala grava las transferencias de propiedad
de bienes inmuebles urbanos o rsticos a ttulo oneroso o gratuito,
cualquiera sea su forma o modalidad. En este sentido, se trata de un
impuesto que tiene como acto generador la transferencia en propiedad de inmueble, y como sujeto contribuyente al comprador.
De lo anterior, corresponder pagar el referido impuesto a la empresa
arrendataria que ejerce la opcin de compra.
Cabe indicar que segn el prrafo 16 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo son componentes del costo de un activo fijo, adems
del precio pagado al vendedor, son los aranceles de importacin y los
impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisicin, despus de deducir cualquier descuento o rebaja del precio. De
ah que el impuesto que recae en la adquisicin del bien, y que no es
recuperable para el adquirente como la alcabala deber formar parte
del costo del bien adquirido.
Ahora bien, siendo en la prctica dos bienes distintos los que adquiere
la empresa, el monto del impuesto deber asignarse a cada uno de
estos de manera racional para lo cual podramos efectuar la siguiente
asignacin en razn de los valores de mercado de cada componente
del inmueble, como se muestra a continuacin:
Prorrateo del impuesto de alcabala
Detalle
S/.
Alcabala
Terreno
129,000.00
43
2,150.00
Edificacin
171,000.00
57
2,850.00
300,000.00
100
5,000.00
Total
160
161
Datos adicionales:
Detalle
S/.
Costo
112,500
Depreciacin
-79,688
32,812
Respuesta
De acuerdo con el prrafo 67 de la NIC 16 Propiedad, planta y equipo, un activo fijo se dar de baja en cuentas de libros cuando, entre
otros, la empresa se desapropie del mismo.
De lo anterior, se deber dar de baja en libros al bien enajenado reconociendo como gasto el importe no depreciado del bien, tal como se
muestra en el siguiente asiento:
Por la baja en libros del activo fijo:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------65 Otros gastos de gestin 32,812
655 Costo neto de enajenacin de activos inmovilizados y
operaciones discontinuas
6551 Costo neto de enajenacin de activos inmovilizados
65513 Inmuebles, maquinaria y equipo
39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 79,688
391 Depreciacin acumulada
3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo
39133 Equipo de transporte
33 Inmuebles, maquinaria y equipo 112,500
334 Unidades de transporte
3341 Vehculos motorizados
33411 Costo
x/x Por la baja de libros del vehculo.
---------------------------------------- x -------------------------------------
162
75
Valor de venta
S/. 41,250
65
S/. 32,812
Ganancia
S/. 8,438
163
164
Para fines tributarios este gasto ser deducible en tanto no se encuentre cubierto por seguro y se demuestre el hecho.
034
Compra a tercero.
Caso
Costo Computable
Costo de adquisicin.
Acciones liberadas por capitalizacin de utilidades El costo computable ser su valor nominal.
y reservas por reexpresin del capital, como consecuencia del ajuste integral por capitalizacin de
utilidades y reservas por reexpresin del capital,
como consecuencia del ajuste integral(7).
(31) Dentro de las cuentas patrimoniales que son objeto comn de capitalizacin se encuentran las siguientes:
1. Reservas. Al respecto, cabe sealar que existen diferentes tipos de reservas como las reservas contractuales, reservas estatutarias, reservas facultativas, reservas legales, etc. Respecto de las primeras,
no hay restriccin, encontrando la razn de su capitalizacin en la circunstancia de haber cesado
las razones que se tuvieron para su constitucin y no considerar oportuno para la sociedad repartirlas como beneficios entre sus accionistas. Sin embargo, respecto de las reservas legales aplicables
a sociedades annimas si bien no hay restriccin para su capitalizacin, existe de acuerdo con el
artculo 229 de la Ley General de Sociedades obligacin de reponerla.
2. Excedente de Revaluacin. El mayor valor generado como consecuencia de la revaluacin voluntaria de conformidad con el artculo 10 de la Resolucin del Consejo Normativo de Contabilidad
N 012-98-EF dispone que podr ser llevado a capital social, solo en el caso que se realice el mayor
valor a travs de la venta del bien, o por las mayores depreciaciones generadas a partir de la fecha
de valorizacin adicional.
3. Primas de Capital. Segn el artculo 233 de la Ley General de Sociedades pueden capitalizarse en
cualquier momento.
De ello se puede observar que no se ha mencionado el caso de capitalizacin de primas, pero se entiende que
debe aplicarse el mismo criterio, por el cual el costo computable de las mismas sera el valor nominal de las acciones. En el caso de las acciones liberadas por la capitalizacin del excedente de revaluacin, por el contrario,
toda vez que no tiene incidencia tributaria el costo computable de las mismas sera cero.
165
Acciones liberadas como resultado de la capitalizacin de deudas en un proceso de reestructuracin al amparo de la Ley de Reestructuracin Patrimonial como resultado de la
capitalizacin de deudas.
Canje
El costo computable ser igual a cero si el crdito hubiera sido totalmente provisionado y castigado conforme a lo dispuesto en el numeral 3 del literal g) del
artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta. En su defecto, tales acciones o participaciones tendrn en conjunto como costo computable,
el valor no provisionado del crdito que se capitaliza.
Recibidas como consecuencia de una reorga- Su costo computable ser el que resulte de dividir el
nizacin empresarial.
costo total de las acciones o participaciones del contribuyente que se cancelen como consecuencia de la
reorganizacin, entre el nmero total de acciones o
participaciones que el contribuyente recibe.
En el caso de la reorganizacin simple, el costo
computable de las acciones o participaciones que se
emitan ser el que corresponda al activo transferido.
Si la reorganizacin se produce al amparo de lo sealado en el numeral 2 del artculo 104 de la Ley, no
se deber considerar como parte del costo del activo transferido el mayor valor producto de la revaluacin voluntaria que hubiera sido pactada debido a
la reorganizacin. Si el bloque patrimonial transferido
est compuesto por activos y pasivos, el costo computable ser la diferencia entre el valor de ambos. Si
el pasivo fuera mayor al activo, el costo computable
ser cero (0).
Valores recibidos como consecuencia de la Ser el costo computable de los valores entregados
cancelacin de unidades de Exchange Traded para constitucin o el costo computable del ETF adFund (ETF).
quirido o recibido, segn corresponda.
Gratuito
Ser igual a cero. Alternativamente, se podr considerar como costo computable el que corresponda al
transferente antes de la transferencia, siempre que
este se acredite de manera fehaciente.
El costo computable ser el valor de ingreso al patrimonio, entendindose como tal al valor de mercado determinado de acuerdo con las disposiciones del
artculo 32 de esta ley y su reglamento.
De otro lado, en los casos de aumentos de capital que no implican la emisin de nuevas acciones o participaciones sino el incremento del valor nominal de las acciones o participaciones existentes, de conformidad con el
artculo 203 de la Ley General de Sociedades, a efectos de poder aplicar la
166
Costo computable de la accin adquirida o recibida en el momento i o ltimo costo por capitalizacin o modificacin patrimonial anterior.
NV =
VN =
Pi - (VN - NV)
Donde:
CPP = Costo promedio ponderado individual de la accin o
participacin.
Pi
= Costo computable de la accin adquirida o recibida en el momento i o ltimo costo por capitalizacin o modificacin patrimonial anterior.
167
NV =
VN =
Agrega el inciso e) del numeral 21.3 del artculo 21 de la Ley del Impuesto
a la Renta que tratndose de acciones o participaciones de una sociedad, todas con iguales derechos, que fueron adquiridas o recibidas por el contribuyente en diversas formas u oportunidades, el costo computable estar dado
por su costo promedio ponderado. El Reglamento establecer la forma de
determinar el costo promedio ponderado.
Sobre el particular, el inciso e) del artculo 11 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta seal que tratndose de acciones y participaciones a
que se refiere el inciso e) del numeral 21.2 del artculo 21 de la ley, el costo
promedio ponderado se determinar aplicando la siguiente frmula:
Costo Promedio Ponderado =
Donde:
Pi
La aplicacin de la frmula anterior se har respecto de acciones o participaciones que otorguen iguales derechos y que correspondan al mismo
emisor.
168
Si luego de la enajenacin quedaran an acciones o participaciones en poder del enajenante, estas mantendrn como costo computable, para futuras
enajenaciones, el costo promedio previamente determinado.
De adquirirse o recibirse nuevas acciones o participaciones luego de una
enajenacin, se deber determinar un nuevo costo promedio ponderado
que ser calculado tomando en cuenta el costo computable correspondiente
a las adquisiciones o recepciones recientes y el costo promedio ponderado
de las acciones o participaciones remanentes.
El costo promedio ponderado de las acciones y participaciones que formen
parte de los fondos mutuos de inversin en valores, fondos de inversin,
fondos de pensiones en la parte que corresponda a los aportes voluntarios
sin fines previsionales, fideicomisos bancarios y de titulizacin, se determinar sin considerar aquellas que formen parte de otros fondos o patrimonios, o aquellas que sean de propiedad de los partcipes, inversionistas,
afiliados, fideicomitentes o fideicomisarios.
## APLICACIN PRCTICA
Adquisicin de acciones que se paga a la sociedad agente de bolsa e
IGV
Una empresa compra 5,000 acciones de una sociedad que cotiza en
Bolsa, por su valor nominal de S/. 10 por accin. Se paga una comisin del 1% al agente de bolsa que realiza la operacin. A los tres
meses cobra dividendos por el 2% del capital nominal.
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------11 Inversiones financieras 50,500
112 Inversiones disponible para la venta
1122 Valores emitidos por el sistema financiero
11222 Valor Razonable
46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 50,500
469 Otras cuentas por pagar diversas
4699 Otras cuentas por pagar
x/x Por la adquisicin de acciones.
---------------------------------------- x -------------------------------------
169
Capitalizacin de utilidades
En marzo de 2013 una empresa acuerda, mediante Junta General
de Accionistas, aumentar el capital social a travs de la capitalizacin de utilidades correspondientes al ao 2011 por el monto
total de S/. 50,000. Uno de los accionistas recibe 1,000 acciones por
el valor de S/. 10. Cmo sera el asiento contable respecto a dicho
acuerdo?
Respuesta
De conformidad con el artculo 202 de la Ley General de Sociedades,
una de las modalidades de aumento de capital corresponde a la capitalizacin de las utilidades, teniendo como efecto un cambio cuantitativo en el patrimonio.
A travs de este procedimiento la empresa fortalece sus recursos propios, dado que el capital representa una obligacin que tiene mayor
170
permanencia entre las cuentas del patrimonio, toda vez que representa una garanta frente a terceros.
En este orden de ideas, cuando se produce la capitalizacin de las utilidades se genera una variacin cualitativa en el patrimonio que debe
mostrarse mediante los siguientes asientos contables:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------59 Resultados acumulados 50,000
591 Utilidades no distribuidas
5911 Utilidades acumuladas
52 Capital adicional 50,000
522 Capitalizaciones en trmite
5223 Acreencias
x/x Por la capitalizacin de las utilidades en trmite.
---------------------------------------- x ------------------------------------52 Capital adicional 50,000
522 Capitalizaciones en trmite
5223 Acreencias
50 Capital
50,000
501 Capital social
5011 Acciones
x/x Por la formalizacin de la capitalizacin de las utilidades.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Cabe sealar que la decisin tomada por las accionistas tiene como
efecto el desprendimiento del derecho de percibir las utilidades en
efectivo a cambio de nuevas acciones o se incremente el valor nominal
de las acciones sin modificar su participacin. Es decir, sin importar
la forma, ya sea mediante la emisin de nuevas acciones o la variacin
de su valor nominal, los asientos sern los mismos.
Por su parte, el accionista que recibe las acciones liberadas deber
efectuar el siguiente asiento para reflejar las acciones otorgadas como
consecuencia del acuerdo de la junta de accionistas de la empresa que
distribuye las utilidades en acciones:
171
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------30 Inversiones mobiliarias 10,000
302 Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial
3022 Acciones representativas del capital social - Comunes
30221 Costo
77 Ingresos Financieros 10,000
773 Dividendos
x/x Por las acciones liberadas provenientes de la capitalizacin de las
utilidades.
---------------------------------------- x -------------------------------------
035
Conforme con la Tercera Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N 972 y la Tercera Disposicin Complementaria Final del
Decreto Supremo N 11-2010-EF, a efecto de establecer el costo computable en la enajenacin de valores mobiliarios adquiridos con anterioridad
al 01/01/2010 y que al 31/12/2009 se hubiera encontrado exonerada, se
deber tener en cuenta lo siguiente:
Aplicacin
Ser aplicable a: i) todos aquellos valores de propiedad de personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar
como tales, domiciliadas o no, que al 31/12/2009 no hubieran sido habituales en la enajenacin de valores o que, sindolo, se trate de valores que, a esa
fecha, estuvieran registrados en el Registro Pblico de Mercado de Valores
del Per, ii) los valores mobiliarios adquiridos por personas jurdicas, domiciliadas o no, siempre que al 31/12/2009 se encuentren registrados en el
Registro Pblico de Mercado de Valores del Per, aun cuando la posterior
enajenacin se realice fuera del mecanismo centralizado de negociacin, y
iii) respecto de los valores mobiliarios adquiridos por personas jurdicas,
domiciliadas o no, que enajenen los citados valores mobiliarios a travs de
mecanismos centralizados de negociacin.
172
Los contribuyentes no comprendidos en los supuestos sealados en los numerales precedentes, considerarn como costo computable el costo de adquisicin o el valor de ingreso al patrimonio, segn corresponda.
Procedimiento
1.
El costo computable se determinar para cada grupo de valores mobiliarios que sean del mismo tipo, hayan sido emitidos por el mismo
emisor y que confieran a sus titulares exactamente los mismos derechos crediticios, dominiales o patrimoniales o los de participacin en
el capital, patrimonio o utilidades del emisor.
2.
3.
El costo de adquisicin y el valor de ingreso al patrimonio se determinar aplicando lo dispuesto en el artculo 20 y los numerales 21.2
y 21.3 del artculo 21 de la ley.
4.
En el caso de adquisiciones posteriores de los mismos valores mobiliarios, el costo promedio ponderado de estos se determinar de
manera separada a los adquiridos con anterioridad al 01/01/2010. Se
entender que las enajenaciones de los valores corresponden en primer trmino a los adquiridos con anterioridad al 01/01/2010 y luego
a los dems.
173
c) De obtenerse un resultado positivo en los dos supuestos anteriores, se considerar como renta bruta aquella que resulte menor de
la comparacin de tales resultados.
d) Si como producto de la comparacin de los resultados se determinara un resultado positivo y un resultado negativo, se considerar que existe una prdida producto de la enajenacin, excepto
cuando esta provenga del resultado del acpite (ii), en cuyo caso la
prdida ser igual a cero.
e) Si como producto de la comparacin de los resultados se obtuviera
un resultado negativo en ambos, se considerar la prdida determinada sobre la base del costo de adquisicin o el valor de ingreso
al patrimonio, segn corresponda.
