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1996

Numro Dpt lgal : 96 / 828 : 

ISBN 
9981 1698 0 -3
Editeur : ARABIAN AL HILAL

Anne ddition : 1996

Table des matires


PRESENTATION ..................................................................................................... 8
LA FRAUDE FISCALE AU MAROC: MANQUE A GAGNER POUR LE
TRESOR ET FREIN AU DEVELOPPEMENT, PAR MOHAMED ABOU
LHASSAN .................................................................................................................. 9
I. FRAUDE FISCALE: NOTION ET DIMENSION ........................................... 23
I.1. FRAUDE FISCALE ET EVASION FISCALE ................................................................ 23
I.2. FRAUDE FISCALE ET ECONOMIE NON OFFICIELLE ................................................. 24
I.3. DIMENSIONS DE LA FRAUDE FISCALE ................................................................... 25
II. CAUSES DE LA FRAUDE FISCALE AU MAROC ...................................... 27
II.1. HISTORIQUE ....................................................................................................... 27
II.2. CAUSES TECHNIQUES.......................................................................................... 28
II.3. CAUSES POLITIQUES ........................................................................................... 28
II.4. CAUSES MORALES .............................................................................................. 29
II.5. CAUSES ECONOMIQUES ...................................................................................... 30
III. IMPACT DE LA FRAUDE FISCALE SUR LE DEVELOPPEMENT ....... 30
IV. POUR UNE CAMPAGNE CONTRE FRAUDE FISCALE ......................... 31
V. LUTTE CONTRE LA FRAUDE FISCALE: UN REMEDE AUX
DESEQUILIBRES SOCIAUX? ............................................................................. 33
BIBLIOGRAPHIE .................................................................................................. 35
SYSTEME DINFORMATION ET FRAUDE FISCALE, PAR EL
BOUAZZAOUI AHMED ....................................................................................... 36
I.

INTRODUCTION ........................................................................................... 38

II.

ELEMENTS DU SYSTEME DINFORMATION FISCAL ................... 39

A.
B.
C.

LADMINISTRATION FISCALE ......................................................................... 39


LE DISPOSITIF JURIDIQUE ............................................................................... 40
LES ACTIVITES FISCALES ............................................................................... 41
Lassiette ....................................................................................................... 41
LEvaluation de la matire imposable .......................................................... 43
Le contrle fiscal ........................................................................................... 46
Le Contentieux .............................................................................................. 47
LES CONTRIBUABLES ..................................................................................... 47

1.
2.
3.
4.
D.

III.
INFORMATIONS RECHERCHEES EN MATIERE DE FRAUDE
FISCALE ................................................................................................................. 49
A.
B.

INFORMATIONS RECHERCHEES PAR LE FISC .................................................... 49


INFORMATIONS RECHERCHEES PAR LE CONTRIBUABLE .................................. 51

IV.

SOURCES DINFORMATION SUR LA FRAUDE FISCALE .............. 52

A.
B.
C.
D.
E.

INFORMATIONS PROVENANT DINDIVIDUS ..................................................... 52


INFORMATIONS PROVENANT DES DOCUMENTS COMPTABLES ......................... 52
INFORMATIONS PROVENANT DE BANQUES DE DONNEES ................................. 53
INFORMATIONS PROVENANT DE SOURCES INTERNES ...................................... 53
INFORMATIONS PROVENANT DE SOURCES EXTERNES ......................................... 54

V.

MOYENS DINFORMATION EN MATIERE FISCALE ...................... 54

A.
1.
2.
3.
B.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.

LES MOYENS DINFORMATION DU CONTRIBUABLE ......................................... 54


la notification ................................................................................................ 54
Les consultations publiques individuelles ..................................................... 55
Les consultations publiques collectives ......................................................... 55
LES MOYENS DINFORMATION DE LADMINISTRATION FISCALE ..................... 55
La dclaration ............................................................................................... 55
La demande de renseignement ...................................................................... 62
Le droit de communication............................................................................ 62
Les lettres manant des tiers ......................................................................... 63
Les bilans et les rapports des contribuables ................................................. 63
Les investigations .......................................................................................... 63
Le droit de visite ............................................................................................ 63

VI.

TECHNIQUES DE DEPISTAGE DE LA FRAUDE FISCALE ............. 63

A.
B.

LANALYSE COMPARATIVE ............................................................................ 64


LES STATISTIQUES.......................................................................................... 64

VII. LIMITES DES APPROCHES DU PHENOMENE DE LA FRAUDE


FISCALE ................................................................................................................. 65
A.
B.

APPROCHE GLOBALE ...................................................................................... 65


APPROCHE QUANTITATIVE DU PHENOMENE DE LA FRAUDE FISCALE .............. 67
1. Approches destimation de la fraude fiscale ................................................. 67
2. Analyse des rsultats du contrle fiscal ........................................................ 68
3. Rapprochement des statistiques fiscales aux valuations de la comptabilit
nationale ............................................................................................................... 70
4. Estimation de la pression fiscale ................................................................... 71
C.
APPROCHE DU PROCESSUS DINFORMATION DANS LE DOMAINE FISCAL ......... 72
1. Le secret ........................................................................................................ 73
2. La conservation des documents comptables ................................................. 75
VIII.

CONCLUSION ........................................................................................ 77

IX.
ANNEXE : TABLEAU 7: SYNTHESE DES DECLARATIONS
FISCALES ............................................................................................................... 80
X.

REFERENCES ............................................................................................ 84

LES MOYENS DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE FISCALE, PAR RAJAE


REMMAL ................................................................................................................ 75
INTRODUCTION ................................................................................................... 76
S-1. LES REMEDES FONDAMENTAUX A LA FRAUDE FISCALE ............. 78
P-1. LES REMEDES VISANT LES PROTAGONISTES DE LA FUITE DEVANT LIMPOT ........ 78
A- Action sur le contribuable ................................................................................ 78
B- Action sur lenvironnement conomique et sociale .......................................... 80
P-2. AMELIORATION DES RAPPORTS DE LADMINISTRATION FISCALE AVEC LE
CONTRIBUABLE .......................................................................................................... 83
A- Amlioration de limage de ladministration fiscale ........................................ 83
B- Respect des garanties accordes aux.contribuables ........................................ 87
S-2. LA PREVENTION DE LA FRAUDE FISCALE ......................................... 88
P-1. ETENDUE ET PORTEE DES MOYENS DE PREVENTION ............................................ 89
A- Droit de communication ................................................................................... 89
B- Droit de vrification ......................................................................................... 90

C- Examen contradictoire de lensemble de la situation fiscale personnelle ....... 91


D- Droit de visite................................................................................................... 91
E- Menace de redressement .................................................................................. 92
P-2. PREVENTION DE LEVASION FISCALE .................................................................. 92
A- Remde lvasion fiscale interne ................................................................... 93
B- Remdes lvasion fiscale internationale ...................................................... 93
P-3. LIMITES DES MOYENS DE PREVENTION DE LA FRAUDE FISCALE .......................... 94
A- Limites techniques ............................................................................................ 94
B- Limites lies lencadrement ........................................................................... 95
S-3. LA REPRESSION DE LA FRAUDE FISCALE .......................................... 96
P-1. SANCTIONS FISCALES ......................................................................................... 97
A- Infractions aux dispositions relatives la prsentation des documents et au
droit de contrle .................................................................................................... 97
B- Infractions en matire de dclaration .............................................................. 97
C- De la complicit ............................................................................................... 99
P-2. SANCTIONS CIVILES ........................................................................................... 99
A- Le droit de premption de lAdministration ..................................................... 99
B- Sanctions civiles ............................................................................................. 100
P-3. SANCTIONS PENALES DE LA FRAUDE FISCALE ................................................... 101
A-Quid de la pnalisation de la fraude fiscale? .................................................. 101
B-Apprciation des moyens rpressifs de la fraude fiscale ................................. 102
CONCLUSION ..................................................................................................... 104
LIMITES DU CONTROLE FACE A LA FRAUDE FISCALE, PAR
ABDALLAH EL BOUKRI................................................................................... 109
INTRODUCTION ................................................................................................. 111
LIMITES DU CONTROLE FACE A LA FRAUDE FISCALE ....................... 113
LIMITES DORDRE SOCIO-POLITIQUE ET JURIDIQUE .................................................. 113
Absence dune volont politique ......................................................................... 114
Insuffisance du dispositif lgal ............................................................................ 114
LIMITES DORDRE TECHNIQUE ................................................................................. 120
Complexit de la fiscalit .................................................................................... 120
Difficult de slection des dossiers ..................................................................... 121
LIMITES DORDRE ADMINISTRATIF ........................................................................... 122
Insuffisance des informations et des recoupements............................................. 122
Faiblesse au niveau des ressources humaines .................................................... 124
Manque des ressources matrielles..................................................................... 127
VERS UNE POLITIQUE DE CONTROLE PLUS EFFICACE ...................... 128
AMELIORATION DES MOYENS TECHNIQUES DU CONTROLE FISCAL ........................... 128
Rationalisation du choix des dossiers vrifier ................................................. 128
Cration dun service des tudes sectorielles et des monographies ................... 130
AMELIORATION DES METHODES DE TRAVAIL ........................................................... 130
Cration dune banque de donnes ..................................................................... 130
Information et formation des contribuables vrifis ........................................... 131
Formation et motivation des inspecteurs vrificateurs ....................................... 133
Rationalisation de la gestion des ressources matrielles .................................... 135
INSTITUTION DES MESURES DE DISSUASION ............................................................. 135
Renforcement des sanctions ................................................................................ 135
Rvision des procdures et des dlais du recours fiscal ..................................... 137
CONCLUSION ..................................................................................................... 138

LA FRAUDE FISCALE, PAR YAHYA SAFI (TEXTE EN ARABE) ............. 141


      :   ................................................................... 145
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D2 B3F G@ ?@A& 222 .................................................................................. 164
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:/ B3 QR P@'4 P@+ : '( ! ........................................................................... 176
T5U ........................................................................................................................ 182
T5U ........................................................................................................................ 184

Prsentation
Ce livre que nous avons lhonneur de mettre la disposition du lecteur se veut une
analyse objective du phnomne de la fraude fiscale au Maroc.
La pnalisation de la fraude fiscale, pour la premire fois dans le droit positif
national, nous offre lopportunit daborder un sujet qui, jusqu prsent, tait
considr comme tabou en raison des susceptibilits quil suscite et des intrts quil
met en cause.
Ce travail collectif qui se prsente sous forme de cinq articles indpendants mais
complmentaires, contribuera certainement jeter les lumires sur ce phnomne en
offrant aux lecteurs la matire de base ncessaire sa comprhension.
Les auteurs, en questionnant la lgislation fiscale en vigueur arrte au 1er Juillet
1996 et en analysant les donnes statistiques disponibles en la matire ont, sans parti
pris, cherch attirer lattention sur un phnomne qui prend des proportions
ravageuses aussi bien pour lconomie nationale que pour la socit civile dans son
ensemble.
Ainsi, la premire rflexion se propose danalyser, dun point de vue conomique, la
notion de fraude fiscale et ses causes en axant sur larticulation: fraude fiscale et
conomie non officielle. Lauteur, en dmontrant que la fraude fiscale constitue un
manque gagner pour le Trsor public a soulign que la lutte contre ce phnomne
peut aider la solution de certains problmes conomiques et sociaux.
Aussi, afin de complter lanalyse classique de ce phnomne a-t-il t utile
dinnover en abordant ltude de la fraude fiscale partir dune rflexion sur
linterdpendance entre le systme dinformation utilis par lAdministration fiscale
et le systme fiscal en vigueur. Aprs avoir prsent les sources et les moyens
dinformation utiliss pour le dpistage de la fraude fiscale, lauteur met laccent sur
les insuffisances du systme actuel et propose cet effet certaines avenues de
solutions.
Lapproche juridique, sattle, pour sa part, analyser les voies et moyens existants
ou mettre en uvre pour prvenir et lutter efficacement, contre la fraude fiscale.
Ainsi, la troisime contribution se propose dtudier les moyens de prvention et de
lutte contre la fraude fiscale. Pour ce faire, des remdes, jugs fondamentaux, parce
que visant les protagonistes de la fraude fiscale, sont prconiss. Ils invitent
ladministration fiscale au mme titre que les contribuables changer de
comportement les uns vers une meilleure acceptation de limpt, lautre vers
davantage de transparence et dquit.
Dans le mme ordre dide, le quatrime article procde un examen approfondi du
contrle fiscal comme moyen de lutte contre la fraude. A cet effet lauteur expose
les diffrentes limites qui entravent son exercice et rduisent son efficacit.
Cette tude aurait t incomplte si une contribution destine au lecteur arabophone
navait pas t prvue. Lauteur aprs avoir donn un aperu historique de la fraude
fiscale, sensibilise le lecteur la difficult de dfinir le concept de la fraude compte
tenu des diffrentes acceptions quil sous-tend. Il procde ensuite une analyse des
nouvelles dispositions relatives la pnalisation de la fraude fiscale.
En consquence de ce qui prcde, il y a lieu de signaler que ce collectif est conu
de manire permettre tout un chacun dy puiser, sa convenance, la matire
ncessaire la comprhension du phnomne de la fraude fiscale.

La fraude fiscale au Maroc: Manque gagner


pour le Trsor et frein au dveloppement, Par
Mohamed Abou Lhassan
Plan
I. FRAUDE FISCALE: NOTION ET DIMENSION ........................................... 23
I.1. FRAUDE FISCALE ET EVASION FISCALE ................................................................ 23
I.2. FRAUDE FISCALE ET ECONOMIE NON OFFICIELLE ................................................. 24
I.3. DIMENSIONS DE LA FRAUDE FISCALE ................................................................... 25
II. CAUSES DE LA FRAUDE FISCALE AU MAROC ...................................... 27
II.1. HISTORIQUE ....................................................................................................... 27
II.2. CAUSES TECHNIQUES.......................................................................................... 28
II.3. CAUSES POLITIQUES ........................................................................................... 28
II.4. CAUSES MORALES .............................................................................................. 29
II.5. CAUSES ECONOMIQUES ...................................................................................... 30
III. IMPACT DE LA FRAUDE FISCALE SUR LE DEVELOPPEMENT ....... 30
IV. POUR UNE CAMPAGNE CONTRE FRAUDE FISCALE ......................... 31
V. LUTTE CONTRE LA FRAUDE FISCALE: UN REMEDE AUX
DESEQUILIBRES SOCIAUX? ............................................................................. 33
BIBLIOGRAPHIE .................................................................................................. 35

I. Fraude fiscale: notion et dimension

LA FRAUDE FISCALE AU MAROC:


Manque gagner pour le Trsor et frein au dveloppement

A l'heure o le Maroc entreprend une politique dassainissement audacieuse


touchant des secteurs, autrefois l'abri, comme celui de la drogue et de la
contrebande, le dbat sur la fraude fiscale est aujourd'hui plus que jamais d'une
actualit brlante et interpelle aussi bien les dcideurs et les partis politiques que les
chercheurs et les conomistes.
En effet, alors que douze ans seulement sparent l'conomie marocaine de
l'intgration dans l'espace europen travers la zone de libre-change, la fraude
fiscale s'avre tre l'un des multiples handicaps que les dcideurs doivent surmonter
pour jeter les bases d'une conomie comptitive et transparente capable d'tre un
partenaire valable de l'Europe.
La prsente rflexion se propose d'apporter une contribution au dbat
combien houleux et pineux dont a fait l'objet la fraude fiscale en s'interrogeant sur
les causes de ce phnomne au Maroc, ses dimensions, ses manifestations et son
impact sur le budget de l'Etat et partant, sur le dveloppement conomique et social
ainsi que sur les moyens permettant d'y remdier?

I. Fraude fiscale: notion et dimension


La fiscalit est le processus par lequel les pouvoirs publics s'assurent des
fonds prlevs par voie obligatoire afin de financer les dpenses publiques. Les
impts sont prlevs directement sur les personnes physiques ou sur des personnes
morales ou indirectement sur des transactions, sur des biens corporels ou
prestations de services1.
Ce caractre obligatoire de la fiscalit engendre une raction de dfense chez
le contribuable qui cherche viter le prlvement que le fisc prtend oprer sur son
patrimoine, ou au moins en rduire l'ampleur. Cette raction qui est communment
appele le phnomne de fuite devant l'impt, comprend l'vasion fiscale et la fraude
fiscale.

I.1. Fraude fiscale et vasion fiscale


En ralit la distinction entre fraude fiscale et vasion fiscale n'est pas une
tache aise aussi bien sur le plan pratique que thorique, tel point que l'association
1

(Dictionnaire conomique, Economica, Paris 1984)


23

I. Fraude fiscale: notion et dimension

fiscale internationale runie Venise en 1983 a renonc en proposer une


dfinition. Aprs deux jours de travaux mens par nombre d'auteurs cette vaine
qute a t abandonne2.
Toutefois et pour une raison de commodit l'vasion fiscale peut tre dfinie
comme un acte qui consiste luder l'impt sans violer la loi, en tirant profit des
failles du systme fiscal ou en se soustrayant l'imposition en faisant passer ses
biens ou sa personne l'tranger dans des paradis fiscaux. Au Maroc, l'exonration
des bons du Trsor incite les gens en acqurir et constitue de ce fait une forme
d'vasion fiscale.
En revanche, la fraude fiscale est une violation directe et volontaire de la loi
fiscale. C'est une soustraction frauduleuse ou une tentation de se soustraire
frauduleusement l'tablissement ou au paiement total ou partiel de l'impt. Elle
peut prendre plusieurs formes tel que l'omission volontaire de dclaration, la
dissimulation matrielle et volontaire des marchandises importes pour chapper
aux droits de douane, la dissimulation comptable de la matire imposable, la
dissimulation juridique des donations par des actes de ventes, les organisations
d'insolvabilit et autres manuvres.
Le doyen Ripert crivait en 1944, que la rsistance du contribuable se traduit
par la fraude fiscale. Entre lui et le fisc, c'est le jeu du plus rus contre le plus fort. Il
ne reconnat pas l'Etat comme lgislateur mais le considre comme un crancier qui
est assez puissant pour imposer sa loi et il se croit en droit d'y chapper3.
Ce phnomne se dveloppe avec la fiscalit elle-mme, tel point que
certains financiers comme Von Gerloff ont pu formuler une loi de rsistance
croissante l'impt qui apparat comme le corollaire de la loi de Wagner sur
laccroissement constant des dpenses publiques4.

I.2. Fraude fiscale et conomie non officielle


On ne peut examiner le phnomne de la fraude fiscale sans voquer
l'conomie non officielle dont l'mergence et la prolifration ont t les faits
marquants des vingt dernires annes.
En effet, cette fraction de l'conomie qualifie de parallle ou souterraine est
caractrise par ses rapports avec l'impt puisque son propre est d'tre afiscale5 ou
extra fiscale pour ne pas parler d'conomie "Siba" du XXme sicle. En effet de peur
d'tre plums, les oprateurs conomiques informels qu'ils soient des petites
entreprises modernes, des affaires artisanales organises ou des marchands
ambulants se mettent l'abri du fisc6.
L'conomie informelle existe dans tous les systmes conomiques dvelopps
ou non dvelopps et recouvre aussi bien les activits illgales tel que le trafic de
drogue et la contrebande ou celles exerces par des personnes non habilites les
2 (Voir Dictionnaire encyclopdique de finances publiques, Economica, Paris, 1991, p855 sous la
direction de Loic Philip).
3
G. Ripert, prface G. Lerouge, Thorie de la fraude en droit fiscal , L.G.D.G, 1944 pxv.
4
P.M. Gaudemet et J. Molinier: Finances publiques, Tome 2, Fiscalit, 5me dition, Montchretien, Paris
1992.
5
N.Akesbi, l'impt l'Etat et l'ajustement ditions Actes, 1993 p128.
6
Voir M. El Gholabzouri, Le FMI, la BIRD et la politique conomique des pays sous programme: cas du
Maroc, Mmoire de DES Es sciences conomiques, soutenu le 30 novembre 1994, p255.
24

I. Fraude fiscale: notion et dimension

pratiquer (travail des enfants, exercice illgal de professions librales comme la


mdecine) que les activits lgales non dclares aux administrations fiscales et la
scurit sociale.
Les revenus tirs de ces activits peuvent tre non dclars en totalit si
l'entreprise est clandestine ou s'il s'agit d'un travail indpendant complmentaire
d'une activit salarie tel que le travail au noir.
Mais la production de certaines entreprises officielles peut galement tre
sous-dclare, notamment quand des transactions font l'objet d'un paiement de main
main ou sous forme de troc. Dans ce cas l'conomie non officielle ou parallle
reprsente la fraction de la production qui correspond la fraude fiscale.
En fait l'absence de dclaration aux administrations fiscales et sociales,
qu'elle soit frauduleuse ou tolre, caractrise l'conomie non officielle, et nombreux
sont ceux qui estiment que l'augmentation de la pression fiscale et parafiscale serait
la cause principale de l'extension de l'conomie non officielle7.
Dans les pays dvelopps l'conomie non officielle se prsente avant tout
comme un moyen dchapper l'impt et aux charges sociales et comme moyen de
dfense de la socit civile contre l'expansion d'un Etat providence tentaculaire.
Dans les pays en dveloppement en revanche, l'conomie parallle ou
l'autre conomie comme certains prfrent l'appeler constitue le plus souvent le
mode de production dominant bien qu'il faut distinguer entre la forme primitive de
cette production qui est dans le prolongement immdiat de l'activit domestique
(autoproduction agricole et auto quipement des zones rurales) et les activits
marchandes du secteur non structur comme les activits artisanales, commerciales
ou de services trs petite chelle qui se multiplient dans les villes et les priphries
urbaines.

I.3. Dimensions de la fraude fiscale


Certaines estimations chiffrent ce phnomne 80% des recettes fiscales
attendues dans les pays en voie de dveloppement. Elles atteindraient 10 milliards
de francs en France, 5% des recettes fiscales en R.F.A. et 7,9 % du PNB aux Etats
unis dAmrique8. Seulement si la fraude n'est pas spcifique aux PVD, il semble
que le laxisme de la rglementation fiscale dans ces pays fait que ce phnomne y
prend des proportions plus importantes.
Au Maroc, les statistiques officielles en 1985, indiquaient que sur 8780
entreprises assujetties l'impt sur les bnfices, 4787 soit 54,5 % s'taient
dclares dficitaires et ne payaient par consquent pas d'impts. Ce nombre
d'entreprises dclarant un dficit ne reprsentait que 46,7 % en 1982 et 38,8 % en
19779. Quant aux socits ayant dclar un bnfice fiscal, celui-ci ne reprsentait
qu' peine 3,4 % du chiffre d'affaires dclar en 1985 contre prs de 5 % en 1977.
Lors d'une enqute ralise en 1979-80 auprs d'un chantillon reprsentatif
d'entreprises industrielles, 41% des responsables interrogs avaient spontanment

Sous la direction de Edith Archambault et Xavier greffe, les conomies non officielles d. La
dcouverte, Paris 1984 p 6.
J C Martinez; La lgitimit de la fraude fiscale, in Etudes de finances publiques ouvrage collectif P922.
9
Voir N. Akesbi, l'impt l'Etat et l'ajustement, Ed; Actes 1993 p207.
25
8

II. Causes de la fraude fiscale au Maroc

affirm que la fiscalit d'entreprise est excessivement fraude10. De plus les chefs
d'entreprises parlaient de l'vasion et de la fraude fiscales avec un naturel frappant et
les considraient "entres dans les murs". Ainsi 12% des entreprises assujetties
l'impt sur les bnfices en 1985 ont ralis 86% du chiffre d'affaires. C'est ce qui a
sans doute fait dire F.GHILES qu'au Maroc "l'vasion fiscale est une faon de
vivre"11.
D'ailleurs, la campagne de lutte contre la fraude fiscale lance en 1980, bien
que prudente et slective permit un redressement de l'ordre de 600 millions de DH,
soit 35 % des recettes collectes la mme anne au titre de l'impt sur les bnfices
professionnels.
Ce phnomne parait faire partie du paysage structurel du Maroc. Ainsi, en
1989 une tude mene par le FMI , portant sur 13.518 dclarations saisies par voie
informatique a montr que 40% des socits concernes par l'impt sur les socits
(22.000 en 1989) se dclarent dficitaires et 15% dclarent un rsultat d'exploitation
nul. Selon la mme tude, sur l'ensemble des chantillons de socits saisis par voie
informatique, il ressort un dficit global de 2,7 milliards de DHS soit 1,3% du PIB12.
La contrebande elle seule engendre un manque gagner pour le Trsor de
l'ordre de 4 milliards de dollars selon certaines estimations13.
La fraude fiscale est donc une affaire de Milliards de DH, d'o la ncessit de
mener une enqute statistique srieuse dans ce domaine pour que la campagne
d'assainissement suive le chemin de la russite. Cette lutte contre la fraude viendra
bon escient pour contribuer renflouer les caisses de l'Etat qui n'arrivent pas
honorer le 1er juin 1996, l'avance des 6 milliards consentie par Bank Al Maghrib.
Cette campagne aidera rduire le dficit budgtaire qui est estim 5% en 199514.
Le nombre important d'entreprises dclarant un rsultat dficitaire ou nul
rduit la base imposable au titre de l'IS d'autant plus que celle ci est dj trs
concentre sur un petit nombre d'entreprises.
La mme tude prcite a rvl que 360 socits seulement ou 6,3 % des
5.738 socits dclarant un bnfice ont ralis prs de 80% du chiffre d'affaires
total et 67% des bnfices fiscaux dclars. Les 41 socits (soit O,7% du total)
ayant un chiffre d'affaires suprieur 500 millions de DH ne reprsentent que 30 %
des bnfices dclars pour prs de 50 % du total des chiffres d'affaires.
S'agissant de la TVA la prsomption de fraude par sous facturation des
transactions limite le champ d'application de cette taxe.
Le rapport du FMI a indiqu qu'en plus de l'exclusion de l'agriculture et du
secteur du dtail qui a un effet amenuisant sur l'assiette, un grand nombre de
transactions qui doivent normalement tre soumises cette taxe ne sont pas
factures. Les autorits ont estim l'poque que seulement 40% du PIB est
assujettis la TVA.

10

N.Akesbi. Op. cit., p. 208.


F.GHILES. Morocco tightens the IMF screw, Financial times du 10.5.1988.
Maroc: vers le renforcement de la consolidation des rformes fiscales, FMI, 10 mai 1991.
13
AL ALAM du 25/O2/1996.
14
Voir La vie conomique du 5/4/1996, Loi de finances: la rigueur budgtaire reste de mise, p. 3.
26
11
12

II. Causes de la fraude fiscale au Maroc

II. Causes de la fraude fiscale au Maroc


La fuite devant l'impt est une tare qui frappe aussi bien les pays systme
fiscal hautement performant que les pays systme moins performant. Son ampleur
est dans les deux catgories de pays difficile mesurer. Quand la richesse se
dissimule ou lorsque des transactions prennent une forme occulte, il est difficile de
les recenser. Au Maroc comme en France d'ailleurs, il n'existe pas de mthode de
mesure prcise de ce phnomne15, mais il va sans dire qu'un pourcentage important
de la matire imposable parvient chapper au fisc.
Si cette vrit galilenne de la fiscalit existe c'est parce que de par son
caractre mme la loi fiscale est moins respecte que les autres lois.
En effet, il est de la nature humaine une tendance dsobir aux lois et
encore plus la loi fiscale16. Cette dsobissance existe depuis la nuit des temps et
s'est manifeste par des rvoltes fiscales.

II.1. Historique
Sans remonter l'Antiquit grecque o les colonies athniennes s'taient
rvoltes au IV me sicle avant J.C contre les abus fiscaux de la mtropole,
l'Histoire moderne fournit nombre d'exemples de rsistance l'oppression fiscale17.
L'indpendance des Etats Unis n'est-elle pas le rsultat du refus des colons
amricains de verser un tribut la mtropole britannique?18
Quelle que soit l'appartenance religieuse, la fraude n'est pas un mal
spcifique un pays. On fraude catholique comme on fraude protestant et encore
plus musulman. En Occident, en Orient comme en terre d'Islam la fraude subsiste,
malgr la condamnation, non seulement dans l'ordre des choses mais aussi dans la
conscience claire de chacun.19
Dans les pays musulmans, l'impt, l'exception de la Zakat qui est l'un des
cinq piliers de l'Islam, n'est pas loin d'tre peru comme un abus.
L'Histoire du Maroc dborde de cas de rvoltes contre l'impt. Fadoul gharnit
crivait avant le protectorat que le Makhzen se contente de plumer le contribuable.
Ali al Youssi, minent "alim" de Fs au XVIIIme sicle n'avait pas hsit
dnoncer, dans une longue ptre adresse au sultan Moulay Ismail, l'imposition
crasante et les extorsions des fonctionnaires de l'Etat qui selon lui "ont mang la
chair, bu le sang et suc les os"20.
La sparation entre bled Makhzen et bled Siba elle mme se basait sur la
soumission ou non l'impt et nombre de harkas au XIXme sicle taient destines
collecter l'impt. En fait mme dans les villes qui taient sous l'autorit du
Makhzen les soulvements contre l'impt n'taient pas rares et la rvolte des
tanneurs dans la ville de Fs en 1873 n'en est qu'un exemple parmi tant d'autres21.
15

J.B. Toulouse Finances publique et politique publiques, Economica, Paris 1985, p.163.
Voir G.Ripert, le dclin du droit, Pichon Paris 1949.
17
A. Neurisse Histoire de l'impt collection que sais-je?
18
Voir J.C Martinez lgitimit de la fraude fiscale op. cite p.940.
19
J.C Martinez op. cite p.921.
20
Al Naciri: AL Istiqsa, cit par M. El Mansour les oulmas et le Makhzen dans le Maroc prcolonial, Le
Maroc actuel, d. du CNRS, Paris 1992, p.9.
21
M. El Mansour Op cit.
27
16

II. Causes de la fraude fiscale au Maroc

En 1982, les parlementaires marocains avaient refus d'riger la fraude en un


dlit pnal comme le proposait le projet de loi gouvernemental sur la rforme
fiscale22. Ceci nous amne analyser les causes de la fraude fiscale.
En effet, la fraude fiscale a des causes diverses qui sont non seulement
dordre technique mais aussi d'ordre politique, moral et conomique.

II.2. Causes techniques


Les causes techniques de la fraude rsident dans la complexit du systme
fiscal et dans la difficult d'valuation de la matire imposable par l'inspecteur des
impts.
Au Maroc malgr la rforme fiscale introduite depuis le dbut des annes 8O
et qualifie de fleuron de l'ajustement structurel dans la mesure o elle a tent de
simplifier le systme fiscal, mieux l'quilibrer et de le rendre plus rentable et plus
quitable, dans la pratique la lgislation fiscale reste encore trop souvent complexe,
ardue et ambige23.
En effet le nombre des impts, droits et taxes reste toujours dmesur au
regard du rendement de leur grande majorit. L'arsenal fiscal de l'Etat, et sans citer
celui des collectivits locales pourtant rform depuis cinq ans, comprend prs de
cinquante impts dont 7 seulement rapportent plus de 80% des recettes fiscales
totales savoir la TVA, les droits de douane, le prlvement fiscal l'importation
l'impt gnral sur le revenu, l'impt sur les socits, la taxe sur le ptrole et la taxe
sur le tabac. La taxe sur le tabac produit elle seule des recettes de l'ordre de 5
milliards de DHs verses au budget de l'Etat hormis les produits de participations
reus de la rgie des Tabacs24.
Pourtant et compte tenu des engagements du Maroc dans le cadre du GATT
et du partenariat avec l'Union europenne, les droits de douane, le PFI, le
prlvement ptrolier et la TVA sur les importations dont dpend 45 % des recettes
fiscales doivent baisser progressivement pour honorer les engagements d'ici le dbut
du XXI sicle!
Ainsi bien que des impts synthtiques ont t institus dans le cadre de la
rforme, curieusement, certains ont t maintenus et une multitude d'autres impts et
taxes cdulaires ont t crs. En effet la cration de l'IGR n'a pas empch la
persistance de la taxe sur les profits immobiliers, la taxe sur les produits des actions,
la taxe sur les produits des placements revenu fixe, la contribution des revenus
exonrs de l'IGR et dernirement dans le cadre de la loi de finances transitoire, la
taxe sur les profits de cession d'actions et parts sociales.

II.3. Causes politiques


La fiscalit est souvent utilise comme un instrument de politique
conomique et sociale appele fiscalisme . Parfois mme elle cesse d'tre au
service du bien commun pour devenir un instrument d'change sur le march
lectoral o se ngocient les majorits politiques sous le regard vigilant des groupes
de pression les plus actifs.
22

J.C. Martinez Op cit. p.923


N. Akesbi les coups tordus d'une politique fiscale mal ficele, Libration du 12/2/1996 p. 1 et 3.
24
L'conomiste du 8/2/1996: Tabacs la bonne affaire du Trsor, p. 8.
28
23

II. Causes de la fraude fiscale au Maroc

La politique de discrimination souvent pratique par l'Etat en matire fiscale


et l'octroi d'agrments fiscaux certaines catgories de contribuables a fait
apparatre de nouveaux privilges qui attisent la tendance la fraude.
En effet, la multiplicit des taux appliqus, la discrimination des tarifs et la
multiplication des mesures drogatoires, dpenses fiscales et allgements fiscaux
accords par l'Etat pour des raisons diverses sont souvent source d'abus et
permettent aux contribuables habiles dchapper au fisc sans infraction la loi ou
d'employer des manuvres fiscales difficiles djouer.
Au Maroc les diffrents codes d'encouragement des investissements qui se
sont succd depuis l'indpendance ont engendr un manque gagner non
ngligeable pour les caisses de l'Etat sans pour autant russir attirer les capitaux l
o on l'escomptait.
En effet lexprience dans nombre de pays a dmontr que la renonciation au
prlvement n'est pas toujours une incitation efficace l'investissement. Les facteurs
qui incitent les investisseurs s'installer dans tel ou tel pays ne sont pas souvent de
nature fiscale mais ils ont trait la stabilit politique l'existence de mains d'uvre
qualifie et aux facilits de communication.
De mme l'exclusion de l'agriculture de la soumission l'impt au Maroc
jusqu' l'an 2000 a favoris et continue le faire, des branches qui n'ont pas toujours
la mme particularit de la production agricole comme la production de fleurs par
exemple.
De ce fait l'introduction de la charte dinvestissement semble tre un pas
louable dans la mesure o elle a mis fin la priode de multiplicit de codes qui
augmente le champ de manuvres et limite les exonrations excessives de
l'ancienne priode.

II.4. Causes morales


La fraude fiscale a des causes morales en ce sens que pour un grand nombre
de citoyens la conscience fiscale est moins rigoureuse que la conscience morale.
Beaucoup de contribuables n'ont pas le sentiment de commettre une faute morale de
la mme gravit en soustrayant au fisc la matire imposable qu'en dvalisant leurs
voisins ou en puisant directement dans les caisses publiques alors qu'en ralit la
fraude oblige surcharger les contribuables honntes dans la mesure o souvent
l'amenuisement de la matire imposable rsultant de la fraude oblige majorer les
taux pour maintenir les rentres fiscales.
Par ailleurs le poids de l'impt lorsque celui-ci atteint ou dpasse 50 %
comme il arrive pour l'impt sur les socits, sur le revenu ou pour les droits de
succession ou quand plusieurs impts sont superposs comme dans certains pays,
celui ci parait aux yeux du contribuable oppresseur et spoliateur et croit de ce fait
qu'il est lgitime d'y rsister. Ceci explique le principe selon lequel l'impt tue
l'impt illustr par la fameuse courbe en cloche de Laffer.
Ce phnomne a attir au XIVme sicle, l'attention du grand penseur et
Historien Ibn Khaldoun qui a consacr des pages de son ouvrage "Al
Mouquaddima" l'analyse des effets pervers des impts lorsqu'ils dpassent le seuil
du possible. La pertinence des ides d'Ibn Khaldoun dans ce cadre n'ont pas manqu
29

III. Impact de la fraude fiscale sur le dveloppement

d'attirer l'attention de la Banque mondiale qui a rendu hommage ses penses dans
son rapport sur le dveloppement dans le monde de 199125 (p60).
Au Maroc le rapport tabli par le FMI en 1991 avait soulign que la hausse
des taux engendre l'vasion et la fraude fiscale qui aggravent l'rosion de l'assiette
des droits et taxes. En effet, la rforme fiscale introduite a gnr des ingalits et
une rgressivit accrue dans la mesure o il y a eu rduction des taux d'imposition
sur les revenus levs et maintien d'une charge relativement forte sur les revenus bas
et moyens, concentration de la pression sur les revenus salariaux l'avantage des
revenus du capital, accentuation des dpenses de consommation etc26.

II.5. Causes conomiques


La situation conomique personnelle du contribuable ou l'effet de la
conjoncture conomique commande souvent son comportement vis--vis du fisc et
cre chez lui une tendance la fuite.
Plus le tarif de l'impt est lev plus le contribuable est tent de fuir l'impt
puisque le bnfice qu'il retire de la fraude est d'autant plus lev contrairement
une position conomique prospre qui incite le contribuable payer normalement
ses chances d'impts pour ne pas courir le risque que ferait peser sur lui une
tentative de dissimulation.
Dans une priode d'expansion le commerant a la possibilit de rejeter la
charge de l'impt sur le consommateur en majorant les prix contrairement une
priode de dpression o les commerants se trouvant dans l'impossibilit de rejeter
la charge sur le consommateur ont tendance frauder.
L'conomie informelle constitue elle aussi comme nous l'avons mentionn
plus haut une zone de fuite devant l'impt dans la mesure o dans ce secteur qui est
l'abri du fisc, ni les bnfices ni les salaires, ni les transactions ne sont soumis
l'impt ce qui engendre de fortes pertes fiscales.
La "lgalisation" ou la matrise de l'conomie informelle travers
l'identification et l'aide aux micros entreprises de ce secteur pourrait contribuer les
intgrer dans l'conomie officielle et partant les rendre plus contributives au
dveloppement conomique et social du pays.
C'est d'ailleurs dans ce sens que la Banque mondiale mne actuellement une
rflexion sur le secteur des micros entreprises et recommande des mesures
permettant cette lgalisation en les identifiant et en leur ouvrant laccs des crdits
avec des conditions spcifiques.

III. Impact de la fraude fiscale sur le


dveloppement
Les consquences de la fraude fiscale sont graves dans la mesure o au point
de vue de la justice, il risque de fausser l'quilibre du systme fiscal en permettant
certains contribuables d'luder leur charge fiscale tandis que d'autres la supportent

25
26

Banque mondiale: Rapport sur le dveloppement dans le monde, Washington D.C 1991.
Voir N. Akesbi Op cit.
30

IV. Pour une campagne contre fraude fiscale

pleinement. D'autre part, ce phnomne compromet le rendement de l'impt et


diminue les rentres fiscales.
En fin, ce phnomne a des rpercussions conomiques; il entrane des
distorsions en faussant le jeu de la concurrence entre les entreprises rivales puisque
celles qui russissent le mieux chapper l'imposition risquent de triompher alors
que seuls les critres de productivit devraient prsider la slection des entreprises
par le jeu du march.
Si la fraude fiscale proccupe les dcideurs dans les pays dvelopps en
raison de son impact ngatif sur les recettes de l'Etat, ce phnomne est ressenti
beaucoup plus par les pays en dveloppement qui ont besoin de ressources pour faire
face aux exigences du dveloppement conomique et social d'autant plus que,
fatalement, la fiscalit s'avre tre pratiquement l'unique instrument de financement
des dpenses publiques.
Au Maroc la fiscalit procure la plus grande partie des ressources de l'Etat et
constitue de ce fait pratiquement l'instrument unique du financement des dpenses
publiques.
Ainsi au titre de la loi de finances transitoire pour les six premiers mois de
1996, le montant global des ressources de l'Etat se chiffre 43,42 milliards de DH
dont les recettes d'impts et droits de douanes s'lvent plus de 27 milliards de
DH. Le montant global des recettes dimpts directs, indirects et droits de douanes
couvrent les charges de fonctionnement qui s'lvent au titre du Budget transitoire
de 1996 26,2 milliards de DH.
Les impts indirects, eux seuls et en dpit de la baisse des droits de douane,
s'lvent 13,77 milliards de DH et sont la premire source de recettes prvues par
le Budget gnral de l'Etat. Ils devraient reprsenter prs de 72% des recettes
fiscales contre 28% pour les impts directs.

IV. Pour une campagne contre fraude fiscale


Dans la sainte trilogie de la loi, de la justice et du devoir, et comme le dirait J.
Martinez, bien qu'on peut critiquer la lgalit ou douter de l'galit et de l'quit on
ne peut contester pour autant l'obligation de payer les chances fiscales sans hrsie
la religion civile des impts. La fraude fiscale est condamne dans le discours
politique comme par les textes juridiques.
Au Maroc, la viabilit de la balance de paiement qui constitue l'un des
objectifs de l'ajustement ncessite la poursuite de l'ajustement fiscal qui exige la
mobilisation de recettes supplmentaires permettant de subvenir aux multiples
besoins en infrastructure et en investissements que connat le pays.
En effet, les besoins conomiques et sociaux sont normes. Pour atteindre un
taux de croissance soutenable du PIB de 7 8 % conseill par la Banque mondiale
dans son dernier rapport sur la stratgie au Maroc, il faut un taux d'investissement de
31 % au lieu de 21% actuellement ce qui ncessite un taux d'pargne de 22 % au lieu
de 16 % actuellement.
Or, le poids de la dette est encore trs lev, son encours reprsente prs de
67% du PIB en 1995 ou 223% des recettes courantes de la mme anne et ses
dpenses reprsentent plus de 25 % des dpenses au titre du Budget gnral de l'Etat
31

IV. Pour une campagne contre fraude fiscale

et la croissance du PIB qui a enregistr un taux exceptionnel de 11% en 1994 a chut


-5% en 1995 et semble continuer l'volution en dents de scie.
Il faut donc faire feu de tout bois et la lutte contre la fraude fiscale constitue
cet gard, une source importante de fonds si les autorits s'y mettent avec la rigueur
et la perspicacit voulue.
Cette lutte semble avoir dj commenc dans le cadre de la campagne
d'assainissement mene sous l'gide du Ministre de l'Intrieur, dans la mesure o
certains interpells au titre de cette campagne ont t traduits en justice pour
dissimulation d'actes frauduleux, pour importations frauduleuse ou pour dtention de
marchandises sans pices justificatives27.
Au titre de la loi de Finances 1996-97, la lutte contre la fraude fiscale
constitue un vecteur de rduction du dficit et un projet de texte y affrent28 rigeant
la fraude en dlit pnal et faisant du droit de l'inspecteur de recourir l'enqute un
devoir, a t soumis au parlement.
Mais pour que cette lutte soit mene bien, elle doit tre systmatique et
accompagne par les mesures ci-aprs:
le dveloppement du sens civique et du sentiment nationaliste chez le
contribuable et la socit civile en gnral;
la simplification du systme fiscal, l'uniformisation des taux et la rduction
des dpenses fiscales et la suppression des privilges fiscaux;
la prvention par l'ducation du contribuable et le perfectionnement du
contrle fiscal. Le renforcement du contrle des dclarations et de la situation
des entreprises dficitaires s'avre cet gard indispensable;
avant le contrle habituel, le contrle priori des dclarations et surtout
celles des socits dficitaires et la relance des contribuables en retard
doivent devenir une priorit de l'administration fiscale;
l'tablissement par l'administration fiscale de monographies professionnelles
l'usage des inspecteurs des impts qui leur permettent de connatre les
techniques de fraude propres chaque profession;
le renforcement de l'informatisation des services fiscaux ainsi que le recours
au droit de communication avec les banques, les autres administrations et
organismes publiques permettant d'avoir d'autres informations concernant le
contribuable comme cela se fait en France et dans d'autres pays;
le recours l'imposition sur la base des signes de richesses extrieurs car il
est symptomatique et malsain de voir des voitures luxueuses dans un pays o
la majorit de la population selon les chiffres de la Banque mondiale est
pauvre et dont une fraction vit en dessous du seuil de la pauvret;
l'amlioration des rapports entre le fisc et le contribuable par l'amlioration
des relations publiques de l'administration fiscale au Maroc;
l'amlioration des efforts de l'administration fiscale partir de l'tape du
recensement des redevables jusqu'au recouvrement de l'impt en vue
d'assurer une meilleure rpartition de la charge fiscale entre les contribuables
27
28

Voir le Monde du 18/2/1996 Le Maroc est engag dans une vigoureuse lutte contre la corruption. p.4
L'conomiste du 9/5/1996 article au sujet de la loi de finances, 1996/97. p. 1.
32

V. Lutte contre la fraude fiscale: un remde aux dsquilibres sociaux?

"honntes" qui honorent leurs obligations fiscales et ceux qui chappent


partiellement ou compltement au fisc;
la rpression des fraudes ou prsomptions de fraude par des sanctions fiscales
(tels les majorations d'impts ou amendes) ou pnales.
Cette rpression un effet de dissuasion important sur les contribuables. Il
s'est avr en effet que depuis le lancement de la campagne d'assainissement au
Maroc et des premires prmices d'une lutte contre la fraude fiscale que des chefs
d'entreprises ont commenc demander la rectification de leurs dclarations fiscales
afin d'viter tout contrle engendr par la campagne de lutte.
Ainsi on parle dj de 20% 30% de plus de recettes au titre de l'impt sur
les socits29. Cette augmentation substantielle au niveau des recettes de l'IS a t
confirme par le Ministre des finances en dclarant cependant qu'il n'y a pas de
chiffres dfinitifs.

