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I.A.E.

Universit Jean
Moulin LYON 3

Jean-Jacques FRIEDRICH
Directeur du Master Comptabilit-Contrle-Audit lIAE de lUniversit LYON 3
Diplm expert-comptable

Les normes comptables internationales


IAS/IFRS

Plan
1. Diffrences entre la normalisation en Europe continentale et dans les
pays anglo-saxons
Les caractristiques de la normalisation comptable europenne
Les caractristiques de la normalisation comptable anglo-saxonne
2. La normalisation comptable europenne
Existe-t-il un droit comptable europen?
Les structures europennes
3. LIASB
Evolution de lIASB depuis sa cration
Structures de lIASB
Llaboration des normes IAS/IFRS
4. Lvaluation et la prsentation de linformation comptable
1. Le cadre conceptuel
2. Les principes comptables
3. Les lments des tats financiers
4. La prsentation des tats financiers (IAS 1 et 7)
Les actifs
Immobilisations corporelles (IAS 16)
Lamortissement (IAS 16)
Les dprciations dactifs (IAS 36)
Immobilisations incorporelles (IAS 38)
Les actifs acquis en crdit-bail (IAS 17)
Les passifs
1. Les provisions pour risques et charges (IAS 37)
2. Les passifs (et actifs) ventuels (IAS 37)
3. Les vnements postrieurs la clture de lexercice (IAS 10)

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

1.

Diffrences entre
la normalisation comptable en Europe
continentale
et dans les pays anglo-saxons

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Les objectifs de la comptabilit franaise


Les comptes annuels doivent tre rguliers, sincres et donner une image fidle du
patrimoine, de la situation financire et du rsultat de lentreprise
(Code de Commerce Art L 123-13 )
La comptabilit est un systme dorganisation de linformation financire permettant de
saisir, classer, enregistrer des donnes de base chiffres et prsenter des tats refltant
une image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de lentit la
date de clture (PCG Art 120-1)
La comptabilit franaise doit satisfaire les besoins dune multiplicit dutilisateurs :

Les tiers : Banques, Fournisseurs, Clients, :


Evaluer la solvabilit de lentreprise

Les investisseurs :
Permettre la prise de dcisions pertinentes

Les statisticiens :
Calculer des agrgats macro-conomiques

Le fisc :
Contrler lassiette de limpt

Les tribunaux de commerce :


La comptabilit rgulirement tenue peut tre admise en justice pour
faire preuve entre commerants (Art. L 123-23 du Code de com.)

Le chef dentreprise : Utiliser la comptabilit comme un outil de gestion

Jean-Jacques FRIEDRICH

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Les sources du droit comptable franais

Directives
europennes
4e et 7e

Lois et Dcrets :
Code de commerce
Arrts ministriels :
PCG
CRC
Jurisprudence
Doctrine :
CNC
OEC CNCC AMF
IASB

Jean-Jacques FRIEDRICH

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Le Conseil National de la Comptabilit


(CNC)
Le Dcret du 26 aot 1996 et la Loi du 6 avril 1998 ont modernis
le systme franais de normalisation en le rendant plus ractif face aux
normes trangres, en particulier celles du FASB et de lIASB.
Le CNC est un organisme consultatif plac sous la tutelle du
Ministre de lEconomie.
Son Prsident est nomm pour 6 ans renouvelable.
Il est compos de 58 membres (103 auparavant) :
- 13 reprsentants de lEtat (28 auparavant)
- 12 reprsentants de la profession comptable (36 auparavant)
- 28 reprsentants du monde conomique et social (24 auparavant)
- 5 experts nomms (15 auparavant

Jean-Jacques FRIEDRICH

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Le Comit durgence (article 6 du dcret du 26


aot 1996)
Cr au sein du CNC
Saisi par son Prsident ou par le ministre charg de lEconomie de
toute question relative linterprtation ou lapplication dune
norme comptable ncessitant un avis urgent.
Doit statuer dans un dlai de 3 mois.
Compos de 11 membres :
1 Prsident et 6 vice-prsidents
l reprsentant du garde des Sceaux,
1 reprsentant du ministre de lEconomie,
1 reprsentant du ministre du Budget,
1 reprsentant de lAMF.

Jean-Jacques FRIEDRICH

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Comit de la Rglementation Comptable


(CRC)

Associ au CNC, le CRC tablit les prescriptions comptables


gnrales et sectorielles et adopte des rglements au vu des
recommandations ou aprs avis du CNC
(loi du 6 avril 1998)
Compos de 15 membres :
le Ministre de lconomie,
le Garde des Sceaux,
le Ministre du budget
un Membre du Conseil dEtat,
un Membre de la Cours des comptes,
un Membre de la Cour de Cassation,
le Prsident de lAMF,
le Prsident du CNC,
7 Membres du CNC (le prsident de lOEC, le prsident de la
CNCC, 3 reprsentants des entreprises, 2 reprsentants des
organisations syndicales)

Jean-Jacques FRIEDRICH

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Caractristiques du droit comptable


franais

(1)

Prminence de lobjectif de rgularit et du


principe de prudence
Les capitaux propres tant considrs comme la garantie des
cranciers, le principe de prudence garantit lentreprise contre toute
survaluation de lactif net.
Primaut de lobjectif de rgularit et de sincrit sur limage
fidle.
Consquences : Tendance survaluer les dettes (provisions pour
risques et charges) et sous-valuer les actifs (amortissements et
provisions pour dprciation).

Jean-Jacques FRIEDRICH

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Caractristiques du droit comptable


franais
Forte influence de la fiscalit

(2)

Le principe de lunicit des comptes annuels entrane une forte


influence des rgles fiscales sur les pratiques comptables.
Des avantages fiscaux prennent la forme de charges comptables
(amortissements drogatoires, provisions rglementes).
Effets : Tendance choisir les rgles comptables qui permettent
de minorer le rsultat fiscal. Les services comptables travaillent plus
pour tablir des documents fiscaux que pour donner des informations
aux managers ou aux investisseurs, notamment dans les PME.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Caractristiques du droit comptable


franais
Evolution lente des normes comptables

(3)

Un organisme de normalisation ne peut contredire la loi. Il est


donc ncessaire de promulguer des textes lgislatifs ou rglementaires
(lois, dcrets, arrts,) pour faire voluer le droit comptable.
Le CNC est htrogne dans sa constitution ce qui gnre des
conflits dintrts, en particulier entre les intrts de lEtat et ceux des
investisseurs.
Consquences : un certain dsintrt des utilisateurs, en
particulier les chefs dentreprises, pour la comptabilit financire.

Jean-Jacques FRIEDRICH

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Les sources du droit comptable aux EtatsUnis


(1)
Le droit comptable amricain est principalement coutumier.
Pas de hirarchie des sources comme en France.
Chaque Etat possde sa propre loi sur les socits, mais les dispositions
comptables y sont rares. Quelques Etats ne prvoient mme aucune
obligation de publier des comptes annuels.
La SEC (Securities and Exchange Commission), lquivalent de lAMF en
France (Autorits des Marchs Financiers) prescrit la forme et le contenu
des tats financiers fournir par les socits mettant des titres dans le
public.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Les sources du droit comptable aux EtatsUnis


(2)
Ce sont les organismes privs qui constituent la principale source de doctrine
comptable :

lAICPA (American Institute of Certified Public Accountants), cr en 1932 de la


ncessit aprs la crise de 1929 de protger linvestisseur priv.
normes ARB (Accounting Ressearch Buletins) de 1938 1959
LAPB (Accounting Principle Board) cr par lAICPA en rponse la ncessit de
rationaliser et de simplifier les normes.
normes APB de 1959 1973.
Le FASB (Financial Accounting Standard Board) cr en 1973 la dissolution de
lAPB ; indpendant de lAICPA, compos de 7 membres rmunrs.
normes SFAC (Statements of Financial Accounting Concepts)
qui noncent les concepts fondamentaux.
normes SFAS (Statements of Financial Accounting Standards)
qui dfinissent les principes et les rgles comptables applicables.
Lensemble des normes ARB, APB et SFAS constitue le fondement du droit
comptable amricain appel Principes comptables gnralement admis ou GAAP
(Generally Accepted Accounting Principles), lesquels ont force de loi.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Caractristiques de la comptabilit
amricaine
The principle role of financial accounting and reporting
is to serve the public interest by providing information
that is useful in making business and economic decisions
(SFAC 1)

Contrainte

Avantages > Cots


Pertinence

Qualits
principales

Fiabilit

Valeur
Valeur
Priodicit Vrifiabilit
prdictive confirmative

Qualits
secondaires

Comparabilit

Seuil de
comptabilisation

Jean-Jacques FRIEDRICH

Neutralit

Fidlit

Permanence

Significativit

IAE Universit Jean Moulin

2.

