Contabilización de Fraccionamiento o Aplazamiento Tributario

Seccin Contabilidad
Operatividad Contable
Cmo contabilizar un fraccionamiento o
un aplazamiento tributario?
1. INTRODUCCIN
El segundo prrafo del artculo 36 del
Cdigo Tributario1 (en adelante CT)
seala que en casos particulares, la
Administracin Tributaria est facultada a conceder aplazamiento y/o fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria, al deudor tributario que
lo solicite. Para estos efectos, a travs
del Reglamento de Aplazamiento y/o
Fraccionamiento de la deuda tributaria2, se establecieron las reglas, condiciones y las obligaciones que deben
cumplir los contribuyentes para acceder a estos beneficios.
Sobre el particular, mucho se discute
acerca de los registros contables que
deben realizarse cuando se suscriben
estos beneficios, ms aun considerando que el Plan Contable General Empresarial (PCGE) no contiene cdigos
especficos para tales registros.
En ese sentido, considerando la necesidad de conocer el procedimiento
contable que debera realizarse cuando se suscribe un fraccionamiento o
un aplazamiento, en la presente Operatividad Contable describiremos inicialmente el proceso que se sigue para
la aprobacin de alguno de estos beneficios, para a partir de all, realizar
los registros que correspondan.
2. APLAZAMIENTO
O
FRACCIONAMIENTO EN QU SE
DIFERENCIAN?
Antes de desarrollar el tema que nos
ocupa, creemos pertinente establecer la diferencia entre un aplazamiento y un fraccionamiento tributario;
esto nos ayudar a diferenciar ambos
conceptos.
As, podramos definir que a travs de
un aplazamiento, la Administracin
Tributaria otorga un determinado plazo para que el deudor tributario efecte el pago total de la deuda tributaria
ms los intereses respectivos, calculados a la fecha de aplazamiento.
cada una de las cuales debe contener una parte de la deuda incluida en el beneficio, ms los intereses
respectivos.
APLAZAMIENTO
Diferimiento para el pago
Origen de
la deuda
Pago total
de la deuda
FRACCIONAMIENTO
Cuota 1
Origen de
la deuda
Cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por Decreto

Supremo N 133-2013-EF publicado en el Diario Oficial
El Peruano, el 22 de Junio de 2013.
2
Aprobado por Resolucin de Superintendencia N 1992004/SUNAT, publicada en el Diario Oficial El Peruano
el 28 de agosto de 2004.
Cuota n
Pago total
de la deuda
Como se observa de lo anterior, mientras que en un aplazamiento, el total

de la deuda tributaria se difiere a una
fecha determinada, en un fraccionamiento no hay tal diferimiento, pues la
deuda se cancela en cuotas.
3. PROCESO PARA EL REGISTRO
CONTABLE
Los pasos que debe seguir todo contribuyente a efectos de registrar un
fraccionamiento o un aplazamiento
tributario, los podramos resumir en
los siguientes:
a) Determinar la deuda tributaria a
fraccionar o a aplazar. Si se tratan de multas administrativas,
stas deben reconocerse en la
b) Actualizar la deuda hasta la fecha de presentacin de la solicitud, con los intereses moratorios
correspondientes.
c) Una vez aprobada la solicitud, se
debe adicionar a la deuda, los intereses moratorios hasta la fecha en que
se emite la Resolucin que concede
el aplazamiento y/o fraccionamiento, con ello obtendremos la Deuda
materia de aplazamiento y/o fraccionamiento. Asimismo, los intereses que se devengarn a lo largo del
fraccionamiento, podrn ser reconocidos en la cuenta de activo diferido,
para ser trasladados a gastos financieros, a medida de su devengo.
d) A medida que vencen cada una
de las cuotas, se debern reconocer los intereses que se devenguen; esto segn el Cronograma
de pagos.
e) Finalmente, para el pago de la primera cuota, a la cuota constante
deber agregarse los intereses diarios del fraccionamiento generados
por la deuda acogida desde el da
siguiente de la fecha de aprobacin
del fraccionamiento, hasta el ltimo
da hbil del mes en que se aprueba. Para el pago de las dems cuotas, deber verificarse el monto segn el Cronograma de Pagos.
Para un mejor entendimiento, presentamos las definiciones de algunos trminos necesarios:
TRMINOS
DETALLE
Deuda tributaria materia

de aplazamiento y/o
fraccionamiento
Aqulla comprendida en la Resolucin que concede el aplazamiento y/o fraccionamiento, la cual deber
incluir los intereses moratorios a que se refiere el artculo 33 del Cdigo Tributario, generados hasta la
fecha de emisin de dicha Resolucin.
Inters diario de
fraccionamiento
Al inters mensual de fraccionamiento dividido entre 30.
Cuota constante
Son cuotas iguales durante el plazo por el que se otorga el fraccionamiento, formadas por los intereses del
fraccionamiento decrecientes y la amortizacin creciente; con excepcin de la primera y ltima cuota. Se
determina de acuerdo a la siguiente frmula:

