INITIATION AUX IMPOTS DIFFERES

Si les impts diffrs constituent une notion comptable familire dans lenvironnement anglo-saxon, ils
sont encore souvent perus en France comme un sujet trs technique, abstrait voire anxiogne dans la
mesure o leur introduction est plus rcente.
Il nen demeure pas moins que leur comprhension est primordiale pour obtenir une lecture pertinente des
tats financiers consolids ou des reportings ; quils soient tablis en IFRS, selon le rfrentiel franais, ou
dans tout autre systme de normes comptables gnralement admises (US GAAP, UK GAAP,).
Cette initiation aux impts diffrs vise donc les rendre plus accessibles en ne perdant jamais de vue quil
ne sagit que de provisions pour impts/conomies dimpts futurs.

INITIATION AUX IMPTS DIFFERES

1- Lutilit des impts diffrs

Alors que le rfrentiel comptable franais relatif aux comptes individuels ne reconnat que limpt exigible
(lIS dtermin partir du bnfice fiscal), les rfrentiels internationaux (IFRS, US GAAP,) et le
rfrentiel franais applicable aux comptes consolids (99-02) adoptent une approche de limpt qui
sappuie sur le principe du rattachement des charges et des produits.
Ainsi tout produit taxable donnera lieu constatation dun impt tandis que toute charge dductible
donnera lieu constatation dune conomie dimpt indpendamment des distorsions entre la comptabilit
et la fiscalit (dductions/rintgrations extracomptables) qui entranent des dcalages dans le temps entre
le traitement comptable et le traitement fiscal.
En rsum, limpt exigible correspond limpt calcul sur la base du rsultat fiscal, tandis que limpt
diffr qui sappuie sur le rsultat comptable vient corriger les distorsions nes des diffrences dans le
temps entre ces deux rsultats.
Par consquent, la charge dimpt est constitue :

de limpt exigible
de limpt diffr

Limpt exigible
Pour lexercice N, il s'agit de l'impt relatif au bnfice fiscal de lexercice N dtermin en France partir
du tableau 2058 A de la liasse fiscale.
Exemple : en N une entreprise dgage un rsultat comptable avant impt de 100.000 qui comprend une
dotation aux provisions pour risques de 20.000 qui est rintgre fiscalement.

Le rsultat fiscal est alors de 120.000 (120.000 + 20.000)

Compte tenu d'un taux d'impt sur les bnfices de 33.33%, l'impt exigible s'lve 40.000
(montant vers l'Etat au titre de l'exercice N).
Dans la mesure o, la provision pour risques sera dductible ultrieurement, au plan conomique
(vision anglo-saxonne"), limpt de lexercice N est de 100.000x33.33% = 33.333

L'impt exigible est en contradiction avec le principe de rattachement des charges aux produits qui
supposerait que la dotation aux provisions pour risques de 20.000 gnre ds lexercice N une conomie
dimpt de 20.000 x 33.33% quand bien mme son effet fiscal ne portera que sur un exercice ultrieur, lors
de sa reprise au plan comptable qui entranera sa dduction fiscale.. A l'exception de quelques cas
particuliers, les comptes individuels franais ne comprennent que les impts exigibles.

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Limpt diffr
L'impt diffr permet de constater un impt correspondant au rsultat conomique de l'exercice au titre
des oprations de l'entreprise qui sont amenes gnrer dans le futur un impt ou une conomie d'impt
non reconnu par la mthode de l'impt exigible. Des impts diffrs sont ainsi calculs sur :

Les dcalages temporaires entre le rsultat comptable et le rsultat fiscal.

Exemple : constatation d'un impt diffr sur la provision pour risque de 20.000 pour tenir compte
de l'conomie d'impt qui sera gnre lors de la reprise de la provision.

Les critures enregistres uniquement dans les comptes consolids ou le reporting (retraitements de
consolidation, liminations d'oprations internes).
Exemple : une provision pour indemnits de dpart en retraite est enregistre dans les comptes
consolids pour 45.000. Cette criture donne lieu dans les comptes consolids constatation d'un
impt diffr correspondant l'conomie future d'impt qui sera ralise lorsque les indemnits de
dpart en retraite seront verses.

Les pertes fiscales reportables.