Le cadre comptable europen

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Le cadre comptable europen

Le rglement europen adopt le 19 juillet 2002 par le Parlement


europen et le Conseil de lEurope impose lapplication des normes
IFRS dans les comptes consolids des socits europennes cotes :
Exercices ouverts compter du 1er janvier 2005.
Obligation pour les comptes consolids des socits cotes.
Option laisses aux Etats membres pour les comptes individuels et les
comptes consolids des socits non cotes.
Dlai repouss 2007 pour les socits qui mettaient seulement des
obligations ainsi que celles qui tablissaient dj leurs comptes selon
les normes US GAAP.
Cette obligation concerne 7 000 groupes cots europens
En France 970 groupes sont concerns, soit environ 35 000 socits.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Lintroduction des normes IFRS en Europe

Application des normes


IFRS au 1er janvier
2005

Obligation,
Option
ou Interdiction

Comptes consolids
Socits europennes cotes

Obligation

Comptes consolids
Socits europennes non
cotes

Obligation ou Option

Comptes individuels
Toutes socits europenes

Obligation, Option ou
Interdiction

Jean-Jacques FRIEDRICH

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Le nouveau cadre comptable europen


Les diffrents organes

Mission

Cadre juridique :

Rviser les Directives


europennes pour les rendre
compatibles avec les normes
IFRS

Commission
europenne
Cadre politique :

ARC
(Accounting Regulatory Committee)

Cadre technique :

EFRAG
(European Financial Reporting
Advisory Group)

Cadre de contrle :

CESR
(Committee of European Securities
Regulators)

Jean-Jacques FRIEDRICH

Coordonner les positions


des Etats membres
lARC est prsid par la
Commission europenne
Soumettre lARC des
propositions concernant
lvolution des normes
Contrler lapplication des
normes
LAMF y reprsente la France

IAE Universit Jean Moulin

3.

LIASB

Jean-Jacques FRIEDRICH

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LIASC

International Accounting Standard Committee.


Organisme international priv cr en 1973, linitiative des
organisations comptables professionnelles de 9 pays (Allemagne,
Australie, Canada, USA, France, Japon, Mexique, Pays-Bas,
Royaume-Uni).
Rapidement dautres membres ont rejoint les fondateurs jusqu
donner cet organisme une stature mondiale : plus de 100 pays.
Mission : formuler et publier des normes comptables et
promouvoir leur acceptation lchelon mondial.
41 normes, numrotes IAS 1 41, de 1973 2000.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

De lIASC lIASB
Constat : Malgr la qualit des normes IAS, celles-ci sont peu
suivies en pratique car, en dehors de pays anglo-saxons, les membres
de lIASC nont pas en charge llaboration des normes comptables
nationales.
Dcision : LIASC dcide de saffranchir de la tutelle des
organisations professionnelles et de se rapprocher des normalisateurs
nationaux.
LIASC est transform en une organisation autonome : lIASB.
Le 24 mai 2000 Edimbourg, la nouvelle constitution de lIASC est
approuve lunanimit par lAssemble des membres de lIASC.
Celle-ci consacre lIASB (International Accounting Standard Board)
comme organe dlaboboration des futures normes.
Les nouvelles normes labores par lIASB sappellent IFRS
(International Financial Reporting Standards).

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Les structures de lIASC

LIASB

LIASB est compos de 14 membres (12 permanents, 2 temps


partiels).
LIASB :
- dfinit le programme de lorganisation ;
- constitue les groupes de travail (steering committees) ;
- est charg de llaboration des textes ;
- suit lavancement des travaux ;
- commente les projets qui lui sont soumis ;
- se prononce sur ladoption des normes et des projets
dinterprtation.
7 des 12 membres permanents sont chargs de la liaison avec les
organismes normalisateurs nationaux, afin des faciliter la
convergence des rglementations avec les normes de lIASB.
Nomms pour 5 ans renouvelable une fois.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Les structures de lIASC

IFRIC

International Financial Reporting


Interpretations Committee
IFRIC / Comit dinterprtations
Succde au Standard Interpretations Committee (SIC).
Clarifie lapplication des normes de lIASB en prparant des projets
d'interprtation des IFRS, ces derniers tant ensuite l'approbation de
lIASB.
Comprend 12 membres nomms pour 3 ans renouvelables.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Les structures de lIASC

SAC

Standards Advisory Council


SAC / Comit consultatif
Compos de reprsentants
professionnels.

dorganismes

nationaux

et

de

Donne son avis sur des problmes majeurs.


Son accord pralable est ncessaire avant l'inscription d'un sujet
particulier au programme de travail de l'IASB.
Comprend une trentaine de membres dsigns par les Trustees.
Nomms pour 3 ans renouvelables.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Les structures de lIASC

Les Trustees

La fondation IASC est gouverne par 19 Trustees (Conseil de


surveillance).
Lorigine des Trustees doit obir une certaine rpartition
gographique et professionnelle.
Les Trustees sont chargs de la dfinition des orientations
stratgiques, de la dsignation des membres de lIASB, de lIFRIC
et du SAC, dadopter le budget et doprer dventuels
changements constitutionnels.
Le mandat des Trustees est de 3 ans renouvelable une fois.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Rpartition des membres actuels de


lIASB
Gographie
Europe
Profession

Amriqu
e du
Nord

Autre

Tota
l

Normalisateu
2
rs

Prparateurs

Auditeurs

Universitaire
s

Total

14

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Processus dlaboration dune norme IFRS


IASB
Constitutio
n dun
groupe de
travail
Approbation

Groupe de travail

Comit consultatif

(Steering committee)

S.A.C.

Public

Sommaire des
points traiter

Commentaires

Dclaration de
principe
Approbation
Expos-sondage
Approbation
(majorit de
8/14)

Projet de norme

Commentaire
s

Approbation
(majorit de
8/14)

NORME IFRS

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Liste des normes IAS/IFRS


IAS 1

Prsentation des tats financiers

2003

IAS 2

Stocks

2003

IAS 3

Remplace par IAS 27 et IAS 28

IAS 4

Remplace par IAS 16 et IAS 38

IAS 5

Remplace par IAS 1

IAS 6

Remplace par IAS 15, elle-mme supprime.

IAS 7

Tableau des flux de trsorerie

1992

IAS 8

Mthodes comptables, changements


destimation et erreurs

2003

IAS 9

Remplace par IAS 38

IAS
10

Evnements postrieurs la date de clture

Jean-Jacques FRIEDRICH

2003

IAE Universit Jean Moulin

Liste des normes IAS / IFRS


IAS
11

Contrats de construction

1993

IAS
12

Impts sur le rsultat

2000

IAS
13

Remplace par IAS 1

IAS
14

Information sectorielle

IAS
15

Supprime en 2003

IAS
16

Immobilisations corporeles

2003

IAS
17

Contrats de location

2003

IAS
18

Produits des activits ordinaires

1993

1981

IAS
Avantages du personnel
2002
Jean-Jacques
FRIEDRICH
IAE

Universit
Jean
Moulin
19

Liste des normes IAS / IFRS


IAS
21

Effets des variations du cours des monnaies


trangres

2003

IAS
22

Remplace par IFRS 3

IAS
23

Cots demprunts

1993

IAS
24

Informations relatives aux parties lies

2003

IAS
25

Remplace par IAS 40

IAS
26

Comptabilit et rapports financiers des rgimes


de retraite

1986

IAS
27

Etats financiers consolids et individuels

2003

IAS
28

Participations dans les entreprises associes

2003

IAS
Information financire dans les conomies
1989
Jean-Jacques
FRIEDRICH
IAE

Universit
Jean
Moulin
29
hyperinflationnistes

Liste des normes IAS / IFRS


IAS
31

Participations dans des co-entreprises

2003

IAS
32

Instruments financiers: prsentation


informations fournir

2003

IAS
33

Rsultat par action

2003

IAS
34

Information financire intermdiaire

1998

IAS
35

Remplace par IFRS 5

IAS
36

Dprciation dactifs

2004

IAS
37

Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels

1998

IAS
38

Immobilisations incorporelles

2004

IAS
Instruments financiers : Comptabilisation et
2003
Jean-Jacques
FRIEDRICH
IAE

Universit
Jean
Moulin
39
valuation

Liste des normes IAS / IFRS

IFRS
1

Premire adoption des normes internationales


dinformation financire

2003

IFRS
2

Paiement bas sur des actions

2004

IFRS
3

Regroupements dentreprises

2004

IFRS
4

Contrats dassurance

2004

IFRS
5

Actifs immobiliss dtenus dans un but de


transaction et activits abandonnes

2004

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

4.