(1+i)n * i

C = (-----------------------)*D
(1
+ i)n - 1

Donde.
C : Cuota constante
D : Deuda tributaria materia de aplazamiento y/o fraccionamiento
i : Inters mensual de fraccionamiento (80% TIM)
n : Nmero de meses del fraccionamiento.
La cuota constante no podr ser menor al cinco por ciento (5%) de la UIT vigente al momento de aprobar
la solicitud.
Primera cuota
Es la cuota constante ms los Intereses diarios del fraccionamiento generados por la deuda acogida
desde el da siguiente de la fecha de aprobacin del fraccionamiento, hasta el ltimo da hbil del mes
en que se aprueba.
ltima Cuota
A aqulla que cancela el saldo del fraccionamiento.
Amortizacin
Es la diferencia que resulta de deducir los intereses por fraccionamiento del monto de la primera cuota,
cuota constante o ltima cuota.
Por el contrario, un fraccionamiento

tributario permite al deudor que cancele su obligacin en partes (cuotas),
1
Cuota 2
contabilidad del contribuyente en

el ejercicio en que se generaron.
Primera Quincena - Octubre 2013 31
Seccin Contabilidad
APLICACIN PRCTICA
CASO N 1
CONTABILIZACIN DEL FRACCIONAMIENTO TRIBUTARIO
La empresa ANTRACK S.R.L. tiene una deuda por IGV del perodo tributario Febrero del 2012 por
S/. 21,441, cuyo vencimiento se produjo el 15 de marzo de 2012. Sobre
esta deuda, se ha solicitado un fraccionamiento tributario al amparo del
artculo 36 del Cdigo Tributario, por
un plazo de 36 meses, cuyo PDT N
687 fue presentado el 20 de marzo de
2013. Esta solicitud fue aprobada por
la SUNAT mediante Resolucin emitida el 28.03.2013, la cual prev que
la primera cuota deba cancelarse el
30 de marzo de 2013. Con esta informacin, el contador nos pide ayuda
para registrar este fraccionamiento.
SOLUCIN:
Como hemos mencionado en el desarrollo de esta Operatividad Contable, para efectuar el registro contable
de un fraccionamiento, debemos seguir los siguientes pasos:
a) Determinar la deuda tributaria
a fraccionar
En este caso, la deuda a fraccionar es
el IGV de perodo Febrero de 2012,
por un importe de S/. 21,441, y que
venci el 15 de marzo de 2012. De
acuerdo a esto, se asume que el tributo correspondiente figura como
un pasivo en la contabilidad del
contribuyente.
correspondientes
En este punto debe considerarse que
los intereses correspondientes al ao
2012 deben afectar a la cuenta 59
Resultados Acumulados (en caso, stos no se hayan reconocido), en tanto
que los intereses del ao 2013 deben
afectar a los resultados del ejercicio
(cuenta 67 Gastos financieros).
DATOS
IGV Febrero 2012
DETALLE
S/.
21, 441
Vencimiento
15.03.2012
Presentacin de solicitud
20.03.2013
N de das del ao 2012
291
TIM Diaria (1.20% / 30 das)
0.04%
Inters moratorio al 31.12.2012

11.64%
S/.
2,496
3.20%
Intereses moratorios
S/.
686
Total intereses moratorios
S/.
3,182
Deuda actualizada al 20.03.2013
S/.
24,623
32 Asesor Empresarial
Presentada la solicitud de fraccionamiento, y determinado los intereses

moratorios hasta dicha fecha, el registro contable a realizar ser:
Administracin Tributaria ha realizado los siguientes clculos:
XX
59 RESULTADOS ACUMULADOS
2,496
592 Prdidas acumuladas
5922 Gastos de aos anter.
67 GASTOS FINANCIEROS
686
673 Intereses por prstamos y otras obligac.
6737 Obligaciones tributar.
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL
SISTEMA DE PENSIONES Y
DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno central
4011 Impuesto General a

las Ventas
40111 IGV Cuenta Propia
x/x Por la actualizacin de la
deuda tributaria a la fecha
de la aprobacin de la solicitud de fraccionamiento
tributario.
XX
Se determina de acuerdo a la siguiente

frmula:

