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MASTER EXPERTISE COMPTABLE

PREMIERE ANNEE

_____________________________________

SUPPORT DE COURS :
FISCALITE APPROFONDIE
(IRPP, IS, RS, TVA)
_____________________________________

Enseignant : MEHDI ELLOUZ


Expert Comptable membre de lOECT

Anne Universitaire 2015 - 2016

COURS FISCALITE
APPROFONDIE

PREMIERE ANNEE MASTER EXPERTISE COMPTABLE / 2015-2016 /Enseignant : Mehdi ELLOUZ

Sommaire

TITRE 1 : LIMPOT SUR LE REVENU DES PERSONNES PHYSIQUES (IRPP)

Chapitre 1: Champ dapplication de l'Impt sur le Revenu des Personnes Physiques (IRPP) .................................................. 3
Chapitre 2: Rgles gnrales dassujettissement limpt sur le revenu .................................................................................. 6
Chapitre 3 : regimes dimposition des differentes categories de revenus ................................................................................ 12
Chapitre 4 : L'impt sur les plus-values des particuliers .......................................................................................................... 32

TITRE 2 : LIMPOT SUR LES SOCIETES (IS) ET RETENUES A LA SOURCE (RS) ........................................................... 39
Chapitre 5 : L'impt sur les socits ......................................................................................................................................... 40
Chapitre 6 : Tableau de passage du rsultat comptable au rsultat fiscal ............................................................................. 45
Chapitre 7 : Les retenues la source ...................................................................................................................................... 87
Chapitre 8 : Liquidation annuelle de lIS et de lIRPP ............................................................................................................ 105
Chapitre 9 : Rgimes fiscaux spciaux .................................................................................................................................. 109

TITRE 3 : TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE .................................................................................................................... 119


Chapitre 1: Champ dapplication de la TVA ........................................................................................................................... 120
Chapitre 2: La collecte de la TVA ........................................................................................................................................... 127
Chapitre 3 - Le regime de deduction ...................................................................................................................................... 140
Chapitre 4 Deduction de la tva retenue a la source ............................................................................................................ 158
Chapitre 5 : Rgimes fiscaux spciaux .................................................................................................................................. 162
Chapitre 6 : Liquidation de la TVA et obligations du contribuable .......................................................................................... 166

SERIES ET EXAMENS .......................................................................................................................................................... 169


SERIE N 1 ............................................................................................................................................................................ 170
SERIE N2 ............................................................................................................................................................................. 171
SERIE N3 ............................................................................................................................................................................. 174
SERIE N4 ............................................................................................................................................................................. 179
Examen Fiscalit ISCAE Avril 2011 ....................................................................................................................................... 184
Examen Fiscalit ISCAE Mars 2014 ...................................................................................................................................... 187
Examen Fiscalit Rvision comptable Mai 2014 .................................................................................................................... 189
SERIE N 5 ............................................................................................................................................................................ 191
SERIE N6 ............................................................................................................................................................................. 195

CORRECTION SERIES ET EXAMENS ................................................................................................................................. 199


Correction SERIE N 1 ........................................................................................................................................................... 200
Correction SERIE N2 ............................................................................................................................................................ 202
Correction SERIE N3 ............................................................................................................................................................ 210
Correction SERIE N4 ............................................................................................................................................................ 216
Correction Examen Fiscalit ISCAE Avril 2011 ...................................................................................................................... 224
Correction Examen Fiscalit ISCAE Mars 2014 ..................................................................................................................... 227
Correction SERIE N 5 ........................................................................................................................................................... 231
Correction SERIE N6 ............................................................................................................................................................ 233

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APPROFONDIE

PREMIERE ANNEE MASTER EXPERTISE COMPTABLE / 2015-2016 /Enseignant : Mehdi ELLOUZ

TITRE 1 : LIMPOT SUR LE


REVENU DES PERSONNES
PHYSIQUES (IRPP)

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PREMIERE ANNEE MASTER EXPERTISE COMPTABLE / 2015-2016 /Enseignant : Mehdi ELLOUZ

Chapitre premier : Champ dapplication de


l'Impt sur le Revenu des Personnes Physiques
(IRPP)
Principe gnral
Selon larticle premier du code de lIRPP et de lIS, limpt sur le revenu est d par toute personne physique, quelle
que soit sa situation de famille, au titre de son revenu net global .
Limpt sur le revenu possde plusieurs caractristiques :
Cest un impt qui sapplique aux personnes physiques.
Cest un impt annuel.
Cest un impt qui sapplique au revenu mondial pour les personnes physiques rsidentes. Il ne frappe que les
revenus de source tunisienne pour les personnes physiques non rsidentes habituellement en Tunisie.
Cest un impt qui sapplique au revenu net global du contribuable.
Cest un impt progressif.
Cest un impt strictement personnel.
Cest un impt dclaratif.
Cest un impt qui ne sapplique pas sur les revenus exonrs ou soumis une retenue la source libratoire.1

SECTION 1. Personnes imposables


Le droit interne distingue entre deux catgories de contribuables soumises limpt sur le revenu savoir:
Les personnes ayant leur rsidence habituelle en Tunisie (critre de la rsidence),
Les personnes nayant pas de rsidence habituelle en Tunisie mais qui ralisent
tunisienne (critre de la source du revenu).

des revenus de source

Il est noter que:

Les personnes physiques soumises limpt sur le revenu selon le critre de la rsidence habituelle de la
personne, supportent limpt sur le montant global de leurs revenus de source Tunisienne et de source trangre.
Les personnes physiques soumises limpt sur le revenu selon le critre de la source du revenu ne supportent
limpt que sur le montant des revenus de source Tunisienne.

Raouf Yaich

, (2008) : Impt sur le revenu des personnes physiques et impt sur les socits , ED Raouf Yaich, P7

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1.1. . Personnes physiques rsidentes


1.1.1. Article 2 du code de lIRPP et de lIS :
Limpt sur le revenu est d au 1er janvier de chaque anne, par toute personne physique ayant en Tunisie une
rsidence habituelle sur l'ensemble de ses revenus raliss pendant l'anne prcdente (la nationalit de la personne n'est
pas dterminante).
Sont considrs comme ayant une rsidence habituelle en Tunisie:
1- les personnes qui y disposent d'une habitation principale ;
2- les personnes qui, sans disposer d'habitation principale en Tunisie, y sjournent pendant une priode au moins gale
183 Jours d'une faon continue ou discontinue durant l'anne civile ;
3- les fonctionnaires et agents de l'Etat exerant leur fonction ou chargs de mission dans un pays tranger dans la
mesure o ils ne sont pas soumis, dans ce pays, un impt personnel frappant l'ensemble de leur revenu.
Ainsi, toute personne qui remplit lun de ces trois critres dfinissant la rsidence habituelle au sens fiscal est soumise
limpt sur le revenu tunisien, sous rserve, pour les personnes qui exercent leur activit au niveau de plusieurs pays, des
dispositions des conventions fiscales internationales conclues entre la Tunisie et un certain nombre dautres pays.

1.1.2. Apport de la doctrine administrative2


Dtermination de la rsidence principale3
1.

Est rsidente habituellement en Tunisie toute personne qui y dispose, titre onreux ou gratuit, dune habitation
principale, cest--dire elle occupe un logement en tant que propritaire, locataire, usufruitier ou en tant
quoccupant un logement mis gratuitement sa disposition.

2.

La notion dhabitation principale suppose la permanence de linstallation de la personne en Tunisie.

3.

La notion dhabitation principale est indpendante du lieu et de la dure de sjour de la personne, elle se trouve
satisfaite aussi bien dans le cas o lintress sjourne effectivement en Tunisie, le cas le plus frquent, comme
dans celui o il dispose dune habitation principale en Tunisie sans y sjourner.

Dtermination de la dure de sjour


1.

Toute personne qui sjourne en Tunisie pendant une priode au moins gale 183 jours au cours de lanne civile
est considr comme rsidente en Tunisie, que le sjour soit continu ou discontinu et quelles que soient les
modalits de ce sjour (htel, chambre meuble etc...);

2.

L'apprciation de la dure de sjour s'effectue anne par anne. C'est ainsi qu'un contribuable qui sjourne en
Tunisie pendant une ou des priodes dont le total n'atteint pas 183 jours au cours d'une anne civile n'est pas
considr comme ayant une rsidence habituelle en Tunisie au titre de cette anne, alors mme que son sjour se
prolonge durant l'anne suivante et que le total de sjour au titre des deux annes dpasse 183 jours. Au titre de
la deuxime anne, il sera considr comme ayant une rsidence habituelle en Tunisie si son sjour au cours de
cette anne est gal ou suprieur 183 jours.

TEXTE DGI 1990/36 - Note commune n 31


Dans une prise de position (341) du 12 mars 1999, la DGELF a prcis que "la notion d'habitation principale s'entend de tout lieu
choisi par la personne physique pour sa rsidence habituelle (o se trouve son conjoint, ses enfants,...) et exclut donc les rsidences
utilises, mme durablement, pour des considrations d'affaires ou de travail.
2
3

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Rsidence des fonctionnaires et agents de l'Etat


La personne est considre comme un agent de l'Etat Tunisien exerant ses fonctions ou charge de mission
dans un pays tranger lorsqu'elle n'est pas soumise dans ce pays un impt personnel sur l'ensemble de ses
revenus ; c'est dire qu'elle est exonre de l'impt sur le revenu ou impose sur une partie de ses revenus dans le
pays o elle exerce (y compris donc celui de revenu de source tunisienne).
1.1.3. Imposition des rsidents
Dans les trois cas qui prcdent, l'intress est soumis l'impt sur le revenu sur le montant global de ses revenus de
source tunisienne ou de source trangre en application du principe de la mondialit des revenues. 4

1.2. Personnes non rsidentes en Tunisie


1.2.1. Revenus couverts par le champ dapplication de limpt sur le revenu
La loi de finances pour lanne 2003 a tendu le champ dapplication de limpt sur le revenu pour les personnes
physiques non rsidents et non tablis tous les revenus raliss en Tunisie.
Ainsi et sous rserve de dispositions rsultant des conventions fiscales internationales lorsquelles sont plus favorables
pour elles, les personnes physiques, qui ne sont pas rsidentes en Tunisie, mais qui ralisent des revenus de source
tunisienne, sont soumises l'impt sur le revenu uniquement raison de ces revenus.
1.2.2. Revenus exonrs
Certains revenus raliss par les personnes physiques non rsidents sont expressment exonrs de limpt, il sagit :
Des intrts des dpts et des titres en devises ou en dinars convertibles ;
Des rmunrations pour affrtement de navires ou d'aronefs affects au trafic international.

SECTION 2. Personnes exonres


Sont exonrs de l'impt sur le revenu, les agents diplomatiques et consulaires de nationalit trangre et ce dans la
mesure o le pays quils reprsentent consent des avantages analogues aux agents diplomatiques et consulaires Tunisiens.
Lexonration ne sapplique pas donc, notamment :

Aux diplomates de nationalit tunisienne exerant leur activit en Tunisie au sein des organisations internationales
ou rgionales ;
Aux personnes de nationalit tunisienne qui sont au service des missions diplomatiques des Etats trangers ;
Aux personnes de nationalit trangre qui sont au service des missions diplomatiques des Etats trangers, mais
nayant pas la qualit dagent diplomatique ou consulaire.

En dehors des agents diplomatiques et consulaires de nationalit trangre, une personne physique demeure
soumise lobligation de dclarer ses revenus, mme si ceux-ci sont exonrs de limpt sur le revenu.

Dans une prise de position (197) du 7 fvrier 2002, la DGELF a prcis que les personnes physiques rsidentes sont soumises
l'IR l'ensemble de leurs revenus quelles que soient leurs provenance, c'est dire les revenus de source tunisienne et les revenus de
source trangre. Toutefois, les revenus de source trangre ne sont soumis l'IR en Tunisie que s'ils n'ont pas ts soumis au paiement
de l'impt dans le pays d'origine (Article 36 du code de l'IRPP et de l'IS).

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CHAPITRE
II :
Rgles
gnrales
dassujettissement limpt sur le revenu
La fiscalit tunisienne distingue entre huit catgories de revenus:

les bnfices industriels et commerciaux (BIC) (articles 9 15 ainsi que larticle 44);
les bnfices des professions non commerciales (BNC) (articles 21 et 22) ;
les bnfices de lexploitation agricole et de pche (articles 23 et 24) ;
les traitements, salaires, indemnits, pensions et rentes viagres (articles 25 et 26) ;
les revenus fonciers (articles 27 et 28) ;
les revenus des valeurs mobilires (articles 29 33) ;
les revenus des capitaux mobiliers (articles 34 et 35) ;
les revenus de source trangre (articles 36 et 37).

Chacune des catgories de revenu est rgie par des rgles propres de dtermination du revenu imposable.

SECTION 1. Annualit de limpt sur le revenu


L'impt sur le revenu est annuel, il est du au premier Janvier de chaque anne sur la base du montant total des bnfices ou
revenus raliss ou perus pendant l'anne prcdente.
Toutefois, le code de lIRPP et de lIS a prvu des drogations ce principe dimposition, et ce, dans les conditions
suivantes.

Lorsqu'un contribuable prcdemment non rsident en Tunisie, s'y tablit en cours d'anne, son imposition est
dtermine raison des revenus raliss ou perus compter du jour de son tablissement en Tunisie.

Lorsqu'un contribuable, auparavant rsident en Tunisie, transfre son domicile hors de Tunisie, l'impt est tabli
sur ses revenus raliss ou perus pendant l'anne de son dpart jusqu' la date de ce dpart ainsi que sur ceux
qui lui sont acquis sans en avoir la disposition avant cette date.

En cas de dcs, l'impt est tabli raison des revenus dont le contribuable a dispos ou qu'il a raliss jusqu'au
jour de son dcs.

Par ailleurs, en cas de cession ou de cessation totale de lexploitation, limpt est tabli sur les bnfices raliss partir du
1er janvier jusqu la date de la cession ou de la cessation de lexploitation.

SECTION 2 : Modalits dimposition


En vertu de la lgislation fiscale en vigueur, limposition dans un foyer a lieu sparment entre les poux.
Limposition du chef de famille peut avoir lieu raison de ses propres revenus ainsi que de revenus de ses enfants
charge (enfants gs de moins de 20 ans au 1er janvier de lanne dimposition). Toutefois le chef de famille peut opter pour

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limposition spare de ses enfants fiscalement charge, sil tablit que les revenus objet dimposition spare au nom des
enfants charge est le fruit de leur propre travail ou dune fortune quils se sont faits eux-mmes.
En cas dimposition spare des enfants charge, aucune dduction pour charge de famille ne peut tre opre ce
titre du revenu imposable du chef de famille.

A ce titre, est considr comme chef de famille:


lpoux ;
le divorc ou la divorce qui a la garde des enfants ;
le veuf (ou la veuve) mme sans enfants charge ;
ladoptant.

Cependant, lpouse est considre comme chef de famille:

lorsquelle justifie que le mari ne dispose daucune source de revenu durant lanne prcdant celle de
limposition;

lorsque remarie, elle a la garde des enfants issus dun prcdent mariage.

SECTION 3 : Schma gnral de dtermination du revenu net global imposable


Pour la dtermination du revenu net imposable, il est procd ainsi :
1.

Dtermination du revenu net catgoriel pour chacune des catgories de revenu compte tenu des rgles qui lui sont
propres.

2.

Dtermination du revenu net global avec compensation entre catgories bnficiaires et autres dficitaires lorsque
le dficit est justifi par une comptabilit rgulire, y compris la comptabilit simplifie tenue conformment aux
dispositions de larticle 62 du code de lIRPP et de lIS.5

Revenu net global = Somme des revenus catgoriels Dficits des annes antrieures non imputs

3.

Dtermination du revenu net soumis limpt aprs la dduction des charges et dductions communes, cest-dire celles qui ne se rapportent pas une catgorie dtermine de revenus ou bnfices.
Revenu net soumis limpt = Revenu net global Dductions communes

4.

Calcul de lIRPP par application du barme progressif.

SECTION 4: Les dductions communes


Le revenu global imposable est dtermin en appliquant la somme algbrique des diffrentes catgories de revenus
nets les dductions communes numres par les articles 39 et 40 du code de lIRPP et de lIS.
Il est noter quoutre les dductions communes numres par les articles susviss, des dductions supplmentaires
peuvent tre appliques dans le cadre de la lgislation rgissant les avantages fiscaux.
5

Lorsque le revenu global nest pas suffisant pour que le dficit subi au niveau dune catgorie de revenu
puisse tre intgralement imput, le reliquat non imput est reportable successivement sur le revenu net global
des annes suivantes jusqu la 4me anne qui suit celle du dficit.

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Pour tre dductibles, les charges communes du revenu global doivent prsenter les caractristiques
suivantes:
(1) tre prvues par la loi.
(2) Ne pas faire lobjet dune double dduction.
(3) Hormis les abattements forfaitaires lis la famille, pour tre dductible, la charge du revenu global doit avoir fait
lobjet dun paiement au cours de lanne au titre de laquelle limpt est d.
(4) La charge doit tre justifie de faon probante.

La fiscalit tunisienne comprend les dductions communes suivantes :


4.1.

La dduction pour chef de famille (article 40.I du code de lIRPP et de lIS)

Le chef de famille tel que dfini plus haut, a droit ce titre une dduction de 150 D.
4.2.

La dduction pour enfants charge (article 40.II et III du code de lIRPP et de lIS)

Le chef de famille a aussi droit, au titre des enfants sa charge, une dduction supplmentaire de:

90 dinars au titre du premier enfant ;

75 dinars au titre du deuxime enfant ;

60 dinars au titre du troisime enfant ;

45 dinars au titre du quatrime enfant.6

Sont considrs comme tant la charge du contribuable, la condition de n'avoir pas de revenus distincts de ceux qui
servent de base l'imposition de ce dernier, ses enfants ou les enfants adopts gs de moins de 20 ans au 1 er janvier de
l'anne d'imposition.

La dduction pour enfants charge est porte :

1 000 dinars par enfant poursuivant des tudes suprieures sans bnfice de bourse et g de moins de 25 ans
au 1er janvier de l'anne d'imposition (dans la limite des quatre premiers enfants charge).7

1.200 dinars par enfant infirme quel que soit son ge et son rang.8

4.3.

La dduction pour parents charge (article 40.IV du code de lIRPP et de lIS)

La dduction nest pas accorde au titre du cinquime enfant (sauf si il sagit dun enfant infirme) mme si lun des quatre premiers
enfants vient atteindre sa majorit ou dcder.
7

La dduction sapplique nonobstant le caractre de ltablissement denseignement, quil soit public ou priv et nonobstant son lieu
dimplantation quil soit en Tunisie ou ltranger.
8 Selon la note commune n 6/2010 (Texte n DGI 13/2010), La dduction sopre sur la base:
de la carte dhandicap dlivre par les services comptents pour les enfants portant un handicap,
dune attestation dlivre par loffice des uvres universitaires attestant le non bnfice de bourse pour les enfants
poursuivant leurs tudes sans le bnfice de bourse.

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Tout contribuable a droit une dduction au titre de chaque parent charge dans la limite de 5% du revenu net soumis
l'impt avec un maximum de 150 dinars par parent charge (150 dinars par an pour la mre et 150 D par an pour le pre),
la triple condition que :

Le montant dduit chez le contribuable figure en revenus sur la dclaration des revenus du parent bnficiaire en
tant que pension reue.

La dclaration annuelle des revenus du parent bnficiaire est dpose en mme temps avec la dclaration
annuelle du contribuable qui mentionne la dduction au titre du parent charge.

Le revenu du ou des parents charge, augment du montant de la dduction, n'excde pas le salaire minimum
interprofessionnel garanti.

Lorsque la charge des parents est assure par plus d'un enfant, le montant de la dduction est rparti entre tous les
enfants.9

4.4.

Les arrrages des rentes payes titre obligatoire et gratuit (article 39.I.1 du code de lIRPP et
de lIS)

Pour tre dductible du revenu global, la rente ou la pension doit remplir trois conditions cumulatives:
(1) tre due titre obligatoire : le caractre obligatoire rsulte dun jugement (tel est le cas par exemple dune pension
alimentaire verse en cas de divorce). Il peut aussi rsulter dun engagement contractuel lorsquil dcoule dun titre
faisant preuve dune obligation.
(2) la rente ou la pension doit tre due titre gratuit.
(3) le montant dductible est limit au montant effectivement pay au cours de lanne au titre de laquelle
limposition est due dans la limite de la somme exigible en vertu de lobligation lgale.

4.5.

Les primes affrentes aux contrats dassurance vie (article 39.I.2 du code de lIRPP et de lIS)10

Les versements au titre des primes payes par le souscripteur dans le cadre des contrats assurance-vie et des contrats
de capitalisation dans la limite de 10.000 dinars par an, et ce, lorsque ces contrats comportent lune des garanties suivantes:

garantie d'un capital ou dune rente au profit de l'assur, de son conjoint, de ses ascendants ou
descendants d'une dure effective au moins gale dix ans,

garantie des units de compte au profit de l'assur, de son conjoint, de ses ascendants ou
descendants servies aprs une dure minimale qui ne doit pas tre infrieure dix ans,

garantie d'un capital ou dune rente en cas de dcs au profit du conjoint, des ascendants ou des
descendants.

Cette dduction sapplique aux primes assurance-vie payes par l'affili dans le cadre des contrats collectifs
dassurance dune dure daffiliation effective gale au moins dix ans et sans que sa cotisation dans ces contrats soit
infrieure une cotisation minimale dont le taux est fix par larrt du Ministre des Finances du 11 mars 2014.
Le rachat du contrat dassurance par le souscripteur aux contrats individuels ou laffili aux contrats collectifs avant
lexpiration de la priode de dix ans susvise entrane le paiement de limpt sur le revenu non acquitt major des
pnalits dues conformment la lgislation en vigueur. Les pnalits de retard ne sont pas dues lorsque lassur
procde au rachat du contrat dassurance suite la survenance dvnements imprvisibles tels que dfinis par la
lgislation en vigueur ou aprs lexpiration dune priode dpargne minimale de 5 ans.

Selon la note commune n 6-2013, la dduction pour parents charge demeure exclue lors de la dtermination de lassiette de la
retenue la source. Elle seffectue uniquement au niveau de la dtermination du revenu global annuel imposable.
10
Voir Note commune N22 / 2014

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Le rachat est subordonn la production par lintress auprs de l'entreprise dassurance dune attestation dlivre
par les services du contrle fiscal comptents attestant que lintress a rgularis sa situation fiscale au titre des
primes dassurance ayant bnfici de la dduction. A dfaut lentreprise dassurance est tenue solidairement
avec le souscripteur aux contrats individuels ou laffili aux contrats collectifs pour le paiement des montants
exigibles.
4.6.

Les sommes payes au titre du remboursement des prts universitaires (article 39-I-3 du
code de lIRPP et de lIS)

Sont dductibles du revenu global, les sommes payes en principal et en intrts, au titre du remboursement des prts
universitaires dont a bnfici un contribuable durant sa vie universitaire, et ce, quelle que soit la qualit de l'organisme
11
prteur, Trsor Public, Banques, Caisses sociales (CNSS-CNRPS) .

4.7.

La franchise sur les intrts pays au titre des prts relatifs lacquisition ou la
construction dun logement social (article 39-I-4 du code de lIRPP et de lIS) 12

Selon lancienne lgislation, sont dductibles du revenu global, les intrts pays au titre des prts relatifs
lacquisition ou la construction dun logement social au sens de la lgislation relative aux interventions du fonds de
promotion du logement13 pour les salaris.
Cependant, la loi de finances complmentaire pour lanne 2015 est venue modifier les dispositions du point 4 du
paragraphe I de larticle 39 du code de lIRPP et de lIS comme suit : Les intrts et les commissions pays au titre des
prts relatifs lacquisition ou la construction dun seul logement dont le cot dacquisition ou de construction ne dpasse
pas 200.000 dinars. Ces dispositions sappliquent aux oprations dacquisition ou de construction dans le cadre des contrats
de vente murabaha .
Les nouvelles dispositions concernent exclusivement les montants dont lchance intervient partir du 1er janvier
2016.
Ainsi, lapport de cette loi est comme suit :

Elargissement du champ dapplication de la mesure pour englober les habitations dont le cot d'acquisition ou de
construction ne dpasse pas 200.000 DT (La dduction nest plus limite aux achats de logements sociaux) ;

Possibilit de dduction des commissions ;

Lavantage est limit une seule fois ;

Les oprations d'acquisition ou de construction dans le cadre des contrats Murabaha sont ligibles lavantage.

4.8. Dduction par les travailleurs non salaris de leur cotisation l'un des rgimes lgaux
de la scurit sociale de l'assiette de l'impt (article 39.I.5 du code de lIRPP et de lIS)
Sont dductibles du dductible du revenu global, les cotisations payes par les travailleurs non salaris affilis lun
des rgimes lgaux de la scurit sociale.

4.9.

La franchise sur les intrts de lpargne et des obligations (article 39-II du code de lIRPP et
de lIS)

11

TEXTE DGI 2000/03 - Note commune n 02

12

Selon la note commune n14-2010/ DGI 2010/21, cet avantage est octroy toutes les personnes physiques lexclusion de
celles soumises limpt sur le revenu selon le rgime forfaitaire dans la catgorie des BIC.
13
Logements individuels ou collectifs dont la superficie couverte ne dpasse pas 100 m2 et dont le cot ne dpasse pas 67.500D.

10

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Sont dductibles du revenu global:

Les intrts perus par le contribuable au cours de l'anne au titre des comptes spciaux d'pargne ouverts
auprs des banques, ou de la Caisse d'Epargne Nationale de Tunisie ou
Les intrts au titre des emprunts obligataires.

La dduction seffectue dans la limite d'un montant annuel de mille cinq cent dinars (1 500D) sans que ce montant
n'excde mille dinars pour les intrts provenant des comptes spciaux d'pargne ouverts auprs des banques et auprs de
la Caisse d'Epargne Nationale de Tunisie.

4.10.

Les autres dductions (article 39 du code de lIRPP et de lIS)

Il sagit gnralement davantages fiscaux sous forme de dductions de revenus provenant de lexploitation ou de
dductions pour rinvestissements dans les conditions et limites prvues par la lgislation en vigueur.

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Chapitre 3 : REGIMES DIMPOSITION DES


DIFFERENTES CATEGORIES DE REVENUS

SECTION 1 : Bnfices Industriels Et Commerciaux (BIC)


Aux termes de larticle 9 du code de lIRPP et de lIS, sont considrs comme des bnfices industriels et commerciaux pour
ltablissement de limpt sur le revenu, les bnfices raliss dans des entreprises exerant une activit commerciale au
sens du code de commerce.

1.1. .Champ dapplication


1.1.1. Dfinition
Aux termes de larticle 9 du code de lIRPP et de lIS, sont considrs comme des bnfices industriels et commerciaux pour
ltablissement de limpt sur le revenu, les bnfices raliss dans des entreprises exerant une activit commerciale au
sens du code de commerce.
La doctrine administrative assimile la catgorie des BIC, les bnfices des activits artisanales.14
1.1.2. Activits relevant des BIC
1.1.2.1. Activits concernes
Selon larticle 2 du code de commerce, Est commerant, quiconque, titre professionnel, procde des actes de
production, circulation, spculation, entremise, sous rserve des exceptions prvues par la loi.
Notamment, est commerant, quiconque, titre professionnel, procde15 :
l'extraction des matires premires ;
la fabrication et la transformation des produits manufacturs ;
l'achat et la vente ou la location des biens quels qu'ils soient ;
des oprations d'entrept ou de gestion de magasins gnraux ;
au transport terrestre, maritime et arien des biens et des personnes ;
des oprations d'assurance terrestre, maritime et arienne, quelles qu'en soient les modalits ;
des oprations de change, de banque ou de bourse ;
des oprations de commission, de courtage16 ;
l'exploitation d'agences d'affaires ;
l'exploitation d'entreprises de spectacles publics ;
l'exploitation des entreprises de publicit, d'dition, de communication ou de transmission de nouvelles et
renseignements.
Toutefois n'est pas commerant, quiconque exerce une profession agricole dans la mesure o l'intress ne fait que
transformer et vendre les produits de son fonds.

Ainsi, les commerants (activit dachat en vue de la vente), industriels, artisans et prestataires de services commerciaux
personnes physiques sont classs dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux.
Par ailleurs, les quote-parts des associs personnes physiques dans les revenus raliss par les entits fiscalement
transparentes exerant des activits commerciales relvent aussi des bnfices industriels et commerciaux.

14

Nonobstant le fait que les artisans naient pas la qualit de commerant.

15

Certaines oprations vises ne peuvent tre exerces que par des socits anonymes.
Oprations dintermdiations ralises par des personnes indpendantes, qui consistent, contre rmunration, mettre en relation
deux personnes qui dsirent contracter.
NB : Le courtier ralisant des oprations de courtage de nature non commerciale (exemple : courtier en produits agricoles) est
considr comme un commerant.
16

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1.1.2.2. Conditions dexercice


Le seul exercice de lactivit ne suffit pas en lui mme pour faire de la personne qui lexerce, un commerant, il faut que
lactivit soit exerce titre professionnel, pour le compte de la personne qui lexerce et dans un but lucratif.
1.1.2.2.1. Exercice de lactivit titre professionnel
Ce critre suppose que la personne qui accomplit des actes de commerce en fait sa profession, dans le sens o elle doit se
consacrer titre principal lexercice de cette activit. Ce critre est satisfait chaque fois quil ya rptition des oprations
mme des intervalles de temps pas trs rapprochs.
1.1.2.2.2. Exercice de lactivit pour son propre compte
Lexercice de lactivit pour son propre compte ses risques et prils distinguerait le commerant du simple subordonn qui
travaille sous ses ordres.
1.1.2.2.3. Exercice de lactivit dans un but lucratif
La spculation et la recherche du profit sont les lments caractristiques de lexercice dune activit commerciale.
Toutefois, ne sont pas considrs comme activits commerciales, et ne sont pas de ce fait soumis lIR dans la catgorie
des BIC :
La vente par les agriculteurs de leur propre production, mme aprs une premire transformation. Toutefois,
lorsquun agriculteur sorganise de la mme manire quun commerant et coule sa production notamment dans
des boutiques agences, les bnfices quil ralise dans ce cadre sont considrs comme provenant de lexercice
dune activit commerciale.

La vente par les peintres de leurs uvres dart. Toutefois si ces personnes se livrent la reproduction en sries
dune mme uvre, les bnfices raliss ce titre sont soumis limpt sur le revenu dans la catgorie des
BIC.17

1.2. Rgimes dimposition des bnfices industriels et Commerciaux


Les revenus relevant de la catgorie des BIC sont soumis limpt selon deux rgimes :

le rgime rel.
le rgime du forfait dimpt ;

1.2.1. Le Rgime Rel dimposition


Le rsultat fiscal est dtermin partir du rsultat comptable tout en procdant des retraitements (rintgrations,
dductions. )
Les modalits de dtermination du rsultat fiscal sont traites par les articles 10 15 du code de lIRPP et de lIS. Elles
vont faire lobjet dune tude dtaille dans le chapitre 6 traitant la dtermination du rsultat fiscal.
Limposition selon le rgime rel implique la tenue dune comptabilit rgulire et complte conformment aux rgles
dictes par le systme comptables des entreprises.
Limposition selon le rgime rel peut dgager un rsultat bnficiaire comme elle peut dgager un rsultat dficitaire qui
peut simputer sur les autres catgories de revenus et en cas dinsuffisance, se reporter en avant sur les annes suivantes.

1.2.2. . Le rgime du forfait dimpt


Un rgime forfaitaire d'imposition a t institu, au profit des petits exploitants, personnes physiques relevant de la catgorie
des bnfices industriels et commerciaux.
Les articles 32, 34, 35, 36, 37 et 40 de la loi n2010-58 du 17 dcembre 2010, portant loi de finances pour lanne 2011 ont
rvis le rgime forfaitaire de limpt sur le revenu et ce au niveau des conditions dligibilit au rgime, au niveau de son
tarif et au niveau des obligations des bnficiaires dudit rgime.

17

Mabrouk Maalaoui (2013) : Mmento impts directs de Tunisie, ED PWC, P56-57

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Par ailleurs, et dans le mme cadre, il a t rserv au rgime en question une section dans le code de limpt sur le revenu
des personnes physiques et de limpt sur les socits intitule Rgime forfaitaire de limpt sur le revenu comportant les
articles de 44 bis 44 sexies.
1.2.2.1. Conditions dligibilit au rgime du forfait dimpt
1.2.2.1.1. Conditions gnrales
Sont ligibles au rgime forfaitaire dimposition, les petits exploitants personnes physiques qui exercent une activit
industrielle, artisanale, commerciale ou des services dans le cadre dune exploitation :
1. Individuelle tablissement unique
2. Non importatrice;
3. Non rmunre par des commissions;
4. Ne fabricant pas de produits base d'alcool,
5. N'exerant pas l'activit de commerce de gros,
6. Ne possdant pas plus d'un vhicule de transport en commun de personnes ou de transport de marchandises dont
la charge utile ne dpasse pas 3 tonnes et demi,
7. Dont les exploitants ne ralisent pas des revenus de la catgorie des bnfices des professions non
commerciales,
8. Non soumise la taxe sur la valeur ajoute selon le rgime rel,
9. Nayant pas t soumise l'impt sur le revenu des personnes physiques selon le rgime rel suite une
vrification fiscale,
10. Dont le chiffre d'affaires annuel nexcde pas :
100 mille dinars pour les activits dachat en vue de la revente, les activits de transformation et la consommation
sur place, et
50 mille dinars pour les activits de services.
Dans le cas o lentreprise exerce plus dune activit, le chiffre daffaires global de toutes les activits ne doit pas
dpasser 100 mille dinars sans que le chiffre daffaires provenant des activits de services ne dpasse 50 mille
dinars.
1.2.2.1.2. Entreprises exclues du rgime forfaitaire
A partir du 1er janvier 2015, sont exclues du bnfice de ce rgime les entreprises qui exercent dans les zones communales
des activits qui sont fixes par le Dcret n 2014-2939 du 1er aot 2014.18
1.2.2.2. Tarif de limpt forfaitaire
1.2.2.2.1. Taux
Le taux de limpt forfaitaire est dtermin sur la base du chiffre daffaires annuel selon le secteur de lactivit comme suit :
2% pour les activits dachat en vue de la revente et les activits de transformation,
2,5% pour les autres activits.
1.2.2.2.2. Minimum
Limpt forfaitaire annuel ne peut pas tre infrieur 75 dinars pour les entreprises implantes en dehors des zones
communales et 150 dinars pour les autres entreprises.19
1.2.2.2.3. Majoration dassiette
Limpt d est major de 50% en cas de dpt de la dclaration annuelle de limpt aprs 30 jours de lexpiration des dlais
lgaux20.
1.2.2.2.4. Caractre unique du forfait et rpartition de limpt forfaitaire
Limpt forfaitaire, y compris le minimum sus indiqu entrane un impt unique. Ainsi, il est libratoire de:
Limpt sur le revenu au titre des bnfices industriels et commerciaux,
La taxe sur la valeur ajoute au rgime rel, et
Limpt forfaitaire comprend la taxe sur les tablissements caractre industriel, commercial ou professionnel. 21
18

Article 45 de la loi de finances complmentaire 2014


Modifi Art.45-2 LF 2013-54 du 30/12/2013
20
Ajout Art.45-3 LF 2013-54 du 30/12/2013
21
80% de limpt forfaitaire sur le revenu et hauteur de 20% de la taxe sur les tablissements caractre industriel, commercial ou
professionnel.
19

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SECTION 2 : Les Bnfices Non Commerciaux (B.N.C)


2.1. Dfinition du revenu catgoriel
Sont qualifis de bnfices non commerciaux, les bnfices raliss par :
les professions librales ;
les charges et offices dont les titulaires nont pas la qualit de commerant ;
toutes les occupations ou exploitations non commerciales but lucratif.
Les quotes-parts des associs personnes physiques dans les revenus raliss par les entits fiscalement transparentes
exerant des activits non commerciales relvent aussi des BNC.
2.1.1. Les professions librales
Sont considres librales, les professions o lactivit intellectuelle joue un rle prpondrant. Ces professions consistent
en la pratique dune science ou dun art que le professionnel est cens exercer en toute indpendance.
Les professions librales sont de deux catgories :

celles qui sont organises dans un ordre professionnel : experts-comptables, comptables, mdecins,
architectes, chirurgiens dentistes, huissiers notaires, avocats, conseils fiscaux, etc...
et celles qui ne sont pas organises dans un ordre professionnel : conseils juridiques, bureaux
dtudes, bureaux dencadrement et dassistance fiscale, etc...

Les membres dune profession librale qui sous-traitent des activits auprs dautres confrres sont considrs comme
exerant eux-mmes une profession non commerciale.
2.1.2. Les occupations ou exploitations non commerciales but lucratif
Il sagit dune formulation large tendue qui couvre toutes les professions qui ne relvent pas des honoraires et pays en
contrepartie de lexercice des activits non commerciales but lucratif. Relvent de ce fait des bnfices non commerciaux
les activits suivantes lorsquelles sont exerces titre indpendant (les artistes : chanteurs, musiciens, compositeurs,; les
dessinateurs, peintres et sculpteurs ; les sportifs ; les droits dauteur ; les produits perus par les inventeurs ; les coles et
universits prives ; les auto-coles).22
2.1.3. Les charges ou offices dont les titulaires nont pas la qualit de commerant
Exemple : les notaires et les commissaires-priseurs.23
2.2. Rgime dimposition des BNC
Les revenus relevant de la catgorie des BNC sont soumis limpt selon deux rgimes :
Le rgime du forfait dassiette ;
22

- Les produits de droits d'auteur perus par les crivains et compositeurs ;


- les produits perus par les inventeurs ;
- les commissions des agents d'assurances ;
- les commissions des transitaires ;
- les profits raliss par les exploitants d'auto-cole qui se consacrent la direction de leur tablissement tout en dispensant euxmmes l'enseignement et la condition qu'ils possdent un seul vhicule et indpendamment du nombre de moniteurs employs ;
- les rmunrations tires de l'exploitation d'tablissements d'enseignement priv, de jardins d'enfants ou de crches ;
- les profits raliss par les reprsentants de commerce qui n'ont ni la qualit de commerant ni celle de salari, c'est le cas du
reprsentant qui garde la libert d'organiser son travail, qui ne rend pas compte du rsultat de ses visites et qui supporte ses propres frais.
(Bnfices raliss par les dlgus mdicaux)
- les profits raliss par les gurisseurs et les magntiseurs ;
- les profits raliss par les accompagnateurs et les guides de touristes dans la mesure o ils exercent titre indpendant. (Guides
touristiques indpendants exerant dans les htels lorsque leur relation professionnelle avec lesdits htels nest pas rgie par les
dispositions du code du travail relatives lorganisation de la relation professionnelle bases sur un lien de subordination entre le salari et
lemployeur).
23
Les courtiers et les agents de changes exercent une activit commerciale et ce titre, ils sont imposables dans la catgorie des
B.I.C.

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Le rgime rel.

2.2.1. Le rgime du forfait dassiette :


2.2.1.1. Dtermination du bnfice net
Le bnfice net est dtermin sur la base de 80% 24des recettes brutes encaisses25 lanne prcdant celle de limposition.
Les recettes prendre en compte sont les recettes TVA comprise.
Le terme recettes brutes 26 couvre tous les encaissements raliss durant lanne considre, 27 TVA comprise,
indpendamment de lanne laquelle ils se rapportent, il peut sagir de recettes correspondant des oprations ralises
au cours de la mme anne ou au cours dannes antrieures ou encore titre davances.
La notion dencaissement dsigne la disposition par le bnficiaire des sommes dargent, sous quelque forme que
se soit, savoir notamment :
la remise dun chque
le crdit dun compte bancaire ou postal
la remise dun effet de commerce
linscription en compte courant.
La remise de biens droits et valeurs en change des services rendus
Par contre, ne sont pas compris dans les recettes :
les crances acquises au cours dune anne et non encore recouvres,
Les dbours, c'est--dire, les remboursements par les clients des frais leur incombant et avancs par le
contribuable
A signaler que le forfait dassiette n'admet aucune dduction de quelle que nature que ce soit, mme justifie. (Frais de
formation et de congrs engags par le corps mdical, des frais de dplacement engags par les huissiers notaires)
En sus du minimum dimpt du droit commun, lArticle 10 28 de la LFC2014 a prvu lapplication dun minimum dimpt pour
les bnfices non commerciaux soumis au rgime forfaitaire partir de la quatrime anne suivant celle du dpt de la
dclaration dexistence. Le minimum dimpt correspond au revenu des personnes qui exercent une activit ayant un
similaire dans le secteur public, limpt exigible par les personnes exerant la mme activit et selon le mme grade dans
ledit secteur.
NB : les BNC forfaitaires ont lobligation de facturation et justification du chiffre daffaires.29
2.2.1.2. Obligation comptable
Larticle 63 de la loi n2004-90 du 31 dcembre 2004 portant loi de finances pour lanne 2005 a tendu lobligation de tenue
de comptabilit conformment la lgislation comptable des entreprises aux personnes physiques soumises limpt sur le
revenu selon le rgime rel et qui ralisent des bnfices non commerciaux. Toutefois, lArticle 8 LFC2014 a prvu que les
personnes qui ralisent des revenus de catgorie de BNC peuvent tenir une comptabilit simplifie lorsque leur chiffre
daffaires ne dpasse pas 150 000 dinars.
24

Modifi Art.46 LF 2013-54 du 30/12/2013

26

La pratique administrative a fait natre des normes destimation de recettes pour certaines professions selon des critres plus ou
moins ngocis. Cest le cas par exemple de la profession davocat qui se voit impose selon une estimation des recettes base sur le
nombre daffaires traites devant les tribunaux par degr de juridiction.
27
Dans une prise de position (1430) du 15 octobre 2010, la DGELF a prcis que les revenus raliss par les BNC soumis au rgime du
forfait dassiette sont pris en compte pour la dtermination du rsultat fiscal au titre de lexercice de leur encaissement effectif ; De ce fait,
lesdits revenus ne sont imposables que lorsquils sont effectivement encaisss.
Sur cette base, la DGELF a prcis que les sommes verses au profit des BNC soumis au rgime du forfait dassiette par une personne
qui procde au paiement pour le compte du dbiteur effectif, sont prises en compte dans les revenus raliss au titre de lexercice de
lencaissement effectif, et ce, indpendamment de la personne qui verse lesdites sommes.
28
Disposition applicable sur les bnfices raliss partir du premier janvier 2015
29
Dans une prise de position (1075bis) du 6 septembre 2011, la DGELF a prcis que :
- Les personnes exerant une profession non commerciale sont tenues par lobligation de facturation nonobstant leur rgime fiscal,
lexception des personnes physiques ralisant des BIC et soumises lIR selon le rgime forfaitaire dimposition.
- Une liste nominative des clients ne peut pas servir comme lment justificatif du chiffre daffaires dclar et comptabilis ; le chiffre
daffaires tant justifi par des factures, des notes de dbit ou tout autre document en tenant lieu.

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2.2.2. Le rgime rel :


Dtermin partir d'une comptabilit conformment la lgislation comptable des entreprises, le bnfice net des activits
non commerciales est constitu par la diffrence entre les produits bruts raliss au cours de l'anne civile et les charges
ncessites par l'exploitation au titre de la mme anne.
Le bnfice net des activits non commerciales est constitu par la diffrence entre les produits bruts raliss au cours de
l'anne civile et les charges ncessites par l'exploitation au titre de la mme anne.
Les rgles de dtermination du rsultat fiscal selon le rgime rel des BNC sont les mmes que celles dictes en matire
de bnfices industriels et commerciaux. Ainsi, les dispositions des articles 10 15 du code de lIRPP et de lIS sont
applicables aux personnes qui justifient de la tenue d'une comptabilit conformment la lgislation comptable des
entreprises.
LArticle 8 de la LFC 2014 a prvu que les personnes qui ralisent des revenus de catgorie de BNC soumises au rgime
forfaitaire du revenu imposable qui optent pour le rgime rel dimposition bnficient dune dduction de 75%, 50% et 25%
de leurs revenus au titre de la premire , deuxime et troisime anne, et ce nonobstant le minimum dimpt.
Le choix de se placer en rgime rel est effectu linitiative du contribuable et nexige aucune formalit particulire doption
auprs de ladministration fiscale.
Dans un souci d'assurer une stabilit au niveau du rgime d'imposition de cette catgorie de revenus, l'article 71 de la loi n
2001-123 du 28 dcembre 2001 a prvu que les personnes physiques qui ralisent des revenus relevant de la catgorie des
bnfices non commerciaux et qui dposent leur dclaration annuelle au titre d'une anne donne sur la base du rgime rel
ne peuvent plus exercer l'option pour le rgime forfaitaire. Le rgime rel sera dans ce cas dfinitif et irrvocable.
2.2.3. Cas particulier : membres des socits civiles professionnelles
Les socits civiles professionnelles, dotes de la personnalit morale ont pour objectif lexercice en commun dune activit
professionnelle (mdecins, avocats,..). Elles sont soumises au rgime fiscal des socits de personnes et chacun des
membres est soumis limpt sur le revenu sur la base de sa part dans le bnfice de la socit.

SECTION 3 : Les bnfices de lexploitation agricole et de pche


3.1. Dfinition du revenu catgoriel
Sont considrs comme bnfices dexploitation agricole ou de pche, les revenus que lexploitation de biens ruraux
procure soit aux propritaires exploitant eux mmes, soit aux mtayers ou autres, ainsi que les revenus provenant de la
pche.30
3.2. Principales activits concernes
Relvent notamment de la catgorie tous les produits provenant de:
3.2.1. Cultures de toute nature:31
3.2.2. Elevage des animaux de toute nature:
l'aviculture (levage des volailles)
l'apiculture (levage des abeilles)
l'levage des ovins, des caprins, des bovins, et des quids, etc.
l'levage des chiens
3.2.3. Elevage des produits de la mer telles que :
la pisciculture (levage des poissons)
l'ostriculture (levage des hutres)

31

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la mytiliculture (levage des moules)


la conchyliculture (levage des coquillages)

3.3. Les bnfices provenant de lagriculture et de la pche32


3.3.1. Les bnfices agricoles
Les bnfices agricoles peuvent tre raliss :
a.

Dans le cadre dune exploitation directe par le propritaire, ou en faisant recours un personnel salari,
dans ce cas, l'impt est d par le propritaire exploitant. 33

b.

Dans le cadre dun fermage, opration par laquelle, le propritaire concde un fermier le droit
dexploitation des biens agricoles (terrains, matriels,) en contrepartie dune rmunration en espces
ou en nature (produits agricoles). Dans ce cas, seul lexploitant direct, savoir le fermier sera soumis
limpt sur le revenu au titre des revenus agricoles. Par contre, les rmunrations ralises par le
propritaire sont considrs comme des revenus fonciers et soumis limpt sur le revenu ce titre.

c.

Dans le cadre du mtayage, cest--dire, dans le cadre dun contrat, crit ou verbal, par lequel le
propritaire de biens ruraux met ces derniers la disposition dune autre personne, en vue den partager
la production dans des conditions fixes davance. Dans ce cas, le propritaire garde, au mme titre que
le mtayer, la qualit dexploitant agricole et les bnfices quil ralise sont soumis limpt sur le revenu
au titre de la catgorie des bnfices de lexploitation agricole et de la pche.

3.3.2. Les revenus raliss par un pcheur


Les revenus raliss par un pcheur font partie de la catgorie des bnfices de lexploitation agricole ou de pche ; que
celui-ci exploite sa propre barque ou celle d'autrui. Sont galement compris dans ladite catgorie, les revenus raliss par
les armateurs de bateaux de pche pour la part leur revenant de l'exploitation du bateau.
Par contre la part revenant aux marins pcheurs qui exercent leurs activits sur des embarcations ne leur appartenant pas
(sont rtribus la part) est classe dans la catgorie des traitements et salaires.
3.3.3. Limite avec dautres catgories de revenus
3.3.3.1. Limite avec les bnfices industriels et commerciaux
3.3.3.1.1. Vente par les agriculteurs des produits agricoles en ltat
Les bnfices raliss de la vente de produits agricoles en ltat dans les circuits habituels (marchs de gros, vente aux
transformateurs,) sont classs dans la catgorie de des bnfices agricoles et de pche. Toutefois, en cas dcoulement
dune production agricole dans le cadre dinstallations commerciales permanentes (plusieurs points de ventes), les bnfices
dcoulant de cette opration sont classs dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux, ds lors que
lintress est organis et coule sa production dans les mmes conditions quun marchand de lgumes.
3.3.4. Transformation par les agriculteurs des produits agricoles
En cas doprations de premire transformation qui ne ncessite pas une mcanisation pousse, les bnfices en
dcoulant, gardent la qualit de bnfices agricoles, tel est le cas des bnfices raliss doprations de fabrication de
beurre ou de fromage partir du lait produit dans la ferme. Mais si les moyens humains et matriels mis en uvre sont
importants, (recours un personnel salari, mcanisation pousse), les bnfices qui en rsultent sont considrs comme
tant des bnfices industriels et commerciaux.
3.3.5. Limite avec les revenus fonciers
Les revenus provenant de location de domaines agricoles sont classs dans la catgorie des revenus fonciers.

3.4. Les rgimes dimposition des bnfices agricoles et de pche et dtermination du


revenu net
Aux termes de l'article 24 du code de l'impt sur le revenu des personnes physiques et de l'impt sur les socits, le
bnfice net des exploitations agricoles peut tre dtermin selon l'un des trois modes ci-aprs dvelopps

Le rgime de l'excdent des recettes sur les dpenses.

32

Hbiba Louati, Cours rvision comptable, ISCAE


Si la proprit est exploite en association entre le chef de famille et ses enfants majeurs chacun des membres de cette
association est imposable pour la part lui revenant.
33

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Le rgime rel ;
Le rgime de dtermination forfaitaire;

3.4.1. Le rgime de lexcdent des recettes sur les dpenses :


Aux termes de larticle 24 du code de lIRPP et de lIS, le bnfice net des exploitations agricoles ou de pche peut tre
constitu par lexcdent des recettes totales 34 ralises au cours de lanne civile sur les dpenses ncessites par
lexploitation pendant la mme anne compte tenu du jeu des stocks35.
Les dpenses ncessites par lexploitation pendant la mme anne civile englobent les dpenses de gestion
courantes supportes en vue de la ralisation de la production 36 . En revanche, les sommes payes pour les acquisitions de
biens durables ne sont pas incluses37.
Ce mode de dtermination du revenu net agricole nimplique pas la tenue dune comptabilit, mais tout simplement
lexistence des pices justifiant les recettes et les pices justifiant les dpenses dexploitation.38
3.4.2. Le rgime rel 39 :
Ce mode de dtermination du bnfice net est applicable aux personnes qui justifient de la tenue d'une comptabilit 40
conformment la lgislation comptable en vigueur. Dans ce cas, le bnfice de la catgorie est dtermin comme en
matire de bnfices industriels et commerciaux.
3.4.3. Le rgime de dtermination forfaitaire.
En pratique, ce rgime sapplique exclusivement certains revenus agricoles, il sagit:

de lagrumiculture,
de loliculture ;
de la craliculture ;
et de la viticulture.

En l'absence de justifications des recettes et des dpenses ou de la tenue d'une comptabilit, le bnfice net est dtermin
sur la base d'une valuation forfaitaire41, et ce, aprs consultation des experts du domaine et tenant compte de la nature des
spculations selon les rgions.
Par exemple, il est tabli chaque anne, un forfait dassiette par catgorie de culture ( lhectare ou par pied darbre, par
exemple) et aprs classement en diffrentes rgions selon le rendement en fonction des conditions climatiques de chacune
des rgions. 42

34

Par recettes totales, il est entendu toutes sommes encaisses au cours de l'anne prcdant celle de l'imposition
indpendamment de lanne laquelle elles se rattachent. Sur la base du mme principe sont retenues pour la dtermination du rsultat
net toutes les dpenses payes au cours de l'anne indpendamment de l'exercice de leur engagement.
Les recettes totales comprennent lensemble des recettes de lagriculteur y compris, les primes, les ristournes perues des
coopratives provenant des excdents, les subventions et les indemnits dassurance perues en ddommagement des pertes de
rcoltes.
35
Le stock est valu au prix de revient.
36
Des frais de labour, dengrais, de semences, de personnel, de cueillette et tous autres frais du mme genre
37
Montants pays pour lacquisition, notamment, de terrain, de matriel et tous autres biens du mme genre.
38
Texte DGI 93/22 - Note Commune n 15
39
Le rgime rel, rsulte dun simple choix du contribuable ne ncessitant aucune dmarche doption auprs de ladministration fiscale
40
Larticle 63 de la loi n2004-90 du 31 dcembre 2004 portant loi de finances pour lanne 2005 a tendu lobligation de tenue de
comptabilit conformment la lgislation comptable des entreprises aux personnes physiques qui ralisent des bnfices des
exploitations agricoles ou de pche et qui optent pour limposition selon le rgime rel.
41
Cette valuation forfaitaire peut tre faite en fonction de certains lments reconnus caractristiques des exploitations en cause tels
que la superficie, le nombre danimaux, le nombre dhectolitres, le nombre darbres.
42

Les tarifs annuels prvus par des barmes loccasion de chaque campagne agricole sont fixs suivant la nature du produit agricole et
par rfrence la zone de situation des exploitations.

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SECTION 4 : Les traitements, salaires, indemnits, pensions et rentes viagres


Cette catgorie de revenu comprend :

Les traitements, salaires, moluments, indemnits et autres avantages sy rattachant, et

Les pensions et rentes viagres.

4.1. Les traitements et salaires


4.1.1. Dfinition et champ dapplication
On retient deux critres pour dterminer si un revenu fait ou non partie de cette catgorie :

Le premier est que la rmunration soit verse une personne place dans un tat de subordination vis a vis de
leur employeur.
Le deuxime critre fait entrer dans cette catgorie des revenus sans rechercher le lien de subordination,
simplement parce que ces rmunrations sont rputes telles par les lois fiscales.

La qualit de salari est acquise par toute personne qui est lie un employeur par un contrat de travail 43 ou qui se trouve
dans un lien de subordination vis--vis de la personne qui utilise ses services. Dans ce cadre, la qualit de salari repose sur
une condition essentielle savoir la dpendance de celui qui offre ses services vis--vis de lutilisateur (statut professionnel,
discipline, chelle de rmunration etc...)
Font partie de cette catgorie notamment :
Les commissions des rmunrations servies aux reprsentants de commerce et ce, conformment au code du
travail qui reconnat la qualit de salaris aux reprsentants de commerce qui se trouvent lis une seule
entreprise industrielle ou commerciale soit pour la vente titre exclusif de ses produits soit pour recueillir des
commandes pour son compte.44

Les traitements et salaires, les rmunrations, les primes et les autres avantages accords aux dirigeants des
socits de capitaux et assimiles (grants des socits responsabilit limite45 et des SUARL46 et PDG ou DG
des socits anonymes).

Les marins pcheurs pays la part conformment au code de la pche.


4.1.2. Dtermination du revenu net catgoriel
Le revenu catgoriel net imposable est dtermin en dduisant notamment du montant brut des lments du revenu 47 y
compris les avantages en nature:
Aux termes de larticle 6 du code de travail le contrat de travail est une convention par laquelle l'une des parties appele travailleur ou
salari s'engage fournir l'autre partie appele employeur ses services personnels sous la direction et le contrle de celle-ci, moyennant
une rmunration.
La relation de travail est prouve par tous moyens.
43

Le reprsentant de commerce sera class dans la catgorie des traitements et salaires et rentes viagres ; lorsquil se trouve
subordonn son employeur.
44

La relation de subordination sera tablie notamment sur la base des lments suivants :
-

laccomplissement du travail conformment un rythme fix par lemployeur et sous sa surveillance ;


lexistence dobligations se rapportant la ralisation des rsultats et objectifs fixs imposant lemploy de faire
part lemployeur des ralisations des dates fixes ;
lexistence dun ensemble dinstructions obligatoires engageant le salari vis--vis de son employeur.

Larticle 42 de la loi de finances pour lanne 2011 a rvis le rgime fiscal des rmunrations des grants majoritaires des socits
responsabilit limite, et ce, en les classant dans la catgorie des traitements et salaires et en les soumettant, ce titre, limpt sur le
revenu, la retenue la source, la TFP et au FOPROLOS.
.
46 NOTE COMMUNE N 8/2011, Texte n DGI 2011/16
45

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Les retenues obligatoires effectues par l'employeur en vue de la constitution de rentes, de pensions, de retraite ou
pour la couverture de rgimes obligatoires de scurit sociale ;

Les frais professionnels fixs forfaitairement 10% du reliquat aprs dduction de ces retenues.
4.1.2.1. Les avantages en nature
Les avantages en nature sont valus daprs leur valeur relle (cot support par lemployeur). Cette rgle sapplique
tous les avantages quils portent sur un logement48, un vhicule automobile ou sur une consommation de bien et service 49.
Toutefois, dans le cas particulier des avantages en nature pour lesquels il existe un quivalent en Indemnit (avantage en
nature sous forme de logement, de voiture de fonction ou de services utiliss des fins personnelles), et lorsque les biens
sont la proprit de lentreprise et que les salaris bnficient de droit dune indemnit sils ne disposaient pas de tels
avantages, l'valuation effectue sur la base du montant de lindemnit qui devait leur tre servie.
Ainsi, les personnes qui bnficient de droit dune indemnit de logement et qui occupent un logement, proprit de
lemployeur sans bnfice de lindemnit, sont soumises limpt sur la base du montant de lindemnit qui devait leur tre
servie quel que soit le montant de la valeur locative du logement mis disposition.
Par ailleurs, les avantages en nature octroys par ncessit de service ne sont pas imposables. 50 A titre dexemple, nest
pas imposable, lavantage en nature sous forme de logement mis la disposition de lemploy par lemployeur suite une
obligation de prsence sur les lieux du travail.51
4.1.2.2. Revenus exonrs
Les traitements, salaires, moluments, indemnits et autres avantages sy rattachant exonrs de lIRPP incluent :
4.1.2.2.1. Les traitements, salaires et indemnits servis par les Etats trangers au profit du
personnel dtach auprs du gouvernement tunisien dans le cadre de la
coopration
technique
4.1.2.2.2. Les allocations, indemnits et prestations servies sous quelle que forme que ce soit en
application de la lgislation relative lassistance, lassurance et la scurit sociale.
Cest le cas:
des allocations familiales ;
de lallocation pour salaire unique ;
des remboursements des frais de soins.
4.1.2.2.3. La gratification de fin de service
Cette exonration est accorde dans les limites fixes dans le cadre de la lgislation rgissant le travail :

Des montants prvus par les conventions collectives sectorielles ou particulires.


Des montants fixs ou approuvs par les commissions de contrle des licenciements ou par linspection du
travail dans le cadre des oprations de licenciement de salaris pour des raisons conomiques ou fixs par
dcisions de la commission dassainissement et de restructuration des entreprises participations publiques.

Du salaire de trois mois dans les autres cas.

47

La contribution de lemployeur au rgime de lassurance maladie ou de lassurance groupe est un lment du salaire brut
Le logement mis la disposition dun salari par lentreprise qui en est locataire, est pris en considration pour le montant du
Loyer
49
Les consommations gratuites dlectricit, de gaz ou deau sont prises en compte pour leur montant rel
50
Note commune n2/1990
51
Lorsque, le salari bnficie en mme temps d'un avantage en nature exonr et d'une prime ou dune indemnit pour le mme objet,
cette dernire constitue un lment de rmunration imposable. C'est le cas d'un salari qui est hberg gratuitement par lentreprise et
qui reoit une indemnit de logement.
48

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Ainsi, lexonration susvise ne couvre pas notamment :

Les indemnits accordes par les entreprises leurs salaris en dehors du cadre susvis telles que les
rmunrations payes loccasion du dpart volontaire la retraite anticipe ;

Les autres indemnits accordes loccasion du licenciement des salaris telles que lindemnit de pravis et
lindemnit de mise la retraite et autres rmunrations (droits aux congs pays) ;

Lindemnit revtant le caractre de dommages intrts vise aux articles 23 bis et 24 du code de travail.52

4.1.2.2.4. Les allocations spciales destines couvrir les frais inhrents la fonction ou
l'emploi
Ces allocations sont exonres lorsquelles sont supportes par les salaris et elles sont justifies ;
Il sagit des frais exposs par le salari dans lexercice de ses fonctions et qui ne sont pas couverts par la dduction de
10% au titre des frais professionnels. Selon la doctrine administrative,53 Ces remboursements peuvent, selon le cas,
intervenir soit sur justifications produites par le salari telles que factures d'hbergement, de restauration, ou de
transport, soit sur la base d'un forfait fix par des textes rglementaires (Dcret, Conventions collectives ) ..
Les allocations pour frais demploi peuvent galement prendre la forme dallocations en nature (par exemple : mise la
disposition dune voiture personnelle pour les dplacements professionnels).
Dans une prise de position (1423) du 17 octobre 2002, la DGELF a prcis les conditions pour lexclusion des
remboursements de frais forfaitaires des lments de salaires imposables :
1) Les dpenses se rapportent l'activit de l'entreprise et ne sont pas excessives eu gard la nature de la mission.
2) La mission est excute sur la base d'un ordre de mission crit et tabli pralablement la mission.
3) La justification de ces dpenses par un reu de paiement qui indique leur montant, la nature de la mission excute,
le nom du bnficiaire et la date de remboursement.