V. Lutte contre la fraude fiscale: un remde aux


dsquilibres sociaux?
La lutte contre la fraude pourra contribuer attnuer les dsquilibres
sociaux. Ces secteurs souffrent de besoins normes et surtout l'emploi, l'ducation et
la sant.
En effet, si les dix annes d'ajustement structurel entreprises par le Maroc
sous la conduite du Fonds montaire international et de la Banque mondiale ont t
couronnes d'un succs relatif sur le plan de la matrise des dsquilibres macroconomiques, force est de constater l'impact ngatif de l'ajustement sur les secteurs
sociaux en gnral et sur l'emploi en particulier. Ce constat fait l'unanimit des
instances gouvernementales et non gouvernementales au Maroc.
A titre d'exemple, la dynamique du march de l'emploi dans la dcennie 8O
s'est caractrise par un taux de croissance annuelle de 3,8% contre une expansion
de 5,6 % par an entre 1969 et 1979. Face ce faible taux, l'conomie marocaine la
veille du XXI me sicle, ne semble pas proche de satisfaire les besoins engendrs
par une pression dmographique loin d'tre clmente.
La stabilisation conomique a t ralise grce essentiellement aux
rchelonnements et aux arrirs ds par le Trsor qui ont t deux sources de
financement exceptionnelles cot des effets positifs des dons des pays amis et des
transferts des RME.
Ainsi, en l'insuffisance de ces sources exceptionnelles, l'conomie marocaine
ne semble pas en mesure de rpondre aux demandes croissantes d'emploi manant
d'une population de plus en plus en expansion.
Comment alors pouvoir crer plus de 300.000 postes d'emploi annuellement
dont particulirement les jeunes diplms constituent une fraction importante? C'est
l un dfi pour les dcideurs, les chercheurs et les oprateurs conomiques qui
s'annonce lourd la veille de la cration d'une zone de libre change avec l'Europe.
En effet, la situation de l'emploi au Maroc la veille de l'an 2000 ne
sannonce pas sous de beaux auspices et les chiffres sont particulirement alarmants.
29

L'conomiste du 18/04/1996. p. 1.
33

V. Lutte contre la fraude fiscale: un remde aux dsquilibres sociaux?

D'aprs les statistiques de Bank al Maghrib pour 199330, 60 % de la population au


Maroc ont moins de 25 ans, le taux d'accroissement de la population pour la priode
92-97 est estim 2,3 %.
La population active est de 4,1 millions de personnes en 1992 dont 650.000
demandeurs d'emploi soit un taux de chmage de 16 % selon la Direction de la
Statistique et qui s'lve 3O % de la tranche dge allant de 15 24 ans.
Il semble cet gard qu' cot d'autres mesures de rationalisation de dpenses
publiques et d'assainissement de l'environnement institutionnel et rglementaire de
l'conomie marocaine, la lutte contre la fraude fiscale est un vecteur non ngligeable
d'attnuation des dsquilibres sociaux . Cette attnuation peut s'oprer directement
travers une politique de dpenses fiscales au profit de l'emploi par exemple et
indirectement en amenant les entreprises employer le diffrentiel de bnfices qui
n'tait pas dclar avant cette campagne dans des investissements crant plus
d'emploi.
A ce titre, les anciens fraudeurs, sachant que leurs impts seront destins
attnuer les effets sociaux rsisteront peut tre moins payer leurs impts
honntement et la campagne rencontrera plus de succs.
Par ailleurs, cette campagne a un effet politique considrable dans la mesure
o elle amliorera la crdibilit des actions gouvernementales et incitera les
entreprises honntes se dployer normalement. Cela contribuera en outre,
amliorer l'image de marque du Maroc vis--vis des investisseurs trangers. En
somme cette lutte constituera, notre sens, une des pices matresses de
l'amlioration de l'environnement entrepreneurial au Maroc.
Alors les dcideurs continueront- ils s'atteler la tache d'assainissement de
l'conomie marocaine pour prparer le Maroc aux rendez vous du XXI sicle ou est
ce que cette campagne ne vivra que ce que vivent les roses?

30

Rapport annuel de Bank Al Maghrib, 1993.


34

Bibliographie

Bibliographie
ARDANT, G. Thorie sociologique de l'Impt, S.E.U.P.E.N, 1965
ARDANT, G. Histoire de l'Impt, Paris, Fayard 1972 TII
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TADDEI, B. La fraude fiscale, Librairies technique Paris 1974.

35

Bibliographie

Systme dinformation et fraude fiscale, Par


EL BOUAZZAOUI AHMED
Plan
I. INTRODUCTION ............................................................................................... 38
II. ELEMENTS DU SYSTEME DINFORMATION FISCAL .......................... 39
A. LADMINISTRATION FISCALE ................................................................................ 39
B. LE DISPOSITIF JURIDIQUE ....................................................................................... 40
C. LES ACTIVITES FISCALES....................................................................................... 41
1. Lassiette ........................................................................................................... 41
2. LEvaluation de la matire imposable .............................................................. 43
3. Le contrle fiscal ............................................................................................... 46
4. Le Contentieux .................................................................................................. 47
D. LES CONTRIBUABLES............................................................................................. 47
III. INFORMATIONS RECHERCHEES EN MATIERE DE FRAUDE
FISCALE ................................................................................................................. 49
A. INFORMATIONS RECHERCHEES PAR LE FISC ........................................................... 49
B. INFORMATIONS RECHERCHEES PAR LE CONTRIBUABLE ......................................... 51
IV. SOURCES DINFORMATION SUR LA FRAUDE FISCALE ................... 52
A. INFORMATIONS PROVENANT DINDIVIDUS ............................................................. 52
B. INFORMATIONS PROVENANT DES DOCUMENTS COMPTABLES................................. 52
C. INFORMATIONS PROVENANT DE BANQUES DE DONNEES ........................................ 53
D. INFORMATIONS PROVENANT DE SOURCES INTERNES ............................................. 53
E. INFORMATIONS PROVENANT DE SOURCES EXTERNES ............................................. 54
V. MOYENS DINFORMATION EN MATIERE FISCALE ............................. 54
A. LES MOYENS DINFORMATION DU CONTRIBUABLE ................................................ 54
1. la notification .................................................................................................... 54
2. les consultations publiques individuelles .......................................................... 55
3. les consultations publiques collectives .............................................................. 55
B. LES MOYENS DINFORMATION DE LADMINISTRATION FISCALE ............................ 55
1. la dclaration .................................................................................................... 55
2. la demande de renseignement ........................................................................... 62
3. le droit de communication ................................................................................. 62
4. les lettres manant des tiers .............................................................................. 63
5. les bilans et les rapports des contribuables ...................................................... 63
6. les investigations ............................................................................................... 63
7. le droit de visite ................................................................................................. 63
VI. TECHNIQUES DE DEPISTAGE DE LA FRAUDE FISCALE .................. 63
36

Bibliographie

A. LANALYSE COMPARATIVE ................................................................................... 64


B. LES STATISTIQUES ................................................................................................. 64
VII. LIMITES DES APPROCHES DU PHENOMENE DE LA FRAUDE
FISCALE ................................................................................................................. 65
A. APPROCHE GLOBALE ............................................................................................. 65
B. APPROCHE QUANTITATIVE DU PHENOMENE DE LA FRAUDE FISCALE ..................... 67
1. Approches destimation de la fraude fiscale ..................................................... 67
2. Analyse des rsultats du contrle fiscal ............................................................ 68
3. Rapprochement des statistiques fiscales aux valuations de la comptabilit
nationale ............................................................................................................... 70
4. Estimation de la pression fiscale ....................................................................... 71
C. APPROCHE DU PROCESSUS DINFORMATION DANS LE DOMAINE FISCAL................. 72
1. Le secret ............................................................................................................ 73
2. La conservation des documents comptables ..................................................... 75
VIII. CONCLUSION .............................................................................................. 77
IX. ANNEXE ........................................................................................................... 80

37

Introduction

I. Introduction
Devant la multitude des approches privilgiant ltude du phnomne de la
fraude fiscale uniquement des points de vue juridique, conomique, politique et
social, il nous a paru ncessaire de contribuer lexamen de ce phnomne selon
langle informationnel. Ainsi, partant de lhypothse que la fraude fiscale dans son
acception tendue (vasion fiscale incluse) est troitement lie au systme
dinformation mis en place respectivement par lAdministration fiscale et par les
contribuables, nous nous sommes fixs pour objectif de dgager les principaux
aspects caractrisant ce systme dinformation en relation avec la fraude fiscale.
Les questions nous permettant datteindre cet objectif sarticulent autour des
points suivants:

Quels sont les lments du systme dinformation tudi?

Quelles sont les informations recherches en matire de fraude fiscale?

Quelles sont les sources dinformation sur la fraude fiscale?

Quelles sont les moyens dinformation en matire fiscale?

Quelles sont les principales techniques de dpistage de la fraude fiscale?

Quelles sont les limites du systme dinformation actuel?

Pour rpondre ces questions nous avons adopt lapproche documentaire.


Elle consiste dgager, partir de la littrature sur le sujet et des textes juridiques
en vigueur, une image du systme dinformation existant et cerner ses principaux
lments.
Par systme dinformation nous entendons lensemble des lments
constituant larsenal informationnel utilis dans le cadre de la lutte et du dpistage
de la fraude fiscale. Cet arsenal englobe les sources et les moyens dinformation
ainsi que les mthodes de collecte et de traitement des donnes utilises. Dans cette
dfinition nous avons exclu tous les moyens dinformation et de communication
destins au grand public, y compris les moyens audiovisuels, la presse, laffichage et
laccueil. Ne seront par consquent abords que les moyens dinformation
individuels qui ont une relation directe avec le contribuable et le fisc.
Dans cette optique, le prsent travail abordera dans une premire partie les
lments constitutifs du systme dinformation fiscal, ensuite, dans une deuxime
partie il sera question de lidentification des informations recherches en matire de
fraude fiscale. La 3me partie survolera brivement les principales sources
dinformation en matire de fraude. La 4me partie quant elle sera rserve
ltude des moyens dinformation utiliss dans le cadre du systme dinformation
fiscal. Dans la 5me partie nous prsenterons succinctement quelques techniques qui
peuvent tre utilises et perfectionnes dans le cadre du dpistage de la fraude
fiscale. Enfin la dernire partie sera consacre lexamen des limites de certaines
approches mthodologiques de ltude du phnomne de la fraude fiscale.

38

Elments du systme dinformation fiscal

II. Elments du systme dinformation fiscal


Les lments de base du systme dinformation sur la fraude fiscale sont
reprsents principalement par deux entits: lAdministration fiscale et les
contribuables. Chacune de ces deux entits est appele communiquer, se
renseigner, dialoguer et ngocier avec lautre. Lenjeu de toutes ces activits
nest autre que la matire imposable. En cas de litiges entre ces deux parties , une
troisime entit peut intervenir ventuellement pour les dpartager: ce sont les
commissions locales de taxation, la commission nationale de recours fiscal et les
tribunaux administratifs institus cet effet31.
Le lien entre les divers lments cits seffectue dans le cadre dun
dispositif de textes lgislatifs et rglementaires mis en place afin de protger et de
sauvegarder les intrts des parties concernes.
Quelles sont les caractristiques de ces entits? et quelles sont les
principaux foyers abritant linformation les concernant et particulirement celle
relative la fraude fiscale? Quels sont les lments de ce systme qui se
caractrisent par leurs fortes teneurs en matire dinformation sur la fraude fiscale?
ou en dautres termes quel est le noyau dur du systme dinformation sur la fraude
fiscale?
Ce sont l quelques questions qui seront abordes dans les dveloppements
suivants.

A.

LAdministration fiscale

Au Maroc la Direction des Impts, relevant du Ministre des Finances et


des investissements Extrieurs, est charge de lassiette, de la liquidation, du
contrle et du contentieux fiscal. Ses attributions sont fixes par le dcret de 1977
portant organisation et attributions du Ministre des Finances. La structure actuelle
de la Direction des Impts a beaucoup volu par rapport ce qui tait prvu par le
dcret prcit. Il nest pas dans notre intention danalyser cette structure ni de
lvaluer; nous nous contenterons de survoler quelques aspects gnraux qui
caractrisent ses missions et ses principales activits qui sinsrent dans le cadre de
la rflexion sur lefficacit de son systme dinformation face au phnomne de la
fraude fiscale.
LAdministration fiscale semble avoir pour principal objectif de veiller la
maximisation et loptimalisation du rendement des diffrents impts existants afin
de garantir au Trsor Public des recettes suffisantes pour couvrir ses dpenses
croissantes. Pour atteindre cet objectif, elle a besoin de collecter, de traiter et
danalyser une masse importante dinformations et de donnes, provenant de
diffrentes sources dinformation concernant les contribuables, et de ragir en
consquence.
LAdministration fiscale constitue, de ce point de vue, une usine charge de
traiter, de grer et de filtrer les flux dinformations et de donnes relatives la
fiscalit. Elle sintresse particulirement dceler toute information ou donne
entache dirrgularit ou qui prsente un caractre douteux. Elle sapplique de ce

31

Nous ne traiterons pas du rle de ces commissions dans le cadre de la prsente rflexion pour des
raisons mthodologiques lies aux limites du sujet.
39

Elments du systme dinformation fiscal

fait corriger les lacunes ou erreurs qui ont affect la qualit des donnes qui lui
sont communiques.
Il ressort de ce qui prcde quen gnral lAdministration fiscale a des
proccupations lies lexercice du contrle, la gestion et la planification fiscale.
Cela suppose que son systme dinformation est conu en conformit avec ses
besoins.
Les besoins informationnels en matire fiscale sarticulent, en gnral,
autour des deux axes suivants: le dispositif juridique et les oprations fiscales.

B.

Le dispositif juridique

Le dispositif juridique fiscal mis en place progressivement au Maroc depuis


1914, a historiquement pris naissance dans une socit autre que la ntre. Cet
hritage juridique dcoule, selon lavis de plusieurs chercheurs, dune transposition
pure et simple des lois et rglementations fiscales franaises32. Cette situation pose
le problme de la ncessit dadapter cet hritage au contexte marocain et de
vulgariser la matire juridique dont il est compos.
Hormis quelques actions de communication intervenues loccasion de
campagnes publicitaires pisodiques lors de certaines grandes rformes fiscales,
on constate labsence dune vritable stratgie de diffusion de linformation juridicofiscale. En effet part quelques guides publis par la Direction des Impts on
dplore labsence dun effort soutenu de publication.
Par ailleurs, les actions entreprises dans ce sens sont neutralises par les
modifications successives qui rendent les textes en vigueur encore plus complexes et
plus hermtiques sauf pour quelques heureux initis qui en profitent pour
prouver quils connaissent mieux que quiconque les ddales de ce corpus
juridique et pour monnayer ce savoir au prix fort comme il se doit. A ce sujet
Me ZAZA souligne juste titre que les lois fiscales et les textes interprtatifs
sentrecroisent entre eux afin de crer un vritable labyrinthe fiscal. Cet tat
engendre chez les uns, un sentiment dincapacit qui les pousse se renfermer et
viter tout contact avec le fisc. Dautres engagent un personnel spcialis coteux,
afin de dmler lenchevtrement et mme le transformer leur profit 33.
Cette situation est favorise en outre par labsence de banques de donnes
regroupant lensemble des textes lgislatifs et rglementaires publis au Bulletin
Officiel. Cette lacune ne fait quaggraver les manques ressentis dans le domaine
juridique, aussi bien par lAdministration que par les contribuables.
Par ailleurs, linstabilit du droit fiscal et son volution incessante,
considre par certains comme un signe positif de dynamisme du systme fiscal
marocain, peut tre considre galement comme un indicateur qui trahit le
flottement au niveau de la politique fiscale34.
32

Par exemple Paul DECROUX dans son ouvrage sur les socits en droit marocain signale que le code
marocain de lenregistrement nest dans ses dispositions fondamentales que la simple copie de la loi
franaise. p.97.
33
ZAZA ALAMI Fatima. Le contribuable marocain. Mmoire du cycle suprieur de lE.N.A.P.; Rabat,
E.N.A.P., 1984.
34
Cette politique semble tre dsoriente faute dindicateurs fiables relatifs la situation fiscale dune
part, et dautre part, semble tre la merci des desiderata des groupes de pression conomiques et
politiques qui russissent la mener dans le sens de leurs intrts particuliers.
40

Elments du systme dinformation fiscal

C.

Les Activits fiscales

En gnral, les activits fiscales dbutent par la fixation de lassiette,


passent par le contrle fiscal et se terminent par le contentieux. Quels sont les
problmes lis ces activits? Quelles sont leurs soubassements informationnels?
Ce sont l quelques questions auxquelles nous nous proposons dapporter quelques
lments de rponse.

1.

Lassiette

La dfinition de lassiette de limpt repose sur quatre lments


complmentaires:
un lment physique (un bien, un service ou une opration);
un lment de mesure (valeur, prix, quantit, taille,...);
un mode de dtermination (dclaration, constatation, forfait,...);
un lment temporel (fait gnrateur, priode,...)
Ces lments nous renseignent sur la nature des donnes manipules et sur
les traitements oprs sur ces donnes au cours de lopration de dfinition de
lassiette.
Llment physique de lassiette concerne le recensement des biens, des
services et des oprations susceptibles dtre imposs. Cette phase est trs dlicate,
car elle dtermine par la suite le rendement de limpt en question et ses problmes
de gestion.
La plupart des textes instituant les divers impts ou taxes, fournissent des
listes de biens, de services ou doprations imposables au titre de chaque impt.
Llment physique possde certains attributs dont le plus important est celui relatif
lidentification du propritaire, dans le cas dun bien, du prestataire de service ou
de loprateur dans les autres cas.
Le choix de la matire imposable relve du domaine stratgique de la
gestion fiscale. Il sappuie sur une multitude de statistiques35 relatives aux divers
secteurs de lconomie. Ce choix dtermine par ailleurs les critres de mesure qui
seront utiliss pour valuer la matire imposable.
Enfin, le mode de dtermination de la matire imposable dtermine en principe:
la qualit des informations et donnes qui seront collectes ou labores par
lAdministration fiscale;
le profil du systme dinformation mettre en place;
la nature des fraudes fiscales possibles;
lorganisation de lAdministration fiscale;
les relations entre le fisc et les contribuables
le cot financier de la gestion fiscale;
la personne qui supportera la charge de dfinition de lassiette.

Quel que soit le mode retenu pour asseoir limpt, lAdministration fiscale doit:
avoir un haut degr de matrise de ses sources dinformation;
avoir sa disposition les moyens pour assumer son choix.
35

Dans certains pays dvelopps, lAdministration fiscale consacre une partie de ses activits la
conception de bases de donnes spcialises dans la fourniture dinformations factuelles sur les
diffrents produits, services et oprations (prix, chane de fabrication, ...).
41

Elments du systme dinformation fiscal

Certaines faiblesses administratives telles que la mconnaissance de certains


revenus ou limpossibilit de les saisir avec prcision et de les asseoir sur des bases
relles, peuvent parfois influer sur le choix dune mthode dvaluation de la matire
imposable plutt quune autre. De ce fait la mthode retenue par lAdministration
fiscale peut traduire ses limites sur le plan des moyens informationnels dont elle
dispose pour dfinir la matire imposable. Elle peut servir galement dindicateur
pour mesurer le degr defficacit de son systme dinformation.
On peut supposer, par exemple, que plus le mode du forfait est appliqu
une grande chelle, plus la mconnaissance du fisc est grande et moins il dispose
de possibilits de vrification lgard des bnficiaires de ce forfait. Par ailleurs le
choix de la mthode dvaluation base sur le forfait peut aussi traduire une volont
dlibre dviter les frais supplmentaires affrents ltablissement de la matire
imposable dune catgorie de contribuables donne.
Le mode dclaratif, par contre, laisse le soin au contribuable de fixer luimme la matire imposable sous contrle de lAdministration et selon des
procdures particulires. Ce mode rclame un systme dinformation capable de
grer les dclarations et possdant certaines aptitudes en matire de filtrage et de
dpistage des erreurs, omissions ou insuffisances quelles soient intentionnelles ou
accidentelles. Ce systme fait appel aussi bien des sources dinformation internes
quexternes lAdministration et au contribuable. Cest un systme lourd, coteux
qui suppose au pralable un cadre structurel et organisationnel national adapt et
cohrent et une politique de coordination efficace entre les divers services en
relation avec les contribuables.
Le mode constatatif fait appel des critres objectifs et subjectifs lors de la
dtermination de lassiette. LAdministration dispose en principe dlments
dinformation suffisants pour asseoir unilatralement limpt. On peut citer titre
dexemple limpt bas sur les signes extrieurs. Ce mode de dtermination est
assez ais mettre en uvre et dispense le contribuable de dclarer ses revenus et
son patrimoine mais prsente en contrepartie linconvnient dtre peu prcis car il
ne donne quune image souvent dforme de la matire imposable. Ce systme fait
appel en outre des ressources humaines suffisantes.
Pour chaque impt il existe un certain nombre de contraintes temporelles le
limitant dans le temps et dans lespace: il sagit du facteur temporel ou ce qui est
appel fait gnrateur . La connaissance du fait gnrateur est ncessaire pour
fixer avec prcision le moment et le lieu dentre en vigueur de limpt ou son
exigibilit. Les contraintes lies au facteur temps doivent tre portes la
connaissance des contribuables par les moyens et les procdures juridiques en
vigueur. Par ailleurs lAdministration fiscale doit tre en mesure de contrler et
dapprhender le fait gnrateur ds sa naissance pour ne pas faire perdre au Trsor
son d. Cest dans cet esprit que le fisc sactive pour trouver les moyens et les
astuces qui lui permettront dtre prsent (ou reprsent) au bon moment et l ou il
faut, soit directement soit indirectement. Lobligation pour les contribuables, par
exemple, de rgler leurs transactions par chque ou par tout procd lectronique ou
autre, condition quil soit saisissable (il laisse une trace intangible) et
transparent pour le fisc, sinsre dans ce cadre.

42

Elments du systme dinformation fiscal

2.

LEvaluation de la matire imposable

Nous avons dcrit prcdemment les principaux modes dvaluation de la


matire imposable ainsi que les problmes informationnels qui y sont lis. Certains
de ces problmes sont relatifs aux exigences dexactitude et de discrtion qui sont
des conditions obligatoires pour assurer la justice fiscale; certains autres dcoulent
des diffrentes mthodes dvaluation adoptes pour cerner la matire imposable. Le
Tableau n 1 sinspirant de la classification de Gaudemet36 propose une synthse
des mthodes dvaluation de la matire imposable utilises.
Ce tableau fait ressortir que la possibilit de fraude est presque inexistante
quand on adopte les mthodes dvaluation de la matire imposable effectue par
lAdministration. La possibilit de fraude, par contre, tend augmenter dans les
systmes dvaluation de la matire imposable bases sur les dclarations fiscales
souscrites par les contribuables.
Pour conclure nos observations sur les mthodes dvaluation de la matire
imposable, nous dirons que le systme dvaluation retenu par lAdministration
fiscale, bas essentiellement sur lvaluation par les particuliers, nest ni adapt aux
profils du systme dinformation existant caractris par sa dpendance et son
anachronisme, ni la mentalit dominante caractrise par la faiblesse du sens
civique des contribuables.
Pourquoi un pays comme le Maroc a-t-il opt pour un systme dvaluation
de la matire imposable haut risque de fraude fiscale? En effet le systme adopt
semble inciter la fraude en faisant confiance aux contribuables pour dclarer
honntement leurs revenus et pour informer le fisc de lampleur de leurs richesses.
En outre comment expliquer la gentillesse du fisc lgard des contribuables qui
se traduit par la prsomption dexactitude confre leurs dclarations fiscales.
Bref, le systme dvaluation bas sur les dclarations fiscales parat
critiquable plus dun point et soulve de nombreuses interrogations. En effet,
labsence dun systme dinformation moderne permettant de traiter, de suivre et de
contrler les dclarations fiscales souscrites par les contribuables, est un facteur qui
nencourage pas ladoption dun tel systme dvaluation. Les solutions de rechange
qui correspondent au profil social et conomique de notre socit existent. Le
tableau n 1 en dcrit quelques-unes titre dexemple.

36

GAUDEMET, P.M. et MOLINIER, J. Finances publiques, Tome 2: fiscalit. 5me dition, Paris,
Montchretien, 1992.
43

Elments du systme dinformation fiscal

Tableau 1: Principales mthodes dvaluation de la matire imposable


Qui procde
lvaluation

Mthode
dvaluation

Mode dvaluation

Avantages
Peut tre utilis comme sanction
contre des contribuables non
coopratifs ou fautifs

Administration

Directe

Evaluation Libre
(doffice)

Administration

Directe

Offre plus de garanties au


Rglemente selon
procdures prtablies
contribuable

Administration

Indirecte

Administration

Indirecte

Inconvnients

Probabilit de
fraude

moins de garantie pour le contribuable


risque dabus ou dexcs

Faible

Opration dlicate

Faible

Evaluation indiciaire
ou selon les signes
extrieurs (nature de
lactivit, nombre de
machines, nombre
demploys,...)

Simplicit
Inutilit des oprations de contrle et
de vrification
Discrtion vis--vis du contribuable
qui ne supporte plus linquisition.

Certaines richesses ne peuvent pas tre


rvles par des signes extrieurs
caractre approximatif
risque dune rpartition injuste de la charge
fiscale
faible productivit

Aucune

Evaluation forfaitaire
lgale collective
(moyenne)

Simplicit

Sloigne parfois de la ralit cause de


nombreuses inexactitudes

Aucune

indiscutable
Encouragement lamlioration du
rendement du contribuable

Risque de sous-valuation de la matire


imposable
Mal accept par le contribuable qui pense
quil est surimpos.
Rigidit: elle ne permet pas de prendre en
compte certains vnements qui peuvent
rduire la valeur de la matire imposable au
cours dune priode donne.

44

Elments du systme dinformation fiscal

Qui procde
lvaluation

Administration

Les particuliers

Les particuliers

Mthode
dvaluation
Indirecte

Dclaration
du
contribuable

Dclaration
des tiers

Mode dvaluation

Avantages

Evaluation forfaitaire
conventionnelle
(individuelle et
temporaire)

Accord pralable entre le fisc et le


contribuable
Discutable avec possibilit de recours
dautres instances darbitrage
Assure pour le fisc un montant fixe et
connu lavance de limpt
Protge le contribuable contre des
majorations annuelles de limposition.
Stabilisation de limpt
le contribuable peut renoncer au
forfait
Nexige pas la tenue dune
comptabilit

Risque dabus de la part de lAdministration Faible


lors de la ngociation du forfait
Problmes de corruption ou de pression de
la part du contribuable.
Evaluations souvent infrieures la ralit

Evaluation exacte et
personnalise

Convient lorsque la matire imposable


ne se prte pas la dissimulation et
permet un contrle prcis.
convient pour des pays ou le sens du
devoir et du civisme est trs
dvelopp
permet la personnalisation de limpt
dcharge lAdministration et rduit
son travail dvaluation

exige un travail supplmentaire de contrle


et de vrification de la part du fisc
tentation pour le contribuable de minimiser
sa matire imposable
risque accru de fraude
ncessite un perfectionnement continu des
moyens de contrle

Trs forte

Evaluation exacte et
personnalise

Double dclaration faite par le


contribuable lui-mme et par des tiers
nayant aucun intrt frauder
risque minimum de dissimulation.

Discrimination par rapport aux revenus mal


connus du fisc (certains contribuables ne
peuvent dissimuler leurs revenus, certains
autres ont cette possibilit de dissimulation)

Trs faible

45

Inconvnients

Probabilit de
fraude

Elments du systme dinformation fiscal

3.

Le contrle fiscal

Le contrle fiscal est sans aucun doute lauxiliaire indispensable de tout


systme fiscal bas principalement sur la dclaration des contribuables. Il a ses
objectifs, ses pralables, ses formes, ses mthodes et ses limites.

a)

Objectifs du contrle fiscal

Le contrle fiscal se base sur le pouvoir dinvestigation reconnu


lAdministration fiscale en vertu des textes juridiques qui le lui reconnaissent. Son
principal objectif est de sassurer de lapplication des dispositions juridiques fiscales
relatives lvaluation de la matire imposable et den vrifier lexactitude par une
reconstitution contradictoire des bases dvaluation.

b)

Pralables informationnels au contrle


fiscal

Le contrle fiscal requiert certaines conditions pralables pour tre efficace.


Parmi ces pralables on peut citer titre dexemple:
La formation adquate du personnel qui sera appel effectuer le contrle
fiscal;
Les monographies professionnelles lusage des inspecteurs des impts qui
sont une sorte de documentation technique relative aux divers secteurs
soumis au contrle de lAdministration fiscale;
La charte du contribuable vrifi qui est une sorte de guide lusage des
vrificateurs et des contribuables qui contient un rsum de leurs droits et
devoirs ainsi que dautres lments dinformations pratiques susceptibles de
faciliter la tache de contrle;
Le dispositif juridique adquat: en effet, aucun contrle ne peut seffectuer
sans lexistence de normes et de rgles fixant ses procdures, ses limites,
son tendu et ses modalits;
La collecte dinformation constitue une exigence mthodologique lie au
travail prparatoire qui doit prcder tout contrle.
Linformatisation des oprations fiscales (assiette, liquidation, saisie et
traitement des dclarations,...) constitue dans le contexte actuel, caractris
par la croissance de la masse documentaire reue ou communique par
lAdministration fiscale dans lexercice de ses activits, un pralable tout
contrle fiscal qui se veut efficace et efficient;
La constitution dune base de donnes ayant pour objectifs de stocker,
analyser, agrger et exploiter les donnes provenant du rsultat des
multiples contrles raliss par lAdministration fiscale.

c)

Formes du contrle fiscal

Il existe deux formes essentielles de contrle fiscal: un contrle sur pices et


un contrle sur place.

46

Elments du systme dinformation fiscal

Le contrle sur pices se base sur la confrontation des diffrents documents


comptables et sur la recherche des irrgularits, discordances ou autres dfauts de
mme nature qui peuvent tre dcels partir dun examen minutieux des
documents en question (dclarations, pices justificatives, documents comptables,
etc....).
Le contrle sur place concerne, en plus des documents vrifis, les biens,
stocks, marchandises, qui figurent lactif du contribuable. Il permet de sassurer
sur place de l'existence des lments dclars.

4.

Le Contentieux

Le contentieux constitue un indicateur prcieux tmoignant:


de la nature des rapports existants entre lAdministration fiscale et les
contribuables;
du degr dacceptation de limposition par le contribuable;
de la nature des litiges qui surviennent lors de lapplication des lois fiscales.
Le dpouillement et lanalyse des rsultats du contentieux fiscal pourrait
constituer une source dinformation prcieuse sur la nature et la frquence des
problmes soulevs par les contribuables ainsi que sur les solutions qui leurs sont
apportes et sur les blocages rencontrs. Ces informations peuvent servir la
recherche de voies damlioration des relations entre le fisc et les contribuables et
peut servir galement de tableau de bord pour rorienter la politique fiscale dans le
sens de son adaptation aux problmes que soulve lapplication des lois fiscales
actuelles. Malheureusement, il nexiste actuellement au Maroc aucune source
officielle fournissant des statistiques sur les affaires contentieuses et sur les
contribuables qui contestent limposition.

D.

Les contribuables

Les contribuables, redevables ou assujettis, sont les personnes physiques


ou morales qui sont soumises aux diffrentes lois fiscales. Les contribuables
peuvent tre classs par catgories professionnelles, par nature dactivit, par
tranches de revenus, par rgime dimposition ou selon dautres critres choisis par le
fisc.
Chaque texte instituant un impt donn propose une dfinition dtaille des
contribuables qui y sont assujettis. Cependant, on relve des ambiguts dans
certaines dfinitions proposes. A titre dexemple on peut citer le cas de la dfinition
propose pour les grossistes dans le cadre de la loi 30-85 instituant la T.V.A. qui
retient trois critres pour qualifier un commerant de gros savoir:
sil exerce une activit dimportation;
sil est inscrit sur le registre de commerce en tant que marchand de gros;
sil vend dautres revendeurs et sil ralise un chiffre daffaires gal 3
millions de DH.
Selon certains auteurs37, ces trois critres sont contestables pour les raisons
suivantes:
37

BIAZ, Nada, LEBNIOURY Mouna et BESSANE Mamadou. 30 ans de fiscalit au Maroc. Gestion et
socit, n20, 1993, p. 151.
47

Elments du systme dinformation fiscal

le seul fait dtre importateur ne suffit pas en lui-mme pour assujettir un


importateur la T.V.A., notamment si son chiffre daffaires est infrieur 3
millions DH et est totalement ralis au dtail;
linscription au registre de commerce en tant que grossiste nest gure
significative puisque de vrais grossistes peuvent se dclarer demi-grossistes
ou mme dtaillants alors que des dtaillants peuvent sinscrire en tant que
grossistes;
le seuil du chiffre daffaires fix uniformment 3 millions de DH savre
selon les professions soit excessif soit insuffisant ou insignifiant.
Les contribuables sont soumis certaines obligations fiscales et disposent
de certaines garanties reconnues par la loi.
Parmi leur principales obligations on retient celle qui les oblige:
* dclarer leurs existences au fisc;
* souscrire certaines dclarations fiscales priodiques;
* la tenue obligatoire de certains documents comptables;
* au respect de certaines formalits dordre commercial, comptable et fiscal,
ncessaires au fisc pour apprhender la matire imposable qui lintresse et
suivre lvolution de leurs activits professionnelles.
Leurs garanties sont par contre assez rduites face aux prrogatives du fisc.
Ils ont le droit dtre informs des mesures ou dcisions qui les concernent; dtre
assists et conseills par des professionnels de leur choix; de contester les dcisions
du fisc et de recourir aux instances chargs du contentieux fiscal ou juridique.
Les lments les plus frquemment utiliss pour lidentification des
contribuables sont:

pour les personnes physiques: le nom, prnom, adresse, n C.I.N., n


dimmatriculation la CNSS, n DOTI pour les fonctionnaires;

pour les personnes morales: la raison sociale, lieu du sige social, n de


tlphone du sige social ou du principal tablissement, les professions et
activits exerces dans chaque tablissement, les lieux des succursales de la
socit au Maroc et ltranger, les n dinscription au registre du
commerce, la C.N.S.S., la Taxe urbaine et ventuellement la Patente,
les noms, prnoms, qualit et adresse des dirigeants habilits
On constate que le fisc dispose, en principe, de toutes les informations
relatives lidentification des contribuables, lui permettant de suivre de trs prs
leurs activits et deffectuer tous les recoupements quil juge opportuns travers la
combinaison du divers n dimmatriculation existants (DOTI, CNSS, Registre du
Commerce, Patente, Taxe urbaine, etc...). En ralit les chances du fisc didentifier
avec prcision, et surtout rapidement, tous les contribuables, sont minimes cause
justement de l'inexistence dun seul numro didentification pour tous les impts et
taxes auxquels le contribuable est assujetti. Cette lacune peut tre considre comme
un point faible du systme didentification des contribuables et comme un handicap
au contrle fiscal qui se trouve dans lincapacit duser pleinement des moyens de
recoupement et de dpistage que doit lui procurer un systme didentification
efficace.

48

Informations recherches en matire de fraude fiscale

Dans la perspective dinformatisation de lAdministration fiscale il est


probable que le systme dimmatriculation actuel des contribuables soit abandonn
au profit dun systme unifi plus rationnel.
Il est noter galement que linterconnexion des divers fichiers informatiss
ou manuels existant, dtenus par les diffrentes administrations ou tablissements
(Fichier de ltat civil, fichier de la D.G.S.N., fichiers des tablissements
dassurance, de prvoyance ou de scurit sociale, Registres du commerce, fichiers
de lAdministration fiscale, fichiers des banques et des organismes de crdits, etc..),
est implicitement permise dans ltat actuel des lgislations et rglementations en
vigueur au Maroc.. En effet rien ne soppose lexploitation par lAdministration
fiscale des fichiers susviss, en application du droit de communication qui lui est
reconnu par la loi, pour rechercher les informations dont elle a besoin dans le cadre
de la lutte contre la fraude fiscale.

III. Informations recherches en matire de fraude


fiscale
A.

Informations recherches par le fisc

En premier lieu le fisc sattache identifier les contribuables potentiels ou


en dautres termes, largir la base imposable en y incluant progressivement de
nouvelles personnes qui lui chappaient jusqu prsent.
En deuxime lieu, il cherche mieux apprhender les ressources, les
richesses, les revenus et les bnfices que les contribuables identifis essaient soit de
lui dissimuler partiellement ou totalement soit de sous-estimer afin den soustraire
une partie au moins limposition ou la taxation.
Enfin le fisc sattache dceler toutes les manuvres frauduleuses que les
contribuables pourraient commettre afin dchapper limposition.
En gnral les agents du fisc svertuent dcouvrir les anomalies ou les
distorsions qui peuvent affecter la valeur des informations pouvant servir de base
pour tablir limposition. Ces anomalies sont dfinies par de nombreux textes
lgislatifs ou rglementaires instituant les diffrents impts.
En matire de T.V.A. par exemple larticle 42 de la loi 30-85 linstituant
dispose que les agents vrifient la sincrit des critures comptables et des
dclarations souscrites par le redevable et sassurent, sur place, de lexistence
matrielle des biens figurant lactif . Les agents du fisc doivent sassurer entre
autres:
que la taxe est bien rellement applique toutes les ventes passibles de
taxe et que les ventes taxables ne sont pas dguises en ventes exonres;
de la concordance entre les factures, les bons de commandes, les bons de
livraisons, les quantits et les prix unitaires par nature des articles;
de la concordance entre le journal gnral et les journaux auxiliaires en
procdant un pointage matriel des documents comptables;
de lexactitude de la comptabilisation des achats pour dceler les achats
fictifs ou majors, la double comptabilisation dune facture.

49

Informations recherches en matire de fraude fiscale

quil n y a pas eu de dductions irrgulires de taxe qui ne figurent pas sur


les factures dachats;
si la T.V.A. dductible a bien t porte par le fournisseur ou si elle na pas
t rajoute par le contribuable lui-mme;
si le contribuable a bien dduit la taxe et non le montant de la facture hors
taxes sur la valeur ajoute;
si le rgime des dductions physiques a t appliqu tort au rgime des
dductions financires;
si le prorata et ses variations ont bien t appliqus toutes les dductions
ou si la T.V.A. dduite a greve les dpenses dentretien des immeubles, du
mobilier et du matriel, etc. 38.
Larticle 38 de la loi sur la T.V.A. considre comme irrgularits graves:
le dfaut de prsentation dune comptabilit tenue conformment aux
dispositions lgales;
labsence dun ou plusieurs des inventaires prvus par la lgislation sur
limpt sur les socits;
la dissimulation dachats ou de ventes;
les erreurs, omissions ou inexactitudes graves et rptes constates dans la
comptabilisation des oprations;
labsence de pices justificatives privant la comptabilit de toute valeur
probante;
la non comptabilisation doprations effectues par lassujetti;
la comptabilisation doprations fictives.
Il convient de signaler quen gnral les vrificateurs ont besoin au
pralable davoir une connaissance du domaine ou du secteur auquel appartient le
contribuable vrifi afin dtre en mesure dvaluer en connaissance de cause la
matire soumise la vrification, et dtre capable de djouer les manuvres
frauduleuses et de les dceler. Dans la plupart des pays dvelopps, lAdministration
fiscale labore et met la disposition de ses agents des documents pratiques
fournissant des donnes statistiques et qualitatives ayant trait tous les secteurs
dactivits susceptibles dtre contrls par le fisc.
Avant de terminer cette partie il est signaler que dans le cadre de la
recherche de la fraude fiscale les agents du fisc ignorent toutes les irrgularits ou
infractions nayant pas un lien direct avec la fraude fiscale. Par consquent, leurs
auteurs sont soustraits, du moins temporairement, aux sanctions. Cette particularit
du contrle fiscal pouss certains auteurs affirmer que le Droit Fiscal nest pas
en harmonie avec le Droit et que la thorie fiscale ne correspond pas la ralit
et quelle est en contradiction avec les rgles du Droit 39.
Cependant on relve que le code des douanes recherche, malgr tout, aussi
bien les infractions ce code que les infractions aux autres lgislations et

38

RHOMARI Mostapha. Les modalits pratiques de la Taxe Marocaine sur la Valeur Ajoute. Revue
Marocaine de Droit et dEconomie de Dveloppement, n 13, 1987.
39
DECROUX, Paul. Les Socits en Droit marocain. 5 dition, Rabat, Edition la Porte, 1988, p.95.
50

Sources dinformation sur la fraude fiscale

rglementations touchant les autres secteurs (Changes, Commerce, Normes


Sanitaires, etc.).

B.

Informations recherches par le contribuable

Les contribuables recherchent de leur ct un autre type dinformation ayant


trait aux garanties qui leur sont reconnues par la lgislation et la rglementation en
vigueur en matire de recours, de rectification, de rclamation et de contentieux. Les
contribuables sont particulirement avides dinformations sur les solutions, offertes
par les textes en vigueur, leur permettant dtre exonrs dimpt ou den payer le
moins possible.
La publication officielle des textes juridiques intressant les contribuables, y
compris la publication des circulaires et autres instructions fiscales, ne constitue pas
une action suffisante permettant dinformer convenablement les contribuables qui
demeurent dans la majorit des cas sous-informs. Cette sous-information se traduit
dans la ralit, soit par limpossibilit de se retrouver dans la masse de textes
juridiques constamment en volution, soit par lincapacit de comprendre et
dexploiter la documentation juridico-fiscale entre leurs mains cause de son
caractre technique et complexe qui la rend hermtique pour le commun des
contribuables.
Cependant, il ne faut pas nier que les informations qui intressent le plus le
contribuable sont celles relatives aux multiples techniques et astuces leur permettant
de se soustraire partiellement ou totalement aux obligations fiscales sans tre
dcouvert par les autorits fiscales. Il faut bien reconnatre galement que les
solutions frauduleuses foisonnent et constituent un dfi permanent aux agents du fisc
qui ne peuvent pas, dans la majorit des cas, les combattre. Le fisc est conscient par
exemple que certains contribuables font tenir deux comptabilits parallles, lune
officielle destine au fisc, lautre souterraine et clandestine retraant les oprations
comptables relles. Malheureusement il nest pas en mesure de mettre fin ces
agissements faute de preuve matrielle. Les visites inopines et les perquisitions sur
place, telles que prvues par la loi de finances au titre de lanne 1996, dans les
locaux des contribuables, seront-elles suffisantes pour mettre la main sur ces
documents? Lavenir nous le dira probablement.
Les contribuables sintressent galement aux remue-mnages qui secouent
de temps autre lAdministration fiscale loccasion dune rorganisation de ses
structures ou autres vnements de mme nature. Les contribuables suivent
galement de trs prs les mesures gnrales de politique fiscale laquelle ils
participent activement dailleurs travers leurs instances professionnelles
reprsentatives ou par le biais des groupes de pression. Une rtrospective de la
politique fiscale dmontre en effet lexistence dune interaction positive, entre le fisc
et les contribuables, qui a souvent t couronne par des concessions de la part de
lAdministration fiscale en faveur de tel ou tel groupe de pression40 dfendant les
intrts dune catgorie donne de contribuables.

40

A propos de ces concessions se rfrer louvrage de A. FIKRI Le parlement marocain et les


finances de lEtat . Casablanca, Afrique Orient, 1988.
51

Sources dinformation sur la fraude fiscale

IV. Sources dinformation sur la fraude fiscale


On distingue en gnral plusieurs sources potentielles dinformation sur les
fraudes fiscales. Linformation peut provenir soit des personnes, soit des documents
dtenus par le contribuable, par ses clients et fournisseurs ou par le fisc, soit des
banques de donnes. On peut galement tablir une distinction entre les sources
dinformation internes et celles externes lAdministration fiscale.

A.