Dans les comptes individuels, les pertes fiscales subies au cours d'un exercice sont renseignes dans le
tableau 2058-B de la liasse fiscale mais ne font l'objet d'aucune constatation d'conomie future d'impt.
En revanche, dans les comptes consolids, sous rserve de pouvoir justifier de leur imputation sur des
bnfices futurs, les dficits reportables donnent lieu constatation d'un impt diffr correspondant
l'conomie future.
Exemple : l'exercice N se solde par une perte fiscale de 300.000.
Dans la mesure o cette perte provient d'lments non rcurrents et que les exercices ultrieurs
devraient tre bnficiaires compte tenu d'un taux d'impt de 33.33%, un impt diffr de 100.000 est
constat dans les comptes consolids

Les diffrences entre valeur comptable d'un actif ou d'un passif et la valeur qui lui est attribue par
l'administration fiscale.
Exemple : suite l'acquisition de la socit F, le bilan consolid du groupe M comprend un actif
dont la juste valeur est de 60.000 tandis que sa valeur dans les comptes individuels de S s'lve
36.000.
Il convient ici de constater un impt diffr passif de 24.000 x 33.33% dans les comptes consolids
pour tenir compte du fait que les dductions futures soit sous forme damortissements soit par le
biais de la VNC lors de la cession seront infrieures de 24.000 par rapport ce qui est initialement
traduit dans les comptes consolids.

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Les impts diffrs ont longtemps t traits selon lapproche compte de rsultat jusqu ce que les
normes internationales (IFRS, US GAAP,) retiennent lapproche bilancielle . Cette dernire qui permet
dobtenir une identification exhaustive des impts diffrs a cependant linconvnient dtre plus
conceptuelle et moins intuitive.
Sagissant dune initiation aux impts diffrs, nous avons pris le parti daborder les impts diffrs selon
lapproche rsultat. Lapproche bilancielle telle que dfinie par la norme IAS12 sera quant elle expose en
fin de dossier dans une section spcifique. Un cas pratique permettra de vrifier la cohrence entre ces
deux approches.

2- Identifier, comptabiliser et prsenter les impts diffrs

Identifier les impts diffrs
L'identification des bases consiste analyser les diffrences entre le rsultat fiscal et le rsultat consolid de
l'exercice, en procdant ainsi :
1.

Classer les distorsions entre le rsultat comptable et le rsultat fiscal (en France :
rintgrations/dductions figurant dans le tableau 2058-A de la liasse fiscale) en 2 catgories :
o

Les diffrences permanentes : il s'agit de produits/charges qui ne donneront jamais lieu

impt/conomie d'impt dans les exercices ultrieurs : TVTS, amendes et pnalits,
dividendes nets de la quote-part de frais et charges dans le cadre du rgime mre-fille. =>
elles ne donnent jamais lieu constatation d'impts diffrs
Les diffrences temporaires qui reprsentent des dcalages dans le temps et constituent donc
des bases d'impt diffr
Base d'impt diffr actif dans le cas d'conomie future d'impt (ex : Participation
qui ne sera dductible qu'en N+1)
Base d'impt diffr passif dans le cas d'imposition future (produits comptabiliss
qui seront taxs ultrieurement)

2.

Identifier l'ensemble des retraitements et des liminations de consolidation qui constituent des
bases d'impts diffrs l'exception des diffrences temporaires lies aux titres de participation
d'entreprises consolides et aux carts d'acquisition (goodwills) qui ne donnent jamais lieu
constatation d'impts diffrs sauf dans certains cas particuliers qui seront abords en fin de dossier

3.

En cas de perte fiscale reportable, s'assurer qu'elle pourra tre impute sur des exercices futurs afin
d'tre en mesure de constater un impt diffr actif (crance d'impt lie l'conomie future en
raison de l'imputation). Dans le cas contraire, aucun impt diffr ne sera constat.
Le caractre imputable de la perte fiscale sur les exercices ultrieurs devra tre document afin que
l'actif d'impt diffr ne soit pas remis en cause par les commissaires aux comptes.
La documentation pourra tre constitue de business plans ou le cas chant d'lments permettant
de dmontrer le caractre non rcurrent de la perte enregistre sur l'exercice.