4.1.2.2.5. L'indemnit d'expatriation


L'indemnit d'expatriation, moluments, indemnits et autres avantages reus par les salaris au titre de leur activit
l'tranger condition que l'employeur soit domicili ou tabli en Tunisie et que l'activit se rapporte aux :

Etudes techniques ou conomiques ou sociales ou environnementales ou l'assistance technique;


Travaux de construction, de montages, oprations de maintenance ou activits de surveillance s'y
rattachant.

Lexonration ne couvre que les montants servis aux bnficiaires en contrepartie de leur travail ltranger. Par
consquent, les salaires et les indemnits qui leur taient servis avant leur dpart ltranger restent soumis limpt
conformment la lgislation fiscale en vigueur.
4.1.2.2.6. Rmunration des personnes faible revenu

54

Les traitements, salaires, indemnits, pensions et rentes viagres dont le montant annuel net aprs abattements au titre de
la situation et des charges de famille ne dpasse pas 5 000 dinars, sont exonrs de lIR compter du premier Janvier
2014.55
Condition : ne pas raliser dautres catgories de revenus

52

Note commune N 14/2003


53 Note commune N 2/1990
54
Ajout Art.73-1 LF 2013-54 du 30/12/2013
55
La LF 2014 a supprim la dduction supplmentaire de 1000 D pour les salaris pays au SMIG

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Apports de la doctrine administrative (Note commune N 14/2014)

Le montant de 5.000 dinars qui permet de bnficier de lexonration de limpt sur le revenu et de la retenue la
source ce titre est dtermin compte tenu du salaire de base fix conformment la lgislation et aux
rglementations en vigueur ou conformment aux statuts des entreprises major des primes et des rmunrations
rgulires aprs dductions des cotisations sociales obligatoires, de 10% au titre des frais professionnels et des
abattements au titre de la situation et charges de famille.

Ne sont pas prises en considration pour le calcul du montant de 5.000 dinars, les rmunrations et les primes
occasionnelles et irrgulires telles que les rmunrations des heures supplmentaires et des heures de nuit, la
prime de prsentisme, la prime de bilan, la prime de rendement, la prime de productivit, la prime de fin danne
et les primes des ftes.

La LFC2015 a prvu lexonration de la tranche de revenu net ne dpassant pas 5.000 DT et ce, pour les revenus raliss
partir du 1er janvier 2016.

4.1.2.2.7. Les cotisations payes par les employeurs dans le cadre des contrats collectifs
assurance-vie et des contrats de capitalisation.
Montants pays par lemployeur pour le compte du salari
La cotisation de lemployeur dans les contrats collectifs dassurance-vie et les contrats de capitalisation est exonre de
limpt sur le revenu et de la retenue la source ce titre.
Montants pays en excution des contrats
Lassur bnficie de lexonration de tous les montants pays dans le cadre de lexcution des contrats dassurance-vie et
des contrats de capitalisation, quil sagisse dun capital, dune rente provisoire, dune rente fixe, dune rente viagre ou
autres.
Toutefois, lexonration ne concerne pas les montants pays dans le cadre de lexcution des obligations de lemployeur
telle que celle relative lindemnit de dpart la retraite.56
4.1.2.2.8. La plus-value ralise par les salaris suite la leve de l'option de souscription au
capital social des socits vises l'article 48 bis 57 du code de lIRPP et de lIS ou
l'acquisition de leurs actions ou parts sociales
Lavantage susvis est accord si les deux conditions suivantes sont satisfaites :
L'offre de l'option ne concerne pas les salaris dont la participation au capital social de la socit excde, au
moment de l'offre de l'option, 10% de son capital souscrit,
Les actions ou les parts sociales concernes ne fassent pas l'objet d'une cession avant l'expiration de la troisime
anne suivant celle au cours de laquelle l'option est leve.
Lors de la leve de l'option, la plus-value est calcule sur la base de la diffrence entre la valeur relle58 des actions et des
parts sociales, dtermine la date de la leve de l'option conformment aux dispositions de l'article 48 bis du code de
lIRPP et de lIS, d'une part, et la valeur de souscription ces actions ou parts sociales ou de leur acquisition, d'autre part.

Exemple :
56

Note commune N22 / 2014


Sont ligibles au rgime des stocks option :
Les socits qui exercent essentiellement dans le secteur de services informatiques, d'ingnierie informatique et de
services connexes tels que dfinis par le paragraphe IX de l'article 39 du code de lIRPP et de lIS.
Les socits qui oprent essentiellement dans les secteurs de la technologie de communication et des nouvelles
technologies prvus au paragraphe IV de larticle 39 du code de lIRPP et de lIS.
- Les socits dont les actions sont admises la cote de la bourse des valeurs mobilires de Tunis.
58
La valeur relle la date de la leve de l'option correspond :
au CMJ de dernier mois de l'exercice qui prcde celui de la leve pour les actions cotes,
la valeur intrinsque d'aprs le bilan arrt au 31-12 de l'anne qui prcde celle de la leve pour les actions non cotes
et les parts sociales.
57

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Considrons que les organes de gestion d'une socit anonyme exerant exclusivement dans le domaine de l'ingnierie
informatique et de services connexes ont adopt un plan d'action visant le renforcement de la situation commerciale et
financire de la socit et de ses ressources humaines en prvoyant notamment ce qui suit :

L'offre, au courant du mois d'avril 2000 au directeur technique, d'une option de souscription de 500 actions
au capital social de la socit, exercer dans le cadre d'une opration d'augmentation du capital social
consacre cet effet et devant intervenir durant le deuxime semestre de l'anne 2003.
On suppose, dans cet exemple, que la participation du directeur technique au capital social de la socit se
trouve, la date de l'offre de l'option, en de de 10% de son capital souscrit.
On suppose galement que les actions de la socit ne sont pas cotes la bourse et que la valeur
comptable de l'action s'lve, d'aprs le bilan arrt au 31 dcembre 1999 10D.
L'octroi aux bnficiaires de l'option d'un rabais de 20% de la valeur relle de l'action, c'est --dire, un rabais
de 2D par action.

Ainsi, le prix fix pour la souscription aux actions de la socit s'tablit (10D-2D) = 8 D et ce nonobstant l'volution
ultrieure de la valeur relle de ces actions.
Supposons que directeur technique dcide, de souscrire aux actions offertes par l'option et que cette opration est
concrtise par l'augmentation du capital social de socit durant le mois d'octobre 2003. Supposons aussi, que la valeur
comptable de l'action de la socit s'tablit, d'aprs le bilan de l'exercice arrt au 31 dcembre 2002, 15D.
Ralisation, par le bnficiaire de l'option, d'une plus -value d'un montant de (15D-8D) X 2000= 14 000D
Cette plus- value est exonre de l'impt sur le revenu chez les bnficiaires et de la taxe de formation professionnelle et de
la contribution au fonds du logement pour les salaris chez la socit.59

4.1.2.2.9. Primes accordes dans le cadre du fonds national de lemploi

60

Il sagit des primes accordes dans le cadre du fonds national de lemploi dans les conditions prvues par le dcret n 20122369 du 16 octobre 201261, ainsi que les primes accordes par lemployeur dans le mme cadre savoir :

Le stage dinitiation la vie professionnelle,62


Le contrat dinsertion des diplms de lenseignement suprieur,
Le contrat dadaptation et dinsertion professionnelle,
Le contrat de rinsertion dans la vie active,
Le programme daccompagnement des promoteurs des petites entreprises,
Le contrat dintgration des diplms de lenseignement suprieur.

4.2. Les pensions et rentes viagres


4.2.1. Dtermination du revenu net des pensions et les rentes viagres de source
tunisienne
Le revenu net des pensions63 et rentes viagres64 est obtenu par application leur montant brut soit le montant de la
pension major des indemnits, primes et avantages en nature dun abattement de 25%.
59

Note commune n 32/2000.


Lexonration de ces primes a t initialement prvue par larticle 1 Bis de la loi 81-75 du 9 Aout 1981, relative la promotion de
lemploi des jeunes, telle que modifi par la loi 93-17 du 22 Fvrier 1993
61
Ayant abrog le dcret 2009-349 du 9 fvrier 2009
62
Dans une prise de position (314) du 25 fvrier 2013 la DGELF a prcis que les primes accordes dans le cadre des interventions
du fonds national de lemploi ne sont pas soumises limpt sur le revenu au niveau des bnficiaires, quelles soient accordes par
lentreprise ou sur les ressources dudit fonds, condition de mentionner dans le contrat conclu cet effet, le montant total des indemnits
accordes aux bnficiaires dans ce cadre.
63
Les pensions sont des allocations priodiques qui rmunrent un service pass ou qui sont servies en excution dune obligation
lgale ; il s'agit notamment:
- des pensions de retraite servies par lEtat, les collectivits locales, les tablissements publics et autres organismes
- des pensions verses directement par les entreprises leurs anciens salaris
60

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4.2.2. Pensions et rentes viagres non soumises lIRPP


Sont exonres ou hors champ dapplication de lIRPP, les pensions et les rentes viagres suivantes :

Les pensions et rentes viagres de source trangre ayant t soumises limpt dans le pays de source.
Les rentes viagres et allocations temporaires accordes aux victimes daccident de travail ou aux ayants droit.
Les rentes viagres servies en reprsentation de dommages et intrts en vertu dun jugement pour la rparation
dun prjudice corporel.

Le capital dcs et les rentes viagres accordes lassur, en excution des contrats dassurance-vie individuels ou
collectifs.

Les pensions prvues par le dcret 2011-97 du 24 Octobre 2011 accords aux familles des martyres et aux blesss
de la rvolution.

SECTION 5 : Les revenus fonciers


5.1. Dfinition du revenu catgoriel
Il existe deux catgories de revenus fonciers :

les revenus provenant de la location dimmeubles,


et la plus-value de cession dimmeubles et des titres assimils (dite plus-value immobilire).

La prsente section est donc exclusivement rserve aux revenus des immeubles donns en location. La plus value
immobilire qui est libratoire de limpt sur le revenu des personnes physiques, sera traite dans une partie distincte : elle
fait l'objet d'une dclaration spcifique et n'entre pas dans la dtermination du revenu net global (si elle n'est pas rattache
un actif professionnel).
5.1.1. Revenus appartenant au champ dapplication
Les revenus provenant des loyers des proprits bties et des proprits non bties (y compris celui des terrains occups
par les carrires) sont classs en tant que revenus fonciers, lorsquils ne sont pas inclus dans une des autres catgories des
revenus (BIC, BNC et BA) soumis selon le rgime rel en raison de laffectation de limmeuble au bilan.
Les revenus fonciers comprennent galement les revenus accessoires trouvant leur origine dans le droit de proprit, tels
que les recettes provenant de la location du droit daffichage, de la concession du droit de proprit ou dusufruit des
immeubles.
Il y a lieu de noter que le produit de la location des biens meubles65, ne sont pas classs dans la catgorie Revenus
fonciers .
Les quotes-parts des associs personnes physiques dans les revenus raliss par les entits fiscalement transparentes
ralisant des revenus fonciers relvent galement de cette catgorie.66
NB : Certaines oprations de location dimmeubles ne sont pas imposables en vertu des dispositions. Par exemple, la loi
n2008-77 du 22 dcembre 2008 portant loi de finances pour lanne 2009 a exonr de limpt les revenus provenant de la

- des pensions alimentaires servies en excution dobligations lgales telles que celles verses aux ascendants, descendants et exconjoints.
64
Les rentes viagres sont des allocations priodiques verses en excution dengagements contractuels ou dun jugement et dont
le terme est le dcs du bnficiaire.
65
Exemple : la location de matriels, de voitures, des biens d'quipement exploits sous forme de leasing ainsi que la location des
fonds de commerce
66 Dans une prise de position (1002) du 15 juillet 2004, la DGELF a prcis que les revenus provenant de location d'un immeuble dans
l'indivision, suite un hritage, sont soumis au rgime fiscal des socits de personnes.

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location des terres agricoles rserves aux grandes cultures objet de contrats de location conclus pour une priode minimale
de 3 ans, sous rserve de satisfaire les conditions prvues par larticle 39 VII du code de lIRPP et de lIS.67
5.2. Rgimes dimposition des revenus fonciers
Les revenus fonciers peuvent tre soumis limpt selon trois rgimes dimposition :

Le rgime rel.
le rgime du forfait partiel dassiette rserv aux revenus des immeubles btis.
le rgime des recettes nettes de dpenses applicable aux revenus des terrains non btis.

5.2.1. Le rgime rel :


Les rgles de dtermination du rsultat fiscal selon le rgime rel des revenus fonciers sont les mmes que celles
dictes en matire de bnfices industriels et commerciaux.
5.2.2. Le rgime du forfait partiel dassiette applicable pour les immeubles btis:
5.2.2.1. Dtermination du revenu brut
Le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donns en location est constitu par :
Le montant des recettes brutes perues par le propritaire,

augment du montant des dpenses incombant normalement ce dernier et mises par convention la
charge du locataire

diminu du montant des dpenses supportes par le propritaire pour le compte du locataire.

Lexpression recettes brutes dsigne notamment :


Les loyers encaisss, y compris la TVA le cas chant, au cours de lanne qui prcde celle du dpt de la
dclaration quelle que soit la priode laquelle ils se rattachent, cest--dire les loyers de lanne ainsi que ceux
encaisss titre davance ou darrirs.68
Les recettes exceptionnelles,
les pas de porte, droits dentre, indemnits de rsiliation de contrats et autres indemnits perus par le
propritaire dans la mesure o elles ne compensent pas une dprciation subie par limmeuble lou ;
les revenus accessoires, tels que les redevances de location du droit daffichage;
la valeur des avantages en nature, prvus par le bail, tels que les constructions et amnagements raliss par
le locataire et dont la proprit doit revenir au propritaire la fin du bail sans contrepartie.

Parmi, les dpenses qui incombent normalement au propritaire mais qui sont mises la charge du locataire, on peut citer:
les dpenses de rparation ;
la taxe sur les immeubles btis ;
les primes dassurances contre les risques dont le propritaire est responsable.
En revanche, ne font pas partie des recettes brutes, les dpenses supportes par le propritaire pour le compte du locataire
(telles que les dpenses relatives aux frais dentretien des ascenseurs, les frais dclairage et de chauffage, de fournitures
deau et de gaz etc.)
5.2.2.2. Dtermination du revenu net
Ainsi, le revenu imposable des proprits bties est dtermin comme suit :
a)
b)
c)

67

68

+ Recettes TVA comprise


- 30% des recettes TVA comprise au titre des charges de gestion, des rmunrations
de concierge, des assurances et des amortissements
- Frais de rparation et dentretien69 justifis 70

Texte n DGI 2009/20, Note commune N 4/2009

.
Les sommes perues par le propritaire titre de garantie, tant quelles nont pas t utilises pour le paiement darrirs de loyers ne

sont pas prises en considration.

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d)

- La taxe sur les immeubles btis acquitte71

= Revenu net imposable soit (a) - {(b) + (c) + (d)}


5.2.3. Le rgime des recettes nettes de dpenses applicable aux revenus des terrains non btis
5.2.3.1. Le revenu brut des proprits non bties loues
A linstar des proprits bties, le revenu brut est constitu par le montant des recettes TTC perues par le propritaire
incluant les loyers effectivement encaisss y compris ventuellement la TVA sur loyers et le montant des redevances de
location du droit daffichage et de la concession du droit de proprit ou dusufruit :
d'une part augment, du montant des dpenses incombant normalement ce dernier et mises par convention la
charge du locataire
d'autre part diminu, du montant des dpenses supportes par le propritaire pour le compte du locataire.
5.2.3.2. Le revenu net des proprits non bties loues
Le revenu catgoriel net imposable des proprits non bties loues est valu en dduisant du revenu brut :

Le montant des dpenses effectivement ralises, justifies (factures au nom du propritaire) et ncessites pour
la production de ce revenu (cot des travaux de construction des cltures, salaires des gardiens )
La taxe foncire sur les terrains non btis effectivement acquitte au cours de lanne qui prcde celle du dpt
de la dclaration.

SECTION 6 : Les revenus des valeurs mobilires72


6.1. Champ de couverture de la catgorie des revenus de valeurs mobilires
La catgorie des revenus des valeurs mobilires couvre les bnfices distribus par les personnes morales suivantes :
1.
2.
3.
4.

Les socits passibles de limpt sur les socits ainsi que les coopratives et leurs unions ;
Les associations en participation qui revtent en fait une forme juridique qui les rendent imposables limpt
sur les socits ;
Les tablissements tunisiens de socits trangres passibles de limpt sur les socits ;
Les revenus des parts des fonds communs de placement en valeurs mobilires et des parts des fonds
damorage.

Les plus values de cession des actions et des parts sociales non rattaches un actif professionnel sont soumises un
rgime dimposition spcifique et seront traites sparment.

6.2. Les revenus de valeurs mobilires exonrs de lIRPP


Sont exonres de lIRPP, toutes distributions officielles des bnfices reues par les personnes physiques savoir :

Les revenus des parts des fonds communs de placement en valeurs mobilires prvus par la loi n2001-83
du 24 juillet 2001, portant promulgation du code des organismes de placement collectif, ainsi que des parts
des fonds damorage et des parts des fonds communs de placement risque prvus par la lgislation les
rgissant.

La dduction des frais de rparation et dentretien doit tre limite celles qui sont ncessaires pour le maintien de limmeuble ou pour
sa remise en bon tat afin den permettre lusage normal sans en modifier la consistance, lagencement ou les quipements antrieurs. En
consquence, sont exclues de la dduction, les dpenses dinvestissement (achat quipements, travaux de dmolition et reconstruction..).
69

Taxe relative lanne dimposition ou anne antrieure


72
Les valeurs mobilires sont les titres de proprit du capital (actions de socits anonymes et parts de socits responsabilit
limite notamment). Ainsi, les revenus de valeurs mobilires sont les produits des placements revenu variable.
71

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Les dividendes reus par les personnes physiques dans la limite de 10 000 Dinars par an, lorsquils sont
distribus, de faon rgulire, par les socits soumises limpt sur les socits (possibilit de demander la
restitution de la retenue la source de 5% ou imputation de cette retenue la source sur lIRPP).

Ne sont pas considrs comme revenus distribus et chappent par consquent lIRPP :

L'amortissement du capital ralis au moyen de fonds provenant de la cession d'lments d'actif ainsi que les
remboursements d'apports en cas de rduction du capital.

La distribution de la prime d'mission ceux qui en ont fait apport.

Les sommes rembourses aux associs suite la liquidation de la socit et portant sur leurs apports au capital
ou sur un capital prcdemment amorti ayant support l'impt ou sur des rserves capitalises depuis plus de cinq
ans.

6.3. Les revenus des valeurs mobilires soumis lIRPP


Constituent des revenus distribus imposables :

Les dividendes 73 distribus partir du premier Janvier 2015, par les socits soumises limpt sur les
socits aux personnes physiques dpassant les 10 000 Dinars par an 74 et aux personnes morales non
rsidentes.

Les bnfices raliss par les tablissements tunisiens de socits trangres.

Les jetons de prsence accords aux membres des conseils dadministration et des conseils de surveillance
en leur dite qualit.

Les intrts excdentaires par rapport au taux de 8% servis aux associs raison des sommes qu'ils versent
la socit en sus de leur apport dans le capital social, ainsi que la rmunration des sommes dpassant
50% du capital.

Les sommes mises la disposition des associs, directement ou par personnes interpose et non prlevs
sur les bnfices, dont notamment :
-

La prise en charge des dpenses personnelles de l'un des associs.

La vente par un associ la socit de biens pour une valeur suprieure la valeur relle ou la
vente par la socit un associ d'un bien pour une valeur infrieure la valeur relle.75

Les avances, acomptes ou prt (sauf preuve contraire si les sommes alloues l'associ l'ont t sur la base
d'un contrat de prt rgulirement tabli et rembours avant la clture de l'exercice au cours duquel elle a t
consentie).

Les rmunrations et avantages occultes : il s'agit de charges rgulirement comptabilises (honoraires,


commissions...) sauf que l'entreprise refuse de rvler l'identit des bnficiaires.

73

Aux termes des paragraphes II et II bis de larticle 29 du code de lIRPP et de lIS, sont considrs comme revenus distribus tous les
bnfices ou produits qui ne sont ni mis en rserves ni incorpors au capital
74
Dans une prise de position (1519) du 9 novembre 2010, la DGELF a prcis que les dividendes sont dclarer, dans tous les cas, au
cours de lanne suivant celle au cours de laquelle lassemble gnrale annuelle a dcid la distribution, et ce, nonobstant lanne de leur
encaissement.
75
Note commune n 16 /1995, Texte DGI n 95/23

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Les bnfices occultes : A la diffrence des rmunrations et avantages occultes, les bnfices occultes
n'apparaissent pas en comptabilit. Il s'agit gnralement de minoration du chiffre d'affaires. 76

Apport des lois de finances 2011, 2014 et 2015


1. La loi des finances pour la gestion 2011 stipule que la rmunration des grants majoritaires des SARL ne relve plus
de la catgorie des revenus de valeurs mobilires, cette rmunration est dsormais imposable dans la catgorie des
traitements et salaires aprs dduction de labattement au titre des frais professionnels.

2. La loi des finances pour la gestion 2014 a prvu :

La suppression de lexonration des dividendes pour les personnes physiques et pour les personnes morales non
rsidentes, partir du 1er janvier 2015.

Nouvelle obligation deffectuer la RS au taux de 5% lors du paiement, partir du 1er janvier 2015, des dividendes
aux personnes physiques et aux personnes morales non rsidentes.77

Toutefois, la retenue la source nest pas applicable pour la distribution de bnfices partir des fonds propres figurant
au bilan de la socit distributrice au 31 dcembre 2013 condition de mentionner desdits fonds dans les notes aux tats
financiers dposs au titre de lanne 2013.

3. La loi des finances pour la gestion 2015 soumet les revenus distribus par les tablissements tunisiens de socits
trangres une retenue la source libratoire au taux de 5%, applicable sur les revenus raliss partir du 1er
janvier 2014 sous rserve des dispositions des conventions de non double imposition applicables.
Limpt exigible en Tunisie au titre des bnfices distribus par les socits non rsidentes est pay conformment
aux dispositions des conventions de non double imposition par leurs tablissements stables en Tunisie par voie de
dpt dune dclaration cet effet dans le mme dlai que la dclaration annuelle dimpt.

6.4. Dtermination de la base imposable


Lorsquun revenu assimil aux valeurs mobilires est imposable, lassiette soumise limpt est constitue par le
revenu brut avant toute dduction de retenues la source.78

76

Exemple : Les bnfices supplmentaires dtermins dans le cadre d'une vrification fiscale, moins qu'il s'agit d'une charge non
admise en dduction qui n'aboutissement pas la diminution de l'actif net (tels que les rintgrations des amortissements
excdentaires ou des provisions)
77 La Socit doit effectuer la RS au titre des dividendes distribus aux personnes physiques rsidents mme si le montant des
bnfices distribus est infrieur 10 000 dinars. Cette retenue la source est libratoire. Toutefois, la retenue la source effectue au
titre des revenus distribus est dductible de limpt sur le revenu annuel exigible, ou est restituable, et ce, pour les personnes physiques
dont les revenus distribus ne dpassent pas 10.000 dinars par an.(Ajout Art.19-6 LF 2013-54 du 30/12/2013)

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Section 7 - Les revenus de capitaux mobiliers


7.1. Dfinition
En vertu de larticle 34 du code de lIRPP et de lIS, sont considrs comme revenus de capitaux mobiliers, les produits
suivants:

Les intrts, les arrrages, les lots et primes de remboursement et autres produits des obligations, effets publics et

autres titres d'emprunt ngociables mis par l'Etat, les collectivits publiques locales, les tablissements publics, les
associations de toute nature et les socits civiles et commerciales ;

Les intrts des crances 79 ;


Les intrts des dpts de sommes d'argent ( vue ou chance fixe);
Les intrts et les rmunrations des cautionnements;
Les produits des comptes courants ;
Les revenus des parts et le boni de liquidation du fonds commun de crances80 ;
Le bnfice net des sukuk et leurs revenus ainsi que les produits de liquidation du fonds commun des sukuk prvu
par la lgislation les rgissant.

7.2. Dtermination du revenu net catgoriel


Le revenu net catgoriel est constitu par le montant brut des intrts et autres produits et avantages que le crancier
peroit au cours de lanne prcdant celle de limposition, ce qui implique la prise en compte des revenus :

Perus au titre de l'anne ;


Perus au titre d'arrirs ;
Perus par anticipation ;

7.3. Revenus des capitaux mobiliers dductibles


Sont dductibles de lassiette de limpt sur les revenus dans la limite de 1000D par an les intrts des sommes
places dans des comptes spciaux dpargne ouverts auprs des banques ou auprs de la Caisse dEpargne Nationale de
Tunisie (CENT).
Cette dduction est fixe 1500 dinars par an pour les emprunts obligataires.
Toutefois et en cas de cumul de revenus dobligations et de comptes spciaux dpargne, il sera fait application de
chaque plafond de dduction dune manire distincte sans que le montant total dductible excde 1500D.

7.4. Revenus des capitaux mobiliers exonrs


Selon larticle 38 du code de lIRPP et de lIS, ne sont pas soumis limpt, les revenus de capitaux mobiliers suivants :

Les intrts de lpargne logement servis aux titulaires de contrats dpargne-logement 81.
Les intrts des dpts et de titres en devises ou en dinars convertibles.
Les intrts des comptes courants ouverts entre industriels, commerants ou exploitants agricoles la condition que
les oprations inscrites au compte courant se rattachent exclusivement la profession.

Les intrts des comptes dpargne pour les tudes, ouverts auprs des banques par les parents au profit de leurs
enfants.82

Les intrts des comptes pargnes pour l'investissement prvues par larticle 39 BIS du code de lIRPP et de lIS
dans la limite de 2.000 dinars par an.

79

Quelle que soit leur cause et la nature juridique du contrat dont elles dcoulent
Prvu par la loi n2001-83 du 24 juillet 2001, portant promulgation du code des organismes de placement collectif
81
Sous rserve de satisfaire les conditions prvues par la loi 89-18 du 22 Fvrier 1989
82
Les conditions dapplication sont fixes par le dcret 99-1923 du 31 Aout 1999
80

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Section 8 - Les autres revenus


8.1. Dfinition
La catgorie autres revenus comprend exclusivement les revenus de source trangre.
Toutefois ces revenus ne font partie du revenu global du contribuable que dans la mesure o :
Ils n'ont pas fait l'objet d'une imposition dans le pays d'origine.
La convention de non double imposition entre la Tunisie et le pays de la source attribue le droit dimposition
de ces revenus la Tunisie.
A titre dexemple, les dividendes de source trangre reus par des rsidents en Tunisie sont soumis limpt en
Tunisie, sils nont pas subi dimpt ltranger, et ce, sous rserve des dispositions conventionnelles.
Etant prcis que le revenu de source trangre ayant subi limpt ltranger contrairement ce qui est prvu par la
convention de non double imposition conclue entre la Tunisie et le pays de la source du revenu, est considr nayant pas
support dimpt ltranger et demeure imposable en Tunisie.

8.2. Dtermination du revenu net


8.1.1. Rgle gnrale
Aux termes de larticle 37 du code de lIRPP et de lIS : Le revenu net est constitu par les sommes effectivement
perues de l'tranger.
8.1.2. Cas particulier des traitements et salaires de source trangre
Le revenu net des traitements et, salaires est dtermin aprs une dduction forfaitaire de 10% conformment aux
dispositions de l'article 26 du code de lIRPP et de lIS.83
8.1.3. Cas particulier des pensions et des rentes viagres de source trangre
Le revenu net des pensions et rentes viagres de source trangre est dtermin aprs une dduction de 80% de son
montant brut.
Lapplication de labattement de 80% au titre des pensions et des rentes viagres est subordonne :
au transfert des pensions ou rentes viagres dans un compte bancaire ou postal en Tunisie ou leur
dclaration limportation,
la production lappui de la dclaration annuelle dimpt les justificatifs du transfert ou de limportation
desdits montants en Tunisie.
Cette mesure sapplique tous les rsidents de la Tunisie qui reoivent des pensions ou des rentes viagres de ltranger et
ce nonobstant leur nationalit y compris les tunisiens. Limposition desdites rentes aura lieu dans le cadre de la dclaration
annuelle de limpt.

Exemple :84
Supposons quun retrait mari et rsident en Tunisie bnficie dune pension de retraite mensuelle provenant de la
France dun montant gal 2500D. Etant donn que ladite pension est imposable conformment aux dispositions de la
convention Tuniso-Franaise de non double imposition exclusivement en Tunisie, et dans la mesure o le retrait concern
ne ralise pas dautres catgories de revenus, limpt exigible sur son revenu global est calcul comme suit :
- Revenu annuel global : 2500D x 12 = 30 000 D
- Dduction (80%) 24 000 D
- Dduction de 150D au titre du chef de famille : 150 D
- Revenu net: 5 850 D
- Limpt sur le revenu annuel : 652,5D

83

En vertu du paragraphe III de larticle 52 du code de lIRPP et de lIS, les bnficiaires des salaires provenant de ltranger sont tenus
doprer la retenue la source au titre des sommes leur revenant ce titre et de la reverser au trsor dans les dlais fixs par la
lgislation fiscale en vigueur.
84
Note commune N 18/2007, Texte n DGI 2007/29

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Chapitre 4 : L'impt sur les plus-values


des particuliers
Limposition des plus-values des particuliers fait lobjet dun traitement spar qui la distingue de limposition des autres
revenus limpt sur le revenu des personnes physiques. Ainsi, les plus-values ralises sur les immeubles ou les plusvalues ralises sur les actions et parts sociales, non affectes au bilan dune activit soumise selon le rgime rel,
sont passibles dun prlvement fiscal spcifique libratoire de limpt sur le revenu.
Il existe deux rgimes dimpt sur la plus-value des particuliers :

Le rgime applicable la plus-value immobilire ; et


Le rgime applicable la plus-value provenant de la cession des actions et parts sociales.

Section1 - Limpt sur la plus-value immobilire


1.1. Champ dapplication
1.1.1. Cession dimmeubles autres que les terres domaniales ayant perdu leur vocation agricole
1.1.1.1. Oprations imposables
Limpt sur le revenu au titre de la plus-value immobilire est d sur les oprations de cession:

Des droits sociaux dans les socits immobilires,85

1.1.1.2.

Des immeubles btis ou partie dimmeuble btis,


Des terrains,

Oprations non imposables

Conformment aux dispositions de larticle 27 du code de limpt sur le revenu des personnes physiques et de limpt sur les
socits, limpt sur le revenu au titre de la plus-value immobilire nest pas d sur les oprations de cession:
a. Faites:

b.

au conjoint, ascendants ou descendants, ou


dans le cadre dune expropriation pour cause dutilit publique, ou
dans le cadre du programme spcifique pour le logement social, ou
des terrains situs lintrieur des primtres de rserves foncires cres conformment aux dispositions
des articles 40 et 41 du code de lamnagement du territoire et durbanisme au profit:
de lEtat,
des collectivits locales,
des agences foncires cres par la loi n 73-21 du 14 avril 1973,
de lagence de rhabilitation et de la rnovation urbaine.

Dun seul local usage dhabitation dans la limite dune superficie globale ne dpassant pas 1000 m2 y compris
les dpendances bties et non bties, et ce, pour la premire opration86. Lexonration concerne un local

85

pour tre imposable, la cession des droits sociaux dans les socits immobilires doit porter sur les droits sociaux appartenant
aux membres des socits civiles immobilires dont lactivit consiste essentiellement dans la gestion des biens sociaux des membres la
constituant et dont les droits sont reprsents par des immeubles ou parties dimmeubles du patrimoine social de la socit.

32

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usage dhabitation, quil soit principal ou secondaire et nonobstant son affectation par lacqureur soit mme sil est
rserv par lintress pour lexercice dune activit professionnelle.
c.

Des terrains agricoles situs dans des zones agricoles cds au profit de personnes qui sengagent dans lacte de
cession ne pas rserver le terrain objet de la cession la construction avant lexpiration des 4 annes qui suivent
celle de la cession.

Prcisions diverses

Lexonration ne sapplique pas, dans tous les cas, lorsque lacqureur est un promoteur immobilier.
Les cessions dimmeubles par les personnes morales font partie du rsultat fiscal soumis lIS.
Les cessions dimmeubles par les personnes physiques, lorsque limmeuble est affect lactif dune exploitation
soumise au rgime rel dimposition, font partie du rsultat fiscal de lexploitation soumis lIR selon le barme
dimposition.

1.1.2. Les terres domaniales ayant perdu leur vocation agricole


Limpt sur le revenu au titre de la plus-value immobilire sapplique sur la plus-value provenant des oprations de cession
de lots ou parties de lots dont l'origine de proprit provient de la cession, autre que par voie d'change87, de terres
domaniales vocation agricole et qui ont perdu cette vocation .

1.2. Modalits de dtermination de la plus-value immobilire imposable


La plus-value immobilire imposable, est gale la diffrence entre :

Le prix de cession des biens ou droits dclar dans lacte dune part, et

Le prix de revient de lacquisition, de donation, dchange ou de construction y compris la valeur du terrain,


major des montants justifis des impenses et de 10% par anne de dtention dautre part.

1.2.1. Le prix de cession


Le prix de cession est constitu par la valeur dclare dans lacte par lacqureur en contrepartie du terrain btir, des
immeubles btis ou des droits cds, ou par le prix rvis suite une opration de vrification fiscale conformment aux
procdures applicables en matire des droits denregistrement.
1.2.2. Modalits de dtermination du prix de revient
1.2.2.1. Le prix de revient
1.2.2.1.1. Cadre gnral
Le prix dacquisition ou de revient est constitu par le cot dacquisition, de donation, dchange ou de construction des
biens cds y compris la valeur du terrain ou celui rvis suite aux oprations de vrifications fiscales. Ce prix comprend
aussi les montants justifis des dpenses engages par le cdant soit dans le cadre de lopration dacquisition ou
dchange (honoraires, commissions, droits denregistrement...), soit dans le cadre des oprations de construction,
damnagement, de modernisation ou dextension de limmeuble objet de la cession et dune manire gnrale, les
dpenses engages par tous les travaux qui ont pour effet daugmenter la valeur de limmeuble.
Pour tre admises en dduction, ces dpenses doivent tre justifies par les pices probantes et notamment par des
factures ou tout document en tenant lieu. En absence de pices justificatives de ces dpenses, un rapport dun expert
auprs des tribunaux, la date de lachvement des travaux, peut tre admis comme justificatif de ces dpenses.

86

Dans une prise de position (1285) du 28 septembre 2009, la DGELF a prcis que la premire cession de limmeuble dhabitation
est exonre de limpt sur la plus-value immobilire dans la limite dune superficie de 1000 m2 y compris les dpendances bties et non
bties.
Lorsque la superficie de limmeuble excde 1000 m2, la plus-value immobilire relative la partie excdentaire reste soumise
limpt et est calcule comme suit :
Quote-part de la plus-value imposable =

Montant de la plus-value x superficie dpassant 1000 m2


Superficie totale

87

Les oprations de cession desdits lots ou parties de lots par voie d'change, restent soumises l'impt au titre de la plus-value
immobilire prvu pour les terrains.

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1.2.2.1.2. Cas particuliers


Les oprations de cession de biens acquis par donation entre ascendants et descendants ou entre poux :
Le prix de revient est constitu par leur valeur la date de leur possession par le premier donateur. La dure de
dtention est calcule, aussi, partir de la date de possession par le premier donateur,
Les oprations de cession des biens hrits :
Le cot de revient des biens immeubles hrits est dtermin sur la base de la valeur prescrite dans les dclarations
dposes au titre des mutations par dcs, dfaut de dpt de la dclaration au titre des mutations par dcs, la plus
value est constitue, du prix de cession.
1.2.2.2. Actualisation du prix de revient
Le prix de revient de lacquisition, de lchange ou des constructions ainsi que les impenses sont actualiss par une
majoration de 10% par anne de dtention.
La majoration en question sapplique la valeur de lacquisition, des constructions ou de lchange ainsi quaux
dpenses qui ont augment la valeur de limmeuble objet de la cession, ce qui exclut les frais de rparation et d'entretien,
lesquels frais ne sont pris en considration ni au niveau de la dtermination du prix de revient ni au niveau du prix de son
actualisation. Pour le calcul de la priode de dtention, il y a lieu de prendre en compte 360 jours pour lanne et 30 jours
pour le mois.

1.3. Modalits de paiement de limpt sur le revenu au titre de la plus-value immobilire


Limpt sur le revenu au titre de la plus-value immobilire est pay par voie de retenue la source 88, davance, de
dclaration initiale et de rgularisation.
1.3.1. Taux de limpt sur le revenu au titre de la plus-value immobilire
1.3.1.1. Les immeubles autres que les terres domaniales ayant perdu leur vocation agricole
La plus-value immobilire est soumise un rgime dimposition spcifique libratoire de limpt sur le revenu aux taux
suivants :

10% lorsque la cession intervient aprs cinq ans compter de la date de la possession ou lorsque les biens
cds sont des biens hrits, et ce, quelle que soit la priode de dtention,

15% lorsque la cession intervient au cours de la priode de 5 ans partir de la date de possession et que
limmeuble ne provient pas dhritage.

La priode de dtention est dcompte partir de la date dacquisition, pour les biens acquis et de la date
dachvement des travaux de construction et pour les impenses.
Conformment aux dispositions de larticle 52 du code de limpt sur le revenu des personnes physiques et de limpt
sur les socits, les oprations de cession des immeubles et des droits sociaux dans les socits immobilires sont
soumises une retenue la source au taux de 2,5% du prix de cession lorsque la cession est faite au profit de lEtat, des
collectivits locales, des personnes morales, des personnes physiques soumises limpt sur le revenu selon le rgime rel
et des personnes physiques soumises limpt sur le revenu sur la base dune assiette forfaitaire dans la catgorie des
bnfices des professions non commerciales. 89
La retenue la source ou lavance constate est dductible de limpt d, et en cas dexcdent, il est restituable sur
demande conformment la lgislation fiscale en vigueur. Ni lexcdent de la retenue ni celui de lavance ne peuvent
tre dduits de limpt d sur le revenu global ralis par lintress tant donn que la plus value immobilire ne
constitue pas lun des lments du revenu global.

89

La retenue la source ne sapplique pas aux montants pays par les tablissements de crdit au titre des acquisitions effectues
dans le cadre des contrats de vente murabaha, et ce, lorsque les bnficiaires desdits contrats ne sont pas tenus deffectuer la retenue
la source ainsi quau titre des acquisitions ralises dans le cadre du mcanisme des sukuk prvus par la lgislation les rgissant .

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La dclaration de limpt sur la plus-value immobilire doit tre effectue au plus tard la fin du troisime mois suivant celui
de la ralisation effective de la cession.
1.3.1.2. Les terres domaniales ayant perdu leur vocation agricole
Limpt sur le revenu au titre de la plus-value immobilire provenant de la cession des terres domaniales ayant perdu
leur vocation agricole est d au taux de :

25% lorsque la cession est faite au profit :


-

des agences foncires touristiques, industrielles et de lhabitat,

de la socit nationale immobilire de Tunisie,

de la socit de promotion des logements sociaux,

de personnes qui sengagent dans lacte de cession rserver la terre objet de la cession pour
lamnagement dune zone industrielle conformment la lgislation en vigueur au cours des cinq
annes qui suivent la date dacquisition.

50% dans les autres cas.

1.4. Particularits de limposition la plus-value immobilire ralise par les personnes


physiques non rsidentes
Limposition a lieu selon les mmes conditions et modalits que les rsidents avec le bnfice des mmes exonrations
prvues par ledit article 27.90 Lorsque lopration de cession fait lobjet dune retenue la source au taux de
2.5% pour les personnes physiques91, cette retenue est dductible de limpt d sur la plus-value et lexcdent est
restituable lintress sur demande et effet.

1.5. Exemple dapplication (Note commune n 23/2014)


Supposons que Monsieur "X" possde un terrain agricole situ dans une zone agricole acquis en date du 10 mars 2007
dans le cadre dune donation qui lui a t faite par son pre, qui lui-mme la acquis par donation faite par sa mre en date
du 15 Mai 2003. Supposons aussi que cette dernire lait achet le 21 juin 2000 pour un prix de 200.000 D. Supposons que
Monsieur "X" ait cd le terrain agricole un promoteur immobilier en date du 20 fvrier 2014 pour un prix de 1. 200.000D.
Dans ce cas, lopration de cession est soumise limpt sur le revenu au titre de la plus value immobilire puisque la
cession du terrain agricole a t faite un promoteur immobilier et la plus-value immobilire provenant de la cession en
question est dtermine comme suit :
1.

Priode de dtention : Du 21 juin 2000 au 20 fvrier 2014 : 13ans et 8 mois soit :

(13 x 360) + 8 x 30 = 4920 jours


2.

Actualisation du prix dachat

200.000 D + 200.000 x 4920 x 10 = 473.333,330 D 360 x 100


3.

Dtermination de la plus-value imposable

1.200.000 D 473.333,330 D = 726.666,670 D


4.

Calcul de limpt sur le revenu au titre de la plus-value immobilire

Du fait que la priode de dtention dpasse 5 ans, limpt est calcul au taux de 10% soit : 726.666,670 D x 10% =
72.666,670 D

90
91

Note commune n 2/2015


Au taux de 15% pour les personnes morales

35

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Section2 - Limpt sur la plus-value mobilire92


2.1. Imposition la plus-value mobilire ralise par les rsidents
2.1.1. Champ dapplication
La catgorie des revenus des valeurs mobilires comprend la plus-value de cession des actions et des parts sociales ou de
leur rtrocession. Fait galement partie de catgorie des revenus des valeurs mobilires, la plus-value de cession ou de
rtrocession des parts des fonds prvus par la lgislation les rgissant, et ce, pour les oprations de cession ou de
rtrocession intervenant partir du 1er janvier 2012.
La plus-value de cession dactions et de parts sociales ralise par les personnes physiques titre particulier est soumise
un rgime d'imposition spcifique libratoire de l'impt sur le revenu.
La cession sentend de toute opration de vente, dchange, de donation ou dapport en socit.
Est exonre de limpt sur la plus-value des actions et parts sociales :

92

1.

La plus-value provenant de la cession ou de la rtrocession des actions cotes la Bourse des Valeurs
Mobilires de Tunis souscrites ou acquises avant le 1er janvier 2011 ou les actions dans le cadre dune
opration dintroduction la Bourse des Valeurs Mobilires de Tunis ;

2.

La plus-value provenant de la cession ou de la rtrocession des actions cotes la Bourse des Valeurs
Mobilires de Tunis souscrites ou acquises partir du 1er janvier 2011 lorsque leur cession ou rtrocession a
lieu aprs lexpiration de lanne suivant celle de leur souscription ou de leur acquisition;

3.

La plus-value provenant de la cession ou de la rtrocession des actions des socits dinvestissement


capital variable et les parts des fonds commun de placement en valeurs mobilires prvus par larticle 10 du
code des organismes de placement collectifs promulgu par la loi n2001-83 du 24 juillet 2001;

4.

La plus-value provenant de la cession ou de la rtrocession des parts des fonds damorage prvus par la loi
n2005-58 du 18 juillet 2005 et les parts des fonds communs de placement risque prvus par larticle 22 ter
du code des organismes de placement collectifs promulgu par la loi n2001-83 du 24 juillet 2001 qui
emploient leurs actifs dans la souscription aux parts de fonds damorage susviss conformment la
lgislation les rgissant;

5.

La plus-value provenant de la cession ou de la rtrocession des actions et les parts sociales cdes ou
rtrocdes pour le compte des tiers personnes physiques, par les socits dinvestissement capital risque
souscrites ou acquises dans le cadre du paragraphe I de larticle 39 du code de lIRPP et de lIS ainsi que les
parts des fonds communs de placement risque souscrites dans le cadre du paragraphe II du mme article
lorsque la cession ou la rtrocession a lieu aprs lexpiration de la cinquime anne suivant celle de la
souscription aux actions, aux parts sociales ou aux parts ou de leur acquisition, et ce, dans la limite de 50%
de la plus value ralise ;

6.

La plus-value provenant de la cession ou de la rtrocession des actions et les parts sociales cdes ou
rtrocdes pour le compte des tiers personnes physiques, par les socits dinvestissement capital risque
souscrites ou acquises dans le cadre du paragraphe III de larticle 39 septies du code de lIRPP et de lIS et
les parts des fonds communs de placement risque souscrites dans le cadre du paragraphe IV du mme
article;

7.

La plus-value provenant de la cession ou de la rtrocession des actions et les parts sociales objet dapport
au capital de la socit mre ou de la socit holding sous rserve de lengagement de la socit mre ou de
la socit holding dintroduire ses actions la bourse des valeurs mobilires de Tunis dans un dlai ne
dpassant pas la fin de lanne suivant celle de lexonration. Ce dlai est prorog dune seule anne par
arrt du Ministre des Finances sur la base dun rapport motiv du conseil du march financier ;

Voir note commune n16-2011

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8.

La plus-value provenant de la cession des actions ou parts sociales dans la limite de 10.000 dinars par an;

9.

La plus-value provenant de la cession totale des actions ou des parts sociales dtenues par un dirigeant dans
le capital de la socit quil dirige suite latteinte par ce dernier de lge de la retraite ou suite son
incapacit de poursuivre la gestion de la socit.93

Se trouvent hors champ d'application de l'IR, les plus-values sur cession des parts des fonds communs de crances
prvus par le code des organismes de placement collectif.
Les rsultats de cession des titres rattachs un actif professionnel, font partie du rsultat global ralis au titre de
lanne de la cession selon la rgle daffectation.
2.1.2. Taux dimposition
La plus value provenant de la cession par les personnes physiques rsidentes dactions et de parts sociales non
rattaches un actif professionnel est soumise limpt sur le revenu au taux libratoire de 10%.
2.1.3. Calcul de lassiette imposable
La plus value imposable est gale la diffrence entre le prix de cession des titres et leur cot dacquisition diminue
de la moins value enregistre au cours de la mme anne et de 10.000D du reliquat.
Toutefois, nest pas dductible, la moins value dcoulant de la cession dactions dont la plus value ventuelle serait
exonre de limpt conformment la lgislation en vigueur.
2.1.3.1. Prix de cession :
Le prix de cession retenir est le prix stipul entre les parties, le cas chant dans un acte.
2.1.3.2. Prix dacquisition :
2.1.3.2.1. Cadre gnral
Le cot dacquisition sentend du prix pay pour lacquisition des actions en question y compris la prime dmission le cas
chant, major des frais dment justifis engags pour leur acquisition tels que les frais denregistrement la Bourse des
Valeurs Mobilires de Tunis et la commission des intermdiaires en bourse.
Le cot dacquisition est dtermin annuellement selon la mthode du cot moyen pondr de lanne dacquisition. La
cession concerne les premiers titres acquis.
2.1.3.2.2. Cas particuliers de dtermination du prix dacquisition
Actions ou parts sociales acquises par voie de succession ou de donation
Selon la doctrine administration, le cot dacquisition unitaire est constitu par la valeur relle des actions la date du
dcs ou de donation majore des frais engags et dment justifis et notamment les droits denregistrement, le cas
chant divise par le nombre dactions, et ce pour les actions acquises par voie de succession ou de donation,
Actions ou parts sociales distribues gratuitement par la socit mettrice
Lorsque lassoci ou lactionnaire procde la cession dactions ou de parts sociales acquises gratuitement, la valeur
dacquisition de laction est gale, selon la doctrine administrative, au quotient de la valeur dacquisition des actions par le
nombre total des actions y compris celles acquises gratuitement et ce pour les actions acquises gratuitement.

93

Les conditions pour le bnfice de lavantage sont fixes par le paragraphe 19 de larticle 39 du code de lIRPP et de lIS

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2.2. Particularits de limposition la plus-value mobilire ralise par les personnes physiques
non rsidentes
2.2.1. Au niveau du champ dapplication de limpt
Le champ dapplication de limpt sur le revenu et de limpt sur les socits a t tendu la plus value ralise, en
Tunisie, par les personnes non rsidentes non tablies des oprations de cession dactions ou de parts sociales ou de parts
des fonds prvus par la lgislation les rgissant qui ont lieu partir du 1er janvier 2011 et ce sous rserve des exonrations
prvues par la lgislation en vigueur cites ci-dessus et des exonrations prvues par les conventions de non double
imposition conclues entre la Tunisie et les pays de rsidence des cdants.
2.2.2. Au niveau des modalits de paiement de limpt
Les conventions ne prvoyant pas de modalits dimposition particulires, le droit commun est applicable dans ce cas.
Limposition a lieu par voie de retenue la source au taux de 10% de la plus-value avec un maximum de 2.5% du prix de
cession pour les personnes physiques.94 loption pour le dpt dune dclaration au titre des oprations de cession ralises
au cours dune anne donne et la demande de restitution de lexcdent de la retenue la source sont possibles.
Etant prcis que pour les cas de cession entre des non rsidents, la distribution de dividendes au nouvel acqureur est
subordonne la justification du paiement de limpt sur la plus value par le cdant ou de son non exigibilit (art 92 de la loi
de finances pour lanne 2014).

94

Note commune n 2/2015

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TITRE 2 : LIMPOT SUR LES


SOCIETES (IS)

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Chapitre 5 : L'impt sur les socits


Limpt sur les socits (IS) sapplique aux personnes morales soumises limpt sur les socits, aux tablissements
stables de socits de capitaux trangres tablis en Tunisie ainsi qu certains revenus verss aux personnes morales
trangres non tablies en Tunisie.

Section1 - Champ dapplication de limpt sur les socits


1.1. Personnes morales soumises lIS
Sont soumises lIS les personnes morales suivantes qui exercent leurs activits en Tunisie quel que soit leur objet.
1.1.1. Les socits de capitaux
Il sagit des socits commerciales vises larticle 7 du code des socits commerciales savoir : les SA, SARL, SUARL,
les socits en commandite par actions.
1.1.2. Les personnes morales assimiles aux socits de capitaux
Il sagit des tablissements publics caractre non administratif (EPNA), les organismes de l'Etat, des
gouvernorats et des communes, caractre industriel et commercial et jouissant de l'autonomie financire ainsi que les
coopratives 95 et leurs unions96.
1.1.3. Les socits civiles ayant les caractristiques des socits de capitaux
Les socits civiles sont normalement traites selon le rgime de la transparence fiscale applicable aux socits de
personnes. Toutefois, dans le cas particulier o elles prsentent de fait les caractristiques de socits de capitaux, elles
deviennent passibles de lIS.97
1.1.4. Les coparticipants des socits en participation
Sont soumises lIS, les coparticipants des socits en participation, les membres des groupements dintrt conomique
et les coparticipants dans les fonds communs de crances viss larticle 4 du code de lIRPP et de lIS, lorsquils ont la
forme de personnes morales soumises limpt sur les socits.
En effet, les socits en participation, les groupements dintrt conomique ainsi que les fonds communs des crances ne
sont pas soumis l'impt sur les socits en leur nom, mais chacun des membres ou copropritaire ayant la qualit de
personne morale passible de lIS est personnellement soumis, pour sa part dans les bnfices ou dans les revenus, l'impt
sur les socits.
1.1.5. Les associations qui nexercent pas leur activit conformment aux dispositions de la lgislation les
rgissant.98

95

De production, de consommation ou de services.


A lexception des coopratives suivantes qui sont exonres dimpt :
- Coopratives de services dont lactivit concourt la commercialisation des produits agricoles ou de pche et oprant
dans lenceinte des marchs de gros ;
- Coopratives de services agricoles et de pche ;
- Coopratives ouvrires de production.
97
Selon la doctrine administrative, une socit civile est considre comme prsentant les caractristiques des socits de capitaux
lorsque les trois conditions cumulatives suivantes sont simultanment runies :
1. Le capital social est divis en parts sociales librement cessibles et ngociables entre associs et avec des tiers ;
2. La responsabilit des associs vis--vis des tiers est limite leurs apports ;
3. La socit nest pas dissoute la suite du dcs de lun des associs.
98Ajout Art 21 LF 2014-59 du 26 dcembre 2014
96

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Les associations doivent se conformer la lgislation relative aux associations et en particulier aux l articles 2, 4 et 37 du
dcret-loi N88 du 24 septembre 2011, sinon, elles deviennent soumises lIS.
Dans ce cadre, les associations qui exercent une activit but lucratif ou celles qui exercent des activits commerciales en
vue de distribuer des fonds au profit de ses membres dans leur intrt personnel ou d'tre utilise dans le but d'vasion
fiscale sont dans le champ dapplication de lIS.
1.1.6. Les personnes morales non rsidentes quelles soient tablies ou non
Les personnes morales non rsidentes mais tablies en Tunisie sont soumises lIS dans les conditions du droit commun. 99
Toutefois, et pour celles non rsidentes et non tablies, et sous rserve des conventions internationales de non double
imposition, elles sont soumises limpt sur les socits et ce, raison des seuls revenus de source tunisienne y compris la
plus-value immobilire et la plus-value mobilire l'exception de ceux que la loi a expressment exonr en rgime de droit
commun
L'imposition des personnes morales trangres a lieu dans le cadre d'un tablissement stable ou par voie de retenue la
source libratoire.

1.2. Personnes morales exonrs de lIS


Certaines personnes morales sont exonres de lIS en vertu des dispositions de droit commun, alors que dautres
personnes morales en sont exonres de faon permanente ou durant une priode limite en vertu davantages fiscaux.
Aux termes de larticle 46 du code de lIRPP et de lIS, Sont exonrs de l'impt sur les socits dans la limite de leur objet
social :
1- les groupements interprofessionnels qui ne ralisent pas titre principal des activits lucratives et dont les ressources
sont d'origine fiscale ou parafiscale ;
2- les assurances mutuelles rgulirement constitues ;
3- les caisses d'pargne et de prvoyance administres gratuitement ;
4- les tablissements publics, les organismes de l'Etat ou des collectivits publiques locales sans but lucratif ;
5- les coopratives et mutuelles suivantes :

les coopratives de services dont l'activit concourt la commercialisation des produits agricoles ou de pche et
oprant dans l'enceinte des marchs de gros ;
les socits mutuelles de services agricoles ;
les coopratives ouvrires de production ;

6- la Caisse des Prts et de Soutien des Collectivits Locales ;

99

Le rsultat imposable de ltablissement stable est dtermin sur la base dune comptabilit conforme la lgislation comptable
des entreprises. Les tablissements stables sont soumis aux obligations incombant aux entreprises tunisiennes. Toutefois, les
tablissements stables sis en Tunisie des entreprises non rsidentes dont la priode dactivit en Tunisie ne dpasse pas 6 mois sont
dispenss de la tenue dune comptabilit conforme la lgislation comptable des entreprises ; ils sont soumis limpt sur le revenu ou
limpt sur les socits par voie de retenue la source libratoire au taux de :
- 5% pour les montants pays en contrepartie des travaux de construction ;
- 10% pour les montants pays en contrepartie des oprations de montage ;
- 15% pour les montants pays en contrepartie des autres services.
Lesdits tablissements stables peuvent opter pour le paiement de limpt par voie de dclaration sur la base des bnfices nets
dgags par la comptabilit tenue cet effet. Loption est exerce par une demande dposer cette fin au bureau de contrle des
impts comptent lors du dpt de la dclaration dexistence.
Pour plus de prcisions ce titre, il ya lieu de se rfrer la note commune n3 de lanne 2015.

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7- les socits d'investissement capital variable (SICAV).100


Il y a lieu de noter que lexonration de limpt sur les socits est limite aux activits qui relvent de lobjet social.
Tout revenu provenant dactivits autres que celles ralises dans le cadre du rgime lgal propre rgissant lorganisme
bnficiaire de lexonration reste soumis lIS.

1.3. Personnes morales hors champ dapplication de lIS


Certaines personnes morales sont hors champ dapplication de lIS :

Les personnes morales soumises au rgime de la semi transparence (socit de personne, socit en
participation, groupement dintrt conomique, socit civile.)
Les associations et organismes but non lucratif qui exercent leur activit conformment aux dispositions de
la lgislation les rgissant.
Les tablissements publics caractre administratif but non lucratif.
Organismes dpourvus de personnalit morale hors du champ dapplication de lIS :
o Les fonds communs de placement en valeurs mobilires.
o Les fonds communs de placement risque.
o Les fonds damorage.

Section 2 - Territorialit de l'impt sur les socits


2.1. Rgle gnrale pour les bnfices raliss dans le cadre dentreprise
Contrairement l'impt sur le revenu des personnes physiques qui est tabli sur la base du revenu mondial et en vertu des
dispositions de l'article 47 du code de l'impt sur le revenu et de l'impt sur les socits, les bnfices passibles de l'impt
sur les socits sont ceux raliss notamment dans le cadre d'tablissements situs en Tunisie.
Par consquent, les bnfices raliss par une entreprise rsidente dans un Etat qui a conclu une convention de non double
imposition avec la Tunisie ne sont imposables que sils sont raliss dans le cadre dun tablissement stable 101 que possde
lentreprise en Tunisie.
Il rsulte de ce qui prcde ce qui suit :
1.

Une entreprise ayant son sige en Tunisie n'est passible de l'impt sur les socits que sur les bnfices provenant des
oprations ralises soit ltranger directement par le sige, soit en Tunisie par toute autre exploitation situe en

100

Prvues par la loi n2001-83 du 24 juillet 2001 portant promulgation du code des organismes de placement collectif.)

101

Les conventions de non double imposition ont dfini lexpression tablissement stable , comme tant toute installation fixe
d'affaires par l'intermdiaire de laquelle une entreprise exerce toute son activit ou une partie de son activit. Elles ont galement cit des
exploitations considres comme tablissements stables aprs satisfaction de certaines conditions et dautres exploitations ne constituant
pas, dans tous les cas, des tablissements stables.
Pour les autres prestations, certaines conventions de non double imposition ont prvu des dispositions permettant de considrer
quune entreprise dispose dun tablissement stable lorsquelle ralise dans lEtat de la source des services pour une priode qui dpasse
six mois y compris les services de consultants par lintermdiaire dagents ou de fonctionnaires recruts cet effet.
Par ailleurs et du fait que la majorit des conventions na pas dfini la notion dtablissement stable pour tous les autres services, et
que la lgislation fiscale en vigueur en Tunisie na pas galement abord cette notion et en conscration de la doctrine administrative et
des commentaires du modle de la convention de non double imposition de lOrganisation de Coopration et de Dveloppement
Economique (OCDE), les autres prestations de services sont considres rendues dans le cadre dun tablissement stable en Tunisie
lorsque :
Elles sont continues dans le temps (leur dure dpasse six mois).
Elles sont multiples et dpendantes les unes des autres.
Elles forment un cycle commercial complet.

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Tunisie102. En revanche, elle n'est pas imposable en Tunisie sur les bnfices raliss par une exploitation situe
l'tranger.
Paralllement la non imposition des bnfices raliss dans le cadre d'exploitations situes l'tranger, les pertes
subies dans le cadre desdites exploitations ainsi que toute autre charge y relative ne peuvent s'imputer sur les
bnfices soumis l'impt sur les socits en Tunisie.
2.

Une entreprise ayant son sige l'tranger n'est soumise l'impt sur les socits en Tunisie qu' raison des seuls
bnfices raliss en Tunisie par l'intermdiaire d'une exploitation qui y est situe.