Informations provenant dindividus

Linformation sur la fraude fiscale peut provenir dindividus proches dun


contribuable, qui, pour des raisons donnes, dnoncent au fisc les fraudes dont ils
ont eu connaissance et fournissent le cas chant les preuves ncessaires lappui de
leur tmoignage. Lidentit de ces personnes peut tre connue du fisc ou demeurer
sous le couvert de lanonymat. Dans ce dernier cas la dnonciation est gnralement
effectue par lettre anonyme.
La dnonciation de la fraude par un individu dclenche chez
lAdministration fiscale en gnral une action de contrle et de vrification visant le
contribuable dnonc, pour sassurer de la vracit des accusations de fraude portes
son encontre. Dans certains pays, en cas de fausse accusation, le dnonciateur peut
sexposer des sanctions. Par contre, en cas de confirmation des accusations lances
lgard dun contribuable, lAdministration assure au dnonciateur lanonymat et
prvoit mme dans certains cas loctroi de primes ou de rcompenses aux
dnonciateurs pour encourager ce genre dinitiative. Dans ces pays, des mesures
sont prvues afin dassurer au contribuable un droit la dfense et des garanties
suffisantes pour viter les abus qui pourraient provenir des informations collectes
son insu. Au Maroc on ne signale aucune prcaution similaire.

B.

Informations provenant des documents comptables

Linformation comptable est la principale source utilise pour le dpistage


des fraudes fiscales. Cette information est consigne dans des documents spcifiques
tenus par les contribuables, en vertu des obligations comptables et commerciales41.
Cette source dinformation prsente lavantage dtre hautement formalise et
fournit les preuves matrielles ncessaires ltablissement de la fraude fiscale.
Cependant certaines professions ou socits ne rpondant pas certains critres
lgaux ne sont pas obliges de tenir une comptabilit, nanmoins certaines mesures
incitatives peuvent les encourager le faire volontairement42.
Les textes juridiques actuels accordent un intrt particulier ce que la
tenue, la consultation, lexploitation, la diffusion et la conservation de ces
documents soient soumises des normes et des rgles prcises afin de clarifier les
droits et les obligations de chacun des utilisateurs ou dtenteurs de ces documents
comptables.
41

Dahir n 1-92-138 du 25 dcembre 1992 portant promulgation de la loi n 9-88 relative aux obligations
comptables des commerants. B.O. 4183 bis du 30/12/1992, p. 623.
42
Le dahir n 1-91-228 du 9 novembre 1992 portant promulgation de la loi n 57-90 relatives aux centres
de gestion de comptabilit agrs (B.O. 4183 bis du 30/12/92, p. 679) prvoit par exemple un
abattement de 15 % appliqu la base imposable, quelle soit dtermin forfaitairement ou daprs le
rgime du rsultat net simplifi, au profit des industriels, commerants, artisans et agriculteurs
assujettis lIGR qui font tenir leur comptabilit, tablir leurs dclarations fiscales et certifier la
sincrit de leurs documents comptables par un centre de gestion de comptabilit agr.
52

Sources dinformation sur la fraude fiscale

Certains documents comptables peuvent tre annexs43 aux dclarations


fiscales souscrites par les contribuables.
Par ailleurs, et indpendamment des obligations lgales existantes, la
plupart des grandes entreprises procdent chaque anne la publication de rapports,
comptes et bilans annuels. Ces documents constituent une source dinformation
comptable dordre gnral. Leur caractre synthtique ne leur permet pas dtre
utiliss dans la reconstitution contradictoire de la comptabilit dun contribuable.
Par consquent ils sont de peu dutilit pour le contrle.

C.

Informations provenant de banques de donnes

Les banques de donnes fournissant des informations nominatives


concernant les contribuables peuvent tre une source dinformation prcieuse pour
confondre les ventuels fraudeurs. LAdministration fiscale forte de ses prrogatives
notamment en matire dexercice de son droit de communication peut accder aux
diffrentes banques de donnes dtenues par des organismes publics ou privs
(Banques, Caisse de scurit sociale, etc.) sans que lui soit oppos le secret. Il reste
cependant savoir dans quelle mesure et avec quelle frquence sont utilises ces
sources potentielles dinformation.

D.

Informations provenant de sources internes

Par source interne il faut entendre tout renseignement, information ou fait


dtenu par LAdministration fiscale soit au niveau central, rgional ou local. En
gnral lorganisation hirarchique de lAdministration fiscale ne favorise pas la
fluidit de la circulation des informations entre les divers services qui sont par
nature cloisonns et tanches. Un effort considrable doit tre fourni en vue dune
meilleure communication verticale et horizontale entre les services soccupant des
impts.
A titre dexemple de ces sources, on peut citer le cas de la brigade de
recoupement de Casablanca qui dispose dune base de donnes sur les contribuables
qui est loin dtre exhaustive et jour. Cette brigade est charge de rpondre aux
demandes de renseignements ou de recoupement qui lui sont adresses des diffrents
services de l'Administration fiscale. Elle fournit comme rponse ces demandes:
la liste des clients dun contribuable;
la liste des fournisseurs dun contribuable;
la quantit et la valeur des marchandises;
les dates des oprations.
Seule une tude approfondie de lAdministration fiscale pourrait dgager les
faiblesses actuelles de son systme dinformation interne et proposer les solutions
possibles pour amliorer son rendement et pour offrir un soutien logistique efficace
aux oprations de dpistage des fraudes en optimisant lusage et lexploitation des
donnes dtenues par le fisc au niveau local, rgional et central.

43

La liste des annexes qui doivent accompagner les dclarations fiscales sont fixes par les textes
instituant ces impts ou taxes. (TVA, IGR, IS, Droits de Douanes etc.).
53

Moyens dinformation en matire fiscale

A cet effet, il est propos deffectuer une analyse du contenu des rapports de
vrification et des notification de redressement afin den extraire des donnes
secondaires dordre statistique ou dordre qualitatif qui pourraient servir tirer les
enseignements des expriences passes et servir de bases pour les stratgies futures
en matire de lutte contre la fraude fiscale.

E.

Informations provenant de sources externes

Les sources dinformation externes lAdministration fiscale demeurent de


loin les plus utilises par les inspecteurs du fisc pour complter les informations
quils dtiennent sur les contribuables souponns de fraude fiscale. Parmi ces
sources on peut citer toutes les administrations et tablissements publiques ayant
conclu des marchs avec des socits ou particuliers. On peut galement mentionner
les banques et autres organismes financiers. Tout tiers dtenteur dune information
pouvant servir le fisc dans ses investigations fiscales peut tre sollicit la lui
fournir.
Dans la plupart des cas le fisc russit se procurer les renseignements et
informations demands des tiers domicilis au Maroc. Dans le cas des pays
trangers, il peut arriver que lobligation du secret lui soit oppose mme lorsque
des conventions entre ces pays existent.
Pour conclure cette partie sur les sources dinformation fiscales, on estime
que toutes ces sources se compltent et se recoupent et peuvent aboutir dcouvrir
ce que certains fraudeurs tentent de dissimuler. Par ailleurs, certaines sources
dinformation accessibles au commun des mortels peuvent avoir leur importance.
Les annuaires tlphoniques, le Kompass, la presse crite, peuvent contenir certains
renseignements dordre pratique qui pourront tre utiliss par les vrificateurs pour
complter leur information ou leur suggrer des voies indites de recherche et
dinvestigation.

V. Moyens dinformation en matire fiscale


A.

Les moyens dinformation du contribuable

Les contribuables sinforment souvent par le moyen des documents


manant de lAdministration publis soit au Bulletin Officiel soit dans la presse.
Mais en gnral le moyen dinformation qui les concerne le plus et qui sadresse
eux dune manire individuelle et directe reste la notification en premier lieu et les
consultations individuelles et collectives en second lieu.

1.

la notification

La notification est un procd classique dinformation des contribuables.


Elle constitue une formalit ncessaire lentre en vigueur des sanctions ou autres
mesures prises lencontre dun contribuable pour lesquelles la notification
pralable est exige. Le dfaut de respect de cette formalit entache la procdure
dun vice de forme et peut causer la nullit des dcisions prises cet effet.
Actuellement, les textes crant les diffrents impts soumettent
lAdministration cette formalit pralable en vue doffrir un minimum de garanties
au contribuable qui est en droit dtre inform des intentions de lAdministration
son gard.
54

Moyens dinformation en matire fiscale

La notification pralable constitue de ce fait le deuxime lment le plus


important, aprs la dclaration, dans le systme dinformation fiscale marocain.
La notification consiste en une transmission de la lettre dinformation
contenant les mesures envisages lgard du contribuable et mentionnant les faits
quon lui reproche. La notification a un caractre individuel, elle peut cependant tre
remise toute personne se trouvant ladresse dclare par le contribuable en cas
dabsence de ce dernier. De ce fait, lintress ne peut plus se soustraire la
rception de la notification, puisque celle-ci est rpute accomplie ds lors quelle
est faite ladresse indique par lintress. La loi de finances de 1995 consacre
cette procdure.

2.

Les consultations publiques individuelles

Le contribuable confront un problme d'interprtation des dispositions


juridiques fiscales, ou daccomplissement dune formalit, (dclaration, paiement de
limpt, etc.) peut solliciter laide de lAdministration fiscale titre individuel sous
forme de renseignements ou dassistance.
Il est signaler que les renseignements communiqus au titre de ces
consultations ne prsentent quun caractre indicatif. Par consquent,
lAdministration fiscale dcline toute responsabilit au cas o ils savreront
errons. Par ailleurs les contribuables qui en ont bnfici ne peuvent les utiliser
des fins contentieuses dautant plus que lAdministration fiscale se garde bien de
fournir ce genre de renseignement par crit.

3.

Les consultations publiques collectives

Rentrent dans cette catgorie les informations obtenues par le biais des
reprsentants dune profession donne qui ont demand une audience ou une
consultation au directeur des impts. Ce dernier peut leur consacrer une ou plusieurs
sances de travail au cours desquelles ils ont loccasion de soulever toutes les
questions qui les proccupent et de les dbattre directement avec les responsables de
lAdministration fiscale.
De mme, peuvent sinsrer galement dans la catgorie des consultations
publiques, les dners dbats organiss par les reprsentants du patronat pour discuter
avec le directeur des impts ou le ministre des finances au sujet de points hautement
stratgiques touchant la fiscalit et qui sont relatifs aux projets de lAdministration
leurs gards.

B.

Les moyens dinformation de lAdministration fiscale

1.

La dclaration

La dclaration, considre sous langle de lAdministration fiscale,


constitue la pice matresse du systme dinformation fiscal marocain. Elle est le
principal moyen dinformation utilis par le fisc pour approvisionner
priodiquement ses services en donnes concernant les revenus, les bnfices et les
chiffres daffaires de milliers de contribuables.
Avant daborder le problme pos par les dclarations fiscales, nous avons
jug ncessaire deffectuer un recensement synthtique des diffrents types de
dclarations qui doivent tre souscrites un jour ou lautre par un contribuable donn,
55

Moyens dinformation en matire fiscale

soit au titre dun impt ou dun autre. Ce recensement a pour but de dgager les
caractristiques des diffrentes dclarations qui existent, notamment leur nature, la
priodicit, les dlais et les formalits de leur dpt. Le tableau n 4 ci-dessous
couvre lensemble des dclarations fiscales obligatoires dans le systme fiscal
marocain lexception de celles prvues par le code des douanes et impts indirects.
Lexamen de ce moyen dinformation primordial rvle certains aspects du
systme dinformation de lAdministration fiscale qui ne sont pas toujours positifs.
En effet, compte tenu du nombre lev des dclarations fiscales que doivent
souscrire les contribuables tout au long de lanne au titre dun impt ou dun autre
(cf. tableau n7 ci-joint en annexe), il apparat clairement que le fisc na pas la
tche aise puisquil est sens les contrler ds linstant o elles sont dposes
auprs de ses services (malgr le fait quen principe les dclarations, notamment
celles effectues dans le cadre de limpt sur les socits, bnficient dune
prsomption dexactitude en ce sens quelles ne peuvent tre rectifies que suivant la
procdure contradictoire prvue notamment larticle 39 de limpt sur les socit).
Au vu de leffectif des contribuables (environ 470.000 contribuables inscrits
au registre du commerce) multipli par le nombre des dclarations quils doivent
souscrire obligatoirement chaque anne, soit 3 dclaration en moyenne, on obtient
facilement le chiffre de 1.410.000 dclarations par an (dans le cas de la TVA cela
est encore plus grave: supposant que sur les 470.000 contribuables en question,
70.000 contribuables sont assujettis en outre la TVA. Supposons galement que
sur ces 70.000 redevables, 35.000 sont soumis au rgime de la dclaration
mensuelle et 35.000 celui de la dclaration trimestrielle, le nombre obtenu est
hilarant: (35.000 x 12) + (35.000 x 4)= 420.000 + 140.000 = 560.000 dclarations
supplmentaires par an soit un total de 1.410.000 + 560.000 = 1.970.000
dclarations par an).
On peut ds lors imaginer lacuit du problme pos notamment aux agents
chargs de lassiette sachant que leur effectif ne dpasse pas 975 agents44 (classs de
lchelle 8 la hors chelle), ce qui veut dire que chaque agent aura la tche de
vrifier 1.446 dclarations en moyenne par an pour tablir limposition annuelle,
soit environ 6 dclarations par jour (Tableau n 2). Il va sans dire que cette situation
facilite le bclage des vrifications qui doivent seffectuer la hte dautant plus
que ces agents ont dautres proccupations et tches effectuer paralllement
(rception des visiteurs, traitement du courrier, saisie des dclarations,
recensements, vrification sur place).
Tableau 2
Effectif des
contribuables

44

Moyenne des
dclarations
souscrire par an

Total des
dclarations
thoriques par
anne

Effectif du
personnel de la
Direction des
Impts charg
de lassiette

Dclarations
traiter par agent
et par anne

Dclarations
traiter par jour
par agent

Leffectif de lensemble des agents de la Direction des impts classs dans les chelles 8, 9, 10, 11 et
hors chelle slve 1950 agents au titre de lanne 1994. On a suppos que la moiti de ces agents est
affect aux services chargs de lassiette et lautre moiti est rpartie entre les diffrents services de la
Direction des Impts. Source: Base de donnes statistique du Ministre des Finances. In: Mmoire du
cycle suprieur de lE.S.I. soutenu par M. BOUKRI sur le thme : Linformation du contribuable en
matire dI.G.R., 1994.
56

Moyens dinformation en matire fiscale

470.000

1.410.000

975

1.446

Certains pourraient prsenter largument que lAdministration fiscale


dispose dun dlai qui dpasse une anne, du fait de la dure de la prescription
quadriennale, pour saisir et rectifier les dclarations. Cependant cela voudrait dire
quils ont escamot le problme de cumul des dclarations au fil des annes avec
tous les problmes de gestion que cela suppose.

57

Moyens dinformation en matire fiscale

Quoiquil en soit, les dlais de traitement des dclarations dposes auprs


des services de lassiette, ainsi que le temps coul avant le dpistage des
contribuables qui nont pas souscrit leurs dclarations, soulvent le problme de
lefficacit et du dynamisme du systme dinformation de lAdministration fiscale.
En effet la comparaison des certaines dates significatives (Date de dpt de la
dclaration par un contribuable, date de sa convocation auprs du service de
lassiette pour dventuelles corrections ou rectifications, date du premier avis de
passage qui prcde la vrification, date de dpistage dun contribuable qui na pas
dpos sa dclaration, date de la 1re notification qui lui est adresse, etc..) permet
de mesurer avec prcision le dynamisme, la clrit et la rapidit avec laquelle le
fisc ragit aux diffrents flux informationnels manant des contribuables
(dclarations par exemple) ou aux manuvres tendant len priver (dfaut de
dclaration).
Le problme devient encore plus graves dans le cas ou les dclarations
fiscales souscrites savrent irrgulires et dbouchent sur une action mene une
grande chelle ayant pour but la vrification des documents comptables et des pices
justificatives des contribuables. Cette vrification est effectue uniquement par les
agents vrificateurs asserments.
La gravit du problme rside dans leffectif trs rduit des vrificateurs
face leffectif trs important des contribuables vrifier. En effet, sachant que
leffectif des vrificateurs ne dpasse pas 300 agents et que leffectif des personnes
morales atteint 70.000, on obtient un rapport de lordre de 233 socits vrifier
thoriquement par agent. Sachant dautre part que chaque vrificateur ne peut
matriellement pas vrifier plus de 8 socits par anne on arrive la conclusion que
chaque socit ne peut tre vrifie quune fois tous les 29 ans (Tableau n 3). La
probabilit pour une socit au Maroc dtre un jour soumise une vrification est
trs faible en comparaison dautres pays.
Tableau 3
Effectif des
contribuables45
(socits)

Effectif total des


vrificateurs au
Maroc

Nombre de Socits
par vrificateur

Capacit maximale
annuelle de
vrification

Probabilit dtre
soumis une
vrification

70.000

300

233

8 socits par an

1 fois tous les 29


ans

Les contraintes qui limitent lefficacit du contrle au Maroc peuvent tre


rsumes dans les points suivants:

45

la capacit matrielle maximale de vrification: chaque vrificateur ne peut pas


vrifier plus de 8 socits par an;
la vrification ne doit pas dpasser la dure de la prescription: 4 ans en gnral;
le dure lgale de vrification de la socit: elle tait fixe 1 an. Actuellement elle
est ramene 6 mois dans le cadre de la loi de finances 1996;

Sur les 470.000 contribuables inscrits au registre du commerce, nous navons retenu que le chiffre de
70.000 qui correspond aux personnes morales soumises lImpt sur les Socits. Dans le cas des
contribuables assujettis lI.G.R. seuls ceux dentre eux qui sont soumis au rgime du rsultat net
simplifi sont concerns par la vrification. Par consquent les 400.000 contribuables restants ne sont
pas pris en considration faute de statistiques prcisant leur rpartition selon les diffrents rgimes de
lIG.R.
58

Moyens dinformation en matire fiscale

Observations concernant les dclarations fiscales


Lanalyse du systme de dclaration fiscale souscrire par le contribuable
auprs de lAdministration fiscale soulve les remarques suivantes:

1- Remarque sur les modles de formulaires de dclaration


En principe les formulaires utiliss lors des dclarations des revenus, des
chiffres daffaires ou des bnfices raliss, constituent le support matriel
vhiculant linformation change entre le fisc et les contribuables. Ces formulaires
traduisent les obligations imposes par les dispositions juridiques en vigueur.
En effet, les dclarations fiscales sont obligatoires et exposent les
contribuables qui ne sy conforment pas des sanctions et des mesures rpressives
(pnalits de retard, sanctions fiscales, taxation doffice, etc.). Par consquent, une
attention particulire doit tre accorde aux problmes lis la qualit et
lergonomie de ces formulaires. Ils doivent tre comprhensibles et facile remplir.
Leur conception et laboration suppose un effort dharmonisation et de
simplification.
Or, on constate que les formulaires utiliss actuellement comme support des
dclarations fiscales pchent par un certain nombre de lacunes dont on cite
notamment labsence dune mention explicite prcisant, dune part les
consquences dune ventuelle abstention de dclaration ou les consquences dune
fausse dclaration ou dune dclaration comportant des lments incorrects, errons
ou sous-estims, et dautre part, les rfrences aux textes juridiques correspondant
ces sanctions ou ces obligations.
Une telle mesure constitue un lment qui sinsre dans le cadre du
dispositif de prvention et dinformation tendant lutter contre la fraude fiscale. En
outre, elle permet de responsabiliser les contribuables en les informant explicitement
des risques encourus en cas de dclaration irrgulire et les pousse sassurer de la
vracit et de la concordance avec la ralit des informations qui y sont contenues.

2- Remarque sur le dpt des dclarations


Par modalits de dpt on entend les procds utiliss pour dposer les
dclarations fiscales auprs des services comptents. Les deux procds de dpt les
plus usits sont, soit le dpt sur place des dclarations contre rcpiss ou lenvoi
de celles-ci par voie postale par lettre recommande avec accus de rception.
Il suffit de faire un tour du cot des services comptents loccasion des
dclarations annuelles pour se rendre compte de lembouteillage provoqu par
lafflux massif des contribuables pour dposer leurs dclarations dans les dlais
lgaux.
Le tableau n4 fournit la liste des principaux services comptents spcialiss
chacun dans la rception et le traitement dun ou de plusieurs types de dclarations
fiscales. A ce titre nous constatons que deux services locaux principaux se partagent
la tache de la rception et du traitement des dclarations, il sagit en loccurrence du
service local dassiette des impts directs et taxes assimiles (pour lI.S. et lI.G.R.)
et du service local des taxes sur le chiffre daffaires (pour la T.V.A.).
Tableau 4: Principaux services destinataires des dclarations fiscales

59

Moyens dinformation en matire fiscale

Impt
I.G.R.
I.S.
T.V.A.
T.P.I.
T.P.A.
T.P.P.

Destinataire des dclarations


Service local d'assiette des impts directs et taxes assimiles
Service local d'assiette des impts directs et taxes assimiles
Bureau du percepteur
Service local des taxes sur le chiffre d'affaires
Receveur de l'enregistrement
Bureau du Percepteur
Bureau du Percepteur

Pour amliorer les procdures de dpt des dclarations, lAdministration


fiscale peut sinspirer des amliorations apportes en matire de simplification des
procdures de dpt telles quelles ont t adoptes par son homologue
lAdministration des douanes et impts indirects . Cette dernire a ralis un
bond qualitatif vers la modernisation des procds de dpts des dclarations en
permettant aux contribuables de les transmettre, par voie lectronique, directement
au systme informatique de cette administration.
Par ailleurs et comme corollaire cette innovation, lexigence antrieure de
la signature des dclarations souscrites par les contribuables a t remplace par un
code didentification du dclarant. Ds la rception de cette dclaration, le systme
informatique de lAdministration des douanes et impts indirects lenregistre et
affiche, la fin de cette opration, sur le terminal utilis par le dclarant, le numro,
lheure et la date denregistrement de ladite dclaration. La dclaration ainsi
transmise et enregistre, engage entirement le dclarant46.
On constate que les solutions permettant de dcharger le personnel des
tches de rception et denregistrement des dclarations existent et ne ncessitent
aucun investissement supplmentaire puisque les ordinateurs, les liaisons
informatiques et le personnel adquat sont dj sur place.
A ct des bienfaits matriels (libration des agents des tches rptitives et
matrielles) il existe un autre avantage incitant ladoption du procd informatique
pour le dpt des dclarations: les dclarations nont plus besoin dune saisie
informatique pour tre stockes dans une base de donnes et traites
automatiquement.
Ce stockage permettra deffectuer toutes les consultations, recherches ou
recoupements ncessaires dans un laps de temps trs rduit et permettra galement
de procder une slection automatique des contribuables ayant la plus forte
probabilit dtre soumis une vrification et de dceler rapidement les
contribuables qui ont souscrit une dclaration au titre dun impt et non pas au titre
dun autre. Dans ce cas le systme informatique pourra diter et gnrer
automatiquement les lettres de relance destines aux contribuables retardataires ou
qui ont omis de souscrire leurs dclarations. Les possibilits damlioration, ainsi
offertes par ladoption du procd informatique, pourraient tre multiplies.
En conclusion, nous estimons quil est judicieux de revoir le systme actuel
des dclarations fiscales dans le sens des amliorations dveloppes ci-dessus.

46

Arrt du ministre des finances n 1790-91 du 26 dcembre 1991 relatif au dpt des dclarations
sommaires par procds informatiques. B.O. 4131 du 1er janvier 1992.
60

Moyens dinformation en matire fiscale

Si on considre cette situation de lautre ct de la barrire, cest--dire du


point de vue du contribuable, on constate que son sort nest pas meilleur. Le
contribuable voit son activit se transformer en une course contre les dlais (Tableau
n5) de dclaration en tout genre quil doit souscrire au moindre changement dans sa
situation et chaque fois quil a loccasion de traiter une affaire juteuse. Bref cest
lenfer des dclarations auquel il se sent condamn durant toute sa vie
professionnelle. Cela explique lallergie quil ressent vis--vis du fisc avec qui il
dsire entretenir le minimum de rapports possible.
Tableau 5: Dlais de dpt des dclarations
Impt

Minimum

Maximum

1er jour qui suit la fin de 3 mois


lexercice fiscal
1er jour qui suit la fin de 3 mois
lexercice fiscal

I.G.R.
I.S.

Date retenir
31 Mars
31 Mars

T.P.I.

2 mois

T.V.A.

1 mois ou
1Trimestre

T.P.P.

31 mars

T.P.A.

31 mars

Dun autre cot la prolifration des dclarations quil est oblig de souscrire
(Tableau n 6) constitue, en plus des tracasseries administratives que cela lui
occasionne, une source derreur et de risque.
Par ailleurs les dclarations ncessitent tout un travail de prparation
technique et de vrification minutieuse que le contribuable est incapable, dans la
majorit des cas, de raliser lui-mme sans lintervention de personnes comptentes
en la matire.
Tableau 6: Types de dclarations fiscales recenses
Type
d'impt
IGR
IS
TVA
TPI
TPP
TPA
Total

Types de
A souscrire
A souscrire
dclarations une seule fois annuellement
recenses

12
7
5
1
1
1
27

6
6
3
1

A souscrire
chaque
Trimestre

A souscrire
chaque mois

12

6
1

1
1

61

Moyens dinformation en matire fiscale

Cela suppose galement un investissement financier supplmentaire quil


devra supporter, malgr certaines initiatives de lEtat pour attnuer cette charge qui
consiste encourager la cration de centres de gestion agrs pour aider les
contribuables tablir leurs dclarations ou tenir leurs comptabilits, moyennant des
mesures incitatives allant dun abattement de 15% de la base imposable, quelle soit
dtermine forfaitairement ou daprs le rgime du rsultat net simplifi (art. 1), en
passant par lexonration des bnfices raliss par ces centres de gestion agrs.
LAdministration fiscale de son ct nest pas avare en initiative tendant
satisfaire les demandes dexplication et de conseils manant des contribuables. Ces
mesures consistent renforcer et moderniser ses services daccueil, de
renseignement et dinformation. Malheureusement ces solutions demeurent en de
de ce qui est ncessaire pour faire face aux milliers de demandes des contribuables.
Dun autre ct, les renseignements fournis par tlphone aux contribuables
nengagent en rien lAdministration fiscale qui est en droit de rejeter toute tentative
dutiliser les renseignements communiqus par ce moyen des fins contentieuses,
ce qui limite grandement le crdit quont peut rserver aux dits renseignements.
En conclusion on peut dire que le fait de laisser la dtermination de la
matire imposable la seule charge du contribuable, dans un contexte caractris par
la faiblesse des structures, des ressources humaines et des moyens matriels de
lAdministration fiscale, est un facteur qui namliore pas les relations entre le fisc
et le contribuable. Le systme bas sur la dclaration fiscale ne peut russir que dans
une socit o le sens civique et lhonntet fiscale atteint un haut niveau et ou
lintgrit de lAdministration nest pas remise en cause non pas seulement par les
citoyens nationaux mais galement par certaines instances internationales qui ont
fait de la corruption qui svit au Maroc leur thme central.
Le systme des dclarations engendre par ailleurs de nombreuses tensions et
conflits qui finissent par alourdir le fonctionnement de lAdministration et
dtournent les contribuables de leurs vraies proccupations de production et de
dveloppement. Ces conflits apparaissent au niveau de la procdure de vrification,
de rectification et de contentieux devant les commissions locales ou nationale ou
devant les tribunaux.

2.

La demande de renseignement

La demande de renseignement par crit peut porter en gnral sur tous les
points mentionns dans la dclaration souscrite par un contribuable au titre dun
impt donn. Le contribuable qui reoit une demande de renseignements dispose en
gnral dun dlai rglementaire pour y rpondre (un mois). En cas de non rponse
aucune sanction nest encourue par le contribuable.

3.

Le droit de communication

Le droit de communication sexerce aussi bien lencontre du contribuable


vrifi qu lencontre de tiers (fournisseurs, clients, administrations publiques,
tablissements publics et privs et tout autre tiers en relation avec la personne
vrifie).
Son but et de fournir au fisc les lments dinformation et les documents de
toute nature pouvant servir la dtermination de lassiette ou la confrontation des
informations dont il dispose avec celles dtenues par les tiers.
62

Techniques de dpistage de la fraude fiscale

Le droit de communication sexerce sur place et pendant les heures


normales douverture. Dans certains cas prvus notamment par le code de douane,
les inspecteurs des douanes sont autoriss saisir tout document ou pices
comptables.

4.

Les lettres manant des tiers

Les lettres manant de tiers qui dnoncent certains faits ou agissements antifiscaux, constituent un moyen dinformation qui savre souvent trs utile pour
dpister la fraude ou du moins pour orienter les investigations de lAdministration
fiscale.
Il serait judicieux de se demander quelle est la part de ces lettres en
comparaison aux autres moyens mis en oeuvre pour dpister la fraude fiscale ne
serais-ce que pour valuer leur utilit effective au fisc.

5.

Les bilans et les rapports des contribuables

Les contribuables publient souvent leurs bilans, accompagns quelquefois


de rapports sur leurs activits professionnelles, soit dans la presse soit dans des
publications spcialises. Ces publications ne peuvent tre utiles pour confronter les
diffrentes donnes en possession de lAdministration fiscale que si elles sont
suffisamment dtailles et exhaustives. Dans le cas contraire leur utilisation des
fins de contrle est presque impossible.

6.

Les investigations

LAdministration fiscale peut procder toute investigation quelle juge


ncessaire pour collecter les donnes qui lui sont ncessaires pour tablir une
imposition par le biais du service dassiette ou par celui des vrifications fiscales.
Les enqutes peuvent tre effectues dans le cadre du recensement des
nouveaux contribuables ou porter sur le chiffre daffaires et sur les activits dun
contribuable donn.

7.

Le droit de visite

La visite au domicile fiscal des contribuables constitue galement un moyen


de collecte des informations supplmentaires sur les lments physiques dclars
dont il sagit de vrifier l'existence, la prsence et la consistance relle. Avant
lavnement de la loi de finances au titre de lanne 1996, le droit de visite tait
prvu uniquement par le code des douanes. Sa gnralisation au profit de la
Direction des Impt, quant bien mme elle est limite 2 visites par an maximum
par contribuable, sera sans doute porteuse de rsultats, sinon elle obligerait du moins
les contribuables plus de prudence.

VI. Techniques de dpistage de la fraude fiscale


Les techniques de dpistage de la fraude sapparentent le plus souvent la
fonction audit et contrle de gestion des organismes vrifis. Cette fonction
consiste examiner en profondeur les rsultats fiscaux priodiques issus de la
comptabilit et en tester la sincrit et la conformit par rapport aux dispositions
juridiques en vigueur ou aux normes conventionnelles applicables. Laudit
comptable comme on lappelle comporte:
63

Techniques de dpistage de la fraude fiscale

un contrle des documents comptables et des pices justificatives;


un contrle des oprations consistant vrifier si la comptabilit reflte de
manire exacte les oprations ralises (exemple: vrifier sil ny a pas eu
omission dun rglement, ou sil y eu une comptabilisation double dune
mme opration, etc.);
un contrle des valuations physiques et financires (stocks, crances,
provisions, etc.) qui peut stendre lexamen de la comptabilit
analytique.
Le tableau suivant rsume les techniques daudit appliques la
comptabilit gnrale et analytique par rapports aux mthodes de contrle de
gestion.
Technique daudit

Recoupements internes (Tests de


vraisemblance, contrle indiciaire);
Recoupements externes (demande de
confirmation directe auprs de tiers);
Sondage;
Contrle physique.

Technique de contrle de gestion

Mthode statistique
Analyse des Ecarts;
Mthode dtudes de rentabilit;

Dautres techniques existent pour vrifier la fiabilit des donnes parmi


lesquelles on cite la mthode comparative et la mthode statistique. Ces mthodes
sont largement utilises en matire de contrle et de vrification.

A.

Lanalyse comparative

Daprs le vocabulaire de la philosophie la comparaison est dfinie comme


tant lopration par laquelle on runit deux ou plusieurs objets dans un mme acte
de pense pour en dgager les ressemblances et les diffrences . En dautres termes
la comparaison consiste rechercher les diffrences et les similitudes existant entre
les situations qui font lobjet de la comparaison et tirer les conclusions des
rsultats obtenus. Par exemple la comparaison peut porter sur les donnes figurant
sur la dclaration fiscale prsente par un contribuable et sa comptabilit pour en
dgager les similitudes ou les diffrences et pour aboutir en fin de compte un rejet
partiel ou total des donnes y figurant ou leur acceptation en cas de rsultats
identiques.

B.

Les statistiques

Limportance de la mthode statistique est telle que certains auteurs


estiment que le statisticien est lauxiliaire principal de lAdministration fiscale
surtout en matire de politique fiscale. En effet le lgislateur fiscal dispose, grce
aux statistiques disponibles, dune foule de renseignement sur les revenus, les
fortunes, les dpenses, les investissements etc., (...) et en tout tat de cause il doit
disposer dun dispositif statistique suffisant pour apprhender la capacit
contributive de tous les actes gnrateurs de revenu ou de dpenses47.
Parmi les techniques utilises par cette mthode on peut citer rapidement:
le dnombrement direct;
la technique des indices;
47

LAURE. Trait de politique fiscale. Paris, P.U.F., 1956.


64

Limites des approches du phnomne de la fraude fiscale

la technique des chantillons

VII. Limites des approches du phnomne de la


fraude fiscale
Lapproche globale du phnomne de la fraude fiscale sattache tudier
les causes profondes de ce phnomne et ses implications conomiques et sociales
au-del des proccupations pratiques lies au contrle fiscal.
Lapproche quantitative par contre sintresse au problme de mesure et
dvaluation de ce mme phnomne considr du point de vue pratique et orient
vers des proccupations de contrle et dinvestigation.
Cependant les deux approches salimentent et se compltent mutuellement.

A.

Approche globale

La perception des manifestations du phnomne de la fraude fiscale varie


selon les diffrentes approches disciplinaires qui ont tent de comprendre le
phnomne et de lexpliquer. Le principal indice permettant dapprhender ces
approches consiste analyser leurs discours afin den extraire les concepts cls et les
diffrentes disciplines scientifiques auxquels ils se rfrent.
En effet, on constate que les discours en vogue sont parfois trs explicites et
parfois trs obscurs. Les principaux discours qui mergent de la littrature que nous
avons compulse sont assis sur des hypothses ou des postulats puiss dans les
sciences sociales et conomiques. Ils trouvent leurs justifications dans une thique
comportementale et sociale qui tend parfois excuser les contribuables pour leurs
dfauts humains et comprhensibles qui consistent dfendre farouchement leurs
intrts personnels contre les tentatives du fisc. Les concepts cls utiliss par les
adeptes de cette approche sont le sens moral, le civisme, lhonntet. Par consquent
les remdes la fraude fiscale sont chercher dans cette direction: dveloppement
du civisme chez le citoyen, sensibilisation, ducation morale, etc.
Une autre approche base sur les apports de la sociologie met laccent sur
les phnomnes collectifs de rsistance limpt et de revendications sociales
manant des groupes de pression pour minimiser les charges fiscales quils
supportent et obtenir des privilges ou traitements spciaux de la part de
lAdministration fiscale. Do la prudence ncessaire qui devrait caractriser le
choix des personnes ou catgories de personnes imposer et le choix de la matire
imposable.
Lapproche psychologique recherche quant elle les explications du
phnomne de la fraude au plus profond de lindividu, savoir dans sa personnalit
et dans son inconscient. Elle sattache galement dmonter les relations de
causalit entre le comportement du contribuable et celui de lAdministration fiscale
lors des changes et contacts qui les unissent loccasion de ltablissement ou du
paiement de limpt. Sil y a rsistance de la part du contribuable, ou si on constate
une fuite pure et simple devant limpt, cest dans cette direction quil faut creuser.
Laspect psychique dans les rapports fisc / contribuable est dterminant dans cette
approche.
Les sciences conomiques de leur ct fournissent dautres renseignements
et enseignement pour cerner le problme tudi. Dans cette approche, les termes cls
65

Limites des approches du phnomne de la fraude fiscale

du problme sont le revenu, la richesse, le patrimoine, la consommation, la valeur


ajoute, le prlvement, le rendement fiscal, lrosion fiscale, la pression fiscale, la
politique fiscale, la justice fiscale, le secteur informel etc.. Cette approche puise la
plupart de ses informations dans les documents comptables do limportance
accorde la comptabilit comme caractristique des pays industrialiss et comme
tanire o se cachent les indices qui pourraient trahir la fraude fiscale.
Les sciences politiques intgrent le phnomne de fraude fiscale dans leur
discours politique centr sur le thme de lgitimit de limpt, dgalit devant
limpt de dmocratie et de justice fiscale et dassainissement. La fraude fiscale par
consquent peut tre considre comme une atteinte tous ces principes politiques
ou tre vue comme la rponse lgitime au non-respect de ces mmes principes.
Du point de vue de lapproche juridique, la fraude fiscale constitue une
infraction aux rgles juridiques particulires en vigueur rgissant la fiscalit. Le
terme cl de cette approche est la lgalit ou lillgalit de lacte. Cette approche est
essentielle pour qualifier ou non un acte de frauduleux. Ces sources dinformation
sont multiples et puises pour la plupart du droit fiscal, commercial et comptable.
Sagissant de lapproche technique, elle recherche son inspiration du ct
de lefficacit et de lefficience de lAdministration fiscale en passant par les
problmes de complexit du dispositif fiscal et en terminant sur les problmes poss
par lintgrit et la corruption de ses agents.
Lapproche historique, quant elle, qui a aussi ses mrites et ses limites,
propose de cerner le phnomne de fraude fiscale travers sa dimension historique,
culturelle et religieuse, en suivant son volution dans le temps et dans lespace.
Cette approche prsente lavantage de mettre en relief les particularits culturelles et
historiques ayant marqu une socit ou un pays donn. Elle permet donc de placer
la fraude fiscale dans son contexte historique et culturel pour mieux en saisir les
diffrentes facettes.

Approche globale

66

Limites des approches du phnomne de la fraude fiscale

Pour reprendre une expression utilise par LAURE48 on peut dire que les
connaissances, auxquelles les autorits charges de la politique fiscale en gnrale et
de la lutte contre la fraude fiscale doivent faire appel, sont lconomie politique, la
psychologie, la sociologie, lhistoire et lthique. Par ailleurs les agents chargs du
dpistage de la fraude font quotidiennement appel des connaissances, en matire
de droit, dorganisation administrative, de gographie conomique et de
comptabilit.
Bien entendu, il existe dautres approches qui peuvent combiner plusieurs
des autres approches susmentionnes. Le schma ci-dessus propose une synthse des
approches du phnomne de fraude fiscale .

B.

Approche quantitative du phnomne de la fraude


fiscale
Le phnomne de la fraude fiscale peut tre apprhend selon le schma

suivant:
Pression  Evasion

 Oppression

Chaque tape dans ce cycle influe directement sur ltape suivante:


laugmentation de la pression fiscale engendre une tendance vers la fuite devant
limpt. Cette dernire raction incite l'Administration fiscale prendre des mesures
rpressives ou prventives pour la contrecarrer. Ces mesures oppressives intensifient
leur tour la pression exerce sur les contribuables.
Chaque lment de ce cycle soulve quelques questions dordre pratique
concernant lestimation de la pression et de lvasion fiscale et le choix des mesures
de rpression.

1.

Approches destimation de la fraude fiscale

Comment pourrait-on parler dampleur de la fraude fiscale et des dgts


quelle cause chaque anne au trsor public en labsence de donnes fiables sur
ladite fraude fiscale? Par ailleurs, quel crdit accorder aux discours sur limportance
de la fraude fiscale constate, en labsence de critres objectifs capable de la chiffrer
et de lestimer?
Il est dplorable de constater linexistence de critres ou de chiffres publis
ce sujet. Sagit-il, dans ce cas, dinformations stratgiques que lAdministration
garde jalousement loin des regards indiscrets, ou sagit-il tout simplement dune
lacune dans le dispositif dinformation qui na pas jou son rle comme il se doit?
Comment linformation sur la fraude fiscale est-elle labore? Quelles mthodes
dextraction de linformation sont utilises pour dgager, des masses de donnes
collectes, celles qui concernent la fraude fiscale? Quelles sont les limites de ces
mthodes? Telles sont les questions qui sont poss dans le cadre de la rflexion sur
le phnomne de la fraude fiscale et que nous essaierons de rsumer plus loin dans
cette partie.
Labsence de statistiques ou de donnes quantitatives sur la fraude fiscale
tant dcrie par les pouvoirs publics nous pousse dire quil existe un climat gnral
48

LAURE. Op. Cit.


67

Limites des approches du phnomne de la fraude fiscale

dans notre socit caractris par le manque de transparence aussi bien du cot du
fisc que de celui du contribuable. Cela laisse le champ libre une sorte de guerre de
dsinformation qui na de cesse de dtruire toute trace de donnes fiables pouvant
jeter un clairage sur les nombreuses zones dombre qui existent dans la ralit. La
fraude fiscale nest en dfinitive quune technique sournoise de dformation, de
falsification et de dissimulation de linformation sur la ralit des revenus ou
richesses dtenus par les personnes qui cherchent se soustraire leurs diffrentes
obligations fiscales en exploitant au maximum les failles du dispositif lgal ou du
contrle fiscal.
Pour valuer limportance de la fraude et de lvasion fiscale le conseil des
impts en France a adopt deux mthodes; lune se place au niveau micro et lautre
au niveau macro:
lanalyse des rsultats du contrle fiscal;
la confrontation des statistiques fiscales relatives aux bnfices connus
avec les valuations de la comptabilit nationale. 49

2.

Analyse des rsultats du contrle fiscal

On distingue deux mthodes danalyse, lune empirique partant des rsultats


du contrle fiscal proprement dit, lautre consistant valuer en termes de
pertinence, dopportunit et de rendement les critres choisis lavance pour tablir
la liste annuelle des contribuables vrifier.
Pour la premire mthode, il sagit dans un premier temps didentifier,
partir dun chantillon ou partir de lensemble des contribuables vrifis, les
motifs de vrification et les critres choisis pour slectionner les candidats la
vrification; ensuite il y a lieu de dgager un taux de rehaussement moyen
partir des montants des redressements effectifs intervenus au cours dune priode
donne et de connatre la nature des raisons ou des causes de redressement. Le
tableau suivant illustre cette mthode que nous avons consolide par lajout dautres
lments comparatifs:
Critres de slection
du contribuable
vrifier
Socit dont le
chiffre daffaires
annuel > 3
millions de DH
soumise lI.S.

Motifs retenus
pour la
vrification

Motifs du
redressement

Discordance
releves dans
la dclaration;

Minoration
de recettes;

Autres motifs

Montant du
bnfice
dclar

Montant du
redressement
effectif

Taux de
rehaussement
moyen

10.000 DH

+ 5.000 DH

50 %

Majoration
dachats;

Autres critres

Les critres de slection des contribuables vrifier permettent de saisir la


stratgie dveloppe en matire de dtection des indices qui peuvent trahir un
comportement irrgulier ou frauduleux. Les contribuables choisis doivent tre
reprsentatifs de lensemble des contribuables appartenant la mme famille du
point de vue de la taille, du secteur dactivit et de la nature de limposition. Si ces
critres nexistent pas et si la slection est arbitraire, il y a un risque majeur de rater
49

LEONARD, Jean G. Le financement des dpenses publiques en France. Presses Universitaires de Lyon,
1986, p. 99.
68

Limites des approches du phnomne de la fraude fiscale

les principaux foyers de la fraude fiscale ou de dfavoriser certains contribuables par


rapport dautre du point de vue de la probabilit dtre ou non soumis un jour des
vrifications de comptabilit. Les motifs retenus pour dclencher la procdure de
vrification ont aussi leur importance, leur pertinence dailleurs est ncessaire pour
la russite de lopration de vrification. Il ne sagit pas de perturber un contribuable
pour des motifs sans valeur ou qui ne garantissent pas un rendement acceptable.
Les motifs de redressement effectifs permettent dune part de renseigner sur
la nature des irrgularits ou des fraudes commises par les contribuables et dtectes
par les vrificateurs mais surtout ils permettent de confronter la stratgie de
vrification (slection du contribuable et motifs de la vrification) avec les rsultats
obtenus: ils apportent une rponse la question de savoir si le fisc a vis juste et a
mis son doigt lendroit quil fallait. En outre, les motifs de redressement
permettent de connatre les stratgies frauduleuses dveloppes par les contribuables
et indiquent les zones ou la direction suivre dans la lutte contre la fraude fiscale.
Les trois indicateurs chiffrs, savoir le montant du bnfice dclar, le
montant effectif du redressement et le taux de rehaussement, permettent de procder
des extrapolations en usant de lindicateur ainsi dgag le taux de
rehaussement et en lutilisant pour procder un rehaussement systmatique
thorique de lensemble des bnfices dclars pour reconstituer le bnfice rel
aprs redressement. Cela suppose que les redressements constats dans un secteur
dactivit et pour une taille dentreprise donns sont reprsentatifs de la situation de
lensemble des entreprises appartenant ce secteur et ayant une taille analogue. 50
Certes cette mthode est assez approximative, mais elle fournit la
politique fiscale certains matriaux statistiques puiss dans la ralit des laboratoires
du fisc et prsente lavantage de combler un vide en matire destimation des pertes
annuelles de recettes pour le Trsor Public.
Pour la deuxime mthode, il sagit de recenser les critres prtablis
existants partir desquels le programme annuel de vrification est fix. Il sagit
alors dvaluer dans quelle mesure les critres retenus sont pertinents et rpondent
au besoin defficacit et dopportunit.
Les principaux critres de choix et de slection des contribuables vrifier
qui sont utiliss par la Direction des Impts sont:
Les dficits chroniques ou rpts qui peuvent indiquer un cas de dficit
provoqu;
la diminution du bnfice ou du chiffre daffaires constate dans la
dclaration du contribuable;
les cas de cession, cessation ou faillite qui rclament une vrification avant
la clture des oprations qui y sont lies;
tout autre indice rvlateur (dnonciation par un tiers par exemple).
Comment dgager de la masse des contribuables (470.000) ceux qui
rpondent aux critres susmentionns et ceux qui mritent plus que dautres dtre
vrifis en priorit? Dans le contexte actuel de la Direction des Impts, il nous parat
peu vident, devant leffectif rduit de son personnel, et compte tenu des mthodes
archaques utilises, que lapplication des critres en question pour slectionner
50

LEONARD, Jean G. Op.cit.