Lvaluation et la prsentation
de linformation comptable en normes IFRS

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Du cadre conceptuel la norme

Cadre
conceptuel

Concepts

Mthodes

Principes comptables

Rgles

Jean-Jacques FRIEDRICH

Normes

IAE Universit Jean Moulin

Le cadre conceptuel (conceptual


framework)

Objectif : fournir une base commune aux normalisateurs permettant


llaboration de normes cohrentes.
Il prcise les objectifs des tats financiers et les principes
fondamentaux qui doivent prsider leur tablissement.
Cest en quelque sorte la norme des normalisateurs.
En cas de conflit entre le cadre conceptuel et une norme, les
dispositions de la normes prvalent sur celles du cadre.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Lobjectif des tats financiers

Fournir une information sur la performance, la situation financire


de lentreprise et son volution, qui soit utile une large gamme
dutilisateurs lorsquils prennent des dcisions conomiques.
Les utilisateurs sont donc multiples : investisseurs, salaris, prteurs,
fournisseurs, clients, gouvernement et administrations, public,
Les tats financiers doivent permettre dvaluer la capacit de
lentreprise gnrer des liquidits, car celle-ci permet de payer les
salaires, les fournisseurs, les annuits demprunts, dividendes,

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Les principes comptables de lIASB


2 hypothses sousjacentes
Continuit
Comptabilit
de lexploitation
dengagement
(Going concern)

(Accrual basis)

4 caractristiques
qualitatives
Pertinence

Intelligibilit
(Understandability)

(Relevance)

Comparabilit
(Comparability)

Fiabilit
(Reliability)

Image fidle

Neutralit

Jean-Jacques FRIEDRICH

Prudence

Exhaustivit

IAE Universit Jean Moulin

Les actifs (assets)

Dfinition : Un actif est une ressource qui provient dvnements


passs, contrle par lentreprise, et qui procure celle-ci des
avantages conomiques futurs sous forme de flux positifs de
liquidits.
Rappel de lancienne dfinition franaise :
Un actif est un lment positif du patrimoine
Un actif peut tre :
Utilis pour la production de biens ou de services (immobilisations
et stocks de matires premires)
chang contre dautres actifs (stocks de marchandises ou de
produits, crances,)
Utilis pour rgler un passif (liquidits)
Distribu aux actionnaires (liquidits)

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Les passifs (liabilities)


Dfinition : Un passif est une obligation actuelle rsultant
dvnements passs, dont le rglement doit aboutir une sortie de
ressources reprsentatives davantages conomiques.
Lobligation peut rsulter de la loi, des statuts, dun contrat, des
usages ou de la volont de conserver de bonnes relations daffaires.
Rappel de lancienne dfinition franaise :
Un passif est un lment ngatif du patrimoine
Le rglement de lobligation peut seffectuer par :
- Un rglement montaire
- Un transfert dautres actifs
- Une fourniture de services
- Le remplacement de lobligation par une autre
- La conversion de lobligation en part de capital

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Les capitaux propres (equity)

Dfinition : ils constituent lintrt rsiduel dans les actifs de


lentreprise aprs dduction de tous ses passifs.
La dfinition des capitaux propres rsulte donc de la relation
suivante :

Capitaux propres = Actifs Passifs

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Les produits (income) et les charges


(expenses)
Produits : Augmentations davantages conomiques apparus au

cours de lexercice sous formes daugmentations dactifs ou de


diminutions de passifs et qui ont provoqu une augmentation des
capitaux propres.
On distingue les revenus qui proviennent de lactivit courante
de lentreprise et les gains (profits de cessions
dimmobilisations, plus-values de rvaluations dactifs)

Charges : Diminutions davantages conomiques apparus au

cours de lexercice sous formes de diminutions dactifs ou de


daccroissements de passifs et qui ont provoqu une baisse des
capitaux propres.
On distingue les charges rsultant de lactivit courante (cot
des ventes, frais de personnel, amortissements,) et les pertes
(catastrophes, cessions dimmobilisations, variation du taux de
change,)

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

La comptabilisation des lments


Un actif est comptabilis au bilan lorsquil est probable quil
procurera lentreprise des avantages conomiques futurs et que
son cot ou sa valeur peut tre mesur de faon fiable.
Un passif est comptabilis au bilan lorsquil est probable que le
rglement de lobligation quil reprsente provoquera une perte
davantages conomiques futurs pour lentreprise et que le
montant de ce rglement peut tre mesur de faon fiable.
Un produit est comptabilis au compte de rsultat lorsquun
accroissement davantages conomiques futurs li une
augmentation des actifs ou une diminution des passifs sest
produit et quil peut tre mesur de faon fiable.
Une charge est comptabilise au compte de rsultat lorsquune
diminution davantages conomiques futurs lie une diminution
des actifs ou une augmentation des passifs sest produite et
quelle peut tre mesure de faon fiable.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Les tats financiers

IAS 1

Les tats financiers qui doivent tre publis comprennent 5


lments :
Le Bilan
Le Compte de rsultat
Le Tableau de variation des capitaux propres
Le Tableau des flux de trsorerie
LAnnexe.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Modle de Bilan consolid


ACTIFS

Actif
31-12-N

31-12-N1

Immobilisations corporelles

Goodwill

Autres immobilisations incorporelles

Participations

Autres immobilisations financires

Stocks

Clients

Autres crances court terme

Total des actifs circulants

Total des actifs

Actifs immmobiliss

Total des actifs immobiliss


Actifs circulants

Trsorerie et quivalents de trsorerie

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Modle de Bilan consolid


CAPITAUX PROPRES ET DETTES

31-12-N

31-12-N1

Capital

Rserves de bnfices

Autres rserves

Intrts minoritaires

Emprunts long terme

Impts diffrs

Provisions long terme

Fournisseurs et autres dettes dexploitations

Emprunts court terme

Impts exigibles

Provisions court terme

Total des dettes

Total des capitaux propres et des dettes

Capitaux propres et dettes

Capitaux propres

Total des capitaux propres


Dettes non courantes

Dettes courantes

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Modle de Compte de rsultat

Par nature
N

N1

Chiffres daffaires

Autres produits

Variation des stocks de produits et den-cours

Production capitalise

Consommations de matires

Charges de personnel

Amortissements

Dprciations dimmobilisations

Autres charges dexploitation

Charges financires nettes

Part dans le rsultat des entreprises associes

+/-X

+/-X

Rsultat avant impts

+/-X

+/-X

+/-X

+/-X

+/-X

+/-X

Total des produits

Total des charges

Impt sur les bnfices


Rsultat de lexercice :
- Part revenant au Groupe
- Part revenant
aux minoritaires
Jean-Jacques
FRIEDRICH

+/-XJean Moulin
+/-X
IAE Universit

Modle de Compte de rsultat Par fonction


N

N1

(X)

(X)

Frais de commercialisation et de distribution

(X)

(X)

Frais administratifs

(X)

(X)

Frais de recherche et dveloppement

(X)

(X)

Autres charges dexploitation

(X)

(X)

Charges financires nettes

(X)

(X)

+/-X

+/-X

+/-X

+/-X

(X)

(X)

+/-X

+/-X

- Part revenant au Groupe

+/-X

+/-X

- Part revenant aux minoritaires

+/-X

+/-X

Chiffres daffaires
Cot des ventes
Marge brute
Autres produits

Part dans le rsultat des entreprises associes


Rsultat avant impts
Impt sur les bnfices
Rsultat de lexercice :

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Le Tableau des flux de trsorerie

IAS 7

En matire de tableau de flux, deux conceptions soppose depuis longtemps :


- Lune base sur le fonds de roulement, le Tableau de financement, surtout
en vigueur dans les pays francophones.
- Lautre axe sur la Trsorerie qui aboutit un Tableau des flux de
trsorerie, surtout en vigueur dans les pays anglo-saxons.
LIASB a tranch en faveur de la deuxime, plus conforme aux volutions
rcentes de la finance.
Selon cette approche, les flux de trsorerie sont classs en 3 sections :
- Activits dexploitation
- Activits dinvestissement
- Activits de financement
Les flux de trsorerie dexploitation peuvent tre prsents de deux faons :
- Soit par la mthode directe : qui raisonne directement en flux montaires.
- Soit par la mthode des flux indirects : qui part du rsultat net pour arriver
la variation de trsorerie.
LIASB encourage lutilisation de la premire mthode.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Le Tableau de financement
TAB LEAU D E FIN AN CEMENT

2004

Socit Armedia
Ressources stables :
Capacit d'autofinancement (CAF)
Cessions d'immobilisations
Augmentation de capital
Augmentation des emprunts
Total I
Emplois stables :
Dividendes verss
Acquisitions d'immobilisations
Remboursement des emprunts
Total II
A. Variation du Fonds de roulement (I II)
B. Variation du Besoin en fonds de roulement
dont Variation du BFR d'exploitation
dont Variation du BFR hors exploitation
C. Variation de la Trsorerie (A B)
Variations
Variationsdes
desdisponibilits
disponibilits et quasi-disponibilits
Variations
Variationsdes
desconcours
concoursbancaires
de trsorerie
courants

Jean-Jacques FRIEDRICH

1 650
450
3 000
4 220
9 320
520
11 170
2 850
14 540
- 5 220
3 570
3 615
- 45
- 8 790
- 5 790
3 000

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Le Tableau des flux de trsorerie


TABLEAU DE FLUX DE TRESORERIE

Mthode indirecte
Socit Armedia

=
+

A.

B.

C.

EBE
Variation du BFR d'exploitation
ETE
Produits financiers encaisss
Impts sur les bnfices dcaisss
Flux de trsorerie provenant de l'activit
Acquisitions d'immobilisations
Cessions d'immobilisations
Flux de trsorerie lis au cycle d'investissement
Augmentation de capital
Dividendes verss aux actionnaires
Emprunts contracts
Variation des concours bancaires
Remboursements d'emprunts
Charges financires dcaisses
Flux de trsorerie lis au cycle de financement

D. Variation des disponibilits (A + B + C)


E. Disponibilits l'ouverture
F. Disponibilits la clture (E + D)

Jean-Jacques FRIEDRICH

2004
3 080
3 615
- 535
50
390
- 875
- 10 920
245
- 10 675
3 000
- 520
4 220
3 000
- 2 850
- 1 090
5 760
- 5 790
5 890
100

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Lannexe (les notes)

IAS 1

Lannexe doit :
Dcrire les bases dtablissement des tats financiers (cot
historique, juste valeur, ).
Fournir les informations requises par les IFRS et qui ne sont pas
prsentes ailleurs dans les tats financiers.
Fournir des informations complmentaires ncessaires
lobtention de limage fidle.
En principe, chaque poste du bilan et du compte de rsultat devrait
renvoyer une note dans lannexe.
Le critre de limportance significative est retenu par le
prparateur des tats financiers pour dterminer si une information
doit tre donne ou non.