2.2. Drogation au principe de la territorialit de l'IS


Les conventions de non double imposition prvoient des drogations au principe dimposition selon le critre de
ltablissement stable. En effet, elles peuvent interdire la Tunisie dimposer des bnfices raliss dans le cadre dun
tablissement stable qui y est situ comme elles peuvent lui donner le droit dimposer des bnfices raliss sur son
territoire en dehors dun tablissement stable.
En effet, aux termes de larticle 47 du code de lIRPP et de lIS : Les bnfices passibles de l'impt sur les socits
sont ceux raliss dans le cadre d'tablissements situs en Tunisie et ceux dont l'imposition est attribue en Tunisie par une
convention fiscale de non double imposition.
2.2.1. Bnfices raliss dans le cadre dun tablissement stable et non concerns par limposition :
Bnfices des entreprises de transport international maritime et arien
Il sagit des bnfices provenant du transport international maritime et arien de biens ou de personnes et des
bnfices exceptionnels et accessoires. Limpt est d exclusivement dans le pays de la rsidence de lentreprise soit lEtat
o le sige social (sige de direction effective) de lentreprise est situ.
Dans ce cadre, les entreprises de transport maritime et arien oprant en trafic international ayant leur sige en
Tunisie sont soumises l'impt sur les socits en Tunisie tant raison des bnfices raliss en Tunisie qu raison de
ceux raliss par leurs succursales implantes dans des pays ayant conclu des conventions de non double imposition avec
la Tunisie ; paralllement l'imposition des bnfices, les pertes subies dans le cadre de ces succursales sont imputables
sur le bnfice ralis par le sige en Tunisie.
2.2.2. Revenus raliss en dehors dun tablissement stable et concerns par limposition
Aux termes de larticle 47 II du code de lIRPP et de lIS: Limpt sur les socits est galement d par les personnes
morales non tablies ni domicilies en Tunisie qui ralisent des revenus de source tunisienne. . Ainsi, l'impt sur les
socits, sapplique aussi aux revenus de source tunisienne verss des personnes morales trangres non tablies ni
domicilies en Tunisie.
Les conventions de non double imposition conclues avec les autres pays accordent la Tunisie en tant quEtat de la source
le droit dimposer certains revenus raliss par les entreprises non rsidentes en Tunisie en dehors dun tablissement
stable (dividendes, intrts, rmunrations prvues par la dfinition du terme redevances, jetons de prsence.)
Certains revenus raliss par les personnes morales non rsidents sont expressment exonrs de limpt, il sagit
notamment :
Des intrts des dpts et des titres en devises ou en dinars convertibles ;
Des rmunrations pour affrtement de navires ou d'aronefs affects au trafic international.

2.3. Imposition des Gains en capital


2.3.1. Pour les biens immobiliers et les droits y relatifs
Aux termes de larticle 47 II du code de lIRPP et de lIS Limpt sur les socits est galement d par les personnes
morales non tablies ni domicilies en Tunisie qui ralisent.ou une plus-value provenant de la cession dimmeubles sis en
Tunisie ou des droits y relatifs ou de droits sociaux dans les socits civiles immobilires et non rattachs des
tablissements situs en Tunisie et ce raison des seuls revenus ou plus-value .
102

Les ventes lexportation ne peuvent pas tre assimiles des bnfices dun tablissement stable situ ltranger. La
ralisation de ventes lexportation doit tre regarde comme relevant des activits situes en Tunisie.

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Limpt sur les gains en capital est d seulement lorsquil sagit de cession de biens immeubles ou de titres et des droits
y relatifs et qui ne font pas partie dun actif professionnel.
Toutes les conventions de non double imposition conclues avec les autres pays accordent la Tunisie le droit
dimposer la plus-value provenant de la cession dimmeubles sis en Tunisie et des droits y relatifs.
Les conventions ne prvoient pas pour les personnes morales de modalits dimposition particulires, pour ce cas le
droit commun est donc applicable, et ce, comme suit : limposition a lieu dans tous les cas sans aucune exonration et au
choix de la socit cdante soit au taux de :
15% du prix de cession, ou
25% de la plus-value.
Lorsque lopration de cession fait lobjet dune retenue la source au taux de 15% pour les personnes morales, cette
retenue est dductible de limpt d sur la plus-value et lexcdent est restituable lintress sur demande et effet.
2.3.2. Pour les titres
Limpt sur les socits est galement d par les personnes morales non rsidentes non tablies en Tunisie, et ce raison
de la plus-value provenant de la cession des actions ou des parts sociales ou des parts des fonds prvus par la lgislation
les rgissant ou aux droits relatifs aux titres prcits ou leur rtrocession
Sous rserves des exonrations prvues par le droit commun, limposition ne peut avoir lieu en Tunisie en tant quEtat de la
source, soit lEtat de rsidence de la socit mettrice des titres objet de la cession que si le droit dimposition est prvu par
les conventions de non double imposition.
Les conventions ne prvoyant pas de modalits dimposition particulires, le droit commun est applicable dans ce cas.
Limposition a lieu par voie de retenue la source au taux de 25% de la plus-value avec un maximum de 5% du prix de
cession pour les personnes morales.
Dans les deux cas, loption pour le dpt dune dclaration au titre des oprations de cession ralises au cours dune
anne donne et la demande de restitution de lexcdent de la retenue la source sont possibles.

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Chapitre 6 : Tableau de passage du


rsultat comptable au rsultat fiscal
Ladministration fiscale sappuie, sur linformation comptable pour la dtermination de lassiette imposable. Compte tenu
des diffrences dapproche et de critre de mesure des rsultats, il est normal quil existe des divergences entre comptabilit
et fiscalit.
Dans ce contexte, la rgle qui va gouverner les rapports comptabilit fiscalit est la suivante :
Lorsquune rgle comptable formule dans le systme comptable des entreprises heurte une autre rgle
divergente rsultant dune disposition fiscale expresse, la norme comptable applique est retraite pour les
besoins de la dtermination du rsultat fiscal.
En revanche, toutes les rgles comptables formules dans le systme comptable des entreprises qui ne sont pas
en contradiction avec la rglementation fiscale simposent comme rgles communes aux deux matires.
A ce niveau, on dnombre cinq types de divergences :
Les divergences rsultantes des incitations fiscales.
Les divergences lies la sanction des rgles de forme.
Les divergences lies la diffrence de concepts comptables et fiscaux dexercice de rattachement des charges et
produits (ces divergences sont dites temporelles).
Les divergences lies aux traitements comptables non admis par ladministration fiscale.
Les divergences structurelles lies au rejet par ladministration fiscale de certaines charges ou lexonration de
certains produits.
Par consquent, le bnfice fiscal est dtermin partir du bnfice comptable tout en procdant des ajustements.
La prise en compte de ces ajustements conduit tablir un tableau de dtermination du rsultat fiscal qui regroupe les
diffrentes rintgrations et dductions fiscales.

Section introductive : Conditions gnrales de dduction des charges


Les conditions de dductibilit fiscale des charges se dduisent des rgles dfinies par le code de lIRPP et de lIS.
Ainsi, pour tre admises en dduction, les charges doivent remplir trois conditions de fond et trois conditions de forme :
a.

Les conditions de fond :

Se rattacher la gestion ou tre exposes dans lintrt de lentreprise, ce qui exclut les dpenses caractre
priv et celles pouvant tre qualifies dacte anormal de gestion 103.

Se traduire par une diminution de lactif net, ce qui exclut les dpenses ayant une contrepartie lactif.

Ne pas tre exclues du droit dduction par une disposition expresse de la loi.
b.

Les conditions de forme :

tre comptabilises et dduites de lexercice auquel elles se rattachent.

tre appuyes de justifications suffisantes et probantes.

tre portes sur certaines dclarations lorsquune telle condition est exige par la loi.

103

Mr Pierre-Franois Racine souligne que : le concept d'acte anormal de gestion est le fruit de l'acclimatation ou de la
transplantation en droit fiscal du concept commercial d'acte non conforme l'intrt social, mais avec deux diffrences de taille : seule
l'administration
peut
l'invoquer
et
elle
peut
agir
d'office.
Lacte anormal de gestion apparat ainsi comme un acte ou une opration qui se traduit par une criture comptable affectant le bnfice
imposable que ladministration entend carter comme trangre ou contraire aux intrts de lentreprise.

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Section 1 Les rintgrations


1.1. Charges, amortissements et dficits relatifs aux tablissements situs ltranger
1.1.1. Principe gnral
Conformment aux dispositions de larticle 47 du code de limpt sur le revenu des personnes physiques et de limpt sur les
socits, le champ dapplication de limpt sur les socits couvre exclusivement les bnfices raliss dans le cadre des
exploitations sises en Tunisie.
En consquence, les rsultats enregistrs par les socits rsidentes en Tunisie dans le cadre des exploitations sises en
dehors de la Tunisie ne sont pas pris en considration pour la dtermination de leurs rsultats passibles de limpt sur les
socits. Corrlativement, les charges, amortissements et pertes104 se rapportant ltablissement stable ltranger ne
sont pas dductibles des rsultats imposables de la socit tunisienne.
Dans ce cas, le rsultat net du sige en Tunisie dgag par la comptabilit tenue cet effet est corrig au niveau du tableau
de dtermination du rsultat fiscal :
Par la rintgration:
- De toutes les charges directes relatives aux exploitations sises ltranger (engages ou supportes par
lentreprise), ainsi que les amortissements correspondant aux immobilisations amortissables mises la disposition
desdites exploitations,
- Dune quote-part des frais gnraux de lentreprise

Par la dduction de tous les produits des exploitations situes ltranger. 105

1.1.2. Cas particuliers


1.1.2.1. Attribution du droit dimposition des tablissements stables situs ltranger la Tunisie
Conformment aux dispositions de larticle 47 susvis, les bnfices raliss dans le cadre des exploitations sises
ltranger peuvent tre soumis limpt en Tunisie, et ce, seulement lorsque ces bnfices sont raliss dans un Etat qui a
conclu avec la Tunisie une convention de non double imposition, et lorsque ladite convention attribue la Tunisie le droit
dimposer ces bnfices106. Dans ce cas, les charges, amortissements et pertes se rapportant ltablissement stable
ltranger sont dductibles des rsultats imposables de la socit tunisienne.
1.1.2.2. Produits raliss ltranger en dehors dune exploitation sise ltranger
1.1.2.2.1. Principe gnral
Les produits raliss directement par les socits Tunisiennes ltranger en dehors dune exploitation sise ltranger sont
pris en considration pour la dtermination de leur rsultat fiscal.
Il sagit notamment :
Des intrts des crdits octroys aux entreprises rsidentes ou tablies ltranger,
Des revenus des placements ltranger,
Des revenus des participations au capital de socits rsidentes ltranger y compris les dividendes et la
plus value de cession des participations,
Des jetons de prsence distribus par les socits tablies ltranger,
des produits des ventes de biens et de services...
Paralllement, les charges relatives ces produits sont prises en considration.107
104

Dans une prise de position (900) du 10 juin 2009, la DGELF a rappel que les tablissements stables de socits tunisiennes en
Mali sont soumis la lgislation fiscale en vigueur dans ce pays.
La DGELF a rappel, aussi, que les dficits dgags par les tablissements stables de socits tunisiennes ltranger se situent en
dehors du champ dapplication de lIS tunisien et ne sont pas, de ce fait, dductibles en Tunisie, et ce, conformment aux dispositions de
larticle 47 du code de lIRPP et de lIS.
105
Note commune N24/2012/Texte n DGI 2012/24
106
Par rfrence aux dispositions des conventions de non double imposition conclues entre la Tunisie et les autres pays , ce principe
sapplique exclusivement aux bnfices provenant de lexploitation de navires ou daronefs dans le domaine du transport
international. De ce fait les dispositions des conventions en la matire permettent la Tunisie dimposer les bnfices raliss par des
socits rsidentes en Tunisie dans le cadre dtablissements sis dans un Etat avec qui elle a conclu une convention de non double
imposition, de lexploitation de navires ou daronefs dans le domaine du transport international, et ce conformment aux dispositions
combines desdites conventions et de larticle 47 du code de lIRPP et de lIS.
107
Note commune N24/2012/Texte n DGI 2012/24

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1.1.2.2.2. Exemple108
Soit une socit A rsidente en Tunisie et exerant dans le domaine de la construction et des travaux publics qui a
conclu un march avec une socit rsidente en Libye pour la construction au cours de lanne 2012, dune partie dun
projet dune route. Il a t convenu entre les parties que la priode limite de lexcution des travaux est de 5 mois.
Dans ce cas, et ds lors que la convention de non double imposition conclue entre les pays du Maghreb Arabe stipule que
les chantiers de construction sont considrs raliss dans le cadre dun tablissement stable lorsque leur dure dpasse 3
mois, la socit A serait considre tablie en Libye au titre de ce march.
Toutefois, si on suppose que la dure de lexcution des travaux ait t fixe 2 mois, dans ce cas, elle ne serait pas
considre tablie en Libye et tous les produits et charges relatifs au march libyen restent rattachs lexploitation sise en
Tunisie.
1.2. Quote-part des frais de sige imputable aux tablissements situs ltranger
1.2.1. Principe gnral
Lorsque les bnfices provenant de ces tablissements stables ne sont pas imposables en Tunisie (voir paragraphe
prcdent), la quote-part des frais de sige imputable aux tablissements situs ltranger en dehors du champ territorial
de limpt sur les socits doit tre rintgre.
Cette quote-part est dtermine par application de la formule suivante :
Frais gnraux de sige x CA des agence trangres
CA global du sige en Tunisie
Nanmoins, les frais gnraux ne doivent pas comprendre :
Les charges et amortissements des immobilisations ne procurant aucun revenu aux tablissements stables
situs ltranger ;
Les frais gnraux directs ncessaire l'exploitation engags par le sige exclusivement au profit dun
tablissement stable ltranger (viter la double rintgration) ;
Toutes les charges et dpenses sans lien avec l'activit des tablissements stable.109
1.2.2. Exemple
Supposons quun bureau dtude rsident en Tunisie ait conclu un contrat pour la ralisation dune activit de surveillance de
la construction dune usine au Sngal pour une priode de 3 ans partir de lanne 2014 et que le rsultat comptable du
bureau en question au titre de lanne 2010 soit bnficiaire de 500 000 D pour un chiffre daffaires global de 3 000 000D
(dont 1 200 000 D ralis au Sngal) ;
Supposons aussi que le montant total des frais gnraux soit de 520 000 D alors que les charges directes lies
lexploitation du Sngal sont de 700 000D.
Travail faire : Dterminer le rsultat net du bureau dtude en Tunisie
Dans ce cas, le rsultat fiscal dudit bureau au titre de lexercice 2014 serait dtermin conformment aux dispositions de
larticle 47 du code de lIRPP et de limpt sur les socits comme suit :

Rsultat net ralis


Rintgration des charges directes relatives
lexploitation sise au Sngal
Rintgration de la quote-part des frais gnraux
Dduction des produits relatifs lexploitation
sise au Sngal
Rsultat fiscal

500 000 D
+ 700 000D
+208 000 D
(520 000 D x 1 200 000 D) /
3 000 000D
-1 200 000 D
208 000 D

108
109

Note commune N24/2012/Texte n DGI 2012/24


Prise de position (489) de l'anne 2003

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1.3. Rmunration de lexploitant individuel, ou des associs en nom des socits de personnes et socits et
groupements assimils.
Selon lArticle 14-7 du code de lIRPP et de lIS, ne sont pas admis en dduction pour la dtermination du bnfice le salaire de lexploitant
ou de lassoci en nom en nom des socits de personnes et socits et groupements assimils.
Tout salaire vers un associ dune SNC alors mme quil noccupe aucune fonction de grance est non dductible.
En revanche, le salaire du grant non associ dune SNC reste dductible.

1.4. Amortissements non dductibles.


Le rgime fiscal des amortissements est nonc par les dispositions des articles 12bis, 13 et 15 du code de l'IRPP et de l'IS.
Ces dispositions ont prvu un rgime gnral, des rgimes particuliers et des exclusions du droit amortissement.
La loi n2007-70 du 27 dcembre 2007 portant loi de finances pour lanne 2008 a harmonis les rgles fiscales avec les
rgles comptables en matire damortissements110, toutefois, cette harmonisation admet quelques divergences.
1.4.1. Rgim gnral
1.4.1.1. les principes prendre en considration pour la dtermination des amortissements
dductibles
1.4.1.1.1. Harmonisation entre les rgles comptables et les rgles fiscales
Sur le plan comptable, l'amortissement est la rpartition systmatique du montant amortissable d'une immobilisation sur sa
dure d'utilisation estime. Il traduit la diminution irrversible de la valeur d'une immobilisation rsultant de l'usage, du
temps, du changement de technique et toute autre cause. La dotation aux amortissements de l'exercice est constate en
charges.
Sur le plan fiscal, l'amortissement constitue une charge dductible du bnfice imposable sous certaines conditions et dans
certaines limites.
En vertu de larticle 12 BIS du code de lIRPP et de lIS : Sont admis en dduction, pour la dtermination du bnfice imposable,
les amortissements effectus par lentreprise selon les rgles fixes par la lgislation comptable. Ainsi, la lgislation fiscale permet la
dduction des amortissements relatifs aux actifs immobiliss proprit de lentreprise 111 y compris les constructions sur sols
dautrui112 selon les mmes rgles fixes par la lgislation comptable soit sur la base des avantages conomiques futurs des
actifs tenant compte notamment:
de lusage attendu par lentreprise de lactif immobilis,
des politiques de linvestissement et de maintenance,
de lusure physique,
de lobsolescence cause par les changements technologiques et conomiques.
Par consquent, les mthodes damortissement prconises par la lgislation comptable sont acceptes fiscalement
(lamortissement constant (linaire), lamortissement variable et lamortissement dcroissant) dans la mesure o elle reflte
la manire dont les avantages futurs lis lactif sont consomms par lentreprise.

111

Il en dcoule que l'amortissement n'est pas admis :


-lorsque le bien amortissable n'est pas la proprit de l'entreprise; tel est le cas des biens dont l'exploitant est locataire ou usufruitier.
Toutefois, ce principe admet quelques exceptions (des biens exploits sous forme de leasing ou dans le cadre des contrats dijara ou
constructions sur sols dautrui)
-Des logiciels informatiques lorsque lentreprise dispose seulement dun droit dusage
112
La loi de finances pour lanne 2008 a largi le champ dapplication des amortissements pour couvrir :
- les brevets, les marques de fabrique et les frais de dveloppement capitaliss,
- les redevances des concessions,
- les constructions sur sols dautrui.

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En outre, lharmonisation des rgles fiscales avec les rgles comptables en matire damortissement entraine lacceptation
en fiscalit de la dure dutilisation de limmobilisation dtermine selon les principes comptables comme dure
damortissement.
1.4.1.1.2. Base amortissable
Lamortissement est calcul sur la base du :

- prix de revient dacquisition113 ou ;


- de construction114 ou ;
- de fabrication ou ;
- de la plantation,
- la valeur dapport en socit ou la valeur de fusion ou de scission en cas de fusion ou de scission totale des
socits.

Ne fait pas partie de lassiette de calcul des amortissements, la taxe sur la valeur ajoute ouvrant droit dduction ainsi que
la valeur des terrains pour les constructions.
1.4.1.1.3. Date de dbut damortissement
Lamortissement est calcul partir de :

la date dacquisition ou ;

la date de construction ou ;

la date de fabrication ou ;

la date de mise en service ou dexploitation, si elle intervient ultrieurement, ou ;

la date de la rception du procs-verbal de rception dfinitive pour les stations des sites GSM;

la date dentre en production pour les plantations agricoles.

1.4.1.2. Annuits damortissement dductibles pour la dtermination du rsultat fiscal


1.4.1.2.1. Taux damortissement
La loi de finances pour lanne 2008 a limit les annuits damortissements dductibles celles calcules sur la base des
taux maximum fixs par le dcret n2008-492 du 25 fvrier 2008.115
Ainsi, sur le plan fiscal, l'amortissement dductible est celui qui rsulte de l'application des rgles du systme comptable des
entreprises sans dpasser les seuils de taux admis fiscalement.
Etant prcis que lannuit damortissement dtermine selon les dispositions de la loi de finances pour lanne 2008 et du
dcret n492 du 25fvrier 2008 aussi bien en ce qui concerne les biens proprit de lentreprise que les biens exploits dans
le cadre des contrats de leasing est une annuit maximale, lentreprise reste habilite dduire une annuit infrieure sous
rserve de respecter la mme annuit pour toute la dure dutilisation des actifs.
Les principaux taux maximums fixs par le dcret sont fixs comme suit :
113

Le prix de revient soit le prix dacquisition major des droits et taxes supports et les charges directes ncessaires la premire mise
en service du bien tels que les commissions, les frais dactes, les honoraires des architectes et ingnieurs, les frais de dmolition et de
viabilisation, les frais de prparation du site, les frais de livraison et de manutention initiaux, les frais dinstallation
114 Les frais gnraux ne sont inclus dans le cot de revient que sils se rapportent directement la mise en tat dutilisation des actifs.
115
Ledit dcret a fix des taux damortissement des actifs corporels et des actifs incorporels qui prennent en considration les spcificits
de certains lments dactif. Il a t galement tenu compte des spcificits de certains secteurs savoir :
les industries manufacturires
le secteur de transport
le secteur de lagriculture
le secteur des travaux publics et de btiments
le secteur de tourisme.

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Actifs

Taux

I. Frais prliminaires116

100%

II. Brevets, marques de fabrique et frais de dveloppement capitaliss

20%

III. Constructions l'exception de la valeur du terrain


1. Constructions lgres

10%

2. Constructions en dur

5%

IV. Machines, matriels et quipements


1- Machines, matriels et quipements industriels

15%

2- Dpenses des grosses rparations des machines,

33,33%

matriels, et quipements industriels


3- quipements et logiciels informatiques

33,33%

4- Mobilier et matriel de bureau

20%

5- Moyens de transport des personnes ou de marchandises

20%

6_Dpenses des grosses rparations des moyens de transport


Terrestre

33, 33%

1.4.1.2.2. Cas particulier des amortissements non admis en dduction en application des limites
maximales prvues par la lgislation fiscale
Les amortissements constats en comptabilit et excdant les quotits admises fiscalement, et rintgrs 117, demeurent
reportables et imputables sur les rsultats des exercices suivants dans les mmes conditions et limites prvues par la
lgislation fiscale en vigueur.
Exemple:118
Soit une entreprise qui a acquis un matriel de transport le 1er janvier 2011 pour une valeur hors TVA de 30.000D. Si on
suppose que lentreprise ait comptabilis les amortissements relatifs au matriel en tenant compte dune priode dutilisation
de 3 ans. Les annuits damortissements dductibles sont de 10.000D et ce, pour les exercices 2011, 2012 et 2013.
Etant donn que les amortissements dductibles se calculent sur la base du taux fix par le dcret n2008-492 20% soit
sur une priode dutilisation de 5 ans, la quotte part excdentaire de lamortissement annuel est dans ce cas rintgre soit
4.000D au niveau du tableau de dtermination du rsultat imposable pour les exercices en question soit 2011, 2012 et 2013.
A la fin de la 3me anne, le matriel de transport est totalement amorti sur le plan comptable, il nest amorti sur le plan
fiscal qu concurrence de 18.000D, le montant de (4.000D x3) = 12.000D a fait lobjet de rintgrations.
Les amortissements ainsi rintgrs (la diffrence entre la valeur dacquisition et les amortissements dduits soit 30.000D
18.000D = 12.000D) continuent tre dduits des rsultats des exercices ultrieurs soit 2014 et 2015 et ce selon le mme
taux soit 20% de la valeur dacquisition soit 6.000 D par lanne 2014 et 6.000 D par lanne 2015.

116 Dans une prise de position (1317) du 27 octobre 2011, la DGELF a prcis quil est possible de comptabiliser en charges
reportes et de les amortir, les charges affrentes au dveloppement de la socit engages aprs la constitution, telles les dpenses de
publicit dun nouveau produit, ou de formation du personnel et dtudes ; et ce, condition que :
- les dpenses ne reprsentent aucune valeur commerciale ni valeur additionnelle aux actifs immobiliss ou bien pour la socit
dans son ensemble, et quelles ne correspondent pas la production de marchandises ou de services,
- les dpenses se rapportent la cration, lextension ou au dveloppement de la socit, de sorte quelles naient pas le caractre
rptitif,
- il est possible didentifier les dpenses individuellement, devant se rattacher uniquement une opration de dveloppement ou
dextension,
- le montant des dpenses est relativement important.
117
Soit spontanment soit aprs intervention des services des impts
118 Note commune 2008-22/ Texte n DGI 2008/46

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1.4.1.3. Biens exclus du droit lamortissement


Par drogation aux dispositions de larticle 12 bis du prsent code, n'est pas admis en dduction pour la dtermination du
bnfice, l'amortissement:

Des terrains;119
Des fonds de commerce;
Des avions et bateaux de plaisance mis la disposition des dirigeants ou employs de l'entreprise et dont
l'utilisation ne concerne pas directement l'objet de l'entreprise ainsi que des rsidences secondaires ;
Des vhicules de tourisme d'une puissance fiscale suprieure 9 chevaux vapeurs l'exception de ceux
constituant l'objet principal de l'exploitation. 120
Les actifs dont le cot dacquisition est suprieur ou gal 10.000 dinars121 hors taxe sur la valeur ajoute et dont
la contrepartie est paye en espces (voir note commune n 7/2014).122

1.4.1.4. Actifs dtruits ou mis en rebut avant amortissement intgral


Larticle 41 de la loi de finances pour lanne 2008 a confirm la doctrine administrative qui admet la dduction de la valeur
comptable nette des actifs dtruits et ce des rsultats de lexercice de leur destruction. La dduction a lieu dans ce cas
comme perte exceptionnelle.
A ce niveau, il est signaler que les oprations de destruction des actifs doivent avoir lieu en prsence dun huissier notaire
et doivent donner lieu ltablissement dun procs verbal comportant une description dtaille de lopration.
En application des dispositions du IV de larticle 12bis du code de l'IRPP et de l'IS, Est admise en dduction, pour la
dtermination du bnfice imposable, la valeur comptable nette des actifs mis au rebut, des rsultats de lanne de leur mise au rebut, et
ce, sur la base des pices justificatives.

Ainsi, pour le cas particulier des biens mis hors service avant leur amortissement intgral et non dtruits et considrant que
les biens en question continuent figurer au bilan, lentreprise peut constater en pertes exceptionnelles dductibles le
diffrentiel entre la valeur nette comptable et la valeur de ralisation nette.
1.4.2. Les rgimes particuliers
Une srie de rgimes particuliers sont prvus par les dispositions des articles 12bis et 15 du code de l'IRPP et de l'IS.
1.4.2.1. Lamortissement intgral
Les amortissements des actifs immobiliss de faible valeur sont entirement dductibles des rsultats de lexercice de leur
mise en service. Larticle 4 du dcret n 2008-492 du 25 fvrier 2008 a fix la faible valeur 200D.
1.4.2.2. Lamortissement des composantes des actifs immobiliss
Le II de larticle 12bis du code de l'IRPP et de l'IS a permis aux entreprises la dduction des amortissements des
composantes des actifs immobiliss dont la dure d'utilisation diffre de celles de l'actif principal, soumis dprciation et
proprit de l'entreprise. En absence de rgles particulires pour lamortissement des composantes, les rgles gnrales
sont applicables.
1.4.2.3. Lamortissement des redevances de concession
En vertu des dispositions du paragraphe V de larticle 12bis du code de l'IRPP et de l'IS : Sont admis en dduction pour la
dtermination du bnfice imposable, les amortissements enregistrs en comptabilit relatifs aux redevances de concession en
119

Dans une prise de position (1458) du 16 dcembre 2008, la DGELF a rappel les dispositions de l'article 15 du code de
l'IRPP et de l'IS, qui n'admet aucun amortissement de terrains quel qu'en soit le type, contrairement aux dispositions du
systme comptable des entreprises.
120

Dans ce cadre, les voitures utilitaires ainsi que les voitures de tourisme affectes l'objet de l'entreprise (location de voiture)
ouvrent droit l'amortissement quelle que soit leur puissance.
121

Le montant de 20.000 dinars, prvu par les articles 34 et 35 de la loi de finances pour lanne 2014, a t ramen
10.000 dinars pour lanne 2015 et sera ramen 5000 dinars partir du 1er janvier 2016
122
La dduction est subordonne, outre la satisfaction de toutes les conditions prvues par la lgislation fiscale en vigueur,
au paiement au moyen dun virement un compte bancaire ou postal, ou au moyen dun chque ou dun billet ordre, ou au
moyen de nimporte quel autre moyen de paiement lectronique ou bien par compensation.
Le non respect de cette condition entraine la rintgration des amortissements relatifs aux actifs au rsultat de lexercice au
titre duquel la dduction a t effectue.

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contrepartie de lobtention de concession conformment la lgislation en vigueur, et ce, sur la base de la dure fixe dans le contrat de
concession. 123

1.4.2.4. Cas particulier des agencements, amnagements et installations


Sur le plan fiscal, les agencements, amnagements et installations peuvent faire lobjet dun amortissement dductible
lorsquils se rattachent un lment dactif amortissable et ont pour effet laugmentation de la valeur de llment de lactif
ou de sa dure de vie.
Il sagit de dpenses se rapportant des actifs dont les amortissements sont admis en dduction pour la dtermination du
rsultat imposable et qui sont de nature modifier les caractristiques de llment dactif et accrotre leur valeur.124
1.4.2.5. Amortissement acclr du matriel dexploitation dune entreprise fonctionnant avec plus
dune quipe
En vertu de larticle 2 du dcret n2008-492, les entreprises qui exercent une activit industrielle relevant des industries
manufacturires non saisonnires et qui utilisent leur matriel de production plus dune quipe en conformit avec la
lgislation en vigueur en matire dorganisation de travail par quipes, peuvent pratiquer lamortissement acclr.
Toutefois, cette mesure est rserve exclusivement aux industries manufacturires non saisonnires. Les autres
entreprises ne peuvent pas bnficier de cette mesure
Le matriel ligible ce mode damortissement est celui prvu par le point 1.a du paragraphe IV du dcret susvis, soit les
machines, matriels et quipements industriels exclusivement.125 126
1.4.2.6. Actifs exploites dans le cadre des contrats de leasing
1.4.2.6.1. Au niveau de lentreprise exploitant les actifs
1.4.2.6.1.1. Actifs concerns
Sont admis en dduction, conformment la lgislation fiscale en vigueur, les amortissements constitus au titre des actifs
immobiliss exploits dans le cadre des contrats de leasing.
Il sagit des actifs immobiliss acquis dans le cadre des contrats de leasing conclus partir du premier janvier 2008
amortissables et non exclus du droit de dduction des amortissements en vertu du code de limpt sur le revenu et de limpt
sur les socits.127
1.4.2.6.1.2. Base des amortissements dductibles
Lamortissement est calcul partir de la date de mise en service des actifs sur la base du prix de revient dacquisition par
les tablissements de leasing major de toutes les dpenses ncessites pour la mise en service des actifs quelles soient
engages par les entreprises exerant lactivit de leasing ou par lexploitant des actifs. 128
1.4.2.6.1.3. Annuits damortissement dductibles
Lannuit damortissement dductible est dtermine sur la base de la dure de location prvue par le contrat de leasing.
Elle est dtermine en fonction du quotient suivant :
Prix de revient total
Dure du contrat de leasing

Dans une prise de position (1488) du 24 novembre 2009, la DGELF a prcis quune socit exploitant un aroport dans le cadre dune
concession, peut pratiquer les taux damortissement prvus par le dcret n 2008-492 du 25 fvrier 2008, sur les machines, quipements,
matriel ainsi que les cots de rnovation des quipements et installations tels que les ascenseurs, machines et matriel
relatifs laroport, au lieu damortir sur la dure de la concession, ds lors quelle sera amene remplacer avant la fin de la concession
124 voir Note commune 2008-22/ Texte n DGI 2008/46
125 Les autres immobilisations ne sont plus ligibles cette mesure
126
Etant donn que le taux damortissement correspondant aux machines, aux matriels et aux quipements tel que fix par larticle 1er
du dcret n2008-492 du 25 fvier 2008 est 15%, un coefficient de 1,5 est appliqu au taux damortissement, dans le cas o le matriel
fonctionne deux quipes soit 16 heures sur 24 heures ce qui aboutit un taux damortissement de 22,5%. Le coefficient est de 2 dans le
cas o le matriel fonctionne trois quipes soit 24 heures sur 24 heures ce qui aboutit un taux damortissement de 30%.
127 Dans une prise de position (950) du 21 juin 2011, la DGELF a prcis que les amortissements des actifs immobiliss exploits dans le
cadre dun contrat de leasing conclus avant le premier janvier 2008 ne sont pas admis en dduction pour la dtermination du bnfice
imposable chez le preneur.
128 Ne font pas partie de lassiette de calcul des amortissements dans tous les cas :
- la valeur du terrain pour les constructions
- la TVA ouvrant droit dduction.
123

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Toutefois, la dure prise en compte pour le calcul des amortissements ne doit pas tre infrieure la dure minimale fixe
en fonction de la nature des actifs par le dcret n2008-492 comme suit :
7 ans pour les constructions lexception de la valeur des terrains,
4 ans pour les matriels, machines et quipements,
3 ans pour le matriel de transport.129
Etant signal par ailleurs que ds lors que lexploitant des actifs dans le cadre de contrats de leasing dduit les
amortissements y relatifs, la quote-part des loyers revenant lentreprise exerant lactivit de leasing correspondant
au remboursement du principal de la dette nest plus dductible.
Dans le cas o le montant des amortissements fixs conformment aux dispositions du prsent paragraphe dpasse les
amortissements enregistrs en comptabilit, le diffrentiel damortissement sera dduit de lassiette de limpt condition
que le montant des amortissements dduits et le montant des amortissements enregistrs en comptabilit soient ports au
tableau damortissement et au livre dinventaire.
Exemple:
Supposons quun immeuble ait t acquis pour un montant de 300 milles dinars dont 100.000D reprsentent la valeur du
terrain dans le cadre dun contrat de leasing sur une priode de 5 ans conclu le 1er janvier 2008, alors que la dure
minimale est fixe 7 ans en vertu du dcret n2008-492 et que la dure de son amortissement conomique conformment
aux normes comptables est de 20 ans.
Dans ce cas, les amortissements ce titre sont calculs en ce qui concerne la valeur des constructions sans tenir compte de
la valeur du terrain comme suit :
- Amortissements annuels enregistrs en comptabilit sur la base de la dure dutilisation conomique fixe 20 ans :
200.000D/20 = 10.000D
- Amortissements fixs en tenant compte de la dure du contrat de leasing : 200.000D/5 = 40.000D
- Amortissements dductibles pour la dtermination du bnfice imposable sur la base de la dure minimale prvue par le
dcret susvis et fixe 7 ans partir des rsultats de lexercice 2008 dclars en 2009 : - 200.000D/7 = 28.571,429D
Ainsi, et bien que les amortissements enregistrs en comptabilit, soit 10.000D, soient infrieurs aux amortissements
dductibles, soit 28.571,429D, lentreprise peut dduire le diffrentiel des amortissements dtermin en fonction de la dure
de 7 ans soit 18.571,429D annuellement condition de porter au tableau damortissements et au livre dinventaire le
montant des amortissements enregistrs en comptabilit soit 10.000D et le montant des amortissements dduits soit
28.571,429D.
1.4.2.6.2. Au niveau des entreprises exerant lactivit de leasing
La loi de finances pour lanne 2008 a supprim les amortissements financiers pour les entreprises exerant lactivit de
leasing et ce, en ce qui concerne les actifs objets des contrats de leasing. Les actifs exploits dans le cadre des contrats de
leasing conclus partir du premier janvier 2008 ne sont plus amortissable mais ils sont enregistrs par ces entreprises
comme crances, les intrts affrents auxdits contrats de leasing sont constats parmi les produits.
1.4.2.7. Actifs exploites dans le cadre des contrats dIjra
La loi de finances pour lanne 2012 a tendu le rgime fiscal des oprations de leasing aux oprations dIjra comportant
option dacquisition et ralises par les tablissements de crdit 130
1.4.2.8. Les amortissements rgulirement diffrs en priodes dficitaires
Conformment la lgislation fiscale en vigueur, les amortissements diffrs en priodes dficitaires sont dductibles des
rsultats des premiers exercices suivants celui de leur constatation, et ce, sans limitation dans le temps.
La dduction des amortissements diffrs est subordonne leur identification en tant que tel dans les notes aux tats
financiers.
Par ailleurs, lentreprise perd le droit du report de ces amortissements en cas de ralisation de bnfices et de non utilisation
de ces bnfices pour rsorber les amortissements diffrs et ce dans la limite des bnfices raliss.
Etant prcis que lannuit damortissement dtermine selon les dispositions de la loi de finances pour lanne 2008 et du dcret
n492 du 25fvrier 2008 aussi bien en ce qui concerne les biens proprit de lentreprise que les biens exploits dans le cadre des
contrats de leasing est une annuit maximale, lentreprise reste habilite dduire une annuit infrieure sous rserve de respecter la
mme annuit pour toute la dure dutilisation des actifs.
129

130

Note commune N 3/2012/ Texte n DGI 2012/3

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1.4.2.9. L'amortissement exceptionnel


En vertu des dispositions de l'article 13 du code, les entreprises qui construisent, font construire ou achtent des
immeubles d'habitation destins au logement de leur personnel, titre gratuit, peuvent, ds achvement de la construction
ou l'acquisition, pratiquer un amortissement exceptionnel gal 50% du prix de revient de ces immeubles ; la valeur
rsiduelle est amortissable au taux linaire constant de 10%.
L'amortissement exceptionnel est subordonn aux deux conditions suivantes:

L'immeuble doit tre destin pour les 3/4 au moins de sa superficie au logement du personnel131 ;
Les logements doivent tre mis gratuitement la disposition du personnel; un loyer mme symbolique ou la
suppression de l'indemnit de logement dont a normalement droit un employ moyennant la mise sa disposition
d'un logement ne confre pas le droit l'entreprise de pratiquer l'amortissement exceptionnel. Bien entendu dans
pareille situation, l'entreprise conserve le droit l'amortissement suivant le mode linaire simple.

1.4.2.10. Mesure transitoire


La loi de finances pour lanne 2008 a permis aux entreprises de dduire les amortissements relatifs aux actifs immobiliss
exploits avant le 1er janvier 2007 par la rpartition de la diffrence entre les amortissements dductibles et les
amortissements qui ont t dduits des rsultats des exercices prcdant lexercice 2007 sur la dure dutilisation restante
fixe sur la base des taux prvus par le dcret n2008-492 du 25 fvrier 2008.

1.5. Charges et amortissements relatifs aux rsidences secondaires, avions et bateaux de plaisance ne faisant
pas lobjet de lexploitation
Nest pas admis en dduction pour la dtermination du bnfice, lamortissement :

Des avions et bateaux de plaisance mis la disposition des dirigeants ou employs de lentreprise et dont
lutilisation ne concerne pas directement lobjet de lentreprise ainsi que des rsidences secondaires.
Toute charge se rapportant aux rsidences secondaires, avions et bateaux de plaisance viss larticle 15-4e
du code.

On entend par lobjet de lentreprise loutil de production ou la marchandise commercialise. Seules les entreprises qui
louent ou rendent des prestations avec ou vendent les bateaux de plaisance, avions, sont autorises dinclure les charges y
affrentes parmi les charges fiscales.
En revanche, les charges affrentes aux avions privs utiliss pour le dplacement des dirigeants, du personnel ou des
clients ainsi que les bateaux de plaisance utiliss par les dirigeants, le personnel, les clients ou les fournisseurs ne sont pas
admis en dduction du rsultat fiscal.
De mme, toutes les dpenses de quelque nature que ce soit se rattachant aux avions ; bateaux de plaisance et rsidences
secondaires sont exclues du droit dduction.
Selon la doctrine administrative, bien que l'amortissement des avions, bateaux de plaisance et rsidences secondaires soit
exclu du droit dduction, il est pris en compte lors de la dtermination de la plus-value de cession imposable que ledit
amortissement ait t constat en comptabilit ou non.

1.6. Charges et amortissements relatifs aux vhicules de tourisme dune puissance fiscale suprieure 9 CV
ne faisant pas lobjet de lexploitation. 132
Ne sont pas admis en dduction pour la dtermination du bnfice Les loyers, les dpenses dentretien, de fournitures, de
carburant ou de vignette, engags au titre des vhicules de tourisme dune puissance fiscale suprieure 9 chevaux vapeur
lexception de ceux constituant lobjet principal de lexploitation.

131

Pour

l'application de cette mesure, ne sont pas considrs comme faisant partie du personnel de l'entreprise:
l'exploitant individuel;
les associs de socits de personnes;
les membres des associations en participation;
ainsi que le conjoint et les enfants non mancips des personnes prcites.
132
Article 14-5 du code de lIRPP et de lIS

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En sus de lamortissement, les dpenses de location ainsi que les dpenses dentretien, de fournitures, de carburant et de
vignette engages au titre des vhicules de tourisme dune puissance de 10 chevaux fiscaux et plus utiliss pour le transport
des dirigeant<s ou du personnel de lentreprise ne sont pas dductibles pour la dtermination du rsultat fiscal.
Ces dpenses doivent tre rintgres pour leur montant total.
En revanche, les primes dassurance, les frais de gardiennage de ces vhicules, les frais de personnel y affrents
(chauffeur), les droits de visite technique et les droits d'accs l'autoroute restent totalement dductibles.
1.7. Les rceptions, cadeaux, frais de restauration et de spectacle excdentaires
Sont dductibles les cadeaux de toutes natures, les frais de rception y compris les frais de restauration et de spectacle
qui ne dpassent pas 1% du chiffre daffaires brut avec un maximum dductible de vingt mille (20.000) dinars par exercice.

Ne font pas partie des frais de l'espce, les dpenses se rapportant des cadeaux de faible valeur, conus
spcialement des fins de publicit.
Sont considrs comme tels, notamment les cadeaux comportant une inscription apparente publicitaire
mentionnant le nom ou la raison sociale de l'entreprise distributrice.

Exemple
Soit une entreprise qui a ralis un chiffre d'affaires annuel toutes taxes comprises de 400.000 dinars et qui a organis
une rception pour un montant de 6 000 dinars.

Montant dductible : 1 % du CA avec un maximum de 20 000 D


Montant comptabilis parmi les charges
Montant rintgrer

4000
6000
2 000

Reprenons l'exemple, mais avec un CA TTC de 3.000.000 DT, et des frais de rception s'levant 25.000 D.
Limite 1 % du CA
A retenir maximum de 20 000 D
Montant comptabilis parmi les charges
Montant rintgrer

30 000
20 000
25 000
5 000

CAS PARTICULIER : Apport de la note commune n N27/ 2014


Des questions ont t poses concernant le rgime fiscal des montants pays aux distributeurs en contrepartie de la
distribution des produits des entreprises tels que les produits cosmtiques, les complments alimentaires, les produits
dentretien et divers autres produits. A ces questions il a t rpondu que le rgime fiscal des rmunrations revenant aux
distributeurs en contrepartie des oprations de promotion des produits susmentionns est dtermin, compte tenu des
engagements de tous les intervenants dans lopration de distribution, comme suit :
Remises sous forme de produits accords gratuitement
Lentreprise qui accorde des remises en nature est tenue de porter sur la facture la contrepartie de toutes les
marchandises livres y compris celles accordes gratuitement. La valeur des marchandises livres gratuitement est dduite
en tant que remises accordes sur facture.
Sur cette base, le chiffre daffaires pris en considration pour la dtermination du bnfice imposable, est dtermin
compte tenu du montant effectivement factur aux distributeurs, soit sans prendre en considration la valeur des
marchandises accordes gratuitement. De mme, ces marchandises accordes gratuitement ne sont pas prises en compte
au niveau du stock final comptabilis la date de clture de lexercice.

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En ce qui concerne les produits accords dans un but promotionnel.

Les charges relatives aux produits accords gratuitement aux distributeurs des fins promotionnelles, linstar de ceux
portant le logo de lentreprise ou le nom des produits objet de distribution (valises, chapeaux, vtements,..) sont dductibles
de lassiette imposable au niveau de lentreprise qui accorde gratuitement ces produits. Etant prcis que les charges en
question ne sont pas prises en considration pour la dtermination des limites de 1% et de 20.000 D prvues pour les
cadeaux par larticle 14 du code de limpt sur le revenu des personnes physiques et de limpt sur les socits.
Remarque
La doctrine administrative a accept dans certains cas particuliers la dduction intgrale des frais de rception, de
restauration 133 et de cadeaux 134 sous rserve de satisfaire les conditions requises. Dans dautres cas, elle a refus la
dduction des frais de rception et de cadeaux malgr le non dpassement du seuil susvis. 135
1.8. Les commissions, courtages, ristournes commerciales ou non, rmunrations payes aux salaris et aux
non salaris en contrepartie dun travail occasionnel ou accidentel en dehors de leur activit principale,
honoraires non dclars dans la dclaration de lemployeur
Les rmunrations des intermdiaires (honoraires, commissions, courtages...) ainsi que des services rendus par les
tiers (avocats, architectes, travaux faon ...) sont dductibles pour la dtermination du rsultat net.
Toutefois, ne sont pas admis en dduction pour la dtermination du bnfice imposable les commissions, les
courtages, les ristournes commerciales136137 ou non (y compris les remises commerciales accords hors factures mme en
nature et les escomptes financiers), les rmunrations occasionnelles et les honoraires supports par l'entreprise s'ils ne
sont pas dclars dans le cadre de la dclaration de lemployeur dposer avant le 28 fvrier de chaque anne. Cette
dclaration rvle lidentit complte des bnficiaires et les montants supports ou verss.
Etant prcis ce niveau que lobligation de dclaration est une condition de dduction et quelle concerne aussi bien
les sommes soumises la retenue la source, tels que les honoraires, les commissions, que celles non soumises la
retenue la source telles que ristournes commerciales ou non. 138
133 Exemple : Frais de restauration et de sjour supports par les entreprises de formation l'occasion de leurs activits de
formation
134 Exemple : Dpenses et frais engags par des actions publicitaires consistant offrir des prix et des cadeaux en nature dans le
cadre de la loi n 2002-62 du 9 juillet 2002 relative aux jeux promotionnels
135 Exemple : Dpenses et cadeaux ne revtant pas un caractre gnral et destins des personnes dsignes, ou acquis et
offerts sur choix et proposition des clients
Dans une prise de position (931) du 24 juin 2009, la DGELF a prcis le rgime fiscal des rductions de prix accordes aux
clients sous forme de quantit supplmentaire de marchandises en sus de leur approvisionnement. Ainsi, lorsquelles font lobjet dune
facture davoir, les rductions de prix accordes aux clients sous forme de marchandises gratuites en sus de leurs achats sont
considres comme rductions commerciales admises en dduction pour la dtermination du rsultat imposable de lexercice au cours
duquel elles ont t accordes. Pour tre admises en dduction, les rductions commerciales matrialises par des factures davoir
doivent tre portes sur la dclaration de lemployeur.
136

Dans une prise de position DGELF (22) du 7 janvier 2013, la DGELF a prcis le rgime applicable, en matire dimpts directs,
des cadeaux servis aux clients dans le cadre de la publicit : La valeur des appareils offerts gratuitement aux clients est considre une
rduction commerciale. La facture doit mentionner toutes les marchandises livres y compris celles offertes gratuitement, et par la suite, il
est procd la dduction de la valeur des marchandises servies gratuitement sous forme de rduction sur facture. Dans ce cas, le chiffre
daffaires pris en considration pour la fixation du bnfice imposable est fix compte tenu des marchandises livres aux clients avec
contrepartie ; la valeur des marchandises offertes gratuitement tant exclue. Du moment que les rductions commerciales accordes sont
prises en compte pour le calcul du prix de vente sur la mme facture, elles nont de ce fait aucune incidence sur la base imposable et
lentreprise nest pas tenue de les mentionner au niveau de la dclaration dite de lemployeur.
137

138

Dans une prise de position (191) du 22 fvrier 2011, la DGELF a rappel que les commissions, courtages, ristournes
commerciales ou non, rmunrations occasionnelles et honoraires supports par lentreprise ne sont admis en dduction pour la
dtermination du bnfice imposable qu la condition dtre ports sur la dclaration de lemployeur dpose au cours de lanne qui suit
lanne de leur engagement. Etant prcis que les omissions commises au niveau de la dclaration de lemployeur, au titre dexercices
non atteints par la prescription peuvent, avant lintervention des services de ladministration fiscale, tre rpares par le dpt d'une
dclaration rectificative.

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1.9. Dons et subventions excdentaires ou accords des associations qui nouvrent pas droit la
dduction.
Trois rgimes fiscaux rgissent la dductibilit des dons et subventions 139 de limpt sur les bnfices 140 et la
condition quils soient comptabiliss, dclars avec la dclaration annuelle des rsultats et justifis par des documents
probants La dduction est subordonne linscription de ces dpenses en comptabilit, leur justification par des documents
probants, ainsi que le dpt, lappui de la dclaration annuelle de limpt dun relev dtaill des dons et subventions
accords avec mention de lidentit des bnficiaires et des montants accords.
1.
2.
3.

Les dons et subventions accords aux organismes, projets et uvres sociales dont la liste est fixe par
dcret sont dductibles pour leur totalit.
Les dons et subventions servis des uvres ou organismes dintrt gnral, caractre philanthropique,
ducatif, scientifique, social ou culturel sont, dans la mesure o ils sont justifis, admis en dduction pour la
dtermination du rsultat net imposable concurrence de 2 du chiffre daffaires brut.
Les autres dons et subvention ainsi que ceux non dclars sont non dductibles

Les dons et subventions non dclars ne sont pas admis en dduction pour la dtermination du bnfice imposable.
En effet, larticle 14-9 du code de lIRPP et de lIS a subordonn la dduction des dons et subventions accords la
production par les entreprises donatrices, l'appui de leurs dclarations annuelles de revenus ou bnfices, d'un tat,
dtaill des dons et subventions accords avec mention de lidentit des bnficiaires et des montants accords.
Il y a lieu de noter que lobligation de dclaration des dons et subventions concerne ceux dductibles concurrence de
0,2% du chiffre daffaires TTC mais galement ceux dductibles sans plafond.

Exemple
Une socit commerciale ralisant un chiffre daffaires TTC de 15.000.000 DT, a comptabilis parmi ces charges les dons
suivants (obligation dclarative accomplie) :

Don une association visant contribuer aux efforts de dveloppement rgional et au dveloppement agricole :
15 000 DT

Don une municipalit 7 000 DT

Don un jardin d'enfant : 2 000 DT

Don un projet commercial: 1 000 DT

Don un hpital rgional, (figurant dans un arrt du ministre des affaires sociales) : 15 000 DT

Don une socit du groupe:5 000 DT

Total des dons passs en charges : 45 000 DT

Dons dductibles en totalit :

15 000

Don non dductible

8 000

Dons susceptibles d'tre dduits avec plafond de 0,2%

22 000

Plafond de dductibilit selon le critre du chiffre daffaires

30 000

Montant rintgrer

Total rintgrer

8000

L'expression "dons et subventions" couvre aussi bien les sommes payes en espces que les dons et subventions accords en
nature. Dans ce dernier cas et pour la dtermination du montant dductible, les dons et subventions sont valus leur prix de revient.
140
Larticle 49 de la loi n2014-54 du 19 aot 2014 portant loi de finances complmentaire pour lanne 2014 a prvu la dduction du
bnfice imposable des mcnats accords aux entreprises, projets, et oeuvres culturelles ayant obtenu lapprobation du ministre charg
de la culture sous rserve de leur dclaration dans la lannexe de la dclaration annuelle de limpt sur le revenu ou de limpt sur les
socits
139

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1.10. Jetons de prsence dpassant les frais de prsence


Selon Article 48-VI du code de lIRPP et de lIS Les jetons de prsence servis aux membres du conseil dadministration ou
du conseil de surveillance dans les socits anonymes et les socits en commandite par actions au titre de remboursement
de frais de prsence auxdits conseils sont dductibles de lassiette de limpt sur les socits.
Ainsi, la lgislation fiscale prvoit que les jetons de prsence141 ne sont dductibles que pour la fraction juge quivalente au
remboursement142 des frais de prsence.143 Le surplus doit tre rintgr dans le rsultat fiscal de la personne morale.
Toutefois, selon une doctrine administrative rcente144, les jetons de prsence accords par les socits au profit des
membres de leur conseil dadministration titre de remboursement des frais de prsence non appuys de pices
justificatives ouvrent droit dduction du bnfice imposable dans la limite de :

1.000 dinars par membre et par runion du conseil pour les membres rsidents ;
3.000 dinars par membre et par runion du conseil pour les membres non-rsidents.

1.11. Abandon de crances non dductibles


1.11.1.Principe de rintgration de labandon de crance
Conformment la lgislation fiscale en vigueur, ne sont pas dductibles pour la dtermination du bnfice imposable, les
pertes rsultant de labandon total ou partiel par lentreprise de ses crances sagissant dun abandon volontaire de
crances.145
1.11.2.Dduction des abandons de crances
1.11.2.1. Dduction des crances abandonnes au profit des entreprises en difficult 146
Larticle 36 de la loi de finances pour lanne 2010 a permis toutes les entreprises soumises lgalement laudit dun
commissaire aux comptes, de dduire les crances en principal et en intrts quelles abandonnent totalement ou
partiellement au profit des entreprises en difficults conomiques dans le cadre du rglement amiable ou du rglement
judiciaires prvu par la loi n 95-34 du 17 avril 1995, et ce, pour la dtermination de leurs rsultats imposables.147
Le bnfice de la dduction est subordonn la satisfaction des conditions suivantes :
1.
2.
3.

Lentreprise bnficiaire de labandon doit tre lgalement soumise laudit dun commissaire aux comptes,
Les comptes de lentreprise qui a abandonn ainsi que ceux de lentreprise bnficiaire de labandon au titre des
exercices prcdant lexercice de labandon et non prescrits doivent avoir t certifis sans que la certification comporte
des rserves ayant une incidence sur lassiette de limpt.
Lentreprise qui a abandonn les crances doit joindre la dclaration de limpt sur les socits un tat dtaill des
crances abandonnes indiquant le principal de la crance, les intrts, lidentit du bnficiaire et les rfrences des
jugements ou des arrts en vertu desquels a eu lieu labandon. 148
141

Dans une prise de position (170) du 16 fvrier 2011, la DGELF a prcis que les tantimes attribus aux membres du conseil
dadministration sont exonrs de lIRPP et de lIS, quel que soit le statut du -rsident.
142 Dans une prise de position (1165) du 1er aot 2006, la DGELF a prcis que les frais de prsence reprsentent des dpenses
relles et justifies
143 Selon le TEXTE DGI 1995/23 - Note commune n 16, Le terme "remboursement de frais" doit s'entendre au sens des frais
occasionns par la participation aux travaux des conseils d'administration et de surveillance (frais de transport, hbergement,
restauration...)

144 Prise de position (182) du 31 janvier 2014, la DGI a rappel que les jetons de prsence ne sont dductibles que pour
la fraction juge quivalente au remboursement des frais de prsence appuys des pices justificatives.
145
Sont dductibles les pertes appuyes par un PV de carence tabli par un huissier notaire
146 Texte n DGI 2010/22 Note commune N 15/2010
147 En vertu de larticle 36 de la loi de finances pour lanne 2010, toutes les entreprises en difficults conomiques
rgies par les dispositions de la loi 95-34 du 17 avril 1995 et bnficiaires de labandon de crances leur charge peuvent
dduire les dficits non dductibles du fait de la prescription ; soient ceux enregistrs depuis plus de quatre ans et sans que
la priode de leur enregistrement dpassse 10 ans, des revenus exceptionnels quelles ralisent suite au bnfice de
labandon des crances leur charge , dans la mesure o labandon entrane la ralisation dun rsultat global bnficiaire.
148
En cas de recouvrement des crances objet de labandon, partiellement ou totalement, les sommes recouvres et
qui ont t dduites conformment aux dispositions du prsent paragraphe sont rintgrer aux rsultats de lexercice au
cours duquel a eu lieu le recouvrement.

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1.11.2.2. Dduction des crances abandonnes par les tablissements de crdit au profit des
entreprises en difficult
Conformment la lgislation en vigueur, les banques149, les tablissements financiers de leasing et les tablissements
financiers de factoring150 peuvent dduire les crances abandonnes au profit des entreprises en difficults conomiques. La
dduction concerne le montant global des sommes abandonnes tel qu'il est fix soit dans le cadre de l'accord amiable
homologu par le prsident du tribunal de premire instance conformment la loi n 95-34 du 17 avril 1995 soit par le
jugement prononc dans le cadre du rglement judiciaire.
Le bnfice de cette dduction est subordonn labandon des crances dans le cadre du rglement amiable ou du
rglement judiciaire prvus par la loi n95-34 du 17 avril 1995, relative au redressement des entreprises en difficults
conomiques et la production lappui de la dclaration annuelle de limpt sur les socits dun tat dtaill des crances
abandonnes indiquant le montant des crances en principal et en intrts, lidentit du bnficiaire de labandon et les
rfrences des jugements et dcisions en vertu desquels a eu lieu labandon.
.
1.11.2.3. Abandon des crances douteuses dont le nominal nexcde pas 100 dinars
Le rsultat net est tabli aprs dduction des crances douteuses dont le nominal par client ne dpasse pas cent dinars, 151
sous rserve que l'entreprise ne continue pas entretenir des relations d'affaires avec le dbiteur, que leur chance
remonte plus d'un an et que l'entreprise prsente l'administration un tat nominatif des dbiteurs concerns joint la
dclaration de l'impt sur le revenu.
1.12. Intrts excdentaires des comptes courants associs
1.12.1.Cadre gnral
Les intrts allous par la socit aux associs ou aux actionnaires en contrepartie des sommes quils mettent sa
disposition sont dductibles dans la limite de 8% par an condition que :
Le capital soit au pralable totalement libr.
Les sommes gnratrices des intrts sont plafonns pour lensemble des associs pris globalement 50% du
capital social ne dpassent pas 50% du capital.
Tout intrt nouvre pas droit dduction si le capital nest pas intgralement libr et tout intrt vers en
dpassement des deux plafonds susviss nest pas dductible.
Sur la base de ce qui prcde, seront rintgrs aux rsultats imposables :

La quote-part des intrts qui dpasse 8% calcule sur la base d'un montant n'excdant pas 50% du capital

La quote-part des intrts relatifs aux sommes mises la disposition de la socit par les associs qui
dpasse 50% du capital et ce, quelque soit le taux d'intrt dcompt.

1.12.2.Cas particulier des banques


La lgislation fiscale admis un taux dintrt diffrent de 8% au titre des comptes courants des associs lorsquil sagit dun
tablissement de crdit ayant la qualit de banque, en prenant en considration le taux dintrt pratiqu par ledit
tablissement au titre des crdits avec les tiers. Il y a lieu de prciser par ailleurs que les intrts servis ltablissement
Bancaire en contrepartie des sommes quil a mises la disposition de la socit sont admis en dduction mme dans le cas
o les conditions exigibles pour la dduction des intrts et relatives la libration du capital et la limite de la dduction
des intrts au titre des sommes ne dpassant pas 50% du capital ne sont pas remplies.
Exemple:
Soit une banque qui est actionnaire dans une socit anonyme au capital de 3MD et qui a mis la disposition de ladite
socit au cours du deuxime semestre de lexercice 2003 la somme de 1 700.000D moyennant un taux dintrt de 11%
sachant que le taux dintrt pratiqu par la banque au titre des crdits avec les tiers est de 10% .
Dans ce cas, les intrts dductibles et les intrts rintgrer seront dtermins comme suit :
149
150
151

NC 21/1999
Texte n DGI 2007/28/ Note commune N 17/2007
500 dinars pour les banques

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a) Les intrts dductibles


Les intrts dductibles sont dcompts sur la base du taux pratiqu par la banque au titre des crdits avec les tiers, soit
10% :
1 700.000D x 10% x 6 = 85 000D
12
b) Les intrts rintgrer
1 700.000D x (12% - 10%) x 6 = 17 000D
12
1.13. Intrts non dcompts ou dcompts un taux infrieur au taux prvu pour la rmunration des
comptes courants associs
Tout compte courant associ dbiteur est rput productif d'un intrt imposable au taux de 8% l'an, que ledit intrt
soit factur ou non l'associ personne physique ou personne morale bnficiaire.