69

Limites des approches du phnomne de la fraude fiscale

manuellement les candidats la vrification puisse aboutir des rsultats


satisfaisants des points de vue temps, efficacit et efficience.
Par ailleurs, il est permis de douter du dynamisme de l'Administration
fiscale qui narrive pas dtecter en temps rel les contribuables qui nont pas
souscrit leurs dclarations fiscales. En effet plusieurs mois, voire plusieurs annes
peuvent scouler avant quelle narrive cette conclusion.
Il est grand temps de changer de mthode de travail et dadopter des
solutions rationnelles et objectives aux problmes poss afin de faciliter la tche de
slection des candidats au contrle. Lordinateur par exemple peut dcharger les
cadres dans un premier temps de lopration de slection manuelle en leur
fournissant la liste exhaustive de tous les contribuables qui rpondent aux critres de
slection fixs lavance.
Dans un deuxime temps, les agents du fisc pourront affiner cette premire
slection sur des bases qualitatives plus pertinentes et en tenant compte des
contraintes existantes (Eloignement gographique, etc..).
La slection automatise des contribuables vrifier en priorit, suppose
que le systme dinformation de l'Administration fiscale est conu en tenant compte
des besoins particuliers lis au contrle fiscal.
En ralit, lexamen de lactuel systme dinformation de l'Administration
fiscale fait ressortir certaines insuffisances qui bloquent son exploitation optimale
aux fins de contrle prcites. A titre dexemple on peut citer la non disponibilit
dun seul identificateur par contribuable. Ce qui empche de fournir et dobtenir
toutes les rponses pertinentes aux questions poses.

3.

Rapprochement des statistiques fiscales aux


valuations de la comptabilit nationale

Il existe dautres mthodes complmentaires pour apprhender la ralit des


revenus ou pour approcher le phnomne de fraude fiscale, qui consistent tablir
une confrontation entre les statistiques fiscales disponibles relatives aux bnfices
dclars consolids et les rsultats obtenus lors des recensements gnraux de la
population et de lhabitat ou partir des rsultats des enqutes mnages effectues
par la Direction de la Statistique notamment. Lobjectif de cette mthode est de
dgager un coefficient de sous-estimation de la matire imposable dclare par les
diffrentes catgories socioprofessionnelles, qui servirait redresser
systmatiquement les dclarations souscrites et recalculer le taux de pression
fiscale bas sur ces revenus redresss. Les enseignements quon pourrait tirer de
cette approche peuvent nous clairer sur les catgories de contribuables qui
supportent le plus le poids de la pression fiscale.
Parmi les effets de sous-estimation relevs par LEONARD51 il y a lieu de
citer:



51

une diminution du rendement des impts;


un traitement diffrenci des revenus du travail (salaris) et du capital;

LEONARD, Jean G. Op.Cit.


70

Limites des approches du phnomne de la fraude fiscale

un transfert de fait de la charge fiscale sur les revenus salariaux qui, taux
dimposition gaux, subissent une charge effective plus importante.

4.

Estimation de la pression fiscale

On constate que certains termes trs utiliss dans la littrature conomique


tel que pression ou charge fiscale , ont une signification diffrente selon le point
de vue ou lon se place. Les uns cherchent gonfler le dnominateur et allger le
numrateur pour donner limpression que la pression fiscale est son niveau le plus
bas, les autres cherchant par contre consolider le numrateur en y incluant dautres
prlvement en sus des ceux fiscaux et allger le dnominateur en y excluant par
exemple les activits productives de l'Administration. Bien entendu, il existe
plusieurs variantes ces deux points de vue extrmes. Pour viter lusage abusif du
concept de pression fiscale, il faut se conformer aux rgles lmentaires de prcision
qui simposent.
Il existe plusieurs mthodes de calcul de la pression fiscale, mais en gnral
on distingue deux approches destimation de la pression fiscale, lune entendue dans
un sens troit, lautre comprise dans son acception la plus large:

Pression fiscale au sens large (ratio utilis dans les comparaisons internationales):
Prlvements obligatoires non consolids bruts

La pression fiscale =
Produit Intrieur Brut total (marchand et non marchand)

1re amlioration de ce ratio:52


Impts lis limportation et la production + Impts courants sur
le revenu et le patrimoine + Impts en capital + Cotisations sociales
la charge des salaris, des non-salaris et des employeurs reus
des agents autres que les administrations publiques
La pression fiscale consolide =
Revenus primaires nets, avant tout prlvement, des entreprises
(financires et non financires) et des mnages

2me amlioration de ce ratio:53


Impts lis limportation et la production + Impts courants sur
le revenu et le patrimoine + Impts en capital + Cotisations sociales
la charge des salaris, des non-salaris et des employeurs reus
des agents autres que les administrations publiques
La pression fiscale consolide =
Produit Intrieur Brut marchand (excluant les activits
productives des administrations)

52
53

LEONARD, Jean G. Op.Cit..


Ibid.
71

Limites des approches du phnomne de la fraude fiscale

3me amlioration de ce ratio:54

Somme des impts et cotisations nettes des oprations de


redistribution
La pression fiscale consolide =
Produit Intrieur Brut marchand (excluant les activits
productives des administrations)

La pression fiscale au sens strict


Recettes fiscales
La pression fiscale au sens strict
=

PIB
La pression fiscale implique lexistence dun dispositif de mesure et
dvaluation de son poids dune part et un mcanisme didentification des
contribuables qui supportent le plus ce poids dautre part.
On constate quil est trs difficile de dire combien un individu paie
dimpts. Sil est ais de vrifier le montant des impts directs quil a pays au cours
dune anne donne, il est impossible den dire autant pour ce qui concerne les
impts indirects (T.V.A. par exemple).
Les principales critiques que lon pourrait adresser ces diffrentes
mthodes destimation de la pression fiscale consistent dans leur incapacit
traduire la ralit du poids vritablement support par les diffrentes catgories
socioprofessionnelles considres sparment.
En effet, les ratios susmentionns, ne permettent pas de dgager et
didentifier les catgories de contribuables les plus touchs par limposition et qui
supportent le plus le poids de la pression fiscale.

C.

Approche du processus dinformation dans le


domaine fiscal

Le tableau suivant rsume le processus dinformation dans le domaine


fiscal. Les principaux lments quon retiendra de ce tableau concernent les
contraintes lies aux diffrentes activits de collecte, de traitement et de diffusion de
linformation fiscale dune part et la conservation des documents comptables
dautre part.
LAdministration fiscale reoit des dclarations priodiques ou
occasionnelles manant des contribuables. Elle procde leur traitement matriel
(enregistrement, saisie sur ordinateur, etc.) et intellectuel (comparaison,
recoupement, vrification, calculs, etc..) en vue den extraire les informations de
base qui serviront dassiette aux impts dus.
Elle peut procder ventuellement aux vrifications, corrections et
rectifications ncessaires, selon les procdures en vigueur.

54

Ibid.
72

Limites des approches du phnomne de la fraude fiscale

Ensuite intervient la phase de conservation ou de stockage des documents


reus ou collects.
Cette opration seffectue selon les normes en vigueur, sur des supports
dtermins, selon une organisation prtablie (centralise, dcentralise), durant une
priode donne et conformment des objectifs prdfinis.
Le contribuable de son ct reoit galement des documents dun autre
genre (notification, avis de vrification, etc..) quil est appel traiter matriellement
et intellectuellement en respectant certaines rgles juridiques (dlais de rponse,
etc.).
Par ailleurs, les activits documentaires des contribuables tournent en
gnral autour des documents comptables. Ils sont obligs par la loi tenir une
comptabilit dans le respect des normes de prsentation, de tenue, de conservation
ou de communication en vigueur.
Ltude dtaille des oprations prcites effectues aussi bien par
lAdministration fiscale que par le contribuable, ncessite (en plus du fait quelle
dborde le cadre de la prsente tude) lexamen sur place des mthodes en cours
auprs des parties concernes. Cependant on peut dire que le processus
dinformation standard reste conforme au schma ci-dessous.

Processus dinformation
Information

Fisc

Contribuable

Collecte /
rception
Dclaration
Lettre manant
dun tiers
Renseignements
dtenus par des
tiers
Collecte sur
place lors des
enqutes ou
visite auprs du
contribuable
Notification
avis de
vrification
Demande
dexplication
demande de
renseignement

Traitement
Recoupement
Comparaison
Rapprochement
Contrle /
vrification
Correction
Rectification

Conservation

Communication

Dlais
juridique
Support
Centralis/
dcentralis

Procdures
Contraintes
Objet
Support

Contraintes

Recherche de
justification
Rponse
Prparation des
documents
exigs

Secret
professionnel
Dlais
Prescription

lieu
Justification

Pour les motifs prcits, ne seront traits dans cette partie que deux
problmes essentiels savoir celui du secret et celui de la conservation des
documents comptables dont lexamen prsente un certain intrt pour le prsent
travail.

1.

Le secret

On gnral il y a lieu dtablir une distinction entre le secret professionnel


et le secret fiscal. Lun a trait lobligation professionnelle qui lie un fonctionnaire
dans lexercice de ses fonctions, lautre est li la nature mme de certaines
informations qui sont frappes par le cachet secret ou confidentiel .
73

Limites des approches du phnomne de la fraude fiscale

a)

Le secret professionnel

Le secret professionnel est rgi tour tour par les dispositions du statut
gnral de la fonction publique et par les dispositions particulires dictes par les
lois fiscales. Le statut gnral de la fonction publique dispose que
indpendamment des rgles institues dans le code pnal en matire de secret
professionnel tout fonctionnaire est li par lobligation de discrtion professionnelle
pour tout ce qui concerne les faits et informations dont il a connaissance dans
lexercice ou loccasion de lexercice de ses fonctions.
Tout dtournement, toute communication contraire au rglement de pices
ou documents de service des tiers sont formellement interdits. En dehors des cas
prvus par les rgles en vigueur seule lautorit du ministre dont dpend le
fonctionnaire peut dlier celui-ci de cette obligation de discrtion ou le relever de
linterdiction dicte ci-dessus .
Lobligation du secret professionnel nest pas opposable au agents du fisc
habilits chargs du contrle fiscal, en application du droit de communication.
Certaines dispositions juridiques limitent cependant lexercice de ce droit: le droit
de communication ne peut pas porter sur la communication globale du dossier en ce
qui concerne les professions librales dont lexercice implique le respect du secret
professionnel et qui comportent des prestations de service caractre juridique,
fiscal ou comptable .
Certains auteurs pensent que les contribuables sont les premiers
bnficiaires du secret des dossiers. Ils ont intrt ce que deux services ne
recoupent pas leurs informations 55..

b)

Le secret fiscal

Le secret fiscal par contre concerne la publicit de la situation fiscale. Dans


la plupart des pays dvelopps qui se veulent transparents, lAdministration fiscale
publie chaque anne des statistiques anonymes sur les impts, sur les
redressements, sur les rsultats des contrles ainsi que sur dautres aspects
intressant la fiscalit.
En France, par exemple, la liste des secrets protgs par la loi56 est trs
limite. On peut en citer titre dillustration les rapports de vrification fiscale qui
dvoilent les indices ou les mthodes gnrales utilises par le fisc pour dpister la
fraude dont la communication peut avoir pour consquences davertir les
contribuables et les inciter se mettre labri des contrles et par consquent gner
la recherche des infractions notamment en matire douanires.
Entrent galement dans la catgorie protge par le secret fiscal les
circulaires adresses aux services fiscaux dcrivant les mthodes de fraude utilises.
En ce qui concerne le Maroc de telles circulaires nexistent pas, du moins jusqu
prsent.
Dans un climat caractris par la guerre contre la fraude fiscale, il parat
improbable que lAdministration fiscale devienne un jour une maison de verre
nayant plus aucun secret pour le public.
55
56

LASSERRE, Bruno et al. La Transparence administrative. Paris, P.U.F., 1987, p. 6.


Ibid.
74

Limites des approches du phnomne de la fraude fiscale

Cependant rien nempche lAdministration fiscale de jouer son rle


dinformation du public et notamment du contribuable et de sinvestir dans un effort
constant dans le sens dune plus grande transparence, notamment concernant la
communication de statistiques gnrales et la vulgarisation.

2.

La conservation des documents comptables

La dure lgale de conservation de la plupart des documents comptables et


pices justificatives nexcde pas en gnral dix (10) ans partir de la date de leur
tablissement.
La conservation des archives en gnral obit en plus des obligations
lgales qui peuvent exister, des contraintes archivistiques prcises.
Les archives dans le sens archivistique sont dfinies comme tout
document produit ou reu dans le cadre de lexercice dune activit quel que soit sa
nature ou son support . Les archives peuvent servir soit de preuve soit comme
tmoignage dune activit passe.
La thorie des archives prvoit trois ges pour les archives:
un ge o les archives sont dutilit courante pour leur possesseur;
un ge intermdiaire lorsque ces archives perdent leur utilit courante
mais peuvent conserver leur intrt dans le cas dun rebondissement dune
affaire quon croyait classe;
un ge dfinitif ou historique ou les archives ne sont plus utilises du tout
mais conservent un intrt historique et sont utiles pour les chercheurs. Peu
de documents atteignent ce stade tant donn que la majorit des
documents en question sont dtruits la fin du deuxime ge.
Les documents comptables doivent obir en principe, aux mmes rgles
archivistiques prcites. Quen est-il de la ralit de la conservation des documents
comptables.
En vrit peu dcrits ont t consacrs la conservation des documents
comptables au Maroc. Les seules mentions quon a trouves sur ce sujet concernent
les cas de dissolution et de liquidation des socits. Dans le cas de la liquidation
dune socit le liquidateur lgalement dsign conserve les divers documents et
valeurs de la socit, il note en forme de livre-journal, et par ordre de date, toutes les
oprations relatives la liquidation selon les rgles de la comptabilit usites dans le
commerce. Il garde tous les documents justificatifs et autres pices relatives la
liquidation.
Lorsque les oprations de liquidation sont termines, le liquidateur doit
dposer les livres, documents, papiers de la socit dissoute au secrtariat greffe du
Tribunal de lex-sige social, ou entre les mains de la personne choisie par les
associs la majorit, ces pices doivent tre conserves pendant 15 ans. 57
Il apparat donc quil existe deux dlais diffrents de conservation: un dlai
de 10 ans fix par les lois fiscales et le dahir des obligations des commerants et un
dlai de 15 ans fix par le code des obligations et contrats. Il est difficile de dire
pour quelles raisons on a prconis deux dlais de conservation diffrents appliqus
aux mmes documents.
57

Art. 1081 du D.O.C.


75

Limites des approches du phnomne de la fraude fiscale

Par ailleurs il est signaler que larticle 1081 du D.O.C. pose galement le
problme du versement des documents comptables puisquil prvoit leur dpt au
choix soit auprs du secrtariat greffe du Tribunal soit auprs dun membre de la
socit dsign la majorit. Cette situation nous pousse formuler deux
interrogations: les documents comptables sont-ils rellement dposs auprs du
secrtariat greffe? Si la rponse est affirmative, quel sort sera le leur aprs
lexpiration du dlai de leur conservation? La deuxime interrogation concerne le
sort rserv aux documents grads sous la responsabilit de lun des associs?
Comment y accder? Comment vrifier sils ne sont pas dtruits bien avant
lexpiration des dlais lgaux? Nous nenvisageons pas dentrer dans ces dtails
dans le cadre du prsent travail.
Pour revenir au problme de la conservation normale des documents
comptables, telle quelle est fixe par les lois fiscales, il y a lieu de signaler le peu
intrt accord par le lgislateur au problme de leur conservation puisquil ne
prvoit pas comment ils seront conservs ni quelles sont les mesures de protection
ncessaires pour leur sauvegarde et surtout il ne prvoit aucune sanction en cas de
leur perte ou destruction.
La loi exige seulement quen cas de perte de ces documents, il est
ncessaire dinformer linspecteur des impts dans un dlai maximum de 15 jours
aprs cette perte. Cette situation peut laisser le champ libre toutes sortes de
manuvres frauduleuses tendant la destruction des moyens de preuve ncessaire
au contrle fiscal.
Pour viter ce genre de problme linstruction gnrale relative lI.S. a
envisag deux types de mesures; lune concernant la protection des documents
comptables stocks sur support magntique et lautre concernant la destruction des
documents comptables classiques.

a)

Mesures de protection de certains


documents comptables particuliers

Linstruction gnrale relative lImpt sur les socits prvoit dans le cas
de la tenue dune comptabilit par des moyens informatiques certaines mesures
particulires de conservation et de traitement. Elle nonce ce sujet que les
procdures de traitement automatises des comptabilits doivent tre organises de
manire permettre de contrler si les exigences de scurit et de fiabilit, requises
en la matire, ont bien t respectes .
En principe les entreprises qui adoptent un systme informatis de tenue et
de gestion de leur comptabilit doivent prendre toutes les mesures de scurit
ncessaires sauvegarder les informations comptables consignes dans des supports
lectroniques. Mais en pratique la prvision en matire de scurit des donnes reste
du ressort de spcialistes. Peu de socits disposent des moyens matriels et des
comptences requises pour garantir la sauvegarde de leur patrimoine informationnel
stock sur support magntique.

76

Conclusion

b)

Destruction ou perte des documents


comptable

Toute perte de document doit tre signale linspecteur des taxes sur le
chiffre daffaires (cas de la T.V.A.) ou linspecteur des impts directs et taxes
assimiles (cas de lI.G.R. et de lI.S.), par lettre recommande avec accus de
rception, dans les 15 jours suivant la constatation de perte.
Linstruction gnrale relative limpt sur les socits prcise en outre que
la dclaration de perte vite la socit les sanctions prvues larticle 47 (de la
loi sur lIS), mais en tout tat de cause et mme si la socit reconstitue sa
comptabilit avant le contrle, lAdministration est en droit de rectifier les bases
initiales daprs ses propres valuations (daprs les lments dont elle dispose) en
respectant la procdure prvue larticle 39 (procdure de rectification prvue par
lIS) . Il apparat donc que cette mesure vise dissuader les ventuelles
destructions intentionnelles de documents comptables en vue de se soustraire au
contrle.
Par ailleurs, il y a lieu de prvoir des mesures tendant garantir la
conservation des documents non pas seulement durant les 10 annes requises
lgalement mais au-del de cette limite. La loi tant muette ce sujet il nous parat
important dattirer lattention des responsables sur la ncessit de rflchir sur un
systme de conservation des documents comptables qui prend en charge ces
documents aprs la dure lgale de leur conservation et dans le cas ou leur dtenteur
dcide de sen sparer.
Les raisons quon pourrait invoquer lappui de cette proposition sont
multiples, on peut nanmoins en citer quelques-unes des plus importantes:
la conservation de ces documents aprs ce dlai, dans le cas ou leurs
dtenteurs souhaitent les dtruire est importante du point de vue de la sauvegarde du
patrimoine archivistique du pays. Ces documents tmoignent dune activit
conomique et professionnelle passe, ils fournissent une image de ces activits
une priode donne quil faut conserver soit en totalit soit en partie. Leur
destruction devra par consquent relever des instances charges de la conservation
de ce patrimoine.
La conservation de ces documents permettra de fournir aux chercheurs et
surtout aux apprentis vrificateurs des documents rels qui serviront de support pour
leur formation et pour leurs travaux pratiques.

VIII. Conclusion
On peut dire que les moyens de connaissance de la fraude fiscale sur le plan
thorique sont multiples et varis. Par contre sur le plan pratique ces moyens se font
plus rares car ils sont conditionns par la prsence dun systme dinformation
efficace capable de traiter, danalyser tous les flux dinformation et de les canaliser
vers les acteurs qui en ont vraiment besoin.
Le systme dinformation sur la fraude fiscale au Maroc parat encore
embryonnaire. En tmoignent:

linsuffisance au niveau de la politique informationnelle adopte;


77

Conclusion

linsuffisance au niveau de la normalisation des mthodes de contrle;


linadquation entre le systme fiscal adopt et les moyens matriels et humains
existants;
linadquation entre le systme fiscal adopt et le systme dinformation en place;
labsence de documentation logistique lintention des inspecteurs chargs du
contrle;
linsuffisance au niveau de la coordination et de lchange dinformation interne et
externe;
la persistance de nombreuses zones dombre dans le systme actuel dinformation
sur la fraude fiscale (mconnaissance de certains revenus et bnfices raliss dans
le secteur informel; non exploitation de certaines donnes relatives la fraude
fiscale provenant des divers rapports de redressement, etc.);
linsuffisance au niveau de la communication active avec le public des contribuables
et des citoyens.

Cependant malgr les insuffisances constates, on peut dire que le fisc


dispose en principe de tous les moyens possibles lui permettant de procder aux
investigations quil juge ncessaire dans le but de collecter les informations et les
renseignements sur la vie et sur les activits des contribuables (revenus, fortune,
dpenses, Chiffre daffaires, etc.).
Ce pouvoir dinvestigation et dapprciation dont dispose lAdministration
fiscale soulve le problme de la ncessit de concilier la libert individuelle des
contribuables avec laction de recherche dinformation sur la fraude fiscale. En effet
lAdministration fiscale marocaine, la diffrence de ses homologues dans les pays
occidentaux, nest pas gne, dans laccomplissement de sa mission de lutte contre
la fraude, par certains principes constitutionnels et dmocratiques (exemple: libert
individuelle, inviolabilit du domicile, secret de la vie priv, etc...). De ce fait elle a
les mains libres pour user de tous les moyens susceptibles de laider dans le
recherche de la fraude. On peut donc juste titre sinterroger sur les raisons
profondes qui lempchent de jouer pleinement son rle dans le dpistage et la
rpression de la fraude fiscale.
On peut chercher des lments de rponse dans le fait que le systme
dinformation sur la fraude fiscale nest en fin de compte quun sous-systme
dinformation sectoriel. Son efficacit dpend amplement de la qualit des autres
systmes dinformation sectoriels dont il fait partie. Toute dfaillance enregistre
par lun de ces sous-systmes dinformation risque de se rpercuter immdiatement
sur le systme dinformation sur la fraude fiscal. Le contraire cependant nest pas
toujours vrai.
En effet, on peut dire que le systme dinformation sur la fraude
fiscale se caractrise par sa dpendance vis--vis des sources dinformations
externes. Il ne peut fonctionner que si on lui fournit de lextrieur les donnes
dont il a besoin. Cela est d principalement au profil du systme fiscal retenu
qui est construit principalement sur la base des dclarations souscrites par les
contribuables.
Cela explique les prcautions prises par le lgislateur de doter le fisc
de toutes les cls (droit de communication, droit de visite, droit
dinvestigation, etc..) susceptibles de lui ouvrir les archives des contribuables
et des tiers et de toutes les armes dissuasives ou rpressives (sanctions
78

Conclusion

civiles, sanctions fiscales, sanctions pcuniaires et sanctions pnales) pour


venir bout de la rsistance des contribuables.
Cependant ces prcautions ne sont pas une garantie totale pour le fisc
qui demeure dpendant des donnes provenant de lextrieur. Cest l o
rside la principale source de faiblesse du systme dinformation actuel sur la
fraude fiscale.
En effet, plusieurs facteurs peuvent contribuer priver le fisc des
donnes dont il a besoin pour effectuer ses contrles (refus de communication,
dfaut de dclaration, destruction de documents comptables et pices
justificatives, prescription, etc..). Si les manifestations de refus et
dinsubordination demeurent isoles et individuelles, le risque est insignifiant
et certaines mesures de rpression ou de dissuasion peuvent en venir bout.
Si par contre ces manifestations prennent un caractre collectif
(comme dans le cas de la rvolte mene en France par POUJADE 58) le risque
est grand de voir le fisc priv compltement de toute information ou donne
provenant de lextrieur et par consquent voir son systme dinformation
paralys faute dinformation.
Pour citer un exemple purement marocain, pour illustrer ce genre de
situation, on invoquera lexemple de la dclaration du patrimoine rendue
obligatoire, par la loi de finances 1993, pour les personnes passibles de
lI.G.R., qui na trouv aucun cho de la part des contribuables et qui a t
accueillie par un mutisme total.
Cette rsistance collective des contribuables qui ont tacitement refus
de se soumettre lobligation de dclarer leur patrimoine ( lexception des
fonctionnaires de lEtat qui sy sont conforms bien malgr eux, faute de
pouvoir y rsister) a compltement paralys lAdministration fiscale qui
comptait sur la coopration des contribuables pour connatre et recenser leur
patrimoine. Les mcanismes de sanctions et de dissuasion nont pas fonctionn
devant cette attitude compacte de refus. Par consquent cette dclaration est
tombe en dsutude, delle-mme, avant dtre officiellement abroge par la
loi de finances 1995.
Enfin, nous esprons que le prsent travail jettera les bases dune
rflexion sur le systme dinformation en matire fiscale et contribuera la
recherche de solutions adquate aux diffrents problmes dgags par cette
tude.

58

RIVOLI, Jean. Vive limpt. Paris, Ed. Seuil, 1972.


79

Annexe : Tableau 7: Synthse des dclarations fiscales

IX. Annexe : Tableau 7: Synthse des dclarations fiscales


Im pt

Obje t de la dclaration

I.G.R. Dclaration d'identit fiscale (art. 1)

Souscripteur

Contribuables au titre des rev enus professionnels,


salariaux , fonciers et de capitaux immobiliers

Priodicit

I.G.R.

I.G.R.

Dclaration d'ex istence d'une activ it professionnelle soit titre indiv iduel soit dans le
professionnelle (art 31 )

Dclaration du rev enu global (art. 100


+ LF 1992)

Inspection des Impts directs du


Annuelle

lieu de leur rsidence habituelle ou


de leur domicile fiscal

lorsqu'il v erse des tiers inscrits l'impt des


Dclaration des rmunrations

patentes ou l' I.S. des honoraires, des

v erses des tiers (art 32)

commissions courtages ou autres rmunrations


ou leur accorde rabais, remises et ristournes
facturs

Inspecteur des impts directs et


Annuelle

tax es assimiles du lieu de leur


domicile ou sige

En mme temps que le dpt

Au plus tard le 31 mars de chaque


anne
Dans le courant du mois de fv rier
de chaque anne

Au plus tard le 31 mars de chaque

de la dclaration du rev enu

anne, au plus tard un mois av ant

global et ou de la dclaration

la date de dpart ou dans les trois

en cas de dpart du Maroc ou

mois qui suiv ent le dcs

de dcs.

Lettre recommande

Dans le dlai de 3 mois suiv ant la

tablissement

Tout contribuable ay ant une profession au Maroc

I.G.R.

des impts directs et tax es

ou d'une association en participation

de droit public

A.A.R. ou dpose
contre rcpiss

de rev enu
Chef du serv ice local d'assiette

Une seule fois lors du dbut

Formalit de dpt
Lettre recommande

de l'acquisition de la 1re source

du 1er rev enu

assimiles du lieu de leur principal date du dbut de l'activ it

Contribuables assujettis l'IG.R.

Modle de la
dclaration

date du dbut d'activ it, soit celle

de l'activ it ou de l'acquisition

cadre d'une societ de personnes, d'une indiv ision de l'activ it

Dclaration des traitements et salaires Employ eurs de droit priv ou personnes morales
v erss (art. 77)

Dlai maxim um de dpt


Dans les 30 jours suiv ant soit la

Une seule fois lors du dbut

Contribuables qui commencent une activ it


I.G.R.

Destinataire

A.A.R. ou dpose
contre rcpiss
Selon modles

Lettre recommande

fournis par

A.A.R. ou dpose

l'administration

contre rcpiss

Selon modles

Lettre recommande

fournis par

A.A.R. ou dposes

l'administration

contre rcpiss

Imprim modle Lettre recommande


fourni par

A.A.R. ou dposes

l'administration

contre rcpiss

Personnes phy siques ay ant leur rsidence


I.G.R.

Dclaration du patrimoine (art 100 bis


abrog par LF 1995)

habituelle au Maroc et disposant d'un patrimoine

Annuelle ( l'occasion de tout Serv ice local des impts directs et

dont la v aleur v nale atteint ou dpasse 3 millions

changement dans leurs

tax es assimiles du lieu de son

de DH la date du 31 dcembre de l'anne

patrimoine)

imposition

Au plus tard le 30 juin de chaque


anne

Imprim modle Lettre recommande


fourni par

A.A.R. ou dposes

l'administration

contre rcpiss

coule
Dclaration des pensions et rentes

Inspecteur des impts directs et

I.G.R. v iagres v erses (art 78) (donnes Dbirentiers domicils ou tablis au Maroc
relativ es aux titulaires des pensions)

Annuelle

tax es assimiles du lieu de leur


domicile ou sige

Dans le courant du mois de fv rier


de chaque anne

Lettre recommande
A.A.R. ou dposes
contre rcpiss

Dclaration en cas de dpart dfinitif


du Maroc (donnes sur les rev enus
I.G.R.

Inspecteur des impts directs et du

de source marocaine relatifs

Tout contribuable qui cesse d'av oir sa rsidence

l'anne de dpart ainsi que les

habituelle au Maroc

rev enus de source trangre acquis

Lors du dpart

lieu de sa rsidence habituelle de

Au plus tard un mois av ant la date

son principal tablissement ou de

de son dpart

son domicile fiscal

jusqu' la date de dpart) (art 102)

80

Lettre recommande
A.A.R. ou dposes
contre rcpiss

Annexe : Tableau 7: Synthse des dclarations fiscales


Impt

Objet de la dclaration

Souscripteur

Priodicit

Dclaration en cas du dcs du


Les ay ants droits du contribuables

Lors du dcs

1er janv ier de l'anne de dcs...)(art

I.G.R. cession d'une activ it professionnelle


(art 31)

Dclaration en cas de transfert de


propriet (art 89)

professionnelle ou qui cdent tout ou partie de leur

A l'occasion de la cessation ou

Dclaration des biens concernant la


concerne le rgime du forfait)

Lettre recommande

rsidence habituelle du contribuable Dans les tois mois qui suiv ent le
dcd de son principal

A.A.R. ou dpose

dcs

Chef du serv ice local d'assiette

Dlai de 45 jours suiv ant la date de

des impts directs et tax es

cessation ou de cession ou de la

entreprise ou de leur clientle ou qui en font apport de la cession

assimiles du lieu de leur principal date de l'apport de ces lments

une societ

tablissement

ou parties d'immeubles par suite


Propritaires ou usufruitiers

de v ente, change, partage ou


tout autre acte translatif de
proprit ou d'usufruit

I.G.R. production agricole (art 49) (elle

Formalit de dpt

contre rcpiss

ou sige
Contribuables qui cessent l'ex ercice d'une activ it

Lors des mutations d'immeubles


I.G.R.

Modle de la
dclaration

tablissement ou de son domicile

102)

Dclaration de cessation ou de

Dlai m axim um de dpt

tax es assimiles du lieu de

contribuable (indications sur le


I.G.R. rev enu global imposable depuis le

Destinataire
Inspecteur des impts directs et

Contribuables disposant de terres cultuv ables,


d'ex ploitation agricole, pratiquant des cultures
donnes et/ ou ay ant des plantations d'arbres

Lors du recensement annuel


effectu par les communes du
lieu de situation de leur
ex ploitation agricole

en societ

Modle de
dclaration et

Lettre recommande

d'inv entaire des

A.A.R. ou dpose

biens tabli par

contre rcpiss

l'administration

Inspecteur des impts directs et


tax es assimiles du lieu de

Dans les 60 jours suiv ant la date

lsituation de ces immeubles ou

de surv enance de ces mutations

partie d'immeubles

Inspecteur des impts directs et

15 jours av ant la date prv ue pour

tax es assimiles du lieu de leur

le recensement (ils ont av iss 15

principal tablissement

jours av ant cette date)

Inspecteur des impts directs et

Max imum 3 mois compter de la Imprim-modle

Lettre recommande

tax es assimiles du lieu du sige

date de constitution ou d'installation fourni par

a.a.r. ou remise contre

social

pour les societs etrangres

rpiss

Sont dispenss les contribuables ay ant uniquement


de rev enus agricoles prov enant d'une seule
I.G.R. Dispense de dclaration (art 101)

ex ploitation lorsqu'ils relv ent du rgime forfaitaire


et les ceux rev enu salarial unique pay par un
seul employ eur et retenu la source

I.S.

I.S.

Dclaration d'ex istence (art 26)

Dclaration de transfert de sige


social (art 26)

Toutes les societs qu'elles soit soumises l'IS ou Lors de la constitution de la


ex emptes

societ

Societs assujetties l'I.S. qui procdent au


transfert de leur sige social ou de leur
tablissement principal situ au Maroc

A l'occasion de chaque transfert

Inspecteur des impts directs du


lieu de leur imposition

81

Dans le mois qui suit le transfert

l'administration

Annexe : Tableau 7: Synthse des dclarations fiscales


Im pt

Objet de la dclaration

Souscripteur

Priodicit

Destinataire

Dlai m axim um de dpt

Modle de la
dclaration

-Dans les 3 mois qui suiv ent la


date de clotre de chaque ex ercice
comptable.
I.S.

Dclaration du rsultat fiscal et du

Toutes les societs l'ex ception des socits

chiffre d'affaires (art 27)

etrangres soumises au rgime forfaitaire

Chaque ex ercice comptable

Inspecteur des impts directs du

- Pour les societs etrangres

lieu de leur imposition

imposes forfaitairement doiv ent


tablir leur dclaration du chiffre

Imprim-modle
fourni par
l'administration

d'affaires av ant le 1er av ril de


chaque anne.

Dclaration de cessation, fusion,


I.S.

scission ou transformation de la
societ (art 28)

Dclaration des rsultats prov isoires


I.S.

de la liquidation d'une societ pour


chaque priode de 12 mois (art 28)

I.S.

Societs concernes par la cessation totale ou


partielle, la fusion, la scission ou la transformation

Lors de chaque changement

45 jours suiv ant la date du

de forme juridique entrainant leur ex clusion du

interv enu

chagement opr

champ de l'IS ou la cration d'une nouv elle societ

Liquidateur de la societ en cas de cessation totale Lors de la cessation totale

3 mois partir de la date de clotre

suiv ie d'une liquidation

de chaque ex ercice

d'activ it suiv i d'une liquidation

Dclaration du rsultat final de la

Liquidateur de la societ en cas de cessation totale Lors de la cessation totale

liquidation d'une societ (art 28)

suiv ie d'une liquidation

45 jours partir de la date de


clotre des oprations de

d'activ it suiv i d'une liquidation

liquidation

Dclaration des rmunrations


I.S.

alloues des tiers:(honoraires,

Toutes les societs ay ant une activ it au Maroc y

commissions, courtages, rabais,

compris les societs etrangres qui ont opt pour

remises et ristournes factures. (art

l'imposition forfaitaire

Mmes dlais et en mme temps


Lors de l'octroi de ces

Inspecteur des impts directs du

que la dclaration du rsultat fiscal

rmunrations

lieu de leur imposition

ou celle de cessation, de scission,


fusion et changement de forme

30)

Imprim-modle
fourni par
l'administration

- Av ant le 1er mai pour la T.N.B.

P.S.N.

Dclaration et paiement spontann de


la P.S.N. (& IV VIII)

Contribuables (soumis, soit l'I.S., soit la TPI,


soit Tax e sur les terrains non batis, soit la
Tax e urbaine

- En mme temps que la

Au mme temps que le dpt


des dclarations serv ant de
base pour son calcul: TPI, TU,

dclaration de la T.P.I.
Recev eur de l'enregistrement

- Pour la T.U.: 2 v ersements l'un


dans les 3 mois et l'autre dans les

IS, TNB)

six mois suiv ant celui de la mise


en recouv rement du Rle
Serv ice local d'assiette dont le

T.V.A. Dclaration d'ex istence (art. 34)

Toute personne assujettie la T.V.A.

Lors du commencement de ses


oprations

ressort duquel se trouv e


l'tablissement principal de
l'entreprise, ou le sige social
lorsqu'il s'agit d'une societ

82

Dans le mois qui suit le


commencement de ses oprations

Imprim-modle
fourni par
l'administration

Formalit de dpt

Annexe : Tableau 7: Synthse des dclarations fiscales


Impt

Taxe urbaine

T.P.I.

Taxe sur les


produits des
actions, parts
sociales et revenus
assimils
Taxe sur les
produits de
placement
revenu fixe

Objet de la dclaration

Souscripteur

Priodicit

Destinataire

Dclaration de chmage des biens

Propritaires, usufruitiers dsireux de bnficier de

A l'occasion du chmage de biens Inspecteur des impts directs et

rests inutiliss ou improductifs (art


22 et 23)

dgrvement pour chmage de biens (d'une dure


minimum de 3 mois) au titre d'une anne donne

d'une priode gale au minimum taxes assimiles du lieu de leur


3 mois
situation

Dclaration des profits immobiliers (


VII)

A l'occasion de ralisation
Personnes physiques ralisant des profits immobiliers d'oprations immobilires (vente
l'exclusion de ceux raliss dans le cadre d'une activit d'immeuble, usufruit,, cession de
professionnelle
droits rels immobiliers, nupropriet, ...)

Dclaration annuelle des produits des


actions, parts sociales et revenus
Les societs distributrices des produits d'actions et
assimils distribus (art 8 dahir 1-89- revenus assimils

Annuelle

145 du 21/10/89. BO.4023)

Dclaration des produits de


Etablissements de Banque et de Crdit et autres
placement revenu fixe distribus personnes physiques ou morales chargs du paiement Annuelle
leurs bnficiaires ( V : LF 1992)
de ces intrts

Receveur de l'enregistrement du
lieu de situation de l'immeuble

Dlai m axim um de dpt

Modle de la
dclaration

Au mois de janvier suivant l'anne

Dpt contre rcpiss

concerne

Dans les deux mois qui suivent


celui de la cession ou de
l'encaissement de l'indemnit
d'expropriation en cas
d'expropriation

Avant le 31 mars de chaque


Percepteur du lieu du sige social
anne pur les produits distribus
des societs distributrices
au cours de l'anne prcedente

Effectue selon ou
sur imprimmodle dlivr par
l'administration

Effectue selon ou
sur imprimmodle

Avant le 31 mars de chaque


Effectue selon ou
Percepteur du lieu du sige social
anne ppour les produits distribus sur imprimdes societs distributrices
au cours de l'anne prcedente
modle

83

Formalit de dpt

Dpt contre rcpiss

Rfrences

X.Rfrences
1) VIROL, Elizabeth. Fiscalit: manuel pratique. Paris,
Eyrolles,1994.
2) SPREUTELS, M. La politique fiscale. Tir part du
Bulletin de Documentation n 4, avril 1967, Edit par le
Service dEtudes et de Documentation du Ministre des
Finances (France).
3) EL GADI, Abdelhamid. Trait de droit fiscal marocain.
Rabat, Edition DAR NACHR AL MAARIFA, 1993.
4) EL KTIRI, Mustapha. Fiscalit et dveloppement au
Maroc. 1982.
5) Toulouse J.P., DE LEUSSE J.F., Rolland, Y., Pillot, X.
Finances Publiques et Politiques Publiques. Paris,
Economica, 1992 (?).
6) Institut franais des sciences administratives. Le
Budget de lEtat, Paris, Economica, 1988.
7) BIGAUT, Christian. Travaux dirigs: finances
publiques, droit budgtaire. Paris, Eyrolles, 1991.
8) LASSERRE Bruno. La transparence administrative.
Paris, P.U.F., 1987.
9) Administration des douanes et impts indirects. Code
des douanes et impts indirects, 1987.
10) Arrt du ministre des finances n 1789 du 26
dcembre 1991 relatif au dpt des dclarations en
dtail par procds informatiques. (B.O. 4131 du
01/01/1992, p. 34).
11) Arrt du ministre des finances n 1790 du 26
dcembre 1991 relatif au dpt des dclarations
sommaires par procds informatiques. (B.O. 4131 du
01/01/1992, p. 34).
12) Arrt du ministre des finances n 1791 du 26
dcembre 1991 modifiant et compltant larrt du
ministre des finances n 1319-77 du 31 octobre 1977
relatif aux dclarations en douanes autres que
sommaires. (B.O. 4131 du 01/01/1992, p. 34).

84

Rfrences

13) Loi 30-85 relative la T.V.A.. (B.O. 3818 du


01/01/1986, p. 2)
14) Encyclopdie technique: les finances. Edit par le
Centre international des sciences conomiques et
sociales. Suisse, SELCA, 1993.