Jean-Jacques FRIEDRICH

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5.

Les Actifs

Jean-Jacques FRIEDRICH

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Les immobilisations corporelles

IAS 16

Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels :


destins tre utiliss dans la production de biens ou la fourniture de
services, la location des tiers ou ladministration de lentreprise ;
pendant plus dune priode comptable.
Elles sont comptabilises, comme tous les actifs, au cot dacquisition
pour les immobilisations acquises et au cot de production pour les
immobilisations fabriques par lentreprise elle-mme.
Le cot dacquisition comprend :
Le prix dachat hors taxes rcuprables, net de rductions commerciales
Les cots directs ncessaires la mise en tat dutilisation du bien (frais
de prparation dun site, transport, manutention, installation, honoraires
des architectes,)
Les frais prvisibles de dmontage ou de restauration dun site quil
conviendra dengager lissue de la priode dutilisation de lactif.

Jean-Jacques FRIEDRICH

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Paiement diffr dune immobilisation


Lorsque
IAS
16 le paiement dune immobilisation est diffr au-del des

conditions habituelles, lactif est comptabilis pour son prix au


comptant et la diffrence est considre comme une charge financire
se rapportant la priode de crdit.
Lorsque le prix au comptant nest pas fix, le cot de limmobilisation
sobtient en actualisant les paiements au taux dun emprunt quivalent.
Exemple 1 : Une entreprise achte le 1er avril N une machine
dont le prix est de 65 000 en cas de rglement au comptant.
Elle convient, moyennant un supplment de prix de 5 000 ,
de payer 15 000 la livraison et le solde 12 mois plus tard.
Exemple 2 : Une entreprise acquiert le 1er octobre N un
quipement qui sera rgl en 3 fois, selon lchancier suivant
:
- 20 000 au comptant ;
- 30 000 1 ans ;
- 50 000 2 ans.
Elle aurait pu obtenir un prt quivalent au taux de 8 %.

Jean-Jacques FRIEDRICH

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Solution

Exemple 1

01-04-N
Matriels

65 000

Fournisseurs

50 000

Banque

15 000

31-12-N
Intrts (5 000 x 9/12)

3 750

Fournisseurs

3 750

01-04-N+1
Intrts (5 000 x 3/12)

1 250

Fournisseurs
Fournisseurs
Banque

Jean-Jacques FRIEDRICH

1 250
55 000
55 000

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Solution

Exemple 2

Le cot dacquisition de lquipement sera estim :


20 000 + 30 000 x (1,08)1 + 50 000 x (1,08)2 = 90 645 .
01-10-N
Matriels

90 645

Fournisseurs

70 645

Banque

20 000
Capital

Intrts

Amt.

Annuits

Anne 1

70 645

5 652

24 348

30 000

Anne 2

46 297

3 703

46 297

50 000

Jean-Jacques FRIEDRICH

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Solution

Exemple 2

31-12-N
Intrts (70 645 x 8% x 3/12)

1 413

Fournisseurs

1 413

Intrts courus au 31-12

01-01-N+1
Fournisseurs

1 413

Intrts

1 413

Extourne intrts courus au 31-12

01-10-N+1
Intrts
Fournisseurs
Banque

Jean-Jacques FRIEDRICH

5 652
24 348
30 000

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Les dpenses ultrieures

IAS 16

Les immobilisations corporelles lourdes ou complexes (quipements


industriels, ensembles immobiliers,) occasionnent des dpenses au
cours de annes suivant leur mise en service (rnovation, rparations,
entretien, agrandissement, )
Pour tre actives, ces dpenses doivent satisfaire aux conditions
gnrales de comptabilisation dun actif, cest--dire :
- tre source de cash flow futurs ;
- avoir un cot mesurable avec fiabilit.
Seules peuvent donc tre inscrites au bilan les dpenses qui
amliorent les performances dune immobilisations par rapport aux
prvisions initiales :
- augmentation de la dure de vie ou de la capacit de lactif ;
- augmentation substantielle de la qualit ;
- rduction notable des frais dexploitation lis lutilisation de
lactif.
Le dpenses dentretien ou de rparations qui permettent seulement
lactif datteindre le niveau de performance attendu au moment de
son acquisition doivent rester en charges.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Lamortissement des immobilisations


corporelles
IAS 16
Les immobilisations corporelles doivent tre amorties de manire
systmatique sur leur dure dutilisation.
Une immobilisation est amortissable lorsque sa dure dutilisation
est dterminable, cest--dire lorsque l'usage attendu de l'actif est
limit dans le temps, notamment pour des raisons physique,
technique ou juridique.
La mthode damortissement retenue doit reflter le rythme de
consommation des avantages conomiques attendus de lactif.
Lamortissement ne sexprime pas forcment en annes
dutilisation. Il peut aussi tre bas sur des donnes physiques
(nombre de pices produire par exemple).
Le point de dpart de lamortissement est le moment o
limmobilisation est prte tre utilise.
Le montant amortissable est le cot dacquisition (ou de
production) diminu de la valeur rsiduelle du bien. Celle-ci
correspond au montant que lentreprise obtiendrait de sa cession
aprs dduction des frais de vente.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Exemple
Une entreprise de livraison de colis achte des vhicules de
livraison au prix de 30 000 . Ces vhicules sont cds aprs 3
annes dutilisation pour 25% de leur prix dachat, alors que
leur dure de vie est estim 5 ans. Les frais de revente de ces
vhicules sont estims 600 . La mthode linaire est celle qui
reflte le mieux le rythme de consommations des avantages
conomiques.
Solution :
Anciennes rgles :
30 000 x 20 % = 6 000.
Rgles IFRS :
(30 000 (7 500 600)) x 331/3 % = 7 700.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Lamortissement des immobilisations


complexes
IAS 16
Les immobilisations peuvent tre constitues de plusieurs sousensembles ayant des dures dutilisation diffrentes.
Exemple : un avion peut se dcomposer en une carlingue, un
moteur, des quipements intrieurs.

Principe pos par IAS 16 : Chaque lment dont le cot est


significatif par rapport lensemble auquel il appartient doit tre
amorti sparment.
Exemple : Une compagnie arienne vient dacheter pour 32
M un Aibus A320 dont le cot peut se dcomposer ainsi :
- carlingue : 15 M / dure dutilisation : 20 ans
- moteur : 12 M / dure dutilisation : 10 ans
- amnagements intrieurs : 5 M / dure dutilisation : 5 ans
Le remplacement du moteur cotera 14 M et celui des
amnagements intrieurs 6 M.
La mthode linaire reflte le mieux le rythme de
consommations des avantages conomiques. Les valeurs
rsiduelles ne sont pas significatives

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Solution
La premire annuit damortissement sera calcul comme suit :
Anciennes rgles :
(32 x 5%) = 1,6 M
Normes IFRS :
(15 x 5%)+(12 x 10%)+(5 x 20%) = 2,95 M
Impact sur le rsultat de 10 premires annes :
- Anciennes rgles :
amortissements :1,6 x 10 =
charges dentretien : 14 + (2 x 6)= 26,0
42,0
- Rgles IFRS :
amt. Carlingue : 15 x 5% x 10 =
7,5
amt. Moteur :
12,0
amt. Siges : 5 + 6 =
11,0
30,5
Impact sur le rsultat de 10 dernires annes :
- Anciennes rgles :
amortissements : 1,6 x 10 =
charges dentretien :
6,0
22,0
- Rgles IFRS :
amt. Carlingue : 15 x 5% x 10 =
7,5
amt. Moteur :
14,0
amt. Siges : 6 + 6 =
12,0
33,5

Jean-Jacques FRIEDRICH

16,0

16,0

IAE Universit Jean Moulin

Les rvisions ultrieures

IAS 16

Les mthodes et les dures damortissement doivent tre


priodiquement rexamines dans le but dajuster la charge
damortissement dventuels modifications dans les conditions
de lexploitation.
Ces modifications sont considres comme des changements
destimation et non comme des changements de mthodes au sens
de lIAS 8. Il ny a donc pas lieu de retraiter les amortissements
antrieurs ni les donnes comparatives.
Exemple : La dure dutilisation dun quipement acquis
150 000 dbut N2 et amorti linairement, a t fixe
8 ans. Compte tenu de laugmentation des cadences de
production depuis lexercice N1, la dure dutilisation
rsiduelle est estime 2 ans la clture de lexercice N.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Solution

Les annuits damortissement N2 et N1 ont t calcules


ainsi :
(150 000 x 1/8) = 18 750
La valeur nette comptable fin N-1 est gale :
150 000 2 x 18 750 = 112 500.
Les annuits damortissement de N N+2 seront de :
112 500 x 1/3 = 37 500.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

La rvaluation des immobilisations


LIAS 16 fait de lvaluation au cot historique sa mthode
prfrentielle. Nanmoins, la rvaluation des immobilisations
Principes
corporelles est autorise.
La rvaluation consiste substituer la valeur comptable nette
dun actif sa juste valeur, cest--dire gnralement sa valeur de
march.
Dfinition de la juste valeur (IAS 39) : montant pour lequel un
actif pourrait tre chang, ou un passif rgl, entre des parties
bien informes et consentantes dans le cadre dune transaction
effectue dans des conditions de concurrence normale (IAS 39).
Conditions respecter :
La rvaluation doit sappliquer lensemble des biens de mme
catgorie, cest--dire de nature et dutilisation identiques.
Elle doit tre pratique avec une rgularit suffisante pour viter
que des carts significatifs ne se creusent entre la valeur nette
comptable des actifs et leur juste valeur. Une priodicit de 3 5
ans peut tre suffisante pour des actifs qui ne subissent pas
fluctuations trop importantes de valeur.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

La rvaluation des immobilisations


Lcart de rvaluation doit tre comptabilis directement dans les
Comptabilisation
capitaux propres sous une rubrique spare, de faon ce que
lopration ne fasse apparatre aucun profit.

