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INTRODUCTION

I) DEFINITION

SOMMAIRE

II) CRITERES DE COMPTABILISATION

A) les immobilisations incorporelles (hors goodwill).

B) Le cas du goodwill.

III) METHODES D’EVALUATION

A) LA COMPTABILISATION INITIALE.

B) EVALUATION A LA DATE D’INVENTAIRE

C) LES DEPENSES ULTERIEURES

IV) DEPRECIATION ET CESSION DES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

A) DEPRECIATION DES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

B) CESSION DES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

CONCLUSION

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INTRODUCTION :

La comptabilité aujourd’hui doit répondre à la nécessité de produire l’information financière. Une telle information doit être compréhensible et crédible d’un point de vue international en raison de la globalisation économique et de la croissance des groupes et des investissements étrangers.

Pour répondre à ce besoin, beaucoup de pays ont adopté le référentiel IFRS (Intrenational Financial Reporting Standards) dont la traduction française est « Normes internationales d’information financière ». La symbolique terminologique montre clairement la volonté de privilégier l’information financière par rapport aux normes comptables.

Mais au-delà de cet objectif, la normalisation bouleverse les pratiques

comptables actuelles. Ainsi, en étudiant les immobilisations incorporelles en IFRS

à partir de la combinaison des IAS 38,36 et L’IFRS 3, on va essayer de mettre en exergue les convergences et les divergences avec la réglementation comptable marocaine.

I)

DEFINITION :

L’IAS 38 définit les immobilisations incorporelles comme étant un actif non monétaire identifiable sans substance physique.

On peut déduire également du champs d’application de cette norme qu’il s’agit des immobilisations incorporelles détenues en vue de leur utilisation pour la

production ou la fourniture de biens ou de services, pour une location à des tiers ou

à des fins administratives.

Une immobilisation incorporelle est identifiable si :

elle est séparable des activités de l’entité ou susceptible d’être vendue, transférée,concédée par licence, louée ou échangée de manière isolée ou dans le cadre d’un contrat avec un autre actif ou passif liés ;

Ou si elle résulte d’un droit légal ou contractuel et que ce droit soit ou non transférable ou séparable de l’entité ou des autres droits et obligations.

A titre d’exemple, Font partie des immobilisations incorporelles :

- Les contrats de location

ou

de

franchise ;

La

technologie

brevetée ;

les œuvres littéraires ou musicales ; les relations clients.

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Le CGNC marocain ne donne pas une définition précise des immobilisations incorporelles (des dépenses constitutives de moyens d’activité générateurs de revenus futurs et susceptible d’avoir une valeur de revente à des tiers en tant que tels).

Le plan comptable niveau de la classe 2.

proposé en IFRS

fait figurer

ces immobilisations au

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frais de développement immobilisables.

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logiciels informatiques et assimilés.

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concessions et droits similaires, brevets, licences, marques.

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fonds commercial (goodwill).

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autres immobilisations incorporelles.

II) CRITERES DE COMPTABILISATION :

A) Les immobilisations incorporelles (hors goodwill)

En plus du critère de l’identification, La comptabilisation se base sur les deux principes suivants :

1- L’immobilisation doit procurer à l’entité des futurs.

avantages économiques

La probabilité de ces avantages doit être appréciée en se basant sur des hypothèses raisonnables.

2- Lorsque le coût peut être évalué d’une façon fiable.

La comptabilisation des immobilisations, selon les normes IFRS, dépend essentiellement de la notion de contrôle des ressources et non de la notion de patrimoine qui s’applique au Maroc (propriété juridique).

Ce mode de comptabilisation trouve son explication dans le principe de la prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique. Ce principe fait aussi défaut dans la réglementation comptable marocaine.

Les immobilisations sont comptabilisées à l’actif du bilan à la date du transfert du contrôle. Ce qui provoque aussi un décalage temporel par rapport au CGNC qui prend comme date celle d’entrée ou celle de la mise en service.

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L’activation des immobilisations incorporelles dépend généralement de leur mode d’acquisition :

- acquisition normale et d’une façon isolée ;

- acquisition dans le cadre des regroupements des entreprises (IFRS 3) ;

- générées en interne.

A titre d’exemple, les dépenses générées en interne concernant le fonds de commerce, le goodwill, les marques, les fichiers clients et les titres de journaux et de publication ne pourront pas être activées à l’exception de celles de développement.