Exemple :
Soit une socit qui a mis la disposition de lun de ses associs durant lexercice 2003 la somme de 100.000D
moyennant un taux dintrt de 5%.
Dans ce cas, il y a lieu de rintgrer aux rsultats imposables de ladite socit au titre dudit exercice, les intrts non
dcompts soit :
100.000D x (8% - 5%) = 3.000D
1.14. Rmunrations excdentaires des titres participatifs.
Les titres participatifs sont des valeurs mobilires ngociables dont lmission est autorise par lassemble gnrale
ordinaire des socits anonymes.
Les rmunrations des titres participatifs sont dductibles dans la limite de 8% de la valeur nominale des titres et ce aussi
bien pour la partie variable que celle fixe et indpendamment du fait que le titulaire du titre soit ou non actionnaire de la
socit mettrice.
1.15. Les intrts servis lexploitant ou aux associs des socits de personnes ou des socits en
participation
Ne sont pas admis en dduction pour la dtermination du bnfice les intrts servis lexploitant ou aux associs des
socits de personnes ou des associations en participation raison des sommes verses par eux dans la caisse de
lentreprise en sus de leur apport en capital.
1.16. Provisions non dductibles
En dterminant le rsultat fiscal, lentreprise doit, dans une premire tape, rintgrer toutes les provisions constitues et
enregistres dans sa comptabilit.
Ensuite, elle doit calculer un rsultat fiscal avant dduction des provisions (qui est gal au rsultat comptable augment de
toutes rintgrations et notamment des rintgrations des provisions et diminu des dductions). Le rsultat fiscal avant
dduction des provisions est la base du calcul du plafond gnral de dductibilit des provisions.
Ce plafond est de 50% du rsultat fiscal avant dduction des provisions. Dautres plafonds de dduction des provisions
existent pour les tablissements de crdit, les SICAR et les socits dassurance.
1.17. Moins-value de cession des titres des organismes de placement collectif en valeurs mobilires provenant
de la distribution des bnfices.
Nest pas admise en dduction la moins-value provenant de la cession des actions ou des parts des organismes des
placements collectifs en valeurs mobilires prvus par le code des organismes de placements collectifs promulgu par la loi
n 2001-83 du 24 juillet 2001, et ce, dans la limite de la dprciation de la valeur liquidative rsultant de la distribution des
bnfices ou revenus

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Dans ce cadre, larticle 53 de la loi n2007-70 du 27 dcembre 2007 portant loi de finances pour lanne 2008 a rationalis la
dduction de la moins-value provenant de la cession des actions ou des parts des organismes de placements collectifs en
valeurs mobilires inscrites un bilan, et ce, en limitant la dduction de la moins-value provenant de la cession desdites
actions ou parts la dprciation de la valeur liquidative ne rsultant pas de la distribution des bnfices ou revenus.
Pour la dtermination de la moins-value non dductible, les dividendes prendre en considration sont ceux rsultant de la
dernire distribution effectue avant lopration de cession des titres par les bnficiaires des dividendes.
Exemple :152
Supposons quune socit soumise limpt sur les socits ait ralis au titre de lexercice 2007 un bnfice net de
250.000D tenant compte dune moins-value de 50.000D provenant de la cession dactions dune socit dinvestissement
capital variable enregistre sur la base des donnes suivantes :
La socit a acquis les actions en date du 02 fvrier 2007 pour 150.000D reprsentant la valeur liquidative desdites actions
cette date, elle a bnfici ce titre de dividendes en date du 1er mars 2007 de 50.000D et elle a procd la cession
des actions en date du 15 mars 2007 sur la base dun prix de cession gal 100.000D.
Dans ce cas, la moins-value de 50.000D enregistre nest pas admise en dduction ds lors quelle rsulte de la distribution
de bnfices (distribution de dividendes de 50.000D), la socit na ainsi enregistr aucune perte effective (acquisition des
titres pour une valeur de 150.000D et rception de 50.000D au titre des dividendes et de 100.000D au titre de la valeur de
cession desdits titres), et par consquent, son bnfice soumis limpt sur les socits au titre de lexercice 2007 est
dtermin comme suit :
- bnfice net dclar 250.000D
- rintgration de la moins-value non admise en dduction 50.000D
- Bnfice net soumis limpt sur les socits 300.000D

1.18. Plus value de cession des actifs non comptabilise ou insuffisamment comptabilise.
Le rsultat net est dtermin d'aprs les rsultats d'ensemble des oprations de toute nature effectues par l'entreprise y
compris notamment la cession de tout lment d'actif.
Font partie du rsultat imposable la plus value de cession des actifs non comptabilise ou insuffisamment comptabilise.
1.19. La taxe sur les voyages
La taxe sur les voyages est non dductible de lassiette de limpt.
1.20. Limpt support la place du redevable rel
Par drogation aux dispositions de l'article 12-1er du prsent code, ne sont pas admis en dduction pour la dtermination du
bnfice, limpt sur le revenu ou limpt sur les socits y compris la retenue la source y affrente, support la place du
redevable rel.153
Exemple : Une personne qui supporte les 15% de retenue la source sur redevances payes aux non rsidents va tre
prive de la dductibilit de la prise en charge de cette retenue en tant que charge.
1.21. Limpt sur les socits et limpt sur le revenu
Limpt sur les socits et limpt sur le revenu ne sont pas admis parmi les charges dductibles pour la dtermination
du bnfice imposable.
1.22. Transactions, amendes, confiscations et pnalits non dductibles.
Texte n DGI 2008/26 -NOTE COMMUNE N 11/2008
(Modifi Art 51 LF 94-127 du 26/12/94, Art 51-1 LF 2002-101 du 17/12/2002, Art 41-11 LF 2010-58 du 17/12/2010 et abrog et
remplac Art 39 LF 2013-54 du 30/12/2013).
152
153

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Ne sont pas admis en dduction pour la dtermination du bnfice, les transactions, amendes, confiscations et
pnalits de toutes natures mises la charge des contrevenants aux dispositions lgales rgissant les prix, la
commercialisation, la rpartition de divers produits, le contrle des changes, l'assiette des impts, contributions ou taxes et
d'une manire gnrale toute infraction la lgislation en vigueur.
Lexclusion du droit dduction ne couvre pas les pnalits contractuelles.

1.23. Dpenses excdentaires engages pour la ralisation des oprations dessaimage


Les entreprises qui font recours la technique de lessaimage154, telle que dfinie par la lgislation en vigueur, peuvent
dduire les dpenses engages pour la ralisation de lopration dessaimage de lassiette de limpt de lanne au titre de
laquelle les dpenses ont t engages, et ce ,dans la limite de 1% du chiffre daffaires brut annuel avec un plafond de
trente mille dinars par projet.
1.24. Les charges dont le montant est suprieur au seuil lgal et dont la contrepartie est paye en espces
Pour la dtermination du rsultat imposable, la dduction des charges relatives aux biens ou services et des amortissements
relatifs aux actifs ncessits par lexploitation dont la valeur est gale ou suprieure 10.000 dinars155 hors taxe sur la
valeur ajoute est subordonne au non paiement de leur valeur en espces.
Ainsi, la dduction est subordonne, outre la satisfaction de toutes les conditions prvues par la lgislation fiscale en
vigueur, au paiement au moyen dun virement un compte bancaire ou postal, ou au moyen dun chque ou dun billet
ordre, ou au moyen de nimporte quel autre moyen de paiement lectronique ou bien par compensation.
Le non respect de cette condition entraine la rintgration des charges et des amortissements relatifs aux actifs au rsultat
de lexercice au titre duquel la dduction a t effectue.156
Exemples pratiques157
Exemple n1 :
Supposons quune entreprise industrielle ait acquis des marchandises soumises la TVA au taux de 18% pour un montant
global gal 55.000 D Hors TVA, dont la valeur a t paye comme suit :
-30.000 D par chque titre davance,
- le reste soit 25000 D, en espces lors de la rception des marchandises ayant eu lieu en 2014,
Dans ce cas, et tant donn que le non respect de la condition prvue larticle 34 de la loi de finances pour lanne 2014
ne concerne que le montant de 25.000 D, la quotepart des charges non dductible pour la dtermination du rsultat fiscal
pour lanne 2014 est limite 25.000 D. Ce montant est rintgrer au rsultat imposable de lexercice 2014.
De mme la TVA non dductible est limite celle relative audit montant, soit :
25.000 D x 18% = 4.500 D
Exemple n2 :
Reprenons les donnes de lexemple n1 et supposons que la valeur des acquisitions soit gale 35.000 D que la moiti
soit paye en espces titre davance et que lautre moiti soit paye par chque. Dans ce cas, les dispositions des articles
34 et 35 ne sappliquent pas tant donn que les montants pays en espces sont infrieurs 20.000 D.

154

(Ajout Art. 5 loi 2005-56 du 18 juillet 2005, relative lessaimage des entreprises conomiques)

155 Conformment larticle 34-4 de la loi de finances 2014, le montant initial de 20 000Dinars a t rduit 10.000 dinars partir
du premier janvier 2015 et sera rduit 5.000 dinars partir du premier janvier 2016
156 Dans le cas dun paiement partiel en espces des acquisitions susvises, les dispositions des articles 34 et 35 sappliquent sur la
seule partie du montant pay en espces sil est gal ou suprieur 10.000 dinars hors taxe sur la valeur ajoute.
Les dispositions des articles 34 et 35 ne sappliquent pas aussi aux montants et factures dun montant infrieur au plafond susvis
mme si le total du montant recouvr durant lanne auprs du mme client dpasse ledit plafond.
Toutefois, les dispositions des articles 34 et 35 susviss sappliquent aux oprations commerciales dont la valeur est gale ou
suprieure 10.000 dinars hors taxe sur la valeur ajoute et dont le paiement a t fractionn mme si chaque montant pay est infrieur
au plafond susvis.
Lesdites dispositions sappliquent galement en cas de paiement via un dpt dans un compte bancaire, lequel dpt est
considr comme tant un paiement en espce au sens des articles 34 et 35 susviss.
157 NOTE COMMUNE N 7 /2014

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1.25. Principales autres rintgrations (liste non exhaustive)


1.25.1.les cotisations payes au profit des employs dans le cadre des contrats dassurance-vie et des
contrats de capitalisation
La loi de finances pour lanne 2014 a introduit des modifications la lgislation fiscale relative lassurance-vie, visant
clarifier les conditions des avantages fiscaux accords aux contrats dassurance-vie et aux contrats de capitalisation et les
rationaliser.
Sur cette base, le rgime fiscal desdits contrats est dfini au 1er janvier 2014 comme suit :
1.25.1.1. Contrats ouvrant droit aux avantages fiscaux
Sont ligibles aux avantages fiscaux, les contrats dassurance-vie et les contrats de capitalisation qui comportent:
Pour les contrats individuels

Une garantie d'un capital ou dune rente au profit de l'assur, de son conjoint, de ses ascendants ou descendants
d'une dure effective au moins gale dix ans, ou
Une garantie des units de compte158 au profit de l'assur, de son conjoint, de ses ascendants ou descendants
servies aprs une dure minimale de dix ans, ou
Une garantie d'un capital ou dune rente en cas de dcs au profit du conjoint, des ascendants ou descendants, et

Pour les contrats collectifs:159

une cotisation minimale de laffili160 161selon le taux fix par larrt du Ministre de lEconomie et des Finances du
11 mars 2014,162
une dure daffiliation minimale du salari de 10 ans lexception des contrats collectifs souscrits avant le 1er
janvier 2014 par les salaris dont la priode allant de la date daffiliation la date de dpart la retraite est
infrieure 10 ans.

1.25.1.2. Avantages fiscaux de lemployeur y relatifs


Lemployeur souscripteur peut dduire pour la dtermination de son assiette passible de limpt sur le revenu ou de limpt
sur les socits, les cotisations payes au profit de ses employs dans le cadre des contrats dassurance-vie et des contrats
de capitalisation susviss y compris celles payes en excution de ses obligations prvues par la lgislation en vigueur tels
que ses engagements relatifs lindemnit de dpart la retraite(contrats donnant droit aux avantages au seul employeur
Souscripteur).
1.25.1.3. Consquences de non respect de la priode de lpargne de 10ans
Le non respect de la priode de lpargne fixe 10 ans entraine le paiement de limpt non acquitt major des pnalits
de retard exigibles. La remise en cause des avantages fiscaux en question a lieu aussi bien au niveau de lassur quau
niveau de lemployeur souscripteur.

158 Les produits d'assurance vie en units de comptes sont des contrats pour lesquels la garantie n'est pas exprime en dinar
tunisien mais en fonction d'un support constitu de titres. La valeur de ces contrats est dtermine en fonction des placements pour
lesquels le souscripteur supporte le risque ou en fonction d'un indice quelconque. En cas de ralisation du risque assur ou au terme du
contrat, les sommes quivalentes auxdits supports et payes aux bnficiaires sont calculessur la base de la valeur commerciale des
supports en question la date de leur versement,
159 La note commune N22 / 2014 a prvu des mesures transitoires pour les contrats conclus avant le 1er janvier 2014 sans respect de la
condition de la cotisation minimale.
160 Dans une prise de position (1311) du 21 aot 2014, la DGELF a rappel que la cotisation des salaris dans les contrats
dassurance-vie collectifs reste obligatoire dans tous les cas o lassur bnficie davantages fiscaux dans le cadre dudit contrat
dassurance. Pour le cas prcis, la DGELF a prcis que la cotisation du salari reste non obligatoire pour les contrats dassurance se
rapportant lexcution des obligations du souscripteur ds lors que les montants revenant au salari en excution de tels contrats ne
bnficient daucun avantage fiscal et demeurent soumis lIR et la retenue la source.
161
La renonciation de lemploy des primes ou indemnits de quelque nature que ce soit (primes priodiques, primes annuelles,
primes du bilan...) est considre une cotisation de lemploy.
162 Le taux a t fix par larrt du Ministre de lEconomie et des Finances du 11 mars 2014 :
_10% pour les contrats qui garantissent un capital ou une rente ou des units de compte verss lors du dpart de l'adhrent
la retraite conformment l'un des rgimes obligatoires de la retraite,
_5% pour les contrats qui garantissent un capital ou une rente ou des units de compte, visant la motivation des salaris
conformment aux dcisions de l'entreprise, verss indpendamment du dpart de l'adhrent la retraite,
_1% pour les contrats qui garantissent un capital ou une rente en cas de dcs.

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Il est prciser, quaussi bien pour lassur que pour lemployeur souscripteur:
a) les pnalits de retard ne sont pas exigibles lorsque le retrait total ou partiel de lpargne a lieu :
aprs lexpiration dune dure dpargne gale 5 ans au moins ; ou
suite la survenance dvnements imprvisibles.
b) les avantages fiscaux ne sont pas remis en cause dans le cas o la valeur de la provision mathmatique constitue est
transfre une autre entreprise dassurance, et ce, sous rserves du respect de la condition relative la priode de 10 ans
qui serait dcompte, dans ce cas, partir de la date du contrat initial.
1.25.2.Pertes de change non ralises sur dettes et crances courantes en devises
Fiscalement, seules les diffrences de change entre le cours de la date d'acquisition et le cours effectif de paiement
peuvent tre prises en compte.
Comptablement, chaque date de clture de l'exercice, les dettes et crances en devises trangres sont values en
utilisant le taux de change en vigueur la date de clture. Le gain ou la perte est ainsi pris en compte en rsultat de
l'exercice.
Toute perte de change ainsi comptabilise n'est pas fiscalise tant qu'il n'y a pas encaissement ou paiement de la
crance ou de la dette.
Ainsi, la Perte de change non ralise sur dettes et crances courantes en devises n'est pas dductible.
Corrlativement, la diffrence de change sera dtermine, sur le plan fiscal, pendant l'exercice o intervient le paiement
par la diffrence entre le cours historique et le cours effectif de rglement.
1.25.3.Moins-values non ralises sur titres cots trs liquides
Conformment la NCT 7, les titres cots qui sont trs liquides sont comptabiliss la valeur de march selon le cours
moyen du dernier mois de l'exercice et les moins-values dgages sont portes en charges financires de l'exercice.
Sur le plan fiscal, toute moins-value ainsi comptabilise en charges financires n'est pas dductible tant qu'il n'y a pas
cession des titres.
1.25.4.Traitement des subventions
1.25.4.1. Subventions dinvestissement :
Fiscalement, les subventions d'quipement accordes aux entreprises ne sont pas comprises dans les rsultats de l'anne
de leur encaissement. Ces subventions doivent tre rapportes aux rsultats nets des exercices concurrence du montant
des amortissements pratiqus, la clture desdits exercices, sur le prix de revient des immobilisations amortissables,
lorsqu'elles sont utilises pour la cration ou l'acquisition de ces immobilisations.
Les Subventions affectes la cration ou l'acquisition d'immobilisations non amortissables doivent tre rapportes
par fractions gales au rsultat de chacune des dix annes y compris celle de la cration ou de l'acquisition de ces
immobilisations.
Les subventions accordes aux entreprises et destines financer les investissements immatriels sont rapporter aux
rsultats nets de chaque anne durant 10 ans compter de lanne de leur encaissement.
En cas de cession des immobilisations, la fraction de la subvention non encore rapporte aux bases de l'impt, est
retranche de la valeur comptable de ces immobilisations pour la dtermination de la plus-value imposable ou la moinsvalue dductible.
1.25.4.2. Subventions dexploitation et dquilibre :
Sur le plan comptable
Ces subventions peuvent tre prises en compte en produits lorsquil existe une assurance raisonnable quelles seront
perues selon les rgles suivantes :

Les subventions dexploitation obtenues pour couvrir les charges spcifiques sont rapporter aux rsultats des
exercices ayant enregistr ces charges.
Les subventions dquilibre accordes une entreprise en compensation de pertes au cours dun exercice
antrieur sont comptabilises parmi les produits de lexercice dexigibilit.

Sur le plan fiscal,


Les subventions dexploitation et dquilibre sont prises en compte pour la dtermination des rsultats de lexercice de
leur encaissement.

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Exemple
Dterminez le rsultat fiscal de la socit ABC qui a ralis en N un bnfice avant impt de 3.000 DT et dont la
comptabilit enregistre lencaissement dune subvention de mise niveau dtaille comme suit :

Subvention au titre du terrain acquis au 1er janvier N - 100.000 DT

Subvention au titre dune tude 8.000 DT

Les frais correspondant ltude ont t passs en charges de lexercice N et la subvention y affrente a t porte
parmi les produits (compte 74)
Rsultat comptable avant IS (N)
Rintgrations
Subvention au titre du terrain
Subventions investissements immatriels
Dductions
Rsorption subvention / etude
Rsultat fiscal soumis limpt sur les socits
IS 25%

3 000
10 000
800
-8 000
5 800
1450163

NB : Le traitement comptable et le traitement fiscal relatifs aux subventions dinvestissement lis aux investissements
matriels et aux lments non amortissables sont divergents.
1.25.5.Contribution conjoncturelle exceptionnelle au profit du budget de lEtat de lanne 2014
La loi n2014-54 du 19 aot 2014, portant loi de finances complmentaire pour lanne 2014 a institu une contribution
conjoncturelle exceptionnelle au profit du budget de lEtat de lanne 2014 exigible par les personnes morales soumises
limpt sur les socits ou limpt ptrolier et les personnes physiques de nationalit tunisienne.
En vertu de larticle 31 de la loi de finances complmentaire pour lanne 2014, ladite contribution conjoncturelle nest
pas dductible de lassiette de limpt sur le revenu ou de limpt sur les socits ou de limpt ptrolier.
1.25.6.Redevance de compensation au profit de la caisse gnrale de compensation (Pour les personnes
physiques)
Le point 4 de larticle 63 de la loi n 2012-27 du 29 dcembre 2012 portant loi de finances pour lanne 2013 a institu
une redevance au profit de la caisse gnrale de compensation due par les personnes physiques sur la base de leur revenu
annuel net qui dpasse 20.000 dinars au taux de 1%. La redevance tant due au profit de la caisse gnrale de
compensation, elle nest dductible de limpt sur le revenu.
1.25.7.Transactions entre les socits ayant des liens de dpendance
En vertu de larticle 51 de la loi de finances pour lanne 2010, ladministration fiscale peut redresser les bnfices
minors du fait de ladoption par les entreprises ayant des liens de dpendance dans le cadre de leurs transactions
commerciales et financires de rgles qui diffrent de celles adoptes par des entreprises indpendantes, et ce, dans le cas
o il est tabli que cette minoration des bnfices a entran une minoration de limpt d (voir chapitre 9).

Section 2 les dductions


2.1. Produits raliss par les tablissements situs ltranger.
Les bnfices passibles de l'impt sur les socits sont ceux raliss dans le cadre d'tablissements situs en Tunisie et
ceux dont l'imposition est attribue en Tunisie par une convention fiscale de non double imposition.
En consquence, les produits enregistrs par les socits rsidentes en Tunisie dans le cadre des exploitations sises en
dehors de la Tunisie ne sont pas pris en considration pour la dtermination de leurs rsultats passibles de limpt sur les
socits sauf si le droit dimposition est attribu la Tunisie.
163Faycel

Derbel, cours fiscalit 2015, ISG Tunis

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Exemple : Les convention de non double imposition permettent la Tunisie dimposer les bnfices raliss par des
socits rsidentes en Tunisie dans le cadre dtablissements sis dans un Etat avec qui elle a conclu une convention de non
double imposition, de lexploitation de navires ou daronefs dans le domaine du transport international, et ce conformment
aux dispositions combines desdites conventions et de larticle 47 du code de lIRPP et de lIS.
En outre, les produits raliss par lesdites socits ltranger en dehors dune exploitation sise ltranger sont pris en
considration pour la dtermination de leur rsultat fiscal. 164

2.2. Reprise sur provisions rintgres au rsultat fiscal de lanne de leur constitution
Le rgime fiscal des reprises sur provisions est fonction du traitement fiscal initial de cette provision

Sont dductibles fiscalement, les reprises sur provisions qui correspondent des provisions qui navaient pas t
dduites du rsultat fiscal. En effet, la reprise sur une provision initialement rintgre n'est pas imposable.

Demeurent imposables les reprises sur des provisions qui avaient t dduites fiscalement.

2.3. Amortissements excdentaires rintgrs aux rsultats des annes antrieures .165
Les amortissements constats en comptabilit et excdant les quotits admises fiscalement, et rintgrs, soit
spontanment soit aprs intervention des services des impts demeurent reportables et imputables sur les rsultats
des exercices suivants dans les mmes conditions et limites prvues par la lgislation fiscale en vigueur.
Cette disposition est galement applicable pour les amortissements relatifs aux actifs immobiliss exploits dans le cadre
des contrats de leasing conclus partir du premier janvier 2008.

2.4. Les autres dductions


Les dductions oprer dans cette tape sont celles dduites indpendamment du montant du rsultat fiscal, c'est--dire les
dductions pouvant aboutir lenregistrement dun dficit fiscal ou laugmentation du dficit enregistr.
Exemple1 : Larticle 41 de la loi de finances pour lanne 2008 a permis aux entreprises de dduire le diffrentiel des
amortissements fiscaux des Actifs exploits dans le cadre de contrats de leasing par rapport aux amortissements
comptables et ce nonobstant sa non comptabilisation au titre de lexercice concern par la dduction.
Exemple 2 : Dduction des gains de change non raliss sur dettes et crances en devises.
Exemple 3 : Dduction de la plus value non ralise sur les titres cots trs liquides.
Exemple 4 : Dduction de la quote part dans les pertes des socits de personnes et assimiles.

2.5. Dtermination du rsultat fiscal avant dduction des provisions


A la suite des rintgrations opres dans la premire section et des dductions opres dans les quatre premiers
paragraphes de cette section, la socit dtermine le rsultat fiscal avant dduction des provisions qui sert de base pour le
calcul de la limite des provisions dductibles

2.6. La dduction des provisions


2.6.1. Cadre gnral

2.6.1.1.
Provisions dductibles
En dehors du rgime spcifique pour certains secteurs, la lgislation fiscale prvoit la dduction des catgories de
provisions suivantes :
les provisions pour crances douteuses
les provisions pour dprciation des stocks destins la vente
les provisions pour dprciation des actions cotes en bourse
Les provisions autres que celles se rapportant aux crances douteuses, la dprciation des stocks destins la vente
ou la dprciation des actions cotes en bourse ne sont pas dductibles de lassiette de limpt.
Il en est ainsi des provisions suivantes :
Les provisions pour risques et charges
Les provisions pour dprciation des immobilisations corporelles ou incorporelles
Les provisions pour dprciation des actions non cotes ou des parts sociales 166
Voir premire section P47, 48 et 49
Voir premire section paragraphe 1.4
166 Sous rserve des dispositions particulires pour les tablissements de crdit et les SICAR.
164
165

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Les provisions pour dprciation des actifs courants.


2.6.1.2. Les catgories des provisions dductibles
2.6.1.2.1. Les provisions pour crances douteuses
Dfinition des crances douteuses
Les provisions pour crances douteuses sont destines couvrir une charge dont la ralisation est non seulement
ventuelle, mais probable167.
En outre, les crances douteuses donnant droit la constitution d'une provision, sont celles dont le recouvrement devient
incertain en raison d'vnements intervenus avant la clture de l'exercice et continuant exister la date de l'inventaire.
NB : Les crances dfinitivement compromises sont dductibles, sous forme de comptabilisation en pertes, lorsque le
dbiteur est dclar en faillite ou en liquidation judiciaire ayant abouti une perte dfinitive ou lorsque linsolvabilit est
constate par un procs-verbal de carence tabli par un huissier notaire sur la base dun jugement.
Ncessit de laction en justice
Ladite dduction est subordonne l'engagement d'une action en justice contre le dbiteur dfaillant 168.
La condition relative lengagement dune action en justice nest pas exigible pour le besoin de la dduction des provisions
pour crances douteuses des entreprises en difficults conomiques et ce durant la priode de suspension des procdures
judiciaires prvues par la loi n95-34 du 17 avril 1995 relative au redressement des entreprises en difficults conomiques
telle que modifie et complte par les textes subsquents.(Ajout Art. 21-1 LF 2006-85 du 25/12/2006)169
Ajustement d aux provisions dductibles constitues depuis trois ans
Les provisions constitues pendant une anne sont rintgres aux bnfices imposables de la 3me anne qui suit celle
de leur constitution dans la mesure o l'action en justice concernant les crances auxquelles elles se rapportent suit encore
son cours.
Rgime particulier des crances douteuses dont le nominal n'excde pas 100 dinars
Les crances douteuses dont le nominal par client n'excde pas 100 dinars sont dductibles des bnfices de l'exercice au
cours duquel elles acquirent cette caractristique, c'est--dire les crances non rgles par leurs dbiteurs et dont
l'chance remonte plus d'un an la date de clture du bilan sous rserve que l'entreprise ne continue pas entretenir
des relations d'affaires avec le dbiteur.
2.6.1.2.2. Provisions pour dprciation des stocks destins la vente
Stocks pouvant faire l'objet de provisions dductibles
Les stocks pouvant faire l'objet de provisions dductibles sont constitus des produits destins la vente. Il s'agit donc des
stocks de produits finis dtenus par l'entreprise pour tre vendus dans le cadre de la ralisation de l'objet social.170

tels que :
- dclaration en faillite du dbiteur ;
- situation financire prcaire du dbiteur (retour de traites ou de chques impays, rupture de stock, mventes etc. ) ;
- et tout autre indice susceptible de compromettre le recouvrement de la crance (TEXTE DGI N 91/15, Note commune n 13).
168 Dans une prise de position (101) du 20 janvier 2000. la DGELF a prcis que la condition de l'action en justice pour qu'une provision
pour crances douteuses soit ligible la dductibilit fiscale doit tre remplie avant la fin de l'exercice pour que ladite provision soit
dductible au titre de cet exercice.
169 Voir Texte n DGI 2007/74- Note commune N 36/2007
167

En consquence, sont exclus de la dduction les provisions constitues au titre :


- des stocks en cours de production,
- des stocks de matires ou des fournitures devant tre consommes au cours du processus de production.
170

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Dtermination du montant des provisions dductibles


Le montant des provisions dductibles au titre de la dprciation des stocks est constitu par la diffrence entre le prix de
revient du produit constat en comptabilit et la valeur de ralisation nette 171 connue la date de clture du bilan de
l'exercice au titre duquel les provisions sont constitues sans tenir compte des frais non raliss cette date,172
2.6.1.2.3. Provisions pour dprciation des actions cotes en bourse
La dprciation des actions cotes en bourse peut tre constate par voie de provisions lorsqu la clture de
lexercice leur cours moyen journalier de la bourse est infrieur leur cot d'acquisition ou de souscription.
Les actions sont values d'aprs le cours moyen journalier la bourse des valeurs mobilires de Tunis du dernier mois de
l'exercice au titre duquel les provisions sont constitues.
2.6.1.3. Conditions communes de dduction des provisions
2.6.1.3.1. Limite des provisions dductibles
Le montant global dduire au titre des trois catgories de provisions ne peut excder 50% du bnfice imposable
dtermin prcdemment (paragraphe 2.5 de cette section).
2.6.1.3.2. Provisions excdant les limites de dductibilit
La fraction des provisions qui n'a pas pu tre dduite du fait de la limite susvise, est reportable sur les bnfices ultrieurs
sans limitation dans le temps et ce dans les mmes conditions et limites.
Lorsque la dprciation constate des stocks dpasse 50% du prix de revient des marchandises, le montant des provisions
dductibles est limit 50 % du prix de revient ; le reliquat des provisions constitues n'est pas susceptible de report sur les
exercices ultrieurs.
2.6.1.3.3. Conditions de la dclaration
Pour bnficier de ces dductions, les entreprises ayant pratiqu des provisions sont tenues de joindre leur dclaration
annuelle de l'impt sur le revenu un tat dtaill des provisions constitues. 173
Ltat des provisions dductibles relatives aux crances des entreprises en difficults conomiques doit mentionner les
rfrences de la dcision de suspension des procdures judiciaires.
2.6.1.3.4. Sort des provisions qui ne dpassent pas les limites de dduction et qui nont pas t
dduites de lassiette imposable de lexercice de leur constitution
Les provisions constitues au titre dun exercice donn sont dductibles du bnfice soumis limpt du mme exercice et
ce dans les limites fixes par la lgislation fiscale en vigueur.

Cest--dire le prix de vente normal connu la date de clture de l'exercice, major ventuellement des subventions, mais sans tenir
compte des frais non encore engags la date de clture de l'exercice tels que les frais de distribution
172 Lorsque les produits sont subventionns ou bnficient d'une compensation la vente, la valeur de ralisation nette inclut la valeur de
la subvention ou de la compensation.
171

un relev dtaill des provisions pour crances douteuses indiquant lidentit du dbiteur, la valeur nominale par crance, les
provisions constitues et la valeur comptable nette,
173

un relev dtaill des provisions constitues au titre de la dprciation de la valeur des stocks indiquant le cot d'origine, les
provisions constitues et la valeur comptable nette par catgorie de stocks,
un relev dtaill des provisions constitues au titre de la
dprciation de la valeur des actions et des parts sociales indiquant le cot d'origine, les provisions constitues et la valeur
comptable nette des actions et des parts sociales ,

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Sur cette base, les provisions dductibles et qui nont pas t dduites bien quelles naient pas dpass lesdites limites de
dduction, ne sont plus dductibles des bnfices des exercices ultrieurs du fait quil sagit dun abandon volontaire de
dduction dune charge dductible pour la dtermination du bnfice imposable des entreprises.174
2.6.1.3.5. Ordre d'imputation des provisions et des dficits antrieurs et des amortissements
rputs diffrs
Les provisions constitues au titre d'un exercice donn s'imputent sur le bnfice imposable dudit exercice avant imputation
des dficits antrieurs et des amortissements diffrs.175
2.6.1.3.6. Exemple
Soit une socit exerant une activit commerciale soumise limpt sur les socits qui a ralis au titre de lanne 2007
un bnfice net de 600.000Davant dduction des provisions.
Supposons que la socit ait constitu au titre de la mme anne :

des provisions au titre des crances douteuses de 180.000D pour lesquelles une action en justice a t engage,
des provisions au titre de la dprciation de la valeur des stocks destins la vente de 120.000D.

Le prix de revient des marchandises enregistr en comptabilit tant de 200.000D, la valeur de ralisation nette connue au
31 dcembre 2007 tant de 80.000D.
Dans ce cas, les provisions dductibles et le bnfice imposable sont dtermins comme suit :
Bnfice fiscal avant dduction des provisions 600 000D
Dduction des provisions au titre des crances douteuses :
* provisions constitues : 180.000D
* limite dductible (600.000D x 50%) = 300.000D
* provisions dductibles 180 000D
Dduction des provisions constitues au titre de la dprciation de la valeur des stocks
provisions constitues : 120.000D
limite dductible [(600.000D x 50%) 180 000D] = 120.000D
Sans dpasser 50% du prix de revient soit : (200.000Dx50%)= 100.000D
provisions dductibles 100.000D
Bnfice net imposable 320.000D

2.6.2. Cas particuliers


2.6.2.1. Etablissements de crdits
2.6.2.1.1. Provisions au titre des crances douteuses
Les provisions au titre des crances douteuses et au titre de laval octroy aux clients, constitues par les tablissements de
crdit (tablissements de crdit ayant la qualit de banque, tablissements financiers de leasing et tablissements financiers
de factoring ) et par les tablissements de crdit non rsidents exerant dans le cadre du code de prestation des services
financiers aux non rsidents promulgu par la loi n2009-64 du 12 aot 2009 et relatives aux financements quils accordent,
sont totalement dductibles, nonobstant la nature de lentreprise bnficiaire et la zone de son implantation, et ce, sans
limitation dans le temps et sans que la dduction soit limite au bnfice imposable.
Pour la dduction des provisions au titre des crances douteuses par les tablissements susviss, la condition relative
lengagement dune action en justice nest pas applicable.
Par ailleurs sont dductibles pour la dtermination du bnfice imposable des tablissements de crdit ayant la qualit de
banque, les crances douteuses dont le montant en principal et en intrts ne dpasse pas cinq cents dinars par dbiteur, et
ce, sous rserve de la satisfaction des conditions prvues au paragraphe 3 de larticle 12 du code de lIRPP et de lIS.
2.6.2.1.2. Les provisions collectives
174
175

Note commune N 11/2006


Note commune n 1/2004

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Les tablissements de crdit sus-mentionns peuvent galement dduire les provisions collectives constitues pour la
couverture des risques relatifs aux engagements courants et ceux ncessitant un suivi particulier conformment la
rglementation en vigueur, et ce, dans la limite de 1% du total de lencours des engagements figurant dans leurs tats
financiers de lanne concerne par la dduction des provisions en question et certifis par les commissaires aux comptes
(Note commune N 4 / 2013).
NB : Les tablissements de crdit peuvent radier de leurs bilans les crances irrcouvrables ayant fait l'objet des provisions
requises sous rserve de respecter les conditions prvues par le paragraphe VII quaterdecies de larticle 48 du code de
lIRPP et de lIS. Cette opration ne doit pas aboutir l'augmentation ou la diminution du bnfice soumis l'impt sur les
socits de l'anne de la radiation.
2.6.2.2. Socits dinvestissement capital risque
Pour la dtermination du bnfice imposable, les socits dinvestissement capital risque peuvent dduire les provisions
constitues au titre de la dprciation de la valeur des actions et des parts sociales,176 nonobstant le secteur ou la zone
dexercice de lactivit de lentreprise objet de la participation ou du lieu de son implantation, et sans que la dduction soit
limite au bnfice imposable.
Les actions et les parts sociales sont values sur la base :

De la valeur daprs le cours moyen du dernier mois de lexercice au titre duquel les provisions sont constitues
pour les actions des socits admises la cote de la Bourse des Valeurs Mobilires de Tunis ;
La valeur intrinsque pour les autres actions et parts sociales.177
2.6.2.3. Les entreprises dassurance ou de rassurance

Sont admises en dduction pour la dtermination du bnfice imposable des entreprises dassurance ou de rassurance, les
provisions techniques, constitues conformment la lgislation en vigueur en matire dassurance :

En totalit pour les provisions techniques cites dans le paragraphe II de larticle 48 du code de lIRPP et de lIS.
Dans la limite de 50% du bnfice imposable aprs dduction des provisions techniques dductibles en totalit et
avant dduction des bnfices rinvestis pour les provisions pour risque dexigibilit des engagements techniques.

2.6.2.4. Les oprations de fusion ou de scission totale de socits


Les provisions constitues (pour crances douteuses, pour dprciation des stocks destins la vente, pour dprciation
des actions cotes en bourse ou pour dprciation des actions et des parts sociales pour les SICAR) et ayant t dduites
des rsultats imposables des exercices antrieurs sont dductibles pour la dtermination du rsultat imposable de lexercice
de la fusion ou de la scission totale (lesdites provisions tant comprises dans le rsultat comptable du fait de leur reprises),
Conditions:

Lesdites provisions nont pas perdu leur objet et,


Les provisions en question soient inscrites aux bilans des socits ayant reu les actifs objets des
provisions dans le cadre de lopration de fusion ou de lopration de scission.

Exemple (Note commune n 14/2015) :


Supposons quune socit anonyme A ait absorb une autre socit anonyme B et que lopration ait pris effet le 2
juillet 2015.
On suppose que la socit B ait constitu et dduit de ses rsultats des annes antrieures lanne de la fusion :
- des provisions pour crances douteuses couvrant le montant total desdites crances pour un montant de 150.000D, ces
crances sont reprises par la socit A pour une valeur nulle (0 dinars).
- des provisions pour dprciation des stocks destins la vente, le prix de revient des stocks tant de 250.000 D. Les
provisions constitues et dduites ce titre tant de 110.000 D, lesdits stocks ont t repris par la socit A pour une
valeur de 180.000 D.

177

Actif net/ nombre des actions ou parts sociales

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Dans ce cas, la socit absorbe dduit les provisions nayant pas perdu leur objet pour:
Crances douteuses 150.000D
Dprciation des stocks destins la vente 70.000 D
Les provisions au titre des crances douteuses (150.000 D) et au titre des stocks destins la vente (70.000 D) nayant pas
perdu leur objet doivent tre inscrites au bilan la socit ayant reu les lments dactif et rintgres dans ses rsultats
imposables de lanne au cours de laquelle ces provisions deviennent sans objet.

2.7. Dduction de la moins value provenant de la leve de loption


2.7.1. Prsentation du mcanisme de l'option de participation au capital social de la socit
Une option de participation au capital social est un droit personnel attribu un responsable, un cadre ou toute autre
personne ayant la qualit de salari dans la socit offrant l'option.
Ce droit permet son bnficiaire de prendre une participation au capital social de la socit :
Par la souscription des actions ou parts sociales nouvellement mises ou,
Ou par l'acquisition des actions ou par sociales anciennes,
Selon des conditions particulires fixes par l'option et relatives notamment au prix de souscription ou
d'acquisition des actions ou parts sociales concernes par l'option ainsi qu'au dlai imparti pour la leve de
l'option.
2.7.2. Entreprises ligibles au rgime
Les socits exerant essentiellement dans le secteur des services informatiques, dingnierie informatique et
des services connexes.178
Les socits exerant essentiellement dans les secteurs de la technologie de la communication et des
nouvelles technologies.
Les socits cotes la bourse des valeurs mobilires de Tunis et ce quelle que soit la nature de leur activit.
2.7.3. Avantages relatifs au mcanisme de la leve de loption
2.7.3.1. Avantages
Les entreprises susvises qui offrent leurs salaris loption de souscription leur capital ou dacquisition de leurs
actions ou parts sociales un prix dtermin et dans un dlai fix, bnficient des avantages fiscaux suivants :
Dduction de la moins-value rsultant de la leve de loption de lassiette de limpt sur les socits d au titre
de lexercice au cours duquel la leve de loption a eu lieu et ce dans certaines limites.
Exonration de la taxe de formation professionnelle et de la contribution au profit du fonds de promotion du
logement pour les salaris au titre de la plus-value ralise par les salaris suite la leve de loption.
Rappel : les salaris concerns par loption bnficient de lexonration de la plus-value ralise de la leve de loption de
limpt sur le revenu (voir P23).
2.7.3.2. Limites du droit dduction de la moins value
La moins-value rsultant de la leve de l'option est admise en dduction du bnfice soumis l'impt sur les socits dans
les limites de :

25% de la valeur relle, la date de l'offre de loption, des actions ou part sociales concernes par l'option,
5% du bnfice soumis l'impt sur les socits, aprs dduction des provisions dductibles conformment
la lgislation fiscale en vigueur.

2.7.3.3. Mode de dtermination de la moins -value dductible


La moins-value susvise est calcule sur la base de la diffrence entre la valeur relle des actions ou parts sociales, la
date de l'offre de l'option et leur valeur fixe cette mme date pour y souscrire ou pour les acqurir.
La valeur relle des actions et des parts sociales est dtermine, la date de l'offre de l'option, d'aprs :

le dveloppement et la maintenance des logiciels,


le dveloppement des supports multimdia,
l'assistance technique, les tudes et l'ingnierie informatiques,
la cration et la mise disposition de banques de donnes et de services en ligne,
la saisie et le traitement des donnes.
les autres services informatiques autres que la location d'quipements.
178

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Leur cours moyen journalier la Bourse des Valeurs Mobilires de Tunis du dernier mois de l'exercice
prcdant celui au cours duquel l'option est offerte pour les actions cotes la bourse ;
Leur valeur relle dtermine d'aprs le bilan de l'exercice prcdant celui au cours duquel l'option est offerte
pour les autres actions et pour les parts sociales.

2.7.3.4. Conditions de bnfice des avantages


2.7.3.4.1. Au niveau de la socit
La tenue d'une comptabilit conforme la lgislation comptable des entreprises ;
Lexercice de lactivit par des entreprises exerant essentiellement dans les secteurs susviss,
L'exclusion de l'option des salaris dont la participation au capital de l'entreprise excde, au moment de l'offre
de l'option, 10% de son capital souscrit ;
La production par la socit qui offre loption lappui de sa dclaration annuelle de lIS au titre de lanne de
la leve de loption , d'un tat dtaill comportant les noms des salaris bnficiaires de l'option, le nombre
d'actions ou de parts sociales souscrites ou acquises par chacun d'eux ainsi que la valeur relle et la valeur
de souscription ou d'acquisition de ces titres et la moins-value dduite ;
La non-dlivrance des actions leurs titulaires et le non-changement des noms des bnficiaires de parts
sociales avant l'expiration de la troisime anne suivant celle au cours de laquelle l'option est leve.

2.7.3.4.2. Au niveau des salaries bnficiaires de loption


Les actions ou les parts sociales concernes ne fassent pas l'objet de cession avant l'expiration de la troisime anne
suivant celle au cours de laquelle l'option est leve.
2.7.4. Dchance de l'avantage
Le manquement par la socit la condition relative au blocage des actions ou parts sociales, objet de l'option, par la
dlivrance de toute ou partie de ces actions leurs titulaires ou par le changement des noms des bnficiaires de tout ou
partie de ces parts sociales durant la priode du blocage entrane la dchance du droit dduction dont a bnfici la
socit au titre de l'impt sur les socits et ce dans la limite du montant de la moins-value relative aux actions ou parts
sociales pour lesquelles la condition du blocage n'a pas t respecte. En consquence, la socit est tenue de souscrire
une dclaration rectificative de l'impt sur les socits exigibles au titre de lanne de la leve de loption et de reverser le
montant de l'avantage fiscal dont elle a bnfici au titre de la moins -value rsultant de la leve de l'option ainsi que les
pnalits exigibles conformment la lgislation en vigueur
Toutefois, ce manquement est sans effet sur les exonrations dont a bnfici la socit, au moment de la leve de
l'option, au titre de la taxe de formation professionnelle (TFP) et de la contribution au Fonds de Promotion du Logement
pour les Salaris (FOPROLOS).
La cession des actions ou parts sociales souscrites ou acquises dans le cadre de la leve de l'option, intervenant avant
l'expiration de cette priode, entrane la dchance de l'exonration prcite pour le salari. la personne qui en a bnficie
est tenue de reverser l'impt sur le revenu dgrev ainsi que les pnalits exigibles conformment la lgislation en
vigueur.
2.7.5. Exemple pratique (Note commune N 6/2006):
Supposons quune socit anonyme cote la bourse des valeurs mobilires de Tunis exerant dans le secteur du
commerce ait adopt un plan visant le renforcement de sa situation commerciale et financire et lencouragement de ses
moyens personnels qui prvoit loffre, au cours du mois davril 2006, dune option de souscription quelques uns de ses
cadres comme suit :
Prsident Directeur Gnral 1000 actions
Prsident Directeur Gnral Adjoint 800 actions
Directeur Financier 600 actions
Total 2 400 actions
Supposons que le cours moyen journalier en bourse de laction au cours du mois de dcembre 2005 serait de 50D et
que le prix de souscription ait t fix 40D.
Remarque : loffre de loption de la souscription naurait aucune incidence fiscale en ce qui concerne lanne en
question ; soit lanne 2006.
Supposons que la leve de loption ait eu lieu au cours du mois de mars 2008 et que le cours moyen journalier en
bourse de laction du mois de dcembre 2007 serait de 65D et que le bnfice imposable de la socit concerne aprs
dduction des provisions au titre de lanne 2008 serait de 200.000D.

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Dans ce cas les avantages fiscaux seraient accords comme suit :


a) En ce qui concerne la socit
La moins value ralise, tel que fixe au titre de lexercice 2006 serait dductible de la base de limpt comme suit :
moins value ralise ((50-40)D x 2400 actions) = 24 000D
dduction limite (50D x 25% ) x 2400 actions = 30 000D
La moins value ralise serait dductible du fait que son montant ne dpasse pas 30.000D et ce dans la limite de 5%
du bnfice soumis lIS aprs dduction des provisions ; soit : 200 000D x 5% = 10 000D.
Sur cette base la moins value serait dductible dans la limite de 10.000D et le bnfice imposable serait dtermin
comme suit : 200 000D - 10 000D= 190 000D
b) En ce qui concerne les salaris
Plus value ralise (65D 40D ) x 2400 actions = 60 000D
Cette plus value serait exonre de lIR au niveau des salaris concerns. Elle serait exonre galement de :
la taxe de formation professionnelle,
et de la contribution au profit du fonds de promotion du logement pour les salaris.

Section 3 : Dduction des amortissements diffrs et dficits reports


3.1. Rintgration des amortissements de lexercice
Pour tout exercice bnficiaire, la dduction des dficits et des amortissements seffectue selon lordre suivant :
a-

les dficits reportables ;

b- les amortissements de lexercice concern ;


c-

les amortissements rputs diffrs en priodes dficitaires.

Cela se traduit en pratique par la rintgration des amortissements de lexercice ds lors que les dficits peuvent simputer
sur le bnfice imposable avant les amortissements de lexercice concern.

3.2. Dduction des dficits reports

3.2.1. Priode de dduction du dficit


3.2.1.1. Principe gnral
Le dficit enregistr au titre dun exercice et dgag par une comptabilit conforme la lgislation comptable des
entreprises est dduit successivement des rsultats des exercices suivants et ce jusqu la cinquime anne inclusivement.
La dduction ne couvre pas les dficits rsultant de la dduction des revenus ou bnfices conformment la lgislation
fiscale en vigueur.
3.2.1.2. Exception : Report dficitaire dpassant 5 ans
Les entreprises en difficults conomiques rgies par les dispositions de la loi n 95-34 du 17 avril 1995 et bnficiaires
dun abandon de crances peuvent dduire les dficits enregistrs depuis plus de cinq ans des revenus exceptionnels
quelles ralisent suite au bnfice de labandon des crances dont elles sont redevables lorsque labandon bnficie du
rgime fiscal spcifique prvu par le code de lIRPP et de lIS. Cette dduction couvre les dficits enregistrs depuis une
priode ne dpassant pas dix ans lanne de la dduction et condition que les exercices au titre desquels les dficits
ont t enregistrs aient t certifis par un commissaire aux comptes et sans que la certification ne comporte des rserves
ayant une incidence sur lassiette de limpt.179
3.2.2. Conditions de dduction du dficit
La dduction du dficit est subordonne trois conditions, savoir quil soit dclar et doit tre rel et li lidentit de la
personne qui la subi et quil soit dclar
3.2.2.1. Le dficit dductible doit tre dclar

179

Le bnfice de cette dduction ncessite laccomplissement des obligations dclaratives lappui de la dclaration annuelle.

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La dduction du dficit est subordonn la production, lappui de la dclaration annuelle de limpt sur les socits de
lanne de la dduction des dficits enregistrs depuis plus de cinq annes, dun tat dtaill indiquant le montant des
dficits qui nont pas t dduits des rsultats des exercices antrieurs, lanne de leur enregistrement, le montant des
crances abandonnes et lanne du bnfice de labandon.
3.2.2.2. Le dficit dductible doit tre rel
Le dficit reportable peut tre un dficit comptable ou un dficit fiscal suite aux retraitements oprs dans les tapes 1 et 2
de la note commune 2013-13 (sections 1 et 2 de ce chapitre).
Toutefois, le report des pertes ne couvre pas les dficits rsultant de la dduction des revenus ou bnfices, en vertu des dispositions du
code de lIRPP et de lIS, dont notamment :
- les dividendes,
- les intrts des dpts et des titres en devises ou en dinars convertibles,
- la plus-value provenant de la cession de certaines valeurs mobilires.

3.2.2.3. Le dficit dductible est li lidentit de la personne qui la subi


3.2.2.3.1. Principe : Le dficit enregistr par une entreprise ne peut tre dduit que
par la mme entreprise
3.2.2.3.2. Exception : Cas des dficits enregistrs par une entreprise et dduits
par une autre entreprise
3.2.2.3.2.1. Transformation de la forme juridique de la socit
En cas de transformation de la nature juridique dune entreprise, et lorsquune telle transformation entraine le changement
du rgime fiscal de lentreprise transforme, le dficit subi par la socit transforme nest pas dductible au niveau de la
nouvelle socit.
Exemple : transformation dune socit de capitaux en socit de personnes ou inversement
Par contre, les transformations rgulires dentreprises nentrainant pas le changement du rgime fiscal de lentreprise
transforme ne met pas obstacle au droit de dduire les pertes subies avant la transformation de sa nature juridique
(transformation dune socit responsabilit limite en une socit anonyme)
Voir paragraphe 4.7.3.3

3.2.2.3.2.2. Oprations de fusion ou de scission totale de socits

3.2.2.3.2.3. Cas de groupe de socits qui opte pour le rgime dintgration fiscale
des rsultats
Le rgime dintgration fiscale des rsultats permet une socit mre dtre impose sur un rsultat densemble constitu
par ses propres rsultats et par ceux de ses filiales, ce qui permet la compensation entre les rsultats bnficiaires et les
rsultats dficitaires enregistrs au niveau de toutes les socits du groupe.
Par ailleurs, et en cas de sortie de lune ou de plusieurs socits du rgime dintgration fiscale des rsultats, les dficits
enregistrs au titre des exercices concerns par le rgime dintgration par les socits sortantes et non encore dduits du
rsultat intgr ne sont plus dductibles de leurs rsultats.
3.2.2.3.2.4. Cas des entits fiscalement transparentes
Les entits fiscalement transparentes (socits de personnes et assimiles) ntant passibles ni de lIR ni de lIS, les
rsultats quelles enregistrent sont imposables au niveau des membres ou associs desdites entits chacun
proportionnellement ses droits dans la socit ou groupement. Paralllement les dficits quelles enregistrent restent
reportables au niveau de ces derniers selon les mmes droits.
3.2.3. Sort des dficits non imputs sur les rsultats bnficiaires des premiers exercices suivant celui de
la constatation des pertes
Les pertes non imputes sur les revenus ou sur les bnfices des annes suivant immdiatement lanne ayant
constat le dficit ne peuvent plus tre reportables ultrieurement et ce, dans la limite des revenus et bnfices raliss.
NB : Au cas o lentreprise adopte un ordre dimputation autre que celui susvis, elle perd le droit au report de la quotte part
de la perte non impute du fait de lordre quelle a adopt.
3.2.4. Exemple
Soit une socit anonyme dont le capital social entirement libr slve 2.000.000D, qui a ralis au titre de lexercice
2013 un chiffre daffaires TTC de 3.000.000D et un rsultat comptable net de 300.000D qui tient compte notamment des
lments suivants :
- des amortissements de lexercice pour un montant de 60.000D, dont 6.000D provenant de lamortissement dune voiture de
tourisme dune puissance fiscale de 11 chevaux

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- des provisions pour crances douteuses pour un montant de 280.000D, laction en justice a t engage,
- des dividendes provenant de la participation au capital dune SARL tablie en Tunisie pour : 50.000D
- des frais dune rception que lentreprise a organise loccasion de la conclusion dun march, slevant 35.000D
Si lon suppose que lentreprise ait enregistr un dficit au titre de lexercice 2012 de 70.000D et des amortissements diffrs
pour 30.000D, le bnfice imposable au titre de lexercice 2013 est dtermin comme suit :
Rsultat comptable
Rintgration des charges non admises en dduction :
Amortissement de la voiture de tourisme de 11 chevaux
Frais de rception excdant 1% du chiffre daffaires et 20.000D soit 3.000.000 x 1% =
30.000 D dduction limite 20.000D
Rintgration des provisions constitues
Bnfice imposable thorique servant de base pour le calcul des provisions dductibles
Dduction des provisions dans la limite de 50% du bnfice imposable
Rintgration des amortissements de lexercice
Imputation du dficit de lexercice 2002
Dduction des amortissements de lexercice
Imputation des amortissements diffrs

300.000D
6.000D
15.000D
200.000D
521.000D
260.500D
54.000D
70.000D
54.000D
30.000D

Rsultat fiscal aprs dduction des dficits et amortissements

160.500D

Dduction des bnfices ou revenus exceptionnels non imposables


Rsultat imposable

50.000D
110.500D

3.3. Dduction des amortissements de lexercice

Les amortissements de lexercice ayant t rintgrs sont dductibles sauf si les conditions gnrales de dduction ne
sont pas vrifies.

3.4. Dduction des amortissements diffrs en priodes dficitaires

3.4.1. Principes dimputation des amortissements rputs diffrs


Les amortissements rputs diffrs en priode dficitaire restent dductibles sans limite dans le temps.

Les amortissements diffrs dgags au titre dun exercice et non imputs sur les revenus ou sur les bnfices
raliss au titre du premier exercice bnficiaire qui suit ne peuvent plus tre reports, et ce, dans la limite des
revenus et bnfices raliss au titre de lexercice en question.

La dduction des amortissements diffrs est subordonne leur identification en tant que tel dans les notes aux
tats financiers.

3.4.2. Cas particulier dune opration de fusion ou de scission totale


Voir paragraphe 2.7. 3.3
3.4.3. Exemple 180 :
Supposons quune socit anonyme ait constat un rsultat bnficiaire en 1998 et des pertes partir de lexercice 1999 et
un bnfice en 2003 :

180

Texte n DGI 2003/42- Note commune N 27/2003

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Dans ce cas, le rsultat fiscal de la socit en question au titre de lexercice 2003 est dtermin comme suit :
Rsultats avant imputation des amortissements de lexercice 2003 : 170.000D
1- imputation des pertes reportables :
dficits de lexercice 1999 - 40.000D
dficits de lexercice 2000 - 60.000D
dficits de lexercice 2001 - 20.000D
dficits de lexercice 2002 - 30.000D
Rsultats de lexercice 2003 avant dduction des amortissements de lexercice 20.000D
2- Imputation des amortissements de lexercice 2003 : 20.000D
- amortissements de lexercice 2003 reporter 55.000D
Les amortissements rputs diffrs des annes antrieures qui nont pas pu tre dduits demeurent reportables sur les
exercices ultrieurs sans limitation de dlais, il sagit de :
Anne
Amortissements
l'exercice

de

1999
30 000

2000
40 000

2001
80 000

2002
90 000

2003
55 000

Section 4 : Dduction des bnfices ou revenus exceptionnels non imposables


Les bnfices provenant de lexploitation et bnficiant du droit dduction sont dductibles du rsultat fiscal aprs avoir
procd toutes les dductions et rintgrations prvues par la lgislation fiscale en vigueur, y compris les dficits reports
et les amortissements rputs diffrs en priodes dficitaires.

4.1. Dividendes et assimils.


En vertu de larticle 48-III du code de lIRPP et de lIS sont dductibles pour la dtermination du bnfice imposable :

Les dividendes distribus par les socits Tunisiennes


Les revenus des parts des fonds communs de placement en valeurs mobilires prvus par le code des organisme

des placements collectifs promulgu par la loi n2001-83 du 24 juillet 2001 (y compris les fonds communs de
placement risque) et par les fonds d'amorage prvus par la loi n2005-58 du 18 juillet 2005181 182.

Remarque : Les dividendes perus de ltranger, ne sont pas dductibles du bnfice imposable des personnes morales
et des personnes physiques tunisiens.

A l'exception de la plus value relative auxdites parts ou aux droits relatifs prvus au deuxime paragraphe de l'article 3 et au
deuxime paragraphe de l'article 31 bis du code de lIRPP et de lIS.
182 Modifi Art. 6 dcret-loi n100 du 21 octobre 2011 portant adaptation des avantages fiscaux relatifs au rinvestissement dans le
capital risque avec le champ d'intervention des socits d'investissement capital risque et des fonds communs de placement risque
181

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La retenue la source au taux de 5% sur les dividendes et les revenus des parts mentionns ci-dessus,
distribus aux personnes physiques et aux non rsidents est libratoire de limpt sur le revenu ou de limpt sur
les socits. Toutefois, la retenue la source subie est dductible de limpt sur le revenu annuel ou est
restituable, et ce, si leurs revenus distribus ne dpassent pas 10.000 dinars annuellement.

4.2. Plus-value de cession des actions dans le cadre dune opration dintroduction en bourse.
Est dductible du rsultat imposable, la plus-value ralise dans le cadre dune introduction en bourse des
Valeurs Mobilires de Tunis.

4.3. Plus-value de cession des actions cotes la bourse des valeurs mobilires de Tunis acquises avant le

1er janvier 2011 ou celles acquises partir du 1er janvier 2011 et cdes aprs lexpiration de lanne
suivant celle de leur acquisition ou de leur souscription

La plus value provenant de la cession dactions cotes la Bourse des Valeurs Mobilires de Tunis acquises
ou souscrites partir du 1er janvier 2011 et cdes avant lexpiration de lanne suivant celle de leur
acquisition ou de leur souscription est soumise limpt sur le revenu ou limpt sur les socits.
Sur cette base, demeure exonre de limpt la plus value provenant de la cession dactions cotes la
Bourse des Valeurs Mobilires de Tunis:
Acquises ou souscrites avant le 1er janvier 2011,
Acquises ou souscrites partir du 1er janvier 2011 et cdes aprs lexpiration de lanne suivant
celle de leur acquisition ou de leur souscription.

4.4. Plus-value de cession des actions et des parts sociales ralise par les socits dinvestissement capital
risque, pour leur compte ou pour le compte d'autrui (totalement ou dans la limite de 50%). 183

4.4.1. Apport Dcret-loi n2011-99 du 21 octobre 2011


Le dcret-loi n2011-99 du 21 octobre 2011 a modifi le cadre lgislatif des socits dinvestissement capital risque et
des fonds communs de placement risque, au niveau:
de leur champ dintervention,
des limites, des moyens et des dlais dintervention,
du remploi des produits de cession des titres.
En particulier le dcret-loi n2011-100 du 21 octobre 2011 a fix dans le code de lIR et de lIS, le champ dintervention du
capital risque qui ouvre droit aux avantages fiscaux tant au niveau des SICAR quau niveau des investisseurs dans le capital
risque, il sagit du catalogue dintervention tel quil tait fix par larticle 21 de la loi n 88-92 du 2 aot 1988 relative aux
socits dinvestissement auquel ont t ajoutes lagriculture, la pche, la lutte contre la pollution et la protection de
lenvironnement. (Annexe n 1 la note commune 15-2012)
4.4.2. Avantages fiscaux
4.4.2.1. Au niveau des SICAR (Article 48 VII du code de lIRPP et de lIS)
Intervention de la SICAR dans le champ libre184 :
La dduction de la plus value :

Nest accorde que si les socits mettrices des titres ouvrent droit aux avantages fiscaux au titre du
rinvestissement des revenus ou bnfices,
Est limite 50% de son montant avec condition de dtention des titres de 5 ans au moins.