85

Rfrences

Les Moyens de lutte contre la fraude fiscale,


Par Rajae REMMAL
Plan
INTRODUCTION ................................................................................................... 76
S-1. LES REMEDES FONDAMENTAUX A LA FRAUDE FISCALE ............. 78
P-1. LES REMEDES VISANT LES PROTAGONISTES DE LA FUITE DEVANT LIMPOT ........ 78
A- Action sur le contribuable ................................................................................ 78
B- Action sur lenvironnement conomique et sociale .......................................... 80
P-2. AMELIORATION DES RAPPORTS DE LADMINISTRATION FISCALE AVEC LE
CONTRIBUABLE .......................................................................................................... 83
A- Amlioration de limage de ladministration fiscale ........................................ 83
B- Respect des garanties accordes aux.contribuables ........................................ 87
S-2. LA PREVENTION DE LA FRAUDE FISCALE ......................................... 88
P-1. ETENDUE ET PORTEE DES MOYENS DE PREVENTION ............................................ 89
A- Droit de communication ................................................................................... 89
B- Droit de vrification ......................................................................................... 90
C- Examen contradictoire de lensemble de la situation fiscale personnelle ....... 91
D- Droit de visite................................................................................................... 91
E- Menace de redressement .................................................................................. 92
P-2. PREVENTION DE LEVASION FISCALE .................................................................. 92
A- Remde lvasion fiscale interne ................................................................... 93
B- Remdes lvasion fiscale internationale ...................................................... 93
P-3. LIMITES DES MOYENS DE PREVENTION DE LA FRAUDE FISCALE .......................... 94
A- Limites techniques ............................................................................................ 94
B- Limites lies lencadrement ........................................................................... 95
S-3. LA REPRESSION DE LA FRAUDE FISCALE .......................................... 96
P-1. SANCTIONS FISCALES ......................................................................................... 97
A- Infractions aux dispositions relatives la prsentation des documents et au
droit de contrle .................................................................................................... 97
B- Infractions en matire de dclaration .............................................................. 97
C- De la complicit ............................................................................................... 99
P-2. SANCTIONS CIVILES ........................................................................................... 99
A- Le droit de premption de lAdministration ..................................................... 99
B- Sanctions civiles ............................................................................................. 100
P-3. SANCTIONS PENALES DE LA FRAUDE FISCALE ................................................... 101
A-Quid de la pnalisation de la fraude fiscale? .................................................. 101
B-Apprciation des moyens rpressifs de la fraude fiscale ................................. 102
CONCLUSION ..................................................................................................... 104

75

Introduction

Introduction
Lopration dassainissement et de lutte contre le commerce illicite et la
contrebande rcemment entreprise au Maroc a fait clater au grand jour un
phnomne longtemps occult par les pouvoirs publics et dont les retombes ne sont
plus dmontrer de nos jours. Il sagit de la fuite devant limpt ou la fraude fiscale.
Cette prise de conscience des effets nfastes de la fraude fiscale intervient
point nomm, pour attirer les feux de la rampe sur un mal qui prend des proportions
ravageuses. Et pour cause, la fraude fiscale nest pas un phnomne isol. Loin sen
faut. Cette pratique est lapanage de la socit toute entire. Tous fraudent. Le petit
trafiquant de Bab Sebta au mme titre que le gros commerant et/ou industriel
casablancais, chacun selon ses moyens, fuit devant ses obligations fiscales.
Aussi, la lutte contre ce fait de socit simpose-t-elle aujourdhui. Elle
semble en effet dautant plus percutante que le pays traverse une situation financire
trs critique marque par la ncessit de rsorber le dficit budgtaire qui sest tabli
5,5/ du PIB en 1995 contre 3,8/ en 1993 avec un dficit du Trsor public qui
est pass de -5 728 MDH en 1993 -14 553 MDH en 199559. Dans ce contexte la
lutte contre la fraude fiscale devient une ncessit imprieuse pour quilibrer le
budget gnral qui va de surcrot tre priv, aprs lentre en vigueur des accords
commerciaux du GATT, dune bonne partie des recettes douanires suite la
suppression dun certain nombre de taxes limportation.
Est-ce dire que la fraude fiscale qui a longtemps t tolre par les pouvoirs
publics devienne aujourdhui la pratique bannir pour sortir le pays de la situation
de laxisme o il se trouve?60
Il semblerait en tout cas que dans le contexte actuel, le gouvernement est
dcid faire de la question de la lutte contre la fraude fiscale, son cheval de bataille
pour consolider les quilibres budgtaires et amliorer les recettes.61 Il prconise
cet effet, dans le cadre de la Loi des Finances pour lanne 1996-97, lintroduction
de mesures nouvelles telles que le renforcement des moyens de ladministration

59

Laggravation du dficit du Trsor Public est imputable la progression rgulire des dpenses totales
82 015 MDH en 1995 et la rgression des recettes ordinaires 67 462 MDH 1995 contre 69 617 MDH
en 1994.
60
Le gouvernement avait dcrt, la veille de lentre en vigueur de la rforme fiscale, une prescription
anticipe invitant ainsi les contribuables contrevenants faire table rase du pass et repartir sur de
nouvelles bases.
61
Faisant le bilan de lapplication de la Loi des Finances transitoire, le Ministre des Finances et des
Investissements Extrieurs a signal que les recettes gnrales ont enregistr une augmentation de 9%
avec une part importante des recettes des impts directs qui ont enregistr une hausse de 23% par
rapport la mme priode de lanne 1995 (particulirement celles affrentes lIS, lIGR et la
TVA) ce qui tmoigne, a t- il ajout, des rsultats positifs des oprations dassainissement, de
normalisation et de mise niveau que le Maroc a connu dernirement dans le domaine conomique. Cf.
Le Matin du Sahara du samedi 8 Juin 1996.
76

Introduction

fiscale; linstitution de lobligation de ltablissement de factures pour les


transactions entre professionnels et du droit denqute pour les agents du fisc.
Mais la grande nouveaut ce propos est, sans conteste, la pnalisation de
certaines fraudes fiscales.62
Paralllement, le Ministre des Finances et des Investissements Extrieurs
envisage de renforcer ses contrles. Son objectif tant darriver dissuader les
fraudeurs ceux-l mme qui, il ny a pas si longtemps bnficiaient de la
comprhension et de la collaboration de ladministration fiscale qui leur accordait
des dductions et des drogations dans le cadre de ce qui est communment appel
le phnomne des tolrances fiscales et de les amener changer de comportement
vis vis du fisc.
Aussi, instaurer un climat de confiance et de srnit dans les rapports du
contribuable avec le fisc est un travail de longue haleine qui interpelle-t- il la fois
la mobilisation de moyens humains et logistiques, la consolidation du dispositif
juridique actuel et la dfinition de nouveaux rapports fisc/contribuables. Dans cette
optique, ladministration fiscale, tout en sattelant protger les deniers de ltat, ne
devrait pas manquer au respect des garanties consenties, aux contribuables, par la
lgislation fiscale en vigueur.
Il va sans dire que la rforme du systme fiscal national lance en 1982 et
acheve en 1989 avait, entre autres ambitions, dinstituer toutes mesures de nature
prvenir et supprimer la fraude et lvasion fiscales dans le cadre dune procdure
lgale garantissant les droits des contribuables63. Cette loi gnrale na pas prcis
la nature de ces moyens mais elle a dlgu cette tche aux diffrents textes
dapplication qui lui ont succde.
Ainsi les textes qui ont institu la Taxe sur la Valeur Ajoute (TVA) en 1985,
lImpt sur les Socits (I..) en 1986 et lImpt Gnral sur le Revenu (IGR) en
1989 ont prconis lessentiel des moyens de lutte contre la fraude fiscale.64
En effet avant de songer la rpression, le lgislateur a envisag une
rforme prventive offrant aux contribuables une fiscalit qui inciterait moins la
fraude et retirerait, en tout cas, aux fraudeurs tous mauvais prtextes.65
Aussi, sommes-nous en droit de nous demander si les dispositions fiscales
sont, elles seules, suffisantes pour venir bout de ce flau ou est ce quil ne serait
pas plus judicieux dagir simultanment sur plusieurs fronts la fois?
Il parait en tout cas indniable que la fraude fiscale, telle un camlon, est
un mal multiples facettes. Sa chasse requiert un vritable combat de guerrier afin
dagir sur ses causes qui sont la fois dordre psychologique, conomique et sociale.
62

Le Ministre de lintrieur a annonc cet effet que la politique dassainissement qui se droule dans un
cadre srieux et concert se trouvera, en matire des recettes de lEtat et des collectivits locales,
soutenue par le projet de texte visant pnaliser la fraude fiscale. in Le Matin du Sahara du 6 Mai
1996.
63
Cf. loi-cadre n 3-83 relative la rforme fiscale promulgue par le dahir n 1-83-38 du (23 avril 1984).
B.O. n 3731 du (2 Mai 1984).
64
IS: dahir 1-86-239 du (31/12/86) portant promulgation de la loi n 24-86, (B.O. 3837 du 21/01/1987).
TVA: dahir n1-85-347 du (20/12/85) portant promulgation de la loi n 30-85, (B.O. 3818 du 1/1/1986).
IGR: dahir n1-89-116 du (21/11/89) portant promulgation de la loi n 17-89, ( B.O. 4023 du
(6/12/1989).
65
COSSON, J, Les industriels de la fraude fiscale. d. seuil, 1971. p. 221.
77

S-1. Les remdes fondamentaux la fraude fiscale

Les dveloppements qui suivent tenteront, en interrogeant les dispositions


lgislatives et rglementaires en vigueur en la matire, dapporter une esquisse de
rponse aux questions ainsi poses.
Ils chercheront surtout mieux apprhender les diffrents moyens de lutte
contre la fraude fiscale qui reprsente un enjeu de taille pour la socit. Ils devraient
aider aussi les gestionnaires de la fiscalit travers certaines avenues de solutions
dans le travail difficile quils ont excuter.

S-1. Les remdes fondamentaux la fraude fiscale


La rsistance limpt est un comportement humain qui dcoule du
sentiment naturel et inn de vouloir protger jalousement son patrimoine contre
toute forme de spoliation. Chez bon nombre de citoyens il n y a pas de devoir
fiscal, il n y a que des obligations fiscales de simple porte juridique dictes par
une administration oppressante et tentaculaire66 dont le souci majeur est de
renflouer les caisses de lEtat en faisant peu de cas de la frustration du contribuable.
Cette attitude de rejet de la fiscalit entant que moyen universellement admis
de procurer des ressources au Trsor public est grave de consquence tant est si bien
que toute la structure conomique et sociale de ltat risque den ptir.
Cest pourquoi il va falloir la scruter profondment pour dgager les moyens
les plus appropris en limiter la porte faute de pouvoir la bannir.
Le succs dune telle dmarche dpend de la capacit agir sur
lenvironnement conomique et social dans son ensemble ainsi que sur le
comportement des protagonistes de la fraude fiscale savoir lAdministration et le
contribuable.

P-1. Les remdes visant les protagonistes de la fuite


devant limpt
Lampleur du phnomne de la rsistance limpt est largement tributaire
du rle rel quon veut faire jouer la fiscalit soit entant que moteur du
dveloppement conomique et social soit comme simple pourvoyeur du Trsor
public ainsi que des tendances qui accompagnent lapplication du systme fiscal
dans son ensemble. Cest pourquoi si lon veut lutter efficacement contre la fraude
fiscale, il va falloir mener en parallle une double action: lune portant sur
lenvironnement conomique et social et lautre dirige lendroit du contribuable.

A- Action sur le contribuable


Limpt relve du domaine de la loi. Larticle 17 de la constitution nonce
tous supportent en fonction de leurs facults contributives, les charges publiques,
que seule la loi peut, dans les formes prvues par la prsente constitution, crer et
rpartir. 67

66

MARTINEZ, JC, La lgitimit de la fraude fiscale. Etudes des Finances Publiques .Mlanges en
lhonneur de PM GAUDEMET,Paris, Economica, 1984, p. 924.
67
Dahir n 1-92-155 du (9/10/1992) portant promulgation du texte de la Constitution rvise.B.O. n 4173
du (21/10/1992).
78

S-1. Les remdes fondamentaux la fraude fiscale

Ainsi la loi fiscale autorise, par un vote parlementaire simpose au fisc


comme elle simpose au contribuable. Ladministration fiscale ne peut oprer que
les prlvements autoriss par le parlement lors du vote annuel de la Loi des
Finances.
Or, en dfinitive, la loi fiscale marocaine est surtout loeuvre de lexcutif qui
dispose dun vaste pouvoir rglementaire en matire financire.68
En effet laccroissement des comptences fiscales de lAdministration a
entran par ailleurs le dclin des comptences parlementaires en matire fiscale.69
Il en dcoule que dj lmanation de limpt est elle mme source de
rsistance la fiscalit alors que linitiative fiscale doit en dfinitive rester entre les
mains du parlement en sa qualit de reprsentant lgitime de tous les contribuables.
Cependant l encore la ralit est tout autre, la fiscalit nest pas chaque
fois, ordonne vers une fin lgitime, mais organise au profit des groupes de
pression les plus actifs. 70 Laction des groupes provisoirement les plus forts arrive
dicter les tendances du rgime fiscal en faisant supporter limpt par les classes les
plus dfavorises.
La fraude fiscale devient ainsi une manifestation de la rsistance des
populations limpt quelles considrent comme loeuvre des classes dirigeantes.
Entre le contribuable et le fisc cest le jeu du plus rus contre le plus fort. Il
ne reconnat pas ltat comme lgislateur mais le considre comme un crancier qui
est assez puissant pour imposer sa loi il sestime en droit dy chapper.71
Or pour tre lgitime, la fiscalit doit tre accepte et non subie. La
frustration due lobligation de se dessaisir de son bien au profit du fisc doit tre
compense par lassurance que cette charge est supporte par tous, chacun selon sa
capacit contributive.
Il apparat cependant que la charge fiscale est rpartie de faon inquitable.
Toute la classe moyenne forme essentiellement de salaris et fonctionnaires dont
les revenus sont taxs la source, prend conscience quelle tait fiscalement la plus
lse car ne disposant daucuns moyens pour frauder. Or paradoxalement cest
cette classe justement que le fisc fait chaque fois subir son tour de vis72 alors que
les riches vritables ceux qui sont connus pour leurs signes extrieurs, chappent
limpt parce quils ne dclarent rien ou presque ou parce que personne ne dclare
pour eux.
Il faut par consquent donner au contribuable lassurance que largent
collect sera utilis bon escient, et le pousser, ainsi, prendre conscience que par
laccomplissement de ses obligations fiscales il va permettre ltat de financer de
grands projets dintrt gnral (dveloppement des provinces du nord par exemple)
et de crer des emplois pour rsorber le chmage73. Cest pourquoi les rsultats
68

FIKRI ,A, Le Parlement Marocain et les Finances de lEtat. Rabat, d. Afrique-orient, 1988. p. 58
Pour le seul code des douanes et impts indirects datant de 1977 nous comptons 2 dahirs contre plus de
30 textes dapplication sans compter le nombre important de circulaires et dinstructions internes qui ne
font pas lobjet de publication au Bulletin Officiel.
70
MARTINEZ ,J.C et DIMALTA,P, Droit bugtaire . Paris, Litec, 1983. p. 440.
71
Doyen RIPPERT in GAUDEMET, PM, Finances publiques. Paris, d. Montchretien, 1992.TII. p.226.
72
COSSON,J. Op. cit. p. 185.
73
Le chmage atteint au Maroc des proportions alarmantes. Il concerne 16/ de la population active
chiffre 4,1 Millions de personnes en 1992. Pour 650 000 demandeurs demplois ltat doit pouvoir
79
69

S-1. Les remdes fondamentaux la fraude fiscale

dune bonne utilisation de largent du fisc doivent tre perceptibles par le


contribuable. Cest ce prix l seulement quon peut sassurer de son adhsion.
Une vaste opration de sensibilisation de la socit civile aux problmes
dintrt gnral et plus particulirement aux consquences graves de la drobade du
citoyen devant le paiement de limpt sera certainement dune grande efficacit pour
rduire la masse des contribuables fraudeurs. Il faudrait que tous, fonctionnaires et
contribuables, soient anims par lesprit de sauvegarde des intrts de ltat et des
administrs qui doit prsider toute action fiscale74. Trs souvent le manquement
aux obligations fiscales provient de lignorance des finalits du systme fiscal dans
son ensemble et du comportement de ladministration qui en la charge.
Il faut ainsi lutter contre lide dominante que ladministration se situe au
dessus des individus et que le contribuable se trouve cantonn dans une situation de
subordination par rapport au fisc qui lui impose ses rgles et ses choix dou une
envie cache de rvolte75.
Au del des oprations ponctuelles de sensibilisation, il savre utile daccs
le travail sur lducation du contribuable en vue de lui faire prendre conscience de
limportance de la chose publique. Ce travail qui doit viser toutes les souches de la
population, devrait tre men en collaboration avec toutes les instances
reprsentatives des citoyens tels que les partis politiques, les syndicats, les
organisations non gouvernementales (ONG), les communes etc. Lducation civique
des masses est un travail de longue haleine qui requiert la participation de toutes les
forces vives de la nation.
Ainsi dvelopper le sens civique chez le contribuable et lui rendre confiance
dans le systme est certainement la meilleure gageure pour recueillir lacceptation de
la fiscalit en dpit des contraintes psychologiques, morales et financires quelle
fait peser sur lui. La fraude fiscale nest en dfinitive que le fruit le plus immdiat
dune fiscalit mal reue.
Le sentiment frustrant que largent comme disait Sacha Guitry est une chose
qui vous frle un instant les doigts avant de finir dans la caisse du percepteur doit
tre accepte quand on est sr de la destination des sommes collectes.
Enfin et surtout il faut user de tous les moyens pour moraliser le contribuable
et lui faire admettre que frauder cest voler et qu en se soustrayant lobligation
fiscale cest comme sil puisait directement dans les caisses publiques et quil se
soustrait ainsi lhonorable obligation de contribuer aux charges publiques76

B- Action sur lenvironnement conomique et sociale


Le discours politique vhicul au Maroc veut que limpt joue la fois le rle
de pourvoyeur de ressources au profit de ltat et linstrument de la politique sociale
et de la politique conomique. Ltat qui ajoute aux tches de gendarme, des
fonctions structurelles, conomiques et politiques requiert des moyens financiers
considrables. Le poids important de la consommation du secteur public dans le
crer 300 000 emplois annuellement. Il est dautant plus ressenti quil concerne une population de plus
en plus importante de diplms.
74
EL KTIRI, M. Fiscalit et dveloppement au Maroc. Rabat, d. Maghrbines, 1982. p. 107.
75
Cf. SEDJARI, A. tat et administration: tradition ou modernit. Rabat, d. Guessouss, 1995. p. 44.
76
COSSON, J. Op. cit. p. 184.
80

S-1. Les remdes fondamentaux la fraude fiscale

PIB: 16 / pour le Maroc contre 12% en Amrique Latine et pour lensemble des
PVD et les dpenses du gouvernement central qui reprsentent 30% du PNB, font
apparatre ltat tel quun gouffre qui engloutit toutes les ressources de la
nation77. En effet les recettes fiscales reprsentent 24% du PNB (mme taux en
Algrie, en Tunisie et en gypte) lequel PNB est gal 1050 US$ par habitant au
Maroc contre 1760 US$ en Tunisie, 1850 US$ en Algrie et 650 US$ en gypte.
Les montants des recettes fiscales qui vont en augmentant.dnotent la
tendance de plus en plus contraignante de la pression fiscale. Le Ministre des
Finances avait signal que laugmentation des recettes fiscales serait surtout due
llargissement de la base imposable en soumettant limpt les contribuables qui
lui chappent. 78 Cette extension de la base imposable est la seule possibilit
permettant de rduire les taux dimposition car a t-il ajout il ne parait plus possible
daggraver davantage la fiscalit actuelle. Cette pression est dautant plus ressentie
que la conjoncture conomique actuelle est la morosit avec un niveau de vie dont
lindice gnral qui est de 558,1 par rapport lanne de base 1972 atteint 6/, un
taux dinflation gal 6,9/ et un taux de croissance du PNB par habitant ne
dpassant gure 1,4/ au Maroc (pour la priode se situant entre 1980 et 1992)
contre 3/ au Portugal; linsuffisance du taux dpargne intrieure: 17/ pour le
Maroc contre 19/ pour lAmrique Latine et 22/ pour lensemble des PVD, un
niveau insuffisant des exportations: 14/ du PIB au Maroc contre 20/ pour
lensemble des PVD, un ratio importations sur PIB lev: 26/ pour le Maroc contre
15/ pour les pays industrialiss et 24/ pour l ensemble des PVD. 79
Cette pression sexplique, galement, par une fiscalit tous azimuts. Le
contribuable marocain est en effet assujetti une cinquantaine dimpts et taxes
directs et indirects qui, au lieu dtre linstrument dune politique conomique, nest
en ralit motive que par des proccupations xlusivement financires et
budgtaires. Il semble cet gard important d instaurer une adquation entre les
structures fiscales et les structures conomiques car linadquation entre les deux a
t la cause soit de rvolte soit de fraude. 80
Aussi pour rendre le systme fiscal adapt aux conditions socio-conomiques
du pays et lui permettre dtre au service du dveloppement faut-il lutter contre le
mauvais emploi fait par ltat du produit des impts. Les dpenses ostentatoires ou
de prestige doivent cder la place aux dpenses les plus percutantes. Il va falloir
rduire le train de vie de ltat en appliquant une politique daustrit budgtaire
effective. La priorit doit tre accorde aux dpenses les plus urgentes titre
dillustration signalons que la dette publique extrieure absorbe elle seule 80/ du
PNB au Maroc contre 57/ en Tunisie et 46/ en Turquie.81
Il sera galement souhaitable de rduire les rgimes des exonrations et des
privilges dont lexprience a dmontr quils nont aucun impact sur lconomie.
77

TADDEI, B. la fraude fiscale. Paris, Librairies techniques., 1974, p. 171.


Cf. La vie conomique du 1er Mai 1992.
Cf. rapport du PNUD de 1995 sur le dveloppement humain au Maroc .
80
TADDEI, B. Op. cit. p. 17.
81
La distribution des crdits budgtaires se fait au dtriment de certains secteurs qui peuvent savrer
vitaux pour le dveloppement conomique et social tel que le secteur de la Recherche scientifique et
technique dont les dpenses reprsentent seulement 0,3/ du PNB alors que la norme consacre en la
matire dans les pays dvelopps est au moins gale 1/ du PNB.
81
78
79

S-1. Les remdes fondamentaux la fraude fiscale

Les rgimes fiscaux favorables accords aux investisseurs ne savrent pas justifis.
Certains fiscalistes tels que Martinez82 reconnaissent en effet que le favoritisme
fiscal nest pas un facteur incitatif. La stabilit politique du pays daccueil,
lexistence dune main doeuvre abondante et bon march, une administration
efficiente ainsi que les facilits de communication sont des paramtres autrement
plus efficaces que les exonrations fiscales qui non seulement privent le trsor de
ressources importantes mais elles assurent un apport presque nul lconomie.
Les tarifs drogatoires tablis pour des raisons conomique, sociale et/ou
politique incitent les contribuables habiles vouloir profiter souvent abusivement de
ces rgimes privilgis. La perte de ces recettes devient plus importante que celles
que le lgislateur a dlibrment consenti.
Ltat doit pouvoir possder les moyens dagir favorablement sur
lenvironnement conomique et sociale. Ainsi, la conjoncture conomique est un
facteur de lutte contre la fuite devant limpt. Lorsquelle permet la rpercussion de
limpt le contribuable nest pas port frauder, sr quil est de pouvoir rejeter le
poids de limpt sur le consommateur.
En effet le contribuable qui se trouve dans une situation conomique prospre
ne cherchera pas fuir limpt, le paiement des charges fiscales ne risquant pas de
laffecter. Par contre lorsquil se trouve dans une situation conomique difficile il est
souvent oblig de frauder car le paiement intgral de ses contributions risque de
faire disparatre son entreprise ou causer sa ruine.
Par ailleurs il faut veiller doter le march de tous les produits de
consommation de base car cest pendant les priodes de pnurie du march que se
dveloppe, ct du march rglement, une activit parallle dite de march
noir. Cette activit souterraine constitue un circuit de richesse considrable mais
qui chappe compltement au fisc ( les transactions, les bnfices, et lpargne sont
dissimules). Le cas des provinces du nord du Maroc est loquent ce propos et
cest pour lutter contre la contrebande qui svit dans ces rgions et qui prive le
Trsor public de 4 Milliards US $ de recettes par an83, quun vaste programme de
dveloppement des rgions du Nord a t lanc en collaboration avec les pays de
lUnion Europenne.
De mme quil apparat essentiel cet gard damliorer la qualit du produit
local en vue de contrecarrer lengouement des citoyens pour le produit tranger
considr comme de meilleure qualit.
Il savre galement indispensable de rglementer certaines activits pour
lutter contre le travail au noir84 o les salaires, parce que non dclars, chappent

82

MARTINEZ ,JC. Op. cit, p. 934.


Selon une estimation faite par le quotidien Al Alam du 25/02/1996.
84
Le travail au noir constitue en France la premire manifestation de la fraude fiscale et plus
particulirement du prlvement sur le revenu avec un manque gagner pour le Trsor se situant entre
120 et 135 Milliards de FF par an selon un rapport remis ce sujet, au cours du mois dAvril 1996, au
Premier Ministre Franais par un groupe de dputs RPR. Au Maroc nous ne disposons pas de
statistiques officielles en la matire mais eu gard aux ralits sociales du pays o le taux de chmage
atteint 16/ de la population active alors que la population jeune constitue lessentiel de la population
gnrale avec un taux de 30 / nous estimons quil doit atteindre des proportions non ngligeables.
82
83

S-1. Les remdes fondamentaux la fraude fiscale

aux prlvements au titre de limpt sur le revenu (IGR) et des cotisations sociales
alors que les prestations fournies sont soustraites la TVA.
Il est hautement indiqu cet gard de prvoir un dispositif appropri pour
lassainissement et la moralisation de ladministration fiscale en lanant une vaste
opration de lutte contre la corruption qui selon Anas Bensalah- Zemrani, explique
pour une part importante, lampleur de la fraude fiscale.85
Somme toutes la lutte contre la fraude fiscale ne peut tre efficace que si le
prlvement fiscal est suivi de mesures daccompagnement touchant aux divers
aspects de la vie conomique et sociale dans son ensemble.
Enfin et surtout il devient impratif de porter une attention particulire
lendroit de ladministration du fisc dans le sens dun remodelage de son image et de
ses rapports avec le contribuable.

P-2. Amlioration des rapports de ladministration fiscale


avec le contribuable
Limage dune administration qui incarne, au nom de lintrt gnral le
pouvoir, qui rglemente, impose, recouvre, et sanctionne doit tre modifie dans le
sens de la clart et de la transparence de ses actions ainsi que du respect des droits
du contribuable.

A- Amlioration de limage de ladministration fiscale


Le comportement des contribuables connat des changements, plus informs
et moins soumis, les citoyens deviennent plus exigeants mais aussi plus
conscients86 de la ncessit dtre traits par ladministration entant que partenaire
qui, travers le paiement de ses propres charges fiscales contribue dans une certaine
mesure aux charges plus globales de ltat.
Au Maroc, les relations administration-administrs animent tout un discours
rformateur mais sans actions concrtes au moment mme o ladministration est
critique par les diffrents courants dopinions.87 En effet il nexiste notre
connaissance aucun texte lgislatif ou rglementaire qui dfinit ces relations. De
temps en temps certaines circulaires viennent inviter, timidement, les
administrations centrale et locale amliorer laccueil rserv au public.88
Dans dautres pays par contre, des efforts louables ont t oprs dans le sens
de louverture de ladministration sur son environnement conomique et social.
Cette ouverture est indispensable pour permettre ladministration dtre lcoute

85

BENSALAH-ZEMRANI, A. La fiscalit face au dveloppement conomique et social du Maroc. p.84


in FIKRI ,A. Op. cit. p.79.
86
LASSERE, B et LENOIR, N. La transparence administrative. PUF, Paris, 1987. p. 229.
87
SEDJARI, A. Op. cit. p. 47.
88
Cf. note du Premier Ministre n 20/95 en date du 28 Avril 1995 relative lamlioration des conditions
daccueil des citoyens et leur information. Elle prconise, entre autre, de doter toutes les
administrations, les collectivits locales et les tablissements publics de bureaux daccueil avec tous les
moyens requis tant humains que matriels; dassurer la publication de guides comprenant toutes les
informations pouvant tre utiles lusager du service public etc.
83

S-1. Les remdes fondamentaux la fraude fiscale

de lusager et de pouvoir tenir compte de sa raction avant de prendre les dcisions


qui le concernent.89
Le dernier rapport de la Banque Mondiale sur le fonctionnement de
lAdministration au Maroc en fait galement un constat ngatif. Il lui reproche son
hermtisme et sa torpeur. Il prconise alors un certain nombre de mesures dont la
plus intressante ce propos, est celle relative la cration dun systme de recueils
priodiques de lopinion des usagers.
Ceci revient dire que la rforme de ladministration fiscale doit tre
marque par une plus grande ouverture, une large communication envers le
contribuable....et une utilisation de plus en plus gnralise de linformatique.90
En effet lAdministration fiscale constitue au Maroc de la Direction des
Impts et Taxes assimiles (assiette et contentieux), de lAdministration des
Douanes et Impts Indirects (importation et exportation des marchandises), de la
Trsorerie Gnrale (recouvrement) et de la Direction des Collectivits Locales
(fiscalit locale) a besoin dune rforme en profondeur au niveau des mthodes de
travail et au niveau des comportements.91

1- Dialogue, information et accueil


La vocation de ladministration fiscale entant quorganisation de premire
ligne charge de rapprocher le fisc du contribuable, semble pouvoir exercer une
influence sur le dveloppement et la cohsion par la dcentralisation et la
dconcentration. A cela sajoute les processus de formation et de socialisation du
personnel qui contribuent renforcer les prdispositions des contribuables lgard
de ladministration fiscale. Il sagit ici de favoriser un comportement standardis
orient vers les relations publiques. Limage de ladministration autoritaire et
opaque doit cder le pas une administration-service public afin de lui permettre
de rentrer en contact avec le public et dinstaurer le dialogue et la concertation dans
le but damliorer la qualit de ses dcisions. Ladministration fiscale est alors
convie adopter dautres valeurs et dautres paradigmes o la notion dautorit
sclipse en faveur de nouveaux concepts tels que la collaboration et le partenariat.
Pour ce faire il va falloir assurer:
Un rapprochement fonctionnel qui se traduit concrtement par une
dcentralisation du pouvoir de dcision. La Direction des Impts a semble-t-il fait
un effort dans ce sens. Elle sest restructure de faon plus fonctionnelle. Depuis
1991, cette direction nest plus organise par type dimpt, comme par le pass,
mais elle a t rorganise de faon privilgier les fonctions les plus importantes
sur lesquelles pivote toute son activit savoir la lgislation et tudes; la
rglementation des relations avec lextrieur, la gestion fiscale (assiette, vrification,
contentieux...) et linformatique;
Un rapprochement territorial qui a dj t entam par la cration des Sousdirections rgionales Casablanca dabord, avec sept sous-directions prfectorales,
89

A titre dillustration, la France a, depuis 1978, entrepris une vaste rforme des rapports administration
/citoyens par ladoption de trois lois qui constituent une rvolution en la matire. Il sagit de la loi sur la
communication des documents administratifs, la loi sur les archives et la loi sur linformatique.
90
Propos du Ministre des Finances recueillis lors dune rencontre avec la presse.
91
ESSEDDIKI, A.. Al bayane du Jeudi 30 Avril 1992.
84

S-1. Les remdes fondamentaux la fraude fiscale

puis, Rabat Marrakech Fs et Tanger pour la Zone Nord. Elles regroupent les
impts directs et taxes assimiles, la TVA et lenregistrement. Cette dcentralisation
territoriale est double dune dconcentration des pouvoirs de dcision. La premire
exprience en la matire est celle de la sous-direction de Casablanca qui connat une
dconcentration des centres de responsabilit des services dassiette et de
contentieux;
Au niveau des collectivits locales il semblerait que des efforts devraient tre
galement mens dans ce sens. Lorganisation des services communaux est base
sur une structure qui ne correspond plus au niveau actuel de la dcentralisation.
Toutes les entits dcentralises ne disposent pas de structures administratives et
techniques mme de garantir une gestion efficace par une meilleure rpartition des
tches;92
Une amlioration des conditions daccueil: qui ncessite dabord la formation
du personnel charg de laccueil des contribuables afin de le sensibiliser aux
nouvelles valeurs de linformation. Cette formation doit tre assure ds les premiers
mois de recrutement et doit se poursuivre avec des stages de perfectionnement et
ltablissement des manuels de rfrence. Ce personnel doit faire lobjet
dvaluations priodiques;
Quant au processus de socialisation, il peut tre ralis et maintenu par
ltablissement de rencontres et de programmes visant renforcer lallgeance des
contribuables ladministration fiscale. Linformation du contribuable doit se faire
dans un langage simple et accessible; cela suppose dans tous les cas une
simplification de la terminologie fiscale de manire la rendre plus intelligible. Il
est recommand de tenir compte ce niveau de la structure subjective de chaque
contribuable car parler un contribuable instruit diffre du discours tenir avec un
citoyen analphabte. En effet la manire dont chacun deux peroit limpt diffre
incontestablement selon le cas;
Tmoigner de la cordialit et du respect envers le contribuable quelque soit
son statut social pour le scuriser et viter ainsi la politique de deux poids deux
mesures;
Amnager des salles ou des bureaux daccueil pour viter les fils dattente
dans des couloirs en gnral trs peu accueillants;
Organiser un service de renseignement par tlphone et confier les rponses
une pliade dinspecteurs qui selon un systme de relais se succderait pour
rpondre aux appels des contribuables;
Editer des guides telle qu une charte du contribuable devant laider
connatre et faire face toutes ses obligations fiscales;
Organiser des journes dtude et des sminaires avec chaque fois une
population de contribuables cibles relevant de la mme catgorie
socioprofessionnelle;
Organiser des dbats tlviss et radiodiffuss pour expliquer au public les
mfaits de la fraude fiscale et la ncessit de cooprer avec ladministration pour
rgler les problmes fiscaux qui se posent chacun dans un esprit de cordialit car
92

Propos du directeur gnral des Collectivits Locales du Ministre de lintrieur in Le Matin du Sahara
du 6 Mai 1996.
85

S-1. Les remdes fondamentaux la fraude fiscale

les mesures coercitives ne font en effet qulargir le foss entre les deux parties
concernes.
Force est de constater enfin que cette activit daccueil, d information et de
concertation ne pourrait russir rapprocher le contribuable de lAdministration que
si cette dernire procde un vritable check up afin de dceler ses propres
dfaillances et procder aux corrections qui simposent.

2_ Assainissement et transparence
Pour tre efficace dans la lutte contre la fraude fiscale ladministration fiscale
doit devenir une maison de verre . Elle est tenue pour y arriver de commencer par
un vritable assainissement de sa gestion et de ses procds. En effet certaines
pratiques ont longtemps terni limage de ladministration du fisc et ont en quelque
sorte contribu la prolifration du phnomne de la fraude fiscale. Les fraudeurs
ont dans ce contexte, longtemps bnfici impunment du laxisme de
ladministration fiscale et de son incapacit faire respecter la loi. La fraude fiscale
a longtemps t tolre quand elle ne bnficie pas de la complicit de certains
fonctionnaires complaisants ou corrompus.93
Le phnomne de la fraude fiscale, reconnat A Fikri, est troitement li
labsence dintgrit morale de certains agents du fisc qui trouvent dans ce domaine,
un moyen facile denrichissement au dtriment de lintrt de ltat et en faisant
peu de cas du devoir du fonctionnaire public94. (les procs retentissants des
infractions aux code des douanes qui se sont drouls rcemment Casablanca ont
mis laccent sur la complicit de certains cadres et agents des douanes et ont donn
ainsi lieu leur inculpation). Cependant cela a dmontr quil est important
dentreprendre une politique dassainissement de longue envergure o les matres
mots seraient la transparence, la rationalit et lefficacit pour assurer la relance
conomique.95 Cest dans ce contexte dailleurs que se situe laudit des
collectivits locales qui vise en premier lieu la correction des erreurs passes, la
clarification de certaines situations douteuses mais surtout lamlioration des
recettes du Trsor. Ainsi les recettes au titre de l IS ont enregistr, au cours du 1er
trimestre 1996, une augmentation de + 41/ par rapport la mme priode de
lanne prcdente; les recettes de la TVA: + 13/ globalement (+ 27 30/ dans
certaines communes de Casablanca) et les recettes de lIGR: + 12/ . De mme les
impts affects aux collectivits locales (Patente et Taxe Urbaine) ont connu de leur
ct une tendance lamlioration. 96
Eu-gard ce qui prcde il semblerait que le phnomne de la fraude fiscale
reste heureusement matrisable et il le sera davantage avec linformatisation tous
azimuts de ladministration fiscale.
Ainsi grce linformatisation de lAdministrations des Douanes notamment,
il devient possible au contribuable de dposer sa dclaration en douane partir de
son propre bureau.97 La dclaration sommaire est matrialise par la transmission
93

FIKRI, A. Op. cit., p.79


idem
Propos Du Ministre de lintrieur in Le Matin du Sahara du 6 Mai 1996.
96
Source: Ministre de Lintrieur in Le Matin du Sahara du 6 Mai 1996.
97
Arrts du Ministre des Finances n 1789-91 du (26/12/1991) relatifs aux dpts des dclarations en
dtail et des dclarations sommaires par procds informatiques; n 1780-91.
86
94
95

S-1. Les remdes fondamentaux la fraude fiscale

au systme informatique de lAdministration des Douanes des nonciations de la


dclaration sommaire. Les signatures sont alors remplaces par un code
didentification attribu chaque contribuable. Ainsi le dpouillement lectronique
des statistiques douanires permet dornavant, de dceler rapidement les courants de
fraude et dindiquer les frontires et les transactions qui doivent particulirement
tre surveilles;
Cette possibilit devra certainement tre gnralise dautres types
dimpts car elle pourra se traduire par une amlioration fort sensible de la dtection
de la fraude une fois que linformatisation de tous les services fiscaux sera acheve.
Les agents du fisc seront alors librs des tches rebutantes pour mieux se consacrer
au contrle.
En tout tat de cause, le recours aux techniques de traitement de l
information doit, pour tre pleinement rentable dans la chasse de la fraude fiscale
tre conue de faon intgrer toutes les donnes relatives l ensemble de la
situation fiscale du contribuable. En effet, linformatisation de la Direction des
Impts doit aller de pair avec celle de la Trsorerie Gnrale (organe de
recouvrement) de la Direction des rmunrations et du paiement des pensions
(responsable de la dclaration de lIGR pour lensemble des fonctionnaires de ltat,
personnel civil et militaire) ainsi que de lAdministration des Douanes et de lOffice
des Changes qui suivent le mouvement des capitaux et peut dceler les cas dvasion
fiscale externe.
Linformatisation de ladministration du fisc affectera ncessairement le droit
fiscal dans son ensemble en transformant le processus dlaboration des actes, en
renouvelant les techniques de contrle, en modelant de nouveaux quilibres de
pouvoir et en imposant le respect des garanties accordes au contribuable.

B- Respect des garanties accordes aux.contribuables


Le systme fiscal marocain comme celui de tous les pays dmocratiques offre
aux citoyens un ensemble trs dvelopp de garanties et de voies de recours.
Leur observation par ladministration est de nature instaurer un climat de
confiance. Le contribuable qui se rend compte en effet que ses dmarches sont prises
au srieux par ladministration du fisc cherchera mieux accepter limpt et
cherchera moins lluder. Par le procd de la rclamation,98 le contribuable invite
lAdministration rectifier soit des erreurs matrielles soit tenir compte de
nouveaux lments intervenus en cours danne. Le droit de rclamation nest pas
toutefois systmatique. Cette procdure ne peut tre engage qu la suite dune
imposition doffice ou lorsque le pourvoir devant la commission darbitrage nest
plus possible. Le succs dune telle dmarche dpend de lattitude de
ladministration reconnatre, lorsque cest le cas, quelle sest trompe et de
procder alors aux dgrvements ou restitution doffice afin de rparer rapidement et
sans formalisme, les erreurs ou les oublis commis au dtriment des contribuables99

98

La rclamation est une demande adresse par le contribuable aux services des impts pour obtenir la
rparation dune erreur ou le bnfice dun droit. Elle constitue un pralable ncessaire tout recours
contentieux ultrieur ventuel devant les tribunaux.
99
EL GADI, A. Trait de Droit fiscal marocain. Rabat, AL Maarif, 1993, p.148.
87

S-2. La prvention de la fraude fiscale

Elle est tenue galement de motiver en droit et en fait sa position et douvrir


un dialogue avec le contribuable. Ce dialogue peut se poursuivre dans le cadre des
voies de recours qui lui sont ouvertes devant la commission locale de taxation dans
un dlai de 30 jours partir de la deuxime notification du redressement.
La dcision de la commission locale peut tre son tour conteste auprs de
la commission nationale de recours fiscal. Cette commission qui est prside par un
juge, est place sous lautorit directe de Premier Ministre. Elle se subdivise en trois
sous-commissions comprenant chacune deux reprsentants des contribuables
choisies parmi trente personnes du monde des affaires et deux fonctionnaires
dtachs reprsentant lAdministration. Elle ne peut statuer que sur des questions de
fait.
Lorsque la dcision de la commission nationale ne lui donne pas satisfaction,
le contribuable peut saisir, dans un dlai de 60 jours partir de la notification de
cette dcision; les tribunaux comptents, de son dossier. Ce recours qui peut tre
introduit auprs des Tribunaux administratifs, 100 nest par contre accord
ladministration que dans le cas ou il est estim que la commission nationale a statu
sur les questions de droit.
Par ailleurs ladministration ne doit pas exagrer lexercice de son droit de
communication et ltendre une priode dj vrifie ni notifier de nouveaux
rappels ni enfin rehausser ceux oprs lors du premier contrle.
En cas de vrification dune comptabilit rgulire, ladministration ne peut
reconstituer le chiffre daffaire que si elle arrive prouver elle mme que le chiffre
dclar est insuffisant. Elle doit enfin veiller au respect des prescriptions. Ainsi le
contrle fiscal ne devrait pas sexercer au del de la prescription quadriennale.
Le droit de visite tel quil est prvu par la lgislation fiscale douanire est
assorti, galement, d un certain nombre de garanties. Il ne peut sexercer en
dfinitive quaprs accord de loccupant des lieux et pendant les heures lgales
(entre 5 h du matin et 21h). En cas de refus de lintress, il est fait appel la police
judiciaire dont le rle est de garantir le respect de la proprit prive.
Eu-gard ce qui prcde, il semblerait que la chasse de la fraude fiscale
nest pas chose aise. Loin sen faut. Le mal est tellement enracin que son ablation
requiert des efforts considrables pour agir sur ses causes profondes qui sont la
fois dordre psychologique et moral, conomique et social. Cependant et linstar de
toutes les maladies, le meilleur moyen de les combattre reste la prvention.

S-2. La prvention de la fraude fiscale


Le systme fiscal Marocain est un systme essentiellement dclaratif qui
implique que le contribuable (personne physique ou personne morale) est matre
dtablir sa propre base imposable. La dclaration est destine porter la
connaissance du fisc lexistence de la matire imposable, son montant et tous les
lments ncessaires la taxation.

100

Les tribunaux administratifs sont institus par la loi n41-90 promulgue par le dahir n1-91-225 du
10/09/1993. Ils sont comptents notamment pour connatre des litiges ns loccasion de lapplication
de la lgislation et de la rglementation en matire fiscale.
88

S-2. La prvention de la fraude fiscale

Un tel systme requiert une grande maturit et un sens civique dvelopp


ainsi quune parfaite connaissance de la lgislation fiscale. Par ailleurs il incite le
contribuable peu scrupuleux luder limpt.
En effet tout un chacun va chercher rduire sa base imposable fin de payer
moins dimpt. Ainsi conu, ce systme serait parfait pour le contribuable si la loi
navait pas toutefois, confr ladministration fiscale un large pouvoir de contrle
et de vrification suffisamment structur pour dissuader les fraudeurs ventuels
dignorer leurs obligations fiscales. Ces moyens qui tendent prvenir la fuite
devant limpt; qu elle soit sous sa forme lgale ou sous sa forme dclare peuvent
constituer, lorsquils sont appliqus, des garde-fous dissuasifs la prolifration de la
Fraude fiscale.

P-1. Etendue et porte des moyens de prvention


Le lgislateur confre ladministration fiscale de larges prrogatives
dinvestigation destines prvenir la fuite devant limpt. Le meilleur moyen et
non des moindres reste le contrle fiscal. Ainsi dans la mesure o le contribuable
sait que le contrle fiscal est perfectionn et que la fraude a toutes les chances dtre
dmasque, il sabstiendra de frauder.101

A- Le contrle fiscal
Les instruments juridiques du contrle fiscal sont considrables eu-gard
leur varit et leur tendue.

A- Droit de communication
Il permet ladministration fiscale de prendre connaissance sur place (sige
de lentreprise) des documents ncessaires la dtermination de lassiette, au
contrle et au recouvrement des sommes dues par le contribuable. Il concerne le
contribuable, objet du contrle mais il peut afin de confronter les informations dont
elle dispose, sexercer galement lgard des tiers non concerns par la vrification
mais qui se trouvent tre en relation avec le contribuable vrifi.
Ainsi le code des douanes prvoit dans ce sens que les officiers et les agents
de ladministration ayant au moins le grade dinspecteur-adjoint peuvent exiger la
communication des registres, pices et documents de toute nature relatifs aux
oprations intressant leur service et dtenus par les commissionnaires ou
transitaires en douane, les compagnies dassurances maritimes, fluviales, terrestres
ou ariennes, les compagnies de chemin de fer, les armateurs etc.
Il oblige galement toute personne physique ou morale directement ou
indirectement intresse toute opration rgulire ou irrgulire relevant de la
comptence de ladministration des douanes, conserver ces documents pendant
une dure de 5 ans, compter de la date dtablissement des documents relatifs
lexpdition, au transport, la rception ou lassurance des marchandises. Les
agents de douane peuvent mme procder la saisie de documents de toute nature
(comptabilit, factures, copies et lettres, carnets de chques, traites, comptes de
banque) pouvant faciliter laccomplissement de leur mission.
101

LAMBERT ,T. Contrle fiscal. PUF. coll. Droit fondamental, 1991 in GAUDEMET, PM, op. cit., p.
242.
89

S-2. La prvention de la fraude fiscale

Les documents qui sont susceptibles dtre rclams une entreprise dans le
cadre de lexercice du droit de communication sont tous les documents comptables,
livres de recettes et de dpenses ainsi que les pices annexes de lexercice en cours
mais galement ceux relatifs lexercice prescrit, les rapports moraux et financiers
remis aux actionnaires peuvent tre une source dinformation importante cet-gard.
Ce droit de communication ne sexerce pas inopinment mais il est
obligatoirement prcd dun avis de passage sous forme de demande crite
adresse lintress par lettre recommande avec accus de rception.