Si lactif est amortissable, deux techniques sont autorises :


1. Rvaluer simultanment le cot et les amortissements cumuls
2. Rvaluer uniquement la valeur comptable nette
Exemple : Une entreprise possde 3 btiments acquis pour 3
000 k et amortis hauteur de 1 000 k. A fin N, elle dcide
de les rvaluer leur juste valeur, soit 7 000 k.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

La rvaluation des immobilisations


Lcart de rvaluation doit tre port directement dans les
Comptabilisation

capitaux propres sous une rubrique spare, de faon ce que


lopration ne fasse apparatre aucun profit.

Si lactif est amortissable, deux techniques sont autorises :


1. Rvaluer simultanment le cot et les amortissements cumuls
2. Rvaluer uniquement la valeur comptable nette
Exemple : Une entreprise possde 3 btiments acquis en
N-10 pour 3 000 k les 3, amortis selon le mode linaire
sur une dure de 30 ans. Au 31-12-N, elle dcide de les
rvaluer leur juste valeur, estime 7 000 k cette
date.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Solution

Premire mthode

Premire mthode : rvaluation simultane de la valeur


dorigine et des amortissements cumuls.
VCN non rvalue :
2 000
VCN rvalue :
7 000
Soit un cart de rvaluation de 5 000, dou un coefficient de
rvaluation de : 7000/2000 = 3,5.
Ecritures de rvaluation :
31-12-N
Btiments (3000 x 3,5) 3000

7 500

Amt. des btiments (1000 x 3,5) -1000

2 500

Ecart de rvaluation
31-12-N+1

5 000

Dotations aux amortissements (10 500 x


1/30)
Amortissements des btiments

Jean-Jacques FRIEDRICH

350
350

IAE Universit Jean Moulin

Solution

Deuxime mthode

Deuxime mthode : les amortissements cumuls sont


dabord imputs sur la valeur brute de limmobilisation, qui
sera ensuite rvalue. Les dotations ultrieures sont
calcules sur la dure restante.
Ecritures de rvaluation :
31-12-N

Amortissements (3000 x 1/30 x 10)

1 000

Btiments

1 000

31-12-N
Btiments

5 000

Ecart de rvaluation

5 000

31-12-N+1
Dotations aux amortissements (7 000 x
1/20)
Amortissements des btiments

Jean-Jacques FRIEDRICH

350
350

IAE Universit Jean Moulin

Les dprciations dactifs

IAS 36

Un actif doit tre dprci si sa valeur recouvrable devient


infrieure sa valeur comptable.
La Valeur recouvrable est le montant le plus lev entre :
- la Valeur dutilit : valeur actuelle des cash flows futurs attendus
de lutilisation de lactif et de sa cession lissue de la priode
dutilisation.
- la Juste valeur diminue des frais de ventes.
Lentreprise nest pas tenue de calculer chaque anne la valeur
recouvrable de chacun de ses actifs pour dterminer lesquels
doivent tre dprcis.
Elle doit en revanche pratiquer un test de dprciation (ou test
dimparit) lorsquil existe des indices suggrant une possible
perte de valeur dun actif.
exemples : forte baisse de la valeur de march, changements
significatifs dans lenvironnement technologique, commercial ou
juridique, actifs endommags ou victime dobsolescence, plan de
restructuration, abandon dactivits,

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Calcul de la valeur dutilit

IAS 36

Les cash-flows futurs doivent tre bass sur les prvisions les plus
rcentes approuves par la Direction.
Si la dure dutilisation de lactif excde la dure des prvisions
effectues (gnralement celles-ci ne dpassent pas 5 ans), les cashflows escompts au titre des annes suivantes sont extrapols
partir des prvisions sur la base dun taux de croissance constant ou
ngatif (sauf si lutilisation dun taux de croissance positif se
justifie).
Les cash-flows sont calculs :
- avant impt sur les bnfices ;
- avant intrts demprunts, car le cot du financement est dj pris
en compte par le taux dactualisation.
Le taux dactualisation doit reflter la rmunration attendu par un
investisseur pour un investissement prsentant le mme niveau de
risque. Ce taux est gnralement estim, en ajoutant au cot de
largent (taux dintrt des obligations dEtat par exemple) une
prime de risque spcifique lactif considr.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Calcul de la valeur dutilit

IAS 36

On peut galement utiliser le cot du capital de lentreprise condition que le risque


de lactif considr soit du mme ordre que celui de lentreprise dans son ensemble.

Exemple :
Dbut N2, une clinique prive a achet pour 500 000 un
appareil rsonance magntique.
Elle prvoyait dutiliser cet quipement pendant 8 ans et
de le revendre pour 15% de sa valeur dachat.
Au 31-12-N, la multiplication des appareils de ce type dans
la rgion fait craindre lentreprise que les objectifs de
rentabilit future ne soient pas atteints.
Elle dcide par consquent de pratiquer un test pour juger
de la ncessit de pratiquer une dprciation.
Le taux dintrt moyen des emprunts de lentreprise est
de 8%.
La rentabilit exige par les actionnaires de lentreprise est
de 10%.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Exemple (suite de lnonc)


A fin N, lentreprise prvoit dexploiter lappareil jusquen N+5 et de le
cder ensuite pour 40 000 . Les prvisions dexploitation sont les
suivantes :
PRVISIONS
N+1
N+2
N+3
N+4
N+5
CA
Charges de
personnel
Autres
charges

120 000

115 000

110 000

100 000

95 000

30 000

31 000

32 000

33 000

34 000

5 000

6 000

7 500

9 000

11 000

Cash flow
85 000
78 000
70 500 58 000 50 000
Le bilan simplifi de la clinique se prsente comme suit au 31-12-N (en
k) :
Actifs
10 000
Dettes dexploitation (2 000)
Emprunts
(3 000)
= Capitaux propres
5 000
Le prix auquel pourrait tre revendu lappareil fin N est estim 280
000 . Les frais de vente (commissions, transports, etc.) sont estims
15 000 .

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Solution

Calcul de la valeur dutilit

La structure du bilan fait ressortir 8 M de ressources stables (capitaux


propres + Emprunts)
Le cot moyen pondr du capital sobtient comme suit :
(8% x 3000/8000) + (10% x 5000/8000) = 9,25%.
Ce taux sera retenu comme taux dactualisation.
La valeur dutilit du matriel fin N sobtient en actualisant les
cash-flows prvisionnels :
V.U. =
85 000 x (1,0925)-1
+ 78 000 x (1,0925)-2
+ 70 500 x (1,0925)-3
+ 58 000 x (1,0925)-4
+ 50 000 x (1,0925)-5
+ 40 000 x (1,0925)-5 (revente) = 293 586 .

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Calcul de la juste valeur

IAS 36

Il sagit du prix auquel pourrait tre vendu lactif dans des


conditions normales de concurrence, moins les ventuels frais de
vente.
Si llment en question peut tre ngoci sur un march actif, la
juste valeur correspond la valeur de march (moins les frais de
vente).
LIASB dfinit un march actif comme un march dans lequel :
- les biens changs sont homognes ;
- des acheteurs et des vendeurs consentants peuvent tre trouvs
tout moment ;
- les prix sont publiquement disponibles.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Suite de lexemple
Aprs dduction des frais de vente, la juste valeur stablit comme
suit
fin N :
(280 000 15 000) = 265 000 .
Do une valeur recouvrable gale la plus plus leve de la valeur
dutilit (293 256 ) et de la juste valeur (265 000 ), soit : 293 256 .
Comptabilisation de la dprciation :
Lactif doit tre dprci si sa valeur recouvrable est infrieure sa
valeur comptable.
Valeur comptable de lappareil fin N :
500 000 (500 000 x 0,85 x 1/8 x 3) = 340 625
Lappareil doit donc tre dprci de : (340 625 293 256) = 47 369 .
31-12-N
Dprciations dactifs
Amortissements Matriels

Jean-Jacques FRIEDRICH

47 369
47 369

IAE Universit Jean Moulin

Suite et fin de lexemple


Les annuits damortissements suivantes doivent tre ajustes de faon
taler la nouvelle valeur comptable sur la dure dutilisation
rsiduelle.
Aprs comptabilisation de la dprciation, la valeur comptable du
matriel stablit 293 256. Il reste 5 annes dutilisation et la valeur
rsiduelle du matriel est estime 40 000 cette date.
Lamortissement des annes N+1 et suivantes sera de :
(293 256 40 000) x 1/5 = 50 651
au lieu de : 53 125 (500 000 x 0,85 x 1/8)
31-12-N
Dotations aux amortissements
Amortissements Matriels