3,182
Donde
C : Cuota constante
D : Deuda tributaria materia de aplazamiento y/o fraccionamiento
i : Inters mensual de fraccionamiento (80% TIM)
n : Nmero de meses del fraccionamiento.
Reemplazando, tenemos:
C=
(1 + 0.0096)36 * 0.0096
(1 + 0.0096)36 1
* 24,691
C = 814
Aprobada la solicitud de fraccionamiento, se debe agregar a la deuda

que se intenta acoger a este beneficio,
los intereses moratorios generados
hasta la fecha de emisin de la Resolucin que concede el fraccionamiento, con ello se obtiene la Deuda materia de fraccionamiento. En ese caso,
el tratamiento contable debera ser:
DETALLE
S/. 24,623
Emisin de Resolucin de Aprobacin
28.03.2013
N de Das hasta el 28.03.2013
Inters moratorio (8 * 0.04%)
0.32%
Intereses moratorios (S/. 21,441 x

0.32%)
S/.
Deuda materia de fraccionamiento
S/. 24,691
XX
68
6737 Obligac. tributarias
DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4011 IGV
deuda tributaria a la fecha
de la aprobacin de la solicitud de fraccionamiento
tributario.
XX
(1+i)n * i
C = (------------------)*D
(1 + i)n - 1
c) Aprobacin de la solicitud de
fraccionamiento
DATOS
Clculo de la cuota constante
68
68
Adicionalmente a este registro, el

deudor tributario debe reconocer el
fraccionamiento tributario aprobado
adems de los intereses que se devengarn a lo largo del plazo otorgado. Para ello, se asume que la
Elaboracin del
amortizacin
cuadro
de
CUADRO DE AMORTIZACIN
N
SALDO
AMORTI- INTEREZACIN
SES
24,691
CUOTA
TOTAL
0.96%
24,691
577
237
814
24,114
583
231
814
23,531
589
226
814
22,942
594
220
814
22,348
600
215
814
21,748
606
209
814
21,142
611
203
814
20,531
617
197
814
19,913
623
191
814
10
19,290
629
185
814
11
18,661
635
179
814
12
18,026
641
173
814
13
17,384
648
167
814
14
16,737
654
161
814
15
16,083
660
154
814
16
15,423
666
148
814
17
14,756
673
142
814
18
14,084
679
135
814
19
13,404
686
129
814
20
12,719
692
122
814
21
12,026
699
115
814
22
11,327
706
109
814
23
10,622
712
102
814
24
9,909
719
95
814
25
9,190
726
88
814
26
8,464
733
81
814
27
7,730
740
74
814
28
6,990
747
67
814
29
6,243
755
60
814
30
5,488
762
53
814
31
4,727
769
45
814
32
3,958
776
38
814
33
3,181
784
31
814
34
2,397
791
23
814
35
1,606
799
15
814
36
807
807
814
4,629
29,320
TOTAL
24,691
Seccin Contabilidad
Una vez elaborado el Cronograma de
Pagos, creemos conveniente trasladar
todo el monto del fraccionamiento a
un cdigo especfico del PCGE. As:
XX
37 ACTIVO DIFERIDO
4,629
373 Intereses diferidos
3733 Intereses no devengados en fraccionamientos tributarios
40 TRIB., CONTRAP. Y APORTES
AL SISTEMA DE PENSIONES
Y DE SALUD POR PAGAR
24,691
4011 Impuesto General a

las Ventas
40 TRIB., CONTRAP. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR
PAGAR
4019 Fracc. Tributario
Artculo 36 CT
x/x Por el reconocimiento del
fraccionamiento tributario.
XX
DATOS
DETALLE
Cuota constante
S/.
Fecha de aprobacin
28.03.2013
814
ltimo da hbil del mes en que se

aprueba
30.03.2013
N de Das
Intereses diarios (0.96% / 30 das

* 2 das)
29,320
d) Vencimiento y Pago de la Primera

cuota
Al vencimiento de las cuotas del fraccionamiento, se deben reconocer
como gastos los intereses devengados segn el cronograma de pagos,
independientemente que se efecte el
pago o no de la cuota. En todo caso,
tratndose de la primera cuota, el registro contable ser:
XX
237
6737 Obligaciones tribut.
37 ACTIVO DIFERIDO
3733 Intereses no devengados en fraccionamientos tributarios
x/x Por el reconocimiento de los
intereses correspondientes a
la primera cuota del fraccionamiento tributario suscrito
con la SUNAT.
XX
se produjo el 28.03.2013, la primera cuota se calculara de la siguiente forma:
0.064%
Total Intereses diarios
S/.
Total primera cuota
S/.
815
XX
1
6737 Obligaciones tributarias
40 TRIB., CONTRAP. Y APORTES
AL SISTEMA DE PENSIONES
Y DE SALUD POR PAGAR
814
401 Gobierno central
4019 Fracc. Tributario
Artculo 36 CT
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
104 Cuentas corrientes
en instituc. financieras
1041 Ctas. ctes. operativas
x/x Por la cancelacin de la
primera cuota del fraccionamiento tributario.
XX
De otra parte, y tratndose de la primera cuota, debemos recordar que el