B- Droit de vrification
Le contribuable peut tre soumis galement un contrle plus approfondi. Il
sagit en loccurrence de la vrification de la sincrit et de la rgularit de la
comptabilit que le contribuable est oblig dorganiser de part la loi.
Cette technique ne peut sexercer que dans les cas o les impositions sont
tablies partir de documents comptables (LIS, la Taxe sur le chiffre daffaire...).
Le vrificateur; cherchera y dceler des lments de comparaison avec la
dclaration afin de sassurer de leur exactitude ou pas. La vrification porte
galement, dans le cas de la TVA, sur lexistence matrielle des biens figurant
lactif. Lagent du fisc ne peut exercer sa vrification qui doit obligatoirement se
drouler sur le lieu dexploitation, qu lexpiration dun dlai de 15 jours aprs
lenvoi dun avis de vrification. Cette obligation dexercer la vrification sur place
est trs importante car elle doit permettre au vrificateur et au contribuable de
dialoguer. 102
La vrification peut donner lieu un rejet pur et simple de la comptabilit qui
savre entache derreurs, omissions, ou inexactitudes graves et rptes pouvant
rsulter dune intention dlibre de frauder; soit une rgularisation des critures
lorsque la vrification ne fait ressortir que des irrgularits sans gravit (absence de
pices justificatives). La lgislation en vigueur prcise les conditions et les modalits
de la tenue par les commerants (personnes physiques et personnes morales) de leur
propre comptabilit.103 Cette obligation est probablement anime par des vises
fiscales. Elle tend en dfinitive faciliter tout contrle fiscal ventuel.
Dans le mme esprit, le lgislateur prvoit en prime une rcompense sous
forme dun abattement de 15/ appliqu la base imposable (quelle soit
dtermine forfaitairement ou daprs le rgime du rsultat net simplifi) au profit
des industriels, commerants, artisans et agriculteurs assujettis lIGR qui font tenir
leur comptabilit, tablir leur dclarations fiscales et certifier la sincrit de leurs
documents comptables par un centre de gestion de comptabilit relevant de socit
constitue des Chambres de Commerce et dIndustrie, des Chambres dArtisanat et
des Chambres dAgriculture. Cet encouragement est assorti de lassurance que les
erreurs matrielles commises par le Centre de Gestion de Comptabilit agre dans la
saisie ou le traitement comptable, ne peut en aucun cas, entraner un redressement
fiscal lencontre du contribuable intress si celui-ci a produit au centre lensemble
102

VIROL, E, Fiscalit: manuel pratique. coll.ESG, d. 92-93, p. 268.


Cette comptabilit doit en effet tre tenue conformment aux dispositions de la loi n 9-88 relative aux
obligations comptables des commerants promulgue par le dahir n 1-92-138 du (25/12/1992).
BO.n4183 bis du (30/12/1992).
90

103

S-2. La prvention de la fraude fiscale

des pices comptables et tous les lments ncessaires ltablissement dune


comptabilit sincre.104
Outre la comptabilit, la vrification peut porter sur tous les actes de gestion
pour en dceler les plus anormaux tels que les dficits de caisse importants et rpts
conduisant dgager un solde de caisse crditeur, les prlvements en nature non
comptabiliss, etc.
Ds lors quune comptabilit ne prsente pas un caractre probant,
lAdministration procdera aux rectifications ncessaires afin de reconstituer de
manire extra-comptable toute ou partie de la base imposable. La mthode de calcul
de la base imposable nest pas fixe par la rglementation en vigueur. Par
consquent, lagent du fisc dispose dune libert de manoeuvre pour utiliser la
mthode la plus approprie selon les circonstances du contribuable vrifi.105
Si la comptabilit est tenue par des moyens informatiques ou si les
documents sont conservs sous forme de microfiches. Les agents doivent pouvoir y
accder afin danalyser les donnes qui y sont stockes.

C- Examen contradictoire de lensemble de la situation


fiscale personnelle106
Il sagit en dfinitive dun contrle plus large qui permet aux agents du fisc
dapprcier les dclarations souscrites par le contribuable assujetti lIGR ou
LIS. en tenant compte de sa situation patrimoniale densemble. Il tend en effet
vrifier la cohrence entre les revenus dclars et le train de vie du contribuable en
procdant un recoupement du revenu dclar avec certaines dpenses. Cet examen
peut intervenir la suite dun contrle sur pices ou dune vrification de
comptabilit.

D- Droit de visite
Lorsque lAdministration des Douanes souponne lexistence dune fraude
elle peut procder une visite des lieux professionnels ou privs o les documents
ou les marchandises sont susceptibles dtre dposes. La visite qui ne peut avoir
lieu quentre 5 Heures du matin et 21 Heures le soir, nintervient quaprs accord
crit de loccupant des lieux. En cas de refus de celui-ci, les agents vrificateurs
peuvent solliciter la prsence de lautorit judiciaire pour tmoigner de la lgalit de
laction entreprise et du respect des rgles de procdure. Cette intervention doit se
solder par ltablissement dun procs-verbal. Lexercice de ce droit a permis
lAdministration des Douanes de dceler les infractions lies la contrebande qui
ont donn lieu aux procs retentissants de ce dbut danne et qui sont devenus
clbres aujourdhui telle que laffaire Benabderrazik par exemple.

104

Cf. Loi n 57-90 relative aux Centres de Gestion de Comptabilit Agres promulgue par le dahir n 191-228 du ( 9/11/1992). B.O. n 4183 bis du (30/12/1992).
105
RAZKI, M, La fiscalit marocaine de lentreprise. Librairie El badr.Marrakech, 1994, p. 201.
106
Ce contrle a t institu par la loi des finances pour lanne 1993.
91

S-2. La prvention de la fraude fiscale

E- Menace de redressement
Les oprations de contrle fiscal donnent souvent lieu des redressements
destins corriger les erreurs ou les insuffisances des dclarations souscrites par les
contribuables. Ces complments dimpts sont rclams selon des procdures
particulires mais qui garantissent aux contribuables le bnfice dun dbat
contradictoire permettant la ngociation et mme la contestation des redressements
qui lui sont rclams, dans les dlais dtermins107par les textes en vigueur, soit par
la voie dchange dcrits, soit par les voies de recours contentieux.
Il y a lieu dobserver que ces deux procdures bases sur un certain dialogue
entre les parties concernes ne sappliquent que dans le cas ou le contribuable se
soumet toutes les exigences requises (respect des dlais, prsentation des pices
comptables etc...). Par contre lAdministration hausse le ton quand elle se retrouve
face un contribuable insoumis qui refuse de montrer ses documents comptables ou
qui se drobe purement et simplement au contrle fiscal. Agissements condamnables
car porteurs dune intention manifeste dluder limpt. LAdministration procde
alors et unilatralement la taxation doffice en faisant fi de toute procdure
contradictoire mais en veillant tenir compte de certains paramtres (capacit de
production, effectif du personnel, importance des immobilisations...) pour procder
au redressement envisag.
Il convient de noter cet gard que la connaissance du nombre des
redressements dcids chaque anne par ladministration du fisc aurait pu nous aider
chiffrer, quoique approximativement la fraude fiscale. Malencontreusement, une
telle perspective est difficile entreprendre face au mutisme de ladministration
fiscale et limpossibilit daccder cette information qui, ne fait lobjet, de
surcrot, daucun travail danalyse et de recoupement par les services concerns.

P-2. Prvention de lvasion fiscale


A ct des contribuables cendrillons dont la seule possession dun salaire
noffre aucune marge du jeu fiscal, tous les contribuables ayant un patrimoine et des
ressources diversifies de revenus accdent aux possibilits innombrables dvasion
et de fraude quoffre le savoir fiscal.108
Lutilisation des lacunes du systme fiscal pour luder limpt, labstention
daccomplir lacte tax ou le refus de possder la matire imposable sont autant de
procds qui peuvent tre utiliss pour chapper lobligation fiscale.
Par ailleurs, Le contribuable peut profiter du caractre territorial de la
souverainet fiscale pour chapper limposition en faisant passer ses biens ou sa
personne sur un territoire tranger connu par ses avantages fiscaux plus
communment appel paradis fiscal.
La lutte contre ces deux formes dvasion fiscale interpelle lutilisation de
moyens juridiques et techniques appropris.

107

En principe toute imposition tablie aprs lexpiration du dlai de prescription est nulle sauf si elle fait
suite un rehaussement notifi lentreprise avant lexpiration du dlai de prescription. Cette
notification de redressement interrompt ce dlai.
108
MARTINEZ, J C, op. cit, p. 932.
92

S-2. La prvention de la fraude fiscale

A- Remde lvasion fiscale interne


En raison de son caractre quelque peu particulier, le phnomne de lvasion
fiscale interne ne peut tre combattu que par la simplification du systme fiscal au
niveau aussi bien de son contenu que de ses techniques. Les diffrentes alternatives
dimposition laisses lapprciation du contribuable (rgime forfaitaire, rgime net
simplifi), ainsi que les diffrentes exonrations et dductions autorises ouvrent
une large brche devant lvasion fiscale.
Bien que lgaux, ces moyens permettent nanmoins certains contribuables
de sorganiser de faon payer le moins dimpts possible causant ainsi des pertes
considrables au Trsor public. Cest pourquoi il va falloir limiter les
discriminations excessives des rgimes privilgis en agissant sur les taux
dimposition dans le sens dune uniformisation, sur les diffrents abattements et
enfin sur les dgrvements accords par la voie contentieuse ou par la voie
gracieuse. La suppression des privilges fiscaux lis certaines catgories de
contribuables (exonration des Fellahs du paiement de limpt agricole au titre de
lIGR jusqu lan 2000; exonration des coopratives des prlvements au titre de
lIS et loctroi davantages fiscaux aux socits holding); ou certaines situations
(sont exonrs de la taxe urbaine lorsquils sont acquis par les entreprises de crditbail pour le compte de leur clientle, les constructions nouvelles et les additions de
constructions destines exclusivement un usage professionnel) car ces
exonrations provoquent immanquablement chez le citoyen un engouement pour les
situations ou les oprations les moins taxes ou qui chappent carrment
limposition.

B- Remdes lvasion fiscale internationale


Le principe de la souverainet des tats veut quun contrle fiscale ne peut
tre opr que sur le territoire national. Toutefois le libralisme conomique et le
dveloppement de plus en plus marqu des relations commerciales entre tats ainsi
que louverture des pays linvestissement tranger facilitent la circulation des
personnes et des biens. Cet environnement favorise lvasion fiscale. Aussi, pour
contourner ce phnomne, les Etats laborent des conventions qui contiennent, pour
la plupart, une clause dassistance administrative et juridictionnelle destines
faciliter la coopration entre eux en matire de lutte contre lvasion fiscale de
capitaux ou de personnes.109
En vertu de cette clause dassistance, les tats signataires sengagent ainsi
transmettre tous les renseignements fiscaux en leur possession. Ils arrivent, grce
cet change dinformation, apprhender plus aisment les contribuables fraudeurs.
Cet change peut seffectuer spontanment lorsquexiste une clause qui impose
chacun des deux tats de transmettre automatiquement lautre tous les
renseignements relatifs aux investissements ou acquisitions effectus sur son
territoire par un contribuable rsident de lautre tat immdiatement aprs la
ralisation de lopration. Mais il peut galement avoir lieu la suite dune demande
109

Le Maroc a conclu plusieurs conventions fiscales. Certaines sont ratifies et en vigueur. Elles sont
passes notamment avec la Sude, la France, la Rpublique Fdrale dAllemagne, la Belgique, la
Norvge, la Tunisie, le Canada et la Finlande, dautres sont signes et en instance de ratification, elles
concernent les Pays Bas, les tats Unis, lEspagne, le Luxembourg, la Grande Bretagne et la Roumanie.
93

S-2. La prvention de la fraude fiscale

officielle formule par un Etat qui dsire avoir des renseignements ponctuels
concernant un cas particulier.
En pratique, cette forme dchange est difficile oprer. La lourdeur des
circuits parcourir (la demande formule par un tat doit transiter par les Ministre
des Affaires trangres des deux pays respectifs pour tre traite au niveau du
Ministre des Finances du pays concern puis refaire le circuit inverse en transitant
de nouveau par les Ministres des Affaires trangres) et la lenteur des dlais de
rponse qui laissent aux contribuables le temps dchapper aux poursuites limitent,
lintrt de cet change.
De mme, la librt accorde chaque Etat concern de se protger contre
toute intrusion dans ses affaires intrieures lorsque les renseignements demands
risquent daffecter son indpendance conomique ou de perturber ses activits
industrielle ou commerciales, rendent ses conventions peu utiles.
Par ailleurs, lxistence des tats qualifis de paradis fiscaux tels que la
Suisse ou le Liechtenstein qui mettent labri de toute investigation fiscale, les
fortunes quils accueillent sur leur territoire nest pas de nature faciliter la lutte
contre lvasion fiscale.
En somme, bien quutiles, ses conventions ne semblent pas, en raison de
lexistence de facteurs exognes prcits, suffisantes pour lutter contre lvasion
fiscale. Paradoxalement elles peuvent, leur tour tre utilises pour frauder. Ainsi,
en optant pour la convention la plus avantageuse, le contribuable cherche luder
limpt. Cest pourquoi, certains tats qui se sont rendu compte de ces failles ont
purement et simplement agi sur la circulation de linformation en interdisant laccs
aux dispositions conventionnelles. Ces accords ne semblent, par consquent, pas
suffisants pour apprhender le phnomne de lvasion fiscale au mme titre
dailleurs que les moyens de contrle qui savrent tre impuissants pour extirper ce
mal en raison de lexistence dun certain nombre de limites qui freinent les efforts
dploys dans ce sens.

P-3. Limites des moyens de prvention de la fraude fiscale


Aussi considrables quils paraissent, les moyens de prvention ne restent pas
moins insuffisants pour venir bout de la fraude fiscale en raison justement dun
certain nombre de contraintes qui sont tantt inhrentes la nature du rgime fiscal
entant que tel, tantt lies aux conditions de son application.

A- Limites techniques
La Gnralit, la permanence et limpartialit sont les caractristiques
fondamentales qui confrent la loi sa suprmatie et sa notorit. Or la loi fiscale
nest ni gnrale, ni permanente, ni impartiale:
la loi fiscale nest pas gnrale en ce sens quelle accorde des exonrations,
des privilges et des dgrvements et autorise les transactions avec certains
contribuables. Elle permet, en fait, dadapter la charge fiscale chaque situation
considre de faon isole. Ainsi l impt nest plus alors appliqu, tous, de faon
uniforme;
la loi fiscale nest pas impartiale puisquelle est conue, applique et
sanctionne par ladministration dans le seul intrt de ltat crancier. Le Trsor
94

S-2. La prvention de la fraude fiscale

public doit pouvoir rentrer en possession de son d et le contribuable est tenu de s y


soumettre;
la loi fiscale nest pas permanente en effet comme le reconnat M.El Ktiri le
propre de la fiscalit marocaine est dtre continuellement retouche, manipule,
triture dans lintervalle dune loi des finances qui supprime, corrige prcise et
complte110.
En effet, concilier les deux exigences de la fiscalit savoir le rendement et
lincitation ncessite de procder des ajustements successifs et frquents qui
rendent le systme fiscal instable et complexe. Il est en effet communment admis
que le systme fiscal marocain demeure trs complexe malgr leffort dploy, dans
le cadre de la rforme fiscale, en vue de le synthtiser et de le simplifier. Les
dclarations fiscales sont au demeurant difficiles tablir. Elles rebutent par leur
diversit et leur technicit excessive. Cest vrai que ladministration du fisc les
assortit de notices explicatives mais celles-ci demeurent, nanmoins, insuffisantes
prodiguer laide requise cet effet. La dclaration exige du contribuable une
connaissance profonde de la lgislation fiscale.. 111 Or, dans un pays ou le taux
dalphabtisation nest que de 41% contre 89% dans lensemble des PVD et que le
taux de scolarisation nest gure plus brillant puisquil nest que de 37% (tous
niveaux confondus) contre 61% en moyenne dans les PVD112, le citoyen se perd
ainsi dans les mandres des subtilits et des dtails que seul un spcialiste de la
fiscalit arrive apprhender. L encore ce nest pas toujours vrai non plus car
mme linspecteur des impts se heurte souvent la difficult de la matire. Il lui est
souvent difficile dapprhender limposition des gros contribuables et des grosses
socits. Les mthodes dimposition dcouragent par leur technicit excessive. La
varit des dductions et des exonrations autorises requiert une matrise sans faille
de la lgislation fiscale en vigueur. Le contrle est souvent difficile assurer en
raison des difficults inhrentes la technicit de la fiscalit mais aussi et surtout
linsuffisance des moyens dencadrement.

B- Limites lies lencadrement


Pour tre efficaces les moyens dintervention doivent tre proportionnels aux
fins poursuivies. Or il semblerait que leffectif du personnel charg dassurer les
vrifications est trs insuffisant par rapport au nombre de plus en plus important des
contribuables (personnes physiques et personnes morales). Ainsi sur leffectif
budgtaire global de la direction des impts soit environ 4.000 agents, 300
inspecteurs seulement sont chargs dassurer les diffrentes oprations de contrle
fiscale de 470.000 contribuables (400.000 commerants et 70.000 entreprises dont
88.000 se trouvant dans le Grand Casablanca).113. Ceci revient dire que chaque
vrificateur devra assurer le contrle de 233 entreprises par an ce qui savre
matriellement impossible. Actuellement un inspecteur des Impts ne peut vrifier
en moyenne que huit entreprises par an. Ainsi sur une priode de 10 ans seules
24.000 entreprises pouront tre contrles autrement dit 46.000 entreprises ne
110

ELKTIRI, M, op. cit, p.111.


FIKRI, A, op. cit., p. 82.
112
Source: rapport du PNUD sur le dveloppement humain au Maroc.
113
Source: registre de commerce au mois de dcembre 1995.
95
111

S-3. La rpression de la fraude fiscale

recevront probablement jamais la visite du fisc alors que le systme fiscal national
est essentiellement dclaratif et requiert la gnralisation du contrle.
Les services fiscaux locaux souffrent leur tour, malgr les efforts consentis
pour recruter des cadres suprieurs destins renforcer le dispositif en place,
dinsuffisance des effectifs chargs du contrle fiscal ainsi:114
les municipalits affectent moins de 4% de leur personnel aux services
fiscaux (1575 agents pour un effectif global de prs de 40.000 agents
les centres autonomes affectent moins de 6% de leurs agents aux services
fiscaux (273 agents pour plus de 5.000 fonctionnaires).
La proportion des cadres moyens et suprieurs parmi les effectifs des agents
en fonction dans les services fiscaux est peine suprieure 12%. Les agents
subalternes reprsentent donc 88% des effectifs des dits services;
Chaque commune rurale affecte en moyenne seulement trois agents son
service de lassiette et du recouvrement en rgie
Au manque deffectif sajoute le manque dardeur et de motivation de
certains vrificateurs. Lesprit du rendement bidon et la recherche du tableau de
chasse immdiat rendent impossible tout travail de prospection et dapproche long
terme. De mme la libert de manoeuvre dont dispose le contrleur dans le choix de
la mthode de calcul, des procds de travail, des rsultats et des qualifications
rendent la standardisation difficile circonscrire alors quelle constitue un pralable
la mise en place dun systme informatis performant.
Il convient de prciser en consquence, que, eu-gard aux moyens affects au
contrle, ce dernier risque de ne pas jouer convenablement le rle de prvention qui
est sens tre le sien. La plupart des problmes de contrle font rfrence la
cration dun systme informatique et la solution de ces problmes doit donc partir
de l. Les systmes de contrle automatique avec une possibilit dintervention
humaine pour les exceptions offrent cet gard les perspectives les plus
intressantes.
En somme la lutte contre la fraude fiscale par les simples moyens de
prvention, en raison des difficults qui entourent leur mise en application
combines avec la vulnrabilit de la loi fiscale, savre insuffisante. La fraude est
trop enracine pour se laisser extirper par la seule persuasion, il faut lui adjoindre la
contrainte, ternelle combinaison de la carotte et du bton 115

S-3. La rpression de la fraude fiscale


Parce que comme dit ladage romain la fraude vicie tout (fraus omina
corrumpit) qu il va falloir la combattre avec toute la fermet requise pour prserver
les deniers de ltat. Ne dit-on pas que la grandeur ne peut avoir quun temps, la
dcadence guette ceux qui relchent leur fermet?116Dans quelle mesure la
lgislation fiscale marocaine est-elle ferme dans la rpression de la fraude fiscale?
Alors que dans la plupart des pays la fraude est doublement rprime, le
lgislateur marocain na, jusqu une date rcente, prvu quun ensemble de
114

EL GADI, A, op. cit., p. 114.


COSSON, J, op. cit. p., 195.
116
idem.
115

96

S-3. La rpression de la fraude fiscale

sanctions dordre fiscale destines essentiellement permettre au fisc de rcuprer


une partie de ce qui a t lud. Il numre les diffrentes situations qui peuvent
dnoter dune quelconque intention de fuite devant limpt et prvoit leur encontre
une srie de mesures progressives selon le degr des manoeuvres frauduleuses
commises.
Aussi une lecture des diffrentes sanctions prvues nous permettra de juger
de leur force dissuasive et de leur capacit radier un mal dont la rputation est
dtre suffisamment enracin dans la socit pour en tre extirper par la seule
dissuasion.

P-1. Sanctions fiscales


Ses sanctions se traduisent par des pnalits infliges en sus de limpt dj
pay, dont les montants varient en fonction de la nature de lacte frauduleux
commis. Elles ont la fois un caractre rpressif et un caractre rparateur pour le
Trsor public et peuvent ainsi faire lobjet de transaction et de remise titre
gracieux.

A- Infractions aux dispositions relatives la


prsentation des documents et au droit de contrle
La lgislation en vigueur assortit la panoplie des sanctions quelle prvoit
dun certain nombre de garanties destines protger le contribuable contre les abus
ventuels de ladministration fiscale. Ainsi, les textes instituant la TVA, lIS et
lIGR prvoient, avant de permettre ladministration de dcider dune quelconque
sanction, dinviter, par lettre recommande, le contribuable rcalcitrant se
conformer dans un dlai de 15 jours lobligation de prsenter les documents
comptables ou de se soumettre au contrle fiscale. Ce nest quen cas de refus
quune amende de 2.000 Dh dans le cas dune fraude la (TVA) ou l(IS) et de
500 2000 Dh lorsquil sagit de l(IGR) est prononce avec une nouvelle
possibilit de se rattraper, dans les deux cas, dans un nouveau dlai de 15 jours.
Lorsque pass le deuxime dlai de 15 jours, le contribuable ne sexcute toujours
pas, ou narrive pas justifier labsence de sa comptabilit, il est alors soumis une
imposition doffice sans notification pralable. Cette imposition doffice peut tre
conteste conformment la procdure en vigueur devant la commission locale de
taxation puis auprs de la commission nationale en deuxime recours. Si le
contribuable narrive pas obtenir satisfaction il peut alors recourir en dernier lieu
au tribunal administratif. Si le dfaut de prsentation des documents comptables na
pas t justifi, le contribuable peut tre somm, dans tous les cas, de payer une
astreinte de 100 Dh par jour de retard dans la limite de 1.000 Dh.

B- Infractions en matire de dclaration


La loi des Finances 1980 a institu lobligation de la dclaration fiscale. Les
textes dapplication de la rforme fiscale ont dtaill les cas o la non observation de
cette obligation donne lieu des sanctions. Ainsi le dahir instituant la TVA prvoit
de majorer les montants dus de 10% en cas de retard dans le dpt de la dclaration
sans que ce retard nexcde un mois. Il punit dune amende gale au minimum
25% et au maximum 100% du montant de la taxe fraude, tout dfaut de
97

S-3. La rpression de la fraude fiscale

dclaration du chiffre daffaire, tout retard dans le dpt de ces dclarations ou dans
le paiement de la taxe exigible qui excde un mois, toute dduction abusive, toute
manoeuvre tendant obtenir indment le bnfice dune exonration ou dun
remboursement.117
Lentreprise assujettie lIS doit souscrire plusieurs dclarations relatives
notamment son existence et au transfert de son sige social en cas de changement
dadresse. Elle est tenue galement de dclarer priodiquement, son rsultat fiscal ou
le chiffre daffaires ralis ainsi que les rmunrations alloues des tiers. Le non
respect de lobligation de dclaration donne lieu aux sanctions suivantes:
le dfaut de dclaration dexistence est passible dune amende de 1.000 Dh;
la non dclaration du transfert du sige social est punie dune amende de 500
Dh;
le dfaut ou le retard dans la dclaration du rsultat fiscal ou du chiffre
daffaires est sanctionn par une majoration gale 15/ des droits
correspondants au bnfice ou au chiffre daffaire de lexercice comptable,
soit de la cotisation minimale lorsquelle est suprieure ces droits ou
lorsque la dclaration, dpose hors dlais, fait ressortir un rsultat nul ou
dficitaire. Dans tous les cas, le montant de la majoration ne peut tre
infrieur 500 Dh. Lorsquun rsultat dficitaire est rectifi, toute
rintgration affectant ce rsultat est majore de 15/ jusqu ce que le
dficit soit rsorb. Lorsque la mauvaise foi de la socit est tablie ce taux
des majorations peut tre port 100%;
la non dclaration des rmunrations alloues des tiers donne lieu la
rintgration dans le rsultat fiscal de 25/ du montant des rmunrations
alloues des tiers assortis des majorations et pnalits prvues pour les
sanctions des infractions en matire de dclaration dexistence ou de transfert
de sige social soit des amendes respectivement de 1.000 et de 500 Dh;
lorsque la dclaration produite savre insuffisante ou incomplte, la socit
encourt une amende mise par voie de rle de 100 Dh par omission ou
inexactitude releve jusqu une limite de 1.000 Dh.
Enfin il semble utile de signaler que le contribuable qui produit une
dclaration du revenu global comportant des omissions ou inexactitudes dans les
lments autres que ceux concernant la base dimposition, encourt une amende de
250 Dh.
Le code des douanes rprime toute omission dinscription aux rpertoires,
registres et tous autres documents dont la tenue est obligatoire, tous refus de
communication de pices, toute dissimulation de pices ou dopration douanires
par une amende de 500 5.000 Dh et une astreinte de 100 Dh par jour de retard.
Le dfaut de dpt ou de dclaration dun acte soumis par la loi au
prlvement des droits denregistrement entrane une pnalit fixe 25% du
montant des droits exigibles. Ce taux est ramen cependant 2% au cas o le
redevable se prsente, spontanment, avec un minimum de perception gal 100Dh.
Deux conditions doivent tre runies cet effet, il faut que lacte soit expressment
117

Les majorations ne sappliquent pas la priode situe au del de 36 mois couls entre la date de
lintroduction du recours du contribuable devant la commission locale de taxation et celle de mise en
recouvrement du complment de la taxe exigible.
98

S-3. La rpression de la fraude fiscale

prvu par larticle 1er du droit denregistrement et que le dlai lgal de dpt soit
dpass. Il est constater cet gard, que les dlais sont en gnral assez courts (10
jours pour les actes de notaires isralites, 45 jours pour les actes des adouls se
trouvant dans un centre o il n y a pas de bureau denregistrement, un mois pour les
actes sous-seing priv).

C- De la complicit
La rglementation fiscale en vigueur rprime galement la complicit en
matire de fraude fiscale. Ainsi, elle condamne toute personne stant rendu
complice de manoeuvres destines luder le paiement de lIGR, de lIS et de la
TVA, ou ayant conseill ou assist une personne physique dans lexcution desdites
manoeuvres, au paiement dune amende mise par voie de rle gale au minimum
1.000 Dh et au maximum 100% du montant de limpt lud.

P-2. Sanctions Civiles


Elles concernent essentiellement les privilges accords lAdministration
victime de manoeuvres frauduleuses, de se faire ddommager des torts qui lui sont
causs. Entrent dans cette catgorie notamment, le droit de premption de
lAdministration

A- Le droit de premption de lAdministration


Ce droit est rapprocher des sanctions fiscales prcites. Il concerne plus
particulirement les infractions aux droits denregistrement. Ces droits relvent
essentiellement de la fiscalit personnelle car ils frappent les mutations de la fortune
des particuliers, soit entre vifs (vente, location des biens immeubles, fonds de
commerce) soit cause de mort (succession, legs). Cest pourquoi le principe admis
est que les droits perus soient calculs sur la base des prix et des valeurs fixs par
les contractuels et contenus dans les textes des contrats. Ils doivent en effet
correspondre au prix du march en fonction de loffre et de la demande et relater en
principe la valeur relle des biens, objet de la transaction.
Or, cette concordance entre les montants des prix dclars et largent
rellement peru na lieu que rarement . En effet les contractuels tendent souvent
minimiser les prix dclars afin de rduire lassiette et par consquent luder le
paiement de ces droits denregistrement et de timbre.118
Il est en effet communment admis que la fraude fiscale des droits
denregistrement est trs rpandue en raison du caractre quelque peu particulier des
transactions qui sont soumises ce prlvement, daucuns sont convaincus que la
matire denregistrement est la plus sujette aux dissimulations et drobades des
contribuables.119
Cest pourquoi larticle 18 du code des droits denregistrement a prvu des
sanctions. Mais l encore celles-ci sont assorties de conditions. Ainsi signalons,
titre indicatif, que les insuffisances de prix ou dvaluation dans les actes ou
118

Ces droits se composent de droits fixes et de droits proportionnels calculs concurrence dun
pourcentage dtermin sur la valeur dclare et dans certains cas dune surtaxe progressive.
119
EL KTIRI, M, op. cit, p. 91.
99

S-3. La rpression de la fraude fiscale

dclarations subissent une pnalit qui gale 10/; 25/ ou 50/ selon les cas
prciss par la loi et qui sapplique sur le montant des droits simples exigibles.
Lorsque lAdministration constate quun contrat entre particuliers dissimule le
montant rel dun transfert de revenus ou de bnfices afin dchapper aux droits
denregistrement normalement ds, elle est en droit de requalifier le contrat.
Cependant, en application du principe admis en droit civil selon lequel la preuve
incombe au demandeur elle est tenue de prouver lexistence la fois dun accord
secret entre les contractuels tendant dissimuler le prix rel et dun prjudice rel et
imminent pour le Trsor public. Sur le plan civil, lacte secret est frapp de nullit,
mais mme si cette nullit ntait pas prononce, le Trsor peut rclamer le
recouvrement des droits complmentaires dus sur la partie du prix dissimule ainsi
que de la pnalit y affrente.
Lorsquelle narrive pas prouver lexistence dun accord secret entre les
contractuels elle peut purement et simplement exercer le droit de premption qui lui
est accorde par la lgislation en vigueur en la matire et qui lui permet de se porter
acqureur au lieu et place de lacqureur initial au prix indiqu dans lacte de vente,
major de 1/10 me.120En dfinitive cette sanction savre dapplication difficile car
prouver lexistence dun accord secret entre les contractuels nest pas toujours aise.
En effet ladministration na commenc user de ce privilge quau cours des dix
dernires annes.121

B- Sanctions civiles
Certains actes frauduleux du contribuable peuvent se retourner contre lui et
constituer ainsi des sanctions civiles. Souvent ltude dun dossier descroquerie, de
banqueroute et surtout dinfractions la loi sur les socits, fait apparatre des cas de
fraude fiscale. Ainsi si un dirigeant fait payer des dettes personnelles par la caisse de
la socit, il commet des abus de biens sociaux. Cet acte est passible dune sanction
civile (paiement des dommages et intrts) car il constitue au del de son caractre
frauduleux, une infraction de droit commun.
Le code des douanes et impts indirects classe les infractions douanires en
six classes. Il range le manquement aux droits de douane la 5me classe passible
de sanctions du 2me degr de gravit. Les dlits de la 5me classe sont dtaills
comme suit:
les importations ou exportations sans dclaration en dtail, par un bureau de
douane, si un droit ou une taxe se trouve lud ou compromis par ce dfaut
de dclaration;
toute fausse dclaration ou manoeuvre limportation ou lexportation,
lorsquun droit ou une taxe se trouve lud ou compromis par cette fausse
dclaration ou cette manoeuvre;

120

En France le non respect des droits denregistrement et timbres est considr comme un abus de droit
qui peut donner lieu des peines damende et des peines demprisonnement assorties de peines
complmentaires telles que linterdiction dexercer une activit professionnelle, industrielle et
commerciale (en 1990, 35 peines de prison ferme ont t prononces et 324 peines damendes sans
sursis).
121
ESSAFI, Yahya. Prcis de la thorie et pratique du droit denregistrement et du timbre au Maroc.
Rabat, AL HILAL, 1991. (en langue arabe).
100

S-3. La rpression de la fraude fiscale

les infractions concernant la non prsentation premire rquisition des


agents de lAdministration, des marchandises places sous le rgime du
transit ou des documents qui doivent les accompagns (cf.article 285 du code
des douanes).
Ces dlits sont punis de la confiscation des objets de fraude ainsi que dune
amende gale 3 fois le montant des droits et taxes compromis ou luds. Les
amendes fiscales ainsi que la confiscation des objets non prohibs prvues par le
code des douanes ont le caractre prdominant de rparations civiles. Toutefois elles
sont infliges par les tribunaux rpressifs et doivent tre prononces dans tous les
cas mme si linfraction na caus lEtat aucun prjudice matriel. Les infractions
aux droits de douane peuvent donner lieu en plus des condamnations au versement
des dommages et intrts assortis de mesures de sret personnelles tel que le retrait
de lagrment de transitaire en douane ou lautorisation de ddouaner, lexclusion du
bnfice des rgimes conomiques etc.

P-3. Sanctions pnales de la fraude fiscale


Jusqu lentre en vigueur des nouvelles dispositions tendant considerer la
fraude fiscale comme une infraction passible de sanctions pnales, la lgislation
fiscale marocaine ne prvoyait, en la matire, que des sanctions purement
pcunires.
En effet, ces sanctions navaient quun caractre administratif et, le
contentieux rpressif ne concernait, au demeurant, que cette catgorie de sanctions.
Il est cet gard considr comme laccessoire du contentieux dassiette et
confondu avec lui. 122
Cette absence de rigueur dans la rpression de la fraude fiscale se justifiait
peut tre par la volont du lgislateur de sabstenir de porter atteinte lintgrit
physique du contribuable ds lors que par lapplication des diffrentes sanctions
fiscales, il arrivait faire rcuprer au Trsor public tout ou partie de largent lud.
Or, cette attitude est actuellement entrain dtre remise en cause compte tenu
des nouvelles donnes conomiques et financires qui exigent davantage de fermet
dans la lutte contre la fraude fiscale.

A-Quid de la pnalisation de la fraude fiscale?


Cherchant combler cette lacune, le gouvernement avait, dans le cadre du
projet de loi cadre relatif la rforme fiscale, propos driger la fraude fiscale en
dlit pnal.
Un amendement de la commission parlementaire des finances allait, sous la
contrainte des groupes dintrt puissamment reprsents au parlement123, supprimer
cette proposition du texte final de la loi-cadre de 1984.
Actuellement lide de pnaliser certaines fraudes fiscales refait surface. Le
projet de la loi des Finances pour lanne 1996-97 tel quil a t approuv par le
122

CHERKAOUI, M, le contentieux fiscal au Maroc. Mmoire DES en droit. Universit Med V, 1982, in
ELGADI, A, op. cit., p. 131.
123
Le patronat Marocain avait clairement pris position contre cette proposition (cf. rapport moral de la
CGEM de lanne 1982).
101

S-3. La rpression de la fraude fiscale

Conseil de Gouvernement, comporte cette proposition. Il lassortit cependant de


garanties au profit du contribuable. En effet, le gouvernement veut y mettre une
srie de garde-fous, conscients que lon ne passe pas dune situation laxiste une
extrme svrit, sans marquer de paliers124. Il prvoit alors que le dossier ne sera
port au pnal quaprs puisement de toutes les voies de recours et cest la
commission nationale qui en dernier lieu, dcidera ou non de porter le dossier au
pnal.
Or, il semblerait que pour viter les drapages, cette mesure a t retire
encore une fois du projet de loi de finances car, parait-il, les dispositions juridiques
ne sont pas encore prtes. Elle sera plutt tudie, dans le cadre dune rforme plus
globale qui sera prsente au parlement, durant cette mme session, paralllement
la loi des finances et qui tend donner des garanties aux contribuables sur les
procdures de mise en oeuvre..125
Cependant, contrairement ce qui a t relat par la presse nationale, la loi de
finances 1996-97 comporte, bel et bien, des dispositions dictant des sanctions
pnales lencontre des assujettis lIGR ou lIS ainsi quaux redevables de la
TVA qui, en vue de se soustraire leur qualit de contribuable, ou au paiement de
limpt, ou en vue dobtenir des dductions ou remboursements indus, utilise lun
des moyens suivants:
* dlivrance ou production de factures fictives;
* production dcritures comptables fausses ou fictives;
* vente sans factures de manire rptitive;
* soustraction ou destruction de pices comptables lgalement exigibles;
* dissimulation de tout ou partie de lactif de la socit ou augmentation
frauduleuse de son passif en vue dorganiser son insolvabilit.
Elle les punit ainsi, indpendamment des sanctions fiscales dictes par la
lgislation en vigueur, dune amende de 5.000 50.000 Dh et ce nest quen cas de
rcidive que le contrevenant est puni, en sus de ladite amende, dune peine
demprisonnement de 1 3 mois. Cette rcidive doit avoir lieu avant lexpiration
dun dlai de cinq ans qui suit un jugement de condamnation lamende prcite,
ayant acquis lautorit de la chose juge.
Cette peine nest prononce qu lencontre de la personne physique qui a
commis linfraction ou lencontre de tout responsable, sil est prouv que
linfraction a t commise sur ses instructions et avec son accord. Est passible de la
mme peine, toute personne convaincue davoir particip laccomplissement des
faits prcits, assist ou conseill les parties dans leur excution.

B-Apprciation des moyens rpressifs de la fraude


fiscale
La lgislation ne dfinit pas expressment linfraction fraude fiscale mais
elle se contente de rprimer certaines situations qui peuvent prsumer de lexistence
dune fraude. Ainsi, sont prsumes introduites en fraude sur le territoire national,

124
125

Cf. la revue Lconomiste du Jeudi 2 Mai 1996.


Cf. la revue Lconomiste du Jeudi 2 Mai 1996.
102

S-3. La rpression de la fraude fiscale

les marchandises se trouvant dans le primtre douanier lorsque leur dtenteur ne


peut pas prouver quil a acquitt les droits de douane sur eux.
De mme certaines mesures sanctionnent le fait matriel lui mme sans se
soucier de lexistence ou pas de lintention frauduleuse. Dans dautres situations, la
loi impose la preuve de llment intentionnel de la fraude notamment dans le cas de
la preuve de lexistence dun accord secret entre les contractuels dun acte soumis au
prlvement des droits denregistrement et de timbre par exemple.
Elle prvoit et rprime selon la gravit des manoeuvres frauduleuses
commises, toutes les situations qui peuvent engendrer une fuite devant limpt
(dfaut de dclaration, dclaration tardive, non communication de documents
comptables, refus de droit de visite... etc.). Elle se veut cet gard respectueuse de la
lgalit.
Paralllement, la lgislation rpressive semble galement tenir compte du
principe de lgalit de tous devant la loi puisquelle ne fait aucune distinction entre
les contribuables. Elle se limite plutt rprimer lacte frauduleux lui mme sans
tenir compte du statut social ou juridique de celui qui la commis.
Les sanctions caractre fiscale dominent. Cela est peut tre d au dsir de
ddommager le Trsor public et de lui assurer, bon gr mal gr, des ressources plutt
que dune volont de faire respecter la loi.
Toutefois, les montants de ces amendes fiscales qui se situent entre 2.000 et
5.000 DH ainsi que celui des astreintes de retard (100 DH sans dpasser un montant
maximum de 1000 DH) et qui peuvent, de surcrot, faire lobjet de remises et de
transactions titre gracieux, ne paraissent pas suffisamment leves pour tre
parfaitement dissuasives.
La non pnalisation de la fraude fiscale a t une lacune un moment o
seule la rpression svre peut donner des rsultats positifs comme il a t prouv
dans certains pays qui rpriment gravement la fraude fiscale tels que lAllemagne et
les USA 126. Les peines demprisonnement peuvent par leur caractre exemplaire
dtourner les contribuables de frauder. Cela a t particulirement prouv lors du
droulement de lopration de lutte contre la contrebande. Plusieurs contribuables se
sont en effet adresss, spontanment, la Direction des Impts pour rgulariser leurs
situations fiscales.
En pnalisant la fraude fiscale, le lgislateur cherche tre plus ferme dans la
lutte contre ce phnomne. Il assortit toutefois cette mesure dun certain nombre de
garanties en faveur du contribuable.
Ainsi, la constatation de linfraction de fraude ne peut avoir lieu qu
loccasion dun contrle fiscal, par deux inspecteurs. Le ministre des finances ou la
personne dlgue par lui doit, au pralable, soumettre sa plainte, titre consultatif,
lavis dune commission des infractions fiscales. Cette commission dont les
membres sont nomms par arrt du Premier Ministre, est prside par un magistrat.
Elle comprend, en outre, deux reprsentants de ladministration fiscale et deux
126

En France la fraude fiscale est un dlit correctionnel qui peut donner lieu des peines damende et
des peines demprisonnement assorties de peines complmentaires telles que linterdiction dexercer
une activit professionnelle, industrielle ou commerciale. En 1990, 564 condamnations dfinitives ont
t prononces dont 35 peines de prison ferme et 324 peines damendes, cf. GAUDEMET, PM, op. cit,
p. 244.
103

Conclusion

reprsentants des contribuables choisis sur des listes prsentes par les organisations
professionnelles les plus reprsentatives. Ce nest quaprs la consultation de cette
commission que le ministre des finances ou la personne dlgue par lui peut saisir
de cette plainte le procureur du roi comptent raison du lieu de linfraction.

Conclusion
Sans chercher placer le dbat au niveau de la philosophie de droit pour
juger de la lgitimit ou pas de la fraude fiscale, concluons simplement que la fraude
fiscale ne doit plus tre admise, ni bnficier daucune indulgence. Les autorits
doivent la pourchasser, les particuliers la rprouver.127
La lutte contre ce phnomne devrait dcouler dune volont relle et
soutenue dassainir et de mettre niveau lconomie nationale. Il va falloir ainsi
prparer lentre du pays au 21me sicle et lui permettre daffronter les nouveaux
dfis dcoulant de la mondialisation de lconomie.
La pnalisation de la fraude fiscale intervenue rcemment exprime, si besoin
est, le dsir des pouvoirs publics de mettre un terme une pratique paralysante pour
lconomie nationale et porteuse de maux sociaux non moins dplorables.
Ainsi, le renforcement des moyens de lutte contre la fraude fiscale par
linstitution de sanctions pnales lencontre des fraudeurs potentiels, constitue un
fait nouveau dans le droit positif national bien que les mesures envisages semblent
assez timides. En effet les garanties qui enrobent cette pnalisation refltent, au
demeurant, une certaine prudence du lgislateur qui semble ne pas vouloir aller trop
vite en besogne.
Aussi, pour tre pleinement efficaces, ces mesures devraient-elles tre
accompagnes par la formation de magistrats verss dans la fiscalit. Une telle
politique permettra dviter les lenteurs et garantira le respect du droit de la dfense
accord aux contribuables.
Dans le mme ordre dides, il ne serait pas inutile de prvoir la cration dun
organe consultatif en loccurrence un Conseil Suprieur de lImpt. Son rle
consisterait mettre des avis, proposer des suggestions et tablir un rapport
annuel sur la fiscalit nationale. Ces rapports seraient dune grande utilit pour
dceler les foyers de la fraude fiscale et suggrer constamment les correctifs qui
simposent cet effet.
Quoi quil en soit, la rpression pnale de la fraude fiscale dclare ne
manquera pas de susciter des divergences entre ses partisans et ceux qui la juge
excessive ou prmature. 128
Cependant eu-gard la rsistance quelle engendre, il apparat que cette
mesure fait peur. Est ce dire quon peut, dores et dj, prsager de son succs
dissuader les plus rcalcitrants, de commettre un acte frauduleux?

127

COSSON, J, op. cit., p. 241.


Dans un mmorandum tabli, loccasion de la prparation de la loi des finances1996-97, par la
CGEM celle-ci a fait connatre dores et dj sa position sur la perspective de pnaliser la fraude fiscale.
Elle crit ce propos que la rponse pnale aux problmes conomiques doit demeurer lexception..
104

128

Conclusion

En tout tat de cause, seul le temps nous permettra de juger de son efficacit
ou non rectifier les drapages vis vis du Trsor public et vis vis des
contribuables honntes.