Jean-Jacques FRIEDRICH

50 651
50 651

IAE Universit Jean Moulin

Les Units Gnratrices de Trsorerie


(UGT)
IAS 36
La plupart des actifs ne gnrent pas de cash-flows identifiables : matriels informatiques, de transports, mobiliers, matriels utiliss dans des units non productives, etc.
Dans ce cas, leur valeur dutilit sera dtermin par rfrence lunit gnratrice de trsorerie (UGT).
Une UGT correspond au plus petit groupe identifiable dont lutilisation gnre des recettes indpendantes.
Sa valeur comptable est gale la somme des valeurs comptables des actifs qui la composent.
La dprciation globale de lUGT, diffrence entre la valeur comptable et la valeur dutilit de lUGT, est rpartie entre les diffrents actifs qui la composent au prorata de leurs valeurs
comptables.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Les reprises de dprciations

IAS 36

Chaque anne, lentreprise doit sinterroger sur la ncessit de rduire, voire dannuler les dprciations antrieures.
Les indicateurs prendre en compte sont symtriques ceux utiliss pour mettre en valeur les dprciations : forte hausse de la valeur de march dun actif, changement de
lenvironnement technologique, conomique ou juridique, baisse des taux dintrts.
En cas daugmentation de la valeur recouvrable, la dprciation doit tre rduite ou annule, afin de porter la valeur comptable de lactif au niveau de sa valeur recouvrable.
La reprise dune dprciation ne saurait aboutir valuer lactif un montant suprieur celui qui aurait t obtenu sil navait pas t dprci, sauf opter explicitement pour
une rvaluation des actifs.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Diffrences avec les US GAAP

IAS 36

Comme pour lIAS 36, la norme SFAS 144 du FASB prconise quun test de dprciation soit pratiqu sil existe des raisons de penser que la valeur recouvrable dun actif est
infrieure sa valeur comptable.
Mais le calcul de la valeur recouvrable diffre sensiblement. Celle-ci est gale :
- la valeur de march, si lactif est cot sur un march actif ;
- la valeur dutilit, calcule de la mme faon quen IAS 36, dans le cas inverse.
Par ailleurs, le FASB considre que toute dprciation relative un actif destin tre conserv est dfinitive. La reprise dune dprciation antrieure est alors interdite.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Les immobilisations incorporelles

IAS 38

Dfinition : Une immobilisation incorporelle est un actif non


montaire, identifiable, sans substance physique.
Le terme identifiable permet de distinguer les immobilisations
incorporellles des composantes du goodwill (savoir-faire,
notorit, rputation,) qui ne sont pas sparables de lentreprise.
Exemples : logiciels, brevets, droits de reproduction, films
cinmatographiques, fichiers clients, franchises, parts de marchs,

Pour comptabiliser une immobilisation corporelle, deux conditions


doivent tre remplies :
1. Llment doit gnrer probablement des avantages conomiques
futurs.
2. Son cot doit tre mesur avec fiabilit.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Les frais de recherche et de


dveloppement

IAS 38

La phase de recherche ne peut tre active car les conditions ne


sont pas runies.
La phase de dveloppement, qui suit la phase de recherche et qui
correspond la phase dapplication la production de biens ou de
services nouveaux ou amliors, peut donner lieu lactivation de
certaines dpenses, lorsque certaines conditions trs strictes sont
remplies. Il faut :
- que la faisabilit technique du projet soit assure ;
- que lentreprise ait lintention et la capacit dachever
limmobilisation incorporelle, de lutiliser ou de la vendre ;
- quelle dispose des ressources techniques, financires et autres
ncessaires lachvement du projet ;
- quelle soit capable dvaluer de faon fiable les dpenses de
dveloppement ;
- quelle soit capable de montrer comment lactif gnrera
probablement des avantages conomiques futurs. Il lui faudra
montrer lexistence dun march actif pour la production issue de
limmobilisation incorporelle ou pour limmobilisation elle-mme,
ou son utilit si cet actif est destin tre utilis en interne.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Les incorporels non activables

IAS 38

Ne peuvent tre activs certains incorporels dvelopps en interne


(goodwill, marque, listes de clients) car leur cot ne peut tre mesur
de faon fiable.
De mme, ne peuvent tre activs :
- les cots de dmarrage : dune nouvelle entreprise, activit,
installation, marque ou dun nouveau produit ;
- les dpenses de formation ;
- les dpenses de publicit et de promotion ;
- les frais de re-localisation ou de rorganisation de lentreprise ;
car les avantages conomiques futurs rsultant de ces dpenses
seraient trop difficiles dterminer.

Jean-Jacques FRIEDRICH

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Lvaluation des immobilisations


incorporelles

IAS 38

Lors de leur entre dans lentreprise, les immobilisations


incorporelles sont values leur cot historique, dtermin de la
mme faon que pour les immobilisations corporelles (voir IAS 16).
Lorsque lactif est acquis dans le cadre dun regroupement
dentreprises, lvaluation est effectue la juste valeur de lactif
cette date :
- sil existe un march actif : prix de march ;
- sil nexiste pas de march actif : prix constat lors de transactions
rcentes sur des actifs similaires.
A la date de clture, les immobilisations sont values leur cot
historique, diminu des amortissements et dprciations constats
(traitement de rfrence).
La rvaluation des immobilisations incorporelles leur juste
valeur est autorise, dans les mmes conditions que pour les
immobilisations corporelles. Dans ce cas, la juste valeur est
dtermine par rfrence aux prix pratiqus sur un march actif, ce
qui suppose quil sagisse dactifs homognes faisant lobjet de
transactions rgulires (licences de taxis par exemple).

Jean-Jacques FRIEDRICH

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Lamortissement des actifs incorporels


Il appartient de dterminer pour chaque actif incorporel si celui-ci a
IAS
38 dutilisation indfinie ou non.
une dure
La dure dutilisation est indfinie lorsquil est dmontr quil
nexiste pas de limite prvisible la dure pendant laquelle un actif
produira des cash-flows (goodwill, marques,)
Les actifs incorporels dure indfinie ne sont pas amortissables.
Les actifs incorporels dure dfinie sont amortissables sur leur
dure dutilisation. Celle-ci est dtermine partir des facteurs
multiples :
- les prvisions dutilisation de lactif et la possibilit quil puisse
tre gr par une autre quipe de direction ;
- lobsolescence ;
- la stabilit du secteur dactivit de lentreprise ;
- le comportement attendu des concurrents actuels ou potentiels. ;
- les dpenses de maintenance ncessaires lobtention des cashflows prvus ;
- la dure lgale ou contractuelle dutilisation de lactif.

Jean-Jacques FRIEDRICH

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Amortissement et dprciations des


incorporels
IAS 38
La valeur rsiduelle dun actif incorporel est suppose nulle sauf si :
- un tiers sest engag racheter cet actif ;
- celui-ci fait lobjet dun march actif dont lexistence sera
suffisamment probable en fin de priode dutilisation.
Lamortissement commence lorsque limmobilisation incorporelle
est prte tre utilise.
La dure damortissement doit reflter le rythme de consommation
des avantages conomiques produit. A dfaut de pouvoir mesurer ce
rythme avec fiabilit, le mode linaire sera retenu.
Les actifs incorporels sont, comme les actifs corporels, soumis des
tests de dprciation, mais avec des rgles plus strictes. En effet, la
valeur recouvrable doit tre calcule chaque anne, mme en
labsence dindice dune quelconque dprciation, pour les actifs :
- en phase de dveloppement, qui ne sont pas encore prts tre
utiliss ;
- ou ceux dont la dure dutilisation est indfinie (goodwill).
Un actif incorporel doit tre exclu du bilan lorsque plus aucun
avantage conomique nest attendu de son utilisation.

Jean-Jacques FRIEDRICH

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Diffrences par rapport aux US GAAP


Les textes
IAS
38 en la matire sont disperss dans des nombreuses

normes diffrentes applicables certains actifs ou certains


secteurs.
Les diffrences majeures concernent pour lessentiel deux
points :
- Lactivation des frais de dveloppement est en principe
interdite, sauf exceptions (logiciels, films cinmatographiques,
certaines, dpenses de publicit,)
- La rvaluation des actifs incorporels est interdite.

Jean-Jacques FRIEDRICH

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Les actifs dtenus en crdit-bail

IAS 17

La location financement (finance leases) est un contrat en vertu duquel


la quasi totalit des avantages et des risques inhrents la proprit du
bien sont transfrs au locataire, quil y ait ou non transfert final de
proprit.
Exemples de contrats de location financement :
- le contrat prvoit que la proprit du bien sera transfre au
locataire au terme du contrat ;
- ou le bailleur donne au locataire loption dacqurir le bien un prix
avantageux au terme du contrat, de sorte que loption soit exerce ;
- ou le bail couvre la majeure partie de la dure de vie du bien ;
- ou la valeur actualise des redevances correspond environ la
valeur vnale du bien ;
- ou le bien lou est dune telle spcificit que seul le locataire peut
lutiliser.
- ou le locataire supporte les pertes occasionnes par la rsiliation du
contrat.
- le locataire a la possibilit de renouveler la priode de location pour
une deuxime priode avec un loyer sensiblement infrieur au prix
du march.

Tous les autres contrats de location relve de la location simple


(operating leases).