Reglamento de Fraccionamiento y/o
Aplazamiento de la deuda tributaria
define que sta incluye la cuota constante ms los intereses diarios del fraccionamiento generados por la deuda
acogida desde el da siguiente de la
fecha de aprobacin del fraccionamiento, hasta el ltimo da hbil del
mes en que se aprueba.
De ser as y considerando que la fecha
de aprobacin del fraccionamiento
Para efectuar el registro contable de

un aplazamiento tributario, debemos
seguir el siguiente procedimiento:
a) Determinar la deuda tributaria
a aplazar
Tratndose del caso expuesto por la
empresa USA IMPORT S.R.L., la
deuda a aplazar es el IGV del perodo Enero del 2013, por un importe de
S/. 12,900, cuyo vencimiento se produjo el 17 de Febrero de 2013. De
acuerdo a esto, se asume que el tributo pendiente de pago figura como
un pasivo en la contabilidad del
contribuyente.
correspondientes
815
IMPORTANTE
237
SOLUCIN:
De acuerdo a la definicin del elemento 9 del

PCGE, la cuenta 67 Gastos Financieros no tiene destino en alguna cuenta de este elemento.
Asimismo, cabe precisar que de acuerdo al inciso a) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, los intereses que se devenguen
producto del fraccionamiento son deducibles
tributariamente.
CASO N 2
CONTABILIZACIN DEL
APLAZAMIENTO TRIBUTARIO
La empresa USA IMPORT S.R.L. tiene una deuda por IGV del perodo tributario Enero del 2013 por
S/. 12,900, cuyo vencimiento se produjo el 17 de febrero de 2013. Sobre el particular, nos comentan que
con fecha 10 de Marzo de 2013 se
ha solicitado un aplazamiento tributario al amparo del artculo 36 del
Cdigo Tributario, por un plazo de 6
meses, el cual ha sido aprobado el
20 de Marzo de 2013. En relacin a
este beneficio, el contador de la empresa nos pide ayuda para su registro
contable.
A la fecha de la presentacin de la solicitud de aplazamiento, el contribuyente debe actualizar la deuda que

pretende acoger a este beneficio, cargando a la cuenta 67 Gastos Financieros, los intereses generados hasta
dicho momento.
DATOS
DETALLE
IGV Enero 2013
S/. 12,900
Vencimiento
17.02.2013
Presentacin de la solicitud
10.03.2013
N de das
22
TIM Diaria (1.20% / 30 das)
0.04%
0.88%
S/.
114
Deuda actualizada
S/. 13,014
Presentada la solicitud de aplazamiento, y determinado los intereses

moratorios hasta dicha fecha, el registro contable a realizar ser:
XX
114
PAGAR
4011 IGV
deuda tributaria a la fecha de presentacin de la
solicitud de aplazamiento
tributario.
XX
114
Primera Quincena - Octubre 2013 33
Seccin Contabilidad
c) Aprobacin de la solicitud de
aplazamiento
Aprobada la solicitud de aplazamiento, se debe agregar a la deuda que
se intenta acoger a este beneficio, los
intereses moratorios generados hasta la fecha de emisin de la Resolucin que concede el aplazamiento. En
ese caso, el tratamiento contable debera ser:
DATOS
DETALLE
S/. 13,014
Emisin de Resolucin de Aprobacin
20.03.2013
N de Das hasta el 20.03.2013
10
Inters moratorio (8 * 0.04%)
0.40%
S/.
52
Total deuda al 20.03.2013
S/. 13, 066
Los intereses del aplazamiento se reconocern como gasto a medida que

se devenguen, esto es:
52
Adicionalmente a este registro, el deudor tributario debe reconocer el aplazamiento tributario aprobado adems
de los intereses que se devengarn
a lo largo del plazo otorgado. Para
ello, se asume que la Administracin
Tributaria ha realizado los siguientes
clculos:
APLAZAMIENTO TRIBUTARIO
SALDO
AMORT.
13,066
INTER.
CUOTA
TOTAL
0.96%
13,066
125
13,066
126
13,066
125
13,066
126
13,066
125
13,066
126
13,819
Total
13,066
753
13,819
De ser as, el registro contable sera:
34 Asesor Empresarial
13,819
d) Reconocimiento de los intereses