105

Conclusion

Limites du contrle face la fraude fiscale, par


Abdallah EL Boukri
Plan
I. INTRODUCTION ............................................................................................. 111
II. LIMITES DU CONTROLE FACE A LA FRAUDE FISCALE .................. 113
A. LIMITES DORDRE SOCIO-POLITIQUE ET JURIDIQUE ............................................. 113
1. Absence dune volont politique ..................................................................... 114
2. Insuffisance du dispositif lgal ........................................................................ 114
B. LIMITES DORDRE TECHNIQUE ............................................................................. 120
1. Complexit de la fiscalit ................................................................................ 120
2. Difficult de slection des dossiers ................................................................. 121
C. LIMITES DORDRE ADMINISTRATIF ...................................................................... 122
1. Insuffisance des informations et des recoupements......................................... 122
2. Faiblesse au niveau des ressources humaines ................................................ 124
3. Manque des ressources matrielles................................................................. 127
III. VERS UNE POLITIQUE DE CONTROLE PLUS EFFICACE ................ 128
A. AMELIORATION DES MOYENS TECHNIQUES DU CONTROLE FISCAL ...................... 128
1. Rationalisation du choix des dossiers vrifier.............................................. 128
2. Cration dun service des tudes sectorielles et des monographies................ 130
B. AMELIORATION DES METHODES DE TRAVAIL ...................................................... 130
1. Cration dune banque de donnes ................................................................. 130
2. Information et formation des contribuables vrifis ....................................... 131
3. Formation et motivation des inspecteurs vrificateurs ................................... 133
4. Rationalisation de la gestion des ressources matrielles ................................ 135
C. INSTITUTION DES MESURES DE DISSUASION ......................................................... 135
1. Renforcement des sanctions ............................................................................ 135
2. Rvision des procdures et des dlais du recours fiscal ................................. 137
IV. CONCLUSION ............................................................................................... 138

109

Conclusion

110

Introduction

Introduction
La rforme du systme fiscal a mis en place des impts modernes et a
gnralis le rgime des dclarations. Ce rgime a certes des avantages mais il
contient galement des inconvnients dont principalement la minoration du chiffre
daffaires, du bnfice imposable et du revenu ralis. Certes cette minoration peut
ne pas tre volontaire (oublis, erreurs, omissions, ngligence) mais elle peut tre
voulue ou mme recherche par le contribuable (fraude et vasion fiscales).
Pour faire face ces omissions ou insuffisances du chiffre daffaires, du
bnfice ou du revenu et pour contrecarrer le phnomne de la fraude et de lvasion
fiscales, il est ncessaire de renforcer le contrle des dclarations et la vrificaton de
la comptabilit des entreprises.
Dans ce cadre la vrification fiscale consiste contrler la sincrit des
critures comptables et lexactitude des dclarations souscrites par les contribuables.
Elle consiste en outre de sassurer sur place de lexistence matrielle des biens
figurant lactif de leurs bilans. Elle permet en dernier lieu de faire respecter la
lgislation en vigueur et dassurer lgalit de tous devant limpt.
Mais la vrification nest pas aise car le vrificateur doit respecter un
nombre de rgles et de dmarches prvues par le lgislateur en cas du contrle des
documents comptables, des pices justificatives et en cas de rectification des bases
dimposition dclares par le contribuable. Ces rgles et ces procdures constituent
des garanties pour ce dernier face lAdministration et en mme temps une
limitation du pouvoir du vrificateur.
La vrification nest pas aise non plus dans la mesure o la prsence de
lagent des impts charg du contrle pourrait perturber la marche normale des
affaires de la socit et mme la paralyser lorsquil sagit dune petite entreprise.
Nanmoins la vrification fiscale joue un rle indniable dans la dtection
des omissions et des fraudes commises par certains contribuables. Il sagit dun
moyen qui permet de protger les intrts du Trsor public en lapprovisionnant
rgulirement des sommes importantes sans bien sr lser les intrts des
contribuables.
Or le contrle fiscal au Maroc lheure actuelle souffre dune multitude de
limites qui lient les mains du vrificateur en particulier et de la Direction des Impts
en gnral pour enrayer le phnomne de la fraude fiscale et sauvegarder les intrts
111

Introduction

des contribuables non fraudeurs et ceux du Trsor public (I). Lamlioration et le


renforcement des moyens matriels et humains des services de vrification sont
dune grande ncessit pour instaurer un climat de justice fiscale et de concurrence
loyale entre les agents conomiques (II).
Lobjet de cette contribution est dlucider certains points qui sont souvent
mconnus du public et de proposer une esquisse de solutions des problmes vcus
actuellement par les gestionnaires des impts et par les contribuables.

112

Limites du contrle face la fraude fiscale

Limites du contrle face la fraude fiscale


Le contrle fiscal concerne essentiellement la vrification de la comptabilit
des contribuables afin de sassurer de lexactitude de leurs dclarations relatives aux
impts directs et la taxe sur le chiffre daffaires.
Cette vrification peut tre soit:

Complte: elle concerne toute la priode non prescrite -cest--dire quatre


ans-. Dans ce cas la comptabilit est vrifie et rapproche la fois des
dclarations et des renseignements de faits obtenus par une enqute
lintrieur et lextrieur de lentreprise.

Limite: elle concerne une priode plus courte que la priode non prescrite.
Linvestigation ne porte pas sur lensemble des activits de lentreprise ou
bien elle se limite un point prcis de la situation fiscale de la socit .

Etendue: elle concerne la fois la vrification de la comptabilit et


lexamen approfondi de la situation fiscale personnelle de ses dirigeants.
La vrification repose sur des rgles prcises qui sont imposes la fois
lagent charg du contrle et aux entreprises vrifies.
Certaines de ces rgles exigent de lentreprise de tenir une comptabilit
dtaille de toutes les oprations effectues, en conserver les pices justificatives , et
fournir rgulirement un certain nombre de documents comptables (bilans, comptes
dexploitation, de pertes et profits...) et fiscaux (dclarations de T.V.A., de rsultats,
tableaux de provisions, des amortissements, des plus values...) qui servent de base
au calcul des impts et aux vrifications.
Linstitution du droit de contrle a un objectif essentiel ayant trait la
dtection des erreurs et omissions mais aussi la prvention contre les oprations
frauduleuses.
Or tel quil est institu le contrle fiscal souffre de certaines limites qui le
rendent inefficace en tant que moyen de lutte contre la fraude et qui font de la
vrification une opration aux rsultats mitigs.

Limites dordre socio-politique et juridique


Limpt est un prlvement qui nest pas toujours admis mais cest un mal
ncessaire. Son utilit est multiple et de son rendement dpendent tous les rouages
de lEtat.
Or la philosophie de lutilit de limpt nest pas bien connue des citoyens
qui voient dans ce prlvement une ponction injuste sans contrepartie relle. Le
manque dinformation quant lutilit de la fiscalit pousse les contribuables
sabstenir de payer limpt en utilisant soit les lacunes des textes des lois fiscales
soit des manoeuvres frauduleuses.
L'Administration des impts sest trouve pendant plusieurs annes dj
incapable de faire face cette situation en labsence dune volont politique claire
dans ce domaine.
113

Limites du contrle face la fraude fiscale

Absence dune volont politique


La fiscalit peut dans une certaine mesure accentuer la dpendance de lEtat
lgard de ltranger surtout lorsque celui-ci est contraint de recourir aux emprunts
extrieurs pour financer son train de vie. En effet lorsque lEtat sendette pour
raliser des projets de dveloppement, le recours cette source de financement se
justifie mais lorsquil sendette pour financer ses dpenses quotidiennes cela peut
hypothquer lavenir du pays. Pour viter une telle situation la ncessit daccs sur
ses potentialits internes et sur ses ressources propres surtout dorigine fiscale est
notre avis primordiale. Certes lenjeu ce niveau est notoire car il suppose
llargissement de la base imposable sans toutefois grever ni linvestissement ni
lpargne et sans faillir aux principes de la justice sociale. Seulement ces deux
objectifs sont priori inconciliable puisque la fiscalit est la rsultante des rapports
de force dans la socit, do la limite politique au prlvement fiscal.
Il est important aussi de souligner que cette limite est le produit des groupes
dintrts puissants qui limite le pouvoir de lAdministration quant aux possibilits
daugmenter le rendement de limpt129. A titre dillustration la pnalisation de la
fraude fiscale est une mesure qui a toujours t carte des projets de rforme
dposs par le gouvernement la chambre des reprsentants.
On peut souligner galement une absence quasi-totale dune volont politique
relle de prvention contre cette fraude car aucun moment de lhistoire des
rformes fiscales on a not le besoin de donner la Direction des impts les moyens
susceptibles de russir son action de lutte contre ce flau, mme dans les moments
les plus difficiles qu travers le Trsor public on a prfr recourir des solutions
de facilit tel que la prescription anticipe ou la contribution libratoire, cest dire
le recours lamnistie des contribuables fraudeurs.
Cette absence dune volont politique pour lutter contre la fraude fiscale peut
tre illustre par:
-la faiblesse du nombre de personnel charg de grer la matire imposable et
surtout celui affect aux services de vrification;
-linsuffisance des moyens matriels mises la disposition de
l'Administration des impts;
Les limites du contrle fiscal peuvent tre expliques galement par les
lacunes des textes de lois fiscales et la faiblesse des sanctions prvues lgard des
fraudeurs.

Insuffisance du dispositif lgal

Les lacunes des lois fiscales


Les textes de base de la fiscalit sont labors par les services de la
lgislation de la Direction des impts avant dtre dposs au Parlement. Lobjectif
est dessayer de cerner le plus possible la matire imposable et de porter des
corrections aux dispositions anciennes la lumire des nouvelles donnes. Les
discussions de ces textes au sein de la chambre des reprsentants aboutissent le plus
129

A. FIKRI, Le Parlement marocain et les finances de lEtat, Casa, Afrique Orient, 1988, pp 70-71.
114

Limites du contrle face la fraude fiscale

souvent modifier certains dispositifs, les changer, les supprimer ou les remplacer
par dautres tel point que le texte dfinitif adopt na rien avoir avec le projet
initial dpos par le gouvernement130.
Ces oprations de modification, dannulation ou de substitution de certains
cts des lois fiscales engendrent dans la plupart des cas des incohrences et laissent
subsister des lacunes qui profitent aux personnes inities pour monnayer leurs
services aux contribuables qui veulent luder limpt.
Limprcision des textes est aussi un autre aspect qui dmontre de la faiblesse
des lois fiscales face aux contribuables en gnral et aux grandes socits en
particulier. Celles-ci ont les moyens dengager les meilleurs conseillers fiscaux. Ce
qui leur permettent de jouer avec la fiscalit et de sortir gagnant en fin de compte .
Elles profitent, par consquent, des lacunes des textes pour chapper au paiement de
limpt sans courir le risque des sanctions.
A tire dillustration, les lois rgissant lImpt sur les Socits (I.S.) et lImpt
Gnral sur le Revenu (I.G.R.) ne prcisent aucune limitation des charges de
lentreprise, ce qui aboutit une majoration abusive et fictive de celles-ci. Il est
rappeler que ces charges sont dduites des bnfices imposables tant quelles
concourent lexploitation. Cette condition nest pas suffisante pour dlimiter ces
charges lorsquon sait que la majorit des socits marocaines sont de type familiale
ayant opt la forme dune socit pour des raisons purement fiscales et dans
lesquelles les dpenses personnelles des dirigeants se transforment en charges
dexploitation.
On est en droit de conclure ce niveau que ces diffrentes manipulations des
textes fiscaux aboutissent rduire dune manire apprciable lassiette de limpt
et, par consquent, les impts payer au Trsor public.
En rsum, Cette rduction de limpt d est le fruit dune gestion qui repose
en rgle gnral sur la conjonction systmatique des privilges officiellement
reconnus par la loi, dune maniement trs subtil et trs savant des textes la limite
de la lgalit, et bien entendu, si besoin est, dun recours la fraude proprement dite.

Faiblesse des sanctions


Une limite indiscutable la prvention contre la fraude fiscale par le biais du
contrle est la faiblesse des sanctions institues lencontre des fraudeurs, des
personnes ayant particip luder limpt ou de celles ayant des renseignements
ce sujet mais les ayant cachs ou ne voulant pas les transmettre la Direction des
Impts.
Un aperu laconique sur quelques articles puiss des diffrents textes de base
institus par la rforme fiscale peut nous informer sur le niveau et lampleur de telles
sanctions (pour plus de dtails, cf tableaux n1, 2 et 3).
Tout dabord, le dfaut de dclaration dexistence ou de chiffre daffaires
nest pas svrement sanctionn alors quen fait la vrification ne peut avoir lieu que
sur les dclarations souscrites par le contribuable. Ainsi titre dexemple, une
socit qui na pas dpos sa dclaration dexistence dont le dlai de trois mois
130

A. BERRADA, De la rforme la contre rforme fiscale, in la rforme fiscale au Maroc, colloq


organis le 6-7 mai 1983 Rabat, Casa, Ed. Maghrbines, 1985, p. 35.
115

Limites du contrle face la fraude fiscale

compter de la date de sa constitution (entreprise marocaine) ou de son installation au


Maroc (entreprise trangre) nest sanctionne que dune amende de 1.000 DH131.
Ensuite, lopposition lexercice par lAdministration du droit de
communication prvu par la loi nest sanctionne que dune amende de 2.000 DH et
une astreinte de 100 DH par jour de retard dans la limite de 1.000 DH cest dire un
total de 3.000 DH. Ce montant nous parat drisoire lorsquil sagit dune grande
socit qui ralise des millions de DH de chiffre daffaires.
De mme, il nous parat incohrent de soustraire ces sanctions relatives
lopposition au droit de communication les administrations du secteur public alors
quon sait pertinemment quun grand nombre de socits marocaines vivent et se
nourrissent grce aux commandes de lEtat.
En dernier lieu les textes de loi relatifs aux impts directs et indirects
consacrent un traitement de faveur pour les personnes convaincues davoir particip
aux manoeuvres destines luder le paiement de limpt ou ayant assist ou
conseill les parties dans lexcution de telles manoeuvres. Ces personnes ne sont
punies que dune amende de 1.000 DH au minimum et de 100% au maximum du
montant de limpt lud.
Plus encore, la loi ne prcise pas les modalits dapplication de cette amende,
elle ne spcifie pas les personnes concernes par ces sanctions. On peut soutenir
sans crainte dtre critiqu ce niveau, que personne na jamais t touche par une
telle sanction.
Tableau 8: Sanctions prvues par la loi relative la T.V.A.
Infractions

Articles
concerns

Sanctions

Taxe dclare et rgle en dehors du dlai132 Article 48


prvu sans que ce retard nexcde un mois.

Majoration de 10% du montant


des droits dus.

Dfaut de dclaration du chiffre daffaires;


Retard excdant un mois dans le dpt de ces
dclarations ou dans le paiement de la taxe
exigible;
Omissions;
Insuffisances;
Minoration dans les dclarations de recettes ou
doprations taxables;
Dductions abusives;
Manoeuvres tendant obtenir indment le
bnfice dexonrations ou de remboursements.

Amende gale au minimum 25%


et 100% au maximum des droits
dus.
+
Supplment de 3% pour le 1er mois
de retard et de 1% par mois ou
fraction de mois supplmentaire
coule entre la date dexigibilit
de limpt et celle de lmission de
ltat de produits sur lequel figure
limposition en cause.

131

Article
48, 2 et
3.

Article 43 de loi relative lI.S.


La dclaration mensuelle (ou trimestrielle) doit tre souscrite avant lexpiration du mois suivant la
priode en cause, la taxe correspondante doit tre verse dans le dlai.
116

132

Limites du contrle face la fraude fiscale

Infractions

Articles
concerns

Toute personne convaincue davoir particip aux


manoeuvres destines luder le paiement de la
taxe, assiste ou conseille les parties dans
lexcution de telles manoeuvres.

Article 49

Amende gale au minimum


1.000 DH et au maximum
100% de la taxe lude.

Dfaut de prsentation des documents


comptables dans les dlais prescrits par la loi (15
jours suivant la date de la 2 lettre de mise en
demeure envoye par lAdministration);

Article
50, 2
alina.

Amende de 2.000 DH

Dfaut de justifications de prsentation de ces


documents comptables.

Opposition lexercice du droit de


communication prvu par larticle 39.

Article
50, 3
alina.
Article 51

117

Sanctions

Astreinte de 100 DH par jour de


retard dans la limite de 1.000
DH

Amende de 2.000 DH +
Astreinte de 100 DH par jour de
retard dans la limite de 1.000
DH

Limites du contrle face la fraude fiscale

Tableau 9: Sanctions prvues par la loi relative limpt sur les socits
Infractions

Articles
concerns

Sanctions

Dfaut de dclaration dexistence dans le dlai Article 43


prvu133 par la loi.

Une amende de 1.000 DH.

Dfaut de dclaration du transfert du sige social Article 43


ou du principal tablissement de la socit134.

Une amende de 500 DH.

Dclaration dpose hors dlai;


Dfaut de dclaration (imposition doffice)

Article 44

Retard excdant un mois dans le paiement Article 45


spontan, total ou partiel, de limpt en dehors
des dlais prescrits.

Dfaut de production dans le dlai prescrit de la Article 46


dclaration des rmunrations alloues des
tiers.
Dclaration incomplte ou insuffisante des Article 46
rmunrations alloues des tiers.
Dfaut de prsentation des documents
Article
comptables dans les dlais prescrits par la loi (15
47, 2
jours suivant la date de la 2 lettre de mise en
alina.
demeure envoye par lAdministration);
Dfaut de justifications de prsentation de ces
Article
documents comptables.
47, 4
Dfaut de la mention sur les factures tablies par
alina
les socits, pratiquant des tournes en vue de la
Article
revente des professionnels, du numro darticle
47, 5
de la patente.
alina
Opposition lexercice du droit de
communication prvu par la loi.

Article
48.

Retard excdant un mois dans le paiement des


sommes dus ou dfaut deffectuer totalement ou
partiellement la retenue la source;
Article 49
Dfaut de dclaration de la retenue la source ou
production dune dclaration insuffisante ou
incomplte.

133

Majoration de 15% 100% des


droits dus, de la rectification ou
de la cotisation minimale en cas
de dficit sans que ce montant
ne soit infrieur 500 DH.
Amende de 10% + Supplment
de 3% pour le 1er mois de retard
et de 1% par mois ou fraction de
mois supplmentaire coule
entre la date dexigibilit et celle
du paiement de limpt.
Rintgration au rsultat fiscal
de 25% du montant de ces
rmunrations + majoration et
pnalit prvue aux art. 44 et 45.
Amende de 100 DH par
omission ou inexactitude sans
quelle excde 1.000 DH.
Amende de 2.000 DH.

Astreinte de 100 DH par jour de


retard dans la limite de 1.000
DH
Amende de 10% du montant de
lopration effectue.

Amende de 2.000 DH +
Astreinte de 100 DH par jour de
retard dans la limite de 1.000
DH.
Les sommes non verses sont
augmentes de lamende et des
majorations prvues lart.45.
Amende de 1.000 DH

La dclaration dexistence doit tre dpose par la socit dans le dlai de 3 mois compter de la date
de sa constitution (entreprise marocaine) ou de son installation au Maroc (entreprise trangre) article
26.
134
Linspecteur des impts doit tre avis de tout transfert de sige social ou de ltablissement principal
de la socit dans le mois qui suit le transfert, article 26.
118

Limites du contrle face la fraude fiscale

Articles
concerns

Infractions

Complicit de fraude: Toute personne


convaincue davoir particip aux manoeuvres
Article 50
destines luder le paiement de limpt,
assiste ou conseille les parties dans lexcution
de telles manoeuvres.

119

Sanctions
Amende gale au minimum
1.000 DH et au maximum
100% de limpt lud.

Limites du contrle face la fraude fiscale

Tableau 10: Sanctions prvues par la loi relative lI.G.R.


Articles
concerns

Infractions

Sanctions

Dfaut de dclaration;
Dclaration dpose hors dlai;
Dclaration incomplte ou comportant des
lments discordants ayant une incidence sur les
bases dimposition.

Article
109, I, a-

Majoration de 15% sans tre


infrieure 500 DH.

En cas de rectification du revenu annuel prvu


aux articles 107 et 108.

Article
109, I, b-

Majoration de 15% 100% du


revenu rectifi.

Retard dans le paiement de limpt.

Article
109, II.

Une amende de 3% + un
supplment de 1% par mois ou
fraction de mois supplmentaire
coule entre la date
dexigibilit de limpt et celle
de la mise en recouvrement du
rle.

Dclaration comportant des omissions ou


inexactitudes dans les lments

Article
110

Amende de 250 DH.

Dfaut de prsentation des documents


comptables dans les dlais prescrits par la loi (15
jours suivant la date de la 2 lettre de mise en
demeure envoye par lAdministration);
Dfaut de justifications de prsentation de ces
documents comptables.
Dfaut de la mention sur les factures tablies par
le contribuable, pratiquant des tournes en vue
de la revente des professionnels, du numro
darticle de la patente.
Opposition lexercice du droit de
communication prvu par larticle 106.

Amende 500 2.000 DH.

Article
111, I.

Astreinte de 100 DH par jour de


retard dans la limite de 1.000
DH
Amende de 10% du montant de
lopration effectue.

Article
111, II.

Amende de 2.000 DH +
Astreinte de 100 DH par jour de
retard dans la limite de 1.000
DH.

Complicit de fraude: Toute personne


convaincue davoir particip aux manoeuvres
Article
destines luder le paiement de limpt,
112
assiste ou conseille les parties dans lexcution
de telles manoeuvres.

Amende gale au minimum


1.000 DH et au maximum
100% de limpt lud.

En sus de ces limites dordre socio-politique et juridique, le contrle fiscal


rencontre un autre type de problmes, il sagit des limites techniques.

Limites dordre technique


Les contraintes dordre technique occupent une place importante pour
expliquer les limites du contrle fiscal. Ces contraintes ont trait soit la complexit
de la fiscalit ou soit aux difficults de slection des dossiers.

Complexit de la fiscalit
La fiscalit marocaine est trs complexe et exige un niveau lev pour la
matrise de ses diffrentes composantes. Cette complexit dcoule du nombre
considrable des impts et taxes que ce soit au niveau central (fiscalit dEtat)ou
local (fiscalit des collectivits locales), elle dcoule galement de la multitude des
120

Limites du contrle face la fraude fiscale

dductions, des exonrations, dabattements ainsi que des taux dimposition. Ceuxci rend le travail du vrificateur plus difficile et exige de lui une grande
connaissance des textes en vigueur, des modifications intervenues annuellement
dans le cadre des lois des finances et des techniques de la comptabilit et de
linformatique.
A titre dillustration, on peut citer quelques limites techniques qui nos yeux
marque la grande technicit de la fiscalit et les difficults que rencontre lagent du
contrle pour cerner la matire imposable.
Tout dabord, le vrificateur se trouve quelque fois dans des situations
indsirables lorsquil est devant un contribuable qui a plusieurs sources de revenu,
les unes sont exonres, les autres sont imposables mais que ce dernier gonfle
fictivement les premires au dtriment des secondes.
Ensuite, la connaissance des revenus rels des contribuables est difficile
apprhender et ce pour au moins deux raisons essentielles, dune part la difficult
de recourir aux signes extrieurs de richesse faute de moyens matriels dont dispose
la Direction des impts et dautre part lexistence des lacunes dans les lois fiscales
permettant lvasion fiscale. On peut ajouter ce niveau une troisime raison ayant
trait au temps ncessaire pour faire des investigations minutieuses comme un
pralable la russite de lopration du contrle, mais que le vrificateur ne dispose
pas gnralement.
En dernier lieu, la complexit des mthodes de vrification qui appelle une
grande prcision dans le calcul et dans le traitement des donnes puises des
documents de la socit vrifie. Lutilisation de ces mthodes par des vrificateurs
de niveaux intellectuels diffrents et de comptence varie dun agent un autre
suppose une certaine subjectivit de ces mthodes.

Difficult de slection des dossiers


La slection des dossiers vrifier est une tche dlicate dans la mesure o la
Direction des impts soucieuse de lser certains contribuables par rapport dautres
tablit chaque anne un planning bas sur un choix logique effectu par les chefs des
services dassiette sous le contrle des directeur rgionaux.
Le choix nest pas hasardeux, il sagit dune slection bien faite appuye sur
des paramtres dfinis par le service centrale en tmoigne cette assertion du
Directeur des impts, en coordination avec le service central, les sous directions
rgionales laborent le planning de vrification en se fondant sur un ensemble de
clignotants ( trop fortes disparits des rsultats par rapport au secteur, dclarations
successives de dficit....etc 135.
En effet, le Directeur des impts invite quelques mois avant la clture de
lanne fiscale qui jusqu prsent correspond avec lanne civile, les directeurs
rgionaux dtablir un programme de vrification comprenant les contribuables
(personnes physiques et morales) suspects. De son ct; chaque directeur rgional
des impts demande son service dassiette de prparer une liste des contribuables
vrifier.

135

LEconomiste n 230 du 16/5/1996, p. 15.


121

Limites du contrle face la fraude fiscale

Une fois le programme tabli, il est transmis au service central pour


approbation. Ce dernier peut soit lapprouver, soit essayer de le rpartir entre les
service rgionaux de vrification et le service national de vrification. Cette
rpartition tient essentiellement limportance du dossier.
Dautres contribuables peuvent tre vrifis au cours de lanne sans faire
lobjet du programme de vrification, Il sagit des dossiers faisant lobjet dun ordre
de vrification. Ce dernier est utilis par les responsables de la Direction des impts
pour ne pas laisser chapper un contribuable qui vient dtre dnonc par un tiers ou
que les derniers recoupements ont montr quil dclare un chiffre daffaires, un
revenu ou un rsultat qui ne correspond pas la ralit.
Dans tous les cas, la slection des dossiers vrifier nest pas arbitraire mais
il est loin dtre efficace. On peut relever cet gard labsence des instruments
daccompagnement pour faire un choix plus rationnel. Comme nous le verrons plus
tard, la Direction des impts ne dispose pas dun service dtudes sectorielles et
encore moins de statistiques suffisantes et fiables pour persuader les contribuables
de sa rigueur et de sa svrit quant au choix des contribuables vrifis.

Limites dordre administratif


Ces limites constituent nos yeux un handicap de taille devant confronter les
services de vrification, il sagit principalement de linsuffisance de linformation et
des recoupements, de la faiblesse des ressources humaines et du manque des moyens
matriels.

Insuffisance des informations et des recoupements


Les informations et les recoupements sont deux moyens indispensables la
russite de lopration du contrle puisquils fournissent au vrificateur les
renseignements ncessaires pour dtecter les sources de fraude et prsenter les
preuves les plus tangibles pour appuyer ses redressements et ses remarques.

Prcarit du systme dinformation des services de


vrification
Les informations sont des donnes indispensables pour le contrle fiscal. Il
sagit des outils de base donnant linspecteur vrificateur les tuyaux pour dtecter
les foyers de la fraude fiscale ou du moins ceux des omissions et des insuffisances
du chiffre daffaires. Une manque de ces informations joue incontestablement en
faveur des contribuables fraudeurs qui peuvent dtourner des sommes importantes
leur faveur.
Certes la Direction des impts dispose dun service de recoupements localis
Casablanca. Sa tche essentielle consiste collecter les renseignements, de les
traiter et de les transmettre aux services dassiette ou ceux chargs de la
vrification afin de les aider tablir des bases dimposition sur des donnes saines.
Dans la ralit, faute de moyens humains et matriels, ce service narrive pas
jouer pleinement son rle. Ainsi les informations collectes ne sont pas
nombreuses et leur transmission aux services concerns est trs perturbe. A titre
dexemple les services dassiette ne sont pas rgulirement aliments des
122

Limites du contrle face la fraude fiscale

recoupements obtenus alors que les agents des services de vrification ne sont pas
satisfaits des renseignements transmis.
Ce dysfonctionnement du service des recoupements est d trois facteurs au
moins :
1/ La non gnralisation des factures tant jusqu prsent un handicap de
taille pour la collecte des renseignements sur les contribuables;
2/ Labsence de textes obligeant les contribuables transmettre
mensuellement, trimestriellement ou annuellement la liste de leurs achats
et de leurs ventes ventils par fournisseur et par client en donnant avec
prcision les n de factures dachats ou de ventes et leurs montants;
3/ La faiblesse des moyens humains mises la disposition de ce service.
De mme les vrificateurs nont pas seulement besoin des informations sur
les contribuables mais aussi sur les activits, le march des produits, le prix, etc. La
recherche effectue par le vrificateur pour lobtention de ces informations ncessite
un temps prcieux quil doit dpenser pour faire ses investigations et procder
lexamen des documents comptables et de la mthode de la vrification employer.
Cette recherche doit tre ralise en principe par un autre service spcialis dans la
confection des monographies remettre priodiquement aprs mise jours aux
services de vrification.

Insuffisance de la documentation
Dans le cadre de la nouvelle vision adopte par la Direction des impts ayant
trait la mise en place de la polyvalence, le vrificateur est amen lors de ses sjours
auprs du contribuable vrifier tous les impts directs et la taxe sur le chiffre
daffaires. Cest l une tche norme et un travail minutieux auxquels se livre le
vrificateur qui doit vrifier toutes les annes non prescrites (la vrification stale
normalement sur les quatre annes non prescrites) et mme plus lorsque le
contribuable dclare un dficit ou un crdit de taxes. Il faut prciser que pendant ces
annes, la loi fiscale connat des modifications, des retouches et mme des
annulations dune partie ou de la totalit dun article concernant un impt ou une
taxe donns. Ces retouches sont si nombreuses que mme les plus avertis narrivent
pas en suivre lvolution et saisir la date prcise de telle ou telle modification
dun article ou dun paragraphe, do la ncessit dun bureau de documentation
dans chaque service extrieur des impts.
La Direction centrale des impts possde un bureau de documentation qui
dispose de toutes les lois et la rglementation et mme les notes circulaires et les
notes de service dites par celle-ci sur la fiscalit marocaine. La cration de
bureaux analogues aux services extrieurs ne serait pas coteuse pour
lAdministration, elle aura des rsultats bnfiques sur le travail des agents des
impts en gnral et des inspecteurs vrificateurs en particulier. Ces derniers, faute
de documents disponibles entre leurs mains, perdent du temps demander
linformation dsire gauche et droite et quelque fois sans fin.
En effet les vrificateurs nont besoin que de la documentation administrative
usage interne rserve aux agents des services des impts. Cette documentation
concerne les notes circulaires et les notes de service labors par la division de la
lgislation lAdministration centrale des impts et dont lobjectif principal est
123

Limites du contrle face la fraude fiscale

dexpliquer aux agents des impts linterprtation quils doivent faire dune
rglementation fiscale en perptuel changement, et de les aider lappliquer.
Le contrle fiscal souffre normment du manque de ces outils de travail
ncessaires, la faiblesse du nombre des agents chargs de la vrification rend le
problme encore plus dlicat.

Faiblesse au niveau des ressources humaines


Le contrle fiscal commence acqurir beaucoup plus que par le pass
lintrt des responsables de la Direction des impts. Cet intrt se manifeste dans
lenvergure que veulent donner ces dcideurs la vrification. En effet celle-ci est
devenue lapanage non seulement des services rgionaux et du service national de
vrification mais aussi des agents des services dassiette. Le recours ces derniers
pour effectuer les oprations du contrle reflte la faiblesse du nombre des
inspecteurs vrificateurs.
Cette faiblesse peut avoir des inconvnients sur le nombre des dossiers
vrifier par an, la qualit de la vrification, les redressements effectus, de mme
que le travail normal des services de lassiette.

Nombre des dossiers vrifis


Vu leffectif rduit des vrificateurs, le nombre des dossiers contrls par an
par les services de vrification reste modeste. LAdministration ne fournit aucun
chiffre sur cette situation mais si on procde une estimation sur la base du nombre
des inspecteurs vrificateurs et des dossiers vrifis par an et par agent vrificateur,
on ne peut que confirmer cette assertion.
En effet, Le nombre des agents vrificateurs que ce soit aux services
rgionaux de vrification ou dans les brigades nationales ne dpassent pas les 300
vrificateurs. Si on suppose que chacun de ceux-ci contrle 8 dossiers par an (ce
chiffre est un peu exagr mais on le retient comme une moyenne), le chiffre total
des dossiers vrifis est de 2400, ce qui montre que le rle de la vrification comme
un moyen de lutte contre la fraude fiscale est largement critiquable et que la
vrification demeure en de des objectifs quon lui a assigns.
Cette question est nos yeux trs importante, elle constitue une limite
incontestable du contrle fiscal au Maroc.
En effet on a le droit de soutenir que le rythme rel actuel des vrifications
effectues par an est trop faible pour permettre un contrle vraiment satisfaisant et
systmatique de tous les contribuables. Dans le mme ordre dides, on peut dire
que la vrification sur place est plus espace pour lensemble des socits. La
moyenne des frquences de passage des agents de contrle dans ces entreprises est
de 30 35 ans.
Cette insuffisance du nombre des vrificateurs se rpercute inluctablement
sur le nombre des dossiers vrifier. Les responsables de la Direction des Impts en
sont conscients et cherchent pallier cette lacune par la mobilisation des moyens
modestes dont ils disposent. En tmoigne la dcision prise ces dernires annes de
faire participer les agents de lassiette lopration du contrle sur place.
124

Limites du contrle face la fraude fiscale

Ces derniers sont amens vrifier de petits dossiers qui nexigent pas des
investigations pousses ni un temps important, mais qui peuvent dboucher sur des
redressements apprciables.
Certes, pour les inspecteurs des services dassiette, la vrification nest pas
une tche essentielle, mais elle fera dornavant partie de leurs activits. Bien que la
spcialit du contrle sur place demeure lapanage des services de vrification cela
ne diminue en rien limportance des oprations de contrle effectues par les agents
de lassiette qui sont un corps trs qualifi pour connatre les signes rvlateurs de la
situation relle des contribuables (Richesse, patrimoine, revenus, etc...). Le recours
ce corps ne pourrait-il pas perturber le travail des services dassiette?

Travail normal des services de lassiette


La participation des services de lassiette la vrification de certains dossiers
est une solution de facilit consistant augmenter le nombre des dossiers vrifis.
Cette dcision est certes comprhensive mais ne risquerait-elle pas davoir
des rpercussions sur la marche normale des services de lassiette, surtout lorsquon
sait que les agents de ces services se plaignent normment de lampleur du travail
et du nombre grandissant des contribuables quils grent.
Les principales tches effectues par ces agents, qui ncessitent la fois du
temps, de la patience et de la prcision peuvent tre brivement listes ainsi que suit:
le contrle des dclarations effectu par les agents de lassiette qui
reoivent celles-ci des contribuables et qui se penchent sur le calcul de
limpt d en effectuant des oprations arithmtiques de base afin de
sassurer de lexactitude des montants de limpt dclar, il sagit dun
contrle sur pices des erreurs matrielles;
ltablissement des forfaits constitue une autre tche des oprations de
lassiette;
la rception et ltude des rclamations et des lettres dinformation reues
de la part des contribuables;
laccueil et linformation des contribuables;
la saisie des dclarations;
la vrification et la correction des listings traits par le service
informatique;
ltablissement des rapports et des comptes rendus de leurs activits aux
suprieurs hirarchiques,etc.

Qualit de la vrification
Linsuffisance de leffectif des agents chargs du contrle nuit galement la
qualit du travail du vrificateur dans la mesure o celui-ci est appel traiter un
maximum de dossiers par anne.
Face cette situation, les vrificateurs souffrent de la contradiction entre la
quantit des dossiers vrifier et leur capacit thorique maximale de traitement. Ils
sont convaincus que plus la recherche et linvestigation dans une socit ou auprs
125

Limites du contrle face la fraude fiscale

dun contribuable seront longues et minutieuses plus les rsultats seront meilleurs ce
qui influe sur la cadence annuelle du traitement des dossiers qui a tendance
diminuer. La consquence la plus grave est leffet ngatif de cette situation sur la
carrire de lagent vrificateur qui voit sa performance mesur non pas selon des
critres qualitatifs (importance des redressements raliss) mais selon des critres
quantitatifs (nombre de dossiers traits par an).
La limitation par la loi des finances pour lanne budgtaire 1996-1997 de la
dure de vrification (6 mois entre la date de prise de contact et celle de la clture de
la vrification) rendera la tche encore plus complique devant le vrificateur surtout
dans le cas o il serait appel vrifier des entreprises de grande taille.136

Faiblesse des moyens de motivation des inspecteurs


vrificateurs
Personne ne nie limportance et lampleur du travail des vrificateurs, il
sagit dun corps qui nest matre ni de son temps137, ni de sa destination, ni des
moyens dont il dispose.
A la diffrence des autres agents de la Direction des impts, les membres de
ce corps voient et touchent rellement et dune manire quantitative le fruit de leur
travail. Par consquent ils se rendent compte du rendement quils ralisent au cours
dune opration ou dune priode donne. Ils nont pas besoin quon leur rappelle
lintrt que leur a assign le lgislateur car ils sont contraints de faire une course
avec le temps pour raliser des redressements importants dans la limite de la lgalit.
Les vrificateurs deviennent de plus en plus efficaces et oprationnels au fur
et mesure des oprations de contrle effectus. Autrement dit leur comptence
samliore avec lexprience accumule. Or l'Administration des Impts nemploie
aucun moyen pour encourager ces agents qui ne se sentent pas motivs pour faire
mieux. En effet aucune corrlation nest tablie malheureusement entre les cadences
de vrifications, les montants des redressements raliss, la qualit du travail
effectu dune part et le systme dvaluation et de rcompense des agents dautre
part. Les consquences dune telle situation sur leur moral finiront par tre
dsastreuses la longue.
A cette occasion on peut soutenir linstar de Christian de Brie et Pierre
Charpentier138 que les services dune administration qui se dsintressent des
conditions de travail matriel et moral de ses agents, de surcrot mal pays, souvent
sans formation, ou les absents ne sont pas remplacs ou tardivement, nattirent pas
les meilleurs lments .
La situation matrielle dingalit au niveau de la prime et de la promotion
poussent certains agents des impts de ne faire que ce quexigent les strictes
obligations du service, dautant plus que la faiblesse des moyens matriels pse
lourdement sur lexercice de leur mission.

136

Cette mesure auraient t plus raliste en fixant la dure de la vrification selon la taille de lentreprise.
Travail continu: le jour dans les locaux des socits, la nuit et les fin de semaine dans leurs foyers.
138
C. de Brie et P. Charpentier, Dossier F...comme fraude fiscale, Paris, Ed. Alain Moreau, 1979, p. 87.
126
137

Limites du contrle face la fraude fiscale

Manque des ressources matrielles


La disponibilit des moyens matriels est une condition ncessaire pour le
bon fonctionnement de l'Administration des Impts. Celle-ci offre lexemple dune
administration sous-dvelopp et ce pour plusieurs raisons:
Tout dabord, les locaux de certains services extrieurs savrent insuffisants
pour contenir les nouvelles recrues. Par consquent les bureaux se trouvent
surchargs par les agents.
Ensuite, le manque de fourniture de bureau est un autre problme de taille
que supportent les agents vrificateurs, il atteint un niveau notable surtout depuis le
dbut de la crise des finances publiques et la pratique de laustrit budgtaire pour
la rsoudre.
En dernier lieu et cest le plus important, lintroduction de linformatique
comme un moyen non seulement de faciliter la tche de lagent du fisc mais
permettant galement de dtecter les cas de fraude et domission et de les redresser
dans les plus brefs dlais enregistre un retard manifeste.
En effet la Direction des Impts est insuffisamment dote en microordinateurs susceptibles datteindre ses objectifs. Certes les responsables de cette
Administration dploient des efforts normes pour russir linformatisation de leurs
services mais ils sont confronts au manque de crdits budgtaires. Ces problmes
matriels constituent nos yeux un handicap de taille parasitant le bon
fonctionnement des services des Impts et laccomplissement des missions des
vrificateurs.
Dautres problmes sont rencontrs au niveau des moyens de locomotion et
de dplacement dont les frais psent lourdement sur le budget personnel des
vrificateurs. A titre dexemple, ceux qui disposent dune voiture personnelle
trouvent des difficults les utiliser lorsque les trajets sont lointains, les frais
dentretien, de carburant et de parking ne sont pas rembourss par l'Administration
alors quils constituent un pourcentage apprciable de leur salaire. Aucune
indemnit ne leur est alloue cet effet.
Pour les vrificateurs ne disposant pas de voitures personnelles, ce ne sont
pas les frais de dplacement par Bus ou Taxi qui psent sur leur moral, cest surtout
le temps prcieux quils sont contraints de dpenser lors de leurs dplacements
sachant que la majorit des socits sont localises dans la priphrie des villes139.
Dans ce cadre, il nous parat inconcevable de voir que les vrificateurs qui
font gagner lEtat des sommes importantes annuellement sont contraints de le faire
sur leur propre frais alors que dautres directions bnficient dun parc de voitures
qui dpasse leur besoin.
Lensemble de ces limites quon vient de citer constitue un arsenal de
problmes qui pse sur le rendement, le personnel et les objectifs des services de
vrification, do la ncessit de redynamiser le contrle fiscal pour le rendre plus
efficace dans la lutte contre la fraude fiscale.

139

En France, les vrificateurs sont largement dots de voitures et de Talkies- Walkies.


127

Vers une politique de contrle plus efficace

Vers une politique de contrle plus efficace


Le contrle fiscal est notre avis un moyen indispensable pour contrecarrer
le phnomne de la fraude et partant pour instaurer une justice fiscale entre les
contribuables et un climat de concurrence loyale entre les entreprises.
Certes, la philosophie du contrle proprement dit est jusqu prsent
mconnu dun nombre important de contribuables qui voient dans celui-ci un moyen
dingrence de l'Administration des Impts dans leurs affaires.
Or, les entreprises les plus averties reconnaissent indniablement lutilit du
contrle seulement elles recommandent son humanisation et sa systmatisation.
Elles recommandent en outre la ncessit dune harmonisation des mthodes et des
techniques de vrification.
Ces recommandations sont lgitimes, elles doivent tre accompagnes
dautres mesures afin de faire du contrle un moyen efficace de lutte contre la fraude
fiscale.

Amlioration des moyens techniques du contrle fiscal


La russite du contrle fiscal ncessite pralablement lamlioration des
moyens techniques prvus son gard. Ces moyens doivent tre clairement dfinis
et bien dtermins pour faciliter la tche de linspecteur vrificateur qui a besoin de
toutes les armes disponibles pour affronter les astuces et les manoeuvres des
contribuables et des personnes qui leur assistent.
Ainsi le choix des dossiers vrifier doit se baser sur des critres rationnels
et des tudes pertinentes afin daboutir sur des redressements apprciables. De
mme le vrificateur doit non seulement tre assist par la Brigade des
recoupements mais il doit avoir entre les mains des documents utiles lui apportant
aides et soutiens pour mener bien sa mission.

Rationalisation du choix des dossiers vrifier


Ce choix est un problme double face que rencontrent les responsables de
l'Administration des Impts. Nous avons vu dans la premire partie les mthodes
adoptes au Maroc pour effectuer la slection des dossiers vrifier et les limites
rencontres ce niveau.
Pourquoi le choix des dossiers est un problme double face?
La rponse cette question est claire, la Direction des impts est contrainte
deffectuer un nombre de vrification par un leffectif dagents affects cette
tche. Or, il savre que le nombre des dossiers vrifier est grand et que les agents
du contrle sont en nombre rduit do la ncessit doprer un choix en donnant la
priorit certains dossiers qui prsentent le plus les symptmes de la fraude, cest
pourquoi la rationalit du choix des dossiers se pose.
A notre avis, cette rationalisation doit passer par la proposition en priorit la
vrification des socits dficitaires. Au Maroc un grand nombre des socits
dclarent depuis longtemps des dficits sans tre contrles. Ces socits ne sont
dficitaires que fiscalement, la ralit est autre en tmoigne le standing de vie de
leurs dirigeants. Les moyens ne manquent pas de faire chapper les profits limpt
128

Vers une politique de contrle plus efficace

(utilisation bon escient des lacunes des textes, gonflement des charges,
dissimulation des achats ou des ventes, etc).
De mme, cette rationalisation doit passer par arrter des priorits et des
objectifs atteindre au niveau du nombre des dossiers vrifier et du montant des
recettes tirer annuellement de la vrification en mettant en oeuvre tous les moyens
susceptibles datteindre ces objectifs.
La rationalisation des choix vrifier doit tre accompagne par une
amlioration des mthodes de slection des dossiers et des techniques de contrle.
En effet, les mthodes de slection permettent de choisir les dossiers les plus
intressants et les plus rentables du point de vue de redressements.
Lutilisation cette fin de lapproche financire axe sur le calcul des ratios
et des moyennes peut tre fructueuse. Elle offre des possibilits normes pour les
choix des dclarations proposer la vrification. En effet, lanalyse financire des
donnes issues des dclarations dposes par les contribuables et une interprtation
minutieuse des diffrents postes permettent sans conteste de donner une ide prcise
sur la structure financire des contribuables et de leurs gestions.
Cette mthode a lavantage de permettre de tracer lvolution de lactivit de
lentreprise ou du contribuable et de dceler les difficults quils rencontrent. Elle
permet en outre de faire une comparaison significative de cette entreprise avec les
entreprises similaires en grandeur ou situes dans le mme secteur dactivit. Dans
ce cadre, une moyenne doit tre dfinie par l'Administration des impts pour
dterminer les entreprises qui se situent au dessous de la normale et qui doivent tre
vrifies.
Cette mthode permet par consquent l'Administration de vrifier les
socits qui sont mal gres ou qui dclarent un bnfice critiquable, car il est
insens que les socits qui sont bien gres et qui contribuent largement aux
charges de lEtat sont celles qui sont slectionnes pour la vrification.
Toutefois lAdministration des impts doit veiller humaniser le contrle en
donnant des dlais de grce pour les nouveaux contribuables et les nouvelles
entreprises. Et mme dans le cas o ces derniers sont soumis la vrification
l'Administration devrait leur accorder un traitement particulier tel quune remise des
pnalits et un allongement des dlais de paiement pour les rappels dimpts, car ces
contribuables ne sont pas ncessairement familiariss avec la lgislation fiscale
juge trop complexe.
La rationalisation du choix des dossiers vrifier devrait passer, en dernier
lieu, par la rduction du dlai entre deux vrifications afin que lentreprise puisse
tre contrle rgulirement. De ce fait, celle-ci naura plus loccasion de faire des
calculs de probabilit sur le nombre de fois quelle la chance de tomber ou de
schapper la vrification. On peut proposer que ce dlai ne doit pas excder 5 6
ans entre deux vrifications. Au Maroc, une entreprise est vrifie en moyenne tous
les 30 ou les 35 ans, ce dlai peut tre ramen une limite raisonnable afin de
permettre une gnralisation des vrifications.