Criterios para determinar el valor de cierre
Tipo de valor mobiliario
Criterio aplicable
174
ADR y GDR que tengan como subyacente acciones emitidas por empresas domiciliadas en el pas
* Si durante el ao 2009 se efectuaron una o ms operaciones que establecieron cotizacin en un mecanismo centralizado de negociacin del
pas ser:
- La ltima cotizacin registrada durante el ejercicio gravable del
2009.
* Si no se hubiera efectuado operacin alguna que estableciera cotizacin en un mecanismo centralizado de negociacin del pas durante el
ejercicio 2009, ser la ltima cotizacin o precio registrado en la bolsa
de valores extranjera en donde haya sido negociado durante el ejercicio
gravable de 2009. En caso haya sido negociado en dos o ms bolsas
extranjeras, se considerar el precio mayor.
* Si durante el ao 2009 se efectuaron una o ms operaciones que establecieron cotizacin en un mecanismo centralizado de negociacin del
pas ser:
- La ltima cotizacin registrada durante el ejercicio gravable de
2009.
## APLICACIN PRCTICA
Costo computable de las acciones y participaciones adquiridas a
partir del 1 de enero de 2010
Cabe sealar que la Sunat en el Informe N 048-2013-SUNAT ha sealado que para efecto de determinar el costo computable de acuerdo
con el procedimiento establecido en la Tercera Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N 972 y la Tercera Disposicin Complementaria Final del Decreto Supremo N 11-2010-EF,
el costo de adquisicin de las acciones listadas en la Bolsa de Valores
de Lima, recibidas como consecuencia de una reorganizacin empresarial antes del ejercicio 2010, es:
a)
reorganizacin; y en el caso de reorganizaciones simples, el valor neto positivo del bloque patrimonial transferido.
b)
Asimismo, respecto de la comunicacin del costo, mediante el Informe N 037-2012-SUNAT, se seal que:
1. Tratndose de los valores mobiliarios adquiridos a partir
de la vigencia del Decreto Supremo N 136-2011-EF, esto es
10/07/2011, deben observarse las disposiciones del artculo
39-E del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
2.
036
176
i)
ii)
Si los valores recibidos fuesen del mismo tipo, el costo computable del
ETF adquirido o recibido se prorratear entre el nmero de valores
recibidos.
177
i)
El costo de suscripcin del ADR o del GDR entre el nmero de acciones recibidas, cuando dichos instrumentos no hubieren sido objeto de
transferencia luego de su emisin.
ii) El costo de adquisicin del ADR o del GDR entre el nmero de acciones recibidas, cuando los mencionados instrumentos hubieren sido
objeto de transferencia luego de su emisin.
iii) El costo computable de las acciones o participaciones representativas
del capital de la persona jurdica no domiciliada que se enajenen conforme al inciso e) del artculo 10 de la Ley, se determinar aplicando
al costo computable de estas, el porcentaje determinado en el segundo
prrafo del numeral 1 del referido inciso.
iv) Normas supletorias.
Para la determinacin del costo computable de los bienes o servicios, se
tendrn en cuenta supletoriamente las normas que regulan el ajuste por
inflacin con incidencia tributaria, las Normas Internacionales de Contabilidad y los principios de contabilidad generalmente aceptados, en tanto no
se opongan a lo dispuesto en la ley y en este reglamento.
Respecto de los dems valores, acorde con lo dispuesto en el numeral 21.3
del artculo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta en el caso que estos sean
adquiridos a ttulo oneroso el costo computable ser su costo de adquisicin, sin embargo, en el caso que hubiesen sido adquiridos a ttulo gratuito
el costo computable se determinar como sigue:
Persona
Costo Computable
Jurdica
178
Cabe advertir que, tratndose de valores mobiliarios del mismo tipo, todos
con iguales derechos, que fueron adquiridos o recibidos por el contribuyente en diversas formas u oportunidades, el costo computable se determinar
aplicando lo dispuesto en el inciso e) del numeral 21.3 de la Ley del Impuesto a la Renta.
037
El costo computable ser el costo de adquisicin disminuido en las amortizaciones que correspondan, de acuerdo a ley.
## APLICACIN PRCTICA
Venta de activo intangible
Una empresa comercial con fecha 22 de setiembre decide vender uno
de sus activos intangibles (patente) por el monto de S/. 15,500 ms
IGV.
Dato adicional:
Patente
Costo
S/.
25,500
Amortizacin
-12,750
Total
12,750
179
180
038
181
## APLICACIN PRCTICA
Indemnizacin recibida por siniestro
Con fecha diciembre de 2012, una empresa recibe una indemnizacin
por parte del seguro por uno de sus activos fijos (camioneta) que sufri un siniestro por el importe de S/. 30,000. Si con el reembolso recibido la empresa decide reponer dicho bien, adquiriendo uno nuevo
en el mismo mes por un valor ascendente a S/. 20,000 incluido el IGV.
Cul sera la incidencia tributaria y cmo sera la contabilizacin?
Datos adicionales:
Valor del vehculo a la fecha del siniestro
Detalle
S/.
Costo
20,500
Depreciacin acumulada
6,150
Valor Neto
14,350
Respuesta
En el prrafo 67 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, se
establece que el importe en libros de un activo fijo se dar de baja en
cuentas cuando, entre otros, no se espere obtener beneficios econmicos futuros por su uso o disposicin, reconocindose conforme con el
prrafo 68 de la mencionada NIC, la prdida surgida al dar de baja a
un activo fijo en el resultado del periodo.
De lo anterior el asiento sera:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------65 Otros gastos de gestin 14,350
659 Otros gastos de gestin
6593 Prdida por siniestro
39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumulados 6,150
391 Depreciacin acumulada
3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo
39133 Equipo de transporte
182
S
No
De conformidad con el literal d) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito
o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometido en perjuicio del contribuyente por sus dependientes
o terceros, en la parte que tales prdidas no resulten cubiertas por
indemnizaciones o seguros.
Gasto por prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en bienes productores
No
Deducible
De lo sealado anteriormente y de acuerdo con los datos proporcionados en la consulta, el gasto por la prdida sufrida por el siniestro de
la camioneta no ser deducible, puesto que el monto de la prdida es
cubierto por el seguro, tal como a continuacin mostramos:
Detalle
S/.
Gasto de la prdida
14,350
30,000
183
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 30,000
162 Reclamaciones a terceros
1621 Compaas aseguradoras
75 Otros ingresos de gestin 30,000
756 Enajenacin de activos inmovilizados
7564 Inmuebles, maquinaria y equipo
x/x Por la indemnizacin por recibir.
---------------------------------------- x -------------------------------------
184
Salvo que:
Gravado
No gravado
De lo anterior tenemos que para la empresa, en principio le correspondera como ingreso gravado el importe de S/. 15,650 (S/. 30,000 - 14,350),
sin embargo, dado que la empresa ha empleado dicho importe para
adquirir un nuevo bien dentro de los 6 meses y reponerlo antes de
los 18 meses de la percepcin de la indemnizacin, solo se gravar
S/. 10,000 (S/. 30,000 - 20,000).
185
20,000
---------------------------------------- x -------------------------------------
039
Acorde con el numeral 21.7 del artculo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta, el costo computable de los bienes recibidos en una permuta ser el valor
de mercado de dichos bienes.
Cabe indicar que el prrafo 24 de la NIC 16 se refiere a las permutas sealando los casos de elementos de propiedades, planta y equipo adquiridos a
cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinacin de
activos monetarios y no monetarios. Asimismo, agrega que, en el caso de
la permuta de un activo no monetario por otro, el costo de dicho elemento
de propiedades, planta y equipo se medir por su valor razonable, a menos
que (a) la transaccin de intercambio no tenga carcter comercial, o (b) no
pueda medirse con fiabilidad el valor razonable del activo recibido ni el del
activo entregado. El elemento adquirido se medir de esta forma incluso
cuando la entidad no pueda dar de baja inmediatamente el activo entregado. Si la partida adquirida no se mide por su valor razonable, su costo se
medir por el importe en libros del activo entregado.
Sobre el particular, el prrafo 25 de la referida NIC seala que una entidad
determinar si una transaccin de intercambio tiene carcter comercial mediante la consideracin de la medida en que se espera que cambien sus flujos
de efectivo futuros como resultado de la transaccin. En este sentido, indica
que una transaccin de intercambio tiene naturaleza comercial si:
a)
La configuracin (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del activo recibido difiere de la configuracin de los flujos de
efectivo del activo transferido; o
b)
El valor especfico para la entidad, de la parte de sus actividades afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia del intercambio; y
186
c)
## APLICACIN PRCTICA
Compra de terreno en copropiedad
Dos empresas adquieren en copropiedad un terreno en proporcin
30% y 70% respectivamente, por el importe total de S/. 100,000. Asimismo, se sabe que pagan alcabala por el importe total de S/. 1,500.
187
Respuesta
Dado que nos encontramos frente a un bien del activo fijo, para el
tratamiento contable debe aplicarse la NIC 16 Inmuebles, maquinaria
y equipo, de ello que los copropietarios deben incluirlo dentro de sus
activos fijos en la parte proporcional que le corresponde, tal como a
continuacin se muestra:
Detalle
Proporcin
S/.
30%
30,000
70%
70,000
Total
100,000
188
S/.
30,000
30%
450
70,000
70%
1,050
100,000
100
1,500
Total
Alcabala
La contabilizacin por la adquisicin de los terrenos y el pago del impuesto a la alcabala seran:
Copropietario 1:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 30,450
331 Terrenos
3311 Terrenos
33111 Costo
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 450
406 Gobierno locales
4061 Impuestos
40614 Impuesto a la alcabala
46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 30,000
465 Pasivos por compra de activo inmovilizado
4654 Inmuebles, maquinaria y equipo
x/x Por compra del terreno y el impuesto a la alcabala como parte del
costo.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Copropietario 2:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------33 Inmuebles, maquinaria y equipo 71,050
331 Terrenos
3311 Terrenos
33111 Costo
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 1,050
406 Gobierno locales
4061 Impuestos
40614 Impuesto a la alcabala
189
190
CAPTULO III
EL GASTO Y LA DETERMINACIN
DE LA RENTA NETA
;; Brindar
;; Brindar
CAPTULO III
EL GASTO Y LA DETERMINACIN
DE LA RENTA NETA
BASE LEGAL
Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo
N 179-2004-EF)
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo N 122-94-EF)
Texto nico Ordenado de la Ley para la Lucha contra la Evasin y para la Formalizacin de la Economa
NIC 2 Inventarios
NIC 10 Hechos ocurridos despus del periodo sobre el que se informa
NIC 11 Contratos de construccin
NIC 16 Propiedades, planta y equipo
NIC 19 Beneficios a los empleados
NIC 21 Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera
NIC 36 Deterioro del valor de los activos
NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes
NIC 38 Activos intangibles
decrementos en los beneficios econmicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos,
o bien de nacimiento o aumento de los pasivos, que dan como resultado
decrementos en el patrimonio neto, y no estn relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio.
Incluye este concepto, conforme con lo indicado en el prrafo 79 del citado
Marco, a las prdidas, toda vez que estas, no obstante que pueden o no
surgir de las actividades ordinarias de la empresa, cumplen la definicin
de gastos al representar decrementos en los beneficios econmicos y, como
tales, no son diferentes en su naturaleza de cualquier otro gasto.
Usualmente, los gastos toman la forma de una salida o depreciacin de activos, tales como efectivo y otras partidas equivalentes al efectivo, inventarios
o propiedades, planta y equipo. No obstante lo anterior, tal como se ha
visto en el captulo anterior, los gastos que abordaremos en esta parte son
aquellos distintos al costo computable de los bienes enajenados, es decir,
considerando lo sealado la normativa del Impuesto a la Renta los gastos
que revisaremos sern aquellos distintos al costo de venta o costo de enajenacin de las existencias u otros bienes que posea la empresa.
## APLICACIN PRCTICA
Mercadera comprada al crdito
Con fecha 26/10/2013, una empresa adquiere quinua (mercaderas) al
crdito por el importe de US$ 20,000. Se sabe que el tipo de cambio
a dicha fecha es de S/. 2.710 y que el pasivo generado por la compra
se cancela el da 30/10/2013. Cmo sera el tratamiento contable si el
tipo de cambio a la fecha de cancelacin asciende a 2.705?
Respuesta
En la fecha que se produce la adquisicin de mercaderas, es decir, la
fecha en la que se transfieren los riesgos y beneficios de los bienes se
deber de realizar el reconocimiento inicial de las existencias, para
ello se debe tener en consideracin el tipo de cambio vigente en dicha
fecha, como se muestra a continuacin:
Fecha
T.C.
US$
Total
26/10/2013
2.710
20,000
54,200
196
T.C.
US$
Total
26/10/2013
2.710
20,000
54,200
30/10/2013
2.705
20,000
54,100
Diferencia de cambio
-100
197
198
(32) El Tribunal Fiscal ha reconocido que, en lo no previsto en una norma tributaria, se aplicarn normas
distintas, entre otras, las normas contables, ms an cuando se trata de conceptos que provienen directamente de la contabilidad, como sera el caso del principio del devengado.
As, por ejemplo en la RTF N 652-5-2004 el Tribunal seal (...) las normas tributarias no han previsto la definicin de devengado, a pesar de que resulta fundamental para establecer la oportunidad en
que deben imputarse los ingresos y los gastos a un ejercicio determinado; no obstante al tratarse de una
definicin contable, resulta razonable recurrir a la explicacin establecida tanto en el Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad, como en la Norma Internacional de Contabilidad
(NIC) 1, reestructurada en el ejercicio 1994 (vigente en el ejercicio acotado) y referida a la Revelacin
de Polticas Contables, en donde se sealaba que una empresa deba preparar sus estados financieros,
entre otros, sobre la base contable del devengado, as la NIC 1 precisa que de acuerdo con este criterio,
los ingresos y los costos y gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran
o se pagan, mostrndose en los libros contables y expresndose en los estados financieros a los cuales
corresponden (...).
199
2)
3)
No requiere actual exigibilidad o determinacin ni fijacin de trmino preciso para el pago. Puede ser obligacin a plazo y de monto no
determinado.
(33) GARCA MULLN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. CIET - Documento 872, Buenos
Aires, 1978, p. 46.
(34) REIG, Enrique Jorge. El Impuesto a los rditos: Estudio terico prctico de gravamen argentino
dentro de la teora general del impuesto. 3a edicin, Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos
Aires, 1968, p. 201.
200
Descripcin
Los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociacin directa entre los costos incurridos y la obtencin de partidas especficas de ingresos. Este
proceso, al que se denomina comnmente correlacin de gastos con ingresos, implica
el reconocimiento simultneo o combinado de unos y otros, si surgen directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros sucesos.
Por ejemplo, los diversos componentes de gasto que constituyen el costo de las mercancas vendidas se reconocen al mismo tiempo que el ingreso ordinario derivado de la venta de los bienes.
El caso tpico es el del costo de venta, que conforme con la NIC 2, debe reconocerse conjuntamente con el ingreso que se genera con la venta de los bienes.