y vencimiento del aplazamiento
XX
52
DE SALUD POR PAGAR
4011 IGV
deuda tributaria a la fecha de la aprobacin de la
solicitud de aplazamiento
tributario.
XX
MES
XX
37 ACTIVO DIFERIDO
753
3734 Intereses no devengados en aplazamientos tributarios
DE SALUD POR PAGAR
13,066
4011 IGV
PAGAR
4019 Fracc. y Aplazam.
Trib. Artculo 36
CT
40192 Aplazamiento tributario
x/x Por el reconocimiento del
aplazamiento tributario.
XX
XX
125
37 ACTIVO DIFERIDO
x/x Por el reconocimiento de los
intereses correspondientes al
primer mes del aplazamiento
tributario.
XX
126
37 ACTIVO DIFERIDO
x/x Por el reconocimiento de
los intereses correspondientes al segundo mes
del aplazamiento tributario.
XX
125
37 ACTIVO DIFERIDO
los intereses correspondientes al tercer mes del
XX
125
XX
126
37 ACTIVO DIFERIDO
los intereses correspondientes al cuarto mes del
XX
125
37 ACTIVO DIFERIDO
los intereses correspondientes al quinto mes del
XX
126
6737 Obligac: tributarias
37 ACTIVO DIFERIDO
los intereses correspondientes al sexto mes del
XX
126
125
126
Finalmente, al vencimiento del plazo otorgado, el deudor debe pagar la

deuda tributaria aplazada, realizando
el siguiente registro contable:
126
125
XX
DE SALUD POR PAGAR
13,819
4019 Fracc. y Aplazam.
Trib. Artculo 36
CT
40192 Aplazamiento

tributario
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
104 Cuentas corrientes
en instituciones financ.
1041 Ctas. ctes. operativas
x/x Por la cancelacin del
XX
13,819
Autor: Effio Pereda, Fernando

Contador Pblico; Maestra en Poltica y
Administracin Tributaria; Asesor y Consultor
Contable Tributario; Miembro del Staff de la Revista
Asesor Empresarial.

Contabilización de Fraccionamiento o Aplazamiento Tributario

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Seccin Contabilidad

Cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por Decreto

Como se observa de lo anterior, mientras que en un aplazamiento, el total

Deuda tributaria materia

Al inters mensual de fraccionamiento dividido entre 30.

A aqulla que cancela el saldo del fraccionamiento.

Por el contrario, un fraccionamiento

contabilidad del contribuyente en

Primera Quincena - Octubre 2013 31

N de das del ao 2012

TIM Diaria (1.20% / 30 das)

Inters moratorio al 31.12.2012

Inters moratorio al 20.03.2013

Total intereses moratorios

Deuda actualizada al 20.03.2013

Presentada la solicitud de fraccionamiento, y determinado los intereses

Administracin Tributaria ha realizado los siguientes clculos:

Se determina de acuerdo a la siguiente

Aprobada la solicitud de fraccionamiento, se debe agregar a la deuda

Deuda actualizada al 20.03.2013

Emisin de Resolucin de Aprobacin

N de Das hasta el 28.03.2013

Inters moratorio (8 * 0.04%)

Intereses moratorios (S/. 21,441 x

Deuda materia de fraccionamiento

Clculo de la cuota constante

Adicionalmente a este registro, el

ltimo da hbil del mes en que se

Intereses diarios (0.96% / 30 das

d) Vencimiento y Pago de la Primera

se produjo el 28.03.2013, la primera cuota se calculara de la siguiente forma:

Total Intereses diarios

Total primera cuota

De otra parte, y tratndose de la primera cuota, debemos recordar que el

Para efectuar el registro contable de

De acuerdo a la definicin del elemento 9 del

A la fecha de la presentacin de la solicitud de aplazamiento, el contribuyente debe actualizar la deuda que

IGV Enero 2013

TIM Diaria (1.20% / 30 das)

Inters moratorio al 10.03.2013

Presentada la solicitud de aplazamiento, y determinado los intereses

Primera Quincena - Octubre 2013 33

Deuda actualizada al 10.03.2013

Emisin de Resolucin de Aprobacin

N de Das hasta el 20.03.2013

Inters moratorio (8 * 0.04%)

Total deuda al 20.03.2013

S/. 13, 066

Los intereses del aplazamiento se reconocern como gasto a medida que

De ser as, el registro contable sera:

d) Reconocimiento de los intereses

Finalmente, al vencimiento del plazo otorgado, el deudor debe pagar la

Autor: Effio Pereda, Fernando

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