B) Le cas du goodwill :

Le goodwill est défini comme : « des avantages économiques futurs générés par des actifs qui ne peuvent être individuellement identifiés et comptabilisés séparément » selon l’IFRS 3.

En d’autres termes, c’est la différence entre le coût du regroupement d’entreprises et la part d’intérêt de l’acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels.

Il se comptabilise séparément comme immobilisation généralement au niveau du fonds commercial dans le cas où il est positif. Dans le cas contraire, il est à passer au niveau du résultat.

Au niveau du CGNC on parle de l’écart d’acquisition ou survaleur lors de l’acquisition des titres. Cet écart se comptabilise comme immobilisation incorporelle. Dans le cas d’une mauvaise affaire, l’écart est immédiatement amorti.

(Volume V titre V pages 74,75 et 76)

III) METHODES D’EVALUATION :

Les méthodes d’évaluation sont diverses et peuvent être sériées en trois catégories.

A) La comptabilisation initiale :

En principe, l’immobilisation doit être évaluée initialement au coût.

Le coût d’une immobilisation acquise séparément comprend :

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son prix d’achat, y compris les droits de douane et les taxes non remboursables, après déduction des remises et rabais commerciaux ;

et tout coût, directement attribuable à la préparation de l’actif en vue de son utilisation prévue.

Dans

le

cas

d’une

immobilisation

acquise

dans

le

cadre des

regroupements d’entreprises, son coût est sa juste valeur à la date d’acquisition (IFRS 3). Pour le goodwill, sa comptabilisation initiale peut se faire sur la base des données provisoires.

La notion de juste valeur est spécifique en IFRS, elle fait défaut au niveau du CGNC.

Pour les immobilisations développées en interne par l’entreprise, une distinction doit se faire entre les dépenses de recherche à passer comme charges et celles afférentes à la phase de développement à activer.

Les dépenses relatives au développement sont à passer à l’actif sous certaines conditions. On cite à titre d’exemple :

- la faisabilité technique ;

- l’utilité de l’immobilisation ;

- l’évaluation des dépenses de façon fiable.

Le coût d’une immobilisation incorporelle générée en interne est égal à la somme des dépenses encourues à partir de la date à laquelle cette immobilisation satisfait pour la première fois aux critères de comptabilisation d’une immobilisation incorporelle telle que définie dans la norme IAS 38. Le coût comprend toutes les dépenses pouvant être directement attribuées, ou affectées sur une base raisonnable, cohérente et permanente, à la création, la production et la préparation de l’actif en vue de l’utilisation envisagée par la direction.

Exemples de coûts directement attribuables :

E les dépenses au titre des matériaux et services utilisés ou consommés pour générer l’immobilisation incorporelle ;

E Les salaires et autres coûts liés au personnel (tels que définis dans la norme

IAS 19 « Avantages du personnel ») directement engagés pour générer l’actif ;

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E

Les droits d’enregistrement relatifs à un droit ;

E

l’amortissement des brevets et licences utilisés pour générer l’actif ;

E

Les coûts d’emprunts conformément à la norme IAS 23 « Coûts

d’emprunts » dans laquelle sont établis les critères de comptabilisation des intérêts dans le coût d’une immobilisation incorporelle générée en interne.

Selon le CGNC les frais de recherche et développement sont à immobiliser dans les conditions suivantes :

- les

projets

doivent

être

nettement

individualisés

et

leur

coût distinctement établi. - chaque projet doit avoir de sérieuses chances de réussite technique.

(Volume IV titre IV page 29)

B) Evaluation à la date d’inventaire :

L’entité doit choisir entre deux méthodes :

- la méthode du coût : après sa comptabilisation initiale, l’immobilisation incorporelle peut être évaluée à son coût diminué du cumul des amortissements et des pertes de valeur.

- La méthode de la réévaluation : c’est la juste valeur diminuée du cumul

des pertes de valeurs ultérieurs et des amortissements ultérieurs. Lors d’un

regroupement d’entreprises, cette méthode doit s’appliquer obligatoirement.

La norme IAS 38 impose d’effectuer les réévaluations par catégorie d’immobilisations incorporelles. Une catégorie d’immobilisations incorporelles est un regroupement d’actifs de nature et d’usage similaire au sein de l’entreprise.

Cette méthode exige l’existence d’un marché actif devant réunir les conditions suivantes :

- les éléments négociés sont homogènes ;

- l’existence des acheteurs et des vendeurs consentants ;

- les prix sont mis à la disposition du public.