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Cas pratique :
Une entreprise dtenue par un groupe dont le rsultat comptable avant impt au 31/12/N slve 10.000
dtermine son rsultat fiscal impos au taux de 33.33%. Afin de se conformer aux rgles comptables du
groupe, elle enregistre des critures de retraitement. Le groupe exige par ailleurs quelle prsente des
stocks aprs limination des profits internes.

CALCUL DU RESULTAT FISCAL

Rsultat comptable avant IS

31/12/N
10 000

REINTEGRATIONS
Provisions risques
TVTS
Amendes et pnalits
Organic N

DEDUCTIONS

Organic N-1
Dividendes
Intrts recevoir

2 500
120
25
600

-550
-500
-610

Rsultat fiscal

11 585

IS

-3 861

Rsultat net statutaire

13 861

diffrence
temporaire permanente
X
X
X
X

X
X
X

RETRAITEMENTS GROUPE
Diffrence dure amortissement
Crdit bail
PIDR (retraites)
Capitalisation intrts
Rsultat retrait avant impt

1 000
350
-420
660

X
X
X
X

11 590

ECRITURES DE CONSOLIDATION
Elimination marge en stocks
Rsultat consolid avant impt

-200

11 390

Les impts diffrs sont dtermins comme suit :

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Ouverture
Situation nette avant IS comptes
statutaires
Diffrences temporaires
Provisions risques
Organic
Intrts recevoir

BASE
Rsultat

Clture
410 000

4 500
550
0

2 500
50
-610

7 000
600
-610

1 500
183
0

833
17
-203

2 333
200
-203

IDA
IDA
IDP

-2 666
-833
1 167
-933

-333
117
140
-220

-3 000
-717
1 307
-1 153

IDP
IDP
IDA
IDP

150

67

217

IDA

-1 433

417

-1 017

3 000
-4 433

1 057
-640

4 056
-5 073

120
25
-500
11 585

Diffrence dure amortissement

Crdit bail
PIDR (retraites)
Capitalisation intrts

8 000
2 500
-3 500
2 800

1 000
-350
-420
660

9 000
2 150
-3 920
3 460

Situation nette avant IS comptes

retraits

414 850

10 890

427 680

-450

-200

-650

414 400

10 690

427 030

Charge d'impt
impt exigible
impt diffr

Clture

10 000

Rsultat fiscal

Situation nette avant IS comptes

consolids

IMPTS
Rsultat

400 000

Diffrences permanentes
TVTS
Amendes et pnalits
Dividendes

Elimination marges en stocks

Ouverture

-3 861
417
-3 445

IDA
IDP

Comptabiliser les impts diffrs

Les actifs et passifs dimpts diffrs doivent tre valus au taux dimpt attendu sur lexercice au
cours duquel lactif sera ralis ou le passif sera rgl (i.e. : le taux en vigueur lors du retournement de
la diffrence temporelle).
Leur valuation est effectue selon la mthode du report variable, ce qui signifie que toute variation du
taux dimpt attendu entranera un ajustement de limpt diffr. Leffet des variations de taux dimpt
affecte le compte de rsultat, sauf sil se rapporte des lments prcdemment enregistrs dans les
capitaux propres.
Selon IAS 12, les actifs et passifs dimpts diffrs ne doivent pas tre actualiss.
La valeur comptable d'un actif d'impt diffr doit tre revue chaque date de clture. Une entreprise
doit rduire la valeur comptable d'un actif d'impt diffr dans la mesure o il n'est plus probable
qu'un bnfice imposable suffisant sera disponible pour permettre d'utiliser l'avantage de tout ou partie
de cet actif d'impt diffr.
Une telle rduction doit tre reprise dans la mesure o il devient probable que des bnfices imposables
suffisants seront disponibles.
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L'impt diffr doit tre comptabilis en produit ou en charge et compris dans le rsultat de la priode,
sauf dans la mesure o l'impt est gnr :
par une transaction ou un vnement qui est comptabilis directement en capitaux propres, dans la
mme priode ou une priode diffrente ;
par un regroupement d'entreprises.
L'impt diffr doit tre directement dbit ou crdit dans les capitaux propres si l'impt concerne des
lments qui ont t crdits ou dbits directement dans les capitaux propres, lors de la mme priode
ou d'une priode diffrente.