Los gastos se reconocen en el estado de resultados utilizando procedimientos sistemticos y racionales de distribucin. Esto es, a menudo, necesario para el reconocimiento
de los gastos relacionados con el uso de activos tales como los que componen las propiedades, planta y equipo, as como con la plusvala comprada, las patentes y las marcas,
denominndose en estos casos al gasto correspondiente depreciacin o amortizacin.
Los procedimientos de distribucin estn diseados a fin de que se reconozca el gasto en
los periodos contables en que se consumen o expiran los beneficios econmicos relacionados con estas partidas.
Este sera el caso de la depreciacin tratada en la NIC 16 para inmuebles, maquinaria y
equipo y la amortizacin tratada en la NIC 38 para activos intangibles.
201
No produce beneficios
econmicos futuros o ya
no se espera que los produzca
Se incurre en un pasivo
sin un activo relacionado
Se reconoce tambin un gasto en el estado de resultados en aquellos casos en que se incurre en un pasivo sin reconocer un activo correlacionado, y tambin cuando surge una
obligacin derivada de la garanta de un producto.
Este sera el caso de las provisiones reguladas en la NIC 37, entendidas como una obligacin real (legislativa, contractual o derivada de la costumbre).
202
Atendiendo a esta situacin, el Tribunal Fiscal en las RRTF Ns. 08534-52001 y 05276-5-2006 ha sealado que los servicios de auditora son servicios de resultados que se encuentran supeditados a un resultado, el que
se verificar cuando se presente el informe correspondiente al trabajo de
auditora realizado.
Segn las resoluciones anteriores, la necesidad del gasto est supeditada
a la culminacin del servicio, por lo que se entiende que ser consumido
o utilizado en el ejercicio en que se terminar de prestar, por ende, el
servicio no puede ser utilizado hasta el momento en el que se encuentre
terminado.
En el mismo sentido, en la RTF N 11362-1-2011 el Tribunal Fiscal
seal que no era correcta la pretensin del contribuyente de deducir
como gasto el servicio de auditora pactado porque la obligacin de pago
nace con la celebracin del contrato, sin importar la emisin del dictamen. Asimismo, incluso con la existencia de un informe preliminar se
seal que no deba devengarse el gasto sino hasta la oportunidad en
que se entregaba el informe final, oportunidad en la cual se poda utilizar o aprovechar.
203
Las condiciones para que puedan considerarse los efectos de los gastos de
ejercicios anteriores en el resultado actual son dos:
1.
2.
050
## APLICACIN PRCTICA
Deduccin de gastos provisionado en un ejercicio anterior
Una empresa en el ao 2012 contrat a un economista para que le
brinde servicios de asesora financiera durante el mes de diciembre
2012, cuyo monto total del servicio, segn recibo por honorarios,
asciende a S/. 10,000. Si se sabe que debido a la falta de liquidez
la empresa recin le cancela los honorarios en el mes de julio 2013.
La empresa podr deducir el gasto en el ao 2013?
Respuesta
Las operaciones se deben de reconocer como gasto cuando ocurren y
no cuando se paga (criterio de lo devengado), es decir, el gasto se reconoce cuando el servicio es prestado, independientemente del pago
o de la emisin del documento.
De lo anterior y de acuerdo con los datos de la consulta, el asiento
contable sera:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
63 Gastos de servicios prestados por terceros 10,000
632 Asesora y consultora
6329 Otros
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 10,000
424 Honorarios por pagar
x/x Por los servicios recibidos en el mes de diciembre.
---------------------------------------- x --------------------------------------
206
051
Cmo es el tratamiento de los gastos preoperativos e intereses por actividades preoperativas o actividades de expansin?
Conforme con el inciso g) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta son deducibles para determinar la renta neta de tercera categora los gastos de organizacin, los gastos preoperativos iniciales, los gastos
preoperativos originados por la expansin de las actividades de la empresa
y los intereses devengados durante el periodo preoperativo, sin embargo, a
opcin del contribuyente, podrn deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo mximo de diez (10) aos.
De lo anterior, se advierte que existe una desviacin respecto del tratamiento contable, toda vez que, a diferencia de lo dispuesto en la NIC 38 se
permite para fines del Impuesto a la Renta no reconocer el gasto de manera
inmediata, difirindose su efecto dentro de un plazo de diez (10) aos.
Al respecto, el inciso d) del artculo 21 del Reglamento seala respecto a la
amortizacin a que se refiere el inciso g) del artculo 37 de la Ley, que esta se
efectuar a partir del ejercicio en que se inicie la produccin o explotacin.
Cabe indicar que una vez fijado el plazo de amortizacin solo podr ser
variado previa autorizacin de la Sunat. El nuevo plazo se computar a
partir del ejercicio gravable siguiente a aquel en que fuera presentada la
solicitud por el contribuyente sin exceder en total el plazo mximo de
diez (10) aos.
207
208
## APLICACIN PRCTICA
Gastos iniciales incurridos por la empresa
Una empresa que tiene como fecha de inicio de operaciones el mes de
noviembre 2012 y que empieza a producir sus bienes a partir de enero
del ao 2013, ha incurrido en diversos desembolsos en el mes de apertura del negocio, tal como a continuacin se detallan:
Detalle
S/.
800
450
90
85
Total
1,425
Respuesta
Para fines contables, cuando una empresa incurre en desembolsos generados por apertura del negocio durante la etapa previa al inicio de
operaciones, califican como gastos preoperativos, los cuales deben
reconocerse como gastos del periodo en que se incurren, tal como lo
establece el prrafo 69 de la NIC 38 Activos intangibles.
De lo sealado anteriormente, a continuacin veamos el asiento contable para el registro de los gastos preoperativos:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
63 Gastos de servicios prestados por terceros 1,250
632 Asesora y consultora
6322 Legal y tributaria
64 Gastos por tributos 175
643 Gobierno local
6434 Licencia de funcionamiento
644 Otros gastos por tributos
6443 Otros
209
Para fines del Impuesto a la Renta, el gasto solo puede deducirse a partir del ejercicio en que se inicie la produccin o explotacin, sin importar la oportunidad en que se incurrieron los gastos. A estos efectos, el
inciso g) del artculo 37 de la LIR permite optar por reconocer el gasto
en un solo ejercicio o en varios mediante su amortizacin en forma
proporcional durante el plazo mximo de diez (10) aos.
Bajo el supuesto de que se optase por amortizar el gasto a partir del
ejercicio en que se inicie la produccin o explotacin, la empresa determinar el monto a deducir a partir del ao siguiente en que inicia la
produccin de los bienes, tal como se muestra en el siguiente cuadro:
Amortizacin en el plazo de 10 aos
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022
Total
119
119
119
119
119
119
119
119
119
116
1,425
Base contable
Base tributaria
1,425
1,425
Diferencia temporal
1,425
Gastos preoperativos
Diferencia temporal
ATD 30% IR
1,425
428
Total S/.
428
Asiento por el reconocimiento del activo tributario diferido proveniente de los gastos preoperativos:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
37 Activo diferido 428
371 Impuesto a la renta diferido
3712 Impuesto a la renta diferido - Resultados
88 Impuesto a la renta 428
881 Impuesto a la renta - Corriente
x/x Por el impuesto a la renta diferido.
---------------------------------------- x --------------------------------------
052
c)
d)
El costo computable deber tener en cuenta las definiciones establecidas en el quinto prrafo del artculo 20 de la Ley.
## APLICACIN PRCTICA
Venta de bienes a plazo
Una empresa que se dedica a la comercializacin de terrenos
vende uno de ellos en el mes de noviembre por el importe total
de S/. 350,000, el que ser cancelado por el cliente en un plazo mayor
de 12 meses (20 cuotas iguales). Asimismo, se sabe que el costo de
adquisicin de este asciende a S/. 150,000.
Respuesta
De conformidad con el prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos, la venta del
terreno debe reconocerse en el mes de noviembre, dado que en esa
oportunidad se transfieren los riesgos y beneficios. Por tanto, se debe
de reconocer el ingreso, tal como a continuacin se muestra en el mes
de noviembre:
212
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 350,000
121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera
70 Ventas 350,000
701 Mercaderas
7014 Mercaderas inmuebles
70141 Terceros
x/x Por el reconocimiento del ingreso por la venta del terreno.
---------------------------------------- x --------------------------------------
Monto total
N de cuotas
Cada cuota
350,000
20
17,500
Costo
-150,000
20
Neto
200,000
Ingreso
-7,500
10,000
213
Detalle
Ingreso
Costo
Neto
Monto total
Cuotas
Noviembre
Diciembre
Total
Saldo
350,000
17,500
17,500
35,000
315,000
-150,000
-7,500
-7,500
-15,000
-135,000
200,000
10,000
10,000
20,000
180,000
053
b)
Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos.
Para fines de control, en todos los casos se llevar una cuenta especial por
cada obra.
De otro lado, en los casos de los incisos a) y b) la diferencia que resulte en
definitiva de la comparacin de la renta bruta real y la establecida mediante
los procedimientos a que dichos incisos se contraen, se imputar al ejercicio
gravable en el que se concluya la obra.
214
215
b)
c)
## APLICACIN PRCTICA
Servicio de construccin
Una empresa ha ganado una licitacin para la edificacin de un hospital, siendo el monto pactado por su construccin de S/. 18750,000. La
empresa ha estimado que la ganancia que obtendra de este contrato
ascendera a S/. 8550,000. Este contrato ser desarrollado en cuatro
aos y los costos proyectados a incurrir en cada uno de esos aos
sern los siguientes:
Detalle
S/.
Primer ao
2,454,000
Segundo ao
3,168,000
Tercer ao
3,612,000
Cuarto ao
966,000
Total
10,200,000
Sobre la base de la informacin anterior, considerando que es confiable la estimacin de los resultados, se requiere que se determinen los
ingresos y gastos imputables a cada uno de esos periodos.
Respuesta
De acuerdo con la NIC 11, en los casos de contratos en los cuales
existe confiabilidad, tal como se presenta en este caso donde se obtendra una ganancia de S/. 8550,000, el ingreso y el gasto devengado
se determinara de la siguiente forma:
Por el primer ejercicio:
Costos incurridos realmente
Grado de avance
=
Costos proyectados a incurrir
217
Grado de avance
2,454,000
10,200,000
Grado de avance
0.24058824
4,511,030
2,454,000
Grado de avance
Grado de avance
10,334,559
-4,511,030
5,823,529
Costos de construccin
S/. 10200,000 x 0.551176471
Del primer periodo
5,622,000
-2,454,000
3,168,000
218
Grado de avance
Grado de avance
9,234,000
10,200,000
0.905294118
16,974,265
-10,334,559
6,639,706
Costos de construccin
S/. 10200,000 x 0.905294118
9,234,000
-5,622,000
3,612,000
054
Total
4,511,030
5,823,529
6,639,706
1,775,735
18,750,000
-2,454,000
-3,168,000
-3,612,000
-966,000
-10,200,000
2,057,029
2,655,529
3,027,706
809,735
8,550,000
219
Asimismo, el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 04971-1-2006 seala: () es preciso mencionar que la norma antes expuesta permite la deduccin de gastos de investigacin, desarrollo o preoperativos vinculados con la expansin de las actividades de las empresas, es
decir, que tienen por objeto lograr un nuevo producto o servicio, los
cuales resultan necesarios para determinar si la inversin ser adecuada o favorable para sus intereses, pero no condiciona tal deduccin a
la efectiva generacin de ingresos, pues lo relevante es su potencialidad para generar beneficios futuros en el entendido que la inversin
puede no ser exitosa.
2.
220
Sobre el particular, el 18 de diciembre de 2012 se publicaron las normas reglamentarias correspondientes mediante el Decreto Supremo N 258-2012-EF, el cual incorpor el inciso y) al artculo 21 del
Reglamento de la Ley del IR, en el que se precisa que la entidad autorizada para calificar la investigacin es el Consejo Nacional de Ciencia,
Tecnologa e Innovacin Tecnolgica (Concytec), quien a su vez autorizar al contribuyente a realizar la investigacin directamente, o a travs
de un Centro de Investigacin, siempre que en ambos casos se cumplan
ciertos requisitos, destacando el hecho de que estos estn referidos a
una investigacin realizada en el pas por entidades domiciliadas.
3.
(35) El proyecto de investigacin ser calificado como cientfico, tecnolgico o de innovacin tecnolgica,
por el Consejo Nacional de Ciencia, Tecnologa e Innovacin Tecnolgica (Concytec). Dicha entidad
deber guardar la debida confidencialidad sobre el contenido del referido proyecto.
221
Los gastos en proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica vinculados al giro del negocio de la empresa se
deducirn a partir del ejercicio en que se efecte dicha calificacin.
Para calificar el proyecto de investigacin como cientfico, tecnolgico o de innovacin tecnolgica y, de ser el caso, autorizar al contribuyente a realizar directamente la investigacin, se deber presentar
ante Concytec una solicitud que contenga la siguiente informacin:
i) Nmero del Registro nico de Contribuyente.
ii) Nombres y apellidos, o denominacin o razn social, del
contribuyente.
iii) Breve descripcin del proyecto de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, con indicacin expresa de
la materia a investigar, el objetivo y alcance de la investigacin
cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica.
iv) Metodologa a emplearse y resultados esperados de la investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica.
v) Duracin estimada de la investigacin cientfica, tecnolgica o
de innovacin tecnolgica en meses y aos, de ser el caso.
vi) Presupuesto del proyecto de investigacin cientfica, tecnolgica
o de innovacin tecnolgica.
vii) Firma del contribuyente o de su representante legal.
222
Tratndose de los gastos en proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica no vinculados al giro del negocio de
la empresa; si el contribuyente no obtiene la aludida calificacin antes
de la fecha de vencimiento para la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del ejercicio en el que inici el proyecto de investigacin
cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica, solo podr deducir el
sesenta y cinco por ciento (65%) del total de los gastos devengados a
partir del ejercicio en que se efecte dicha calificacin, siempre que la
calificacin le sea otorgada dentro de los seis (6) meses posteriores a
la fecha de vencimiento de la referida Declaracin Jurada Anual.
Concytec autorizar al contribuyente que realice directamente el proyecto de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica(36) cuando:
a) Cuente con uno o ms especialistas que tengan el conocimiento
necesario para realizar el proyecto, el que podr ser sustentado
con la certificacin de los estudios o experiencia laboral; y,
b) Tenga a disposicin el equipamiento, infraestructura, sistemas de
informacin y bienes que sean necesarios para el desarrollo del
proyecto. Estos bienes debern ser idneos y estar individualizados, indicando las actividades en las que sern utilizados.
El contribuyente que desarrolle un proyecto de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica bajo esta modalidad, podr contratar a los centros de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica(37) para
que presten servicios especficos relacionados con el desarrollo del proyecto(38).
El plazo de la autorizacin tendr una vigencia de tres (3) aos renovables.
La renovacin podr ser solicitada cuando se requiera un plazo mayor para
el desarrollo del proyecto.
La investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica debe
ser realizada por el contribuyente en forma directa o a travs de centros de
investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica:
(36) El contribuyente podr desarrollar todos los proyectos que sean calificados como de investigacin
cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, siempre que la autorizacin se encuentre vigente
y que las condiciones bajo las cuales fue otorgada permitan la ejecucin de nuevos proyectos que se
encuentren dentro de la misma lnea de investigacin.
(37) Se considerar centro de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, a aquel que
tenga como actividad principal la realizacin de labores de investigacin cientfica, desarrollo tecnolgico o de innovacin tecnolgica en una o ms lneas de investigacin.
(38) La pgina web de Concytec deber contener la lista de los centros de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica que se encuentren autorizados.
223
a)
Tenga experiencia en el desarrollo de proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica en una o ms lneas de investigacin. Se entender que se cumple con este requisito, si a la fecha de
presentacin de la solicitud, el referido centro se encuentra operando en el
mercado como centro de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica, por lo menos seis (6) meses consecutivos anteriores a la
fecha de presentacin de dicha solicitud, o cuenta con uno o ms especialistas que hayan participado en el desarrollo de proyectos de investigacin
cientfica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica;
b)
Cuente con especialistas que tengan el conocimiento necesario para desarrollar proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica e innovacin tecnolgica en una o ms lneas de investigacin, el que podr ser sustentado
con la certificacin de los estudios o experiencia laboral; y,
c)
Tenga a disposicin el equipamiento, infraestructura, sistemas de informacin y dems bienes que sean necesarios para el desarrollo de
los proyectos de investigacin cientfica, tecnolgica o de innovacin
tecnolgica en una o ms lneas de investigacin.
055
El primer prrafo del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categora (renta de fuente
peruana) se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y
mantener su fuente(39), as como los vinculados con la generacin de ganancias
de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por dicha ley.
Sobre el particular, Picn Gonzles(40) manifiesta que el citado artculo 37
consagra el principio de causalidad que debe cumplir todo gasto o costo
que pretenda deducirse de las rentas gravadas.
Cabe indicar que Garca Mulln seala que el principio de causalidad establece una relacin directa entre gasto y renta gravada, lo cual permite,
desde un inicio, descartar que puedan ser deducibles los gastos realizados
para obtencin de rentas no gravadas (entendiendo por tales, tanto exentas,
como las no alcanzadas por el mbito jurisdiccional o por la definicin del
concepto de renta) (el resaltado es nuestro)(41).
(39) A contrario sensu no son deducibles los gastos necesarios para producir y mantener conceptos que no
califiquen como renta.
(40) PICN GONZLES, Jorge. Deducciones del Impuesto a la Renta empresarial Quin se llev mi gasto?
La Ley, la SUNAT, o lo perd yo, Dogma Ediciones, Lima, 2011, p. 23.
(41) GARCA MULLN, Roque. Manual del Impuesto a la Renta. CIET - Documento N 872, Buenos Aires,
1978, p. 123.
225
Por su parte, Reig(42) indica que cuando la norma dispone que los gastos se efecten con el objeto de obtener, mantener o conservar los rditos, establece que
est sentando el principio de que no son deducibles los gastos que se han efectuado para producir rditos exentos del impuesto. Aade el citado autor que
dicha disposicin sirve de base para hacer el prorrateo de gastos generales de
administracin o financiacin que se realizan las ms de las veces sin poderse
precisar con respecto a cul fuente de rditos corresponden.
En efecto, dicho artculo establece el principio para determinar la renta
neta imponible de tercera categora, por el cual los gastos para ser deducibles deben cumplir con el principio de causalidad, que es la relacin existente entre el egreso y la generacin de renta gravada o el mantenimiento de
la fuente productora, nocin que debe analizarse considerando los criterios
de razonabilidad y proporcionalidad, y atendiendo a la naturaleza de las
operaciones realizadas por cada contribuyente.
De la misma manera, el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones(43) ha sealado
que los gastos deducibles del Impuesto a la Renta recogen el principio de causalidad, esto es, que todo ingreso debe estar relacionado con un gasto cuya causa
sea la obtencin de dicha renta o el mantenimiento de su fuente productora,
nocin que debe analizarse en cada caso en particular, para lo cual debe tenerse
en cuenta que nuestra legislacin permite una deduccin de carcter amplio,
pues se permite la sustraccin de erogaciones que no guardan dicha relacin de
manera directa, es decir, que no son necesarios en un sentido restrictivo.
Principio de causalidad
Generalidad
Necesidad / normalidad
Razonabilidad / proporcionalidad
Deducible
(42) REIG, Enrique Jorge. El Impuesto a los rditos. 6a edicin, Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos
Aires, 1972, p. 262.
(43) RRTF Ns. 710-2-99, 06769-5-2003, 01275-4-2004, 4807-1-2006, 15470-8-2011, 102-8-2012 y
06387-10-2012.
226
As, para determinar la renta neta imponible de tercera categora, debe verificarse para deducir los gastos que estos deben cumplir con el principio
de causalidad, que es la relacin existente entre el egreso y la generacin
de renta gravada o el mantenimiento de la fuente productora, nocin que
debe analizarse considerando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, y atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada
contribuyente.
De otro lado, en el caso especfico del costo computable por la venta de
bienes debe tenerse en cuenta que en el caso de prdida bruta, el Tribunal
Fiscal en las Resoluciones Ns. 02858-3-2005 y 09694-2-2007 ha sealado
que para la determinacin de la renta bruta se computarn todos los ingresos que perciban los contribuyentes, reflejndose en ella los resultados tanto
positivos (ganancias) como negativos (prdidas) derivados de las operaciones o transacciones que realicen en sus relaciones con terceros.
A su vez, en el caso especfico de la prdida producida en la enajenacin
de valores, el Tribunal Fiscal en la RTF N 03320-4-2010 ha sealado que
conforme a su naturaleza, no constituye un gasto pasible de ser deducido,
sino un resultado negativo que se regula por las normas de determinacin
de la renta bruta y que afecta el clculo final del resultado del ejercicio, por
lo que no resulta de aplicacin la invocacin del principio de causalidad regulado en el artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, al estar
relacionado con la obtencin de la renta neta.
Sobre el particular, debe tenerse en cuenta que en el caso que la ganancia de
capital obtenida en la enajenacin de bienes se encuentre sujeta al Impuesto,
resulta razonable que una prdida de capital proveniente de una operacin
con las mismas caractersticas, constituya un concepto computable de la
renta bruta; no obstante, cuando se trate de operaciones cuya ganancia de
capital goce de una exoneracin, no sera procedente que una eventual prdida otorgue derecho a una deduccin para establecer la renta bruta, debido
a que se trata de operaciones cuyo resultado en conjunto el legislador ha
optado por someterlo a imposicin por un tiempo determinado. Por ello, el
Tribunal Fiscal en la RTF N 21422-1-2011 ha sealado que la aceptacin
de la deduccin de la prdida constituira un beneficio adicional no previsto
por la Ley, por lo que esta no puede formar parte para la determinacin
de la renta bruta y por ende de la renta imponible de un ejercicio gravable.
227
056
(44) Reiterado en diversas resoluciones tales como: las RRTF Ns 03205-4-2005; 09474-4-2007; 13707-32008; 06682-5-2009 y 04995-2-2012.
228
057
RTF N 9013-3-2007: Por eso, corresponde aplicar criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo con el giro del
negocio o que estos mantengan cierta proporcin con el volumen de
las operaciones.
058
Se trata de una caracterstica directamente aplicable directamente a los gastos contenidos en los incisos l), ll) y a.2) del artculo 37 de la LIR, por el
cual debe evaluarse el gasto considerando situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender la totalidad de
trabajadores de la empresa. De esta manera, por la generalidad el gasto debe
verificarse en funcin del beneficio obtenido por funcionarios de rango o
condicin similar, dentro de esta perspectiva, bien podra ocurrir que dada
la caracterstica de un puesto, el beneficio corresponda solo a una persona
sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad.
Ahora bien, bajo esta concepcin, si por ejemplo un gasto no llega a cumplir con este criterio, ello no es impedimento para que pueda ser deducible
aunque bajo el inciso v) del artculo 37 de la LIR, constituyendo una mayor
remuneracin para el trabajador que recibe dicho beneficio.
A continuacin, se sealan algunas resoluciones emitidas por el Tribunal
Fiscal:
230
RTF N 898-4-2008: No son deducibles las gratificaciones extraordinarias para incentivo de produccin otorgada solo a la mayora de
los gerentes, a menos que se presenten evidencias que acrediten los
motivos que originaron tal proceder, pues no se estara cumpliendo
con el principio de generalidad.
## APLICACIN PRCTICA
Gastos recreativos
Con ocasin del 25 aniversario de una empresa esta invita a sus 100
trabajadores a un almuerzo bailable. Si se sabe que la empresa desembolsa S/. 7,500 ms IGV. Cmo sera el tratamiento contable y tributario si adems se sabe que la empresa ha obtenido ingresos netos por
la suma de S/. 1051,560 hasta diciembre?
Respuesta
De conformidad con la NIC 19 Beneficios a los Empleados, entre los
beneficios a corto plazo a los empleados se encuentran los beneficios
no monetarios, tal como el almuerzo bailable. En este sentido, los servicios gratuitos dados a favor de sus trabajadores, deben reconocerse
como gastos del periodo, en que se incurren.
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x --------------------------------------
62 Gastos de personal, directores y gerentes 7,500
625 Atencin al personal
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 1,350
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 8,850
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por el servicio prestado.
---------------------------------------- x --------------------------------------
231
S/.
1,051,560
7,500
-5,258
146,000
2,242
Retiro de bienes
En los primeros das del mes de diciembre una empresa adquiere cinco cajas de panetones que contiene cada una doce unidades, por un
total que asciende a S/. 1,350 ms IGV para ser entregadas en la quincena de diciembre a sus trabajadores por las fiestas navideas.
Cmo sera la contabilizacin de dichos obsequios?
Respuesta
En la fecha de adquisicin de los panetones, la empresa deber reconocer
dichos bienes como activos, reconocindolos como gastos en el momento
de su entrega, puesto que recin en dicha oportunidad se consumirn
efectivamente los beneficios econmicos de los citados bienes.
Es importante sealar que dicha entrega de bienes a los trabajadores,
corresponde a un beneficio no monetario a corto plazo, el que deber
ser reconocido como gasto del periodo, tal como lo establece el literal
b) del prrafo 10 de la NIC 19 Beneficios a los trabajadores.
De esta forma, considerando lo sealado anteriormente, los asientos
correspondientes a la operacin seran los siguientes:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------60 Compras 1,350
603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
6032 Suministros
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 243
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 1,593
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por la adquisicin de panetones.
---------------------------------------- x --------------------------------------
25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 1,350
252 Suministros
2524 Otros suministros
233
234
059
Acorde con el inciso j) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta, la deduccin de gastos para la determinacin de la renta neta
imponible de tercera categora del Impuesto a la Renta, se encuentra condicionada a su acreditacin mediante comprobantes de pago, los cuales deben
cumplir los requisitos y caractersticas mnimas establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago.
A estos efectos, el artculo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago,
aprobado por Resolucin de Superintendencia N 007-99-SUNAT, seala
que el comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia
de bienes, la entrega en uso, o la prestacin de servicios. No obstante lo
anterior, el artculo 7 de esta norma excepta de la obligacin de otorgar
comprobantes de pago, ciertas situaciones excepcionales sealadas taxativamente en el citado artculo. En este sentido, en los siguientes casos no
existe obligacin de contar con comprobantes de pago:
1.
2.
3.
4.
5.
Los ingresos que se perciban por las funciones de directores de empresas, albaceas, sndicos, gestores de negocios, mandatarios y regidores
de municipalidades y actividades similares, as como por los ingresos
que provengan de la contraprestacin por servicios prestados bajo el
rgimen especial de Contratacin Administrativa de Servicios (CAS),
a que se refiere el Decreto Legislativo N 1057 y norma modificatoria.
6.
8.
Los servicios de seguridad originados en convenios con la Polica Nacional del Per, prestados por sus miembros a entidades pblicas o
privadas, siempre que la retribucin que por dichos servicios perciba
cada uno de sus miembros en el transcurso de un mes calendario, no
exceda de S/. 1,500 (un mil quinientos y 00/100 nuevos soles).
## APLICACIN PRCTICA
Entrega de bienes sin emisin de comprobante de pago
Una empresa realiz una entrega de mercadera en marzo pero a la fecha no
ha emitido la correspondiente factura, figurando an los bienes en el krdex
de la empresa, puesto que al no emitir el comprobante no lo ha descargado
del almacn. Cul sera el tratamiento contable de esta operacin?
Respuesta
Conforme con el prrafo 22 del Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de la informacin financiera, los hechos y
transacciones se deben reconocer de acuerdo con el postulado bsico
del devengo. De esta forma, se debern reconocer los efectos econmicos de la entrega de los bienes en la oportunidad en la cual se generen derechos y obligaciones entre las partes intervinientes.
Desde un punto de vista formal, se advierte que la compaa ha cometido
una infraccin por no haber emitido el correspondiente comprobante de
pago. En efecto, de acuerdo con el artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado mediante Resolucin N 007-99/SUNAT, debe
237
238
240
(45) El Tribunal Fiscal en las RRTF Ns. 469-2-99, 12215-4-2011 y 09148-3-2012 ha sealado que debe
entenderse que el precitado inciso l) comprende nicamente a gratificaciones y retribuciones extraordi-
241
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF N 11362-1-2011 ha indicado que el ingreso ha sido percibido tratndose de ttulos valores como el
cheque desde el momento en que el acreedor haya estado en la posibilidad
de recogerlo y cobrarlo. En este sentido, la puesta a disposicin a que hace
referencia la Ley del Impuesto a la Renta debe ser entendida como la oportunidad en que el contribuyente puede hacer suyo el ingreso, dependiendo
solo de su voluntad que tal situacin acontezca.
narias, siendo que las ordinarias son las que tienen carcter de obligatorios por haber sido otorgados
por mandato legal o durante 2 o ms aos consecutivos o haber sido pactados expresamente como
vinculantes.
(46) Acorde con el criterio vertido por el Tribunal Fiscal en la RTF N 2675-5-2007, el tratamiento que
refleja la Octava Disposicin Transitoria y Final del Decreto Legislativo N 945 es incluir a la participacin en las utilidades de los trabajadores en el inciso v) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta.
242
En general, no se requiere que los gastos se encuentren registrados o contabilizados para su deduccin, sin embargo, existen los siguientes supuestos
en los que s se requiere tal requisito:
En el caso de depreciacin de bienes distintos a edificios y construcciones, regulados en el artculo 40 del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta, el inciso b) del artculo 22 del Reglamento de la citada Ley
requiere que la depreciacin aceptada tributariamente ser aquella
que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje mximo establecido.
En ningn caso se admitir la rectificacin de las depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado este, sin perjuicio
de la facultad del contribuyente de modificar el porcentaje de depreciacin aplicable a ejercicios gravables futuros.