_ Intervention de la SICAR dans le catalogue :


La dduction de la plus value est totale et quelle que soit la dure de dtention des titres.
4.4.2.2. Au niveau des investisseurs auprs des SICAR et des FCPR
Interventions des SICAR et des FCPR dans le champ libre
183

184

Voir Texte n DGI 2012/15- Note commune N 15/2012

Le champ libre dintervention des socits dinvestissement capital risque et des fonds communs de placement
risque couvre toutes les socits tablies en Tunisie et non cotes la bourse quelque soit le secteur de leur activit
lexception de celles exerant dans le secteur immobilier relatif lhabitat

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La plus value ralise de la cession ou de la rtrocession des actions ou des parts sociales ayant donn droit lavantage
fiscal lentre et des parts des fonds intervenant dans les mmes entreprises et des droits y relatifs, aprs cinq ans de
dtention est exonre de limpt, et ce, dans la limite de 50% de son montant.
Interventions des SICAR et des FCPR dans le catalogue
La plus value ralise de la cession ou de la rtrocession des actions, des parts sociales et des parts dans les FCPR ayant
donn lieu lavantage fiscal lentre et des droits y relatifs est exonre de limpt quelle que soit la dure de dtention
des titres.
Exemple
Supposons que la SICAR ait cd pour le compte de la socit X les actions:
- souscrites au cours de lexercice 2014 au capital de la clinique ralisant ainsi une plus value de 78.000 D,
- souscrites au cours de lexercice 2014 au capital de la socit de distribution des produits de beaut ralisant aussi une
plus value de 15.000 D.
Dans ce cas, le rgime fiscal des plus values ralises par la socit X est dtermin comme suit :
1- La plus value provenant de la cession des actions dans le capital de la socit commerciale : Aucun avantage puisque le
secteur commercial nouvre pas droit aux avantages fiscaux au titre de rinvestissement des bnfices et revenus,
2- La plus value de cession des actions de la clinique : son rgime fiscal est dtermin en fonction de lanne de cession
selon les deux hypothses suivantes :
Hypothse 1 : La cession a lieu avant lexpiration de 5 ans de dtention (avant 2020)
La plus value en question nest pas dductible pour la dtermination du rsultat imposable de lexercice de la cession.
Hypothse 2 : La cession a lieu aprs 5 ans de dtention ( partir de 2020)
La plus value est, dans ce cas, dductible pour la dtermination du rsultat imposable de lexercice de la cession dans la
limite de 50% de son montant soit 39.000 D.

4.5. Plus-value de cession des parts des fonds communs de placement risque (totalement ou dans la limite

de 50%).
4.5.1. Avantages des SICAR en matire des plus values de cession ou de rtrocession des actions, et, ou
des parts sociales et des droits y relatifs
Les FCPR sont en dehors du champ dapplication de limpt. Ils ne sont soumis qu la retenue la source libratoire de
20% au titre des revenus de capitaux mobiliers.
4.5.2. Avantages au niveau des investisseurs auprs des FCPR
Voir paragraphe 4.4.2

4.6. Plus- value de cession des parts des fonds damorage ((Article 48 VII du code de lIRPP et de lIS)
La plus value provenant de la cession des parts des fonds damorage185 est dductible de la base de lIR et de lIS.

4.7. Dduction de la Plus-value dapport dans le cadre dune opration de fusion ou de scission totale de

socits, ou dune opration dapport des entreprises individuelles dans le capital dune socit (au niveau
de la socit absorbe, scinde ou la socit ayant fait lapport). (Article 49 decies du code de lIRPP et de
lIS)
4.7.1. Dduction de la Plus-value dapport
La socit absorbe ou la socit scinde bnficie du droit dduire la plus value dapport des lments dactif autres que
les valeurs et les marchandises faisant lobjet de lexploitation (stocks) de ses rsultats imposables de lanne de la fusion
ou de lanne de la scission totale.
La loi 2005-59 du 18 juillet 2005 a fix le rgime fiscal des fonds damorage crs par la loi n 2005-58 du 18 juillet 2005 et des
souscripteurs leurs parts comme suit :
1. En ce qui concerne les fonds damorage
les fonds damorage nont pas la personnalit morale ; en consquence, lesdits fonds sont en dehors du champ
dapplication de limpt.
Les revenus des capitaux mobiliers raliss par les fonds damorage sont soumis une retenue la source
libratoire et dfinitive de 20% (art. 5).
2. En ce qui concerne les souscripteurs aux parts des fonds damorage
Les montants rinvestis dans la souscription aux parts des fonds damorage sont dductibles de la base de lIR ou de lIS
sans que le minimum dimpt prvu par les articles 12 et 12
les revenus provenant des parts des fonds damorage sont considrs comme tant des revenus distribus et sont
exonrs de lIR et de lIS. (art. 2)
La plus value provenant de la cession des parts des fonds damorage est dductible de la base de lIR et de lIS. (art. 1)
185

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Considrations particulires
1. La dduction couvre la plus value ralise sur les fonds de commerce non inscrits au bilan (goodwill) ;.
2. Pour les lments dactif bnficiaires dune subvention, la dduction de la plus value entraine la non imposition de
la fraction de la subvention non encore rapporte la base dimposition.
3. La plus value ralise sur les stocks peut tre dduite dans le cas o la socit absorbe ou scinde bnficie
dun avantage fiscal au titre des bnfices provenant de lexploitation.186

4.7.2. Rgime fiscal en matire dimpt sur les socits des oprations de fusion ou de scission totale de
socits au niveau de la socit absorbe ou de la socit scinde
4.7.2.1. Conditions exiges pour le bnfice du rgime fiscal de faveur pour les oprations de fusion
ou de scission totale de socits
Le rgime fiscal privilgi en matire dIS tel que sus- indiqu ne sapplique quaux :
Socits passibles de limpt sur les socits et lgalement soumises l'audit dun commissaire aux comptes et dont
les comptes au titre du dernier exercice cltur la date de la fusion ou de la scission totale des socits sont certifis,
Oprations de fusion et de scission totale de socits qui ont lieu conformment aux dispositions du code des socits
commerciales.

4.7.2.2. Plus-value de fusion ou de scission totale de socits


Voir paragraphe 4.7.1
4.7.2.3. Provisions au titre des actifs objets de la fusion ou de la scission totale
Voir paragraphe 2.6.2.4
4.7.2.4. Dficits et amortissements diffrs
4.7.2.4.1. Principe gnral
Les socits ayant reu les lments dactif dans le cadre dune opration de fusion ou de scission totale de socits
ralise conformment aux dispositions du code de lIRPP et de lIS, peuvent dduire les dficits et les amortissements
diffrs 187 enregistrs au niveau de la socit absorbe ou de la socit scinde et qui nont pas pu tre dduits des
rsultats de lanne de la fusion ou de lanne de la scission totale de socits.
4.7.2.4.2. Dficits et amortissements diffrs concerns par la dduction et conditions de
dduction
Les dficits et les amortissements diffrs enregistrs par la socit absorbe ou scinde sont dductibles des rsultats de
la socit ayant reu les lments dactif dans le cadre de lopration de fusion ou de scission totale de socits. Ces
dficits et amortissements doivent tre mentionns dans les notes aux tats financiers de lexercice de la fusion ou de la
scission totale. Pour les dficits dexploitation, la dduction a lieu dans la limite de la priode restante des 5 ans.
La dduction ne concerne que les dficits et les amortissements diffrs qui nont pas pu tre dduits du rsultat imposable
de lexercice de la fusion ou de la scission totale.
Pour les oprations de scission totale de socits, chaque socit ayant reu les lments dactif aura droit la dduction
des dficits et des amortissements diffrs dans la limite de la proportion des actifs nets reus de la socit scinde
par rapport au total des actifs nets objet de la scission.
4.7.2.5. Dlais de dpt de la dclaration de cessation de lactivit
La socit fusionne ou scinde doit dposer au centre ou au bureau de contrle des impts comptent, dans un dlai ne
dpassant pas la fin du troisime mois compter de la date de la tenue de la dernire assemble gnrale extraordinaire
ayant approuv l'opration de fusion ou l'opration de scission :
une copie du procs-verbal de ladite assemble et une copie des documents viss l'article 418 ou l'article 429
du code des socits commerciales selon le cas ;
une liste des lments d'actif objet de l'apport, comportant leur valeur d'origine, le total des amortissements, leur
valeur comptable nette, la valeur d'apport et la plus-value ou la moins-value rsultant de l'opration de fusion ou de
l'opration de scission ;
une liste comportant les lments d'actif objet des provisions et les provisions constitues ce titre.

186

Exemple : socit tablie dans une zone de dveloppement rgional, socit bnficiaire des avantages relatifs au dveloppement
agricole, la socit ayant reu les lments dactif est une socit totalement exportatrice....
187 y compris les dficits rsorbs par la rduction du capital.

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Lorsque lopration de fusion ou lopration de scission a un effet rtroactif, les rsultats de lanne de fusion ou de
lanne de scission sont rintgrs aux rsultats des socits ayant reu les lments dactif dans le cadre de lopration de
fusion ou de lopration de scission. Dans ce cas, la plus-value ou la moins-value rsultant de lapport des lments dactif
est dtermine sur la base de leur valeur comptable nette au niveau de la socit fusionne ou de la socit scinde la
date de la clture du bilan de lanne qui prcde lanne de la fusion ou lanne de la scission.
4.7.2.6. Crdit dimpt
Le crdit dimpt sur les socits quelle que soit son origine dgag par la dclaration de cessation de lactivit dpose par
la socit absorbe ou par la socit scinde nest pas susceptible de report au niveau des socits ayant reu les lments
dactif dans le cadre de lopration de fusion ou de scission totale de socits. Ce crdit est restituable aux socits qui lont
dgag sur demande dposer dans les conditions prvues par le code des droits et procdures fiscaux. 188
4.7.2.7. Cas particulier de la Plus-value dapport dans le cadre dune opration de fusion ou de
scission totale de socits, ou dune opration dapport des entreprises individuelles dans le
capital dune socit (au niveau de la socit ayant fait lapport)(Article 11 Bis III du code de
lIRPP et de lIS)
Larticle 12 de la loi de finances pour lanne 2007 a tendu le rgime de fusion de socits aux oprations dapport
dune entreprise individuelle dans le capital de socits soumises limpt sur les socits en ce qui concerne la plusvalue rsultant de lapport.
A ce titre :

La plus-value provenant de lapport des lments dactif lexception des biens et valeurs faisant lobjet de
lexploitation est dductible des rsultats de lentreprise individuelle apporteuse, et

Ladite plus-value est rintgre aux rsultats de la socit bnficiaire de lapport dans la limite de 50% de son
montant sur la base du cinquime annuellement.

Le bnfice des dispositions de ce paragraphe est subordonn la satisfaction des conditions suivantes :

Lentreprise individuelle doit tre soumise limpt sur le revenu selon le rgime rel et les actifs objets de lapport
doivent tre inscrits au bilan la date de lapport.

La socit bnficiaire de lapport doit poursuivre lexploitation de lentreprise objet de lapport pendant une
priode de 3 ans au moins compter du premier janvier de lanne qui suit celle de lapport. Le non respect de
cette condition entrane le paiement par le bnficiaire de la dduction de limpt non acquitt conformment aux
dispositions de ce paragraphe major des pnalits de retard exigibles conformment la lgislation en vigueur.
Ces dispositions ne sappliquent pas en cas de non respect de cette condition pour des motifs qui ne sont pas
imputables lentreprise bnficiaire de lapport prvus par le Dcret n 2007-1266 du 21 mai 2007 relatif la
fixation des motifs de larrt de lactivit non imputables lentreprise.189

4.8. Plus-value provenant de lapport dactions ou de parts sociales au capital de la socit mre ou de la

socit holding dans le cadre des oprations de restructuration des entreprises ayant pour objet
lintroduction de la socit mre ou de la socit holding la bourse.

4.8.1. Teneur de la mesure


La loi de finances pour lanne 2007 a exonr la plus-value provenant de lapport dactions et de parts sociales au
capital de la socit mre ou de la socit holding qui sengage introduire ses actions la bourse des valeurs
mobilires de Tunis au plus tard la fin de lanne suivant celle de lexonration avec possibilit de prorogation dudit dlai
dune seule anne par dcision du ministre des finances sur la base dun rapport motiv du conseil du march financier.

188

Dans le cas o lopration de fusion ou de scission totale prvoit un effet rtroactif, la socit absorbe ou scinde est suppose
dissoute le 31 dcembre de lanne qui prcde lanne de la fusion ou de scission totale et toutes les oprations faites par celle-ci durant
cette priode intercalaire soit entre le premier janvier de lanne de fusion ou de scission totale et la date de la fusion ou de scission totale
sont supposes faites par la socit ayant reu les lments dactif.
De ce fait, les retenues la source appliques sur les montants revenant la socit dissoute durant ladite priode, ainsi que les
comptes provisionnels et les avances pays par elle pendant cette priode sont dductibles de limpt sur les socits ou des acomptes
provisionnels dus par la socit ayant reu les lments dactif.
189
Annexe de la Note commune N 32/2007

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Lavantage consiste en :
lexonration de la plus-value dapport relative aux actions et parts sociales non inscrites un bilan de limpt
sur le revenu,
la dduction de la plus-value dapport relative aux actions et parts sociales inscrites un bilan de lassiette de
limpt sur le revenu ou de limpt sur les socits.
4.8.2. Consquences du non introduction de la socit mre ou de la socit holding de ses actions en
bourse dans les dlais lgaux
Dchance de lavantage lencontre du bnficiaire de lexonration ou de la dduction de la plus-value en cas de non
introduction des actions de la socit mre ou de la socit holding en bourse dans les dlais fixs.
Le bnficiaire de lavantage est tenu de payer limpt non acquitt au titre de la plus-value bnficiant de lexonration ou
de la dduction de lassiette de limpt major des pnalits de retard exigibles conformment la lgislation en vigueur. 190

4.9. Plus-value provenant de la cession totale ou partielle des lments de lactif constituant une unit

indpendante et autonome suite au dpart la retraite du propritaire de lentreprise ou cause de


lincapacit de poursuivre la gestion de lentreprise. (Article 11 Bis I du code de lIRPP et de lIS)

Est dductible du bnfice imposable, la plus-value provenant de la cession totale des lments de lactif ou de la
cession partielle des actifs constituant une unit conomique indpendante et autonome et ce, pour les oprations de
cession qui interviennent suite latteinte du propritaire de lentreprise de lge de la retraite ou son incapacit de
poursuivre la gestion de lentreprise.
Le bnfice de cette dduction est subordonn la satisfaction des conditions prvues par les dispositions du paragraphe I de
larticle 11 bis du code de lIRPP et de lIS.

4.10.

Plus-value provenant de la cession des entreprises en difficults conomiques dans le cadre du


rglement judiciaire prvu par la loi relative au redressement des entreprises. (Article 11 Bis II du code de
lIRPP et de lIS)

Est dductible du bnfice imposable la plus-value provenant de la cession des entreprises en difficults conomiques dans
le cadre du rglement judiciaire prvu par la loi n95-34 du 17 avril 1995 ou de la cession dune branche de son activit ou
dun ensemble de branches complmentaires.
Le bnfice de cette dduction est subordonn la prsentation lappui de la dclaration annuelle de limpt de lanne de
la dduction dun tat des actifs cds mentionnant les rfrences de la dcision de la cession, les rfrences du journal
officiel de la Rpublique Tunisienne comportant publication de la dcision de la cession, la valeur comptable nette des actifs,
la valeur de cession et la plus-value ou la moins-value enregistre.

4.11.

Intrts des dpts et de titres en devises ou en dinars convertibles (Article 48 - VII nonies du code de

lIRPP et de lIS)

Pour la dtermination du bnfice imposable des personnes morales, sont admis en dduction, les intrts des dpts
et des titres en devises et en dinars convertibles.191

Section 5 : Rsultat fiscal avant dduction des bnfices provenant de


lexploitation
Suite lapplication des dductions et des rintgrations prvues dans les quatre premires tapes de la note commune
2013-13 (4 premires sections du cours), la socit dtermine son rsultat fiscal avant dduction des bnfices provenant
de lexploitation.

190 Les pnalits de retard ne seront pas exigibles en cas de prsentation dune attestation dlivre par le conseil du march financier
prouvant que la non introduction de la socit mre ou de la socit holding la bourse des valeurs mobilires de Tunis est due
des motifs qui ne sont pas imputables la socit mre ou la socit holding.
191 Pour les personnes physiques ainsi que pour les non rsidents ces intrts ne sont pas soumis limpt

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SECTION 6 : Bnfices servant de base pour la dtermination de la quote-part des


bnfices provenant de lexploitation dductible
6.1. Dduction des bnfices provenant de lexploitation
Les avantages fiscaux ayant une influence sur la dtermination du bnfice fiscal sont de deux sortes :
- Les abattements sur les bnfices imposables.
- Les dgrvements qui se rpartissent leur tour en deux types : les dgrvements physiques et les dgrvements
financiers (section 7)
Les avantages fiscaux lis lexploitation sont institus par le code dincitations aux investissements et les diverses
autres dispositions davantages fiscaux dont notamment

Larticle 48 du code de lIRPP et de lIS pour les personnes morales.


Larticle 39 du code de lIRPP et de lIS pour les personnes physiques.

A titre dexemple, le code de lIRPP et de lIS a prvu les dductions suivantes :


Exportations (Article 39-V et 48-VII du code de lIRPP et de lIS):

Date dentre en activit

Rgime fiscal des bnfices provenant


de lexportation
Personne. Morale

Avant le 01/01/2005

01/01/2005- 31/12/2013

A partir du
1er janvier 2014

Dclaration
dinvestissement avant le
31/12/2013 et entre en
activit au cours de
lexercice 2014
Dclaration
dinvestissement aprs le
31/12/2013

Imposition au taux de 10%

Rgime fiscal des revenus provenant de


lexportation
Personne. Physique

Dduction de lassiette imposable de 2/3 des


revenus provenant de lexportation.

Exonration pour la priode restante des


dix ans et imposition au taux de 10% partir de
la onzime anne.

Exonration pour la priode restante des dix ans et


dduction de lassiette imposable de 2/3 des revenus
provenant de lexportation partir de la onzime anne.

Exonration pour les dix premires


annes et imposition au taux de 10% partir de
la onzime anne.

Exonration durant les dix premires annes et


dduction de lassiette imposable de 2/3 des revenus
provenant de lexportation partir de la onzime anne.

Imposition au taux de 10%

Dduction de lassiette imposable de 2/3 des


revenus provenant de lexportation.

Loyers et restauration des tudiants (Article 39-III et 48-VII bis du code de lIRPP et de lIS):
Les revenus ou bnfices raliss au titre de la location dimmeubles au profit des tudiants ou de la restauration au profit des
tudiants, des lves et des apprenants dans les centres de formation professionnelle de base conformment un cahier des charges
sont dductibles 100% sans minimum dimpt et ce durant les dix premires annes dactivit compter de la date de commencement
desdites activits.
Location des constructions verticales destines lhabitat collectif social ou conomique (Article 39-VII et 48-VII

quindecies du code de lIRPP et de lIS)

Les revenus ou bnfices provenant de la location des constructions verticales caractre social ou conomique
usage d'habitations collective66 exploites conformment au cahier des charges approuv par arrt du ministre de
l'quipement et de l'habitat sont totalement dductibles durant les 10 premiers annes d'activit. La dduction ne doit pas
aboutir un impt infrieur :

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- 10% du bnfice global imposable sans tenir compte de l'avantage (pour les PM);
- 30% de l'IR d sur le revenu global imposable sans tenir compte de l'avantage (pour les PP)
Courtage international: Article 39-V bis et 48-VII decies Bis du code de lIRPP et de lIS)
Les PP ou PM qui realisent des operations de courtage international, beneficient de la deduction de 50 % sans MI durant les
10 premieres annees d'activite des revenus ou benefices provenant de ces operations de l'assiette imposable.
Bureaux dencadrement et dassistance fiscales: Article 39-XI et 48-VII vicies du code de lIRPP et de lIS)
Les bureaux dencadrements et dassistance fiscale peuvent dduire 50% sans MI des revenus ou bnfices provenant
de lactivit durant les 3 premires annes d'activit.
Petite et moyenne Entreprise:( Article 39-sexies et 48-octies du code de lIRPP et de lIS)
Les articles 19 et 20 de la LF2011 ont prvu des dispositions visant encourager les PME (activits
de services et les professions non commerciales, activits dachat en vue de la revente et les activits de
transformation et la consommation sur place) durant la phase de leur dmarrage, en permettant ces socits sous
rserve de satisfaire les conditions exiges, de dduire une quote-part de leurs bnfices ou revenus provenant de
lexploitation, comme suit :
Premire anne : 75%
Deuxime anne : 50%
Troisime anne : 25%
NB : Larticle 17 de la LF2013 tel que modifi par larticle 20 de la LF2014 a amlior le rgime prfrentiel prvu par la
LF2011, et ce, pour les PME industrielles cres partir du 1er janvier 2013, et les PME susvises cres en 2013 en
permettant lexonration de leurs revenus raliss pendant 5 ans partir de la date dentre en activit, nonobstant le
minimum dimpt. de

La promotion immobilire relative lhabitat social, lamnagement de zones pour les activits agricoles, de tourisme
et dindustrie et la construction des btiments destins aux activits industrielles : Dduction de la totalit des revenus ou
bnfices provenant de ces activits de lassiette de limpt pendant les 10 premires annes sans minimum dimpt.

6.2. Dductions des gains exceptionnels bnficiaires dun avantage fiscal

6.2.1. Principe de dduction prvu par larticle 11.1 BIS du code de lIRPP et de lIS
Dans le cadre de la lgislation rgissant les avantages fiscaux, certaines entreprises bnficient de l'exonration de l'impt
sur le revenu ou de l'impt sur les socits au titre de leur activit. Les bnfices objet de l'exonration doivent s'entendre de
ceux raliss dans le cadre de l'exploitation directe, objet de l'agrment, ainsi que des gains exceptionnels raliss sur des
lments d'actif de l'entreprise affects par nature l'exploitation. Les bnfices accessoires et les gains exceptionnels
n'ayant pas un lien un direct et troit avec l'exploitation ne sont pas concerns par l'exonration et demeurent de ce fait
soumis l'impt.
Larticle 11.1 BIS du code de lIRPP et de lIS a numr une liste exhaustive des revenus et des bnfices exceptionnels
dductibles du bnfice imposable : Les revenus et les bnfices exceptionnels lis l'activit principale des entreprises
sont dductibles dans les mmes limites et conditions prvues par la lgislation en vigueur pour les revenus et les bnfices
provenant de l'exploitation. Il s'agit :
des primes d'investissement accordes dans le cadre de la lgislation relative l'incitation l'investissement, des
primes de mise niveau accordes dans le cadre d'un programme de mise niveau approuv et des primes accordes
dans le cadre de l'encouragement l'exportation,
de la plus-value provenant des oprations de cession des lments de l'actif immobilis affects l'activit
principale des entreprises l'exception des immeubles btis, des immeubles non btis et des fonds de commerce,
des gains de change relatifs aux ventes et aux acquisitions ralises par les entreprises dans le cadre de l'exercice
de l'activit principale,

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labandon de crances192
Pour que les entreprises exportatrices puissent bnficier de ces dispositions, il faut que la cession des lments de l'actif
soit ralise l'tranger ou au profit des entreprises totalement exportatrices au sens de la lgislation fiscale en vigueur en
ce qui concerne la plus-value provenant de la cession des lments de l'actif, et que les autres bnfices exceptionnels
susviss soient lis l'opration d'exportation. 193
En dehors des revenus accessoires cits larticle 11.1 BIS du code de lIRPP et de lIS, et sous rserve des produits non
imposables, tous les autres produits et gains exceptionnels demeurent imposables. 194
6.2.2. Modalit de dduction des revenus accessoires pour les socits dont le rsultat dexploitation est
dficitaire
Il y a lieu de noter que les revenus accessoires ne sont imposables que dans la limite du bnfice imposable. Dans ce
cadre, trois cas de figure peuvent se prsenter :
Au cas o le rsultat dexploitation, sans tenir compte du montant des produits accessoires, est bnficiaire,
ces derniers sont soumis limpt sur la base de leur montant intgral.
Au cas o le rsultat dexploitation, sans tenir compte du montant des produits accessoires, est dficitaire et
que le rsultat global est bnficiaire du fait desdits produits accessoires, limposition de ces derniers est
limite une partie correspondant au bnfice ralis.
Au cas o le rsultat global est dficitaire, aucun impt ne sera imput aux produits accessoires ou aux gains
exceptionnels, et ce, en vertu du principe de lunicit du rsultat.
6.2.3. Exemple:
Supposons quune entreprise A industrielle totalement exportatrice ait cd au cours de lanne 2007 un quipement
industriel inscrit parmi ses actifs immobiliss au profit de lune de ses filiales tablies ltranger.
Supposons que ladite socit ait ralis au titre de lanne 2007 un bnfice net de 1.730.000D et un chiffre daffaires de
10.500.000D dont 20% ralis sur le march local
Le bnfice ainsi ralis est ventil comme suit :
- bnfice provenant de lactivit 1.350 000D
- plus-value provenant de la cession de lquipement industriel 130.000D
- Revenus de capitaux mobiliers 80.000D
192 Cette mesure concerne toutes les crances des entreprises lies lactivit et abandonnes son profit que ce soient par ses
fournisseurs, ses actionnaires dans le cadre du compte courant associs ou par les banques ou par tout autre dbiteur.
193 Voir Texte n DGI 2008/41- NOTE COMMUNE N20/2008
194Exemple : Les Entreprises totalement exportatrices demeurent imposables pour les produits et gains exceptionnels suivants :

La plus-value provenant des oprations de cession :


o des immeubles btis, des immeubles non btis, des fonds de commerce et des lments de l'actif immobilis non affects
l'activit principale des entreprises.
o des lments de l'actif immobilis en Tunisie moins que :
lentreprise entreprise totalement exportatrice soit tablie dans une zone de dveloppement rgional, ou
bnficiaire des avantages relatifs au dveloppement agricole
La cession est effectue une entreprise totalement exportatrice.
o des lments de l'actif immobilis non affects l'activit principale des entreprises tel est le cas des quipements destins
une activit secondaire exerce dans le march locale.
o des lments de l'actif immobilis des socits implantes ltranger si lopration en question ne rpond pas la
dfinition dexportation tel est le cas de la vente des immobilisations qui sont dj importes de ltranger.

Les revenus lis des oprations de location.

Les revenus de capitaux mobiliers y compris les intrts de retard, raliss au titre des ventes termes des marchandises
exportes,

Les intrts au titre des comptes courant associs et des prts accords par lentreprise.

Les redevances acquises par lentreprise au titre des concessions, des brevets, des licences, des marques, des procds,
droits et valeurs similaires.

Les primes ne figurant pas lannexe de la note commune 2008.

Les abandons de crance non lis aux oprations dexportation, tels sont les cas, de labandon de crance effectu par lavocat
de la socit suite un licenciement dun salari ou les abondons de crances effectus par les clients locaux de la socit.

Les indemnisations des compagnies dassurances.

Le ddommagement des clients et des partenaires de lentreprise.

Les gains de change autres que ceux relatifs aux ventes et aux acquisitions ralises par les entreprises dans le cadre de
l'exercice de l'activit principale, tels sont les cas des gains de change lis aux comptes courants, prts accordes ou emprunts
contracts.

Plus value sur participations.

Etc

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- Revenus des loyers 120.000D


- Autres produits divers 50.000D
Dans ce cas, le bnfice dductible au titre de lexportation est dtermin comme suit :
- Bnfice global 1.730.000D
- Bnfice provenant de lexportation dductible totalement y compris la plus-value provenant de la cession de
lquipement industriel : (1.350.000D + 130.000D) x 80%= 1.184.000D
- Bnfice imposable conformment au droit commun : 1.730.000D 1.184.000D = 546.000D

Section 7 : Bnfice fiscal aprs dduction des bnfices au titre de lexploitation


7.1. Dduction pour rinvestissement exonr.
Les entreprises peuvent procder au rinvestissement de leurs bnfices en exonration fiscale. Des seuils des
rinvestissements sont fixs selon le secteur dactivit dans lequel est effectu le rinvestissement. Ce seuil sapplique au
bnfice fiscal de lentreprise avant rinvestissement exonr. Le recours aux rinvestissements exonrs entrane
gnralement lobligation de limpt minimum de 20% en matire dIS et de 60% de limpt sur le revenu en matire dIRPP.
Nanmoins, le rinvestissement dans certains secteurs en nombre trs rduit est affranchi de la rgle du minimum dimpt.

7.2. Rintgration du cinquime de la plus-value provenant doprations de fusion, scission ou doprations

dapport (dans la limite de 50%) pour la socit absorbante ou la socit bnficiaire de la scission ou de
lapport dentreprise individuelle.
7.2.1. Principe d'imposition
La plus-value de fusion ralise par la socit absorbe ou la socit scinde est rintgre aux rsultats imposables
de la socit absorbante ou de la socit bnficiaire de la scission dans la limite de 50% de son montant.
7.2.2. Plus-value concerne par l'imposition
La rintgration susvise ne concerne que la plus-value de fusion ayant bnfici de la dduction de l'assiette
imposable au niveau de la socit absorbe ou scinde. En consquence, ne sont pas concernes par la rintgration, les
plus-values ralises au titre des marchandises, biens et valeurs objet de l'exploitation.
La plus-value de fusion ou scission ralise par la socit absorbe ou scinde au titre des lments d'actif qui serait
exonre ou dductible de l'assiette soumise l'IS en cas de cession desdits lments, soit en vertu d'un texte de loi, soit en
vertu de conventions particulires approuves par une loi, continue bnficier du mme rgime de faveur en cas de fusion
ou scission. Ainsi, la plus- value ralise sur ces lments sera dductible de l'assiette soumise l'IS au niveau de la socit
absorbe ou scinde et ne fera pas l'objet de rintgration au niveau de la socit absorbante bnficiaire de la scission
(Voir paragraphes 4.3, 4.4 et 4.6 de ce chapitre).195
A titre dexemple, la rintgration na pas lieu lorsquil sagit de la plus-value de cession des lments dactif ncessaires
lactivit principale de la socit absorbe ou scinde lorsque celle ci bnficie de la dduction des bnfices de lactivit, et
ce, lexception des immeubles btis, des immeubles non btis et des fonds de commerce,
7.2.3. Modalits d'imposition de la plus-value de fusion
L'imposition de la fraction de la plus-value de fusion ou scission au niveau de la socit absorbante ou la socit
bnficiaire de la scission est chelonne sur cinq ans partir de l'anne de la fusion ou scission. En consquence, sera
rintgr aux rsultats de la socit absorbante ou bnficiaire de la scission, annuellement un cinquime de la quote-part
de la plus-value imposable.
Exemple196 :
Supposons qu'une socit anonyme A ait t absorbe le 1er mars 2001 par une socit anonyme B, et que le
projet de fusion stipule que celle-ci prend effet rtroactivement le 1er janvier 2001.
Si on suppose que la socit absorbe A ait ralis au titre de l'anne 2001 un bnfice global de 500.000D dont :
- 350.000D provenant de l'exploitation ;
- 40.000D provenant d'une plus-value de fusion ralise sur des quipements ;
- 60.000D provenant d'une plus-value de fusion ralise sur un immeuble ;
195

Etant prcis que lorsque lavantage de la plus-value est limit, la non rintgration ne couvre que la quote-part concerne par
lavantage.
196 TEXTE DGI 2001/19 - Note commune n 12/2001

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- et 50.000D provenant d'une plus-value de fusion ralise sur un stock de marchandises.


Dans ce cas, l'assiette soumise l'impt sur les socits au niveau de la socit absorbe A au titre de l'anne
2001 et la rintgration de 50% de la plus-value de fusion au niveau de la socit absorbante B seraient dtermines
comme suit :
1) Au niveau de la socit absorbe A
- Bnfice global 500.000D
- dduction de la plus-value ralise sur les quipements 40.000D
- dduction de la plus-value ralise sur l'immeuble 60.000D
- bnfice imposable 400.000D
* Au niveau de la socit absorbante B , la rintgration aux rsultats de la socit absorbante B concernera
50% de la plus-value de fusion non impose au niveau de la socit absorbe A soit 50% de la plus-value de fusion
ralise sur l'immeuble et les quipements. Cette quote-part rintgrer sera dtermine comme suit :
- quote-part de la plus-value de fusion rintgrer au titre des quipements : 40.000D x 50% = 20.000D
- quote-part de la plus-value de fusion rintgrer au titre de l'immeuble : 60.000D x 50% = 30.000D
Total de la plus-value de fusion rintgrer : 50.000D
La rintgration aura lieu par cinquime soit 1/5 x 50.000 D (10.000D) et ce, aux rsultats des annes 2001,2002,
2003,2004 et 2005.
7.2.4. Sort fiscal de la plus-value de scission ou fusion en cas de cession des lments objet dapport
En cas de cession desdits lments dont la plus-value est objet rintgration par les socits ayant reu les actifs dans le
cadre de lopration de scission ou fusion avant lexpiration de la cinquime anne compter de lanne de la fusion ou de
lanne de la scission, la fraction de la plus-value non encore impose est rintgre aux rsultats de lanne de la cession
indpendamment des rsultats de lopration de cession ( plus-value ou moins-value).
7.2.5. Sort fiscal des provisions dduites des rsultats de la socit scinde ou absorbe
Les provisions ayant t dduites des rsultats imposables de la socit scinde et nayant pas fait lobjet de rintgration
dans ses rsultats de lanne de la scission seront reprises aux bilans des socits ayant reu les lments dactifs objet
desdites provisions, et rintgres dans leurs rsultats imposables de lexercice au cours duquel lesdites provisions
deviennent sans objet.
7.2.6. Dchance du rgime fiscal de faveur en matire dIS des oprations de fusion et des oprations de
scission
Les socits ayant reu les lments dactif dans le cadre de lopration de fusion ou de scission totale sont tenues, en cas
de ralisation doprations de scission totale avant la fin dune priode de trois ans compter du 1er janvier de
lanne qui suit celle de la fusion ou celle de la scission totale, de payer limpt sur les socits non acquitt en raison du
bnfice du rgime privilgi des oprations de fusion ou de scission totale, et ce, en ce qui concerne :
50% de la plus value des lments dactif dduite des rsultats de lexercice de la fusion ou de la scission totale
des socits, et nayant pas fait lobjet de rintgration au niveau de la socit ayant reu les lments dactifs,
La quote-part non encore rintgre des 50% restant de la plus value des lments dactif,
Les provisions dduites des rsultats de la socit absorbe ou scinde,
Les dficits et les amortissements diffrs transfrs de la socit absorbe ou scinde et dduits par la socit
ayant reu les lments dactif.
Les pnalits de retard sont galement exigibles conformment la lgislation fiscale en vigueur.
7.2.7. Oprations dapport dune entreprise individuelle dans le capital de socits soumises limpt sur
les socits
Larticle 12 de la loi de finances pour lanne 2007 a tendu le rgime de fusion de socits aux oprations dapport
dune entreprise individuelle dans le capital de socits soumises limpt sur les socits en ce qui concerne la plus-value
rsultant de lapport. A ce titre la plus-value provenant de lapport des lments dactif lexception des biens et valeurs
faisant lobjet de lexploitation est rintgre aux rsultats de la socit bnficiaire de lapport dans la limite de 50% de son
montant sur la base du cinquime annuellement.197
Etant prcis que le rgime fiscal relatif aux oprations de fusion de socits ne sapplique pas aux oprations dapport
dentreprise individuelle, et ce en ce qui concerne :
- Les provisions,
- Les amortissements diffrs et les dficits enregistrs au niveau de lentreprise objet de lapport,
- Le dlai de dpt de la dclaration de cessation dactivit de lentreprise objet de lapport.
197

Voir paragraphe 4.7.3. 6

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Chapitre 7 : Les retenues la source


Section 1: Les retenues la source
Les cinq types de retenues la source : On peut distinguer entre :

Les retenues imputables ;


Les retenues libratoires ;
Les retenues libratoires optionnelles ;
Les retenues dfinitives198 ;
Les retenues forfaitaires ;
Lauto retenue la source ;199

1.1. : Lobligation deffectuer la retenue la source


1.1.1. Obligation gnrale de retenir la source
Sont tenues doprer la retenue la source au titre de tous les montants couverts par le champ dapplication de ladite
retenue tel que fix par les articles 52 et 53 du code de limpt sur le revenu des personnes physiques et de limpt sur les
socits :200
L'Etat et les collectivits locales ;
Les personnes morales indpendamment de leur forme, de leur objet et de leur rgime fiscal au regard de l'impt
sur les socits 201
Les personnes physiques soumises l'impt sur le revenu selon le rgime rel. 202
Les personnes physiques soumises l'impt sur le revenu sur la base dune assiette forfaitaire dans la catgorie
des bnfices non commerciaux,

1.1.2. Obligation limite de retenir la source


Lobligation de la retenue la source au titre de limpt sur le revenu ou de limpt sur les socits est limite pour les
personnes soumises limpt sur le revenu sur la base dune assiette forfaitaire (dans la catgorie autre que les bnfices
non commerciaux), aux paiements au titre des :

Les revenus de capitaux mobiliers raliss par les personnes morales non soumises limpt sur les socits ou qui en sont totalement
exonres en vertu de la lgislation en vigueur ainsi que les revenus de capitaux mobiliers raliss par le fonds commun de placement en
valeurs mobilires, par les fonds damorage, et les fonds communs de placement risque prvus par la lgislation les rgissant, sont
soumis une retenue la source dfinitive et non susceptible de restitution au taux de 20 %. Cette retenue est opre par la personne qui
paie ces revenus
198

199

Les personnes qui peroivent des particuliers, des socits ou des associations, domicilis ou tablis hors de Tunisie, des
traitements, salaires, sont tenues d'oprer elles-mmes la retenue d'impt calcule dans les mmes conditions.
200
Honoraires, commissions, courtages, loyers et rmunrations des activits non commerciales quelle quen soit lappellation, prix
de cession des immeubles, et des fonds de commerce, montants gaux ou suprieurs 1000 D au titre des acquisitions de
marchandises, matriel, quipements et de services,
201
Y compris les socits de personnes et assimiles, les personnes morales exonres de l'impt de l'impt sur les socits, les
personnes morales non soumises l'impt sur les socits telles que les organismes, les associations et les groupements but non
lucratif ;
202
Y compris celles ligibles la comptabilit simplifie

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- traitements et salaires,203
- rmunrations occasionnelles,
- rmunrations payes aux non-rsidents non tablis en Tunisie, y compris la plus-value provenant de la cession ou de
la rtrocession des titres ou des droits y relatifs,
- revenus de capitaux mobiliers,
- intrts des prts pays aux tablissements bancaires non tablis en Tunisie,
- rmunrations payes aux non-rsidents tablis en Tunisie pour une priode nexcdant pas 6 mois pour les travaux
de construction ou pour les oprations de montage ou pour les activits de surveillance et autres activits et services
raliss par des associs ou des membres des socits ou des groupements.

203

L'impt sur le revenu d raison des traitements, salaires, pensions et rentes viagres y compris la valeur des avantages en
nature, donne lieu une retenue la source obligatoire oprer par tout employeur, tout dbiteur de rente ou des pensions, (quel que soit
son statut ou son mode d'imposition, y compris les forfaitaires) tabli ou domicili en Tunisie

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1.2. Dfinition de certaines rmunrations faisant partie du champ dapplication de la


retenue la source
Montants
objet de la
retenue

Dfinition

Exemples

Montants pays en contrepartie


de la location des proprits bties
et non bties y compris les
proprits agricoles et les fonds de
commerce.

locaux commerciaux, terrains non btis, centres daffaires dans le


cadre des contrats de domiciliation, locaux quips, espaces
destins aux affiches publicitaires, units fixes de stockage des
crales et de ptrole espaces dexposition dans les foires
commerciales, espaces dans les centres commerciaux ou places de
parking.

Honoraires

Rmunrations payes en
contrepartie de lexercice des
professions indpendantes o
lactivit intellectuelle joue un rle
prpondrant et qui consistent en la
pratique personnelle en toute
indpendance des professions en
question.

professions mdicales : mdecine gnrale, chirurgie, mdecine


vtrinaire, infirmerie, kinsithrapie, rducation orthopdique,
orthophonistes, nutritionnistes, dlgus mdicaux, centres de
radiographie, laboratoires danalyses mdicales professions
juridiques : avocats, commissariat aux comptes, conseil juridique et
fiscal, huissiers, notaires, comptabilit et expertise comptable,
formation
professions techniques : tudes, architecture, amnagement de
territoire, topographie, architecture dintrieur, services dingnierie
de fixation et de mise en marche des rseaux de la
tlcommunication et de linformatique

Commissions

Les montants revenant au


mandataire qui agit dans le cadre
dun contrat de commission au sens
de larticle 601 du code de
commerce qui prvoit que le
mandataire agit en on propre nom
pour le compte du mandant et sous
ses ordres.

_ Commissions ralises dans le cadre des contrats de


promotion ou de distribution des produits et dans le cadre de
lexploration de marchs.
-Montants revenant aux banques au titre de la collecte des primes
dassurance pour le compte des compagnies dassurance.
- Commissions revenant aux gestionnaires des actifs des
organismes financiers et fonds de placement.
Commissions des agences de voyage

Courtage

Oprations commerciales qui


consistent en la mise en rapport
entre personnes en vue de la
ralisation doprations sans
mandat.

Mise en relation des vendeurs et des acheteurs, mise en relation


des producteurs agricoles et des industriels.

Rmunrations des
activits non
commerciales quelle
quen soit
lappellation

Tous les autres montants qui ne


relvent pas des honoraires et
pays en contrepartie de lexercice
des activits non commerciales
but lucratif.

Montants pays en contrepartie des droits dauteur au titre des


oeuvres artistiques, littraire, ou scientifique et montants pays aux
peintres, sculpteurs, artistes, compositeurs, auteurs ou journalistes,
les rmunrations payes aux agents dassurance, auto-coles,
interprtes, crivains publics

Autres services
dont la
contrepartie est gale
ou suprieure 1000
Dinars

Montant en contrepartie de
lacquisition de tout service non
concern par les taux de retenue
susmentionns et de marchandises,
dquipements et de matriel.

-location de biens meubles ;


- transporteurs mdicaux ;
- services administratifs ;
maintenance, entretien et rparation ;
- construction, montage ;
-mise disposition de la main doeuvre

Loyers

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1.3. Champ dapplication et taux de la Retenue la source au titre de lIR ou de lIS


1.3.1. Tableau synthse

Champ dapplication
1. Honoraires, commissions, courtages, loyers et rmunrations des activits
non commerciales quelle quen soit lappellation

Taux
Export : 2.5%

Local : 15%

2.

Honoraires servis aux personnes morales et aux personnes physiques


soumises limpt sur le revenu selon le rgime rel.

Export : 2.5%

Local : 5%
3.

Honoraires servis aux bureaux dtudes justifiant quau moins 50% de leur
CA HT au titre de lexercice prcdent proviennent de lexportation.204

2,5% (export et local)

4.

Loyers dhtels pays aux personnes morales et aux personnes physiques


soumises limpt sur le revenu selon le rgime rel

5%

5.

Rmunrations servies aux artistes, aux crateurs et aux personnes


morales soumises limpt sur les socits, et ce, au titre de la
production, la diffusion et la prsentation des uvres thtrales,
scniques, musicales, littraires et plastiques

5%

6.

Rmunrations servies des non rsidents non tablis en Tunisie

15% (1) ou 25% pour les rsidents dans des


paradis fiscaux

7.

Revenus de capitaux mobiliers205

20%(1) ou 25% pour les rsidents dans des


paradis fiscaux

8.

Intrts des prts servis aux banques non rsidentes non tablies

5% (1) ou 25% pour les rsidents dans des


paradis fiscaux

9.

Jetons de presence

20% ou 25% pour les rsidents dans des


paradis fiscaux

(1) Le taux prvu par la convention de non double imposition est applicable lorsqu il est infrieur ce taux.

204

Ce taux est de 2,5% au titre des honoraires en contrepartie dtudes pays aux bureaux dtudes soumis limpt
sur les socits ou exerant dans le cadre de groupements ou socits viss larticle 4 du code et aux personnes
physiques soumises limpt sur le revenu selon le rgime rel justifiant quau moins 50% de leur chiffre daffaires hors taxe
sur la valeur ajoute au titre de lexercice prcdant celui au cours duquel les honoraires ont t pays proviennent de
lexportation.
205

90

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Champ dapplication

Taux
- PP: 5%

Personnes rsidentes :
- PM: 0%
10. Dividendes (distribus partir du
1/1/2015)

_PP et PM: 5%
Personnes non rsidentes :

11. Cession de fonds de commerce 2,5%

PP et PM rsidentes dans des


paradis fiscaux : 25%

2,50%
Par les personnes morales rsidentes et
les personnes physiques rsidentes et non
rsidentes

2,50%

Par les personnes morales non


rsidentes et non tablies en Tunisie

15%

12. Cession dimmeubles :

personnes physiques

10% de la plus value plafonne


2,5% du prix de cession

personnes morales

25% de la plus value plafonne


5% du prix de cession

13. Cession dactions ; parts sociales et


parts des fonds par des PM ou PP
non rsidentes:

14. Rmunrations payes aux non


rsidents et tablis en Tunisie pour
une priode nexcdant pas 6 mois
au titre :

des travaux de construction,

5%

des oprations de montage

10%

des autres services

15%

91

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Champ dapplication

Taux
1,50%

15. Montant 1000 D TTC au titre des acquisitions de biens et de services. (*)
05.% si export ou acquisitions auprs des
socits soumises lIS au taux de 10%

16. Commission revenant aux distributeurs agrs des oprateurs de rseaux des
tlcommunications.

17. Traitements, salaires,


pensions et rentes
viagres (Paie
informatise) :

1,50%

salaire de base

limpt annuel calcul selon le barme


divis par le nombre de paies.

* primes occasionnelles

diffrence entre l'impt annuel dtermin


selon le barme sur la base du traitement
annuel major de la prime et l'impt annuel
dtermin sur la base du traitement annuel
sans tenir compte de la prime.

18. Rmunrations payes aux salaris et aux non salaris en contrepartie dun
travail occasionnel ou accidentel en dehors de leur activit principale

19. Traitements, salaires, et rmunrations occasionnelles ou accidentelles en


dehors de lactivit principale payes aux salaris non rsidents qui travaillent
en Tunisie pour une ou des priodes ne dpassant pas en totalit 6 mois

15%

20%

20. Les rmunrations revenant aux salaris de nationalit trangre travaillant


auprs des entreprises totalement exportatrices, des organismes financiers non
rsidents ou auprs des entreprises ptrolires

92

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1.4. Fait gnrateur et assiette de la retenue la source


1.4.1. Fait gnrateur
1.4.1.1.
Cadre gnral
La retenue doit tre opre lors du paiement.
Il est entendu par paiement, le paiement en espces ou la remise du bien ou toute autre opration en tenant lieu ayant pour
objet de mettre les montants ou les biens la disposition du bnficiaire tels que le virement du montant un compte
bancaire, lmission dun chque ou dune lettre de change auxquels cas la retenue la source est exigible la date de
lmission, ou encore le paiement par compensation.206

1.4.1.2.

Retenue la source effectue pour le compte dautrui

La retenue la source au titre de limpt sur le revenu ou de limpt sur les socits est effectue que ce paiement soit pour
son propre compte ou pour le compte dautrui et nonobstant le rgime fiscal du dbiteur effectif. 207
Exemple : La source est effectue au taux de 1,5% pour les montants pays par la Caisse Nationale dAssurance Maladie
au profit des tablissements hospitaliers, des pharmacies, des transporteurs mdicaux, des fournisseurs de matriel de
rducation et des centres de dialyse,
Cest ainsi que lorsque le paiement des dividendes est ralis par une personne autre que la socit distributrice tels que les
intermdiaires agrs administrateurs, la retenue la source au titre des dividendes est due par ces personnes. Toutefois, la
retenue la source reste due par le dbiteur effectif des dividendes lorsque les personnes charges du paiement sont non
rsidentes et non tablies en Tunisie.
Dans ce cadre, la LF2014 a instaur lobligation deffectuer la retenue la source sur les montants couverts par le champ
dapplication de la retenue la source et pays au nom des personnes non tenues lgalement de ladite retenue.208

1.4.1.3.
Cas particulier des bnfices raliss par les tablissements stables
tunisiens des socits non rsidentes
Etant donn que les bnfices raliss par les tablissements stables tunisiens des socits non rsidentes sont considrs
distribus ds leur ralisation, les tablissements stables en question sont tenus de dclarer ces bnfices distribus et
de payer limpt ce titre au taux de 5%, ou ventuellement au taux de 25% pour les tablissements stables relevant des
socits rsidentes dans des paradis fiscaux, lors de la dclaration de limpt sur les socits d sur leurs bnfices raliss
en Tunisie, et ce, dans la rubrique rserve cet effet au niveau de ladite dclaration.209

206

Note commune 2015-3


En consquence, la retenue la source est due dans tous les cas par la personne charge du paiement des montants
objet de la retenue la source sauf si le paiement est effectu par le dbiteur lui mme et qui est :
une personne physique soumise limpt sur le revenu selon le rgime forfaitaire prvu par larticle 44 bis du code
de limpt sur le revenu des personnes physiques et de limpt sur les socits,
un particulier,
une personne non rsidente non tablie en Tunisie.
207

208

Il sagit des paiements effectus pour le compte :


Des personnes physiques autres que les personnes soumises limpt sur le revenu dans la catgorie des bnfices
industriels et commerciaux au rgime rel et autres que les personnes soumises limpt sur le revenu dans la catgorie des
bnfices non commerciaux, et
Des personnes non rsidentes non tablies en Tunisie.

Les personnes qui effectuent la retenue la source doivent dlivrer aux bnficiaires des montants soumis la retenue la source
un certificat de retenue la source au nom du dbiteur effectif des montants loccasion de chaque paiement. Le dbiteur des montants
doit en outre dclarer les montants objets de la retenue la source dans la dclaration de lemployeur prvue larticle 55 du code de
lIRPP et de lIS.

93

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1.4.2. Assiette de la retenue la source


Lassiette de la retenue la source est constitue par le montant total pay en contrepartie du service ralis ou du bien
vendu, se trouvant dans le champ dapplication de la retenue la source prvu par les articles 52 et 53 du code de lIRPP et
de lIS, y compris les montants facturs titre de remboursement de frais engags par le prestataire du service
ou le vendeur.210
En effet, les remboursements de frais engags par le prestataire du service ou le vendeur dans le cadre de lexercice de son
activit et refacturs font, dans tous les cas, lobjet de retenue la source selon le taux correspondant la
rmunration revenant au prestataire du service ou au vendeur, et ce, mme dans le cas o la facturation est limite au
remboursement de frais, soit sans aucune marge.
Par contre, la quote-part du montant reprsentant les frais qui sont lgalement la charge du dbiteur des montants et qui
ont t avancs par le prestataire du service ou le vendeur, reste non concerne par la retenue la source, cest le cas
notamment des droits denregistrement, des timbres fiscaux et des frais des jugements pour lavocat ou le huissier notaire et
des droits de douanes et du frt pour le transitaire,
Ladite assiette de la retenue la source ne comprend pas galement les sommes recouvres pour le compte dautrui.
Par ailleurs, pour le cas des paiements pour le compte dautrui, la personne qui paye les montants et effectue la retenue la
source doit les porter sur la dclaration mensuelle et sur la dclaration de lemployeur prvue par larticle 55 du code de
limpt sur le revenu des personnes physiques et de limpt sur les socits, et ce, dans la rubrique rserve cet effet.
Exemple n1 :
Soit un commissaire aux comptes soumis limpt sur le revenu selon le rgime rel, ayant tabli suite sa mission daudit,
une note dhonoraires comportant un montant de 9.750D titre dhonoraires et un montant de 4.300D titre de
remboursement des frais de dplacement dhbergement et de restauration de ses collaborateurs.
Dans ce cas, tout le montant factur par le commissaire aux comptes fait lobjet de la retenue la source, et ce, comme
suit :
Honoraires 9.750 D
Frais de dplacement, dhbergement et de restauration 4.300 D
TVA 12% 1.686 D
Montant total TTC 15.736 D
Retenue la source 5% 786,800 D
Net payer 14.949,200 D
Exemple n2 :
Soit un huissier notaire soumis limpt sur le revenu sur la base de lassiette forfaitaire, qui a tabli suite un constat dune
opration de vente publique, une note dhonoraires ainsi libelle :
- honoraires : 150 dinars H.T.
- frais denregistrement du procs-verbal constatant la vente
publique dun bien meuble : 50 dinars,
- frais de transport et de destination : 20 dinars,
- frais de copies : 8 dinars.
Dans ce cas, lassiette de la retenue la source comprend tous les montants facturs majors de la TVA lexception du
montant reprsentant les droits denregistrement (50 dinars). La retenue la source est effectue donc comme suit :
(150D +20D+8D) 1,12 15% = 29,904 dinars211

209

Sous rserve des dispositions des conventions de non double Imposition, lassiette de limpt au titre des bnfices des
tablissements stables tunisiens rputs distribus est constitue par le bnfice comptable dduction faite de limpt sur les socits d.
210

Cest le cas, notamment, des montants objet dune note dhonoraires tablie par un commissaire aux comptes comportant le
remboursement de frais supports lors de lexercice de sa mission tels que les frais de transport, dhbergement et de restauration de ses
collaborateurs, la retenue la source est exigible mme dans le cas o le collaborateur du commissaire aux comptes se fait rembourser
les frais quil a engags directement par le client.
211
Note commune n 12-2015

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Cas particulier des Montants prlevs directement par les bnficiaires


Les personnes qui prlvent les montants leur revenant des montants quils recouvrent pour le compte dautrui doivent
effectuer aussi la retenue la source sur les montants quils ont recouvrs selon le taux correspondant, et ce au moment de
la mise desdits montants la disposition de leurs bnficiaires. Lassiette de la retenue la source est constitue par le
montant total recouvr soit avant dduction des montants (commissions...) leur revenant objet de lauto-retenue la source.
Cest le cas notamment : des agences de voyages qui doivent effectuer la retenue la source au taux de 1,5% sur tout
montant gal ou suprieur 1.000 dinars T.T.C. revenant aux prestataires de services (htel, entreprises de location de
voitures, entreprises de transport,)212

1.5. Prcisions diverses et Apport des lois de Finances et la doctrine administrative en 2014
et 2015
1.5.1. Honoraires, commissions, courtages, loyers et rmunrations des activits non
commerciales quelle quen soit lappellation rpondant la dfinition de
lexportation
.
Larticle 17 de la LF2015 a rduit le taux de la retenue la source due sur les pays partir du 1er janvier 2015 par les
entreprises totalement exportatrices au sens de la lgislation fiscale en vigueur213 dans le cadre des oprations dhonoraires,
commissions, courtages, loyers et rmunrations des activits non commerciales quelle quen soit lappellation rpondant
la dfinition de lexportation au sens de ladite lgislation de 5% 2,5%.
Il sagit :
Des montants des loyers des immeubles pays par les socits implantes dans les parcs dactivits
conomiques aux gestionnaires desdits parcs ;
Des honoraires pays aux personnes morales et aux personnes physiques soumises limpt sur le revenu selon
le rgime rel.214 215
Des commissions et des courtages pays aux socits de commerce international qui respectent les conditions de
la loi n94-42 du 07 mars 1994 relative au rgime applicable sur lexercice des activits des socits du commerce
international telle que complte et modifie par les textes subsquents;
Des rmunrations des activits non commerciales quelle quen soit lappellation.
Ces taux sappliquent aux entreprises dont la priode de dduction totale des revenus ou des bnfices provenant de
lexportation a expir, et ce, quelque soit le cadre juridique dans lequel lentreprise exerce.
Les montants pays aux entreprises qui bnficient encore de la dduction totale des bnfices ou des revenus provenant
de lexportation, restent non concerns par la retenue la source.

212

Note commune n 12-2015


Entreprises rgies par le code dincitation aux investissements, socits de commerce international totalement exportatrices et
entreprises implantes dans les parcs dactivits conomiques
214
La retenue la source de 2,5% sapplique galement aux honoraires pays aux personnes physiques soumises limpt sur le
revenu sur la base de lassiette forfaitaire lorsque ces personnes ont la qualit de totalement exportateur .
215
Exemple : Les honoraires facturs par les CAC ayant dj consomms la priode de dduction de 10 ans ou ayant ralis la
premire opration dexportation en 2014 et pays par une entreprise totalement exportatrice
213

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Rduction des taux de RS 2,5% sur les honoraires, honoraires,


commissions, courtage, loyers et rmunrations des activits
non commerciales au titre des oprations dexportation (article
17 LF2015)
Prestation facture par une
entreprise dont les revenus ou
bnfices lexportation sont
imposables au taux de 10%
Entreprise
totalement
exportatrice qui
paye

RS non
applicable

Prestation facture par une


entreprise bnficiant de la
dduction totale des bnfices
ou revenus lexport

Attestation de non retenue dlivre par


les services des impts comptents.
51

1.5.2.

Montant gal ou suprieur 1000 D TTC au titre des acquisitions de biens et de


services216

Les montants gaux ou suprieurs 1000 D TTC pays en contrepartie des acquisitions du secteur public et du secteur
priv, de marchandises, de matriel, dquipements et de services sont soumis la retenue la source au titre de lIR ou de
lIS au taux de 1,5%.217
Selon la doctrine administrative, la retenue la source de 1,5% seffectue:
Sur tout montant pay dans le cadre dune facture comportant un montant gal ou suprieur 1000 D TTC, mme
si le montant pay est infrieur ce montant,
Sur tout montant pay gal ou suprieur 1000 D TTC, mme si le montant port sur la facture est infrieur ce
montant, cest le cas dun paiement se rapportant plusieurs factures comportant chacune un montant infrieur
1000 D TTC.
Apport de la LF2015
La LF2015 a rduit le taux de la retenue la source de 1,5% 0,5% pour les montants gaux ou suprieurs 1000 D
y compris la TVA pays :
Par les socits totalement exportatrices au sens de la lgislation fiscale en vigueur 218 en contrepartie
de leurs acquisitions de marchandises, de matriel, dquipements et de services dans le cadre dune
216

Concernant les services, le taux de 1,5% sapplique lorsque le montant correspondant objet de la retenue la source nest pas soumis
un autre taux fix par larticle 52 du code de limpt sur le revenu des personnes physiques et de limpt sur les socits.
217
La retenue la source susvise nest pas exigible sur les montants pays :
Dans le cadre des abonnements de tlphone, deau, dlectricit, de gaz, de journaux, de priodiques et de publications ;
Au titre des contrats dassurance ;
Au titre des contrats de leasing, des contrats dijra, des contrats de cession murabaha, des contrats distisna et des
contrats de salam conclus avec les tablissements de crdit ;
En contrepartie des acquisitions de produits et services soumis au rgime de lhomologation administrative des prix dont
la marge bnficiaire brute ne dpasse pas 6% conformment la lgislation et aux rglementations en vigueur ;
Par les tablissements de crdit en contrepartie des acquisitions dans le cadre des contrats de cession murabaha, et ce,
lorsque le bnficiaire desdits contrats est une personne non tenue lgalement deffectuer la retenue la source,
En contrepartie des acquisitions faites dans le cadre du mcanisme des sukuks prvu par la lgislation y affrente.
En contrepartie des commissions payes par les oprateurs de rseaux de tlcommunication aux distributeurs agrs
218

Entreprises rgies par le code dincitation aux investissements, socits de commerce international
totalement exportatrices et entreprises implantes dans les parcs dactivits conomiques

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opration dexportation au sens de la lgislation fiscale en vigueur ; il sagit des ventes au profit des
entreprises totalement exportatrices dont les produits bnficient des avantages de lexportation219,
En contrepartie dacquisitions auprs des entreprises soumises limpt sur les socits au taux de 10%
vises au troisime alina du paragraphe I de larticle 49 du code de limpt sur le revenu des personnes
physiques et de limpt sur les socits (voir chapitre 8) .

Rduction des taux de RS sur les montants gaux ou


suprieurs 1 000D au titre des oprations dexportation
(article 17 LF2015)

Vente ou prestation facture par


une entreprise ne bnficiant pas
de la dduction totale des
bnfices ou revenus lexport
Entreprise
totalement
exportatrice qui
paye

RS non
applicable

Vente ou prestation facture


par une entreprise bnficiant
de la dduction totale des
bnfices ou revenus lexport

Attestation de non retenue dlivre par


les services des impts comptents.
52

Rduction des taux de RS sur les montants gaux ou suprieurs


1 000D pays en contrepartie dacquisitions auprs des
entreprises soumises lIS au taux de 10% (article 17 LF2015)

Vente ou prestation facture par


une entreprise soumise lIS au
taux de 10% vise larticle 49
du code de lIRPP et de lIS
Entreprise qui
paye

RS applicable
au taux de
1,5%
RS non
applicable
Attestation de non retenue dlivre par
les services des impts comptents.