Prsenter les impts diffrs dans les tats financiers

Les actifs, passifs et charges dimpts diffrs doivent tre prsents distinctement des actifs, passifs et
charges dimpts exigibles soit au bilan et au compte de rsultat, soit dans lannexe
En principes IFRS et US GAAP, les actifs et passifs dimpts diffrs doivent faire lobjet de la
distinction courant/non courant.
En IFRS, linformation fournir en annexe comprend notamment :

les principales composantes de la charge (produit) d'impt prsentes distinctement

le total de l'impt exigible et diffr relatif aux lments dbits ou crdits dans les capitaux
propres

une preuve dimpt (en valeur ou en taux)

Le montant et, (si elle existe, la date d'expiration) des diffrences temporelles dductibles,
pertes fiscales et crdits d'impt non utiliss pour lesquels aucun actif d'impt diffr n'a t
comptabilis au bilan.

Une entit doit compenser les actifs et passifs d'impt diffrs si, et seulement si :

les actifs et passifs d'impts diffrs concernent des impts sur le rsultat prlevs par la mme
autorit fiscale :
o

soit sur la mme entit imposable ;

soit sur des entits imposables diffrentes qui ont l'intention, soit de rgler les passifs et
actifs d'impt exigible sur la base de leur montant net, soit de raliser les actifs et de rgler
les passifs simultanment, lors de chaque priode future au cours de laquelle on s'attend ce
que des montants importants d'actifs ou de passifs d'impt diffrs soient rgls ou
rcuprs. Il sagit par exemple en France des entits comprises dans un mme primtre
dintgration fiscale.

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Les contrles effectuer

Le contrle consiste rapprocher la charge dimpt de lexercice thorique celle rellement calcule et
comptabilise.
Les diffrences entre limpt thorique (rsultat avant impt x taux dimpt en vigueur) et limpt rel sont
essentiellement :
a.
Les diffrences permanentes
b.
Les diffrences de taux dimposition (au niveau consolid en prsence dentits trangres)
c.
Les impts diffrs actif sur dficit reportable non reconnus
d.
Les utilisations de reports dficitaires nayant pas donn lieu reconnaissance dun IDA
e.
Les crdits dimpt
f.
Au niveau consolid, lexistence de rsultats de socits mises en quivalence qui apparaissent au
compte de rsultat nets dimpts sur les socits
La preuve dimpt pour lexemple ci-dessus se prsente comme suit :
Tax proof
Rsultat comptable avant IS

10 690

IS thorique

-3 563

IS sur diffrences permanentes

IS comptabilis

118 355x33,33%
-3 445

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Pour en savoir plus : lapproche bilancielle

Selon cette approche, limpt diffr est gnr par :

les diffrences temporelles entre la valeur comptable et la valeur fiscale dun actif ou dun passif
Les diffrences temporelles imposables donneront lieu constatation dun impt diffr passif
(IDP) et les diffrences temporelles dductibles donneront lieu constatation dun impt diffr
actif (IDA)
Au plan conomique un IDP correspond une provision pour impt futur tandis quun IDA
constate une crance lie une conomie dimpt futur

le report en avant de dficits fiscaux non utiliss

le report en avant de crdits dimpts non utiliss

Sagissant des deux derniers cas, un IDA sera constat dans la mesure o il est probable que lentit
gnrera sur les exercices suivants de bnfices fiscaux permettant dimputer ces dficits fiscaux et ces
crdits dimpts. Ainsi une entit dont le business plan nentrevoit pas de bnfices fiscaux suffisants pour
utiliser ces dficits reportables ne constatera aucun IDA.
Diffrences temporelles imposables
Un passif d'impt diffr doit tre comptabilis pour toutes les diffrences temporelles imposables, sauf
dans la mesure o le passif d'impt diffr est gnr par :
la comptabilisation initiale du goodwill ;
ou

la comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif dans une transaction qui :
n'est pas un regroupement d'entreprises ; et
o au moment de la transaction, n'affecte ni le bnfice comptable, ni le bnfice imposable
(perte fiscale).
o

Exemple : un vhicule de tourisme acquis pour 200 a une base amortissable au plan fiscal limite
150.
Valeur comptable : 200
Valeur fiscale : 150
Il existe bien une diffrence temporelle de 50 gnrant un IDP de 50 x 33.33%. Cet IDP ne sera pas
constat car la comptabilisation de lacquisition du vhicule de tourisme nimpacte ni le rsultat
comptable ni le rsultat fiscal