Jean-Jacques FRIEDRICH

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Comptabilisation des actifs dtenus en crditbail


IAS 17
La comptabilisation des contrats de location simple ne prsente
aucune difficult. Les loyers sont enregistrs en charges chez le
locataire et en produits chez le bailleur. Cest ce dernier qui inscrit le
bien lactif du bilan et qui lamortit sur sa dure dutilisation.
La comptabilisation des contrats de location financement est une
parfaite illustration de la conception conomique des normes IFRS
en vertu de laquelle les transactions et vnements doivent tre
prsents en conformit avec leur ralit financire (substance over
form).
Dans un contrat de location financement, le locataire bnficie des
avantages conomiques provenant de lutilisation du bien pendant la
majeure partie de la dure de vie de celui-ci, comme sil en tait
propritaire. Le bien lou doit donc figurer lactif de son bilan
pendant la location.
Le bailleur ne bnficie pas des avantages procurs par le bien lou.
Il nen assume pas les risques. Le bien ne doit donc pas figurer son
bilan, bien quil en soit juridiquement propritaire.

Jean-Jacques FRIEDRICH

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Comptabilisation chez le locataire IAS 17


En dbut de bail, les droits (actif) et obligations (emprunt implicite)
du locataire sont comptabiliss la plus faible :
- de la valeur vnale (fair value) du bien lou ;
- et de la valeur actuelle des paiements minimaux du contrat.
La valeur actuelle des paiements minimaux se calcule en utilisant le
taux dintrt implicite du contrat ou, dfaut, le taux marginal
dendettement du locataire.
Le taux dintrt implicite est le taux dactualisation tel que, la
signature du contrat, la valeur actuelle des loyers verss majors de la
valeur rsiduelle relle du bien la fin du bail, soit gale la juste
valeur du bien lou.
Le taux marginal dendettement est le taux dintrt que le locataire
aurait payer pour emprunter sur une dure quivalente les fonds
ncessaires lacquisition de lactif.

Jean-Jacques FRIEDRICH

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Comptabilisation chez le locataire IAS 17


Le versement des loyers pays par le locataire reprsentent la fois :
- un remboursement des fonds investis par le bailleur dans
lacquisition du bien lou (amortissement de lemprunt implicite) ;
- et la rmunration de ces fonds (intrts).
Seule la seconde composante constitue une charge pour le locataire.
La premire vient en dduction de lemprunt implicite comptabilis au
dbut du contrat.
Le bien lou est amorti selon les mmes modalits que les actifs de
mme nature de lentreprise. Sil est certain que le locataire deviendra
propritaire la fin du bail, le bien est amorti sur sa dure
dutilisation. Sinon, il sera amorti sur la dure du bail, si celle-ci est
infrieure la dure dutilisation.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Exemple

IAS 17

Enonc :
Une entreprise a conclu le 01-04-N un contrat de crdit-bail,
portant sur un matriel dont la valeur de march est de 100
000 , dont les termes sont les suivants :
- Dure du bail : 4 ans.
- 4 loyers annuels de 30 000 verss terme chu.
- Option dachat la fin de la 4e anne pour 2 000 .
On estime la valeur rsiduelle du bien la fin de la priode de
location 8 000 .
Le bien lou a une dure dutilisation de 6 ans.
La mthode linaire reflte correctement le rythme de
consommations des avantages conomiques futurs des actifs
de cette nature.
La valeur rsiduelle est suppose non significative lissue de
la priode dutilisation.

Jean-Jacques FRIEDRICH

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Comptabilisation chez le locataire IAS 17


Solution :
Le taux dintrt implicite du contrat est le taux i tel que :
100 000 =

[30 000 x (1+i)t] + 8 000 x (1+i)4

t =1

La rsolution de lquation donne : i = 10,25 %.


En actualisant les paiements minimaux du contrat, on obtient
une valeur actuelle de :
4

100 000 =

[30 000 x (1+i)t] + 2 000 x (1+i)4 = 95 939 .

t =1

La valeur actuelle tant infrieure la valeur vnale, cest


la valeur actuelle qui sera retenue pour comptabiliser le bien
lou lactif.
Comptabilisation la date de la signature du contrat :
01-04-N
Matriels
Engagements de crdit-bail

Jean-Jacques FRIEDRICH

95 939
95 939

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Comptabilisation chez le locataire IAS 17


Les loyers verss par le locataire reprsentent la fois :
- un remboursement des fonds investis par le bailleur dans
lacquisition du bien lou (amortissement de lemprunt
implicite) ;
- et laCapital
rmunration
ces fonds
(intrts).
restant de Flux
de

Intrts

Amortissement

9 833

20 167

30 000

7 766

22 234

53 538

30 000

5 487

24 513

29 025

32 000

2 975

29 025

d
95 939

trsorerie
30 000

75 772

3
4

Comptabilisation du premier versement de loyer :


01-04-N+1
Engagements de crdit-bail
Intrts
Banque

Jean-Jacques FRIEDRICH

20 167
9 833
30 000

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Comptabilisation chez le locataire

IAS 17

Comptabilisation de lamortissement au 31-12-N :


31-12-N
Dotations aux amortissements

12 242

Amortissements des matriels


(97 939 x 1/6 x 9/12)

12 242

Remarque :
- Au dbut du bail, le montant de lactif lou et celui des
engagements correspondants sont identiques.
- Ensuite, lamortissement de lactif lou et lamortissement
de lemprunt implicite tant calculs selon des mthodes et
sur des dures diffrentes, cette galit nest plus assure.
- La dure du bail tant gnralement plus courte que la
dure dutilisation du bien, le montant de lemprunt
samoindrit plus rapidement que la valeur comptable de lactif
lou.

Jean-Jacques FRIEDRICH

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Comptabilisation chez le bailleur

IAS 17

Le bailleur qui ne bnficie pas des avantages procurs par lactif et


qui nen supporte pas les risques doit tre considr comme un prteur
rmunr et rembours par les loyers prvus au contrat.
En dbut de bail, le bailleur investit dans lacquisition dun bien bien
qui fera lobjet de la location. La valeur de linvestissement ralis qui
correspond gnralement la valeur de march du bien achet est
comptabilise en crances.
Les loyers perus par le bailleur reprsentent la fois :
- la rmunration de linvestissement ralis (produits financiers).
- le remboursement des fonds investis dans lacquisition du bien.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Comptabilisation chez le bailleur

IAS 17

Suite de lexemple :
Le 1er avril N, le bailleur acquiert le matriel pour 100 000
et le met immdiatement la disposition de son client.
Comptabilisation la date de la signature du contrat :
01-04-N+1
Investissements en crdit-bail

100 000

Banque

100 000

Le taux de rentabilit de linvestissement pour le bailleur est


le taux i tel4 que :
100 000 =
[30 000 x (1+i)t] + 2 000 x (1+i)4
t =1

Soit un taux de rentabilit i de 8,37 %.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Comptabilisation chez le bailleur

IAS 17

Le tableau suivant donne la dcomposition des loyers perus


par le bailleur selon ce taux :

Capital restant
d
100 000

Flux de
trsorerie
30 000

78 370

3
4

I ntrts

Amortissement

8 370

21 630

30 000

6 560

23 440

54 930

30 000

4 598

25 402

29 528

32 000

2 472

29 528

Comptabilisation du premier encaissement de loyer :


01-04-N+1
Banque

30 000

Investissements de crdit-bail
Produits financiers

Jean-Jacques FRIEDRICH

21 630
8 370

IAE Universit Jean Moulin

Le cas particulier des immeubles

IAS 17

De nombreux contrats de crdit-bail portent sur des ensembles


immobiliers comprenant des terrains et des btiments.
Dans ce cas, les terrains ayant des dures de vie infinies, les locations
portant sur de tels actifs sont des locations simples, sauf en cas de
transferts de proprit lissue du contrat.
Il convient de sparer la fraction des paiements minimaux
correspondant aux terrains de celle relative aux btiments.
On effectue gnralement cette sparation en fonction de la juste valeur
de chacun de ces lments.
Exemple : Une entreprise occupe un ensemble immobilier en
vertu dun contrat de location-financement. Le loyer annuel est
de 144 000 . La valeur de march de limmeuble est estime
2 400 000 , dont 1/3 pour le terrain.
Solution : Le loyer se dcomposera comme suit :
- Loyer affect au terrain :
144 000 x 1/3 = 48 000 .
- Loyer affect la construction : 144 000 x 2/3 = 96 000 .

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

6.

Les Passifs

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Les provisions pour risques et charges


Dfinition
IAS
37 : Une provision est une dette dont lchance ou le

montant est incertain.