Vente ou prestation facture par


une entreprise soumise lIS au
taux de 20%, 25% ou 35% ou
lIRPP
Vente ou prestation facture par
une entreprise bnficiant de la
dduction totale des bnfices ou

revenus

53

219

Ce qui exclut les ventes de produits imports ou de services non lis lopration de lexportation qui restent soumises
la retenue la source de 1,5%,

97

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1.5.3. Rmunrations servies des non rsidents non tablis en Tunisie


Limpt sur le revenu ou limpt sur les socits est exigible par voie de retenue la source libratoire selon le taux prvu
par la convention, si le revenue bnficie pas dune exonration en vertu du droit commun.
Les taux de la retenue la source prvus par le code de limpt sur le revenu des personnes physiques ou de limpt sur les
socits sappliquent :
En absence de convention ou lorsque la convention ne prvoit pas de taux dimposition spcifique.
Lorsque le taux fix par la convention est suprieur celui du droit commun.
Lorsque le bnficiaire du revenu ne supporte pas la retenue la source en Tunisie pour quelque motif que ce soit
ou supporte une retenue insuffisante.
Aux montants excdentaires des intrts ou des redevances ou des rmunrations techniques pays en raison de
relations spciales entre le dbiteur et le crancier (socits mres et filiales, socits sous contrle commun,...)
par rapport au montant dont seraient convenues lesdites personnes en l'absence de relations de dpendance. 220
Le taux de la retenue la source est relev 25% lorsquil sagit de rmunrations ou revenus servis des
personnes rsidentes ou tablies dans des paradis fiscaux. 221

1.5.4. Rmunrations payes aux non rsidents et tablis en Tunisie pour une priode
nexcdant pas 6 mois
Larticle 24 de la loi de finances pour lanne 2015, a tendu la retenue la source libratoire tous les tablissements
stables tunisiens des entreprises trangres qui ralisent des services en Tunisie pour une priode ne dpassant pas 6
mois. De ce fait, tous les montants pays en contrepartie de services raliss en Tunisie dans le cadre dun tablissement
stable pour une priode qui ne dpasse pas 6 mois sont soumis la retenue la source libratoire au taux de 15%.
Il va sans dire que les montants pays au titre des oprations de construction et de montage restent soumises la
retenue la source libratoire respectivement aux taux de 5% et de 10%. Les personnes concernes peuvent opter pour le
paiement de limpt sur le revenu ou de limpt sur les socits sur la base des revenus ou bnfices nets raliss au titre
des activits exerces pour une priode nexcdant pas 6 mois.222

En cas doption pour le paiement de limpt sur le revenu ou de limpt sur les socits sur la base des bnfices nets
raliss en Tunisie au titre des activits susvises et de non respect des obligations fiscales et comptables prvues par le
prsent code, limpt sur le revenu ou limpt sur les socits d au titre des sommes leur revenant ne doit pas tre infrieur
au montant de limpt calcul sur la base de la retenue la source.

1.5.5. Dividendes (distribus partir du 1/1/2015)

En effet, le taux rduit prvu par les conventions de non double imposition ne sapplique que sur le montant jug normal, soit celui pay
sur la base du principe de la pleine concurrence. Le montant excdentaire reste soumis l'impt conformment au droit commun.
221
La liste des paradis fiscaux concerns par les dispositions du prsent article est fixe par dcret.
220

222

Prcisions diverses relatives aux modalits de dtermination de la priode :

La priode de six mois commence courir partir de la date du commencement des travaux, des oprations de
montage ou des activits de surveillance s'y rattachant, y compris les travaux prparatoires jusqu' ce que ces
travaux ou oprations ou activits soient termins et ce mme dans le cas o la priode de six mois chevauche sur
deux annes.
Dans le cas o l'entreprise qui s'est charge d'excuter les services, les oprations ou les travaux relatifs au mme
march sous-traite une partie des sous-traitants, le temps pass par chaque sous-traitant doit tre considr
comme temps consacr par l'entreprise au march et pris ainsi en considration pour la dtermination de la
priode de six mois.
Les interruptions pour quelques motifs que ce soit, (saisonnires, momentanes, ) entrent dans le calcul de la
priode de six mois.

Pour dterminer la dure de six mois, il ne faut pas tenir compte du temps que l'entreprise a dj pass
pour l'excution d'autres marchs qui n'ont aucun lien avec le march concern.

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Les bnfices ou revenus distribus partir du 1er janvier 2015 par les socits rsidentes en Tunisie, par les fonds
communs de placement en valeurs mobilires prvus par le code des organismes de placement collectif et par les fonds
damorage sont soumis une retenue la source libratoire au taux de :

5% lorsquils sont distribus des personnes physiques rsidentes en Tunisie ou des personnes non
rsidentes physiques ou morales.
25% lorsquils sont distribus des personnes rsidentes dans des paradis fiscaux

Pour les personnes physiques rsidentes et non rsidentes, la retenue la source susvise est dductible de limpt sur le
revenu annuel ou est restituable, et ce, si leurs revenus distribus ne dpassent pas 10.000 dinars annuellement.
La retenue la source au titre des distributions des bnfices nest pas due sur :
Les bnfices et les revenus distribus aux personnes morales rsidentes en Tunisie ;
Les bnfices distribus partir des fonds propres figurant au bilan de la socit distributrice au 31 dcembre
2013 tels quils ont t mentionns dans les notes aux tats financiers dposes au titre de lanne 2013 ;
Les bnfices ou les revenus distribus qui bnficient dune exonration en vertu dune convention de non double
imposition ou en vertu dune autre convention ou de textes particuliers.
Selon la doctrine administrative223, la non retenue la source sur les distributions effectues partir des fonds propres
figurant aux tats financiers tel que sus-indiqu est subordonne la distinction dans le procs verbal de lassemble
gnrale qui a dcid la distribution, entre la part des bnfices distribus partir des fonds propres non imposables et la
part des autres bnfices concerns par la retenue la source. A dfaut, limpt est d sur le montant total distribu ou sur
la base de la valeur des biens en cas de distribution des bnfices en nature.
La retenue la source au taux de 5% est applicable aux bnfices des tablissements stables tunisiens prsums distribus
au profit des associs non rsidents lors du paiement de la dclaration annuelle dIS.

1.5.6. Traitements, salaires, et rmunrations occasionnelles ou accidentelles en dehors


de lactivit principale payes aux salaris non rsidents qui travaillent en Tunisie
pour une ou des priodes dpassant en totalit 6 mois et non pays par une
entreprise totalement exportatrice
Limposition a lieu sur la base du montant annuel brut de la rmunration y compris toutes les primes, les indemnits et les
avantages en nature autres que ceux octroys pour ncessit de service, et ce, aprs dduction :

Des retenues obligatoires effectues par lemployeur en vue de la constitution de rentes, de pensions de retraite
ou pour la couverture de rgimes obligatoires de scurit sociale au profit dune caisse sociale tunisienne,
Des frais professionnels fixs forfaitairement 10% du reliquat aprs dduction de ces retenues.

Aucune dduction pour situation et charges de famille nest admise sagissant de non rsident.

1.5.7. Traitements, salaires, et rmunrations occasionnelles ou accidentelles en dehors


de lactivit principale payes aux salaris non rsidents qui travaillent en Tunisie
pour une ou des priodes ne dpassant pas en totalit 6 mois
Les traitements, salaires, rmunrations, indemnits et avantages y compris les rtributions provisoires ou accidentelles
servis en dehors de leur activit principale au sens de larticle 53 du code de lIRPP et de lIS servis aux salaris non
rsidents224 qui travaillent en Tunisie pour une ou des priodes ne dpassant pas en totalit 6 mois, sont soumis une
retenue la source libratoire au taux de 20% de leur montant brut major des avantages en nature selon leur valeur
relle.225

223

224

Note commune 2015-3


Au sens de la lgislation fiscales en vigueur ou des conventions de non double imposition
225

Cette mesure sapplique aux personnes physiques qui nont pas la qualit de rsidents en Tunisie au sens de la
lgislation fiscale en vigueur ou des conventions de non double imposition et qui ont la qualit de salaris au titre de leur
emploi en Tunisie.

99

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Exemple :
Supposons quune entreprise trangre ait mis la disposition dune entreprise tunisienne un formateur pour lui assurer des
actions de formation au profit de son personnel au cours des mois de janvier et de fvrier 2014 moyennant une rmunration
mensuelle brute de 7000 D.
Dans ce cas, et tant donn que la dure de travail du formateur mis la disposition ne dpasse pas 6 mois en Tunisie, les
rmunrations qui lui sont servies ce titre sont soumises une retenue la source libratoire au taux de 20%, et ce,
comme suit :
mois de janvier 2014 : 7.000 D x 20% = 1.400 D
mois de fvrier 2014 : 7.000 D x 20% = 1.400 D
Total des retenues : 2.800 D

1.5.8. Taux de la retenue la source sur les rmunrations occasionnelles payes aux
salaris et aux pensionns
1.5.8.1.
Pour les salaris
La retenue la source diffre selon que les rmunrations sont payes par le mme employeur ou par une autre
personne.
Rmunrations payes par le mme employeur
Il sagit dune paie occasionnelle et doit tre soumise la retenue la source en tant que telle, nonobstant la nature du
service pour lequel elle a t paye (formation, reprsentation dans un conseil dadministration.).
Dans ce cas, la retenue la source exigible sur la rmunration occasionnelle en question est gale la diffrence
entre limpt sur le revenu annuel tenant compte de la rmunration occasionnelle et limpt sur le revenu annuel ne tenant
pas compte de ladite rmunration,
Rmunration paye par une autre personne
Dans ce cas, il sagit de rmunrations payes aux salaris et aux non salaris en contrepartie dun travail occasionnel
ou accidentel en dehors de leur activit principale. La retenue la source doit tre effectue au taux de 15% de leur montant
total, et ce, conformment au paragraphe II bis de larticle 53 du code de limpt sur le revenu des personnes physiques et
de limpt sur les socits.226

1.5.8.2.

Pour les retraits

La retenue la source seffectue dans tous les cas au taux de 15% du montant brut de la rmunration. Toutefois et
dans le cas o la rmunration relve des honoraires dans le cadre de lexercice dune activit indpendante dont les
bnfices sont dtermins sur la base dune comptabilit conforme la lgislation comptable des entreprises, le taux de la
retenue la source est ramen 5% ou 2.5% lorsquil sagit dune opration dexportation. 227
1.5.9.

Cession dimmeubles par les personnes morales non rsidents228

Conformment la lgislation fiscale en vigueur, la plus-value ralise par les personnes morales non rsidentes non
tablies en Tunisie au titre de la cession des immeubles non exploits en Tunisie et ne figurant pas dans un actif
professionnel en Tunisie est soumise limpt comme suit :
Cas o la cession serait faite au profit des personnes tenues deffectuer la retenue la source
Dans le cas o la cession est faite aux personnes morales ou aux personnes physiques soumises limpt sur le revenu
selon le rgime rel ou aux personnes ralisant des bnfices non commerciaux selon lassiette forfaitaire, limpt sur les
socits au titre de plus value immobilire est d par voie de retenue la source au taux de 15% du prix de cession dclar
dans lacte. Cette retenue est libratoire de lIS.
Toutefois, la socit cdante peut opter pour le dpt dune dclaration de cette plus-value et pour le paiement de lIS au
taux de 25% de la plus-value ralise. Dans ce cas, la retenue la source opre au taux de 15% du prix de cession est
dductible de lIS d sur la plus-value, et lexcdent est restituable sur demande.
Cas o la cession serait faite au profit des personnes non tenues deffectuer la retenue la source

226

Il va sans dire que dans les deux cas, la rmunration doit faire partie du revenu annuel dans la catgorie des traitements,
salaires, pensions et rentes viagres, et la retenue la source correspondante est dductible de limpt d sur le revenu annuel.
227

Note commune 2015-12


La loi de finances pour lanne 2014 a subordonn lenregistrement des actes portant cession des immeubles par une personne
non rsidente non tablie en Tunisie une autre personne non rsidente par la prsentation de lacqureur dune attestation dlivre par
les services des impts comptents justifiant le paiement par le cdant de limpt d au titre de la plus-value ralise ce titre.
228

100

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Dans ce cas, la socit cdante est tenue de dposer une dclaration de lIS au titre de la plus value provenant de la
cession. Limpt exigible serait d au choix de la socit cdante soit au taux de 15% du prix de cession dclar dans lacte
soit au taux de 25% de la plus value ralise.

1.5.10. Cession dactions ; parts sociales et parts des fonds par des PM ou PP non
rsidentes:
Est soumise limpt sur le revenu ou limpt sur les socits la plus value ralise par les non rsidents-non tablis en
Tunisie de la cession ou de la rtrocession dactions, de parts sociales et de parts des fonds prvus par la lgislation les
rgissant et des droits y relatifs par voie de retenue la source calcule sur la plus value 229 au taux de 10% pour les
personnes physiques, et de 25% pour les personnes morales.
Ladite retenue la source ne peut excder dans tous les cas, un plafond dtermin sur la base du prix de cession ou de
rtrocession des titres ou des droits susviss fix 2.5% pour les personnes physiques et 5% pour les personnes morales.
Les personnes concernes ont toujours la possibilit dopter pour le dpt de la dclaration de limpt sur le revenu ou de
limpt sur les socits au titre de la plus value susvise. Dans ce cas, la retenue la source opre est dductible de
limpt sur la plus value au taux de 10% pour les personnes physiques et au taux de 25% pour les personnes morales.
Lexcdent dimpt peut faire lobjet de restitution.230 231

1.6. Les principales obligations attaches la retenue la source


1.6.1. Obligation de dlivrance dun certificat de retenue la source
Les dbiteurs de sommes soumises la retenue la source en application des dispositions de larticle 52 et des dispositions
du paragraphe II bis de larticle 53 du code lIRPP et de lIS sont tenus de dlivrer, l'occasion de chaque paiement, aux
bnficiaires des sommes en question un certificat de retenue (ou un certificat annuel pour les salaires).
NB : Les personnes qui effectuent pour le compte dautrui la retenue la source doivent dlivrer aux bnficiaires des
montants soumis la retenue la source un certificat de retenue au nom du dbiteur effectif des montants objets de la
retenue, et ce, loccasion de chaque opration de paiement.232

1.6.2. Dclaration annuelle des retenues la source


Les dbiteurs susviss ainsi que les entreprises soumises lobligation de facturer lavance prvue par larticle 51 quater du
code de lIRPP et de lIS , sont tenus de dposer, contre un accus de rception, dans un dlai nexcdant pas le 28 fvrier
de chaque anne, au centre ou au bureau de contrle des impts ou la recette des finances dont ils relvent, une
dclaration des sommes vises aux paragraphes I et II de larticle 55 du code de lIRPP et de lIS et des avances quils ont
factures avec mention de lidentit complte des bnficiaires desdites sommes et des personnes ayant fait lobjet de
facturation de lavance.

1.6.3. Dclaration mensuelle ou trimestrielle des retenues la source


Les retenues opres quelque titre que ce soit sont reverses la recette des finances concerne :

Par les personnes physiques dans les 15 premiers jours du mois suivant celui au cours duquel elles sont
effectues et dans les 15 premiers jours du mois qui suit chaque trimestre de lanne civile au cours de laquelle
ces retenues ont t effectues, et ce, pour les personnes vises larticle 44 bis du code (forfaitaires BIC),
Et par les personnes morales durant les vingt huit premiers jours de ce mme mois.

229 La plus-value soumise la retenue la source est gale la diffrence entre le prix de cession des titres et leur prix dacquisition.
Pour la dtermination du prix de cession et du prix dacquisition, sont dduits tous les frais engags , loccasion de lopration de cession
ou dacquisition y compris le cas chant la prime dmission, et ce, sur la base des pices justificatives.
230 La loi de finances pour lanne 2014 a conditionn la distribution des bnfices au profit des non rsidents non tablis nouveaux
acqureurs de titres auprs de personnes non rsidentes non tablies en Tunisie par la justification du paiement de limpt d par le
cdant au titre de la plus value provenant de la cession des titres ou des parts ou des droits y relatifs, par voie de retenue la source ou
par voie de dclaration, ou de son non exigibilit de limpt.

231
232

Note commune n 4-2014


Note commune n 12-2015

101

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1.7. Les sanctions lies la retenue la source


1.7.1. Sanction du dfaut ou de l'insuffisance de retenue la source sur rmunrations
verses aux rsidents
Aux termes de larticle 83 du code des droits et procdures fiscaux, est punie dune pnalit gale au montant des retenues
non effectues ou insuffisamment effectues, toute personne qui na pas retenu limpt la source conformment la
lgislation fiscale en vigueur ou qui l'a retenu dune manire insuffisante. Cette pnalit est double en cas de rcidive dans
une priode de deux ans.

1.7.2. Sanction pour refus de dlivrance d'attestation de retenue la source


Aux termes de l'article 105 du code des droits et procdures fiscaux, est punie d'une amende de 100 dinars 5.000 dinars
toute personne qui refuse de dlivrer une attestation au titre des sommes retenues la source.

1.7.3. Les pnalits de retard dues en cas de non paiement des retenues la source dans
les dlais impartis
Tout retard dans le paiement de tout ou partie de limpt entrane lapplication dune pnalit de retard liquide au taux
prvus par les articles 81 et 82 du CDPF par mois ou fraction de mois de retard.

1.7.4. Sanction pnale lie la retenue la source


Aux termes de larticle 92 du code des droits et procdures fiscaux, est punie dun emprisonnement de 16 jours 3 ans et
dune amende de 1.000 D 50.000 D, toute personne qui, ayant retenu limpt la source, na pas procd au paiement
des sommes dues au trsor dans un dlai de six mois (6 mois) compter du 1er jour qui suit lexpiration du dlai imparti
pour leur paiement, et ce, en sus du paiement de limpt en principal et des pnalits de retard.

1.7.5. Prise en charge de la retenue la source libratoire


La retenue la source libratoire de limpt sur le revenu ou de limpt sur les socits qui na pas t opre (ou
insuffisamment effectue), est considre comme tant la charge de son dbiteur effectif. Ladite retenue est
exigible dans ce cas selon la formule de prise en charge de limpt suivante :
(100 x Taux de la retenue la source)/ (100 Taux de la retenue la source)
Rmunrations

et revenus servis aux

personnes rsidentes ou tablies ltranger

Montants pays des rsidents dans des paradis fiscaux


Plus value de cession des titres et dimmeubles par les PM

Traitements, salaires, rmunrations, indemnits et avantages ainsi que les vacations servis aux salaris
non rsidents qui travaillent en Tunisie pour une ou des priodes ne dpassant pas en totalit 6 mois
Revenus de capitaux mobiliers l'exception des revenus exonrs
Les jetons de prsence.

Rmunrations et revenus servis aux non domicilis ni tablis, et non raliss dans le cadre dun
tablissement situ en Tunisie.
Plus value immobilire ralise par les PM
Rmunrations payes aux non rsidents et tablis en Tunisie pour une priode nexcdant pas 6 mois au
titre des autres services

Oprations de montage et
plus value de cession de titres par les PP

Intrts des prts pays aux tablissements bancaires non tablis en Tunisie.
Dividendes
Travaux de construction
Cession de titres par PM

Cession dimmeubles et de titres par les PP


Rmunrations

et revenus servis aux

Taux de la RS
Taux de la RS
sans prise en
avec prise en charge
charge
25%

33,33%

20%

25,00%

15%

17,65%

.10 %

11,1%

.5%

5,26%

2,5%

2,64%

Taux de la RS

Taux de la RS

102

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personnes rsidentes ou tablies ltranger

sans prise en
charge

avec prise en charge

Revenus de capitaux mobiliers raliss par les personnes morales non


soumises lIS ou qui sont exonres

20%

25,00%

Dividendes distribus par les socits aux PP lorsque leur montant


dpasse 10 000dinars

.5%

5,26%

La prise en charge de limpt d par un non rsident place la rmunration en question hors du champ dapplication des
conventions fiscales internationales de non double imposition et la rend passible du taux de retenue la source de droit
commun.
En outre :

Les pnalits de retard viennent sajouter au montant d en principal en cas de paiement en retard.
Le montant de limpt pris en charge est non dductible.

Exemple 233:
Soit une entreprise industrielle tablie en Tunisie qui a conclu un contrat avec un bureau dtudes tabli en Espagne en vue
de la ralisation dune tude technique pour son compte.
Supposons que lentreprise tunisienne ait pay, en date du 20 fvrier 2007, le montant total qui lui a t factur par le bureau
dtudes en question soit 20.000DT sans oprer la retenue la source exigible qui est fixe 10% du montant brut vers au
titre des redevances et ce conformment aux dispositions de larticle 12 de la convention tuniso-espagnole de non double
imposition conclue entre les deux pays en date du 12 juillet 1982.
Si on suppose, par ailleurs, que lentreprise en question ait fait lobjet dune vrification fiscale approfondie au titre
notamment de lIS et de la retenue la source pour la priode allant du 1er janvier 2006 jusqu 31 dcembre 2008 et que la
notification des rsultats de la vrification fiscale ait t faite le 15 fvrier 2009.
Dans ce cas, lentreprise tablie en Tunisie serait redevable du payement de la retenue non effectue sur les montants
pays au bureau dtudes espagnol selon le taux prvu par le droit commun calcul selon la formule de prise en charge, soit
: (100 x 15)/(100 15) =17,64 %, et les pnalits de retard liquides conformment la lgislation en vigueur.
1- retenue la source due : 20.000 D x 17,64 % = 3.528 D
2- retard : 24 mois
3- pnalits de retard exigibles : 3.528 D x (1,25% x 24 mois) = 1058 ,400 D
4- montant total d au titre de la retenue la source non effectue : 3.528 D + 1058 ,400 D = 4586,400 D

Section 2 La redevance de compensation et la contribution conjoncturelle


2.1. La redevance de compensation 234
Le point 4 de larticle 63 de la loi n2012-27 du 29 dcembre 2012 portant loi de finances pour lanne 2013 a institu une
redevance au profit de la caisse gnrale de compensation :

233

234

Texte n DGI 2009/46_NOTE COMMUNE N 18/2009

Voir commentaire loi de finances 2014 et Note commune N3 / 2014 et Note commune N12/ 2014

103

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la redevance est due au taux de 1% sur le revenu annuel net, quelque soit son rgime fiscal, dpassant
20.000dinars avec un maximum de 2.000dinars par an ;
la redevance est recouvre comme en matire dimpt sur le revenu ; elle est donc paye dans le cadre de la
dclaration de limpt sur le revenu. ;
la redevance fait lobjet dune retenue la source pour les traitements, les salaires et les pensions dans les mmes
conditions et selon les mmes modalits que la retenue la source au titre des traitements, salaires et pensions.

Larticle 77 de la loi n2013-54 du 30 dcembre 2013, portant loi de finances pour lanne 2014 a :
1- clarifi le champ dapplication de la redevance de compensation exigible par les personnes physiques au taux de 1% du
revenu annuel net qui dpasse 20.000 dinars en prcisant quelle sapplique au revenu annuel net imposable dduction faite
de limpt exigible auquel sajoutent les revenus exonrs, les revenus situs hors champ dapplication de limpt ainsi que
les revenus soumis un rgime fiscal particulier,
2- gnralis la retenue la source au titre de la redevance de compensation tous les montants soumis la retenue la
source au titre de limpt sur le revenu.235
3- exclu de lapplication de ladite redevance :

les montants revenant aux personnes non rsidentes non tablies,


la plus value immobilire et la plus value provenant de la cession des titres.

Exemple :
Supposons quune entreprise ait conclu avec une personne physique exerant une activit soumise la TVA un contrat de
location de son sige social pour un montant annuel de 60.000 D soit, 5.000D TTC mensuellement.
Dans ce cas, lassiette de la retenue la source au titre de la redevance est dtermine comme suit :
Retenue la source due sur le montant brut des loyers: 60.000 D x 15% = 9.000 D
Taxe sur la valeur ajoute due sur les loyers : 60.000 D (60.000 D x 100) = 9.152,542 D
Montants nets aprs dduction de la retenue la source et de la TVA : 60.000 D (9.000 D + 9.152,542 D) =
41.847,458 D
Dans ce cas, et tant donn que le montant net des loyers dpasse 20.000 D, la retenue la source au titre de la redevance
au taux de 1% est due, mme si les montants pays mensuellement sont infrieurs 20.000 D, et ce, comme suit :
Montant de la retenue la source d au titre de la redevance : 41.847,458 D x 1% = 418,474 D soit 34,872 mensuellement (
418,474 D)

2.2. contribution conjoncturelle exceptionnelle au profit du budget de lEtat de


lanne 2014.
Voir commentaire loi de finances 2015 et Note commune N19/ 2014

235

Sur la base de ce qui prcde, les loyers, les honoraires, les commissions, les revenus de capitaux mobiliers, les jetons de
prsence, les montants en contrepartie des prestations de services ou de lacquisition de biens qui dpassent 20.000 dinars, aprs
dduction de la retenue la source exigible selon les taux prvus par les articles 52 et 53 du code de limpt sur le revenu des personnes
physiques et de limpt sur les socits et aprs dduction de la taxe sur la valeur ajoute, sont soumis la retenue la source au taux de
1% au titre de ladite redevance

104

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Chapitre 8 : Liquidation annuelle de lIS


et de lIRPP
Section 1: Les retenues la source
Voir chapitre prcdent

Section 2: Les acomptes provisionnels


2.1. Personnes soumises
A l'exception des exploitants dans les secteurs de l'agriculture et de la pche et des entreprises individuelles soumises
limpt forfaitaire prvus par l'article 44 bis du code de lIRPP et de lIS, les personnes morales passibles de l'impt sur les
socits et les personnes physiques soumises l'impt sur le revenu exerant une activit commerciale ou une profession
non commerciale sont soumises au paiement de trois avances au titre de l'impt d en raison de leurs revenus ou bnfices
globaux appels Acomptes provisionnels .
Ainsi, sont exonrs du paiement des acomptes provisionnels :

les personnes physiques ou morales soumises respectivement l'impt sur le revenu ou l'impt sur les
socits raison des revenus ou bnfices raliss dans des exploitations agricoles ;
les personnes physiques soumises l'impt sur le revenu raison des traitements et salaires ;
les personnes physiques soumises l'impt sur le revenu raison des revenus fonciers;
les personnes physiques soumises l'impt sur le revenu raison des revenus de capitaux mobiliers et des
revenus de valeurs mobilires ;
les personnes physiques soumises l'impt sur le revenu selon le rgime forfaitaire.

2.2. Base et taux des acomptes provisionnels


2.2.1. Principe gnral
Les acomptes provisionnels sont payables en trois chances gale chacune 30% de l'impt forfaitaire d au titre de
l'anne prcdente comme suit :

30% du forfait annuel payer avant le 25 juin,


30% du forfait annuel payer avant le 25 septembre, et
30% du forfait annuel payer avant le 25 dcembre.
2.2.2. Exclusion des plus ou moins values de cession de la base des acomptes provisionnels
Ne sont pas prises en considration pour la dtermination de lassiette des acomptes provisionnels la plus-value ou la
moins-value rsultant de la cession des actifs immobiliss matriels et immatriels et de la cession du portefeuille titres sans
que lassiette des acomptes provisionnels soit infrieure au minimum dimpt.
Ainsi, il est procd la re-dtermination des rsultats de lanne prcdente sur lesquels est calcul lIR ou lIS
thorique servant de base pour la dtermination des acomptes provisionnels et ce par :
1. la dduction de la plus-value provenant de la cession des actifs immobiliss matriels, des actifs immobiliss
immatriels et du portefeuille titres ralise au cours de lexercice de limposition.
2. la rintgration de la moins-value rsultant de la cession desdits actifs et desdits titres au cours de lexercice de
limposition.

105

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Exemple (NOTE COMMUNE N 9/2007) :


Soit une socit A soumise lIS au taux de 30%, qui a ralis des bnfices nets imposables au titre de lexercice
2006 de 1.400.000D dont 650.000D une plus-value provenant de la cession de lun de ses dpts. Si on suppose que la
socit ait enregistr au titre du mme exercice une moins-value de 50.000D rsultant de la cession dactions quelle dtient
dans le capital dune socit anonyme, lIS d au titre de lexercice 2006 est calcul comme suit : 1.400.000D x 30% =
420.000D
Toutefois, les acomptes provisionnels dus par ladite socit au cours de lexercice 2007 sont dtermins sur la base
des bnfices nets raliss sans prise en considration de la plus-value ralise de la cession du dpt et de la moins value
rsultant de la cession dactions et ce comme suit :
- bnfices nets imposables 1.400. 000D
- dduction de la plus-value provenant de la cession du dpt - 650.000D
- rintgration de la moins-value rsultant de la cession des actions + 50.000D
- bnfices nets servant de base pour le calcul de lassiette des acomptes provisionnels 800.000D
- IS thorique servant de base pour le calcul des acomptes provisionnels 800.000D x 30% = 240.000D
- chaque acompte provisionnel serait de : 240.000D x 30% = 72.000D

2.2.3. Imputation des retenues la source sur les acomptes provisionnels


Les retenues d'impt sous forme d'avances prvues par l'article 52 du code de lIRPP et de lIS sont dductibles des
acomptes provisionnels dus. En cas d'impossibilit d'imputation totale ou partielle, l'excdent est imputable sur les acomptes
ultrieurs ou ventuellement sur l'impt sur le revenu ou l'impt sur les socits.

2.2.4. Imputation des acomptes provisionnels


Les acomptes provisionnels pays au cours d'une anne constituent des crdits ouverts sur le trsor public, imputables
sur l'impt sur le revenu ou l'impt sur les socits d.
Lexcdent non imput est reportable sur les acomptes provisionnels ou sur limpt annuel exigible ultrieurement et il
peut faire lobjet dune restitution.

Section 3- Les avances


3.1. Lavance de 10% sur certaines importations de produits de consommation
L'impt sur le revenu et l'impt sur les socits font l'objet d'une avance au titre des importations des produits de
consommation, figurant la liste du dcret n 96-500 du 25 mars 1996, au taux de 10% de la valeur en douane des
produits, majore des impts et droits exigibles.
Lavance est liquide au taux de 10% sur la base de la valeur en douane des produits, majore de lensemble des
impts, droits et taxes y affrents (droits de douane, droit compensateur provisoire, droit de consommation, taxe sur la valeur
ajoute, redevance de prestations douanires...).
3.2.

Lavance paye par les socits de personnes

106

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Voir chapitre suivant


3.3.
Lavance due par les entreprises de production industrielle et les entreprises exerant lactivit
de commerce de gros
Les entreprises de production industrielle et les entreprises exerant lactivit de commerce de gros telles que dfinies
par le numro 3 du paragraphe II de larticle premier du code de la taxe sur la valeur ajoute doivent facturer une avance au
taux de 1% sur leurs ventes au profit des personnes physiques soumises limpt sur le revenu selon le rgime forfaitaire
dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux ou sur la base dune assiette forfaitaire dans la catgorie des
bnfices des professions non commerciales.
Ladite avance est calcule sur le montant figurant sur la facture toutes taxes comprises. Lavance nest pas due
sur les ventes de produits soumis au rgime de lhomologation administrative des prix.
3.4.

Imputation des avances

L'avance est dductible des acomptes provisionnels et de l'impt sur le revenu ou de l'impt sur les socits.

Section 4- Rgularisation et paiement de limpt


Sur justification, les acomptes provisionnels, l'avance et les retenues, autres que libratoires et pays par tout
contribuable ou pour son compte au titre d'un exercice, sont imputables sur l'impt sur le revenu ou l'impt sur les socits
d raison des revenus ou bnfices raliss par l'intress ou lui revenant pendant ce mme exercice. Lavance prvue
par larticle 51quater du code facture sur les acquisitions ncessaires lexploitation est dductible de limpt sur le revenu
exigible par les personnes physiques concernes par ladite avance.
L'excdent non imput est reportable sur les acomptes provisionnels ou sur l'impt annuel exigible ultrieurement et il
peut faire l'objet d'une restitution
4.1. Paiement de lIS
4.1.1. Taux de limpt sur les socits
Les personnes morales tunisiennes ou disposant dun tablissement stable en Tunisie calculent leur IS en appliquant
au rsultat fiscal calcul partir du rsultat comptable, un taux dimpt sur les socits de 10%, 20%, 25% ou 35%.
4.1.1.1. Le taux de 25%
Les bnfices raliss par les personnes morales couvertes par le champ dapplication de limpt sur les socits tel
que fix par larticle 45 du code de limpt sur le revenu des personnes physiques et de limpt sur les socits sont soumis
limpt sur les socits au taux de 25%.
4.1.1.2. Le taux 20%
Le taux de lIS est rduit 20%, et ce, pendant 5 ans pour les socits qui procdent ladmission de leurs actions
ordinaires la cte de la bourse des valeurs mobilires de Tunis un taux douverture au public dau moins 30%. 236
236

La proportion de l'ouverture du capital au public de 30% s'applique au montant global du capital. C'est ainsi que dans le cas d'une
introduction accompagne d'augmentation de capital, le taux de 30% s'apprcie par rapport - au montant global du capital, y compris celui augment,
- au nombre total des droits de vote existants dans la socit.
En vertu du rglement gnral de la bourse des valeurs mobilires de Tunis approuv par l'arrt du ministre des finances du 13 fvrier

107

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La mme rduction sapplique aux socits dont les actions ordinaires sont inscrites la cte de la bourse avec un taux
douverture au public infrieur 30% et qui procdent louverture de leur capital au public un taux additionnel au moins
gal 20% avec un taux global dau moins 30%.
Larticle 25 de la loi n2014-54 du 19 aot 2014 portant loi de finances complmentaire pour lanne 2014, en
remplaant la date du 31 dcembre 2014 prvue par larticle premier de la loi n 29-2010 du 7 juin 2010 relative
lencouragement des entreprises lintroduction de leurs actions la bourse par la date du 31 dcembre 2019 a prorog
la priode pour le bnfice du taux rduit de limpt sur les socits, pour les socits qui sintroduisent en bourse.
4.1.1.3. Le taux de 10%
Le taux de lIS est fix 10% pour :

Les entreprises exerant une activit artisanale, agricole, de pche ou d'armement de bateaux de pche

Les centrales d'achat des entreprises de vente au dtail organises sous forme de coopratives de services
rgies par le statut gnral de la coopration ;

Les coopratives de services constitues entre les producteurs pour la vente en gros de leur production ;

Les coopratives de consommation rgies par le statut gnral de la coopration ;

Les bnfices raliss dans le cadre de projets caractre industriel ou commercial bnficiant du
programme de l'emploi des jeunes ou du fonds national de la promotion de l'artisanat et des petits mtiers.

Les bnfices provenant des oprations dexportation telles que dfinies au paragraphe V de larticle 39 du
code de lIRPP et de lIS sous rserve des mmes conditions et mmes exceptions prvues au mme
paragraphe et ce, pour les bnfices raliss partir du 1er janvier 2014 y compris les bnfices
exceptionnels prvus par le paragraphe I bis de larticle 11 du code et selon les mmes conditions 237 .
4.1.1.4. Le taux de 35%

Le taux de lIS est fix 35% pour les socits suivantes :


Entreprises exerant dans le secteur financier
-

Etablissements de crdits238,

les tablissements de crdit non rsidents exerant dans le cadre du code de prestation des services financiers
aux non rsidents et ce, pour leurs oprations avec les rsidents

Socits dinvestissement (SICAF, SICAR),

Compagnies dassurance et de rassurance, lexception des socits exerant dans le domaine du courtage en
assurance et des socits ayant la qualit dagent dassurance,

Socits de recouvrement de crances.

Les oprateurs de rseaux des tlcommunications


Entreprises exerant dans le secteur des hydrocarbures
-

Socits de services dans le secteur des hydrocarbures prtant leurs services au profit de socits exerant dans
le cadre de la lgislation relative aux hydrocarbures,

Entreprises de production et de transport des hydrocarbures, des entreprises de services dans le secteur des
hydrocarbures et des entreprises exerant,

1997 tel que modifi par l'arrt du 9 septembre 1999, le terme public dsigne les actionnaires dtenant individuellement au plus 0,1% du
capital.
237En application des dispositions de larticle 10 de la loi n 2006-80 du 18 dcembre 2006, les entreprises en activit avant le 1er
janvier 2008 et dont la priode de la dduction totale de leurs bnfices ou revenus provenant de l'exportation n'a pas expir continuent
bnficier de la dduction totale jusqu' la fin de la priode qui leur est impartie conformment la lgislation en vigueur avant la date
prcite.
238 Loi n2001-65 du 10 juillet 2001 relative aux tablissements de crdit telle que modifie et complte par la loi n2006-19 du 2
mai 2006

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Entreprises exerant dans le secteur de raffinage du ptrole et de vente des produits ptroliers en gros.
4.1.2. Minimum dimpt

Limpt annuel ne doit pas tre infrieur un minimum dimpt gal :

0.2% du chiffre daffaires local brut avec un minimum gal 500 dinars exigible mme en cas de non
ralisation de chiffre daffaires pour les socits non soumises limpt sur les socits au taux de 10%.
0.1% du chiffre daffaires dont les bnfices en provenant sont soumis limpt sur les socits au taux de
10% ou le chiffre daffaires ralis de la commercialisation de produits ou de services soumis au rgime de
lhomologation administrative des prix et dont la marge bnficiaire brute ne dpasse pas 6% conformment
la lgislation et aux rglementations en vigueur avec un minimum gal 300 dinars exigible mme en cas de
non ralisation de chiffre daffaires.

Le minimum dimpt est major de 50% en cas de paiement aprs un mois de lexpiration des dlais lgaux.
Le minimum dimpt ne sapplique pas aux entreprises qui bnficient de la dduction totale de leurs bnfices ou
revenus provenant de lexploitation, et ce, durant la priode qui leur est impartie par la lgislation en vigueur.
4.2. Paiement de lIRPP
4.2.1. Barme dimposition
Lassiette imposable limpt sur le revenu des personnes physiques constitue par le revenu net global arrondi au dinar
suprieur est soumise limpt selon le barme progressif suivant :
Tranches
0 1.500D
1.500,001 5.000D
5.000,001 10.000D
10.000,001 20.000D
20.000,001 50.000D
Au del de 50.000D

Taux
0%
15 %
20 %
25 %
30 %
35 %

Taux effectif la limite suprieure


0%
10,50 %
15,25 %
20,12 %
26,05 %
-

4.2.2. Minimum dimpt


Limpt annuel ne peut tre infrieur, pour les activits commerciales et les activits non commerciales, un minimum
dimpt gal :

0,2% du chiffre daffaires local ou des recettes brutes avec un minimum gal 300 dinars, exigible mme en cas
de non ralisation dun chiffre daffaires, limpt annuel exigible ne doit pas tre infrieur, pour les personnes
vises au paragraphe II de larticle 22 du code de lIRPP et de lIS (les activits non commerciales forfait dassiette)
et qui exercent une activit ayant un similaire dans le secteur public, limpt exigible par les personnes exerant
la mme activit et selon le mme grade dans ledit secteur. Ces dispositions sappliquent sur les rsultats raliss
compter de la quatrime anne dactivit suivant celle du dpt de la dclaration dexistence et sur les rsultats
raliss compter du 1er janvier 2015 pour les personnes dont la priode dactivit dpasse les quatre annes
ladite date.
0,1% du chiffre daffaires ou des recettes provenant de lexportation et du chiffre daffaires ralis par les
tablissements de sant prtant la totalit de leurs services au profit des non rsidents, , et provenant de leurs
oprations avec les non rsidents ou ralis de la commercialisation de produits ou de services soumis au rgime
de lhomologation administrative des prix et dont la marge bnficiaire brute ne dpasse pas 6%, avec un
minimum gal 200 dinars exigible mme en cas de non ralisation de chiffre daffaires.

Le minimum dimpt vis par le prsent paragraphe est major de 50% en cas de paiement aprs un mois de lexpiration
des dlais lgaux.
Le minimum dimpt ne sapplique pas aux entreprises qui bnficient de la dduction totale de leurs bnfices ou revenus
provenant de lexploitation, et ce, durant la priode qui leur est impartie par la lgislation en vigueur.

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Chapitre 9 : Rgimes fiscaux spciaux


Section 1: Rgime fiscal d'intgration des rsultats
1.1. Prsentation gnrale du rgime fiscal d'intgration des rsultats
Le rgime fiscal d'intgration des rsultats permet, sous certaines conditions, une socit appele socit mre de se
substituer d'autres socits appeles socits membres pour le paiement de l'IS sur la base d'un rsultat d'ensemble
tenant compte dune compensation des rsultats bnficiaires et dficitaires enregistrs par toutes les socits.
1.2. Conditions dligibilit au rgime de lintgration des rsultats
Conformment aux dispositions de larticle 49 bis du code de limpt sur le revenu des personnes physiques et de limpt sur
les socits, le bnfice du rgime de lintgration des rsultats est subordonn la satisfaction de certaines conditions:
1.2.1. Conditions incombant la socit mre

La participation de la socit mre dans le capital des socits membres au rgime de lintgration des rsultats
ne doit pas tre infrieure 75% que cette participation soit directe ou indirecte.
La socit mre doit tre cote la Bourse des Valeurs Mobilires de Tunis, sinon, elle doit sengager introduire
ses actions la Bourse des Valeurs Mobilires de Tunis dans un dlai ne dpassant pas la fin de lanne qui suit
celle de lentre en vigueur du rgime de lintgration des rsultats. Ce dlai peut tre prorog dune anne par
dcision du Ministre des Finances sur la base dun rapport motiv du Conseil du March Financier.

Modalits de calcul du taux de participation


Pour la dtermination du taux minimum de participation fix 75%, la dtention du capital doit tre envisage au double
point de vue:
239
des droits dividendes
240
des droits de vote
Le taux de 75% 241 peut tre dtenu par la socit mre d'une" manire directe ou indirecte.
Dans pareil cas, le pourcentage de dtention est dtermin par une opration de multiplication des diffrents pourcentages
au niveau de la chane des participations.
Exemple
Supposons quune socit A possde 450 actions dans le capital dune socit B dont le capital est divis en 1000
actions et 600 actions dans le capital dune socit C dont le capital est divis en 800 actions.
Si lon suppose que la socit C possde 500 actions dans le capital de la socit B le taux de participation de la
socit mre A au capital desdites socits sera dtermin comme suit :
1- Taux de participation de la socit A dans le capital de la socit B : 450/1000 = 45%
2- Taux de participation de la socit A dans le capital de la socit C : 600/800 = 75%
3- Taux de participation de la socit C dans le capital de la socit B : 500/1000 = 50 %
4- Taux de participation de la socit A dans le capital de la socit B de faon indirecte :
239 Du point de vue droit dividendes
T =nombre d'actions dtenues qui confrent un droit dividendes
Nombre total des droits dividendes
240 Du point de vue droit de vote
T =nombre d'actions dtenues qui confrent un droit de vote
Nombre total des droits de vote
241 La socit mre est tenue de conserver le taux de participation de 75% durant toute la priode concerne par lintgration des
rsultats

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[(taux de participation de la socit A dans la socit C ) x (taux de participation de la socit C dans la


socit B )] cest--dire : 75% x 50% = 37,5%
Cest ainsi que la participation totale de la socit A dans le capital de la socit B est gale la participation directe
+ la participation indirecte soit : 45% + 37,5% = 82,5%
Ainsi les deux socits B et C peuvent faire partie du groupe et intgrer leurs rsultats avec ceux de la socit A .
1.2.2. Conditions incombant aux socits concernes par lintgration des rsultats
Les socits concernes par lintgration des rsultats doivent :
tre tablies en Tunisie242 ;
tre soumises limpt sur les socits243 ;
avoir les mmes dates douverture et de clture de lexercice;
avoir des comptes certifis par un commissaire aux comptes. 244
1.3. Entr dans le rgime de lintgration
Le rgime de lintgration des rsultats est accord sur autorisation du Ministre des Finances ou de toute personne dlgue
par le Ministre des Finances cet effet, sur la base dune demande crite de la socit mre, accompagne de laccord des
autres socits, de lengagement susvis, et dun tat dtaill selon un modle tabli par ladministration fiscale.
Le rgime susvis prend effet compter des rsultats de lanne au cours de laquelle lautorisation a t accorde et sapplique
pour une dure minimale de cinq ans compter de lanne de son entre en vigueur, renouvelable par tacite reconduction pour
des priodes gales chacune cinq ans.
1.4. Dtermination du rsultat consolid
1.4.1. Dtermination des rsultats individuels raliss par les socits membres du groupe
1.4.1.1. Principe
Chaque socit membre du groupe y compris la socit mre, continue dterminer ses propres rsultats fiscaux selon les
rgles de droit commun comme si elle ne faisait pas partie du groupe .
1.4.1.2. Traitement particulier des dficits ainsi que des amortissements rputs diffrs
Ne sont pas admis en dduction pour la dtermination du rsultat intgr soumis limpt, les dficits ainsi que les
amortissements rputs diffrs en priodes dficitaires enregistrs par les socits concernes par le rgime de
lintgration des rsultats au titre des annes antrieures lanne dentre en vigueur dudit rgime. Lesdits dficits et
amortissements sont dductibles conformment aux dispositions prvues par le code de lIRPP et de lIS des rsultats de la
socit qui les a enregistrs.
1.4.1.3. Exception au principe dimposition des intrts non Dcompts
Ne sont pas pris en considration pour la dtermination du bnfice imposable desdites socits, les intrts non
dcompts sur les sommes dposes dans les comptes courants des socits entre elles.
1.4.2. Dtermination du rsultat intgre soumis a limpt sur les socits
1.4.2.1. Centralisation des rsultats des diffrentes socits du groupe
Le rsultat intgr est constitu par la somme des rsultats nets raliss par la socit mre et les socits concernes par
le rgime de lintgration des rsultats, retraits conformment aux dispositions de l'article 49 du code de lIRPP et de lIS
pour dterminer le rsultat d'ensemble net imposable.
1.4.2.2. Cas particulier des rsultats des socits soumises un taux d'IS infrieur 25% ou au
minimum d'IS
Les rsultats des socits concernes par le rgime de lintgration des rsultats soumises limpt sur les socits des
taux diffrents du taux dimposition de la socit mre sont pris en compte dans le rsultat intgr dans la limite dune quotepart gale au rapport entre le taux diffrent et le taux dimposition de la socit mre.
242

les rsultats raliss par les filiales tablies en dehors de la Tunisie ne sont pas concerns par le rgime d'intgration des

rsultats
ce qui exclut les socits de personnes et assimiles
Quelque soit leur forme juridique et indpendamment du fait qu'elles soient soumises ou non cette obligation dans le cadre du
code des socits commerciales
243
244

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Pour les socits bnficiaires du droit dduction des bnfices provenant de lexploitation ou du droit dduction des
bnfices rinvestis conformment la lgislation en vigueur donnant lieu lexigibilit de limpt minimum, leurs bnfices
sont pris en considration dans la limite dune quote-part gale au rapport entre limpt minimum prcit et le taux
dimposition de la socit mre.
La quote-part intgrer est donc dtermine selon la formule suivante:
Rsultat

intgrer

Rsultat

individuel x Taux diffrent


Tdimposition de la socit mre

de

l'IS

ou

minimum

d'IS

1.4.2.3. Oprations de retraitement du rsultat d'ensemble


Pour la dtermination du rsultat intgr soumis limpt sur les socits au niveau de la socit mre :
1. Sont admises en dduction, les crances consenties entre les socits concernes par le rgime de lintgration des
rsultats et abandonnes aprs lentre en vigueur dudit rgime.
2. Sont rintgres les provisions constitues aprs lentre en vigueur du rgime de lintgration des rsultats au titre
des crances douteuses entre les socits concernes par le rgime de lintgration des rsultats, et ayant t dduites
pour la dtermination du bnfice imposable de la socit qui les a constitues conformment aux dispositions des
articles 12 et 48 du code de lIRPP et de lIS.
3. Sont rintgrs les bnfices rinvestis entre les socits concernes par le rgime de lintgration des rsultats
aprs lentre en vigueur dudit rgime et ayant t dduits des rsultats de la socit ayant souscrit et libr lesdits
bnfices, sauf dans le cas dutilisation effective par la socit bnficiaire des sommes souscrites dans son capital et
libres pour la ralisation dinvestissements au sein delle-mme(la socit bnficiaire de la souscription justifie
l'emploi des bnfices rinvestis dans la ralisation d'un investissement physique au sein d'elle-mme).
A cet effet, la socit mre est tenue de produire lappui de la dclaration des rsultats intgrs un tat indiquant le
montant des sommes souscrites et libres et les investissements raliss par la socit bnficiaire de la souscription.
Pour les socits dont les rsultats intgrer ont t pris en considration dans la limite du rapport entre le taux rduit
de l'IS ou le minimum d'IS par rapport au taux dimposition de la socit mre, les retraitements susviss se feront
suivant le mme rapport.
1.5. Liquidation et paiement de limpt sur les socits
La socit mre se substitue toutes les autres socits concernes par le rgime de lintgration des rsultats pour le
paiement de limpt sur les socits et des acomptes provisionnels sur la base des rsultats intgrs. Toutes les autres
socits demeurent solidaires avec la socit mre au paiement de limpt sur les socits, et ce, dans la limite du montant
de limpt qui serait d sur les rsultats raliss par elles comme si elles ntaient pas concernes par le rgime des
rsultats intgrs.
Limpt sur les socits est liquid sur la base des rsultats intgrs tels que dtermins conformment aux dispositions de
larticle 49 quater du code de lIRPP et de lIS. Toutefois, LIS ainsi liquid ne peut tre infrieur au minimum dimpt prvu
au paragraphe II de larticle 49 du prsent code liquid sur la base du chiffre daffaires total des socits concernes par
lintgration des rsultats.
Sont imputables, sur limpt sur les socits d par la socit mre sur la base des rsultats intgrs, les retenues la
source et les avances supportes par les socits concernes par le rgime de lintgration des rsultats, ainsi que les
acomptes provisionnels dus par la socit mre sur la base de limpt sur les socits au titre des rsultats intgrs et les
acomptes provisionnels pays par les socits pendant lanne dentre en vigueur du rgime de lintgration des rsultats.
Est aussi imputable lexcdent des retenues la source, des avances et des acomptes provisionnels enregistr par les
socits concernes par le rgime de lintgration des rsultats avant lentre en vigueur dudit rgime.

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1.6. Obligations des socits concernes par le rgime d'intgration des rsultats
1.6.1. Obligations dclaratives la charge de la socit mre et relatives au rgime d'intgration des
rsultats
Dclaration annuelle de l'IS
La socit mre doit souscrire et dposer la dclaration annuelle des bnfices sur la base des rsultats densemble
raliss par le groupe.
Cette dclaration doit obligatoirement faire mention des rfrences des quittances des dclarations annuelles dposes pour
ordre par les socits membres y compris la socit mre (date et numro) et doit tre accompagne des documents cits
par larticle 49 sexies du code de lIRPP et de lIS.
Dclaration des acomptes provisionnels
La socit mre reste tenue de souscrire et de dposer les dclarations des acomptes provisionnels sur la base de l'IS d
sur le rsultat d'ensemble et ce, partir de la deuxime anne concerne par le rgime d'intgration des rsultats.
Attestation dintroduction en bourse
La socit mre doit dposer auprs du centre ou du bureau de contrle des impts comptent, une attestation prouvant
son introduction la Bourse des Valeurs Mobilires de Tunis, et ce, dans un dlai ne dpassant pas la fin du troisime mois
de la deuxime anne qui suit celle de lentre en vigueur du rgime de lintgration des rsultats ou de la troisime anne
dans le cas de prorogation du dlai
1.6.2. Obligations dclaratives la charge de toutes les socits concernes par le rgime d'intgration
des rsultats
Dclarations annuelles
Les socits concernes par le rgime d'intgration des rsultats y compris la socit mre, sont tenues pendant toute la
priode dudit rgime de dposer les dclarations prvues par le code de l'IRPP et de l'IS, et notamment, la dclaration
annuelle des rsultats mais sans paiement de l'impt sur les socits.
Dclarations relatives aux acomptes provisionnels
Les socits concernes par le rgime d'intgration des rsultats ne sont pas tenues de dposer les dclarations relatives
aux acomptes provisionnels dus sur la base de leurs dclarations annuelles .
Cependant, ces dernires demeurent tenues de dposer les dclarations relatives aux acomptes provisionnels dus durant
l'anne d'entre en vigueur du rgime d'intgration des rsultats.
Les comptes des socits concernes par le rgime de lintgration des rsultats sont soumis au contrle dun commissaire
aux comptes durant toute la priode concerne par lapplication dudit rgime
Autres obligations dclaratives
Ds lors que le rgime d'intgration des rsultats, ne concerne que l'impt sur les socits, toutes les socits concernes
par ledit rgime restent tenues de respecter toutes les autres obligations dclaratives et notamment les dclarations
mensuelles comme si elles ne faisaient pas partie du groupe.
Il peut tre mis fin au rgime la fin de toute priode de cinq ans, sur la base dune demande prsente par la socit mre
au Ministre des finances ou la personne dlgue par le Ministre des Finances cet effet, et ce, au plus tard, la date du
dpt des dclarations des rsultats de lanne qui suit la dernire anne de toute priode concerne par lintgration des
rsultats.
1.7. Sortie du rgime d'intgration des rsultats
1.7.1. Consquences de la sortie du rgime de lintgration des rsultats
1.7.1.1. Consquences sur l'impt sur les socits
La sortie d'une socit du rgime d'intgration des rsultats ou la renonciation par la socit mre audit rgime avant
l'expiration de la priode de 5 ans, engendre le paiement de la diffrence entre :

l'impt d sur les bnfices raliss par la socit en question au titre de chaque anne concerne par le rgime
d'intgration des rsultats tels qu'ils ont t dtermins sur les dclarations annuelles dposes; et
sa part dans l'impt pay par la socit mre sur la base du rsultat d'ensemble au titre de la mme priode.
Cette diffrence d'impt sera majore des pnalits exigibles.

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1.7.1.2. Consquences sur les acomptes provisionnels


Du fait que la sortie du groupe entrane la rgularisation de l'impt sur les socits pour les socits ayant quitt le groupe,
ces dernires ne seront pas tenues de rgulariser leur situation l' gard des dclarations des acomptes provisionnels dont
elles ont t dispenses pendant la priode concerne par l'intgration des rsultats.
1.7.1.3. Consquences sur les dficits enregistrs au niveau des rsultats intgr
En cas de sortie d'une ou de plusieurs socits :
Les socits qui quittent le rgime d'intgration des rsultats perdent dfinitivement le report des dficits enregistrs au titre
des exercices concerns par le rgime d'intgration des rsultats et non encore dduits du rsultat intgr .
Nanmoins, le report desdits dficits continue au niveau du rsultat d'ensemble dclarer par la socit mre et ce, dans
les limites et conditions prvues par la lgislation en vigueur
En cas de renonciation au rgime par la socit mre :
Lorsqu'il est mis fin au rgime d'intgration des rsultats, avant l'expiration de la priode des cinq ans, le dficit enregistr au
niveau du rsultat d'ensemble est transmis dfinitivement la socit mre, les autres socits ne peuvent se prvaloir
d'aucun report dficitaire provenant des exercices concerns par le rgime d'intgration des rsultats.
1.7.2. Dlais de reprise
Dans tous les cas de sortie du rgime d'intgration des rsultats, avant l'expiration de la priode de cinq ans, les dlais de
reprise pour toutes les annes concernes par ledit rgime commencent courir partir du 1er janvier de l'anne qui suit
celle de la sortie au rgime.
1.7.3. Cas de non remise en cause du rgime d'intgration des rsultats
Dans certains cas, la sortie du rgime d'intgration des rsultats n'engendre aucune consquence pour les rsultats
raliss par les socits sortantes au titre de la priode concerne par ledit rgime; il s'agit des :
Socits dont les rsultats ont t intgrs aprs l'entre en vigueur du rgime :
Les socits qui remplissent les conditions pour le bnfice du rgime d'intgration des rsultats aprs son entre en
vigueur, ne sont pas considres comme ayant quitt le groupe avant l'expiration de la priode de cinq ans dans la mesure
o la socit mre dcide de mettre fin au rgime d'intgration des rsultats aprs cinq ans de son entre en vigueur .
Oprations de fusion entre socits membres du groupe
La sortie d'une socit concerne par le rgime d'intgration des rsultats suite une opration de fusion avec une autre
socit concerne par le mme rgime ne constitue pas un cas de sortie donnant lieu la remise en cause du rgime
d'intgration des rsultats pour la socit absorbe .

Section 2 : Rgime fiscal des socits de personnes et assimils


2.1. Champ dapplication
Lexpression socits de personnes, et entits morales similaires soumises au mme rgime fiscal couvre:
-

les socits en nom collectif ; (article 54 du code des socits commerciales)


les socits en commandite simple ;
les socits civiles qui ne revtent pas en fait les caractristiques de socits de capitaux ; (socits civiles
immobilires, socits civiles agricoles...) ;
les societs en participation ;
les socits de fait dans la mesure o il n'est pas dmontr qu'elles prsentent les caractristiques d'une
socit de capitaux,
les fonds communs des crances ; (loi 2001-83 du 24 juillet 2001)
les groupements dintrts conomiques.

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2.2. Rgime de la transparence fiscale


Les socits fiscalement transparentes sont soumises lensemble des impts et taxes dus au titre de leurs activits
sauf limpt sur les socits.
En effet, ces socits ne sont pas directement imposables en leur nom, mais elles transmettent leurs rsultats,
(bnfices ou pertes), leurs associs qui sont imposs pour leur quote-part dans le rsultat de la socit fiscalement
transparente comme sils avaient ralis personnellement ces rsultats.
Les rsultats des socits fiscalement transparentes relvent de leur catgorie propre lorsquils sont rpartis entre les
mains dassocis personnes physiques.
Exemples :
- La quote-part dans les rsultats dune socit en nom collectif relve pour un associ personne physique de la
catgorie des BIC.
- La quote-part dans les rsultats dune socit civile immobilire constitue pour une personne physique un revenu
foncier.
Ainsi, fiscalement, le rsultat fiscal de la socit soumise au rgime de la transparence fiscale, quil soit bnfice ou
perte, est rparti entre chacun des associs suivant sa quote-part dans le capital, sans quil ne soit ncessaire que le
bnfice soit effectivement rparti entre les associs ou que le dficit soit effectivement combl par les associs.
2.3. Rgles fiscales particulires aux socits fiscalement transparentes
En plus des exclusions gnrales du droit dduction qui sappliquent toutes les entreprises, ne peuvent pas tre
dduits du bnfice fiscal des socits transparentes (Article 14 du code de lIRPP et de lIS) :

Les intrts des comptes courants servis aux associs,


Le salaire de lassocier en nom, quil occupe la fonction de grant ou une autre fonction.

En revanche, la rmunration du grant de socit transparente est dductible du rsultat fiscal lorsque ce grant nest
pas associ.
2.4. Obligations des socits fiscalement transparentes
2.4.1. Obligation de dposer une dclaration annuelle
Aux termes de larticle 59-III du code de lIRPP et de lIS, les socits fiscalement transparentes, bien que non
imposables en leur nom, sont tenues de dposer une dclaration portant mention de leur rsultat fiscal.
Les gestionnaires des fonds communs de crances sont tenus de dposer une dclaration annuelle portant mention
des revenus de capitaux mobiliers raliss, de lidentit des copropritaires bnficiaires de ces revenus et soumis limpt
en leur propre nom, des montants de la retenue la source effectue et des montants de la retenue la source impute.
En effet, la retenue la source supporte par les fonds communs de crances au titre des revenus de capitaux
mobiliers est imputable sur la retenue la source exigible sur les revenus quil paie aux copropritaires.
2.4.2. Avance de 25% au titre du bnfice fiscal ralis par la socit
Les bnfices raliss par les socits de personnes et assimiles sont fiscalement censs tre mis la disposition des
associs ds leur ralisation et se trouvent en consquence soumis lIR ou lIS au niveau des associs ou des membres
de lassociation au titre de lanne de leur ralisation, mme sils sont mis en rserves au niveau de la socit.
Lorsquelle ralise un bnfice fiscal, la socit fiscalement transparente ( lexception des fonds communs de
crances) doit payer lors du dpt de sa dclaration annuelle des rsultats une avance de 25%, calcule sur la base de son
bnfice fiscal, au titre de lIRPP ou de lIS d sur les revenus de leurs associs ou membres.
.Lavance faite pour le compte de chaque associ est imputable sur les impts dus par cet associ. Elle est reportable
sans limite et peut, en cas dexcdent dimpt sur le revenu ou dimpt sur les socits, faire lobjet dune demande de
restitution.
Lorsquune socit fiscalement transparente subit des retenues la source sur ses revenus ou une avance de 10% sur
certains produits de consommation imports, les retenues la source et avances subies par les socits de personnes et
assimiles viennent en dduction de lavance de 25% due sur leur bnfice fiscal. En cas d'excdent non imput, il est
report sur les avances dues au titre des annes ultrieures. Il peut galement tre restitu sur demande.