Point dattention : IDP sur les titres de participation

Les diffrences temporelles entre la valeur comptable et la valeur fiscale des titres de participation ont pour
origine :

Lexistence de bnfices non distribus par la filiale, lentreprise associe ou la co-entreprise

Des variations de taux de change lorsque la fille est situ dans un pays diffrent de celui de la mre
Une rduction sa valeur recouvrable de la valeur comptable dune participation dans une
entreprise associe.
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Ces diffrences temporelles doivent donner lieu constatation dun IDP sauf si les deux conditions
suivantes sont satisfaites :

Les actionnaires sont en mesure de contrler la date laquelle la diffrence temporelle

sinversera et
Il est probable que la diffrence temporelle ne sinversera pas dans un avenir prvisible

Exemple :
M dtient 80% de F dont le capital est de 200
Au 31/12/N, les capitaux propres de F sont de 380
La valeur fiscale des titres de participation est de 160.
La valeur comptable est de 380 x 80% = 304
Il en rsulte une diffrence temporelle de 144 gnrant un IDP de 48.
Cependant, si M contrle la politique de distribution de sa filiale et ne souhaite pas faire distribuer des
dividendes par F, aucun IDP ne sera constat.

Diffrences temporelles dductibles

Un actif d'impt diffr doit tre comptabilis pour toutes les diffrences temporelles dductibles dans la
mesure o il est probable qu'un bnfice imposable, sur lequel ces diffrences temporelles dductibles
pourront tre imputes, sera disponible, moins que l'actif d'impt diffr ne soit gnr par la
comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif dans une transaction qui :
n'est pas un regroupement d'entreprises ;
et
au moment de la transaction, n'affecte ni le bnfice comptable, ni le bnfice imposable (perte
fiscale).

Selon lapproche bilancielle, toute diffrence entre la valeur comptable et la valeur fiscale dun actif ou
dun passif constitue une diffrence temporelle.
Si la valeur comptable dun actif ou dun passif nappelle pas de commentaire particulier, il convient
cependant de prciser la notion de valeur fiscale dun actif et dun passif.
Valeur fiscale dun actif : il sagit du montant qui sera fiscalement dductible de tout avantage
conomique imposable qui ira lentit lorsquelle recouvrera la valeur comptable de cet actif. Si ces
avantages conomiques ne sont pas imposables, la valeur fiscale de lactif est gale sa valeur comptable.
Exemple 1 : la valeur fiscale dune immobilisation amortissable correspond au montant qui pourra tre
dduit soit par le biais des amortissements futurs soit par la dduction de la VNC lors de sa vente.
Elle sera diffrente de sa valeur comptable en prsence de dures damortissement diffrentes au plan fiscal
et comptable ou lors doprations dapports/fusions relevant par exemple du rgime de faveur prvu
larticle 210 A du CGI.
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Exemple 2 : Des crances clients ont une valeur comptable de 100. La vente correspondante a t dj t
impose.
Le montant dductible des avantages conomiques qui iront lentit est de 100 afin de tenir compte du
fait que la vente a dj t impose. La valeur fiscale est donc gale 100.
En labsence de diffrence temporelle, aucun impt diffr nest constater.

Exemple 3 : Des intrts recevoir ont une valeur comptable de 100. Les produits financiers
correspondants seront imposables lors de lencaissement.
Le montant dductible des avantages conomiques qui iront lentit est de 0 afin de tenir compte du fait
que les produits financiers doivent tre imposs. La valeur fiscale est donc gale 0.
La diffrence temporelle de 100 gnrera un impt diffr passif de 33.33.
Exemple 4 : dividendes recevoir qui ne seraient pas imposables (en faisant abstraction de la quote-part de
frais et charges).
Lors de lencaissement dun dividende de 1.000, ce dernier sera dduit du rsultat fiscal. Sa valeur fiscale
sera de 1.000 comme sa valeur comptable. En labsence de diffrence temporelle, aucun impt diffr ne
sera constat.