Conditions runir pour comptabiliser une telle provision :
- lentreprise a une obligation actuelle (juridique ou implicite)
rsultant dun vnement pass ;
- lextinction de lobligation ncessitera probablement une sortie
de ressources reprsentatives davantages conomiques (en clair,
un dcaissement dans la majorit des cas) ;
- le montant de lobligation peut tre estim de manire fiable.
IAS 37 prcise par ailleurs que les provisions destines couvrir
des pertes dexploitation futures est interdite, mme si ces pertes
sont la cause dun vnement pass.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Calcul dune provision pour risques et


charges
IAS 37
Le montant de la provision doit tre la meilleure estimation
possible de la dpense ncessaire au rglement de lobligation.
Lorsque le rglement de lobligation est prvu dans plusieurs
annes, la provision doit tre actualise un taux calcul de
faon identique aux actifs, cest--dire, aprs impt sur les
bnfices et en fonction du cot de largent et du risque
spcifique de la dette.
La provision doit tre ajuste chaque anne en fonction des
informations et des vnements nouveaux survenus durant
lexercice.
Si la dette napparat plus probable, elle doit tre annule.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Les provisions pour restructuration IAS 37


Labandon dactivits, la fermeture de sites, les dlocalisations,
constituent des exemples de restructuration frquemment mises en
uvre par les entreprises.
IAS 37 prcise les conditions remplir pour quune obligation
implicite de restructurer existe :
1. Lexistence dun plan formalis et dtaill indiquant :
- les activits concernes ;
- les principaux sites affects ;
- la localisation, la fonction et le nombre de salaris indemniser ;
- les dpenses engager ;
- la date laquelle le plan sera mis en uvre.
2. Lassurance chez les personnes concernes que le plan sera
effectivement mis en uvre.
3. Limitation de la provision aux charges directement lies la
restructuration, cest--dire celles qui sont la fois :
- provoques par restructuration ;
- et non lies aux activits futures de lentreprise.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Les passifs ventuels

IAS 37

Il sagit dlments non comptabiliss, mais qui doivent tre


mentionns dans lannexe pour informer les utilisateurs des tats
financiers sur des risques non provisionnables. On retrouve galement
cette notion en France sous lexpression engagements hors bilan .
Un passif ventuel est :
- soit une obligation actuelle rsultant dvnements passs, mais dont
le dcaissement nest pas jug probable, ou dont le montant ne peut
tre estim de faon fiable ;
Exemple : une entreprise est lobjet dune action en Justice.
Aprs analyse du dossier par ses avocats, elle estime que la
plainte nest pas fonde et que sa condamnation est peu
probable.

- soit une obligation potentielle rsultant dvnements passs, mais


dont lexistence ne sera confirme que par la survenance dun
vnement incertain qui nest pas totalement sous le contrle de
lentreprise.
Exemple : une entreprise sest porte caution au titre dun
emprunt souscrit par une de ses filiale.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Exemples de provisions pour risques et


charges
IAS 37
Exemple 1 : Provision pour garantie
Un fabriquant de tlviseurs offre une garantie de 2 ans ses
clients. Les statistiques de lentreprise montrent que le taux
de panne est de 2% la premire anne et 5% la deuxime. Le
cot moyen dune rparation est estim 8 % du prix de
vente. Le chiffre daffaires des 3 dernires annes est de :
N1 : 800 M
N:
950 M
Lentreprise estime 6% le taux auquel elle pourrait
emprunter sur le march fin N.

Solution : En supposant que les ventes se rpartissent de


faon linaire sur lensemble de lanne, les ventes sont
rputes avoir lieu le 30 juin. Le montant de la provision pour
garantie donne aux clients au 31-12-N se calcule ainsi :
Provision au titre des ventes de N1 : 800 x 5% x 8% x 6/12
Provision au titre des ventes de N : 950 x 2% x 8% x 6/12
+ 950 x 5% x 8% x 6/12
+ 950 x 5% x 8% x 6/12 x (1,06)1

Soit une provision fin N de 6,05 M.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Exemples de provisions pour risques et


charges
IAS 37

Exemple 2 : Provision pour litige

Au cours de lanne N1, 3 personnes sont dcdes des


suites de labsorption dun mdicament mis au point par un
laboratoire pharmaceutique. Une action judiciaire en cours
lencontre de ce laboratoire devra permettre didentifier
les responsables.
A fin N1 , les avocats du laboratoire considrent que la
responsabilit du laboratoire ne peut tre tablie.
A fin N, lvolution du dossier semble donner raison aux
plaignants. Il semble mme probable que le laboratoire soit
condamn payer 1 M la famille de chacune des
Solution
?
victimes.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Exemples de provisions pour risques et


charges
IAS 37

Exemple 3 : Provision pour restauration de site

Une papeterie, rejetant des dchets dans une rivire


avoisinante, a toujours respect la rglementation antipollution, notamment en investissant dans des quipements
de retraitement des eaux, mais sans pouvoir viter certains
rejets polluants.
Il nexiste pas pour linstant de lgislation obligeant
lentreprise retraiter lintgralit de ses dchets, mais la
rglementation devrait prochainement tre modifie pour les
entreprises du secteur. Une nouvelle loi plus contraignante
devrait tre adopte au cours de lanne N+1.
Le cot des investissements supplmentaires ncessaires
pour tre en rgle avec cette nouvelle lgislation serait de 24
M tals sur 3 ans.
Le taux dintrt applicable lentreprise fin N est de 7%.

Solution : Provision N : 8 + 8 x (1,07)1 + 8 x (1,07)2

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Exemples de provisions pour risques et


charges
IAS 37

Exemple 4 : Provision pour restauration de site

Une entreprise ptrolire a obtenu fin N la concession


dexploitation dun gisement pour une dure de 10 ans.
Le contrat stipule quelle devra, lissue de la priode
dexploitation, dmanteler lintgralit de ses
installations, reboucher le puit et rparer tous les dgts
occasionns par son activit.
Le cot de cette restauration du site est estim 40 M.

Solution :
Si le taux dactualisation retenu par lentreprise est de 7%, la
provision pour restauration de site constituer au 31-12-N
serait de :
40 x (1,07)10 = 20,3 M.
Les normes IAS prconisent dtaler ces provisions sur la
dure de la concession, soit ici 10 ans.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Exemples de provisions pour risques et


charges
IAS 37
Exemple 5 : Provision pour contrats dficitaires
En novembre N, une entreprise de travaux public accepte
un chantier dune dure de 9 mois. Le prix de vente sign
avec le client sur la base dun devis ferme et irrvocable
est de 20 M.
Au 31-12-N, la dernire estimation du cot de revient
prvisionnel total du chantier slvent 26 M.
Solution ?

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Exemples de provisions pour risques et


charges
IAS 37

Exemple 6 :

Le passage aux normes IFRS partir 2005 dun important


groupe cot en bourse entrane un programme de formation
de lensemble du personnel comptable.
Le cot de cette formation est estim 150 000 .
Le programme de formation est dcid par la Direction en
novembre 2004. La formation doit avoir lieu en mars 2005.
Lentreprise clture ses compte au 31 dcembre.
Solution ?
Exemple 7 :
Une compagnie arienne est tenue par les rgles de la DGAC
(Direction Gnrale de lAviation Civile) de soumettre ses avions un
contrle effectu par un organisme indpendant tous les 3 ans pour
pouvoir continuer obtenir le droit datterrissage.
Solution ?

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Principales diffrences avec les US GAAP


Aux Etats-Unis, il nexiste pas de normes spcifiques sur les
IAS
37
provisions.
Le terme provisions nest dailleurs pas employ en normes
amricaines.
Les conditions de cration dun passif sont peu prs quivalentes.
Les US GAAP, exigent galement une sortie probable davantages
conomiques.
La question est en dfinitive de savoir lequel des deux rfrentiels
est le plus restrictif en la matire.
La rponse cette question nest pas vidente.
- Certains analystes estiment que le terme probable selon la
norme IAS 37 suppose une probabilit dau moins 50%, alors que
les US GAAP exigeraient une probabilit de 70 80 % pour
constater une provision.
- Il est difficile de se prononcer sur la question dans la mesure o
aucun texte dans les normes amricaines ne prcisent un
quelconque pourcentage de probabilit.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Les vnements postrieurs la clture


Il sagit des vnements qui se produisent entre :
IAS
10
- la date de clture des comptes ;
- et la date laquelle la publication des tats financiers est autorise,
cest--dire dans le cas des socits anonymes, la date du Conseil
dadministration ayant autoris la publication des comptes.
Deux catgories dvnements post-clture doivent tre distingues :
- ceux qui apportent des informations nouvelles sur des situations qui
existaient dj la date de clture ;
- ceux qui dcrivent des situations apparues postrieurement la date
de clture.
Dans le premier cas, les comptes doivent tre ajusts ;
Dans le deuxime cas, les comptes ne doivent pas tre ajusts, mais
si lvnement prsente un caractre significatif, une information
devra tre donne dans lannexe, avec une estimation de son
incidence financire.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin

Les vnements postrieurs la clture


IAS
10 dvnements donnant lieu modification des
Exemples

comptes :
- dtermination dfinitive du prix d'achat d'une immobilisation
rceptionne avant la clture ;
- expertises ou cessions dune immobilisation, amenant dgager une
valeur infrieure celle constate en comptabilit ;
- rvlation de la situation compromise d'un client rendant la crance
douteuse : dpt de bilan par exemple ;
- jugement intervenu aggravant la charge probable constate la
clture ;
- retour de marchandises livres avant la clture ;
- indemnits obtenues au terme de ngociation ou dossiers en cours
la clture ;
- ristournes obtenus sur les achats de la priode.

Jean-Jacques FRIEDRICH

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Les vnements postrieurs la clture


IAS
10 dvnements ne pouvant donner lieu modification
Exemples
des comptes, mais information dans lannexe :
- regroupement dentreprises ;
- annonce dun plan de restructuration ;
- annonce dun plan dabandons dactivits ;
- acquisition ou cessions importantes dactifs ;
- survenance dun important sinistre ;
- missions de titres, OPA,
- fluctuations de cours et de conjoncture ;
- survenance dun litige important.

Jean-Jacques FRIEDRICH

IAE Universit Jean Moulin