243
Para el caso especfico de la deduccin de las mermas y desmedros de existencias, el inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta seala las siguientes definiciones:
1.
Merma: Prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso
productivo.
2.
Desmedro: Prdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, hacindolas inutilizables para los fines a los que estaban
destinados.
Mermas y desmedros no necesariamente se derivan del proceso productivo. Pueden darse en productos en proceso o terminados.
244
## APLICACIN PRCTICA
Merma en la produccin segn informe tcnico
Una empresa industrial dedicada a elaboracin de prendas de vestir
durante el mes de mayo incurre en desembolsos por los importes
siguientes: i) materiales por la suma de S/. 958,000 (consumidos en el
periodo), ii) mano de obra reconocida como gasto por la suma de
S/. 1042,000, y iii) carga fabril por la suma de S/. 700,000.
Al inicio del ejercicio no existen inventarios en proceso y comenzaron
70,000 prendas terminndose solo 62,500 prendas y 5,000 en proceso con un grado de avance del 50% en los tres elementos del costo. En
estas circunstancias cul sera el efecto de la merma si se sabe que su
margen normal es del 4%?
Respuesta
En primer lugar, debe considerarse que la merma no necesariamente
es gasto. En efecto, existen dos tipos de mermas: i) mermas normales
que incrementan el costo de las unidades buenas, y ii) mermas anormales que se reconocen como gasto del periodo. De acuerdo con lo
anterior, mientras que el costo de las mermas normales se difieren
para reconocerse como gasto en el ejercicio en que se vendan los bienes en los cuales se incorporan, las mermas anormales inmediatamente se reconocen como gasto.
Mientras las mermas normales son las que ocurren de manera
inevitable y hasta un porcentaje mximo permitido, absorbindose
por las unidades producidas incrementando su costo unitario, las
245
Unidades
Terminadas
62,500
En proceso (50%)
2,500
PE del periodo
65,000
Consecuencia de lo anterior, la merma normal admitida para el periodo, considerando la produccin del periodo de 65,000 prendas por
4%, sera de 2,600 prendas. De esta manera siendo que no se han
producido 5,000 prendas (70,000 - 65,000) la merma anormal sera
de 2,400 prendas (5,000 - 2,600).
Costo de produccin del periodo:
Detalle
S/.
Materiales
958,000
Mano de obra
1,042,000
Carga fabril
700,000
2,700,000
Total
(a)
Costo
Total (b)
C.U (c) =
(b) / (a)
P.P (62,500)
(e) = 2,500
x (c)
Materiales
67,600
958,000
14.171598
885,725
35,429
36,846
Mano de obra
67,600
1,042,000
15.414201
963,388
38,535
40,077
Carga fabril
67,600
700,000
10.35503
647,189
25,888
26,923
2,700,000
40
2,496,302
99,852
103,846
Total
Sobre la base de los clculos anteriores se debern efectuar los siguientes asientos:
246
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------21 Productos terminados 2,496,302
211 Productos manufacturados
2111 Prendas de vestir
23 Productos en proceso 99,852
231 Productos en proceso de manufactura
69 Costo de ventas 103,846
695 Gastos por desvalorizacin de existencias
6952 Productos terminados
71 Variacin de la produccin almacenada 2,700,000
711 Variacin de productos terminados
7111 Productos manufacturados
x/x Por la transferencia de los costos de produccin como activo y la
merma anormal como gasto.
---------------------------------------- x --------------------------------------
25%
20%
20%
25%
10%
10%
248
Mediante el Decreto Legislativo N 299 se estableci un tratamiento especial respecto del cmputo de la depreciacin de los bienes
dado en arrendamiento financiero. De esta forma, el artculo 18 del
referido decreto legislativo, modificado por el artculo 6 de la Ley
N 27394, dispone que para fines tributarios, los bienes objeto de
arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y
se registrarn contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales
de Contabilidad, indicando que la depreciacin se efectuar conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta; y que excepcionalmente se podr aplicar como tasa de depreciacin mxima anual
aquella que se determine de manera lineal en funcin de la cantidad
de aos que comprende el contrato, siempre que, su duracin mnima
sea de dos (2) o de cinco (5) aos, segn tengan por objeto bienes
muebles o inmuebles, respectivamente.
Sobre la validez de las modificaciones contractuales no inscritas en Registros Pblicos, el Tribunal Fiscal en la RTF N 2180-5-2011 seal
que se verifica que la intencin de la arrendataria con la suscripcin de
las escrituras pblicas de fecha 26 y 27 de febrero de 2004 fue formalizar el ejercicio de la opcin de compra efectuado el 31 de octubre de
2003, por lo que la Administracin Tributaria no puede desconocer el
beneficio de la depreciacin acelerada por el hecho de que al momento
del ejercicio efectivo de la opcin de compra no exista un contrato
modificatorio formalizado mediante escritura pblica, al no constituir
un requisito de validez, sino solo una forma ad probationen.
ser renovado a los tres (3) aos de uso, por lo que su amortizacin y
depreciacin respectiva ser durante este periodo.
## APLICACIN PRCTICA
Tasa de depreciacin mayor a la permitida
Una empresa dedica a la prestacin de servicios de transporte posee
dos mnibus adquiridos en el mes de enero de 2012 por el monto de
S/. 241,000. Respecto de estos bienes, la empresa ha estimado que la
vida til de estos ser de cuatro aos por lo que viene deprecindolo
a razn de la tasa del 25% anual. Resultar deducible el monto total
que viene depreciando la empresa?
Respuesta
Si bien es cierto, acorde con el inciso f) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, la depreciacin de los bienes afectados a la generacin
de operaciones gravadas con el Impuesto a la Renta es deducible para determinar la renta neta de tercera categora, considerando que los citados
bienes no son empleados para la produccin de otros bienes, se encuentran sujetos a ciertas condiciones. En efecto, en el caso especfico de bienes pertenecientes al activo fijo distinto a inmuebles, el segundo prrafo
del artculo 40 de la Ley del Impuesto a la Renta, indica que en ningn
caso se podr autorizar porcentajes de depreciacin mayores a los que
seale el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Financieramente, la empresa est depreciando el bien a una tasa del
25%, sin embargo, para fines tributarios, la tasa mxima permitida
para este tipo de bienes segn el inciso b) del artculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta es del 20%. De lo anterior se
producira un exceso de la depreciacin al mes de junio, tal como se
muestra a continuacin:
Depreciacin financiera:
S/. 241,000 x 25% x 6 / 12 = S/. 30,125
250
Adicionar va declaracin jurada, la diferencia entre la depreciacin contable y la aceptada tributariamente a la base imponible
del Impuesto a la Renta correspondiente a dicho ejercicio.
252
El Tribunal Fiscal ha sealado en la RTF N 6887-4-2005 que no es deducible el gasto por dietas de directorio en un ejercicio en el que se obtuvo una
prdida, puesto que no hay utilidad comercial que permita el clculo del
tope establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.
## APLICACIN PRCTICA
Gasto por concepto de dietas al directorio
Una empresa acord pagar a sus dos (2) directores por el ejercicio
2012, montos fijos por cada reunin por el importe total ascendente
de S/. 20,000 por cada director. Si en el transcurso del ejercicio se
realizaron tres (3) reuniones, se desea saber: Cmo sera el asiento
contable? Dichos gastos son deducibles, sabindose adems que la
utilidad del ejercicio asciende a S/. 600,000?
Respuesta
Se debe reconocerse como gasto todo desembolso que produce beneficios
econmicos inmediatos. Teniendo en cuenta que los directores cumplen
una prestacin de servicios y que por su experiencia establecen las metas
de la organizacin, entre otros, nos encontramos ante una prestacin de
servicios que cumple con el principio de causalidad, por lo que resultar
deducible como gasto para determinar la renta neta.
Teniendo en cuenta lo anterior, a continuacin se muestra un asiento
tipo por el gasto que debe reconocerse con ocasin de la realizacin
de la junta de directores:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
62 Gastos de personal, directores y gerentes 40,000
628 Retribuciones al directorio
44 Cuentas por pagar a los accionistas (socios), directores y gerentes
40,000
442 Directores
4421 Dietas
x/x Por la dieta correspondiente a la reunin sostenida en el mes.
---------------------------------------- x -------------------------------------
253
254
S/.
600,000
120,000
Utilidad comercial
720,000
Lmite 6%
43,200
Comparacin
Lmite 6%
S/.
43,200
Dietas pagadas
120,000
Gasto reparable
-76,800
De lo anterior queda claro que el lmite mximo para deducir las dietas de directorio ascienden a S/. 43,200, por lo que respecto al gasto
habra un exceso de S/. 76,800 que deber adicionarse en su Declaracin Jurada al resultado contable obtenido por la empresa.
2. Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posicin de mercado, incluidos los obsequios y
agasajos a clientes.
No se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representacin, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda.
A efectos del lmite a la deduccin por gastos de representacin propios del
giro del negocio, se considerarn los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar
que respondan a la costumbre de la plaza.
La deduccin de los gastos que no excedan del lmite a que alude el prrafo
anterior, proceder en la medida en que aquellos se encuentren acreditados
fehacientemente mediante comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto y siempre que pueda demostrarse su relacin de causalidad
con las rentas gravadas.
## APLICACIN PRCTICA
Gastos de representacin
Una empresa en el mes de julio adquiri 100 agendas con su logotipo, por
el monto total S/. 2,380 para ser entregadas a sus principales clientes
con motivo de Fiestas Patrias.
Se podra deducir dicho gasto si se sabe que hasta el mes de julio la
empresa tiene un ingreso bruto menos devoluciones, bonificaciones
y descuentos que ascienden a S/. 1250,500 y que existen gastos de
representacin previos por S/. 5,400?
Respuesta
En este caso las agendas a entregar a los clientes calificarn como
gasto de representacin, tal como se muestra en el siguiente cuadro:
256
Gastos de representacin
Comprendidos
No comprendidos
Gastos efectuados por la empresa con el objeto de Las erogaciones dirigidas a la masa de consumidoser representada fuera de las oficinas, locales o esres reales o potenciales, para los cuales no existe
tablecimientos.
representacin especfica o personalizada de la empresa, tales como los gastos de propaganda.
Gastos destinados a presentar una imagen que le Sin embargo, en la medida que sea causal, son depermita mantener o mejorar su posicin de mercaducibles sin lmites.
do, incluidos los obsequios y agasajos a clientes.
Los gastos de viaje.
Ingresos brutos menos las devoluciones, bonifica- UIT del ao en que se devengue el gasto.
ciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza.
De lo anterior, para poder deducir los gastos de representacin, primero se deber de tener en cuenta que los gastos cumplan con el
principio de causalidad, que se imputen en el ejercicio en que se devenguen y, por ltimo, que no excedan los lmites fijados por la Ley
del Impuesto a la Renta.
De esta manera bajo el supuesto que cumple los dos primeros, examinaremos si se encuentra dentro del parmetro permitido:
Clculo del total de gastos de representacin
Detalle
Gastos previos
S/.
5,400
2380
7,780
257
S/.
1,250,500
7,780
6,253
-1,527
Como podemos observar, la empresa solo podr deducir en el ejercicio como gasto de representacin el importe de S/. 6,253 no siendo
deducible el exceso (S/. 1,527) que deber de adicionar va papeles de
trabajo a efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta.
Para fines contables, la compra de las agendas inicialmente corresponde a
una existencia, por tanto, se deber realizar el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
60 Compras 2,380
603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
6032 Suministros
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 2,380
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por la adquisicin de las agendas.
---------------------------------------- x -------------------------------------
25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 2,380
252 Suministros
2524 Otros suministros
61 Variacin de existencias 2,380
613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
6132 Suministros
x/x Por el destino de la cuenta 60.
---------------------------------------- x -------------------------------------
Ahora bien, bajo el entendido de que las agendas ya han sido entregadas
a los clientes, el desembolso que efecta la empresa por la compra de
las agendas corresponden a gasto del ejercicio, el asiento contable sera:
258
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
63 Gastos de servicios prestados por terceros 2,380
637 Publicidad, publicaciones, relaciones pblicas
25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
2,380
252 Suministros
2524 Otros suministros
x/x Por la entrega de las agendas a los clientes.
---------------------------------------- x -------------------------------------
2. Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posicin de mercado, incluidos los obsequios y
agasajos a clientes.
No se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representacin, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda.
A efectos del lmite a la deduccin por gastos de representacin propios del
giro del negocio, se considerarn los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar
que respondan a la costumbre de la plaza.
259
## APLICACIN PRCTICA
Gastos recreativos
Con ocasin del 25 aniversario de una empresa esta invita a sus 100
trabajadores a un almuerzo bailable. Si se sabe que la empresa desembolsa S/. 2,950 (incluye IGV). Cmo sera el tratamiento contable y
tributario si adems se sabe que la empresa ha obtenido ingresos netos
por la suma de S/. 350,520 hasta diciembre?
Respuesta
De conformidad con la NIC 19 Beneficios a los empleados, entre los
beneficios a corto plazo a los empleados se encuentran los beneficios
no monetarios, tal como el almuerzo bailable. En este sentido, los servicios gratuitos dados a favor de los trabajadores, deben reconocerse
como gastos del periodo, en que se incurren.
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
62 Gastos de personal, directores y gerentes 2,500
625 Atencin al personal
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 450
401 Gobierno central
260
S/.
350,520
2,500
-1,753
146,000
747
deducible debiendo ser adicionado para determinar la renta neta gravable de tercera categora (S/. 2,500 - S/. 1,753).
Adicionalmente, debe considerarse que acorde con lo sealado por el
Tribunal Fiscal en la RTF N 5909-2-2007 deber estar debidamente
sustentado el gasto con los comprobantes de pago y con toda aquella
documentacin que acredite la realizacin de los eventos y que los
beneficiarios en los agasajos realizados son los trabajadores.
Sern deducibles para determinar la renta neta las remuneraciones del cnyuge, concubino o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad y
segundo de afinidad, del propietario de la empresa, titular de una Empresa
Individual de Responsabilidad Limitada, accionistas, participacionistas o socios o asociados de personas jurdicas, en tanto se pruebe que trabajan en el
negocio y que la remuneracin no exceda el valor de mercado. Este ltimo
requisito ser de aplicacin cuando se trate del cnyuge, concubino o los
parientes antes citados, del propietario de la empresa, titular de la Empresa
Individual de Responsabilidad Limitada; as como de los accionistas, participacionistas y en general de socios o asociados de personas jurdicas que
califiquen como parte vinculada con el empleador, en razn a su participacin en el control, la administracin o el capital de la empresa. El reglamento
establecer los supuestos en los cuales se configura dicha vinculacin.
En el caso de que dichas remuneraciones excedan el valor de mercado, la
diferencia ser considerada dividendo a cargo de dicho propietario, titular,
accionista, participacionistas, socio o asociado.
De acuerdo con el inciso b) del artculo 19-A del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta referido al valor de mercado de remuneraciones, debe
tenerse en cuenta lo siguiente:
1.
Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, accionista, participacionistas, socio o asociado de una persona jurdica que trabaja en el negocio, o,
de las remuneraciones que correspondan al cnyuge, concubino o pariente
hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad del propietario de la empresa, titular de una Empresa Individual de Responsabilidad
Limitada, accionista, participacionistas, socio o asociado de una persona
jurdica, a los siguientes importes:
1.1. La remuneracin del trabajador mejor remunerado que realice funciones similares dentro de la empresa.
1.2. En caso de no existir el referente sealado en el numeral anterior, ser
la remuneracin del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que
se ubiquen dentro del grado, categora o nivel jerrquico equivalente
dentro de la estructura organizacional de la empresa.
1.3. En caso de no existir los referentes anteriormente sealados, ser
el doble de la remuneracin del trabajador mejor remunerado entre
aquellos que se ubiquen dentro del grado, categora o nivel jerrquico inmediato inferior, dentro de la estructura organizacional de la
empresa.
1.4. De no existir los referentes anteriores, ser la remuneracin del trabajador de menor remuneracin dentro de aquellos ubicados en el
grado, categora o nivel jerrquico inmediato superior dentro de la
estructura organizacional de la empresa.
1.5 De no existir ninguno de los referentes sealados anteriormente, el
valor de mercado ser el que resulte mayor entre la remuneracin
convenida por las partes, sin que exceda de noventicinco (95) UIT
anuales, y la remuneracin del trabajador mejor remunerado de la
empresa multiplicado por el factor de 1.5.
2.
263
## APLICACIN PRCTICA
Valor de mercado en las remuneraciones
Al 31 de diciembre una empresa determin el exceso de la remuneracin de uno de sus trabajadores (socio de la empresa) sobre el valor de
mercado, determinado de acuerdo con el artculo 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Datos adicionales:
S/. 90,000
Valor de mercado
S/. 50,000
Respuesta
De conformidad con el inciso n) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, las remuneraciones del socio, accionista o participacionista de una persona jurdica, que se pruebe trabaja en el negocio,
ser deducible en tanto no supere el valor de mercado establecido en
el inciso b) del artculo 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta.
De acuerdo con lo anterior, y con los datos proporcionados existira
un exceso al lmite establecido con base en el valor de mercado ascendente al importe de S/. 40,000 (S/. 90,000 S/. 50,000) que se deber
de adicionar va declaracin jurada anual, tal como lo establece el
artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Ahora bien, el monto en exceso de S/. 40,000 de acuerdo con el
artculo 19-A de la Ley del Impuesto a la Renta es calificado para
fines tributarios como dividendo, mientras que para fines contables
sigue siendo una remuneracin. Por dicha razn, los literales c) y d)
del numeral 3 del 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta sealan que el exceso solo ser considerado como dividendo a
efectos del Impuesto a la Renta, pero deber mantenerse anotado en
los libros contables o registros correspondientes, tal como se consign
inicialmente. En este sentido, no debe realizar asiento alguno respecto de la remuneracin registrada en la cuenta 62 Cargas de personal.
Para fines fiscales, sin embargo, el exceso calificado como dividendo
genera las siguientes situaciones para la empresa: i) la obligacin de
retener el 4.1% sobre el monto del exceso a pagar como agente de retencin, y ii) la obligacin de devolver el importe retenido en exceso
por concepto de impuesto a la renta de quinta categora correspondiente a los meses anteriores, al que resulta aplicable lo dispuesto por
la Resolucin de Superintendencia N 036-98/SUNAT.
Asimismo, la retencin de quinta categora en exceso ascendente a
S/. 6,000 deber de ser devuelta, lo que generar un crdito que deber ser compensado por la empresa de acuerdo al procedimiento
establecido en la Resolucin de Superintendencia N 036-98-SUNAT
265
(21/03/1998), en concordancia con lo sealado en la Quinta Disposicin Final del D.S. N 134-2004-EF.
En este orden de ideas, conforme con la citada resolucin, el agente
de retencin compensar los montos devueltos con las retenciones de
quinta categora que deba efectuar a dichos contribuyentes o a otros,
en dicho mes y en los siguientes. De esta forma, una vez realizada la
devolucin podr aplicarla contra las retenciones de quinta categora
determinadas en dicho mes, tal como se muestra a continuacin bajo
el supuesto de que se puede aplicar en su totalidad:
Por el derecho a crdito fiscal:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 6,000
401
Gobierno central
4017 Impuesto a la renta
40176 Crditos permitidos
41 Remuneraciones y participaciones por pagar 6,000
411 Remuneraciones por pagar
4111 Sueldos y salarios por pagar
x/x Por derecho a aplicar dicho monto contra las retenciones de quinta
a pagar.
---------------------------------------- x -------------------------------------
---------------------------------------- x -------------------------------------
41 Remuneraciones y participaciones por pagar 6,000
411 Remuneraciones por pagar
4111 Sueldos y salarios por pagar
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 6,000
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por la devolucin del impuesto de quinta categora retenido en
exceso.
---------------------------------------- x -------------------------------------
266
267
Se considera que la utilizacin del vehculo resulta estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades
propias del giro del negocio o empresa, tratndose de empresas que se dedican al servicio de taxi, al transporte turstico, al arrendamiento o cualquier
otra forma de cesin en uso de automviles, as como de empresas que
realicen otras actividades que se encuentren en situacin similar, conforme
a los criterios que se establezcan por reglamento.
Tratndose de los gastos incurridos en vehculos automotores de las categoras A2, A3, A4 B1.3 y B1.4 asignados a actividad de direccin, representacin y administracin de la empresa, sern deducibles los conceptos sealados en el primer prrafo del presente inciso de acuerdo con la tabla que
fije el reglamento en funcin de indicadores tales como la dimensin de la
empresa, la naturaleza de las actividades o la conformacin de los activos.
No sern deducibles los gastos de acuerdo con lo previsto en este prrafo,
en el caso de vehculos automotores cuyo precio exceda el importe o los
importes que establezca el reglamento.
Para la aplicacin de lo anterior, el inciso r) del artculo 21 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta seala que se tendr en cuenta lo siguiente:
1.
Categora A3
Categora A4
Ms de 2 000 cc.
Categora B1.3
Camionetas, distintas a pick-up y sus derivados, de traccin simple (4x2) hasta de 4 000
kg de peso bruto vehicular.
Categora B1.4
Otras camionetas, distintas a pick-up y sus derivados, con traccin en las cuatro ruedas
(4x4) hasta de 4 000 kg de peso bruto vehicular.
2.
No se considera como actividades propias del giro del negocio o empresa las de direccin, representacin y administracin de esta.
3.
268
o cualquier otra forma de cesin en uso de automviles si los vehculos automotores resultan estrictamente indispensables para la obtencin de la renta y se aplican en forma permanente al desarrollo de las
actividades propias del giro del negocio o empresa.
4.
Nmero de vehculos
Ms de 32,300 UIT
269
La determinacin del nmero de vehculos automotores que autoriza la deduccin y su identificacin producirn efectos durante cuatro ejercicios gravables. Una vez transcurrido ese periodo, se deber
efectuar una nueva determinacin e identificacin que abarcar igual
lapso, tomando en cuenta los ingresos netos devengados en el ltimo
ejercicio gravable comprendido en el periodo precedente e incluyendo
en la identificacin a los vehculos considerados en el anterior periodo
cuya depreciacin se encontrara en curso.
Cuando durante el transcurso de los periodos a que se refiere el prrafo anterior, alguno de los vehculos automotores identificados dejara
de ser depreciable, se produjera su enajenacin o venciera su contrato
de alquiler, dicho vehculo automotor podr ser sustituido por otro,
en cuyo caso la sustitucin deber comunicarse al presentar la declaracin jurada correspondiente al ejercicio gravable en el que se
produjeron los hechos que la determinaron. En este supuesto, el
vehculo automotor incorporado deber incluirse obligatoriamente en
la identificacin relativa al periodo siguiente.
5.
270
de aplicar al total de gastos realizados por dichos conceptos el porcentaje que se obtenga de relacionar el nmero de vehculos automotores de las categoras A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 que, segn la tabla y lo
indicado en el tercer y cuarto prrafos del numeral anterior, otorguen
derecho a deduccin con el nmero total de vehculos de propiedad
y/o en posesin de la empresa.
## APLICACIN PRCTICA
Gastos de vehculos de las categora A2, A3, A4, B1.3 y B1.4
Una empresa tiene dentro de sus activos fijos 5 vehculos que se encuentran asignados a actividades de direccin, representacin y administracin de empresas. Cmo sera el tratamiento respecto a la
deducibilidad de los gastos a efectos del Impuesto a la Renta?, si se
cuenta con la siguiente informacin:
Categoras
Uso
Declarados
Gastos contabilizados
A2
Administrativo
5,220
A4
Administrativo
No
3,850
A3
Direccin
4,580
A3
Representacin
No
2,565
A2
Representacin
No
3,500
Total
19,715
Para el ejercicio 2008 haba identificado los vehculos de las categoras A2, A3 y A4, incluyendo los vehculos que no estn
totalmente depreciados para el ejercicio 2012.
Respuesta
Los gastos de funcionamiento o mantenimiento de vehculos destinados a las actividades de administracin, representacin y direccin se
271
272
vehculos permitidos se determinar considerando esta tabla basada en los ingresos netos anuales del ejercicio anterior (2011):
Ingresos netos anuales (UIT)
N de vehculos
Hasta 3,200
Hasta 11360,000
Hasta 16,100
Hasta 57155,000
Hasta 24,200
Hasta 85910,000
Hasta 32,300
Hasta 114665,000
Ms de 32,300
Hasta 114665,000
De lo anterior, el nmero mximo permitido de vehculos automotores de las categoras A2, A3 y A4 asignados a actividades
de direccin, representacin y administracin de la empresa,
considerando el total de los ingresos y la UIT del ejercicio anterior correspondera solo a dos (2) vehculos permitidos.
Uso
Declarados
Gastos contabilizados
A4
Administrativo
No
3,850
A3
Representacin
No
2,565
A2
Representacin
No
Total
3,500
9,915
Categoras
Uso
Declarados
Gastos contabilizados
A2
Administrativo
Si
5,220
Direccin
Si
A3
Total
4,580
9,800
Porcentaje
Porcentaje
S/.
9,800
19,715
40%
7,886
-1,914
Como podemos observar de la comparacin de los gastos de funcionamiento y mantenimiento de los vehculos identificados ascendentes
a S/. 9,800, no podrn deducirse en su totalidad, toda vez, que supera
el segundo lmite establecido en el reglamento. De ello, la empresa
deber adicionar el importe en exceso equivalente a S/. 1,914 respecto
al monto lmite de S/. 7,886.
entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios
de los siguientes fines: i) beneficencia; ii) asistencia o bienestar social;
iii) educacin; iv) culturales; v) cientficos; vi) artsticos; vii) literarios;
viii) deportivos; ix) salud; x) patrimonio histrico cultural indgena; y otros
de fines semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten
con la calificacin previa por parte de la Sunat. La deduccin no podr exceder del diez por ciento (10%) de la renta neta de tercera categora, luego
de efectuada la compensacin de prdidas a que se refiere el artculo 50.
Sobre el particular, el inciso s) del artculo 21 de la norma reglamentaria
seala:
1.
276
La Sunat deber fiscalizar no menos del 10% de las entidades calificadas como perceptoras de donaciones que hayan sido calificadas como tales en el ao anterior. En caso de que la Sunat fiscalice
a entidades calificadas en aos anteriores al indicado, estas sern
consideradas a efectos del porcentaje establecido.
278
## APLICACIN PRCTICA
Donacin
Con fecha 2 de junio, una empresa renovar el rea de informtica y
para ello ha comprado cinco computadoras que reemplazarn a las ya
existentes. Asimismo, a fin de dicho mes las computadoras que sern
reemplazadas se donarn a una institucin educativa. Cmo sera el
tratamiento contable?
Datos adicionales:
Valor en libros al 30/06/2012
Computadoras reemplazadas
Costo de adquisicin
Importe
8,000
Depreciacin acumulada
-6,000
2,000
Respuesta
Como consecuencia de la sustitucin se ha dejado sin uso dichos bienes, sin embargo, estos poseen an valor econmico. No obstante
ello, en vista de que sern las computadoras sustituidas transferidas
gratuitamente se verifica la no generacin de beneficio econmico
futuro, debiendo darse de baja en cuenta estas.
Ahora bien, considerando que los bienes que sern donados tienen an
un importe por depreciar (S/. 2,000), generar el reconocimiento de
una prdida (gasto) por dicho monto no depreciado en la fecha en que
se produzca la transferencia gratuita a la institucin educativa (fines
de junio), que deber reconocerse como se muestra a continuacin:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
65 Otros gastos de gestin 2,000
659 Otros gastos de gestin
6591 Donaciones
279
070
Los gastos de viaje por concepto de viticos en el interior del pas debern
ser sustentados con comprobantes de pago.
Los gastos de viaje por concepto de viticos en el exterior debern sustentarse de la siguiente manera:
a)
b)
Con ocasin de cada viaje se podr sustentar los gastos por concepto de
alimentacin y movilidad, respecto de una misma persona, nicamente con
una de las formas previstas antes sealadas, la cual deber utilizarse para
sustentar ambos conceptos.
En el caso de que dichos gastos no se sustenten, nicamente bajo una de las
formas previstas en la ley, solo proceder la deduccin de aquellos gastos
que se encuentren acreditados con los documentos a que hace referencia el
artculo 51-A de la Ley.
Ahora bien, para que la declaracin jurada sealada enel supuesto b) pueda
sustentar los gastos de alimentacin y movilidad, deber contener como
mnimo la siguiente informacin:
I.
282
## APLICACIN PRCTICA
Viaje al exterior del pas
Una empresa dedicada a la comercializacin de equipos cibernticos importados acuerda enviar por cuatro (4) das a uno de sus trabajadores al
Japn en el mes de setiembre para coordinar y escoger con el proveedor
del exterior los equipos de alta tecnologas con mayor demanda para ser
vendidos durante la campaa navidea. Para ello la empresa le entrega al
trabajador la suma de S/. 18,000 quien rinde cuentas despus de culminado el viaje, tal como a continuacin se muestra:
Detalle
S/.
Efectivo recibido
18,000
Gastos realizados
-17,850
Transporte
-1500
Hoteles
-10,500
Comida
-3,900
-1,950
-150
Total
Respuesta
El asiento por la entrega del dinero al trabajador sera:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
14 Cuentas por cobrar al personal, a los accionistas (socios),
directores y gerentes 18,000
141 Personal
1413 Entregas a rendir cuenta
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 18,000
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por la entrega a rendir cuentas.
---------------------------------------- x -------------------------------------
283
Tributariamente, debe analizarse si los gastos de viticos son deducibles o no, tal como veremos a continuacin:
De conformidad con el literal r) del artculo 37 de la LIR, los gastos
por viticos comprenden el alojamiento, alimentacin y movilidad.