En l’absence d’un marché actif, l’évaluation se fait sur la base du coût. Dans certains cas, on se base sur la dernière évaluation faite par référence au marché actif.

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Comptablement, l’augmentation de valeur est à inscrire à l’actif par le compte de passif : écart de réévaluation (compte 1052).

Pour le goodwill comptabilisé sur des données provisoires, son réajustement doit s’effectuer dans un délai de douze mois à compter de la date d’acquisition.

La réévaluation des immobilisations incorporelles n’est pas prévue par le CGNC. (Voir art 14 de la loi 9-88).

C) Les dépenses ultérieures :

Les IFRS interdisent l’incorporation au coût d’entrée ou de production des immobilisations incorporelles des frais accessoires indirects ainsi que les coûts indirects de production. Ces dépenses sont à passer au niveau des charges sauf ;

- si elles permettent de générer des avantages économiques futurs au-delà du niveau défini à l’origine.

- Si elles peuvent être évaluées et attribuées à l’actif de façon fiable.

Il est à préciser que les dépenses relatives à un élément incorporel passées

comme charges ne peuvent être incorporées dans le coût d’une immobilisation incorporelle par la suite.

IV) DEPRECIATION ET CESSION DES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES :

A) Dépréciation des immobilisations incorporelles :

La norme IAS 36, approuvée en 1998 et révisée en 2004, prescrit les procédures à appliquer pour s’assurer que les actifs sont comptabilisés pour une valeur ne dépassant pas leur valeur recouvrable.

Pour une immobilisation incorporelle on doit la classer selon la durée de son utilité qui peut être soit finie soit indéterminée. Pour effectuer cette classification, l’entité doit se baser sur des facteurs pertinents (l’usage attendu, l’obsolescence technique, la stabilité du métier).

Lorsqu’il s’agit d’une immobilisation incorporelle liée à des droits légaux, la durée d’utilité ne peut excéder celle de la validité des droits.

Immobilisations incorporelles d’une durée d’utilisation définie

en

modifiant les estimations s’il y a lieu.

La durée d’utilité

est

à apprécier

à

la

fin

de chaque exercice

tout

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Ainsi l’amortissement est réparti sur la durée d’utilité. De ce fait, les biens dont le contrôle des avantages futurs est exercé grâce à des droits accordés pour une période déterminée, la durée d’amortissement ne peut être supérieure à la durée des droits.

L’amortissement peut être linéaire ou dégressif comme il peut être basé sur les unités d’œuvre. Sa comptabilisation se fait au niveau des charges d’une façon générale.

Parfois le bénéfice attendu d’une immobilisation réside dans la production d’autres immobilisations, dans ce cas l’amortissement fait partie du coût des autres immobilisations. Par exemple, l’amortissement d’une immobilisation utilisée dans le processus de production est inclus dans les stocks (voir la norme IAS 2 « Stocks »).

Le montant amortissable d’un actif est déterminé après déduction de sa valeur résiduelle lorsqu’elle est d’un montant significatif et peut être mesurée de façon fiable. Le montant de la valeur résiduelle sera comptabilisé lorsqu’il y a un accord avec un tiers pour acheter une immobilisation à la fin de sa période d’utilité, ou qu’il y a un marché actif pour ce bien et qu’il existera probablement encore à la fin de la période d’utilité du bien.

La durée d’utilité doit être réexaminée régulièrement. Il convient de vérifier que les durées d’utilisation réelles sont conformes aux durées d’utilisation précédemment envisagées. Le montant amortissable d’une immobilisation incorporelle doit être réparti de façon systématique sur la meilleure estimation de sa durée d’utilité. L’ IAS 38 interdit d’affecter à un actif incorporel une durée d’utilité. Elle inclut une présomption réfutable selon laquelle la durée d’utilité d’une immobilisation incorporelle n’excède pas 20 ans à compter de la date à laquelle l’actif sera prêt à être mis en service.

- Dans le CGNC l’amortissement se base sur la durée d’utilisation du bien. Pour les recherches et développement activés, la durée d’amortissement s’étale sur cinq exercices au maximum. Ce délai peut être la durée d’utilité a titre exceptionnel (volume II titre II page 96).

- La valeur amortissable ne tient pas compte de la valeur résiduelle.

- L’amortissement se comptabilise toujours au niveau des charges.

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Goodwill et immobilisations incorporelles à durée d’utilité indéterminée

Le goodwill et les autres immobilisations incorporelles à durée d’utilité indéterminée ne sont plus amortis sur une base régulière, mais sont soumis au moins une fois par an à un test de perte de valeur. Ce test peut être réalisé en cours d’année et ne doit pas nécessairement avoir lieu en fin d’année.