129

Vers une politique de contrle plus efficace

Cration dun service des tudes sectorielles et des


monographies
La tche du vrificateur est dlicate. Elle ncessite la fois du temps pour la
recherche de linformation et linvestigation pour dtecter les foyers de la fraude et
des efforts pour pouvoir faire de bons redressements sans lser ni les intrts du
Trsor public ni ceux des contribuables vrifis.
Dans ce cadre, lagent du contrle doit avoir les outils de travail ncessaires
lui facilitant sa tche. Parmi ces outils, ldition des monographies labores par la
Direction des impts. Cest dans ce sens que la cration dun service charg de
procder des tudes sectorielles et de confectionner des monographies par type
dactivit est ncessaire.
Ces tudes permettent ainsi au vrificateur davoir une ide prcise sur les
activits de lentreprise vrifier, ses problmes, son march, ses clients et ses
fournisseurs, ses procds de fabrication, les types de machines utiliser et
ventuellement leur prix, lutilisation de ces machines, les matires premires
utilises et les produits ou articles fabriqus, les pourcentages de chute en cas de
production, etc.
Le service pourra tablir des taux de marge brute par secteur dactivit ou par
branche, ce qui permet de procder des comparaisons fondes sur des donnes
relles pour lapprciation des entreprises.
Ces renseignements sont prcieux pour le vrificateur car ils lui permettent
dtre en position de force vis vis du contribuable, contrario, labsence de ceux-ci
fait perdre lEtat des recettes fiscales qui lui reviennent de plein droit.
En somme, ce service pourra galement collecter des statistiques sur le
nombre des vrifications effectues au cours dune anne et le montant total des
redressements raliss. Ces statistiques seront bnfiques pour les responsables de la
Direction des impts pour postuler des crdits supplmentaires pour amliorer le
fonctionnement de ses services. Elles seront bnfiques galement pour permettre
celle-ci didentifier les catgories de contribuables qui se donnent plus luder
limpt.
En France, la Direction Gnrale des Impts publie annuellement des chiffres
relatifs au nombre des vrifications de comptabilit et dexamens approfondis de la
situation fiscale des contribuables raliss et la frquence des interventions des
inspecteurs vrificateurs. Les rsultats obtenus permettent de conclure sur la marche
des services des vrifications et leur rendement.
Mais lamlioration du rendement des services de contrle ne peut tre
obtenue que grce au renforcement des moyens humains et matriels de
l'Administration des impts.

Amlioration des mthodes de travail

Cration dune banque de donnes


La collecte des informations et leur traitement sont un lment important
pour lutter contre la fraude fiscale. Cet objectif peut russir par lintensification de
linformatisation des services fiscaux et lassurance de leur liaison avec le service
130

Vers une politique de contrle plus efficace

central des impts afin que tous les renseignements et informations relatifs un
contribuable puissent tre facilement retrouvs et utiliss des fins de rendement de
limpt.
Cette informatisation doit concerner surtout les services de recoupement qui
ont un rle de premier plan pour fournir aux services de gestion de limpt les
informations ncessaires sur le territoire national. Ce service doit tre reli toutes
les sous direction rgionales afin dobtenir les renseignements, de les regrouper et de
transmettre des nouveaux recoupements dans un temps record.
Lutilit de ces recoupements pour le service des vrifications est
incontestable. Lagent du contrle peut raliser des redressements importants sil
arrive obtenir ce genre de recoupements sur les achats et les ventes des
contribuables ou sur lorigine de leurs revenus. En effet, la grande difficult que
rencontre le vrificateur a trait la dissimulation par le contribuable de ses achats ou
de ses ventes. De ce fait, une fois ce point cern, le travail du vrificateur sera plus
ais et peut tre ralis dans un temps record assurant ainsi une grande rotation des
dossiers vrifier.
Certes, jusqu prsent, le service de recoupement trouve des difficults
normes pour lobtention de ces informations, faute de la gnralisation de
ltablissement de la facture. Heureusement, la loi des finances pour 1996-1997 a
intrduit de nouvelles mesures pour assurer lobligation de vente par facture.
A notre avis, une notre solution mme provisoire peut tre prise ce sujet
consistant obliger les socits, les grossistes, et les demis grossistes de fournir
chaque mois l'Administration des impts un relev dtaill des ventes en gros et
les clients qui ont effectu ces achats avec les numros des factures et les modalits
des paiement.
De mme lobligation de fournir l'Administration des impts des
renseignements ncessaires sa mossion doit concerner toutes les directions du
ministre des finances et dautres ministres qui ont des informations sur les
contribuables.
Ainsi, titre dexemple les directions qui peuvent tre dune grande utilit
pour fournir des informations sur les contribuables sont l'Administration des
douanes et des impts indirects et la Trsorerie gnrale du Royaume.
En effet, les douanes peuvent fournir des renseignements de grande utilit
l'Administration des impts aussi bien en ce qui concerne les importations et les
exportations des marchandises quau niveau du train de vie des contribuables:
Fichiers des bateaux, registre des entres et des sorties des navires dans les ports,
importations et exportations doeuvres dart ou dantiquits, infractions la
lgislation des changes, etc.

Information et formation des contribuables vrifis


Il est une ralit presque vidente cest lallergie des contribuables au fisc et
au contrle fiscal. Pour attnuer cette allergie et augmenter le civisme fiscal des
marocains, la Direction des impts devra se soucier de sensibiliser les contribuables
lutilit de limpt en les informant des textes des lois fiscales en vigueur, de leurs
obligations et de leurs droits.
131

Vers une politique de contrle plus efficace

Edition dune charte du contribuable vrifi


Ldition dune brochure contenant les droits et les obligations du
contribuable est ncessaire dans le contexte marocain actuel o dune part la plupart
des entreprises sont de petite taille nayant pas les moyens davoir des conseills
fiscaux ou sont des exploitations familiales ayant opt la forme socitaire pour des
raisons fiscales, et, dautre part, le niveau intellectuel des chefs de ces entreprises est
faible; ce qui ne leur permet pas dassimiler les textes rgissant les impts qui sont
caractriss par leur complexit et les termes juridiques difficiles employs par leurs
auteurs.
En France, lexprience a bien donn ses fruits en deux reprises, lors de
ldition en 1958 dune brochure intitule Aide mmoire du contribuable et en
1975 par la Charte du contribuable vrifi , celle-ci est jointe soigneusement
lavis de vrification adress au contribuable.
Ainsi, lutilit de linformation des contribuables savre primordiale dans la
mesure o les textes fiscaux subissent annuellement des modifications importantes
concernant les taux, la matire imposable, les dductions, etc. Les moyens utiliser
pour assurer cette circulation de linformation devraient tre multiples et diversifis
(Radio, tlvision, presse, services de renseignements fiscaux...). Les bureaux
daccueil et de renseignements jouent un rle indniable ce niveau, ils devraient
tre des locaux attrayants et fonctionnels afin que le public y trouve le confort et
les informations dsires. Ils devraient tre aussi servis par des agents la fois
sympathiques et comptents ayant le got doffrir des services.
De mme laccueil et le renseignement du contribuable doivent avoir une
qualit meilleure. Celui-ci dsire toujours obtenir des renseignements prcis, cest
pourquoi les agents de ce service devraient tre la fois accueillants et doter des
moyens leur permettant de fournir aux requrants les renseignements quils
demandent. Lutilisation des outils informatiques est ce niveau trs recommande,
une fois le renseignement est opr sur ordinateur, lagent peut limprimer sur papier
et le fournir au contribuable. Il sagit en somme des renseignements et le cas chant
des conseils qui nengagent ni la responsabilis de lagent du service ni
l'Administration des Impts.
Les contribuables doivent avoir non seulement linformation mais aussi une
formation fiscale sur les principes de base de calcul de leurs impts.

Formation fiscale des contribuables


Cette formation et plusieurs auteurs en fait allusion, doit avoir plusieurs
aspects:
- Une formation lcole: il sagit denseigner aux lves ds le primaire des
cours lmentaires sur la fiscalit, le calcul de certains impts, la philosophie de
limposition, etc. Le modle amricain est trs significatif cet gard, il a donn des
rsultats satisfaisants plusieurs niveaux (Teaching taxes program);
- Une formation des contribuables: il sagit de former ces derniers et de les
assister dans des centres et bureaux de l'Administration des impts, des associations
professionnelles, des syndicats, des chambres de commerce et de lindustrie. Ces
132

Vers une politique de contrle plus efficace

centres doivent tre largement dots de brochures de lecture facile rdiges en


termes non techniques et clairs;
- Une formation sur le tas: Lors de la vrification de la comptabilit, les
agents de contrle peuvent profiter de cette occasion pour montrer aux contribuables
les types des erreurs et des infractions commises et leur incidence sur les rsultats et
les sanctions prvues par la loi cet gard.

Formation et motivation des inspecteurs vrificateurs


Les agents des impts sont des fonctionnaires de lEtat, ils sont rgis par le
Statut de la fonction publique quant leur grade, leur promotion, et leur
rmunration. Or, ils devraient en fait avoir un statut particulier vu quils exercent
un mtier risque dont la technicit est leve et qui exige du temps, le la patience
et de la formation personnelle continue ( auto-formation ). De mme ils mritent de
bnficier davantages particuliers et des rmunrations consquentes.

La formation
Les inspecteurs vrificateurs ont certes des diplmes de luniversit ou des
grandes coles. Ils sont titulaires ou bien dune licence ou dun diplme quivalent
ou dun doctorat du 3me cycle. Mais ceci parait nos yeux insuffisant pour exercer
le mtier du vrificateur sans avoir une formation en la matire et ceci pour plusieurs
raisons:
- Tout dabord, la fiscalit est une matire complexe et les lois fiscales
utilisent des langages difficiles comprendre mme par les plus initis;
- Ensuite, la comptabilit est une technique difficile ayant des rgles qui
exigent une formation et surtout un recyclage priodique;
- En dernier lieu, le vrificateur commence faire face une nouvelle donne
savoir lexistence de la comptabilit sur des supports magntique quil est
contraint de contrler do son besoin dune formation pousse en informatique.
Pour ces raisons, la formation des agents de contrle savre une ncessit,
elle peut revtir la nature de recyclage, de sminaires, ou mme des cours thorique
et pratique ds leur recrutement.
En France, les nouvelles recrues, ayant une licence en droit ou en conomie,
regagne ds leur recrutement lEcole Nationale des Impts pour suivre des tudes
avances en Droit, Fiscalit, Comptabilit et Informatique pendant une anne. Au
Maroc, Cette formation doit constituer la fois un complment aux disciplines dj
acquises par le nouveau inspecteur et un supplment pour lui enseigner les
techniques fiscales, les mthodes dassiette, de contentieux, et de la vrification, les
comportements et la dontologie du mtier.
Parmi les disciplines que la formation devrait comprendre, on peut citer:

Le Droit commercial;
Le Droit des socits et des affaires;
La Gestion financire des entreprises;
La fiscalit marocaine;
La comptabilit gnrale et analytique;
133

Vers une politique de contrle plus efficace

Les mathmatiques financires;


LInformatique de gestion.
Ces tudes devraient insister sur le ct pratique en sensibilisant les nouvelles
recrues rflchir sur les problmes quils auront rencontrer et confronter et den
trouver les solutions. De mme ils devraient suivre des sances de perfectionnement
afin dtre au courant des diffrentes infractions que les entreprises commettent
frquemment dans les domaines de la comptabilit et de la fiscalit.
Une organisation de la formation continue lattention des anciens agents
des impts en gnral et des vrificateurs en particulier devrait galement tre
programme srieusement et soigneusement afin de leur permettre dtre au courant
des nouvelles dispositions fiscales sans pour autant perturber le travail des services.

La motivation
Cette motivation peut avoir deux objectifs dimportance gale, dun ct,
lincitation des agents du contrle travailler plus et raliser des redressements
significatifs au moment o le Trsor du royaume passe par des moments difficiles et
dun autre ct de les aider se former pour avoir une comptence meilleure afin de
faire face aux experts-comptables employs par les contribuables pour dresser leurs
comptes et tablir leurs dclarations.
En effet, il est souligner que le rendement des services de vrification
dpend incontestablement de la rigueur des agents du contrle et de leur habilit
dmasquer la fraude fiscale cache dune part et dautre part de limportance des
moyens mises leur disposition par les pouvoirs publics et qui traduisent, dune
certaine mesure, leur volont politique de pourchasser les fraudeurs et de
contrecarrer le phnomne de lvasion fiscale.
Ainsi, la motivation des agents des impts en gnral et des vrificateurs en
particulier devrait revtir notre avis trois lments importants:
dune part, les agents des impts devraient avoir un statut particulier;
dautre part, ils ne doivent pas tre lss par les dcideurs quant leur
avancement, leur promotion et leur indemnisation;
en dernier lieu, ces agents devraient rflchir pour constituer un Syndicat
national des impts sans couleur politique ayant pour proccupation
essentielle de dfendre les intrts de ses adhrants.
Les inspecteurs vrificateurs mritent une attention plus particulire en raison
du rle quils jouent dans la collecte de fonds pour le Trsor public. Ces agents
mritent au moins dtre rembourss pour les frais de dplacement ou leur accorder
des indemnits pour cela. Ceci nest pas trop demand puisque le vrificateur est
oblig de se dplacer pour chercher les information et faire son travail dans les
siges des socits qui se trouvent dans la plupart des cas lextrmit des villes.
Il est ncessaire galement de veiller lamlioration des conditions
matrielles du travail qui doit concerner la fois le lieu o travaille le vrificateur
son bureau ou la socit. En effet, celui-ci passe plus de temps au sige de
lentreprise quil contrle qu son bureau, cest pourquoi la loi doit exiger de celleci de lui rserver un local respectueux air et bien clair. Car centaines socits
adoptent lgard de lagent des impts une attitude non comprhensible en lui
134

Vers une politique de contrle plus efficace

offrant titre dexemple un local sombre, sale profitant du silence des textes de loi
ce sujet.

Rationalisation de la gestion des ressources matrielles


Se borner rformer la fiscalit pour amliorer le rendement de limpt
parat notre avis un leurre. Car cette amlioration dpend de plusieurs facteurs, la
disponibilit des moyens matriels en est un lment crucial la russite de toute
stratgie fiscale et la bonne entreprise des services de vrification.
En effet, la gestion de la rforme fiscale a parcouru un chemin bien
important, ceci sest montr par la restructuration de la Direction des impts et par la
rgionalisation des activits fiscales accompagnes dune certaine dconcentration
du pouvoir de dcision.. Cette rgionalisation a donn naissance la cration de
plusieurs services et brigades. Elle sest traduite par un rapprochement de
l'Administration des administrs.
Pour vouloir russir la restructuration et la rgionalisation des services
fiscaux, les dcideurs doivent mettre la disposition de la Direction des impts:
des locaux bien construits usage de bureau et non des appartements usage
dhabitation afin damliorer les conditions du travail des agents des impts
et limage de marque de l'Administration;
des fournitures de bureau (matriels de bureau, photocopie, fax, machine
crire, machine calculer..). Loutil informatique dont la ncessit devient de
plus en plus indispensable doit tre la disposition de tous les services;
des moyens de transport des agents du fisc en gnral et des vrificateurs en
particulier car ceux-ci effectuent des oprations de recensement, de contrle
sur place, et dinvestigations dans des rgions lointaines que mme les
moyens de transport public natteignent pas.
Certes la disponibilit des moyens humains et matriels elle seule ne peut
suffir enrayer la fraude fiscale, linstitution des mesures de dissuasion est une autre
condition ncessaire la russite dune telle action.

Institution des mesures de dissuasion


La fraude fiscale a atteint un niveau intolrable qui appelle des solutions
urgentes. Certes, la complexit du systme fiscal, la sous-valuation des revenus
dclars et lexistence dun important secteur informel sont un handicap de taille
pour chiffrer correctement au plan national lcart entre les revenus rels et les
revenus dclars et de procder une valuation/quantification de la fraude au
Maroc. Cette assertion peut nous conduire contester toute estimation de ce
phnomne tout en prcisant que la fraude et lvasion fiscales ont gagn du terrain
surtout depuis la crise de la fin des annes 1970, do la ncessit
dinstitutionnaliser des nouvelles mesures pour enrayer ce phnomne et de
renforcer celles dj existantes

Renforcement des sanctions


Pour attnuer limportance de la fraude fiscale et obliger les contribuables
ne pas se laisser emporter par le dsir de fuir limpt, il est ncessaire de raffermir
135

Vers une politique de contrle plus efficace

les sanctions. Ce raffermissement passe la fois par laugmentation des sanctions en


vigueur et par la pnalisation des manoeuvres frauduleuses.

Les sanctions pcuniaires


Jusqu prsent les manoeuvres frauduleuses nont pas t expressement
dsignes ni par le lgislateur ni par la rglementation fiscale marocaine, seules
existent les mentions domissions, erreurs, insuffisances.
Certes, le lgislateur a institutionnalis des mesures sous forme de sanctions
pcuniaires lencontre de toutes personnes ayant commis une action pour luder
limpt ou ayant assist ou conseill un contribuable dans des manoeuvres
frauduleuses, mais comme on la vu dans la premire partie elles sont notre avis
trs modestes. Par contre ces sanctions doivent tre plus svres pour obliger les
contribuables de ne plus rpter ces actions ultrieurement. En effet, tant quelles
sont drisoires, elles ne pourront pas jouer le rle de dissuasion, au contraire elles
seront loccasion de pousser les plus honntes vouloir jouer avec le fisc.

Les sanctions administratives


A ct des sanctions prcites, le lgislateur devraient instituer des sanctions
administratives, Il sagit des mesures strictes obligeant indirectement les
contribuables de sacquitter de leurs dettes fiscales pour bnficier de certains
avantages accords par lEtat.
Les exemples sont nombreux, on peut se contenter de citer quelques uns tels
que le bnfice de certains services publics, lacquisition de certaines autorisations
des pouvoirs publiques (lexercice du commerce, lacquisition dun passeport,
dpart ltranger, etc).

La pnalisation de la fraude
Dans le cadre du renforcement des mesures prventives lgard de la fraude
fiscale, la loi des finances pour lanne budgtaire 1996-1997140 a institu des
nouvelles mesures revtant la forme dune amende allant de 5000 dhs 50000 dhs et
en cas de rcidive dune peine demprisonnement de 1 3 mois en sus des sanctions
fiscales dj prvues par la loi en vigueur.
La loi sus-vise prcise que lamende est applique aux contrevenants ayant
utilis des moyens prsupposant laccomplissement de lactivit de fraude, ces
moyens sont:
- Dlivrance ou production de factures fictives;
- Production dcritures comptables fausses ou fictives;
- Ventes sans factures de manire rptitive;
- Soustraction ou destruction de pices comptables lgalement exigibles;
- Dissimulation de tout ou partie de lactif de la socit ou augmentation
frauduleuse de son passif en vue dorganiser son insolvabilit.
140

La loi des finances pour lanne budgtaire 1996-1997, Dahir n1-96-77 du 12 Safar 1417 (29/6/1996),
B.O. n 4391bis du 1/7/1996.
136

Vers une politique de contrle plus efficace

La loi stipule quen cas de rcidive, avant lexpiration dun dlai de 5 ans qui
suit un jugement de la condamnation prcite, ayant acquis lautorit de la chose
juge, le contrevenant est puni, outre lamende prvue dune peine
demprisonnement de 1 3 mois.
A ct de la pnalisation de la fraude fiscale, il est ncessaire de rviser les
procdures et les dlais du recours fiscal pour obliger les contribuables respecter
les lois fiscales en vigueur.

Rvision des procdures et des dlais du recours fiscal


Le contrle fiscal dbouche dans la majorit des cas, sur des redressements
que le contribuable doit verser au Trsor public et sur la base desquels sont calculs
les majorations et les pnalits de retard.
Pour sauvegarder les intrts des contribuables et les prvenir contre les abus
de l'Administration, la loi a institu les procdures de recours devant les
commissions locales et nationale, puis devant les tribunaux en dernier lieu. Or, ces
procdures sont longues et peuvent durer des annes. Une telle situation a des effets
ngatifs au niveau:
des caisses de lEtat car une fois la procdure termine, largent rembours
par le contribuable peut, sous leffet de linflation, tre dvalu mme si on
applique les pnalits et les majorations de retard;
de lagent vrificateur, car avec le temps celui-ci oublie les dtails du
dossier vrifi qui a la charge de dfendre devant les commissions sachant
quil na pas que ce dossier et quentre temps il a t charg de vrifier
dautres socits.
Do la ncessit de ractiver les commissions que ce soit les commissions
locales de taxation ou la commission nationale du recours fiscal afin de redonner
ces institutions limportance assigne par le lgislateur, car il est insoutenable de
voir un dossier train pendant plusieurs annes entre ces deux juridictions alors quil
suffit trois ou quatre sances au maximum pour arrter une dcision dfinitive. Il
faut se rappeler sans cesse que cest largent du Trsor qui est en jeu et que celui-ci a
besoin de recettes lheure actuelle.
La loi des finances pour lanne budgtaire 1996-1997 a limit les dlais du
recours devant ces commissions et a fix le dlai maximum qui doit scouler entre
la date dintroduction dun recours devant la commission nationale de recours fiscal
et celle de la dcision qui est prise son sujet 12 mois, ce qui aura certainement
des effets bnfiques sur le traitement des dossiers.
En effet le retard de la prise de dcision peut tre incomb en partie aux
difficults des juges de se prononcer, car malheuresement, ces majestrats nont pas
une formation fiscale et comptable141 dune part et dautre part la majorit dentre
eux sexpriment mal en franais et quelques fois narrivent pas suivre les
raisonnements et les dmarches techniques adopts par le vrificateur. Celui-ci se
trouve contraint non seulement de dfendre son dossier et la mthode adopte, mais
galement dexpliquer aux magistrats et quelques fois certains contribuables
linterpretation de la loi ou de la rglementation en vigueur.

141

La complainte des agents du fisc, La Vie Economique, n 3874 du 28/6/1996, p. 10.


137

Conclusion

Conclusion
La fraude fiscale au Maroc a atteint un niveau lev quon ne peut estimer
convenablement faute de statistiques fiables ce sujet. Or, il y a une ralit, cest
que linstitution de la pnalisation de celle-ci signifie inluctablement que ce flau
est devenu un problme intolrable. De mme, les amnisties fiscales lances par les
pouvoirs publics dans les annes 1980 et en 1990 ont donn des rsultats qui
dpassent de loin les prvisions.
Certes, la lutte contre la fraude fiscale nest pas une chose aise, elle suppose
de prime abord lexistence dhommes politiques conscients des dangers que celle-ci
peut provoquer moyen et long terme sur lconomie et la socit marocaines en
passant videmment par les finances de lEtat.
Ces hommes convaincus devraient tre arms dune volont ferme pour la
ralisation de :
la simplification des textes de base de la fiscalit marocaine et leur insertion
dans un code unique linstar des pays dvelopps;
le renforcement des sanctions juridiques contenues dans les textes actuels;
la svrit dans lapplication des sanctions pnales lencontre des fraudeurs
et de tous ceux qui participent de plus prs ou de loin des manoeuvres
frauduleuses;
le renforcement des moyens humains et matriels de l'Administration et
ladoption dun statut particulier de lagent du fisc lui permettant de
bnficier des avantages en contrepartie du niveau de son rendement;
la restructuration de la Direction des Impts dans le but de crer une
Administration gnrale des impts capable de suivre lvolution de la
structure fiscale et du nombre des contribuables;
la ncessit dinformatisation de toutes les activits fiscales dans le but de
crer dans limmdiat une banque de donnes lchelle nationale oprant
les informations utiles dans des dlais opportuns et de les transmettre au
service concern.
Ces recommandations devraient faire lobjet dune rflexion srieuse de la
part du Gouvernement et des hommes politiques. Leur insertion dans une politique
fiscale aboutira certainement amliorer la gestion de limpt et, par consquent,
elle aura un effet bnfique sur les recettes fiscales. En effet, celles-ci devraient
augmenter rgulirement pour combler les dficits des comptes financiers de lEtat.
Autrement dit il est insens de continuer de choisir des solutions de facilit (cration
montaire, empreint interne, dette extrieure) pour financer les dpenses publiques
et supporter les risques inhrents lutilisation de ces instruments (inflation,
diminution de lpargne prive pour linvestissement, charges de la dette) alors quil
suffit dun peu de volont politique pour sortir de cette impasse en axant plus
lattention sur nos potentialits internes.
L'Administration des impts est un autre champ de bataille reconsidrer. Sa
modernisation devrait tre lune des priorits du Gouvernement pour atteindre les
objectifs de sa politique fiscale. Cette modernisation devrait concerner les structures,
les politiques en vigueur, les mthodes et la gestion de limpt.
138

Conclusion

Les objectifs assigner la modernisation et au renforcement de la Direction


des impts devraient mettre laccent sur:
laugmentation de leffectif du personnel afin de lui permettre dassurer un
largissement de lassiette de limpt selon les objectifs de la rforme fiscale;
la formation continue du personnel la fois thorique et pratique, surtout des
inspecteurs vrificateurs;
le renforcement du contrle en arrtant des objectifs bien dfinis dans le
temps et dans lespace et la mobilisation des moyens ncessaires la
ralisation de la lutte contre la fraude fiscale;
linformatisation de toutes les activits fiscales et la ractivation du service
des recoupements;
la coordination entre toutes les Administrations susceptibles de fournir des
renseignements intressants sur la situation fiscale des contribuables;
linformation et la formation des contribuables afin de les sensibiliser la
chose publique,
Ces actions devraient sinscrire dans le cadre dune stratgie globale de
mobilisation des ressources internes et de lutte contre la fraude et lvasion fiscales.
Nous esprons que les dcideurs puissent se rendre compte de lutilit dune telle
stratgie pour le dveloppement conomique et social autocentr et durable et que
cette contribution puisse relancer un dbat fructueux et des tudes pertinentes sur le
perfectionnement de telles actions.

139

Conclusion

140

Conclusion

La fraude fiscale, par Yahya SAFI (Texte en


arabe)

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Conclusion

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142

Jean Claude Martinez - la Fraude Fiscale - Que sais-je ? P.U.F, 1984 P. 24.
142

Conclusion

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143

Conclusion

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1996     4391  


  143
144

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Conclusion

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145

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H V ~  ^TJ " bc /  0 lKx ^ ;<J #F&
."gh% . ]F" 8 ~

144

Jean Rivoli - Vive limpt. Edition du Seuil - Paris, 1972.


Cit par Jean Claude Martinez - la lgitimit de la Fraude fiscale - Etude de Finances publiques,
Economica 1984 - p.925
146
P. Leroy Beaulieu - Trait de science des Finances, Rappel par M. Gaudemet. Finances Publiques
1981 T.2, p. 285.
145
145

Conclusion

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147Jeau Claude Martinez - Op.Cit p. 924

148 Jeau Gaudemet

149

9( 8+ A 0 Dj  G@7 " :h)"

- Finances et Fiscalit dans les socits a tiques etude de finances publique ( offerte en son honneur )

, pp. 20 - 21.

3 4 5''67) ! 8 1330 ! "#$ % &'( ) * + ' (- *'. * '/) 12    149
.(109  9: .12
146

Conclusion

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153

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.4 K L# ' M  4 ? NO 151
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.122 K 4 2 \ 4 ]A ' "(  .?^_ . 9S BE F ` @a bH )
.167 K . S_ !#c( .?'A 153
147

Conclusion

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154

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155

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. ;F& 
154

Jean Gaudemet - OP - cit P 22


Hobbes - the leviathan - Moleworths edition - London, 1841 - Part II - chap 30 - p. 30 - cit par
Khalid chaoui. Legistation fiscale libyenne ( en arabe ), p. 52.
156
H. Spencer. Social static. New York, 1897, p. 127 ( cit par Khalid Chaoui op. cit)
148
155

Conclusion

c. 

157

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158

K 4 1991 ij i  D &Vk .L [A ` d I e f I_'  ZS % . X .%@ gh 157


.7
Paul Pascon. Le Haouz de Marrakech. T. 2. Rabat, 1983.
149

Conclusion

:L S+ YF8 "L " L7 6  J 


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159

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0 Z@F` a S+ 22 ]F 4 ? bJ A V @2222F :222a 
159

Ibid. p. 435.
150

Conclusion

 0 D22V!( A22@ 222eV r :%222 0 .5 L.


S+ ' .J gV@  l. S )N- A '@4 gR 1`7 )h) @%< 
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lI S+   8K X- E 4 ! S O % S+ Pa S}
:  S+ @F  160 ! :! p%7 PV Z/ B3 D+

160

Jean Claude Martinez. La Lgitimit de la Fraude Fiscale. Op.cit. p. 922.


151

Conclusion

2222 2222 8K


/ B3 lI S+ 22222 73
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8'7 1953  " I@7" H8J bc " 6 - S 6V >

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152

Conclusion

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. J  A% v@Y 
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+ Pa A+ : @! L> 0 g ! H5e % H)N' %7 45%
.161)

161

Laborde Lacoste,. Introduction l'Etude de l'Enregistrement, p. 16.


153

Conclusion

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8' :+@; w.=  PJ ZA! Y O . S+ #8% S+ 
4 "P@)"  8 p! ;s  G+ F g l+J .J #Fa
. x   r :! w.= p!'
Z@ac& X; p!2 I@+ w  H'u7 H7IJ +@; 1& H 3T= %7
."  22225m 222.T S;" :52 4 1& H`V
8 PJ S8^28 5m . 4 " :l "P@)"  8 H F V
p2!2 ;s  ]*> r %8 YF PJ ]F Z'V P@ F+ N2U
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.   +2 ; 2 :' X w @F7
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.:;<= S+ H+@A+ > F

154

Conclusion

/ B3 ?@A+ > :;<= : 9( 


 1996 @ @ V ?@ 13& 0 / B3 QR P@'4 7
  K ]F +%   :ad ]F   0 ;& B3
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wK    0 ;& B3 "= IN c) I o  
P Z!V  F L'@4 0 A F @& m :lN-F = G  O .
.Q- P@'4
Pa l@ . * / B3 PV @ gc) I X` H'J =
B3 ?@A+  F> 0 4 ? b S+ u c Z I J  I gNI
.wKJ  87 H @ 0 H =  13& 0 6d& H+I + ]F /
H !2222& lN2m P2a 2A2+ /222 B3 :N SV
: ]F :Ad S+ Z^ ]F H+@A+ l%  H j 7@%T
H%   / B3F .!& h%& X` ": H'J ]F + "  au 2
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Z/ 1A : (+ : % 0 FF " D) "  -8 2
. 6d& B23 D22 B3 ZD222 ! q!' ZP@'! B`
P% wKJ ' .J Z:Va ' .J %8 :% gc) PJ .  4
. ]F ZJ L '@'4 P22 S+ = L4 ~22e S+  Z 22F
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]Y% r :@% 1@d + 13& 0 6@j@& c Y S+ p%7 3 
.164A 7 N  7@%T  S+ qF J 1A J B3a Z  :F
.:8  S+ 45Y' ?@A& c) 7!+ u @3 c) ?+J 
162
163

Jeau claude Martinez . la Fraude Fiscale. P U F, 1984 - P 13


Thomas Delahaye. Le choix de la voie la moins impose. Emile Bruylant, Bruxelle, 1977, p. 12.

 gJ Rn an  o ("* Q') NH &9 "4 S9 *  4 p F q[ r s &c"164
.96/5/15
155

Conclusion

CD22 B3 @) + :"  !


C  S+ qFo a 0 / B3 ( ) 2
q'   S+ qF P4 / B3 V@ yd ) 2
CD I
G@ ?@A& J E  ?@A&  8. #F  S lA! 7I=
./ B3F

D22 B3F E  ?@A& 2 1


j S+ qFo a 2 A!V I 8. 2 %&  / B37 
Z'@'4 @*s 2222 @7 ZH222! !> 0 2228+ J Z NF !^8+
: ]8a l@
: Ee S   q F! ;<
&) 222^ ^T h` :2222' 7 ]F d+ = K7 4x

f(K ]F +%  S+ 110


22222 K222&7

222

222222`=

]F  S+ 48 & ) 222222%j22U :22 F22%


f( V&  !
v222& 2227 D222V P!7 1@d+ 427 lx

v2227  ]22F 2222 P@22'4 S+ 2 3 ) H2227


.( 222!%
:P!& P@'! 0 J  @T S+
f(165b Nm P@'! 0) H7 v&   X4 P!'

f(166D8'@ P@'! 0) 8x %2V

165

Ministre de lEconomie Algrien. Collection fiscalit, Code des Taxes sur le chiffre daffaires. 1990,
art. 62 - p. 76.
166

.+V/ u Y NA &9A S9 *  4 p F q[ r s &c "


156

Conclusion

]F A%2@7 g2)* 5K S+ H2222.7 22< p 2

.(b& P@'! 0) L2  la<


:  @*M  @ w.= S X- bc  V S+ qFo ;< J
:5+%& X47 J F %jU F 7 !F%& :4x 6= ?

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F !e +N  -8F %jU :2@2 @!%7 lx ?

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]F  P@'4 S+ 46 &) h3F @& :V;&7 lx ?

.(:ad
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S+ 112 & ) [3& / P@'! 0  S 8+ g ]F @&
& :ad ]F  P@'4 S+ 50 &  K ]F +%  P@'4
.( V&  ! ]F  P@'4 S+ 50
:V@ %&  B3 ? ! yd
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.  S+ 4 qF : b@%& Ha

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168

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222 D2222V B3 2V@ ]F 52  Ped Pc) ?@!2
:A2 27 S+ :22.
167
168

Ducros - Sociologie de limpt. P.U.F., 1982, p. 225.


Lucien Mehl . Science et technique Fiscales. T. 2, P.U.F., 1959, p. 733.
157

Conclusion

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158

169

Conclusion

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ud7 EF% + a ]F 65e5 [3& / P@'!F  & S+ AI
.H@Y X)J  g@T  ?@A& c)
170
171

Gothot. La fraude Fiscale. In problmes fiscaux daujourdhui , p. 88.


T. Delahaye. Op. Cit, pp. 24 - 25 - 85 - 87.
159

Conclusion

  ]F A 7 S+  @ :. 0 7 S+ g7 [3& l!  


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160

Conclusion

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161

Conclusion

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162

Conclusion

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173

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". 22

B3 Y' S , bc # ; 0 uYK  ]F @Y+ !% % 


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.S4%& L7 H F E& ~F ! ! )&
:H+ ! yd E j ?@A B3 h8 PJ #F + a 5K S+ 

173

v/ P@'! 

.  S+ qF ' V@

Maurice Cozian - Les Grands principes de la fiscalit des Entreprises - Document 3 - La Thorie de
labus de Droit. Entreprise Litec, 1986, pp. 26 - 27.
163

Conclusion

p%7 AR @F N& AI. FK   D+  0 H'J =
./ B3 ?@A& GJ @*+ S 6V "= :7;

D2 B3F G@ ?@A& 222


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v/ B3 ]F +o EY #T @) "lKx 


v"/ B3F   ;d H'u7 " / 1AF ",@" #%

? "= Vjx7 Z/ B3 d / 1A Pu7 DI  au

.A 7 "ha+" N o
174

Margairaz - la Fraude Fiscale et ses succdans - Lausane 1970


164

Conclusion

 2 ]F XA 7 S+ SKt lA!V P S+ j@ " % gc) PJ =
S X)h` Z"D) n+@" Z":@) PV" Z" V" Z"A+ P @ "Z" D+@a " :(&
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175

. 7

S hK  gR c) @*+ S+ gN _ + / 1A ?@A #% 4


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./ B3 6d& / 1A L7 ^j T@V
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.@F  I. D+ "  &% 1
+!+ S8^8 L+@A& Sc) L7  "= + @A-F Y 4
./ 1A7 @!& j@

175

Thomas delahaye - Le choix de la voie la moins impose. Op. Cit.


165

Conclusion

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l@7 @d+ Yd'J @& D<> S+ S c) ]F- Z"/ P@'! 7I
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S+ ' .J H'+  F b  Z]FJ /j %8 %jU HFK W<
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S+ A F + @) + 6 87  %+ %F Fe S FA8+ 6+

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" A+ ~% +    wKJ *'J "= ?* c) S+ 1 HF 
f"  :m7
166

Conclusion

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. ; j Fa 4u7 4  ' H E!W bc EY
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87 / P@'! : T@U H4Y 0 "

176

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?* 0 I Fa 4    K Ee S / 1A @T S+
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' E !> H.= PV / 1A S+ # c 6d& G7Y X`
gR : 8 p%7 = S+  I Fa 4u7 L@& p% 4 
.  ?+J 8& J ' .J H8+ nJ ]F H+  s "= ! p%7
176

Raoul Reynal - Les particularits du Droit fiscal par rapport au Droit civil en matire
d'Enregistrement au Maroc - Editions Marocaines et Internationales, 1962
167

Conclusion

@J S+ FY ]F  -8 = 7J 13& 0  F g+ S+ ^F
+ 87 ZX)@! Gd& X)= 5K S4%F H I@ J ' bJ Q! ?
./ B3 / 1A L7 K S+ : p%7 0 I@

D2222 B3 / 1A L7 K HIJ : (( !


S+ qF ' Z/ B3  / 1A L7 K HIJ S+
B3 + "= D4 5> qF c)  "= p%7  wJ 4 . 
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. j d` ?J 6d+ 1  'a =
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P@'! 0 %d :3  0 F38+ ZH7! + J  "= A q F! "= wJ
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I J S O^ "= l! gR "=  ! c) S+ :. :J 4
X; %&  / B3 Sj ,  Pa P=  bc @F8 c) E@Y
. NU7 j= S+ 4@ :c7 @F  H'V ZD I q H ?
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.9& T  : Z177E % 0 #8%

ij iQn   .( D  ZS ` ) QS9 *  `  .    . QN ~7 % X  177


.362 K
168

Conclusion

j  S 8& > "= D+ 9@'! gR +@ * gc 
 !  ) 6d&7   ZE^F 6d& h` %  S X- r
.J H 0 P@ + = E^F  ?;. 7
h3F j 0 8 bc P@ c) S ,U  ]^jJ c - '
. 8& ? ! I@8& uYU X;. 0
P@'! A 7 S+ :%d S+ h(a 0  . ;& * gc) 7
 B3 L7 Z6d& / 1A L7 5 }j N  B+) ]^jJ ZD8'
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.#8%7 V@T@& %V  ]F m :lNm
4J   K  % + L7 @Y c)  0 ' .J N   4
% 0 #8% Z@*s d` % r @ Z6d+ 1 @)  I Fa
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+ L7 T@V Gj "= 73  0 )I l! ]% K c) ?+J
.1  @) + d` %

D22 1A B3 L7 N F ! :M : %7 !


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H'J = .. v+ m :AF l@-F Z6d+ 1A2 PJ ^V"." +"
c Zgh% . ]F "#8%+ ;d7 GFY+ ~e S+ m ~%& ?8 PJ S;_
.@*s H+ % + / 1A S+ @!+ % & h%+ = b S+ 7
%7J FY ]F b@ l! H 7 S+ +@ [3 l! ! 4
]F / B3 :lNI E Y I@8+ H V "3+ 1A  % y<
:0 yd gc) ( ZE % 0 #8% nJ
f V@u& !% :F  ?& !% P@; PJ" 2 1
f!V  S+ qF !7 H+7= X PJ 2 2
169

Conclusion

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f F d+ b ! A = b PJ S;_ r - F
c) ]F  V "= b + gT!+ P@'! gR 0 P@; PJ 2 4
.!%
@37   n8.x   ! A! @Am gc) X` H'J =
./ 1A S HFT@V H v@j ?  / B3 ?@A+
   Z/ B3 QR . 0 H@YK ;<x c) . N 4
l@j 0  @F. V :;<x gc) %7+ ]F 4 e H! !+ F7 0
. 4 V!( H T@K

170

Conclusion

13& 0 D2 B3 QR P@'4 :O( 


P!& P@'! 0 v I :7@! V Z/ B3 Q-7 !
%V bJ ]F ZwKJ F ; :7@!% Vjx7 Z & +3  S-8 L7
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.wK   :lNm S *
L+ m @& L8> 0 J / B3 QR S+ ~ (
T%& m X* S+ h(a 0 J& c % ! 4 . 4 8V& )N'
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f Nm '@  a : 7 X*'

.8'V  8@  ;+  ^& :@   '&ua : 7` X*'

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P@'! c 7 ( 1996 @ '@ 29 ) 1417 T 12 0  Z19677 X4
.1781997 1996 & 8F 896 X4 &
!F%& H !+ PJ ]F wKJ AI S+ .T q' P@'! c) PJ =
 %7 bJ Z1997 @ @ V S+ l7 ;& %V  ]F = EY S Q-7
%V 87 D%I u7 H! Y @. I b  V5 ZgT  S+ F+a
H'    ZHF!  8' LF;& lD I S+ Z N . H@K 4 ;&
13& 0  8 4 y  @;< ~& = (a  bc P@'!
.  14 @. c+
pV Z1982  ex P@'4 S+ / B3 QR J+ ^ !V
S+ ~@ Z ^F  :7@! ]F H< 87 Z1984  g4= P&
.H+ 0 x #8%

1996     4391  


  178
171

Conclusion

gR 87 v27 .Y+ Q- J+   / v5Tx =
S+  53 ZAF >  > 0 L@& <= "= m D m ?*
.  S+ qFF } 8 :  b ~e
/ Gd Aa r :4x *'J S+ 45Y'  lV
]F  ZK ]F +%  Z V&  ! ]F F 87 Z[3&
 ? "  Z" L@& x L7 P% " ZJ+ L7 '@ D8 Z:ad
. ' l@87 ;& B3F D I I Ee S "Z LF;& w@ 
'I DF  V %8' H! Y y< q c) P@& Y 4
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:/ B3 QR P@'4 T 1J S : "  !


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PJ / B3 QR P@'4 6d+ d4+  Z1@ F- Z @Am 
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172

Conclusion

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173

Conclusion

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174

Conclusion

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175

Conclusion

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: 0  @ gc) (
176

Conclusion

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f" @T J N+ s : 2 ! Q!2"
f" ;+ 7 :@V P7 G 7
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177

Conclusion

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.%& D A q 0  + ; ]F Z" j 4+
. 1996 i`  ' .(L H ) O  GH '  A H  9 180
178

Conclusion

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179

Conclusion

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. 4 8 K ^ Z A+  S+ P+ Z +@%
180

Conclusion

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.  ?+J 8&7 n8+  / B3 G+ +8 S+ @F  '@'4 ! H

181

Conclusion

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182

Conclusion

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. }Y+ 7 / HI@ @& lJ  NU @!. ]F
AJ S+ Zy< %7 L) 4  ]F A+  J :4 gc) GV
0 H! !> A8 S+  +J @) Z 45% gc) @Y 2!2 %& 1  S #d;
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183

405

T5U
45 X)J 0 FK @I S 222 % D22 B223
.A_@! 0 IN D;    4 Z 2227 S222e@F
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. @ h` 2!F3+   0
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0 2A27d22+ 245% gc) 52K S  :V 'a S}
H7J S+ PV / B3a Z T%& m X*  0 ))*+ p%7
. . ]F ?*' ; 87 K @) + A+ ? @) + !2 2!
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.AF >  > 0 ad& : t S+ A '@4 H F
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184

405

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./22 HI@ @& lJ  NU @!. ]F
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185