Asimismo, se establece que dichos viticos debe quedar acreditada
con la documentacin pertinente. Ahora bien, con relacin a los gastos por alimentacin y movilidad en el exterior podrn sustentarse
con los documentos emitidos en el extranjero de conformidad a las
disposiciones legales del pas respectivo, siempre que conste en ellos,
por lo menos, el nombre, denominacin o razn social y el domicilio
del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la
operacin; y, la fecha y el monto de esta.
Asimismo, los viticos no podrn exceder del doble del monto que,
por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de
carrera de mayor jerarqua, siendo la escala de viticos que percibirn
los funcionarios de Sector Pblico que viajen al exterior de acuerdo al
rea geogrfica donde preste sus servicios de acuerdo con el Decreto
Supremo N 056-2013-PCM(19/05/2013) que modific los artculos
284
5 y 6 del D.S. N 047-2002-PCM, que aprueba normas reglamentarias de la Ley N 27619 (05/01/2002) sobre autorizacin de viajes al
exterior de servidores y funcionarios pblicos.
Nuevo lmite para la deduccin de viticos alexterior por da
Inciso r) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta
Zona geogrfica
frica
US$ 960
Amrica Central
US$ 630
US$ 880
US$ 740
Asia
US$ 1,000
Medio Oriente
US$ 1,020
Caribe
US$ 860
Europa
US$ 1,080
Oceana
US$ 770
Del cuadro anterior podemos apreciar que el lmite mximo deducible de los viticos por da corresponde a US$ 520, por tanto, el lmite
mximo por los cuatro das ascendera a US$ 2,080.
Clculo del lmite mximo de los viticos:
Lmite por da
Lmite por da
Das
US$
T.C.
S/.
13
1,000
2.788
2,788
14
1,000
2.788
2,788
15
1,000
2.789
2,789
16
1,000
2.789
2,789
Total del da 13 al 16
11,154
285
Lmite de gasto
Detalle
Lmite
S/.
11,154
Gastos contabilizados
-17,850
Adicin en exceso
-6,696
S/.
6,696
1,950
8,646
071
Acorde con el inciso a.1 del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
son deducibles los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que
sean necesarios para el cabal desempeo de sus funciones y que no constituyan beneficio o ventaja patrimonial directa de estos.
Los gastos por concepto de movilidad podrn ser sustentados con comprobantes de pago o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la
movilidad, en la forma y condiciones que se seale en el Reglamento. Los
gastos sustentados con esta planilla no podrn exceder, por cada trabajador, del importe diario equivalente al 4% de la Remuneracin Mnima
Vital Mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada.
No se aceptar la deduccin de gastos de movilidad sustentados con la planilla a que se hace referencia en el prrafo anterior, en el caso de trabajadores que tengan a su disposicin movilidad asignada por el contribuyente.
Por su parte, el inciso v) del artculo 21 del Reglamento dispone que los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores a que se refiere el inciso
a1) del artculo 37 de la Ley se sustentarn con comprobantes de pago o con
la planilla de gastos de movilidad.
286
Por cada da, se podrn sustentar los gastos por concepto de movilidad respecto de un mismo trabajador nicamente con una de las
formas previstas en el primer prrafo del presente inciso.
2.
Los gastos sustentados con planilla no podrn exceder, por cada trabajador, del importe diario equivalente a cuatro por ciento (4%) de
la Remuneracin Mnima Vital Mensual de los trabajadores sujetos al
rgimen laboral de la actividad privada.
3.
4.
La planilla de gastos de movilidad deber constar en documento escrito, ser suscrita por el(los) trabajador(es) usuario(s) de la movilidad
y contener necesariamente la siguiente informacin:
a) Numeracin de la planilla.
b) Nombre o razn social de la empresa o contribuyente.
c) Identificacin del da o periodo que comprende la planilla, segn
corresponda.
287
5.
## APLICACIN PRCTICA
Movilidad como condicin de trabajo
Una empresa otorga a tres de sus trabajadores movilidades con el objeto de que estos realicen trmites, como por ejemplo: trmites bancarios, cobro a clientes, pago a proveedores, etc. A estos efectos, reciben el importe diario de S/. 20. Cmo sera el tratamiento de dicha
movilidad?
288
Respuesta
En el presente caso nos encontramos ante un gasto para la empresa,
toda vez que el importe entregado ser consumido por su personal en
la realizacin de las tareas asignadas. Si bien es cierto, constituye en
principio una suma entregada al trabajador, no es una carga de personal y su registro contable es empleando la cuenta 630 Transporte y
almacenamiento, toda vez que en esta cuenta se registra la movilidad
local.
Lo anterior es consecuencia del hecho de que siendo una condicin
de trabajo, esta no constituye beneficio para el trabajador. En efecto
de acuerdo a lo establecido en las normas laborales, se entiende por
condicin de trabajo toda suma o bien entregada que sea necesario
para la prestacin del servicio que no genere ventaja econmica para
el trabajador.
Por consiguiente, siempre que deba responder el trabajador por las
suman recibidas de la empresa y devuelva el monto no consumido, se
entender que este es entregado en calidad de condicin de trabajo,
debiendo registrarse como se muestra a continuacin bajo el supuesto
de que se gasta la totalidad:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
63 Gastos de servicios prestados por terceros 60
631 Transporte, correos y gastos de viaje
46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 60
469 Otras cuentas por pagar diversas
x/x Por la movilidad entregada al trabajador.
---------------------------------------- x -------------------------------------
46 Cuentas por pagar diversas 60
469 Otras cuentas por pagar diversas
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 60
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
x/x Por el desembolso por movilidad.
---------------------------------------- x -------------------------------------
072
## APLICACIN PRCTICA
Entrega de bocaditos y obsequios de bienes en establecimientos
de casinos de juego
Con el propsito de atender a sus clientes, establecimientos de juegos
de azar obsequian bocaditos y/o presentes bajo el concepto de refrigerio, a efectos de mantener la fuente de produccin por los servicios
prestados. Respecto de dichas entregas cmo deberan registrarse las
compras efectuadas por estas, as como por su consumo?
Dato adicional:
- Inversin en atencin al cliente: S/. 8,500 ms IGV.
290
Respuesta
Considerando que de conformidad con el Plan Contable General Empresarial en la cuenta 60 se debe registrar las compras
de bienes destinados al consumo inmediato y que, por lo tanto,
no formarn parte de las existencias, inicialmente se registrarn
como activo de la empresa, tal como se muestra en los siguientes
asientos:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
60 Compras 8,500
603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
6032 Suministros
40 Tributos, contraprestaciones y aporte al sistema de pensiones
y de salud por pagar 1,530
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 10,030
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por los suministros, a efectos de atencin a los clientes, Factura
N xxx.
---------------------------------------- x ------------------------------------
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 10,030
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 10,030
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por la cancelacin de la Factura N xxx.
---------------------------------------- x ------------------------------------
25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 8,500
252 Suministros
2524 Otros suministros
25241 Bocaditos, gaseosas
61 Variacin de existencias 8,500
613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
6132 Suministros
x/x Por el destino de los suministros almacenados.
---------------------------------------- x ------------------------------------
291
073
292
## APLICACIN PRCTICA
Gastos sustentados con boletas de venta
Una empresa adquiere con frecuencia artculos que son consumidos
en forma inmediata, a diferentes empresas acogidas al Nuevo Rus y
durante el ao tiene boletas de pago por la adquisicin de dichos bienes, tal como a continuacin se muestra:
Boletas de venta durante el ao
Detalle
Se identific al adquirente
No se identific al adquirente
Total
S/.
15,350
3,950
19,300
293
Que la ley lo permita: Esto significa que exista una ley o norma
que permita deducir como costo u gasto una operacin sustentada con boleta de venta, siendo esta el penltimo prrafo del
artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
S/.
Se identific al adquirente
15,350
Total
15,350
S/.
250,000
15,350
15,000
730,000
350
295
Como podemos apreciar el monto lmite deducible por gastos de boletas de ventas corresponde a S/. 15,000 por tanto, se deber de reparar
S/. 350.
Finalmente, el monto total de gastos reparable por boleta de venta
sera:
Detalle
Boletas sin identificar
Boletas que exceden el lmite
S/.
3,950
350
4,300
074
## APLICACIN PRCTICA
Prdida de mercaderas por siniestro
Durante el traslado de mercaderas a la sucursal de provincias, el vehculo que las transportaba sufre un accidente, producto del cual se
destruyen los bienes al romperse los envases que, contenan dichos
productos. La compaia de transporte que trasladaba dichas mercaderas acuerda con la usuaria del servicio a asumir la prdida de estas.
Cmo sera el tratamiento contable?
296
Datos adicionales:
Costo de la mercadera daada
S/. 4,800
S/. 2,400
Monto de la indemnizacin
S/. 6,200
Respuesta
En principio, deber reconocerse la prdida sufrida como consecuencia del accidente del vehculo que transportaba los bienes,
para lo cual en funcin de lo dispuesto en el prrafo 34 de la
NIC 2 Existencias, las prdidas se reconocern como gasto en el
periodo en que ocurra dicha prdida, para lo cual de efectuar el
siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
65 Otros gastos de gestin 4,800
659 Otros gastos de gestin
6593 Prdida de inventario
20 Mercaderas 4,800
201 Mercaderas manufacturadas
2011 Mercaderas manufacturadas
20111 Costo
x/x Por la prdida de la mercadera como consecuencia del accidente
del vehculo que transportaba esta.
---------------------------------------- x ------------------------------------
De otro lado, debe considerarse que el servicio contratado es un servicio de resultado, es decir, un servicio en el que una de las partes
debe obtener el resultado esperado por el contratante (propietario de
las existencias), no es suficiente con que haya hecho todo lo posible
para conseguirlo, toda vez que el deudor garantiza y se compromete a
la obtencin de un resultado (en este caso a entregar los bienes en la
direccin indicada). De ah que al propietario de los bienes le resulten
irrelevantes los esfuerzos realizados por el deudor para conseguirlo,
por lo que existir incumplimiento cuando tal resultado no haya sido
alcanzado. En este sentido, no se reconocera ninguna obligacin por
concepto de transporte de bienes.
297
298
Respuesta
Partiendo que el trabajador ha cometido un delito por apoderarse de
los materiales de la empresa, originndose una prdida patrimonial,
dicha operacin deber registrarse de la siguiente manera:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
65 Otros gastos de gestin 2,800
659 Otros gastos de gestin
6593 Prdida de inventario
25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 2,800
251 Materiales auxiliares
x/x Por la prdida de los materiales auxiliares.
---------------------------------------- x ------------------------------------
El asiento de planilla por el trabajador, por los meses de enero y febrero 2013, sera tal como a continuacin se muestra:
299
Asiento
Enero
Febrero
3,270
3,270
------------------------------ x ----------------------------------62
3,000
3,000
270
270
1,400
1,400
660
660
141 Personal
1419 Otras cuentas por cobrar al personal
40
41
4031 EsSalud
270
270
4032 ONP
390
390
1,210
1,210
300
Respuesta
En relacin con la prdida total generada como consecuencia de la
apropiacin vandlica de la mercadera por terceros, se origina una
prdida para la empresa, la cual para reconocerse en los libros deber
registrarse de la siguiente manera:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
65 Otros gastos de gestin 40,000
659 Otros gastos de gestin
6593 Prdida de inventario
20 Mercaderas 40,000
201 Mercaderas manufacturadas
2011 Mercaderas manufacturadas
20111 Costo
x/x Por la prdida de las mercaderas.
---------------------------------------- x ------------------------------------
301
69111 Terceros
20 Mercaderas 5,000
201 Mercaderas manufacturadas
2011 Mercaderas manufacturadas
20111 Costo
29 Desvalorizacin de existencias 5,000
292 Productos terminados
2921 Producto manufacturadas
x/x Por el costo de ventas de las mercaderas daadas.
---------------------------------------- x -----------------------------------
302
Cabe indicar que toda vez que esta prdida sea objeto de compensacin por parte de la empresa almacenera que guardaba los inventarios, el gasto que se reconoce de acuerdo con el asiento anterior
no ser deducible, debiendo ser objeto de adicin en la declaracin
jurada anual del ejercicio en que se produce la prdida.
Asimismo, por la indemnizacin a recibir de parte de la empresa almacenera que tena las existencias que fueron objeto de destruccin,
se deber reconocer el derecho de cobro mediante el siguiente asiento
en el mes en que se acuerda el importe de la indemnizacin:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 18,000
168 Otras cuentas por cobrar diversas
1682 Otras cuentas por cobrar diversas
75 Otros ingresos de gestin 18,000
759 Otros ingresos de gestin
7599 Otros ingresos de gestin
x/x Por la indemnizacin por cobrar.
---------------------------------------- x ------------------------------------
303
075
Acorde con inciso z) del artculo 37 de la Ley se seala que las empresas
que empleen personas con discapacidad tendrn derecho a una deduccin
adicional sobre las remuneraciones que se paguen a estas personas en un
porcentaje que ser fijado por decreto supremo.
Por su parte, en el inciso x) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta dispone que a efectos de aplicar el porcentaje adicional,
se tomar en cuenta lo siguiente:
1.
2.
3.
304
Porcentaje de personas con discapacidad que laboran para el generador de rentas de tercera categora, calculado sobre el total de trabajadores
Hasta 30 %
50 %
Ms de 30%
80 %
El monto adicional deducible anualmente por cada persona con discapacidad no podr exceder de veinticuatro (24) remuneraciones
## APLICACIN PRCTICA
Gasto por remuneracin al personal discapacitado
Una empresa comercial tiene en planilla cuatro (4) trabajadores
discapacitados, los que tienen una remuneracin mensual ascendente a S/. 2,400 cada uno. A partir del mes de setiembre ingresaron a
laborar dos (2) trabajadores discapacitados ms con un sueldo ascendente S/. 1,800 cada uno.
Dato adicional:
El nmero total de trabajadores al inicio del ao (incluido solo los 4
trabajadores discapacitados) asciende a 68.
Respuesta
Contablemente, los beneficios a los trabajadores comprenden todos
los tipos de retribuciones que la empresa proporciona a los trabajadores a cambio de sus servicios y corresponden a corto plazo cuando el
pago ha de ser liquidado en el trmino de los doce meses siguientes al
cierre del periodo en el que los trabajadores hayan prestado los servicios que les otorgan esos beneficios distintos de las indemnizaciones
por cese.
Comprenden beneficios tales como:
Beneficios no monetarios. Ejemplo, atenciones mdicas, alojamiento, movilidad y entrega de bienes y servicios gratuitos.
En consecuencia, el gasto reconocido relacionado con el personal discapacitado asciende a S/. 151,200.
Para fines tributarios, especficamente del Impuesto a la Renta, se
permite un monto adicional sobre las remuneraciones que se les paguen a los trabajadores discapacitados, tal como lo establece el inciso
z) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Total de trabajadores en el ejercicio 2012, sumatoria mensual:
(68 x 8) + (70 x 4) = 544 + 280 = 824
N de trabajadores discapacitados, sumatoria mensual:
(4 x 8) + (6 x 4) = 32 + 24 = 56
% de trabajadores discapacitados:
56
824
306
x 100 = 6.80%
Deduccin
adicional
(50%)
Lmite
RMV
Importe
deducible
adicional
134,400
67,200
72,000
67,200
16,800
8,400
12,000
8,400
Total remuneracin
en el ao
75,600
Finalmente, en este caso se genera una diferencia de carcter permanente, toda vez que el importe que ser deducible por los trabajadores
discapacitados que laboraron durante el ejercicio para fines tributarios es mayor al registrado en los libros contables por el contribuyente.