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2.5. Prise en compte par lassoci de sa quote-part dans le rsultat et imputation de lavance de 25%
Chaque associ de la socit de personnes et assimiles doit intgrer dans sa dclaration annuelle des revenus et
rsultats sa quote-part dans le rsultat fiscal de ladite socit.
Corrlativement, il procde la dduction de limpt d par lui sur ses propres rsultats de la quote-part lui revenant
dans lavance de 25% paye par la socit fiscalement transparente.
En cas dexcdent non imput par lassoci, provenant de lavance de 25%, cet excdent peut faire lobjet de restitution
sur demande.
2.6. Dispense des associs personnes physiques des socits fiscalement transparentes du paiement des
acomptes provisionnels
Les associs personnes physiques des socits fiscalement transparentes sont dispenses du paiement des acomptes
provisionnels et ce au titre de limpt sur le revenu d sur leur part dans les bnfices raliss par ces socits.

Section trois : Transactions intra-groupe


3.1. Principe gnral et apport de larticle 51 de la loi de finances 2010
La thorie des prix de transfert repose sur le principe selon lequel les transactions commerciales et financires
internationales entre socits lies doivent se conclure dans des conditions de pleine concurrence au mme titre que celles
qui seraient ralises entre entits indpendantes.
Dans ce cadre, le code de lIRPP et de lIS comporte une nouvelle disposition spcifique en matire des prix de transfert
prvue par larticle 48 septies qui sapplique aussi bien aux transactions entre entreprises situes dans des tats diffrents
quentre entreprises locales. Cet article stipule que : lorsquil est tabli pour les services fiscaux lexistence de transactions
commerciales ou financires entre une entreprise et dautres entreprises ayant une relation de dpendance, qui, pour la
dtermination de leur valeur, obissent des rgles qui diffrent de celles qui rgissent les relations entre des entreprises
indpendantes, la minoration des bnfices dcoulant de ladoption de ces rgles diffrentes est rintgre dans les
rsultats de ladite entreprise. 245
3.2. Conditions dapplication de larticle 51 de la loi de finances 2010
La porte de larticle prcit est gnrale. Mais cela suppose que les deux conditions nonces par la note commune
n 33-2010 soient remplies :

La dmonstration par ladministration fiscale tunisienne de lexistence dun lien de dpendance entre lentreprise
concerne par le redressement et lentreprise bnficiaire du transfert.
Lidentification dun avantage particulier constitutif dun transfert de bnfices ayant entrain une diminution de
limpt d et ne relve pas de la gestion normale de lentreprise.

3.2.1. Les liens de dpendance


3.2.1.1. Dpendance juridique
Au sens large : Sont considres entreprises ayant des liens de dpendance, les entreprises ayant des relations spciales
telles que dfinies par les lgislations en vigueur.
Sont ainsi considres socits ayant des liens de dpendance notamment les socits mres et filiales telles que dfinies
par larticle 461 du code des socits commerciales et les entreprises associes et les coentreprises telles que dfinies par
les normes comptables n36 et 37.
3.2.1.2. Dpendance de fait
La note commune n 33-2010 distingue deux situations de dpendances de fait :

Face au placement de larticle 51 de la loi de finances 2010 dans un article 48 rgissant uniquement les socits soumises lIS,
ladministration fiscale ne peut pas redresser la situation dune personne physique ralisant des oprations de transfert de bnfices
travers les dispositions de larticle prcit. Il demeure entendu quelle peut dans ce cas utiliser la thorie de lacte anormal de gestion pour
rprimer ce transfert.
245

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Dpendance de fait contractuelle : cest le cas lorsquune entreprise rsidente ou tablie en Tunisie est lie par un
contrat une entreprise tablie ltranger qui fixe les rgles dachat et de vente pratiquer par la premire
entreprise laquelle devrait aussi lui rendre compte de toutes ses oprations.
Dpendance de fait dcoulant des conditions dans lesquelles stablissent les relations entre deux entreprises :
Cette situation doit tre prouve travers des correspondances entre les deux socits ou des comptes rendus
priodiques adresss par lentreprise situe en Tunisie lentreprise tablie ltranger.

Selon le conseil dEtat Franais246, une dpendance de fait se dfinit comme tant la capacit de dicter des conditions
conomiques dfavorables lentreprise dpendante mais correspondant lintrt de lentreprise dominante ou du
groupe. 247

3.2.2. Existence dun transfert de bnfices ayant entran une minoration de limpt d
3.2.2.1. Apport de larticle de larticle 51 de la loi de finances 2010
Outre lexistence de liens de dpendance entre les entreprises, ladministration doit galement prouver que les oprations
ayant donn lieu aux redressements ne relvent pas de sa gestion normale et constituent un transfert de bnfices qui a
entrain une diminution de limpt d.
Le deuxime paragraphe de larticle 48 prcit prvoit lapplication des dispositions du prix de transfert dans les cas o il est
tabli que les prix des transactions pratiques par lentreprise concerne diffrent :
des prix des transactions pratiqus lgard de ses autres clients : il sagit des comparables internes ;
ou des prix des transactions pratiqus par les entreprises indpendantes et exerant une activit analogue : il
sagit des comparables externes.
Larticle 51 de la loi de finances pour lanne 2010 prvoit que le redressement est opr lorsquil y a eu transfert de
bnfices par voie de majoration ou de diminution des prix dachat ou de vente. Cest le cas o le prix des transactions
pratiqu par lentreprise concerne avec ses clients avec qui elle a des liens de dpendance, diffre des prix pratiqus avec
ses autres clients ou des prix pratiqus par des entreprises indpendantes exerant une activit analogue.
Etant prcis quaucun redressement na lieu sil na pas t dmontr que le transfert de bnfices par les moyens
susviss ou par tout autre moyen a entrain une minoration de limpt sur les socits d.
3.2.2.2. Lanalyse de comparabilit
Lapplication du principe de pleine concurrence se fonde gnralement sur une comparaison entre les conditions dune
transaction entre entreprises associes et celles dune transaction entre entreprises indpendantes.
Sans tre exhaustive, l'OCDE propose une srie d'lments permettant lanalyse de comparabilit. Nous pouvons les
classer partir d'une part de l'examen direct du contrat, et d'autre part du contexte dans lequel la convention a t signe :

Les caractristiques des biens cds ;


Les fonctions exerces ;
Les clauses contractuelles ;
Le contexte conomique de la ngociation ;
Les stratgies des entreprises.

Lanalyse de comparabilit est essentielle lapplication du principe de pleine concurrence et constitue une pierre angulaire
en matire de prix de transfert. Cette importance a t concrtise par lOCDE suite la rvision de ses principes directeurs
en juillet 2010, en introduisant une procdure en neuf tapes, considre comme acceptable en pratique pour la ralisation
de lanalyse de comparabilit et la mise en oeuvre du processus y affrent.
Ces tapes sont les suivantes :
1. Dtermination des annes inclure dans lanalyse
2. Analyse de lensemble des circonstances du contribuable
CE 9 me sous section, 18 mars 1994, n 68799, SA Sovemarco-Europe, Revue de jurisprudence
fiscale, 5/1994, n532, P 290
247 Les exemples suivants inspirs partir du guide franais relatif au prix de transfert illustrent des cas de dpendance de fait :
Une entreprise tunisienne qui est lie par un contrat avec une entreprise trangre qui lui impose le prix de vente;
Une entreprise qui fabrique en Tunisie des biens sous une marque dtenue par un rsident tranger sans contrat de licence
alors que lentreprise trangre achte la totalit de la production de lentreprise tunisienne et intervient dans la gestion et dans
la commercialisation en Tunisie des produits vendus des clients indpendants.
246

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3. Examen de la transaction contrle et choix de la partie teste


4. Examen des comparables internes existants
5. Identification des sources disponibles dinformations sur des comparables externes dans les cas o de tels comparables
sont ncessaires, et apprciation de leur fiabilit.
6. Slection de la mthode de prix de transfert la plus approprie (Mthode du prix comparable sur le march libre, Mthode
du prix de revente, Mthode du cot major, autres mthodes transactionnelles)
7. Slection ou rejet de comparables potentiels
8. Dtermination et ralisation des ajustements de comparabilit
9. Interprtation et utilisation des donnes recueillies et dtermination de la rmunration de pleine concurrence.
3.3. Rpression des transferts de bnfices
En principe, la rpression du transfert de bnfice permet ladministration fiscale dimposer les manques gagner. Les
bnfices abusivement transfrs sont rintgrs au bnfice imposable si les conditions susvises sont satisfaites.
Le transfert des bnfices expose la socit tunisienne dont les bnfices sont exonrs au paiement des
pnalits prvues dans larticle 85 du CDPF qui prvoit que si Le dfaut de dclaration, dans les dlais impartis, des
revenus et bnfices exonrs de l'impt sur le revenu et de l'impt sur les socits ou soumis une retenue la source
libratoire de l'impt, donne lieu l'application d'une pnalit au taux de 1 % des revenus et bnfices concerns. 248.
En outre, les sommes redresses par ladministration fiscale peuvent tre qualifis de revenus distribus.

248 Cette pnalit s'applique, pour les entreprises bnficiaires du rgime fiscal de l'exportation totale, compter du premier jour du
quatrime mois suivant celui au cours duquel prend fin le dlai imparti pour la dclaration des revenus et bnfices.

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TITRE 3 : TAXE SUR


VALEUR AJOUTEE

LA

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Chapitre premier : Champ dapplication de la


TVA

SECTION 1.

Les oprations imposables la TVA

1.3. . Les oprations imposables par nature


En vertu de larticle premier du code de TVA, sont soumises la taxe sur la valeur ajoute, quels qu'en soient les buts
ou les rsultats, les affaires faites en Tunisie quels quen soient les buts ou les rsultats et revtant le caractre industriel,
artisanal249, ou relevant d'une profession librale, ainsi que les oprations commerciales autres que les ventes250
Cette taxe s'applique quels que soient :
le statut juridique des personnes qui interviennent pour la ralisation des oprations imposables ou leur
situation au regard de tous autres impts ;
la forme ou la nature de leur intervention et le caractre habituel ou occasionnel de celle-ci.
La notion daffaires dsigne toute transaction titre onreux qui met en prsence deux personnes juridiquement
distinctes et qui entrane pour chacune dentre elles des obligations rciproques.
1.4. Les oprations imposables par dtermination de la loi

249

Dans une prise de position (986) du 20 mai 2015, la DGELF a prcis quune entreprise de production
darticles en verre souffl ayant obtenu une attestation de dpt dune dclaration dinvestissement
auprs de lAPII ne peut pas prtendre au bnfice des avantages accords au secteur de lartisanat.
Toutefois, au cas o elle acquiert la qualit dune entreprise artisanale auprs des services de loffice
de lartisanat, elle peut bnficier dans ce cas des avantages accords lindustrie artisanale et
appliquer sur ses ventes en articles dartisanat une TVA au taux de 6%, sous rserve de satisfaire aux
conditions suivantes :
- Son activit doit figurer parmi la liste des activits artisanales prvues par le dcret n 20053078 du 29 novembre 2005,
- Son activit doit tre essentiellement manuelle et le recours au matriel mcanique doit tre
limit et faible rendement,
- Ne pas recourir des procds de travail automatiss,
- Le dirigeant technique de lentreprise artisanale doit tre titulaire dun certificat de qualification
professionnelle.
250
Les oprations commerciales autres que les ventes comportent plusieurs oprations.
a) Les prestations de services
b) Les oprations de locations
c) Les oprations de commission, de courtages et dintermdiation
d) Les services et prestations de banque
e) Les travaux faon
f) Le transport
g) La promotion immobilire

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1.4.1.

Les importations ;

Sont soumises la TVA, toutes les importations quels que soient le produit, le statut de l'importateur (personne
physique ou morale, commerant ou non commerant, assujetti ou non assujetti...) ou la destination du produit (revente
aprs transformation ou en l'tat, consommation personnelle, etc...).
La TVA est due l'importation nonobstant le rgime des produits similaires locaux (exemple : les produits agricoles qui
sont hors champ d'application de la TVA en rgime intrieur et soumises la TVA limportation) et l'imposition
l'importation s'applique indiffremment aux biens neufs ou d'occasion, avec ou sans payement et mme s'il n'y a pas
transfert de proprit.
La TVA s'applique l'importation pour certains produits exonrs en march intrieur lorsque la disposition instituant
l'exonration ne traite que la production et/ou la vente du produit.
1.4.2. Les reventes en l'tat
Effectues par les concessionnaires de biens d'quipement industriels et de biens d'quipement de travaux
publics ;
Effectues par les commerants grossistes en matriaux de construction ; et les commerants grossistes
exerant dans d'autres secteurs et qui approvisionnent d'autres commerants revendeurs ;
Effectues par les commerants dtaillants qui ralisent un chiffre d'affaires annuel global gal ou suprieur
100 000 dinars. Ce seuil couvre toutes les ventes quel que soit leur rgime fiscal 251. Toutefois, Sont exonrs
de la taxe sur la valeur ajoute lors de la vente par les commerants dtaillants, les produits alimentaires, les
mdicaments, les produits pharmaceutiques et les produits soumis au rgime de l'homologation
administrative des prix.
1.4.3. La prsentation commerciale 252 des produits autres qu'agricoles ou de la pche;
1.4.4. La vente de lots effectue par les lotisseurs immobiliers253 ;
1.4.5. Les travaux immobiliers254 ;
1.4.6. La vente d'immeubles ou de fonds de commerce effectue par les personnes qui, habituellement,
achtent ces biens en vue de leur revente;255 256

251

Cette limite comprend :


- les ventes des produits soumis la TVA ;
- les ventes des produits exonrs de ladite taxe en vertu du tableau "A" annex au code de la TVA ou de tout autre texte ;
- les ventes ralises l'exportation ;
- les ventes en rgime suspensif ;
- les ventes de produits non soumis la TVA au stade du dtail, en application des dispositions de l'article 43 de la loi de finances pour la
gestion 1996 savoir les produits alimentaires, les mdicaments, les produits pharmaceutiques et les produits soumis l'homologation
administrative des prix tels que prvus par le dcret n 95-1142 du 28 juin 1995
252 La prsentation commerciale est le fait de donner un produit sa forme, son emballage dfinitif sous lequel il est livr au
consommateur.

253 Sont considrs comme des lotisseurs immobiliers les personnes qui procdent au lotissement et la vente de terrains leur
appartenant quelle que soit lorigine du terrain : acquis titre onreux ou titre gratuit, acquis entre vif ou par dcs.

254 Les travaux immobiliers englobent tous les travaux de btiment excuts par les diffrents corps du mtier qui participent la
construction, les travaux publics. Relvent aussi des travaux immobiliers, les travaux accessoires et prliminaires des travaux
immobiliers proprement dits.

255 L'article 1er de la loi n 90-17 du 26 fvrier 1990 a dfini le promoteur immobilier comme tant toute personne physique ou morale
qui, en vue de la vente ou de la location, ralise titre habituel ou professionnel et conformment la rglementation en vigueur :
- des oprations de lotissement et d'amnagement de terrains destins principalement l'habitat ;
- des oprations de construction ou de rnovation d'immeubles individuels, semi-collectifs ou collectifs usage d'habitation, commercial,
professionnel ou administratif.

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1.4.7. Les affaires portant sur la consommation sur place ;


1.4.8. Les livraisons soi-mme d'immobilisations corporelles par les assujettis.
La livraison soi mme est imposable par dtermination de la loi dans la mesure o les deux conditions suivantes se
trouvent remplies :
Elle doit porter sur des immobilisations corporelles ; (la livraison soi mme de service nest pas soumise la
TVA)

Elle doit tre ralise par un assujetti ;

1.4.9. Les livraisons de biens autres qu'immobilisations corporelles que les assujettis se font euxmmes pour leurs propres besoins ou ceux de leurs diverses exploitations, dans la mesure o ces
biens ne concourent pas la ralisation d'oprations passibles de la taxe sur la valeur ajoute et
qu'ils ne sont pas admis au bnfice du droit dduction. (Modifi art.83 LF 2002-101 du
17/12/2002).
La TVA nest donc pas exige sur les livraisons soi-mme portant sur :
des services ;
des biens ou produits non exclus du droit dduction et utiliss pour les besoins de lexploitation ;
des biens ou produits incorpors ou consomms loccasion de la fabrication de produits soumis la TVA.

1.5. Les produits, oprations et personnes imposables par option Sont imposable la TVA par option257 :
Les produits imposables par nature exonrs par la loi mais imposs sur option totale ou partielle dans les cas
suivants :
o produits et services exports,
o approvisionnement dassujettis la TVA en produits et services exonrs.
Les produits et oprations situs hors du champ dapplication de la TVA sur option globale.
Les personnes ligibles au forfait BIC sur option l'imposition la TVA et corrlativement au rgime rel en
matire d'impt sur le revenu.

Section 2 - Les assujettis

2.1. Les assujettis titre obligatoire


Sont assujettis obligatoires (de droit) et ce titre soumis de plein droit la taxe sur la valeur ajoute :

256 Est exonr de la TVA la vente des immeubles btis usage exclusif dhabitation, ralise par les promoteurs immobiliers tels
que dfinis par la lgislation en vigueur, ainsi que leurs dpendances y compris les parkings collectifs attenant ces immeubles au profit
des personnes physiques ou au profit des promoteurs immobiliers publics
257
L'option peut tre demande toute priode de l'anne. Elle est subordonne la souscription par l'intress d'une
dclaration d'option au Centre ou au Bureau de Contrle des Impts dont dpend l'activit.

Elle prend effet au premier jour du mois suivant celui au cours duquel elle est accepte.
Elle couvre obligatoirement une priode expirant le 31 dcembre de la quatrime anne qui suit celle au cours de laquelle elle
a pris effet.
Elle est renouvelable par tacite reconduction par priodes de quatre ans sauf dnonciation trois mois avant l'expiration de
chaque priode.

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1.
2.

Les personnes physiques ou morales qui ralisent des oprations imposables, dans les conditions de larticle 1er
du code de la TVA, sauf les personnes physiques imposes selon le rgime du forfait d'impt BIC.
Les entreprises dpendantes dentreprises assujetties quelle que soit leur forme juridique.

Est considre comme place sous la dpendance d'une autre entreprise ou effectivement dirige par elle, toute
entreprise, dans laquelle directement ou par personnes interposes, cette autre entreprise exerce en fait le pouvoir de
dcision. Il en est de mme d'une entreprise dans laquelle une autre entreprise, directement ou par personnes
interposes exerce des fonctions comportant le pouvoir de dcision ou possde, soit une part prpondrante dans le
capital, soit la majorit absolue des suffrages susceptibles de s'exprimer dans les assembles d'associs ou
d'actionnaires.
Il en est galement ainsi lorsque le sige de l'entreprise dirigeante est situ hors de Tunisie, ou lorsque celle-ci n'assure
qu'un rle de gestion et n'exploite personnellement aucun tablissement industriel ou
commercial.
Sont rputes personnes interposes au sens de ce qui prcde tant le propritaire,
les grants et administrateurs, les directeurs et employs salaris de l'entreprise dirigeante, que le pre et la mre,
enfants et descendants, conjoint du propritaire, des grants, des administrateurs ou directeurs de ladite entreprise
subordonne.
3.

Les entrepositaires et les marchands en gros de boissons alcoolises, de vins et de bires.

2.2. Les assujettis par option


2.2.1. Types doption :
Loption pour lassujettissement des activits hors du champ de la TVA qui est ncessairement globale.
Loption pour lassujettissement des produits et oprations exonrs qui peut tre totale ou partielle cest--dire
cible par les personnes qui ralisent des oprations lexportation ou approvisionnent des assujettis.

2.2.2. Modalits de l'option


Loption sexerce par simple demande dpose au centre ou bureau de contrle des impts dont relve le redevable.
Loption peut tre demande toute priode de lanne. Elle est subordonne la souscription par lintress dune
dclaration doption qui se prsente sous la forme dune simple demande au centre ou au bureau de contrle des impts
comptent.
Loption est faite par priode de quatre ans expirant le 31 dcembre de la quatrime anne qui suit celle au cours de laquelle
elle a pris effet.
Elle est renouvelable par tacite reconduction par priode de 4 ans et ne peut tre dnonce que trois mois au plus tard avant
lexpiration de chaque priode de quatre ans.

2.2.3. Effets et consquences de l'option A l'acceptation de la dclaration d'option par le centre ou le bureau de contrle, le contribuable devient de droit assujetti la
TVA et de ce fait bnficie d'un crdit de dpart de TVA sur les immobilisations et stocks ouvrant droit dduction la date
d'effet de l'option.
L'option met la charge du contribuable toutes les obligations fiscales et comptables qui psent sur les assujettis.
L'option la TVA d'un forfaitaire le place, dans le rgime rel d'imposition sur les revenus.
2.3. Les assujettis partiels
Deux types dassujettis partiels :

Les assujettis partiels en raison de leurs activits ;

Les assujettis partiels en raison de lexonration de certains produits commercialiss.

2.3.1. Les assujettis partiels en raison de leurs activits -

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Alors que les assujettis par option pour des produits hors du champ d'application de la TVA sont ncessairement
assujettis pour la totalit de leurs activits, les assujettis de droit ainsi que ceux qui ralisent des oprations exonres de la
TVA peuvent tre partiellement assujettis, et disposer de deux secteurs distincts :
L'un assujetti de droit ou par option,
L'autre se trouvant non assujetti de droit.
Tel est par exemple le cas d'un prestataire qui exerce en mme temps un commerce de dtail (sans option la TVA
pour l'activit de commerce de dtail) et dont le chiffre d'affaires global annuel des deux activits est infrieur 100.000
dinars.
Les entreprises partiellement assujetties peuvent opter pour l'assujettissement total dans le cas o le secteur non
assujetti est hors du champ. Mais, elles peuvent aussi conserver leur statut d'assujetti partiel.
Les entreprises qui ralisent des oprations assujetties de droit et d'autres exonres peuvent opter pour
l'assujettissement total ou partiel des oprations exonres l'exportation ou qui approvisionnent des assujettis en produits
et services exonrs de la TVA.
2.3.2. Les assujettis partiels en raison de l'exonration de certains produits commercialiss
Lorsqu'une entreprise commercialise la fois des produits soumis la TVA et des produits exonrs relevant du
tableau A ou exonrs en vertu du dernier alina de l'article 1 du code de la TVA, elle a le statut d'entreprise partiellement
assujettie avec deux secteurs fiscaux d'activit Le secteur des produits soumis dans lequel il convient d'intgrer, par option, les ventes de produits exports y
compris (par option) les produits exonrs du tableau A ainsi que les ventes en suspension de taxes,
Le secteur des produits exonrs du tableau A, vendus sur le march local.
Les entreprises qui approvisionnent des assujettis par des produits exonrs de droit peuvent opter partiellement ou
totalement l'assujettissement des produits exonrs qui approvisionnent des assujettis. Dans ce cas, les produits exonrs
de droit deviennent soumis la TVA par option au taux de 18% sauf application d'un autre taux spcifique au produit par
ailleurs tax un autre stade.

2.4. Cas particulier : Les redevables par erreur


Il sagit des personnes qui mentionnent, par erreur, la taxe sur la valeur ajoute sur leurs factures ou tout document en
tenant lieu, et ce, du seul fait de sa facturation.
Ces personnes ne sont redevables ce titre que de la taxe ayant fait lobjet dune mention ou dune facturation.
Alors que la TVA mentionne et facture par erreur est due par celui qui la facture tort, elle reste non rcuprable par le
client assujetti qui la subie tort (article 10 du code de la TVA).
Si la facturation de la TVA par un non assujetti le rend redevable de la TVA ainsi facture par erreur, elle ne lui confre pas
pour autant la qualit dassujetti.

Section 3 : Les activits se trouvant en dehors du champ dapplication de la TVA


3.1. Activits hors champ
Se trouvent en dehors du champ dapplication de la TVA :

La production agricole interne258. En revanche, l'importation de produits agricoles est soumise la TVA 259.

A l'exception de la production du mas qui est taxable au taux de 6%


sauf exonration prise par dcret dans le cadre de l'article 8 du code de la TVA ainsi que l'importation de produits agricoles
relevant du tableau A
258
259

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La reprsentation commerciale des produits agricoles ; 260


La viande frache et l'abattage des animaux ;
Le commerce de dtail dont le chiffre daffaires annuel est infrieur 100.000 dinars ;
Le commerce de gros de produits alimentaires.261
La promotion immobilire pour les immeubles dhabitation acquise par les personnes physiques ou les
promoteurs immobiliers publics.
Syndicat de propritaires d'immeubles

Consquences des activits hors champ


La TVA supporte par les secteurs se trouvant en dehors du champ dapplication sur leurs achats nouvre, bien entendu,
aucun droit dduction.
Contrairement aux produits exonrs du tableau A qui peuvent donner lieu une option partielle ou totale lorsque
l'entreprise ralise des oprations d'exportation ou approvisionne des assujettis en produits et services exonrs de ladite
taxe, les entreprises qui exercent des activits places en dehors du champ d'application de la TVA ne peuvent opter pour
leur assujettissement que d'une faon globale pour l'ensemble des produits se trouvant hors du champ.

Section 5 : La territorialit de limpt


Principe
Le principe de la territorialit de limpt rend une loi applicable toutes les oprations ralises sur un territoire donn. Les
oprations ralises en dehors de ce territoire chappent donc limposition. En matire de TVA, le code a dict des
prsomptions lgales selon lesquelles une affaire est rpute faite en Tunisie :

Sil sagit dune vente, lorsque celle-ci est ralise aux conditions de livraison de la marchandise en Tunisie ;

Sil sagit de toute autre opration, lorsque le service rendu, le droit cd ou lobjet lou sont utiliss ou exploits en
Tunisie.
De mme, une marchandise destine lexportation est considre comme livre en Tunisie au regard dun vendeur lorsque
la dclaration dexportation na pas t dpose au nom de celui-ci.
Enfin, une marchandise importe est considre comme livre en Tunisie ds lors quelle est livre une personne autre
que celle dont le numro didentification en douane a t utilis pour le ddouanement, ce qui exclut les cessions quai
ralises avant ddouanement.
Apport de la note commune 27-2014
Conformment aux dispositions de larticle 3 du code de la TVA, les services sont considrs raliss en Tunisie et soumis,
en consquence, la TVA lorsquils sont utiliss ou exploits en Tunisie.
Pour les services de formation
Du fait que les services de formation raliss ltranger au profit de rsidents ou dtablis en Tunisie sont utiliss
ltranger, ils ne sont pas soumis la TVA en Tunisie. En revanche, les services de formation raliss en Tunisie restent
soumis la TVA conformment la lgislation fiscale en vigueur nonobstant la qualit du bnficiaire ; Par ailleurs, Il y a lieu
de prciser que les oprations de formation distance (via internet) ralises au profit des personnes rsidentes ou tablies
en Tunisie sont considres comme tant des services consomms en Tunisie et sont, de ce fait, soumises la TVA en
Tunisie.
Les oprations de prospection et de recherche de marchs trangers
La reprsentation commerciale des produits agricoles n'est pas soumise la TVA qu'elle porte sur des produits locaux ou des
produits trangers et mme lorsque le produit agricole tranger a subi la TVA l'importation.
260

261

commerce de dtail de produits alimentaires est exonr de TVA.

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Les oprations de prospection et de recherche de marchs trangers sont considres comme tant des services utiliss en
Tunisie et sont donc, soumis la TVA en Tunisie conformment la lgislation fiscale en vigueur.
Pour les oprations de publicit
Dans ce cas, lidentification des personnes consommatrices de la publicit est ncessaire pour dterminer le lieu de
lutilisation du service.
En effet, une publicit laquelle un rsident ou un tabli en Tunisie peut accder t reste soumise la TVA.
Par contre, la publicit ralise travers la location despaces ou les affiches ou dpliants ltranger nest pas concerne
par la TVA en Tunisie.

Sur les oprations dintermdiation


Dans la mesure o les commissions ou les courtages sont pays en contrepartie dun service dintermdiation relatif une
opration dexportation de produits ou de services ltranger ou la mise en relation de non-rsidents non tablis ou en
contrepartie dune opration de ngoce international, ils ne sont pas soumis la TVA en Tunisie.
En revanche, les commissions ou les courtages pays en contrepartie dune opration dimportation de biens ou de services
ou en contrepartie de la mise en relation de personnes rsidentes ou tablies en Tunisie, restent soumis la TVA en
Tunisie.
Pour les services des avocats
Dans le cas o les services de lavocat consistent reprsenter son client auprs des tribunaux Etrangers, ils ne sont pas
concerns par la TVA en Tunisie, du fait quils sont utiliss ltranger.
Par contre, dans le cas o les prestations de lavocat portent sur la ralisation dtudes ou de consultations juridiques non
lies un contentieux auprs des tribunaux trangers, la TVA reste exigible en Tunisie.

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Chapitre Deux : LA COLLECTE DE LA TVA


Section 1 - Fait gnrateur et exigibilit

Le fait gnrateur peut tre dfini comme tant lvnement qui fait natre une crance au profit du fisc.
Lexigibilit est lvnement qui rend exigible une crance ne au profit du fisc.
En outre, l'identification et la reconnaissance du fait gnrateur permet de dterminer le rgime de taxation applicable
l'opration : taux et modalit de dtermination de l'assiette en cas de changement de lgislation.
Lexigibilit dtermine le mois au titre duquel lopration imposable doit tre dclare et la TVA acquitte au fisc et par
l mme la date partir de laquelle se dcompte le dlai de reprise (ou de prescription) qui permet ladministration de
vrifier la taxe due sur lopration.
Lexigibilit et le fait gnrateur interviennent en mme t moment. En revanche, il y a dissociation entre fait gnrateur et
exigibilit en matire doprations vises aux paragraphes 5B et 6B ci-dessous262.

Aux termes de larticle 5 du code de la TVA, le fait gnrateur est dtermin en fonction de la nature de lopration
comme suit :
1- Pour les importations, par le ddouanement de la marchandise.
2- Pour les ventes, par la livraison de la marchandise263.
L'vnement juridique est donc constitu par la mise de la marchandise la disposition du client. Peu importe :
- qu'il y ait eu facturation immdiate ou que celle-ci serait tablie postrieurement ;
- qu'il y ait eu payement au comptant ou qu'il soit stipul expressment ou tacitement que le payement se ferait terme.264
Toutefois, pour les ventes des biens immobiliers et de fonds de commerce vises au paragraphe II 7 de larticle 1 du
code de TVA ainsi que pour leurs changes, le fait gnrateur est constitu par l'acte qui constate l'opration ou dfaut par
le transfert de proprit265 ;
Dans une prise de position (2020) du 18 novembre 2005, la DGELF a prcis le fait gnrateur des revenus pour la
promotion immobilire en matire de TVA est constitu par :
262

Ainsi, la date d'exigibilit de la TVA au titre des oprations susvises concernes par la retenue la source ou pour les entreprises de
travaux publics et de btiment effectuant des travaux pour le compte de l'Etat, des collectivits publiques locales, des tablissements
publics caractre administratif, constitue par l'encaissement. En revanche, le fait gnrateur est constitu pour les prestations de
services par la ralisation du service ou par l'encaissement du prix ou des acomptes lorsqu'il intervient antrieurement la ralisation du
service et pour les pour les ventes, par la livraison de la marchandise.
La livraison est dfinie par le code des obligations et des contrats dans son article 592 comme suit : La dlivrance a lieu lorsque le
vendeur ou son reprsentant se dessaisit de la chose vendue et met lacqureur en mesure den prendre possession sans
empchement.
263

Texte DGI 1988/409 du 22 juillet 1988


le transfert de proprit a eu lieu une date antrieure celle de ltablissement du contrat ou de la promesse de vente (DGI (0019)
du 8 janvier 2014).
264

265Si

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1) la promesse de vente lorsqu'elle remplit les conditions de ventes prvues par l'article 580 du COC 266 ;
2) le contrat de vente ;
3) dfaut, le transfert de proprit.

3- Pour les prestations de service, par la ralisation du service ou par l'encaissement du prix ou des acomptes
lorsqu'il intervient antrieurement la ralisation du service ;
Exemple : Si le loyer n'est pas pay l'chance : Mme non peru, le loyer subira la TVA au titre du mois de son
chance. Il sera intgr dans la dclaration du mois qui suit l'chance.267
4- Pour les biens que les redevables se livrent eux-mmes, par la premire utilisation des biens ;
5- Pour les travaux immobiliers268, par l'excution partielle ou totale de ces travaux. Toutefois :
a) La constatation du fait gnrateur ne peut tre postrieure la facturation totale. L'tablissement des
dcomptes provisoires, de mmoires ou factures partiels rend exigible la taxe sur la valeur ajoute;
b) Les entreprises de travaux publics et de btiment effectuant des travaux pour le compte de l'Etat, des
collectivits publiques locales, des tablissements publics caractre administratif, acquittent la taxe sur la valeur ajoute
sur leurs encaissements affrents auxdits travaux. Dans ce cas, le fait gnrateur tel que prvu au 3 de larticle 5 du
code de TVA dtermine le taux de la taxe applicable.
6- Pour les oprations concernes par la retenue la source prvue par les articles 19 et 19 bis269 du code de
TVA, par lencaissement des montants. Dans ce cas, le fait gnrateur tel que prvu par les paragraphes 2 et 3 ci-dessus,
dtermine le taux de la taxe applicable. 270
Le consentement des contractants, lun pour vendre, lautre pour acheter et laccord sur la chose, sur le prix et sur les autres clauses du
contrat
266

267 TEXTE DGI 88/427 du 24 aot 1988


OBJET : Fait gnrateur des loyers
La question suivante a t pose : Une entreprise donne en location un immeuble usage industriel ou commercial, et peroit le loyer
relatif une priode (3 mois, 6 mois...) ; o se situe le fait gnrateur de la TVA due sur une telle opration ?
Il importe de rappeler cet effet que la location relve des oprations commerciales autres que les ventes, et s'intgre dans le cadre des
prestations de services. Son fait gnrateur est donc rgi par l'article 5 de la loi 88/61 du 2 juin 1988 qui stipule que "pour les prestations
de services, le fait gnrateur est constitu par la ralisation du service ou par l'encaissement du prix ou des acomptes lorsqu'il intervient
antrieurement la ralisation du service.
Les situations suivantes peuvent se rencontrer :
1re situation : Le loyer est pay terme chu, que ce soit pendant le mois, pendant le trimestre ou pendant l'anne. La taxe est
reverse dans le cadre de la dclaration du mois qui suit celui de la perception du loyer. Le fait gnrateur tant dans ce cas situ
l'chance.
2me situation : Le loyer est pay avant son chance. Dans ce cas, le propritaire qui dpose chaque mois une dclaration, acquittera
la taxe sur le loyer chu et sur celui peru d'avance dans le cadre de la dclaration du mois qui suit cette perception.
3me situation : Le loyer n'est pas pay l'chance. Dans ce cas, mme non peru, le loyer subira la TVA au titre du mois de son
chance. Il sera intgr dans la dclaration du mois qui suit l'chance.

Les stocks de travaux en cours d'une entreprise de travaux publics ne sont pas soumis la TVA/( DGELF 320 du 7 mars 2000)

268


269 Les services de lEtat, des collectivits locales, des entreprises et tablissements publics sont tenus deffectuer une retenue la
source au taux de 50% sur le montant de la taxe sur la valeur ajoute applicable aux montants gaux ou suprieurs 1.000 dinars y
compris la TVA, pays au titre de leurs acquisitions de marchandises, matriels, biens dquipements et services et immeubles et fonds de
commerce.
270 Dans une prise de position (455) du 11 mars 2005, la DGELF a prcis que la retenue doit tre opre lors du paiement. Ce dernier
dsigne le paiement effectif, la remise d'un titre de paiement ou la mise disposition du montant tel le crdit d'un compte.
Ainsi, dans le cadre d'un paiement par des traites mensuelles, la retenue la source de 1,5% au titre de l'IRPP et de l'IS et de 50% au titre
de la TVA s'effectue au moment de l'tablissement de la traite et non l'chance.

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Section 2 : Lassiette de TVA


2.1. Principe
Aux termes du Paragraphe I de larticle 6 du code de TVA, le chiffre daffaires imposable comprend le prix des
marchandises, des travaux ou des services, tous frais 271 272, droits et taxes inclus, ainsi que la valeur des objets remis en
paiement, lexclusion :
1) de la taxe sur la valeur ajoute elle mme,
2) des subventions dexploitation273,
3) des prlvements conjoncturels et de compensation,
Les sommes perues au titre de la consignation et du non retour des emballages consigns ne sont pas comprises
dans la base imposable.

Ainsi, les lments suivants font partie de lassiette taxable274 :


- Le prix total du produit ou de la prestation aprs dduction des avoirs, des rductions de prix et des lments exclus de
lassiette taxable ;
- Toute majoration de prix quel que titre que ce soit ;
- Tout impt indirect autre que la TVA elle-mme et autre que les prlvements conjoncturels et de compensation. Se
trouvent ainsi inclus dans lassiette imposable la taxe professionnelle de comptitivit et le droit de consommation. 275 276
-Les frais dans la mesure o ils sont rellement la charge du vendeur et ils constituent effectivement la contrepartie
dune opration imposable.
Exemple 1 277
Soit un commissaire aux comptes soumis limpt sur le revenu selon le rgime rel, ayant tabli suite sa mission
daudit, une note dhonoraires comportant un montant de 9.750D titre dhonoraires et un montant de 4.300D titre de
remboursement des frais de dplacement dhbergement et de restauration de ses collaborateurs.

Dans une prise de position (1314) du 20 septembre 2010, la DGELF a prcis pour le cas dun contrat de location comportant un
montant de loyer en hors TVA et un montant reprsentant une participation aux dpenses relatives au local lou, que la TVA, au taux de
18%, est assise sur le montant global du contrat.
272 Dans une prise de position (431) du 12 fvrier 2004, la DGELF a prcis que les tudes, services de formation et l'assistance
technique raliss en Tunisie par une socit trangre sont soumises la TVA au taux de 10% au titre des tudes techniques et de la
formation et au taux de 18% au titre de l'assistance technique. Cette TVA devra faire l'objet d'une retenue la source au taux de 100%.
L'assiette de la TVA est constitue par le prix des marchandises, des travaux ou des services, tous frais, droits et taxes inclus
l'exclusion de la TVA. L'assiette comprend galement, selon la doctrine administrative, les frais de transport, d'hbergement et de
restauration des consultants trangers pris en charge par la socit tunisienne (15% du prix est affect la couverture de ces frais).
En fin la DGELF a prcis que les rmunrations payes au titre des tudes techniques, de l'assistance technique et de la formation
sont passibles de la retenue la source au taux de 15% y compris les frais de transport, d'hbergement et de restauration des consultants
trangers pris en charge par la socit tunisienne.
273 reues pour compenser une insuffisance de prix
274 Les intrts pour paiement terme ou pour retard de payement ports ou non sur la facturation, arrts lors de la vente ou
postrieurement font partie intgrante de lassiette taxable.
275 Prise de position (1653) du 19 novembre 1999
276 Dans une prise de position (973bis) du 15 juin 2007, la DGELF a confirm que la base de calcul du droit de consommation et du
Fodec est le montant hors taxes.
277 Note commune N 12-2015
271

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Dans ce cas, tout le montant factur par le commissaire aux comptes est soumis la TVA et fait lobjet de la retenue
la source, et ce, comme suit :
Honoraires 9.750 D
Frais de dplacement, dhbergement et de restauration 4.300 D
Assiette de TVA14.275
TVA 12% 1.686 D
Montant total TTC 15.736 D
Retenue la source 5% 786,800 D
Net payer 14.949,200 D

Exemple 2 :
Soit un fabricant de tlviseurs qui vend un commerant dtaillant assujetti la TVA cinq appareils de tlvision au
cours du mois de novembre 1996 pour un prix unitaire de 1.000 D, soit un montant de 5.000 D HTVA (TVA 18%).
La facture de vente se prsente comme suit :
Prix HTVA : 5.000 D
Taxe FODEC : 5.000 D x 1% = 50 D
Assiette TVA : 5.000 D + 50 D = 5.050 D
TVA due 18% : 5.050 D x 18% = 505 D
Prix de vente TTC : 5.050 D + 505 D = 5.555 D
2.2. lments exclus de lassiette taxable :
Trois sortes dlments sont exclus de lassiette taxable : ceux expressment exclus par la loi, les lments non
taxables en raison du fait quils ne constituent pas la contrepartie dune affaire et les lments qui constituent une dette
personnelle de lacheteur :
- Les prlvements conjoncturels et les taxes de compensation.
- Les sommes perues au titre de la consignation et du non retour des emballages consigns ;
- Les subventions dexploitation destines gnralement compenser le prix de vente du produit lorsque ce prix est fix
par lautorit administrative un prix la vente infrieur au prix du march. 278

278 Il en est de mme des subventions destines encourager une action en compensantion une partie des dpenses encourues
ainsi que les subventions dquipement.

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- La redevance sur les tlcommunications.


- Les frais de protts, intrts moratoires conventionnels (clause dite pnale) ou judiciaires et indemnits de rsiliation de
contrat qui ne constituent pas la contrepartie dune affaire mais la rparation dun prjudice la suite dune carence du tiers.
- Lindemnisation de lassurance.
- Le timbre sur factures de 500 millimes ;
- Les frais ayant un caractre de dbours et factur lidentique. Il sagit des frais qui sont normalement la charge de
lacheteur et non du vendeur. Exemple : les droits denregistrement et de timbre la charge de lacqureur.

Exemple
Soit un huissier notaire279 soumis limpt sur le revenu sur la base de lassiette forfaitaire, qui a tabli suite un constat
dune opration de vente publique, une note dhonoraires ainsi libelle :
- honoraires : 150 dinars H.T.
- frais denregistrement du PV constatant la vente publique dun bien meuble : 50 dinars,
- frais de transport et de destination : 20 dinars,
- frais de copies : 8 dinars.
Assiette de TVA = (150D +20D+8D) = 178 dinars

2.3. Rgime et diffrentes modalits de rduction de prix :


Les rductions de prix peuvent revtir plusieurs formes. Sauf exceptions dues une ngligence au niveau de lorganisation
de lentreprise, les rductions de prix diminuent lassiette passible de la TVA.
2.3.1. Remise et Rabais accords sur facture : Ces remises et rabais sont dduits de lassiette imposable qui ressort sur la
facture.
2.3.2. Remise en quantit : De nombreux usages dans certains secteurs font que lentreprise accorde une remise en
quantit en facturant une quantit diffrente de la quantit livre. Les remises accordes en quantit ne sont pas passibles
de la TVA. Elles doivent nanmoins, pour viter toute contestation, tre mentionnes sur la facture et tre justifies par les
conditions gnrales de ventes de lentreprise. 280 281
279 Dans une prise de position (1728) du 9 juillet 2005, la DGELF a apport certaines prcisions relatives l'assiette de TVA au titre des
sommes payes aux huissiers notaires.
Le chiffre d'affaires passible de la TVA comprend le prix de la prestation y compris tous les frais et taxes l'exclusion de la TVA elle
mme, les droits d'enregistrement et de timbre et les frais de poste relatifs l'envoi de lettres recommandes dans le cadre des
procdures lgales.
Ainsi, se trouvent inclus dans la base d'imposition la TVA notamment :
- les honoraires,
- les frais de copie, et
- les frais de dplacement,

Dans une prise de position (1304) du 7 juin 2013, la DGELF a prcis qau cas o la socit mentionne dans la facture les rductions
correspondant des produits livrs gratuitement aux clients, lesdites rductions ne font pas partie de la base soumise la TVA,
condition de mentionner dans la facture de vente le montant de toutes les marchandises livres aux clients y compris celles offertes
gratuitement, puis de dduire le montant des marchandises offertes gratuitement reprsentant une rduction commerciale accorde aux
clients du montant net de la mme facture.
En revanche, les articles offerts aux clients gratuitement, hors facture, sous forme de remise sur le prix de vente, demeurent soumis la
TVA selon les taux en vigueur.
281 Selon la note commune 2014-27 : Dans le cas o lentreprise porte sur la facture les remises sous forme de produits livrs
gratuitement aux distributeurs, lesdites remises ne sont pas prises en compte au niveau de la base de la TVA. Dans ce cas, la valeur
280

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2.3.3. Remises, Rabais et Ristournes accords hors facture : Pour venir en dduction de lassiette imposable, les remises,
rabais et ristournes accords hors facture doivent donner lieu une facture davoir faisant ressortir le montant hors TVA de
la rduction et le montant subsquent de la TVA (ainsi que des autres taxes sur le chiffre daffaires ventuelles) ou une
facture rectificative annulant et remplaant la facture initiale.
Les Remises, Rabais et ristournes282 objet de factures mises postrieurement aux factures initiales entranent la rduction
du montant de la TVA, et ce, concurrence du montant de la taxe sy rattachant:
- due sur le chiffre daffaires de lentreprise qui a accord ces ristournes,
- dduite par lentreprise qui a bnfici de la ristourne.

2.3.4. Escompte de rglement : Lescompte de rglement peut tre port sur la facture, auquel cas les montants sont
rectifis pour tenir compte de lincidence de lescompte sur lassiette et sur la TVA.
En revanche, dans le cas o lescompte de rglement est accord hors facture, et quil nest pas possible de porter les
rectifications ncessaires adquates sur lensemble des exemplaires de factures, il est ncessaire de matrialiser cet
escompte par une facture davoir pour le soustraire de lassiette imposable.
2.3.5. Pnalits de march : La TVA due dans le cadre dun march est calcule sur la base du prix brut du march avant
tout prlvement au titre des pnalits de retard. En effet la DGELF a considr que les pnalits de retard constituent des
indemnits au titre du retard constat dans la ralisation du march et non comme une rduction de prix.283
2.3.6. Les oprations de livraison gratuite de cadeaux sous forme de vtements et de produits publicitaires sous forme
dchantillons des fins promotionnelles, sont soumises la TVA selon les taux en vigueur 284. Ceci tant, la socit qui
accorde ces produits peut dduire la TVA grevant ces produits, et ce, conformment aux dispositions de larticle 9 du code
de la TVA.

2.4. Cas particuliers


Lassiette des oprations suivantes est dtermine selon des rgles particulires :
2.4.1. La taxe sur la vente de titres de transport de personnes vers ltranger
Le rgime fiscal applicable en matire de TVA aux ventes de titres de voyage est liquid comme suit :
La TVA est applique au taux de 18% sur la base dune quote-part gale 6% du prix du billet et ce aussi bien pour les
ventes ralises par les entreprises de transport arien que pour celles ralises par les agences de voyage.
Toutefois de suppression totale de la commission ou de lapplication dune commission rduite avec facturation de services
de commercialisation, la TVA est applique au titre des oprations de vente de titres de transport arien international au taux
de 18% sur la base des sommes relatives aux services de vente de billets en y ajoutant, le cas chant, les montants des

totale des produits livrs aux distributeurs doit tre porte sur la facture soit y compris ceux livrs gratuitement, la valeur de ces produits
est dduite de la base de la TVA sagissant de remises accordes au niveau de la facture.
282 Selon la note commune 2014-27 : Sont galement considres ristournes, les rmunrations accordes par lentreprise aux
distributeurs sur la base du chiffre daffaires ralis par les sous- distributeurs et sont ainsi soumises au mme rgime ci-dessus en
matire de TVA.
Prise de position (712) du 17 mai 2004
Les produits livrs gratuitement aux clients dans le cadre des soires de dgustation organises pour la promotion du produit sont
soumis la TVA selon les taux en vigueur et sur la base de leur prix de vente (DGELF (1304) du 7 juin 2013)
283
284

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commissions perues par les personnes qui commercialisent les billets, et ce aussi bien pour les ventes ralises par les
entreprises de transport arien que pour celles ralises par les agences de voyage.285
2.4.2. La taxe sur la vente dimmeubles ou de fonds de commerce
Pour la vente dimmeubles ou de fonds de commerce par les professionnels, la TVA est liquide sur la base de la
diffrence entre le prix de vente et le prix dachat, tous frais, droits et taxes inclus, lexclusion de la TVA. 286
Exemple : Soit un marchand de biens qui vend un immeuble au prix TTC de 200.000 D acquis pour un cot de 150.000
D. La TVA due sur cette vente est calcule comme suit :

Prix de vente de l'immeuble TTC

200.000

(moins) Cot dachat tous frais et taxes inclus

- 150.000

Assiette, TVA comprise

50.000

TVA collecte = (50.000 x 18) / 118

7.627,118

2.4.3. Pour les livraisons soi-mme:


Pour les livraisons soi-mme vises au paragraphe II-9 et 10 de l'article premier du code de TVA,287lassiette est
constitue par le prix de vente pratiqu pour des biens similaires ou dfaut, par le prix de revient dtermin au moment de
lexigibilit de la taxe.
Ainsi, la base imposable est constitue par le prix normal de vente de produit si lassujetti qui se livre de tels produits en
est vendeur. Mais si lassujetti ne vend pas de produits similaires, la base est constitue par le prix de revient.
2.4.4. En cas de disparition injustifie de biens ou de marchandises
La base imposable est constitue par le prix de revient. Constituent selon la doctrine administrative des disparitions
justifies et ne donnent pas lieu de ce fait au reversement de la TVA les disparitions suite aux vnements suivants : vol
ayant donn lieu plainte, inondation, incendie, dtournement frauduleux, destruction volontaire prouve.
2.4.5. Pour les oprations dchange de marchandises ou de biens taxables, autres que les immeubles soumis
la rgularisation dans les conditions fixes larticle 9 du code de la TVA
La base imposable est constitue par la valeur des biens ou marchandises livrs en contrepartie de ceux reus, majore
ventuellement de la soulte, et ce, entre les mains de chaque cochangiste.288

2.4.6. Entreprises dpendantes :


a) lorsquune entreprise est place sous la dpendance dune entreprise dont le sige est situ hors de Tunisie, la taxe
sur la valeur ajoute est assise comme en rgime intrieur ;

Larticle 21 de la LF2008 a prvu lexclusion des services relatifs la commercialisation des billets de voyage du champ dapplication
de lexonration de la TVA prvue au numro 28-b du tableau A annex au code de la TVA relative au transport arien international.
286 Etant prcis aussi que lacquisition tant ralise par une entreprise tatique, les sommes verses ce titre sont passibles dune
retenue la source au taux de 50% du montant de la TVA.
287 -Les livraisons soi-mme d'immobilisations corporelles par les assujettis ;
-Les livraisons de biens autres qu'immobilisations corporelles que les assujettis se font eux-mmes pour leurs propres besoins ou
ceux de leurs diverses exploitations, dans la mesure ou ces biens ne concourent pas la ralisation doprations passibles de la taxe sur
la valeur ajoute et qu'ils ne sont pas admis au bnfice du droit dduction
285

288

Chacun des co-changistes est considr comme effectuant une vente soumise la TVA selon le rgime qui lui est
appropri et un achat ouvrant droit dduction selon les rgles rgissant la dduction de la TVA.

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b) lorsquune entreprise vendeuse assujettie et une entreprise acheteuse non assujettie sont dans la dpendance lune
de lautre, la taxe sur la valeur ajoute due par la premire est assise non sur la valeur des livraisons quelle effectue la
seconde, mais sur le prix de vente pratiqu par cette dernire. Toutefois, cette disposition ne sapplique pas en ce qui
concerne les produits livrs par quantits importantes et habituelles des tiers au mme prix que celui consenti entre elles
par les entreprises dpendantes.
2.4.7. Lorsquune personne effectue concurremment diverses catgories doprations taxables, le chiffre
daffaires est dtermin en appliquant chaque catgorie doprations les rgles qui lui sont propres.
2.4.8. Lorsque lassiette nest pas dfinie autrement, elle est dtermine par le montant brut des rmunrations
reues ou des recettes ralises quelque titre que ce soit loccasion de la ralisation des oprations taxables. Cette
disposition confuse du code de la TVA ne saurait autoriser de considrer le montant de la recette comme constituant une
assiette hors TVA. Ainsi, lorsquil convient de dterminer lassiette partir dune recette, la recette constitue toujours le
montant TVA comprise.
2.4.9. Pour les ventes ralises par les commerants assujettis la TVA et portant sur des produits acquis
auprs des personnes soumises au rgime forfaitaire dimposition (tel que dfini par les dispositions du IV du code de
lIRPP et de lIS),
La TVA est assise sur la diffrence entre le prix de vente et le prix dachat.
Les commerants assujettis sont tenus de faire ressortir sur leurs factures de vente, le prix d'achat, le prix de vente, la
diffrence entre ces deux lments et la TVA au taux adquat. A dfaut, la TVA est liquide sur le prix de vente.289
La TVA facture par les commerants assujettis selon cette mthode donne droit dduction entre les mains des
clients assujettis la TVA
Exemple290 :
Soit un commerant assujetti la TVA qui achte au mois de janvier N auprs de plusieurs fabricants de meubles
soumis au rgime forfaitaire 15 meubles au prix unitaire de 1.000 D la pice appuy par des factures dachat pour un
montant total de 15.000D. Ce dernier revend au mois de fvrier N la mme quantit pour un prix unitaire de 1.200 D la pice,
soit un prix total de 18.000 D HT.
Dans ce cas, les factures de vente doivent faire apparatre chaque fois, le prix de vente, le prix dachat et la diffrence
entre ces deux lments qui servira dassiette soumettre la TVA.
La dclaration dposer au mois de mars N doit comprendre les lments suivants :
- TVA dductible :

Nant

- CA taxable : 18.000 15.000

3.000

- TVA due 18% :

540

2.4.10. l'importation,
La valeur imposable est constitue :

289
290

DGCF (378) du 6 juin 2005


TEXTE DGI 1991/06 - Note commune n 5

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1- s'il s'agit d'une importation ralise par un assujetti ou par l'Etat, les collectivits publiques locales et les
tablissements publics caractre administratif, par la valeur en douane, tous droits et taxes inclus l'exclusion de la taxe
sur la valeur ajoute.
LArticle 19 LFC2014 a supprim La majoration de 25% de la base imposable pour les ventes ralises par les
assujetties la TVA aux personnes non assujetties la TVA ainsi que pour limportation des produits cits dans le
dcret n 2003-477 du 3 mars 2003.
2- s'il s'agit d'une importation ralise par un non assujetti ou par les forfaitaires viss par larticle 44 bis du code de
limpt sur le revenu des personnes physiques et de limpt sur les socits, par la valeur dtermine au paragraphe 1
ci-dessus majore de 25%.(modifie art.90 LF 2001-123 du 28/12/2001et art. 37 LF 2010-58 du 17 /12/ 2010).
2.4.11. Pour les ventes ralises par les commerants dtaillants assujettis la taxe sur la valeur ajoute,
La taxe sur la valeur ajoute due au titre de chaque taux sera liquide:
sur la base du chiffre d'affaires mensuel provenant des ventes pour lesquelles des factures ont t dlivres
conformment aux dispositions du paragraphe II de l'article 18 du code de TVA ;
sur la base d'une assiette rsultant de l'application de pourcentages au chiffre d'affaires mensuel relatif aux
ventes pour lesquelles il a t dlivr des factures globales conformment aux dispositions du paragraphe II de l'article 18
du prsent code. Ces pourcentages sont fixs sur la base des achats soumis chaque taux par rapport au montant global
des achats mensuels.
2.4.12. Pour les oprations dexploitation des concessions de marchs,
La taxe sur la valeur ajoute est liquide sur la base dun montant gal 25% du montant de la concession291292
Exemple 293:
Supposons quun concessionnaire de marchs ait conclu un contrat de concession partir du 1er janvier 2008 avec une
commune qui comprend notamment les donnes suivantes :
- le montant de la concession est gal : 120 000D
- les dlais de paiement des chances de la concession : partir de chaque trimestre : cest- dire 4 chances gale 30
000D chacune
- les dlais de paiement de la TVA : 1er janvier, 1er avril, 1er juillet, 1er octobre.
- base dimposition de la TVA relative chaque chance : 30 000 D x 25% = 7 500D
- calcul de la TVA pour chaque chance : 7 500 D x 18% = 1 350D
- montant total de la TVA due au titre de la concession : 30 000 D x 18% = 5 400D

Les articles 54 et 55 de la loi n2007-70 du 27 dcembre 2007 portant loi de finances pour lanne 2008 ont prvu des mesures
relatives la dtermination de lassiette de la TVA pour les oprations dexploitation des concessions de marchs.
Il sagit de :
- la liquidation de la TVA sur la base dun montant gal 25% du montant de la concession pour les oprations dexploitation des
concessions de marchs, au lieu dappliquer la TVA sur le chiffre daffaires relatif lexploitation de ces concessions,
- la fixation du dlai de paiement de la TVA, pour les oprations dexploitation des concessions de marchs, qui seffectue lors du
paiement des montants revenant aux collectivits locales en contrepartie de lexploitation,
- Considrer les montants pays dans ce cadre libratoires de la TVA due sur le chiffre daffaires des concessionnaires de marchs et de
lobligation de dclaration de la TVA au titre de ces oprations.
2) Les dispositions des articles 54 et 55 de la loi de finances pour lanne 2008 sont applicables pour les concessions exploites en date
du 1er janvier 2008 ou partir de cette date.
292 Les oprations dexploitation des concessions relatives aux marchs destins exclusivement la prsentation des produits agricoles et
de la pche sont exonres de la TVA.
293 Texte n DGI 2008/23 Note commune n 08/2008
291

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Etant donn que la date du paiement de la premire chance titre dexemple est janvier 2008, le paiement de la TVA
cette date est considr dfinitif et libratoire de la TVA.
2.4.13. Autres cas particuliers
Pour le chiffre daffaires des entreprises de tlcommunications ayant la qualit doprateur de rseau des
tlcommunications soumis la redevance sur les tlcommunications, la taxe sur la valeur ajoute est
liquide sur la base de la valeur indique au paragraphe I ci-dessus lexclusion du montant de ladite
redevance.
Pour les oprations de leasing et les oprations d'ijra ralises par les tablissements de crdit, la taxe sur
la valeur ajoute est liquide sur la base de tous les montants dus au titre des oprations de leasing et des
oprations d'ijra
Pour les excdents de llectricit produite partir des nergies renouvelables, la taxe sur la valeur
ajoute est liquide sur la base de la diffrence entre le prix de lnergie lectrique livre par la socit
tunisienne de llectricit et du gaz et le prix de lnergie quelle reoit des clients, et ce, sur la base des tarifs
et des prix appliqus conformment aux rglementations en vigueur

Section 3 - Taux
La TVA comprend 3 taux nominaux
Le taux rduit de 6% applicable aux produits numrs par le tableau B.
Le taux intermdiaire de 12% qui frappe un nombre limit de produits.
Le taux normal de 18% qui se cumule exceptionnellement avec le droit de consommation. Ce taux
sapplique de faon rsiduelle aux produits qui ne figurent sur aucun autre tableau cest--dire aux produits qui ne
sont pas exonrs et qui ne sont soumis ni au taux rduit de 6%, ni au taux intermdiaire de 12%.

Les taux de 6%, 12% ou 18% s'appliquent au chiffre hors TVA.


. Le taux de 6%
Sont soumis la taxe sur la valeur ajoute au taux de 6%, les produits et activits figurant au tableau B annex
au code de la TVA, nous citons par exemple Les oprations effectues par les personnes physiques et morales au titre des professions numres ciaprs -

Les exploitants de laboratoires danalyses

Les infirmiers et les masseurs

Les mdecins, les mdecins spcialistes, les dentistes, les sages femmes et les vtrinaires

Les physiothrapeutes, ergothrapeutes, les psychomotriciens, les ditticiens, les orthophonistes, les
orthoptistes (ajouts par la loi de finances pour lanne 2010)

Les dessinateurs, les gomtres et les topographes au titre des services relatifs limmatriculation
foncire des terres agricoles.

Limportation, la production et la vente :


-

des engrais

des supports magntiques destins tre utiliss exclusivement pour le traitement automatique de
linformation et les disques laser, non enregistrs, figurant au numro de position 85-23 du tarif des
droits de douane

des aliments composs pour btail, des tourteaux de soja et des farines de poisson

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des produits et articles destins lindustrie pharmaceutique etc

des conserves de tomate, dharissa et de sardine

du savon ordinaire

du mas

Les activits et produits suivants :


-

Le transport de personnes et le transport de produits agricoles et de pche ainsi que les produits
entrant dans leur production

Lhbergement, la restauration et les services effectus dans le cadre de leur activit par les cliniques
et les polycliniques mdicales

Les intrts dbiteurs

La distribution et la vente de films cinmatographiques

La production et la distribution des uvres thtrales, musicales, littraires, artistiques et sur scnes
autres que les prsentations faites dans les espaces qui habituellement servent de la nourriture avec
ou sans boisson (Article 9 du dcret-loi n 56-2011 du 25 juin 2011 portant loi de finances
complmentaires pour lanne 2011)

La transformation des fruits et lgumes lexclusion

Du jus fabriqu partir des concentrs extraits de ces produits.