L’évaluation se fait sur la base d’unités génératrices de trésorerie («cash generating units CGU») auxquelles le goodwill peut être attribué de façon objective et compréhensible. Lorsque la valeur recouvrable («Recoverable Amount») du goodwill est inférieure à sa valeur comptable, le goodwill doit être déprécié jusqu’à concurrence de cette différence («Impairment Loss»).

Un redressement de la valeur du goodwill après disparition des facteurs à l’origine de la dépréciation n’est pas autorisé.

Pour le référentiel marocain, l’écart d’acquisition est à amortir sur une période de dix ans. (Pages 74,75et 76 du CGNC volume V titre V).

B) Cession des immobilisations incorporelles :

Les plus ou moins values sont comptabilisées en produits ou en charges opérationnelles. Le produit de cession doit apparaître dans le tableau des flux.

Lors de la cession ou de la mise hors service d’une immobilisation réévaluée, l’écart de réévaluation est transféré en capitaux propres au poste «Réserves et Report à nouveau ».

L’écart de réévaluation en capitaux propres doit être suivi, rattaché et analysé ensemble par ensemble, justifié et révisé à chaque clôture.

Le CGNC exige la comptabilisation des produits de cession et la VNA au niveau du CPC. La différence se dégage comme résultat non courant.

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CONCLUSION

D’après cet exposé, il s’avère que la mise en application des normes IFRS exige l’instauration des règlements, des modèles et des solutions.

Si les principes apparaissent clairs, les débats et les détails sont plus complexes.

La convergence vers ces normes doit passer par la cohésion de tous les acteurs intéressés par la comptabilité. Les divergences énormes avec le CGNC marocain montrent l’ampleur de ce renouveau théorique, pratique et culturel en matière comptable.

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BIBLIOGRAPHIE

1) Normes IAS/IFRS : que faut-il faire ? comment s’y prendre ? Ouvrage collectif d’un groupe de travail 2° édition. Editions d’organisation, 2004,2005

2) Pratique des normes IFRS

Robert OBERT 3°édition

DUNOD 2006

3) Les normes comptables internationales IAS/IFRS Exercices et cas d’applications 2007/2008.

Jean jacques JULIAN

4) Normes IFRS et PME

collection LMD entraînement

JF. Des Robert- F.Méchin- H Puteaux.

5) Normes IAS 38, 36 et IFRS 3.

Journal officiel de l’union européenne.

DUNOD 2004

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ANNEXES (DEFINITIONS)

Un actif est une ressource contrôlée par une entreprise du fait d’événements passés ; et dont des avantages économiques futurs sont attendus par l’entreprise.

Les actifs monétaires désignent l’argent détenu et les actifs à recevoir en argent pour des montants fixes ou déterminables.

Est identifiable une immobilisation pouvant être valorisée séparément ou émanant d’un droit contractuel.

Une entité détient une immobilisation si elle a le pouvoir d’en obtenir les avantages financiers futurs soit du fait d’un droit juridique, soit parce qu’elle en a le contrôle.

L’amortissement est la répartition systématique du montant amortissable d’un actif sur sa durée d’utilité.

Le montant amortissable est le coût d’un actif, ou tout autre montant substitué au coût dans les états financiers, diminué de sa valeur résiduelle.

La durée d’utilité est soit la période pendant laquelle l’entreprise s’attend à utiliser un actif, soit le nombre d’unités de production ou d’unités similaires que l’entreprise s’attend à obtenir de l’actif.

Le coût est le montant de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie payé ou la juste valeur de toute autre contrepartie donnée pour acquérir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction.

La valeur de revente ou valeur résiduelle d’un actif est le montant, net des coûts de sortie attendus, qu’une entreprise s’attend à obtenir pour un actif à la fin de son utilisation.

Une perte de valeur est l’excédent de la valeur comptable d’un actif sur sa valeur recouvrable.

La valeur comptable est le montant pour lequel un actif est comptabilisé au bilan après déduction du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur relatifs à cet actif.

La valeur recouvrable est le montant le plus élevé du prix de cession net et de la valeur d’utilité d’un actif.

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La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé entre parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale.

Un marché actif est un marché où les produits vendus sont homogènes, les vendeurs et acheteurs peuvent être trouvés à tout moment, et les prix sont disponibles au public.

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