076
Es importante sealar que la Administracin Tributaria mediante el Informe N 026-2007-Sunat/2B0000, basado en lo dispuesto por el artculo 55
del Decreto Supremo N 006-2003-PCM (aplicable a los pases miembros
de la OMC), establece que Aduanas (Sunat) es competente para efectuar el
cobro de los derechos antidumping y compensatorios establecidos por la
Comisin de Dumping y Subsidios del Instituto Nacional de Defensa de la
Competencia y de la Proteccin de la Propiedad Intelectual (Indecopi), y en
lo sealado por el artculo 46 del citado Decreto Supremo que dispone que
los derechos antidumping y compensatorios tienen la condicin de multa y
no constituyen en forma alguna tributo; ha concluido que los derechos antidumping no forman parte del costo de adquisicin del bien, a que se refiere
el numeral 1) del artculo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y
no son deducibles como gasto para la determinacin de la renta imponible
de tercera categora.
## APLICACIN PRCTICA
Multas e intereses cargados a gastos
Una empresa pesquera ha sido sancionada por la infraccin tipificada
en el numeral 4 del artculo 134 del Reglamento de la Ley General de
Pesquera referida a procesar, almacenar, transportar o comercializar
recursos hidrobiolgicos o productos no autorizados en medidas de
ordenamiento. Al respecto, nos consulta si resulta deducible la sancin impuesta.
Respuesta
Para que un gasto sea deducible este debe cumplir con el criterio de
causalidad establecido en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta, lo que requiere que sea necesario, en relacin con las operaciones gravadas con el Impuesto a la Renta. No obstante lo anterior, la
norma tambin seala que existen gastos que no son deducibles, as en
el inciso c) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
se seala que las multas, recargos, intereses moratorios previstos en
el Cdigo Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector
308
309
310
Para fines tributarios, los pagos que se efecten sin utilizar Medios de Pago
no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros
tributarios, recuperacin anticipada, restitucin de derechos arancelarios.
A efectos de lo dispuesto en el prrafo anterior se deber tener en cuenta,
adicionalmente, lo siguiente:
a)
En el caso de gastos y/o costos que se hayan deducido en cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo a las normas del Impuesto
a la Renta, la verificacin del Medio de Pago utilizado se deber realizar cuando se efecte el pago correspondiente a la operacin que
gener la obligacin.
b)
En el caso de crditos fiscales o saldos a favor utilizados en la oportunidad prevista en las normas sobre el Impuesto General a las Ventas
e Impuesto Selectivo al Consumo y del Impuesto de Promocin Municipal, la verificacin del Medio de Pago utilizado se deber realizar
cuando se efecte el pago correspondiente a la operacin que gener
el derecho.
b)
El hecho de que el adquirente de bienes efecte el pago de la totalidad de la operacin, pero no cumpla con efectuar la detraccin a que
est obligado conforme al Decreto Legislativo N 940, si bien origina
la obligacin del proveedor de efectuar el depsito correspondiente,
ello no exime al primero de su obligacin de acreditar el depsito a
efectos de ejercer el derecho al crdito fiscal de conformidad con lo
dispuesto por el numeral 1) de la Primera Disposicin Final de dicha
Ley, para lo cual deber solicitar al proveedor la entrega del original
o la copia de la respectiva constancia de depsito.
## APLICACIN PRCTICA
Pago con cheque de adquisicin de maquinaria con prstamo del gerente
Una empresa compra una mquina para su uso por el importe total de
S/. 63,000 ms IGV, pero como no tiene los fondos necesarios, pide
prstamo al gerente, para que este pague en forma directa al proveedor utilizando medios de pago. Cmo sera el tratamiento contable
y tributario?
312
Respuesta
En principio la empresa deber reconocer como activo la maquinaria
adquirida de la siguiente manera:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x -------------------------------------
33 Inmuebles, maquinaria y equipo 63,000
333 Maquinarias y equipos de explotacin
3331 Maquinarias y equipos de explotacin
33311 Costo de adquisicin o construccin
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 11,340
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 74,340
465 Pasivos por compra de activo inmovilizado
4654 Inmuebles, maquinaria y equipo
x/x Por compra de maquinaria.
---------------------------------------- x ------------------------------------
De lo anterior queda claro que para la empresa, no se produce variacin patrimonial cuantitativa, toda vez que una obligacin (con el
gerente) reemplaza a otra original (con el proveedor).
Desde el punto de vista tributario, es importante considerar que en
esta operacin de muto se requiere de conformidad con el artculo
3 del TUO de la Ley para la Lucha contra la Evasin y para la Formalizacin de la Economa, aprobada mediante D.S. N 50-2007-EF
313
314
Respuesta
Inicialmente la empresa por la adquisicin de los bienes debi efectuar el siguiente asiento:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
60 Compras 5,400
602 Materias primas
6021 Materias primas para productos
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 972
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 6,372
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por la adquisicin de materiales directos.
---------------------------------------- x ------------------------------------
24 Materias primas 5,400
241 Materias primas para productos manufacturados
61 Variacin de existencias 5,400
612 Materias primas
6121 Materias primas para productos manufacturados
x/x Por el ingreso al almacn de las materias primas.
---------------------------------------- x ------------------------------------
(47) Los medios de pagos son depsitos en cuenta, giros, transferencias de fondos, rdenes de pago, tarjetas
de dbito y crdito, cheques no negociables o intransferibles.
316
Ahora bien, toda vez que se trata de un bien que ser empleado en las
actividades de produccin de la empresa para obtener un bien distinto, cuando se consuma en la produccin formar parte del costo del
nuevo bien producido y se reconocer como gasto cuando el referido
bien o bienes sean vendidos. En dicha oportunidad recin la empresa
deber reparar la parte del costo que corresponda a estas materias
primas.
078
## APLICACIN PRCTICA
IGV por retiro de bienes
En los primeros das del mes de diciembre una empresa adquiere cinco cajas de panetones que contienen cada una 6 unidades, por un
total (incluido IGV) que asciende a S/. 536 para ser entregadas en la
quincena de diciembre a sus trabajadores por las fiestas navideas.
Cmo sera la contabilizacin de dichos obsequios?
317
Respuesta
En la fecha de adquisicin de los panetones, la empresa deber reconocer dichos bienes como activos, reconocindolos como gastos en el
momento de la entrega de estos, puesto que recin en dicha oportunidad se consumir efectivamente los beneficios econmicos de los
citados bienes.
Es importante sealar que dicha entrega de bienes a los trabajadores, corresponde a un beneficio no monetario a corto plazo, el
que deber ser reconocido como gasto del periodo, tal como lo
establece el literal b) del prrafo 10 de la NIC 19 Beneficios a los
trabajadores.
De esta forma, considerando lo sealado anteriormente, los asientos
correspondientes a la operacin seran los siguientes:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
60 Compras 450
603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
6032 Suministros
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 81
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 531
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
4212 Emitidas
x/x Por la adquisicin de panetones.
---------------------------------------- x ------------------------------------
25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 450
252 Suministros
2524 Otros suministros
61 Variacin de existencias 450
613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
6132 Suministros
x/x Por el ingreso de los panetones a la empresa.
---------------------------------------- x ------------------------------------
318
Cabe indicar que el gasto por los panetones en tanto se pueda acreditar
su entrega a beneficiarios que son sus propios trabajadores ser deducible
para determinar la renta imponible de tercera categora.
079
citada NIC, los intangibles de acuerdo con su vida til se pueden clasificar
en: i) intangibles de duracin finita, y ii) intangibles de duracin indefinida.
Respecto de los segundos, la norma contable seala que se trata de intangibles, que dada la incertidumbre en cuanto al tiempo que generarn beneficios econmicos no pueden ser amortizados. En consecuencia, conforme
con lo anterior, solo son amortizables los intangibles de duracin finita, es
decir, que pueda estimarse confiablemente.
De otro lado, el inciso g) del artculo 44 del referido TUO seala que no son
deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora,
la amortizacin de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricacin,
juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duracin limitada, a opcin del contribuyente,
podr ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio
en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez
(10) aos. La Sunat previa opinin de los organismos tcnicos pertinentes,
est facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para fines
tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponde ala
realidad.
La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no
podr ser considerado para determinar los resultados.
A su vez, el numeral 2 del inciso a) del artculo 25 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta dispone que se consideran activos intangibles
de duracin limitada a aquellos cuya vida til est limitada por ley o por su
propia naturaleza, tales como:
las patentes,
los planos,
320
los procesos,
b)
## APLICACIN PRCTICA
Amortizacin de activos intangibles
A fines del mes de octubre una empresa adquiri un software para
sus equipos de cmputo pagando la suma de S/. 12,000 ms IGV. Se
estima que el tiempo en el cual ser usado el software ser de cinco
(5) aos. Cul sera el asiento a efectuar para registrar el software?
Y cul sera el asiento para el registro de su consumo?
321
Respuesta
Si bien es cierto el software es un conjunto de instrucciones, que
aunque puede estar contenido en un diskette o CD, no tiene existencia fsica, se trata de un activo que generar a la empresa beneficios econmicos a travs de su uso. En este sentido, le resultara aplicable la NIC 38 Intangibles, debiendo reconocer este bien
cuando sea probable que los beneficios econmicos fluyan a la
empresa y su costo pueda ser medido confiablemente. A mayor
abundamiento sobre este tema, el prrafo 9 de la NIC 38 Activos
intangibles menciona como ejemplo de activo intangible a los programas de informtica.
Con base en lo antes expuesto la empresa deber reconocer el bien,
entendiendo que el precio que paga la entidad para adquirirlo representa los beneficios econmicos incorporados en el bien, por lo que la
empresa deber efectuar los siguientes asientos en la oportunidad en
la cual lo adquiera:
Por el reconocimiento inicial del bien:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
34 Intangibles 12,000
343 Programas de computadora (software)
3431 Aplicaciones informticas
34311 Costo
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones
y de salud por pagar 2,160
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 14,160
465 Pasivos por compra de activo inmovilizado
4655 Intangibles
x/x Por la adquisicin de programas de cmputo.
---------------------------------------- x ------------------------------------
322
Por la cancelacin:
ASIENTO CONTABLE
---------------------------------------- x ------------------------------------
46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 14,160
465 Pasivos por compra de activo inmovilizado
4655 Intangibles
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 14,160
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por la adquisicin de programas de cmputo.
_________________________ x ______________________
Teniendo en cuenta que no todos los intangibles se amortizan, la empresa deber evaluar si es posible determinar la vida til del intangible
de acuerdo a su naturaleza. En este sentido, si estima que por su naturaleza generar beneficios a la empresa mediante su uso en el plazo
de cinco aos, se debe entender que la vida til es finita y por ende
deber reconocerse el consumo de los beneficios desde el momento
en que se encuentra disponible para su utilizacin, es decir, cuando
se encuentre en la ubicacin y condicin necesaria para operar de la
forma prevista por la gerencia.
Consecuencia de lo antes expresado, por la amortizacin correspondiente a los meses de noviembre y diciembre, se deber efectuar el
siguiente asiento:
----------------------------------- x -------------------------------68
Noviembre
200
Diciembre
200
Amortizacin de intangibles
200
200
Amortizacin acumulada
----------------------------------- x --------------------------------
323
Para fines del Impuesto a la Renta, siendo el software un activo intangible de duracin limitada de acuerdo con lo sealado en el artculo
25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la amortizacin
ser deducible a efectos de determinar la renta neta de tercera categora de acuerdo a la excepcin dispuesta en el artculo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta, aunque tambin tiene la empresa la opcin de
reconocer el importe total como gasto del periodo.
Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos o ganancias a travs de un pas o territorio de baja o nula
imposicin.
Aade dicho inciso que mediante decreto supremo se establecern los criterios de calificacin o los pases o territorios de baja o nula imposicin a
efectos de la presente Ley; as como el alcance de las operaciones indicadas
en el prrafo anterior, entre otros.
Agrega que no quedan comprendidos en el presente inciso los gastos derivados de las siguientes operaciones: i) crdito; ii) seguros o reaseguros;
iii) cesin en uso de naves o aeronaves; iv) transporte que se realice desde
el pas hacia el exterior y desde el exterior hacia el pas; y, v) derecho de
pase por el canal de Panam. Dichos gastos sern deducibles siempre que
324
325
NDICE GENERAL
NDICE GENERAL
CAPTULO I
COSTO Y GASTO
001 Qu es el costo?..................................................................... 9
002 Cules son los principales tipos de costos?............................. 13
003 De qu forma pueden ser los costos de existencias?................ 13
004 Qu comprende el costo de adquisicin?................................ 13
005 Qu comprenden los costos de transformacin?..................... 18
006 Qu comprenden los costos de Servicios?............................... 34
007 Cul es el tratamiento de los costos de Inmuebles, maquinaria
y equipo?................................................................................. 34
008 Cmo se reconocen los costos posteriores de Inmuebles,
maquinaria y equipo?............................................................... 44
009 Cul es el tratamiento de los costos en los activos intangibles? 50
010 Cul es el tratamiento de los costos de acciones en inversiones
efectuadas?.............................................................................. 58
011 Qu es el gasto?..................................................................... 62
329
CAPTULO II
EL COSTO COMPUTABLE Y LA DETERMINACIN
DE LA RENTA BRUTA
020 Qu es el costo computable segn la Ley del Impuesto a la
Renta?..................................................................................... 105
021 En qu oportunidad se debe reconocer el costo computable?. 110
022 Qu comprende el costo computable?.................................... 118
023 Cul es el tratamiento de los costos de adquisicin?............... 122
024 Cul es el tratamiento de los costos de produccin o construccin?........................................................................................ 128
330
ndice general
CAPTULO III
EL GASTO Y LA DETERMINACIN
DE LA RENTA NETA
041 Cul es la definicin de gasto?................................................ 193
042 Qu es la diferencia de cambio?............................................. 194
043 En qu oportunidad se debe de reconocer el gasto?................ 198
044 Qu se debe entender por devengo legal?............................... 199
045 Qu se debe entender por devengo contable?......................... 201
046 Cmo es el devengo en las prestaciones de resultados?........... 202
047 Los gastos de ejercicios anteriores pueden afectar el resultado
actual?..................................................................................... 203
048 Cules son las condiciones necesarias para poder deducir gastos
de aos anteriores?.................................................................. 204
049 Qu implica que no es posible conocer el gasto durante el
ejercicio en que se devenga?..................................................... 204
050 A qu se refiere cuando se seala que los gastos de ejercicios
anteriores no otorguen algn beneficio tributario?................... 204
051 Cmo es el tratamiento de los gastos preoperativos e intereses
por actividades preoperativas o actividades de expansin?....... 207
332
ndice general
333
334