Valeur fiscale dun passif : il sagit de sa valeur comptable, diminue de tout montant qui pourra tre
fiscalement dductible au cours des priodes futures.
La base fiscale dun produit peru davance correspond sa valeur comptable, diminue de toute portion
du produit qui ne sera pas imposable au cours des priodes futures.
Exemple 1 : au 31/12/N, le bilan comporte des factures non parvenues pour 12.500
Valeur comptable = 12.500
Valeur fiscale = 12.500 0 (aucune dduction future car la charge a dj t dduite) = 12.500
Aucune diffrence temporelle => pas dimpt diffr
Exemple 2 : au 31/12/N, le bilan comporte une provision pour risques et charges de 5.000 qui est
considre comme non dductible au plan fiscal.
Valeur comptable = 5.000
Valeur fiscale = 5.000 5.000 (dduction qui interviendra lors de la reprise de provision) = 0
Diffrence temporelle de 5.000 qui entranera la constatation dun IDA de 5.000 x 33.33% de 1.666
Lorsquil nexiste ni actif ni passif comptable au titre dune transaction, sa valeur fiscale correspond au
montant qui sera dduit ou impos sur les exercices futurs.
Exemple : une pnalit non dductible (diffrence permanente dans lapproche par le rsultat) de 150
paye en cours dexercice napparatra plus au bilan de clture.
Par consquent :
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Valeur comptable = 0
Valeur fiscale = 0 (aucune dduction future)
En labsence de diffrence temporelle, aucun impt diffr ne sera constat.

En rsum :

Valeur comptable > valeur fiscale

Valeur comptable < valeur fiscale

ACTIF
IDP
IDA

PASSIF
IDA
IDP

Cas pratique :
Mmes donnes que dans lapproche par le rsultat
Extraits du bilan
ACTIF
Immobilisations
Intrts capitaliss
Biens en crdit bail
Stocks
Intrts recevoir

PASSIF
Provisions pour risques
PIDR
Dette crdit bail
Organic
TVTS

Valeur
comptable
150 000
3 460
50 000
0
610
204 070

25 000
3 920
47 850
600
120

31/12/N
Valeur
Diffrence
fiscale
temporelle
141 000
9 000
0
3 460
0
50 000
650
-650
0
610

18 000

Elments n'apparaissant pas au billan

amende paye en cours d'anne 25 VC=VF
dividende peru
500 VC=VF

120

7 000
3 920
47 850
600
0

Valeur
comptable
152 000
2 800
52 000
0
0

14 000
3 500
49 500
550
110

31/12/N-1
Valeur
Diffrence
fiscale
temporelle
144 000
8 000 IDP
0
2 800 IDP
0
52 000 IDP
450
-450 IDA
0
0 IDP

9 500

110

4 500
3 500
49 500
550
0

IMPT DIFFERE

IDA
IDA
IDA
IDA
IDA

IDA
IDP

Ouverture
-2 666
-933
-17 332
150
0

Rsultat
-333
-220
667
67
-203

Clture
-3 000
-1 153
-16 665
217
-203

1 500
1 167
16 498
183
0
-1 433

833
140
-550
17
0
417

2 333
1 307
15 948
200
0
-1 017

19 498
-20 931

507
-90

20 005
-21 021

pas d'ID
pas d'ID

On constate bien videmment que les deux approches aboutissent la mme valuation des impts
diffrs.
Cependant, en prsence par exemple dimmobilisations ayant une valeur fiscale diffrente de leur valeur
comptable (notamment dans le cadre dune fusion), lapproche bilancielle identifierait mcaniquement
cette diffrence temporelle contrairement lapproche par le rsultat qui sans une analyse complmentaire
pourrait conduire ne pas lidentifier.

En rsum, les impts diffrs ne mritent pas leur rputation de sujet comptable complexe.
Ils sont comprhensibles par tout lecteur ou prparateur dtats financiers ds lors quil :
dispose de bonnes connaissances en comptabilit, consolidation et fiscalit
assimile les concepts de diffrence temporelle, diffrence permanente, valeur fiscale
adopte une dmarche rigoureuse notamment au niveau des conventions de signe
Par ailleurs, pour les prparateurs dtats financiers, la preuve dimpt constitue un vritable outil de
vrification qui permet de sassurer de la correcte identification des impts diffrs.

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Copyright 28 septembre 2013 - Olivier de Broucker

INITIATION AUX IMPTS DIFFERES

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