Du jus et de la confiture dananas, de mangue, de kiwi, davocat, de goyave et des mlanges de


ces produits.

Des lgumes et fruits prpars ou conservs ou congels autrement quau vinaigre ou lacide
actique, contenant de lalcool.

Les droits dentre aux muses.

Les entreprises htelires, y compris les activits qui y sont intgres savoir l'hbergement,
la restauration, les ventes consommer sur place et l'animation (Article 37-1 de la loi de finances
n 95-109 du 25 dcembre 1995).

Les excursions et les circuits raliss l'intrieur de la Tunisie par les agences de voyage au
profit des touristes rsidents et non rsidents (Article 37-2 de la loi de finances n 95-109 du 25
dcembre 1995), et des rsidents (Loi n 2002 101 du 17 dcembre 2002 portant loi de finances
pour la gestion 2003 et loi 2003-80 du 29 dcembre 2003 portant loi de finances pour la gestion 2004).

Les services relatifs la plonge sous-marine et aux promenades en mer (Article 37-4 de la loi de
finances n 95-109 du 25 dcembre 1995).

Lamodiation des anneaux dans les ports de plaisance (loi de finances pour la gestion 2003)

Lexploitation de campings touristiques (loi de finances pour la gestion 2003)

. Le taux de 12% Sont soumis la taxe sur la valeur ajoute au taux de 12%, les produits et activits dsigns ci-aprs Les machines pour le traitement de l'information, figurant au numro de position 84.71 du tarif des
droits de douane l'importation, leurs pices et parties figurant aux numros de position 84.73 et 85.42,
ainsi que les cartes lectroniques pour l'extension de la capacit de mmoire des machines pour le
traitement de l'information relevant du numro de position 85.42 du mme tarif et les services raliss en

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matire informatique (Article 56 de la loi n 94-127 du 26 dcembre 1994 tel que modifi par l'article 58 de la loi de
finances n 98-111 du 28 dcembre 1998 et l'article 49 de la loi n 99-101 du 31 dcembre 1999).
Les services de certification lectronique (article 41 de la loi 2005 106 du 19 dcembre 2005 portant loi de
finances pour lanne 2006).
Le transport de marchandises l'exclusion des produits agricoles et de pche ainsi que les produits
entrant dans leur production (Article 56 de la loi de finances n 94-127 du 26 dcembre 1994).
Les vhicules automobiles destins au transport rural relevant du numro 87-03 du tarif des droits de
douane (Article 67 de la loi de finances n 97-88 du 29/12/1997). (1)
La restauration (Article 37-5 de la loi de finances n 95-109 du 25 dcembre 1995).
Les services rendus par (Article 37-6 de la loi de finances n 95-109 du 25 dcembre 1995 les architectes et les ingnieurs-conseils ;
les dessinateurs, les gomtres et les topographes l'exclusion des services relatifs
l'immatriculation foncire des terres agricoles ;
les avocats, les notaires, les huissiers-notaires et les interprtes ;
les conseils juridiques et les conseils fiscaux ;
les entrepreneurs de tenue de comptabilit ;
les experts quelle que soit leur spcialisation.
Les quipements n'ayant pas de similaires fabriqus localement prvus par les articles 9, 41, le 2me
paragraphe de l'article 50 et l'article 56 du code d'incitations aux investissements (Article 19 de la loi de
finances n 96-113 du 30 dcembre 1996).
Les quipements fabriqus localement prvus par l'article 9, le paragraphe 2 de l'article 50 et l'article 56
du code d'incitation aux investissements acquis compter de la date effective d'entre en activit des
investissements de cration de projets prvus par l'article 5 dudit code (Article 28 de la loi de finances n 9788 du 29/12/1997).
Les services de formation et ce, sous rserve des exonrations figurant au tableau "A" annex au code
de la taxe sur la valeur ajoute (Article 19 de la loi de finances n 99-101 du 31 dcembre 1999).
Les services suivants (Article 32 de la loi de finances n 99-101 du 31 dcembre 1999) La thalassothrapie et le thermalisme ;
L'exploitation des terrains de golf ;
La visite des parcs animaliers ;
Les jeux de divertissement dans les parcs d'attraction.
L'importation, la fabrication et la vente des vhicules de transport de personnes moteur piston
alternatif allumage autre qu' combustion interne dont la puissance ne dpasse pas 4 chevaux vapeur
fiscaux et d'une cylindre n'excdant pas 1200 cm3 et dont l'ge ne dpasse pas trois ans compter de la
date de premire mise en circulation et relevant de la position tarifaire 87-03, l'exclusion des vhicules
tous terrains (Article 63 de la loi de finances n 94-127 du 26 dcembre 1994).
L'lectricit basse tension usage domestique jusqu'au 31/12/2000 (Dcret n 2000-329 du 7 fvrier
2000).

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L'lectricit moyenne et basse tension utilise pour le fonctionnement des quipements de pompage
de l'eau destine l'irrigation agricole jusqu'au 31/12/2000 (Dcret n 2000-329 du 7 fvrier 2000).

Le taux normal de 18% Le taux de 18% s'applique de faon rsiduelle.


Sont soumis au taux de 18% les produits imposables qui ne figurent ni sur la liste des produits exonrs ni sur
les listes des produits soumis 6%,12%. Les produits qui se trouvent en dehors du champ d'application de la TVA
de droit ainsi que les produits exonrs sont passibles de la TVA au taux de 18% en cas d'option.
Certains produits soumis au taux de 18% sont aussi soumis au droit de consommation. Nombreux sont les
produits industriels soumis la TVA au taux de 18% qui sont aussi soumis une taxe professionnelle.

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CHAPITRE 3 - LE REGIME DE DEDUCTION


Section 1 - Modalits des dductions
1.1. . Principe gnral Aux termes de l'article 9 du code de la TVA, La taxe sur la valeur ajoute qui a effectivement grev les
lments du prix d'une opration imposable est dductible de la taxe sur la valeur ajoute applicable
aux oprations taxables ainsi que la taxe sur la valeur ajoute retenue la source conformment
l'article 19 bis du code de TVA . La dduction de la TVA sur les acquisitions de biens et services est donc
rserve aux assujettis pour les oprations imposables et assimiles qu'ils ralisent alors que la TVA retenue la
source est systmatiquement dductible.
La taxe rcuprable est impute globalement sur le montant de la taxe collecte sur les ventes.
Est dductible la taxe sur la valeur ajoute ayant effectivement grev les acquisitions locales de biens auprs
d'assujettis, les livraisons soi-mme d'immobilisations, les importations ainsi que les services ncessaires pour les
besoins de l'exploitation.

1.2. . Les conditions de dductibilit de la TVA


On distinguera 3 types de conditions de dductibilit de la TVA :
A. La condition gnrale de l'assujettissement des intervenants.
B. Les conditions de fond.
C. Les conditions de forme.
1.2.1. La condition gnrale de l'assujettissement des intervenants :
La condition de l'assujettissement des intervenants est une condition pralable pour bnficier de la dduction.
Ainsi, pour qu'il y ait droit dduction, l'acqureur et le vendeur doivent tre des assujettis. Seuls les
assujettis la TVA peuvent rcuprer la taxe sur la valeur ajoute facture sur leurs achats de biens et services
effectus auprs d'autres assujettis.
Ne donnent aucun droit dduction les acquisitions de produits exonrs, les acquisitions auprs des
entreprises dont les activits se situent en dehors du champ d'application de la TVA ainsi que les acquisitions
auprs des personnes soumises selon le rgime du forfait d'impt.
1.2.2. Conditions de fond
Quatre conditions de fond rgissent le droit dduction :

L'lment supportant la taxe doit concourir une opration taxable ou assimile ;


L'lment ouvrant droit dduction doit tre ncessaire l'exploitation ;
L'lment ouvrant droit dduction doit tre acquis par l'entreprise ;
L'lment ne doit pas tre exclu du droit dduction par la loi.

L'lment supportant la taxe doit concourir une opration taxable ou assimile


Concourent une opration taxable, les achats de biens et services utilises pour raliser :

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Des oprations effectivement taxes ;


Des exportations y compris des produits exonrs pour lesquels l'entreprise a exerc son droit
l'option ;
Des ventes en suspension justifies par une autorisation administrative de vente en suspension
Les produits exonrs en rgime gnral ouvrent droit dduction lorsqu'ils ont fait l'objet d'un
assujettissement par option totale ou partielle en raison des exportations ou des ventes aux assujettis ;
L'lment doit tre ncessaire l'exploitation
- Le caractre ncessaire l'exploitation qui constitue une condition de fond pour la dductibilit de la TVA
ayant grev les acquisitions s'apprcie en fonction des circonstances de fait de chaque entreprise.
Nanmoins, faisant une interprtation librale des conditions de dductibilit, l'administration a considr que la
TVA peut tre rcuprable en dpit du caractre non dductible de la dpense en matire d'impts sur les
bnfices.
L'lment ouvrant droit dduction doit tre acquis par l'entreprise
- La rgle est que les assujettis ne peuvent dduire que la TVA ayant grev les biens dont ils sont propritaires.
Nanmoins certaines catgories d'acquisitions, bien que n'octroyant pas de droit de proprit donnent droit
dduction.294
L'lment ne doit pas tre exclu du droit dduction par la loi
Aux termes de l'article 10 du code de la TVA, n'ouvre pas droit dduction la taxe sur la valeur ajoute ayant
grev :
1) les voitures de tourisme servant au transport de personnes autres que celles objet de l'exploitation,
ainsi que la location de voitures de tourisme et tous frais engags pour assurer leur marche et leur entretien.
2) les produits livrs et les services rendus par les personnes vises l'alina 2 du paragraphe I de
l'article 2 du code de TVA (assujetties par erreur) ainsi que par les personnes assujetties l'impt forfaitaire prvu
par l'article 44 bis du code de l'impt sur le revenu des personnes physiques et de l'impt sur les socits.
3) les marchandises, biens et services dont le montant est suprieur ou gal 10.000 dinars295 hors
taxe sur la valeur ajoute et dont la contrepartie est paye en espces.296

Modalits dapplication
Aussi, et outre la satisfaction des diffrentes conditions de dduction prvues par les articles 9 et 10 du code de la taxe sur
la valeur ajoute, le bnfice du droit de dduction de la taxe sur la valeur ajoute supporte au titre des acquisitions de
biens et services dont la valeur est gale ou suprieure 20.000 dinars hors taxe sur la valeur ajoute, est subordonn au
non paiement de leur valeur en espces.
Ainsi, la taxe sur la valeur ajoute due au titre des acquisitions des assujettis la taxe sur la valeur ajoute de biens et
services dune valeur dacquisition gale ou suprieure 20.000 dinars hors taxe sur la valeur ajoute et dont la valeur est
paye en espces, nest pas dductible mme si toutes les autres conditions de dduction sont remplies. 297

Exemple :
-Construction sur terrain d'autrui dans le cadre d'un contrat de bail construction ou en vertu d'un contrat d'occupation du domaine
public ou mme d'un bail ordinaire,
-Travaux d'amnagement, d'agencement ou d'entretien et rparation sur un immeuble ou une machine lous.
295 Le montant de 20.000 dinars, prvu par les articles 34 et 35 de la loi de finances pour lanne
2014, a t ramen 10.000 dinars pour lanne 2015 et sera ramen 5.000 dinars partir du 1er janvier 2016.
296 Ajout art. 34 LF 2013-54 du 30/12/2013
297 Texte n DGI 2014/07 Note commune n 07/2014
294

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Dans le cas dun paiement partiel en espces des acquisitions susvises, les dispositions des articles 34 et 35 sappliquent
sur la seule partie du montant pay en espces sil est gal ou suprieur 20.000 dinars hors taxe sur la valeur ajoute.
Les dispositions des articles 34 et 35 ne sappliquent pas aussi aux montants et factures dun montant infrieur au plafond
susvis mme si le total du montant recouvr durant lanne auprs du mme client dpasse ledit plafond.
Toutefois, les dispositions des articles 34 et 35 susviss sappliquent aux oprations commerciales dont la valeur est gale
ou suprieure 20.000 dinars hors taxe sur la valeur ajoute et dont le paiement a t fractionn mme si chaque montant
pay est infrieur au plafond susvis.
Lesdites dispositions sappliquent galement en cas de paiement via un dpt dans un compte bancaire, lequel dpt est
considr comme tant un paiement en espces au sens des articles 34 et 35 susviss.
Les dispositions de larticle 34 de la loi de finances pour lanne 2014 sappliquent partir du premier janvier 2014. A cet
effet, elles sappliquent :
- aux charges et aux amortissements dduits pour la dtermination du rsultat fiscal de lanne 2014 ;
- la TVA supporte au titre des biens et services acquis partir du 1er janvier 2014.

Exemple n 1 :
Supposons quune entreprise industrielle ait acquis des marchandises soumises la TVA au taux de 18% pour un montant
global gal 55.000 D Hors TVA, dont la valeur a t paye comme suit:
- 30.000 D par chque titre davance,
- le reste soit 25.000 D, en espces lors de la rception des marchandises ayant eu lieu en 2014.
Dans ce cas, et tant donn que le non respect de la condition prvue larticle 34 de la loi de finances pour lanne 2014
ne concerne que le montant de 25.000 D, la quote-part des charges non dductible pour la dtermination du rsultat fiscal
pour lanne 2014 est limite 25.000 D. Ce montant est rintgrer au rsultat imposable de lexercice 2014.
De mme, la TVA non dductible est limite celle relative audit montant, soit : 25.000 D x 18% = 4.500 D
.
1.2.3. . Conditions de forme 1.2.3.1. Cadre gnral pour les factures dachat
Pour bnficier des dductions prvues ci-dessus les assujettis doivent justifier le paiement de la TVA par des pices
justificatives rgulires et probantes :
a) disposer de factures tablies dans les conditions fixes l'article 18 298 pour leurs achats locaux de
biens et services ou les certificats de retenue la source de la taxe sur la valeur ajoute; Seules les taxes figurant
sur des factures rgulires ouvrent droit dduction.
Pour remplir les conditions fiscales, la facture doit comporter :
L'identification de l'entreprise vendeuse et son adresse ;
Une numrotation de la facture ;
Le numro de la carte d'identification fiscale d'assujetti la taxe sur la valeur ajoute dlivre par
l'administration fiscale au vendeur ;
La date de l'opration ;
La dsignation de l'entreprise acheteuse ;
La dsignation du bien ou du service, des quantits et prix hors taxe ;
Les taux et les montants de la taxe sur la valeur ajoute ;
Le montant net toutes taxes comprises.

298 Les dispositions des articles 56 58, 62 (tenue de comptabilit conformment la lgislation comptable) 65 et 85 du code de
l'impt sur le revenu des personnes physiques et de l'impt sur les socits s'appliquent en matire de taxe sur la valeur ajoute.

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Pour que la TVA soit dductible, il faut que la facture justificative ou le document en tenant lieu soit tabli au
nom de l'entreprise sauf le cas de march o le matre de l'ouvrage achte en son nom tout ou partie des
fournitures, objet du march.
b) disposer des attestations de paiement de la taxe sur la valeur ajoute auprs des recettes douanires
pour leurs importations;
c) si leur comptabilit n'est pas tenue conformment aux prescriptions de l'article 18 ci-dessous, tenir, sur
un livre spcial ct et paraph par les centres ou bureaux de contrle des impts dont dpend leur activit, un
compte des achats locaux auprs des assujettis ainsi que des importations et des prestations de service ayant
support la taxe sur la valeur ajoute.
Toutefois, les dispositions prcdentes ne s'appliquent pas aux biens soumis amortissement qui restent rgis
par les dispositions de la lgislation comptable des entreprises. (modifi art.84 LF 2002-101 du 17/12/2002)
d) inscrire en comptabilit les biens soumis amortissement pour leur prix d'achat ou de revient diminu
de la dduction laquelle ils ont donn lieu dans les conditions ci-dessus, rectifi, le cas chant, conformment
aux dispositions du paragraphe III de larticle 9 du code de TVA.
Condition de temps
Par ailleurs, les assujetties ne peuvent pas rcuprer la TVA au titre doprations se rattachant des exercices
antrieures. Ainsi, le droit dduction est acquis lorsque le fait gnrateur de la taxe sest produit, quelle soit exigible ou
non chez le vendeur.
1.2.3.2. Les livraisons soi-mme
La justification de la dduction de la TVA sur une livraison soi-mme dune immobilisation corporelle est fournie par la TVA
acquitte par lentreprise elle-mme figurant sur les dclarations propres de lentreprise.
1.2.3.3. Les avoirs sur achats
Les avoirs sur achats pour quelque motif que ce soit donnent lieu reversement de la TVA initialement dduite,
gnralement, sous la forme dune imputation sur la TVA rcuprable de la priode. La TVA grevant les avoirs sur achats
vient, par consquent, en rduction de la TVA rcuprable de la priode au cours de laquelle lentreprise a reu ledit avoir
sur achat.

1.2.4. Rgles spcifiques


1.2.4.1. Cas particulier de redressement du chiffre daffaires suite un contrle fiscal
Est dduite la taxe sur la valeur ajoute mentionne sur les factures dachats conformes aux dispositions de larticle
18 du prsent code et ayant t retenues par ladministration fiscale pour la reconstitution extracomptable du chiffre
daffaires.
1.2.4.2. Cas particulier des marchs comportant fournitures et travaux299:
Lorsque deux entreprises sont lies par un contrat pour la ralisation dun march comportant fournitures et travaux et que le
matre de louvrage (le client qui est le propritaire) importe ou achte localement en son nom tout ou partie des fournitures
prvues dans le contrat, la TVA rgle ouvre droit dduction au profit de lentrepreneur qui a ralis louvrage (matre
duvre : fournisseur).
Lorsque la fourniture ainsi faite bnficie de la suspension de la taxe, sa valeur est rtrocde au matre de louvrage en
dtaxe.

299

(article 9-I-1, alina 4 du code de la TVA)

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1.2.4.3. Exploitation dans le cadre des contrats de leasing et des contrats d'ijra
Est dductible de la taxe sur la valeur ajoute due sur les oprations soumises, le montant de la taxe sur la valeur ajoute
ayant grev les achats dquipements, matriels et immeubles destins tre exploits dans le cadre des contrats de
leasing et des contrats d'ijra conclus par les tablissements de crdit et ce nonobstant lenregistrement comptable de ces
achats
1.2.4.4. Contrats de vente murabaha ou de vente salam ou d'istisna.
Conformment la lgislation en vigueur, les assujettis la taxe sur la valeur ajoute dduisent le montant de la taxe sur la
valeur ajoute relative aux acquisitions ncessaires leur activit auprs des tablissements de crdit dans le cadre des
contrats de vente murabaha ou de vente salam ou d'istisna.
Pour bnficier du droit dduction, la facture ou le contrat de vente, selon le cas, doit porter la mention du montant de la
taxe sur la valeur ajoute supporte par l'tablissement de crdit au titre de ses acquisitions ralises dans le cadre de ces
contrats

Section 2 - Rgles de dduction spcifiques aux entreprises partiellement assujetties


Les entreprises partiellement assujetties sont des entreprises qui regroupent la fois des activits assujetties
la TVA et des activits exonres relevant du tableau A ou se situant en dehors du champ d'application de la TVA.
Ces entreprises ne peuvent dduire l'intgralit de la TVA ayant grev l'ensemble de leurs achats de biens et
services. Pour dterminer le sort de chaque TVA subie en amont, il y a lieu d'appliquer la rgle de
l'affectation.
2.1. La rgle de l'affectation

Cette rgle amne, aprs avoir divis l'entreprise en secteurs d'activits distincts, dterminer pour chaque
achat de bien et de service si son affectation est exclusive un secteur ou si elle est mixte aux deux secteurs.
Ainsi, la rgle de l'affectation, amne considrer qu'une entreprise partiellement assujettie utilise selon le cas
des biens et services :
affects exclusivement un secteur soumis et pour lesquels elle bnficie de la dduction totale, sauf les
exclusions lgales,
affects exclusivement un secteur non soumis et pour lesquels elle ne bnficie d'aucun droit dduction,
affects d'une faon commune au secteur soumis et au secteur non soumis, pour lesquels elle ne bnficie
que de la dduction d'une partie de la taxe dtermine selon la rgle du prorata.

2.2. La rgle du prorata La rgle du prorata de dduction applicable la TVA grevant les achats de biens y compris les investissements et
les services utiliss communment par les deux secteurs de l'entreprise ( savoir le secteur soumis et le secteur qui ne
l'est pas) fait que l'entreprise ne dduit que la quote-part de TVA correspondant aux activits soumises selon le
pourcentage des activits soumises et assimiles par rapport l'ensemble des activits de l'entreprise. Ce pourcentage
est dit le prorata.
Le pourcentage gnral de dduction applicable une anne civile est dgag d'aprs les oprations ralises au
cours de l'anne civile prcdente ou selon les comptes prvisionnels en cas d'entreprise nouvellement installe ou
nouvellement assujettie. Il est dtermin au dbut de l'anne pendant laquelle il est utilis.

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La dduction opre pour les biens autres que les immobilisations amortissables ainsi que les services selon le
prorata est dfinitive. Cependant, une rgularisation doit tre opre pour les biens soumis amortissement si le
pourcentage de dduction au cours de ladite anne varie de plus de cinq centimes en plus ou en moins par rapport
celle effectue. La dduction complmentaire ou le reversement de taxe qui rsulterait de cette variation de pourcentage
est opr au mois de Janvier de l'anne suivant celle au cours de laquelle la dduction initiale est opre.

Rgles de calcul du prorata :


Le prorata d'une anne rsulte du rapport entre les recettes des ventes soumises locales, l'exportation ou en
suspension de taxes et l'ensemble des revenus raliss. Les deux lments du rapport tant ceux raliss pendant
l'exercice civil coul ou la partie de l'exercice civil coul.
Selon la doctrine administrative, l'emploi du terme "recettes" par le code de la TVA vise le chiffre d'affaires ralis
avec les tiers, ce qui exclut :
Les livraisons soi-mme, mme taxes ;
Les sommes reues en consignation d'emballages qui constituent des dpts non acquis l'entreprise.
Ces sommes ne sont pas prises en considration mme en cas de non retour
Les dbours (remboursements de frais non imposables) ;
Les cessions d'lments d'actif soumis un rgime spcifique de rgularisation de TVA ;
Les affaires ralises en dehors du champ territorial tunisien ;
Les indemnits d'assurance ;
Les facturations complmentaires ou rectificatives ne se rattachant pas l'anne concerne par le
calcul du prorata (complment de prix, rabais, ristournes...).
Compte tenu de ce qui prcde et en vertu de larticle 9 du code de TVA, le calcul du prorata prend en
compte :
AU NUMRATEUR :

Les ventes soumises la taxe sur la valeur ajoute tenant compte de la date d'exigibilit (toutes
taxes comprises),
Les ventes ralises l'exportation de produits ou de services taxables en droit ou par option (taxe
sur la valeur ajoute fictive comprise) ;
Les ventes assimiles des exportations (taxe sur la valeur ajoute fictive comprise) ;
Les ventes ralises en suspension de taxe sur la valeur ajoute (taxe sur la valeur ajoute fictive
comprise);300
Les ventes de dchets neufs dindustrie (taxe sur la valeur ajoute comprise).
Les ventes de transport arien (TVA fictive comprise au taux de 6%)

300 Le rgime de la suspension de taxe doit tre nettement distingu de celui de l'exonration. En effet, dans le rgime de la
suspension, l'exigibilit de la taxe normalement due peut tre ventuellement rclame un stade ultrieur, tandis que dans
l'exonration la taxe n'est pas et ne sera jamais exigible. L'exonration constitue un statut donn au produit de par sa nature. en vertu
de la loi (Produit figurant sur une liste numre au tableau A annex au code de la TVA). La suspension est un rgime de faveur, un
rgime d'avantage octroy une vente d'un produit normalement taxable mais pour lequel l'administration autorise la suspension de
la TVA en raison de sa destination.

En consquence, les oprations faites en suspension donnent droit la dduction dans les mmes conditions que celles
soumises alors que celles faites en exonration (Tableau A) ou situes en dehors du champ d'application de la TVA n'en donnent pas
droit. C'est d'ailleurs, pour cette raison que les ventes en suspension figurent dans les deux termes du rapport, majores du montant
de la taxe suspendue, alors que les ventes exonres ainsi que celles situes en dehors du champ d'application de la TVA ne figurent
qu'au dnominateur.

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AU DNOMINATEUR :

Les montants figurant au numrateur (toutes taxes comprises) ;


Les ventes portant sur des affaires exonres pour lesquels aucune option n'est possible ou
lorsqu'une telle option est possible aucune option n'a t exerce ;
Les ventes situes hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoute ;

Les ventes prendre en considration pour la dtermination du prorata sont les ventes effectivement ralises
durant l'anne de rfrence en tenant compte du fait que l'exigibilit de la taxe est situe la date de la ralisation
de l'affaire ou la date de l'encaissement. 301
Si les ventes de produits exonrs ou situs en dehors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoute sont
considres, pour la dtermination du prorata, pour leur montant rel, celles ralises l'exportation ou en suspension
de taxes sont majores de la taxe fictive non perue leur ralisation. C'est ainsi que ces ventes sont majores de 6%,
12% ou 18% de leur montant selon que l'un ou l'autre de ces taux leur aurait t appliqu si elles avaient t ralises
en rgime intrieur.
Formule de calcul du prorata - Le prorata de dduction se calcule, l'anne civile, selon la formule suivante 302 (A + B + C + D + E+F) x 100 / (CA global + G + H+I)
o A = Chiffre d'affaires ou recettes taxables de l'anne, en tenant compte du fait gnrateur et de la date
d'exigibilit pour son montant TTC ;
B = Montant rel des exportations ;
C = Taxe fictive sur exportations ;
D = Ventes en suspension de taxes ;
E = Taxe non exige sur ventes en suspension ;
F = chiffres daffaires ou recettes provenant du transport arien international y compris TVA fictive au taux de
6%
G = Ventes exonres de taxe y compris l'exportation sans option ;
H = Ventes du produits hors du champ d'application de la TVA ;
I=Subventions reues pour insuffisance de prix.
Ce pourcentage ainsi dtermin est retenu avec deux chiffres aprs la virgule.
Modalits de dduction pour les biens et services autres que les immo. amortissables
La taxe sur les biens et services communs utiliss dans les deux secteurs soumis et non soumis est dduite au fur
et mesure de leur acquisition dans la limite du prorata tabli en dbut d'anne sur la base des chiffres de l'exercice
prcdent. Une telle dduction est dfinitive puisque la rvision de la dduction faite selon la rgle du prorata n'est
prvue que pour les biens soumis amortissement.

Modalits de dduction pour les biens amortissables.


En ce qui concerne les biens amortissables, les entreprises qui ne sont pas assujetties la taxe sur la valeur
ajoute raison de l'ensemble de leurs activits ont la possibilit de dduire une fraction correspondant au prorata de la
taxe sur la valeur ajoute qui a grev les immobilisations communes utilises par les deux secteurs. Le prorata de
dduction applicable cette dduction initiale est celui calcul au titre de l'exercice prcdent.

301 Exemple : En ce qui concerne la dtermination du prorata des entreprises de travaux publics ainsi que celles qui ralisent
des marchs avec l'tat, les collectivits locales, les entreprises et tablissements publics, leurs recettes ralises sont constitues
par celles taxables au cours de l'anne considre, c'est--dire :

302

celles encaisses lorsqu'elles concernent des travaux effectus pour le compte, et marchs conclus avec l'tat, des
collectivits publiques locales, les tablissements caractre administratif et entreprises publiques ;
et celles exigibles sur les dbits ou l'encaissement pour le compte d'autres personnes.
Pour une socit qui ne ralise pas des ventes de dchets neufs dindustrie et des ventes de transport

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Il est ensuite rgularis, une seule fois, sur la base du prorata dfinitif de l'anne d'acquisition s'il dgage une
variation en plus ou moins suprieure 5% par rapport au prorata utilis pour la dduction initiale.

Rgularisation de la dduction initiale sur les biens soumis amortissement communs aux deux secteurs
a) Principe de la rgularisation : En cas de variation de plus ou moins plus de cinq centimes du prorata
appliqu ( 5,01), et de celui rsultant des lments raliss pendant l'anne o la dduction a pris naissance, des
corrections doivent tre apportes la dduction initiale.
Cette rgularisation est opre, une seule fois, sur la base de la variation du prorata au cours de l'anne d'acquisition,
au titre de la dclaration du mois de janvier de l'anne suivant celle au cours de laquelle la dduction initiale est opre.
b) Forme de la rgularisation : Si le prorata de l'anne pendant laquelle le droit dduction a pris naissance est
suprieur de plus de cinq centimes au prorata ayant servi la dduction initiale, un complment de dduction sur
immobilisations est alors accord l'entreprise dans une proportion gale la diffrence du prorata de fin d'anne et de
celui de dbut de l'anne.
Ainsi, au cas o le pourcentage ayant servi la dduction initiale est de 85% alors que celui de fin d'anne est de
94%, la variation est de - 94% - 85% = 9% > 5%.
L'entreprise est alors autorise dduire un complment de 9% de la taxe ayant grev les immobilisations,
communes aux deux secteurs, acquises au cours de l'exercice.
Par contre, si le prorata de l'anne pendant laquelle le droit dduction a pris naissance est infrieur plus de cinq
centimes au prorata ayant servi pour la dduction initiale, l'entreprise est tenue de reverser au trsor une partie de la
taxe initialement dduite dans une proportion gale la diffrence du prorata du dbut de l'anne et de celui de fin
d'anne.
Ainsi, au cas o le pourcentage ayant servi la dduction initiale est de 85% alors que celui de fin d'anne n'est
que de 70%, la variation est de - 70% - 85% = -15 % < -5%.
L'entreprise est alors tenue de reverser la dduction opre en trop, qui est de 15% de la taxe ayant grev les
immobilisations communes aux deux secteurs, acquises au cours de l'exercice.
Enfin, si le prorata de l'anne pendant laquelle le droit dduction a pris naissance est infrieur ou suprieur de
cinq centimes et moins, aucune rgularisation n'est faire, la taxe dduite initialement devient dfinitive.

Exemple de calcul du prorata


Une entreprise de fabrication de machines ralise en 2011 les oprations suivantes Ventes locales toutes taxes comprises
Ventes l'exportation (18%)
Ventes en suspension (18%)
Ventes locales en exonration

600.000
100.000
160.000
270.860

Son prorata 2012 (calcul fin dcembre 2011) qui lui servira pour la dduction de la taxe supporte au titre de
tous biens ou services usage commun ou mixte sera dtermin comme suit AU NUMRATEUR :
Ventes locales toutes taxes comprises.................. 600.000
Ventes l'exportation........................................... 100.000
Taxe sur ventes l'exportation =........................... 18.000
Ventes en suspension.......................................... 160.000
Taxe sur ventes en suspension =..........
28.800
TOTAL...........................

906.800

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AU DNOMINATEUR :
Montant du numrateur....................................
Ventes locales en exonration...................... .....
TOTAL PRORATA 2012

906.800
270.860
906.800

x 100 = 77%

906.800 + 270.860
Exemple de dduction initiale
Supposons que l'entreprise ci-dessus achte en 2012 des biens et services communs aux deux secteurs
soumis et exonrs. L'achat porte sur :
des biens amortissables ayant support une TVA de 20.000 ;
et des biens non amortissables et des services taxs ayant support une TVA de 10.000.
Le pourcentage de dduction opr en 2012 est le suivant :
au titre des biens amortissables : 20.000 x 77% = 15.400
au titre des autres biens et services : 10.000 x 77% = 7.700
Si la dduction ainsi opre au titre des biens non amortissables et des services est dfinitive, celle opre au
titre des biens amortissables est sujette rgularisation la fin 2012.
Hypothses de variation :
1re hypothse Le pourcentage dtermin partir des oprations ralises en 2012 devient 92%. La variation du pourcentage
initial est de : 92% - 77% = 15%.
Cette variation en hausse excde le seuil de 5 centimes, l'entreprise peut donc oprer une dduction
supplmentaire de 15% de la taxe ayant grev l'immobilisation, soit une dduction supplmentaire de : 20.000 x
15% = 3.000 . La dduction complmentaire est effectue au mois de janvier 2013 (dclaration dpose en fvrier
2013 (article 9 III point 2 du code de la TVA).
2me hypothse :
Le pourcentage dtermin partir des oprations ralises en 2012 devient 70%. La variation du pourcentage
initial est de : 70% - 77 % = - 7%
Cette variation en baisse excde le seuil de 5 centimes, l'entreprise doit oprer un reversement de la
dduction opre en reversant 7% de la taxe ayant grev l'immobilisation. Le reversement effectuer au mois de
janvier 2013 dans le cadre de la dclaration dposer en fvrier 2013 est gal : 1.400 soit 20.000 x 7%
3me hypothse :
Le pourcentage dtermin partir des oprations ralises en 2012 devient 80 centimes. La variation du
pourcentage initial est de : 80% - 77% = + 3%.
Cette variation la hausse n'excde pas le seuil de 5 centimes, l'entreprise n'a aucune dduction
supplmentaire oprer, la dduction initiale tant considre comme dfinitive.
4me hypothse :
Le pourcentage dtermin partir des oprations ralises en 2012 devient 74 centimes. La variation du
pourcentage initial est de : 74% - 77% = - 3%. La variation tant infrieure 5%, aucune rgularisation n'est
effectuer.303

303

Raouf Yaich (2015) : La TVA et les autres taxes sur le chiffres daffaires , ED Raouf Yaich, P 352

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Section 3 - Le reversement de la TVA initialement dduite


3.1. Rgles gnrales :
La TVA initialement dduite sur les marchandises et les biens autres que les immobilisations amortissables est
reverse dans son intgralit la survenance de l'un des vnements suivants :

Disparition injustifie ;
Changement d'affectation d'un secteur assujetti un secteur non assujetti ou un emploi n'ouvrant pas
droit dduction ;
Perte ou abandon de la qualit d'assujetti.
Apport en socit de marchandises, de stocks et d'immobilisations ;
Cession d'une immobilisation corporelle non amortissable (un bien).
Cessation de l'activit ;

3.1.1. Disparition injustifie :


La disparition est injustifie chaque fois que le contribuable n'est pas en mesure d'apporter la preuve de la
destination relle (enlvement frauduleux ou destruction fortuite ou dlibre) du bien disparu. Par consquent, ne
constituent pas des disparitions injustifies et n'exigent de ce fait aucun reversement de la TVA initialement dduite
les cas dment prouvs de vol304, d'inondation, d'incendie, de dtournement ou de destruction volontaire305.
En vertu du paragraphe IV - point 1 de larticle 9 du code de la TVA, la TVA reverser en cas de disparition
injustifie est assise sur le cot de revient des biens disparus. Elle est exigible dans le cadre de la dclaration
dpose au mois de janvier de l'anne qui suit l'anne o est constate la disparition du bien.

3.1.2. Changement d'affectation


Lorsqu'un bien initialement destin une opration imposable donnant lieu dduction est utilis pour la ralisation
exclusive d'autres oprations n'ouvrant pas droit dduction, il y a un changement d'affectation qui entrane le
reversement de la taxe initialement dduite. Le reversement de TVA doit tre effectu au titre du mois au cours
duquel le changement d'affectation s'est produit.
Dans une prise de position (2064) du 10 novembre 2003, la DGELF a prcis le sort fiscal d'un vol de biens proprits de
l'entreprise :
- En matire d'IS : La valeur des biens vols dont l'entreprise est propritaire n'est dductible que lorsquun jugement dfinitif sera
prononc.
- En matire de TVA : La rgularisation n'est pas exige lorsque le vol est justifi par un jugement dfinitif
304

305Dans

une prise de position (552) du 19 avril 2012, la DGELF a apport des prcisions quant au rgime fiscal applicable aux pertes dues
au vol et la destruction de stocks destins la vente :
1) En matire dimpts directs
- Les pertes dues au vol des lments dactifs sont dductibles de la base imposable sur la base dun jugement dfinitif.
- La valeur comptable nette des actifs endommags est dductible pour la dtermination du bnfice imposable de lanne au cours
de laquelle les dgts sont subis condition dtablir un procs-verbal de constatation des dgts, rdig par un huissier de justice et
sign par deux agents des services fiscaux.
Le produit de vente des biens endommags ou la casse est comptabilis parmi le rsultat de lanne concerne par la vente, sur la
base des pices justificatives.
Au cas o la socit obtient une indemnisation au titre des dgts subis, les sommes obtenues ce titre sont prises en compte pour
la dtermination du rsultat imposable de lanne au cours de laquelle l'indemnisation est encaisse.
2) En matire de TVA
- En labsence dun jugement dfinitif, la socit est tenue de reverser la TVA initialement dduite lors de lacquisition des biens
vols, ds lors quil sagit dune disparition injustifie des biens.
Dans ce cas, le reversement se fait sur la base du montant de la TVA dduite, diminu pour les immobilisations matrielles dun
cinquime par anne civile ou fraction danne civile de dtention de l'immobilisation concerne.
- La cession des lments de stocks endommags est passible de la TVA au taux appropri.
- La cession des lments dactif meubles endommags, autres que les lments composant le stock, donne lieu un reversement
gal au montant de la TVA dduite, diminu dun cinquime par anne civile ou fraction danne civile de dtention (matriels et
quipements).

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3.1.3. Perte ou abandon de la qualit d'assujetti


L'abandon de la qualit d'assujetti, rsultant de la dnonciation d'une option l'assujettissement la TVA dans
les dlais rglementaires306, entrane 307

Le reversement de la TVA rcupre sur les produits existant en stocks achets localement ;
Le paiement de la TVA rcupre sur les produits existant en stocks imports sur une base majore
de 25% ;
Le reversement des fractions de TVA sur les immobilisations selon les modalits propres cette
catgorie de biens.

Ces reversements de TVA doivent tre effectus au titre du mois au cours duquel l'abandon du statut
d'assujetti s'est produit.
La perte de la qualit d'assujetti (rsultant d'un changement de lgislation qui reclasse un produit
prcdemment imposable parmi les produits exonrs) pour un produit entrane :

Le reversement des taxes rcupres sur les stocks existants ;


et le reversement des fractions ventuelles de TVA sur les immobilisations affectes exclusivement
l'activit exonre.

3.1.4. Apport (en nature) en socit de marchandises, de stocks et dimmobilisations :


Quil soit pur et simple ou titre onreux, lapport de marchandises et de stocks en socit, autre que dans le cadre dune
fusion, doit tre trait comme une livraison imposable la TVA et non comme une opration donnant lieu reversement de
la TVA initialement dduite.308 309
3.1.5. Cession dune immobilisation corporelle non amortissable
La socit cdante est dans lobligation de reverser le montant intgral de la TVA dduite ou qui aurait due tre paye ou
ayant fait lobjet de remboursement.310
3.2. . Reversement partiel selon les modalits particulires sur les immobilisations. amortissables
3.2.1. Modalits de reversement
La TVA initialement dduite au titre d'une immobilisation amortissable est partiellement reverse selon un
systme de fractionnement la survenance de l'un des vnements suivants :

Cession de l'immobilisation ;
Apport en socit (autre que dans le cas d'une fusion ou d'une concentration) ;
Disparition injustifie ;
Changement d'affectation ;
Cessation de l'activit ;
Perte ou abandon de la qualit d'assujetti.

Aux termes du paragraphe IV-2 de l'article 9 du code de la TVA, la survenance de l'un des vnements
entranant un reversement de la TVA, le montant reverser est gal au montant de la taxe dduite ou celle qui aurait d
tre paye (dans l'hypothse o le bien est acquis sous le rgime suspensif) et dduite, diminu d'un cinquime par
anne civile ou fraction d'anne civile de dtention s'il s'agit de biens d'quipement ou de matriel, ou d'un dixime par
anne civile ou fraction d'anne civile de dtention s'il s'agit de btiment.
306 Dlai de 3 mois avant l'expiration de la priode d'option expirant le 31 dcembre de la quatrime anne qui suit celle au
cours de laquelle l'option a pris effet.

307

(article 2-I-3 6 du code de la TVA)

La taxe facture au titre de lapport en nature doit figurer sur un document tenant lieu de facture et portant toutes les mentions et
particulirement le code assujetti de lapporteur. Ce document peut tre le document constatant lapport appuy dun tat remplissant
toutes les mentions dune facture.
309 Raouf Yaich (2015) : La TVA et les autres taxes sur le chiffres daffaires , ED Raouf Yaich, P 356
310 Prise de position (31) du 8 janvier 2014,
308

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Ainsi, un matriel acquis courant dcembre 2015 ne ncessite aucun reversement de TVA s'il sera cd partir du
1er janvier 2019 . Dans le mme sens, Ainsi, un matriel acquis courant dcembre 2015 ne ncessite aucun
reversement de TVA s'il sera cd partir du 1er janvier 2024.

3.2.2. Modalits de facturation de la TVA reverse sur immobilisation Aux termes du paragraphe IV-3 de l'article 9 du code de la TVA, Le montant de la taxe objet de la rgularisation

doit tre mentionn sur la facture de vente ou le document d'apport et ce, quelle que soit la valeur de cession
du bien ou de l'apport. Par consquent, la TVA reverse est dtermine indpendamment du prix de cession de
l'immobilisation. Cette TVA est gnralement incluse dans le prix de vente et elle est mentionne dans la facture ou
du contrat de cession.
Exemple - Prix de cession........................................... 100.000 dinars
(dont TVA reverse sur immobilisations 7.2 00 dinars)

3.2.3. Caractre dductible de la TVA reverse chez le nouvel acqureur L'acqureur peut, s'il est assujetti, rcuprer dans les conditions ordinaires la TVA reverse par le cdant ou l'apporteur
la seule condition que cette TVA soit mentionne sur la facture de vente ou le contrat d'apport.

3.3. Rgularisation de la TVA sur les dons en nature


Aux termes du paragraphe IV-1 bis de l'article 9 du code de la TVA, les assujettis la taxe sur la valeur ajoute sont
tenus de payer le montant de la taxe sur la valeur ajoute supporte par les dons en nature accords aux
associations.311 Dans ces cas, la taxe sur la valeur ajoute est liquide sur la base du prix de revient hors taxe sur la
valeur ajoute et en appliquant le taux de la taxe sur la valeur ajoute relatif au produit objet du don. La TVA initialement
dduite au titre desdits dons n'est pas remise en cause.

Sont soumis la TVA les dons en nature accords par les assujettis des bnficiaires autres que l'Union Tunisienne de
Solidarit Sociale ou les autres associations non cres conformment la rglementation en vigueur.. La TVA s'applique
dans ce cas sur la base du prix de vente pratiqu et en appliquant le taux de la taxe en vigueur.

Exemple312
Considrons une socit responsabilit limite exerant le commerce au dtail du prt--porter qui a ralis
un chiffre d'affaires hors TVA au titre de l'anne 2004 gal 3 000 000D et qui a accord des dons en nature pour
un prix de revient hors TVA s'levant 11 000D rpartis comme suit :
- 5 000D au profit de l'Association gnrale des insuffisants moteurs en date du 25 avril 2004,
- 6 000D au profit d'autres personnes en date du 15 mai 2004.
Et supposons que la marge bnficiaire pour les vtements Objet du don est gale 25%.
La socit en question a galement dpos auprs du bureau de contrle des impts comptent une liste
comportant les mentions obligatoires au titre des dons en nature.

311
312

Il sagit dassociations cres conformment la rglementation en vigueur.


BODI - Texte n DGI 2004/17 - Note commune n 13/2004

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SOLUTIONS
1) Pour les dons en nature accords l'association gnrale des insuffisants moteurs
a- La non remise en cause de la dduction de TVA au titre des produits Objet du don.
b- le paiement de la TVA s'effectue dans ce cas sur la base du prix de revient hors TVA et en appliquant le taux
de la taxe relatif aux produits Objet du don
- Montant de la TVA acquitter : 5 000D x 18% = 900D

2) Pour les dons en nature accords d'autres personnes


a- la non remise en cause de la dduction de TVA au titre des produits Objet du don ;
b- l'entreprise donatrice est tenue de payer la TVA sur la base du prix de vente pratiqu pour les mmes
produits Objet du don (prix de revient + marge bnficiaire).

Marge bnficiaire : 6 000 x 25% = 1 500D


Prix de vente hors TVA : 6 000D + 1 500D = 7 500D
Montant de la TVA acquitter : 7 500D x 18% = 1 350D

3.4. vnements nentranant aucune rgularisation


Les vnements suivants nentrainent aucune rgularisation :

313

Transmission des stocks et immobilisations dans le cadre dune concentration ou dune fusion.
Transformation de la forme juridique de lentreprise
Cession dune immobilisation acquise sous le rgime suspensif un acqureur qui bnficie son
tour de lacquisition sous le rgime suspensif (sur prsentation dune autorisation dachat en
suspension de TVA).313
Disparition justifie
Ect

TEXTE DGI 1990/82 - Note commune n 64

La question a t pose de savoir si la cession d'un matriel acquis en suspension de la TVA dans le cadre de la ralisation d'un
projet FONAPRAM, implique le reversement de la taxe suspendue.
En rponse, il y a lieu de prciser que l'avantage est li l'investissement et qu'en consquence il est susceptible de Transfert dans
la mesure o le cessionnaire se trouve soumis au mme rgime que celui du cdant ou un rgime diffrent mais prvoyant le mme
suspendue.
En dehors de ces deux hypothses, la cession doit ncessairement entraner la rgularisation de la situation du bnficiaire par le
reversement de la taxe suspendue.

152

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Section 4 - Rgimes particuliers en matire de TVA


4.1. Rgime de TVA applicable la Transmission des entreprises et lapport portant sur une entreprise
individuelle en socits de capitaux
4.1.1. Cadre lgal
Les dispositions relatives au reversement de la TVA ne sont pas applicables la cession des btiments, des
quipements ou du matriel dans les cas suivants :

La cession des entreprises dans le cadre du rglement judiciaire prvu par la loi n95-34 du 17 avril 1995
relative au redressement des entreprises en difficults conomiques telle que complte et modifie par les
textes subsquents.314
Lapport portant sur une entreprise individuelle dans le capital dune socit. Etant not que ladite mesure ne
concerne pas les marchandises et les terrains. En effet, les oprations de cession de marchandises
demeurent soumises la TVA, de mme la cession des terrains donne lieu la rgularisation intgrale de la
TVA initialement dduite.
La cession totale des lments de lactif ou la cession partielle des actifs constituant une unit conomique
indpendante et autonome et ce, pour les oprations de cession qui interviennent suite latteinte du
propritaire de lentreprise de lge de la retraite ou son incapacit de poursuivre la gestion de lentreprise. 315

4.1.2. Conditions
4.1.2.1. Au niveau de lentreprise cdante ou de lentreprise objet de lapport
Lentreprise objet de la cession doit communiquer au bureau de contrle des impts comptent pendant le mois qui suit
celui au cours duquel la cession a eu lieu, un tat comportant notamment les mentions lgales requises 316
4.1.2.2. Au niveau de lentreprise cessionnaire ou de lentreprise bnficiaire de lapport
Lentreprise cessionnaire des quipements, matriels ou btiments doit tre assujettie la taxe sur la valeur ajoute et il faut
:
que les btiments, quipements ou matriels objet de la cession soient utiliss dans la ralisation dune activit
soumise la TVA,
que lesdits btiments, quipements ou matriels soient ncessaires lactivit de lentreprise Cessionnaire.
4.1.3. Cas de rgularisation au niveau de lentreprise cessionnaire ou de lentreprise bnficiaire de lapport
Dans le cas de cessation dactivit ou de cession des btiments, quipements ou matriels par lentreprise cessionnaire
avant la fin de la dure minimale de dtention qui rend le droit de dduction dfinitif, lavantage est remis en cause et par
consquent il y a lieu deffectuer la rgularisation de la taxe dduite ou ayant fait lobjet de suspension.
La priode de 5 ans pour les quipements ou matriels et de 10 ans pour les btiments est dcompte partir de la date
dacquisition des biens concerns par lentreprise cdante et compte tenu de la priode de dtention supplmentaire au
niveau de lentreprise cessionnaire.

314
315

Voir Texte n DGI 2007/68 Note commune n 33/2007


Dcret n 2007-934 du 16 avril 2007 fixant les cas dincapacit de poursuivre la gestion des entreprises

- la dsignation des btiments, quipements et matriels objet de lapport,


- la date de leur acquisition,
- le prix dacquisition hors TVA,
- le taux et le montant de la TVA ayant fait lobjet de dduction ou de
suspension au titre desdits biens,
- le pourcentage de dduction pour les entreprises partiellement soumises la TVA.
316

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Dans ce cas, lentreprise cessionnaire est tenue de payer le montant de la TVA diminu dun cinquime par anne civile ou
fraction danne civile de dtention par lentreprise cdante et par lentreprise cessionnaire sil sagit dquipements ou de
matriels, et dun dixime par anne civile ou fraction danne civile de dtention sil sagit de btiments.317
4.1.4. Exemple
1- Supposons quune entreprise individuelle A partiellement assujettie la TVA soit cde en date du 12 fvrier 2007
dans le cadre dun apport dans le capital dune socit B assujettie la TVA.
Lentreprise A possde la date de la cession les biens suivants :

Dans ce cas, lentreprise A nest pas tenue de rgulariser la TVA au titre des biens objet de la cession.
2- Supposons que la socit B cde le matriel informatique et le camion une autre entreprise en date du 15
septembre 2008.
Dans ce cas, la socit B doit :
a- pour le matriel informatique
Rgulariser la TVA comme suit:
- la TVA dduite au niveau de lentreprise A : (20 000D x 10%) x 80% = 1 600 dinars
- la priode globale de dtention au niveau des deux entreprises : du 3 mars 2006 au 15 septembre 2008. La rgularisation
de la TVA seffectue dans la limite de deux cinquimes.
- La TVA payer au trsor : 1 600D x2/5 = 640 dinars
Lentreprise B doit mentionner le montant de la TVA objet de la rgularisation sur le document de cession pour que
lentreprise cessionnaire puisse dduire la TVA conformment la lgislation en vigueur.
b- Pour le camion
Puisque la priode de dtention globale au niveau des deux entreprises excde 5 ans (du 2 avril 2003 au 12 septembre
2008) alors lentreprise B nest pas tenue de rgulariser la TVA au titre de lopration de cession du camion.

4.2. Pour les oprations de fusion et de scission


4.2.1. Pour les oprations de fusion
4.2.1.1. Texte lgal
Aux termes du paragraphe IV-4 de l'article 9 du code de la TVA En cas de concentration, fusion ou transformation de la
forme juridique d'une entreprise, la taxe ou le reliquat de la taxe sur la valeur ajoute rgle au titre des biens et valeurs
ouvrant droit dduction, est transfre sur la nouvelle Enterprise .
4.2.1.2. Modalits dapplication
4.2.1.2.1. La socit ayant reu les lments dactif est assujettie totale la TVA
Elle se substitue la socit absorbe ou fusionne en ce qui concerne la dduction de la TVA, donc la TVA ou le reliquat
de la TVA (crdit de TVA) rgle au titre des biens ouvrant droit dduction lui est transfr et ce conformment aux
dispositions du paragraphe IV-4 de larticle 9 du code de la TVA.318
Ceci tant il y a lieu de souligner que dans le cas o lentreprise cdante est partiellement assujettie la TVA, le droit dduction au
niveau de lentreprise cessionnaire est remis en cause dans la limite du montant de la taxe effectivement dduit par lentreprise cdante
soit en tenant compte de la dduction partielle, diminu dun cinquime par anne civile ou fraction danne civile de dtention pour les
quipements ou matriels et dun dixime pour les btiments.
317

318

Tout crdit de TVA chez la socit absorbe est transfr comme une crance sur le trsor la socit absorbante.
Ainsi, si la socit absorbante ou la socit nouvelle cde limmobilisation reue dans le cadre de la fusion, elle procde au
reversement ventuellement d de la TVA selon les fractionnements calculs comme depuis la date dacquisition de
limmobilisation chez labsorbe

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Il en rsulte dans ce cas que la rgularisation et la facturation de la TVA par la socit absorbe ou fusionne ne sont pas
exigibles (mme pour le stock).
4.2.1.2.2. . La socit ayant reu les lments dactif nest pas assujettie la TVA ou elle y est
assujettie partiellement
Elle est tenue de rgulariser la TVA initialement dduite ou suspendue et de la facturer la socit ayant reu les lments
dactif conformment la lgislation fiscale en vigueur (paragraphe IV-2 de larticle 9 du code de la TVA).
4.2.2. Pour les oprations de scission totale de socits
Lopration de scission totale ne bnficie daucune particularit en matire de rgularisation de la TVA initialement dduite
ou suspendue.

4.3. Rgime fiscal en matire de TVA des oprations de leasing ou d'ijra319


En cas de cession par les tablissements de crdit exerant l'activit de leasing ou d'ijra des quipements,
matriels et btiments objet des contrats de leasing ou des contrats d'ijra avant l'expiration des contrats de leasing
ou des contrats d'ijra, il doit tre procd la rgularisation. (Ajout art.51 LF 2007-70 du 27/12/2007 et modifi
par art.37 LF 2011-7 du 31/12/2011)
En cas de cession par les personnes soumises la taxe sur la valeur ajoute des quipements, matriels et
btiments acquis dans le cadre de contrats de leasing ou de contrats d'ijra, il doit tre procd la rgularisation.
Dans ce cas, la priode de dtention est dcompte partir de la date dacquisition au niveau de lentreprise qui a
ralis lopration de leasing ou l'opration d'ijra. (Ajout art.51 LF 2007-70 du 27/12/2007 et art. 37 LF 2011-7 du
31/12/2011). Selon la doctrine administrative, la rgularisation a lieu mme si lacquisition auprs de ltablissement
de crdit intervient aprs lexpiration du contrat.320

4.4. Changement daffectation des locaux dhabitation


Laffectation des locaux destins lhabitation bnficiant des dispositions du numro 50 du tableau A
annex au code de TVA dautres usages, entraine le paiement de la taxe sur la valeur ajoute qui aurait d tre
paye au titre de lacquisition majore des pnalits de retard exigibles conformment la lgislation en vigueur.

4.5. Affaires, rsilies ou annules

La taxe sur la valeur ajoute perue l'occasion d'affaires qui sont, par la suite, rsilies ou annules, est
impute sur la taxe sur la valeur ajoute due sur les oprations ralises ultrieurement dans les limites des
dlais de prescription.
4.6. Sort fiscal de la taxe sur la valeur ajoute rclame dans le cadre dune opration de vrification fiscale
Des questions ont t poses concernant le sort fiscal de la TVA rclame par les services du contrle fiscal dans le cadre
des oprations de vrification fiscale, il sagit de :
- la TVA non facture aux clients,
- la TVA non dductible et qui a t dduite tort.
La Note commune N 28/2012 a apport des claircissements ces questions

319 La loi de finances pour lanne 2012 a tendu le rgime fiscal des oprations de leasing aux oprations dIjra comportant option
dacquisition et ralises par les tablissements de crdit
320 Les montants pays dans le cadre des contrats dIjra ou leasing ne sont pas soumis la retenue la source au taux de 50%.
Ainsi, les services de lEtat, les collectivits locales, les tablissements et les entreprises publics qui achtent les quipements et matriels
dans le cadre des contrats dIjra ou leasing ne sont pas tenus dappliquer la retenue la source au taux de 50% au titre des montants
pays dans le cadre desdits contrats.

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Section 5. Crdit de dpart des entreprises nouvellement assujetties


5.1. Cas dun nouvel assujetti
Les nouveaux assujettis de droit ou sur option, bnficient de la dduction:
a)
de la taxe ayant grev les biens autres que les immobilisations corporelles et dtenus en stock la date de leur
assujettissement; 321
b) de la taxe ayant grev les biens constituant des immobilisations corporelles qui n'ont pas encore t utiliss la date
de leur assujettissement ;
c)
de la taxe ayant grev les biens constituant des immobilisations corporelles en cours d'utilisation diminue d'un
cinquime par anne civile ou fraction d'anne civile de dtention s'il s'agit de biens d'quipement ou de matriel, et d'un
dixime par anne civile ou fraction d'anne civile s'il s'agit de btiment.
Le bnfice de la dduction dans les conditions sus-vises couvre la taxe ayant grev les biens imports ou acquis
auprs d'assujettis ou de non assujettis.
Le crdit de dpart est dtermin en faisant abstraction de toute provision pour dprciation ventuelle sur
immobilisations ou sur stocks.
L'inventaire de ces biens et taxes y affrentes doit tre dpos au centre de contrle des impts comptent avant la
fin du 3me mois de la date de leur assujettissement.
5.2. Cas dun nouvel assujetti partiel
Lorsquun nouvel assujetti exerce la fois une activit soumise la TVA et une activit non soumise, le crdit
de dpart est rgi par les rgles de laffectation applicables aux assujettis partiels, savoir :

pour les stocks de marchandises soumises lors de la vente la TVA, le crdit de dpart est constitu
par le montant intgral de la TVA ayant grev ces marchandises dtermin sur la base du montant
rel ou sur la base du taux applicable en vigueur ;

pour les stocks de marchandises exonres lors de la revente de la TVA, aucun crdit de TVA ne
peut tre accord mme si les marchandises ont support la TVA lachat ;

pour les immobilisations corporelles amortissables utilises exclusivement pour les besoins des
activits soumises la TVA, le crdit de TVA est constitu par le montant de la TVA ayant grev les
immobilisations en question, dtermin sur la base du montant rel ou sur la base du taux applicable
en vigueur, diminu du dixime par anne civile ou fraction danne civile pour les btiments et du
cinquime par anne civile ou fraction danne civile pour le reste des immobilisations amortissables ;

pour les immobilisations corporelles utilises exclusivement pour les besoins des activits non
soumises, il nest accord aucun crdit de dpart. Il en est de mme pour les voitures de tourisme
servant au transport de personnes exclues par nature du droit dduction ainsi que pour les
quipements acquis en espce pour un montant excdant le seuil lgal ;

Pour les immobilisations corporelles utilises concurremment pour les activits soumises et les
activits non soumises, le crdit de TVA est obtenu en appliquant, au montant de la TVA rsultant de

Le crdit de dpart de TVA pour les lments en stocks est dtermin partir des factures dachat y affrentes. Au cas o le
nouvel assujetti se trouve dans limpossibilit didentifier le montant de la TVA ayant grev les produits en stocks sur la base des factures
dachats, il dtermine le crdit de dpart par application du taux de TVA en vigueur la date dassujettissement partant du prix dachat
TTC
321

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lapplication des rgles des fractions du 1/10 et du 1/5, un pourcentage de dduction correspondant
au prorata (thorique) de lexercice prcdent si lon se rfre la solution retenue par la doctrine
administrative lors de lassujettissement du commerce de dtail ayant atteint 100.000 D la TVA ou
dfaut, en appliquant un prorata dtermin sur la base des recettes prvisionnelles de la premire
anne dassujettissement.322

322

Raouf Yaich (2015) : La TVA et les autres taxes sur le chiffres daffaires , ED Raouf Yaich, P 371

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CHAPITRE 4 DEDUCTION
RETENUE A LA SOURCE

DE

LA

TVA

Section1. Retenue la source sur TVA sur les services


1.1. Assiette taux et Champ dapplication
En vertu de larticle 19 du code de TVA , En cas de ralisation par les personnes morales et les personnes physiques
nayant pas dtablissement en Tunisie doprations soumises la taxe sur la valeur ajoute, leurs clients 323 sont tenus de
retenir la taxe sur la valeur ajoute due au titre de ces oprations. Cette retenue est libratoire de ladite taxe.
Exemple324
Supposons quun bureau dtude tranger nayant pas dtablissement en Tunisie qui a ralis une tude au profit
dune socit tunisienne au cours du mois de mars 2013 pour un montant hors TVA gal 100.000D, et que le montant de
Et supposons que lentreprise tunisienne a pay le montant de ltude hors TVA au profit du bureau dtude tranger au
cours du mois de fvrier 2003 soit 100.000D.
Paralllement, lentreprise tunisienne est tenue de retenir le montant global de la TVA due au titre de ltude et de
dlivrer une attestation de retenue au bureau dtude tranger la date de paiement du prix ; soit au cours du mois de
fvrier 2003.
-La taxe due au titre de cette tude est gal 12.000D, (le taux de TVA applicable aux tudes tant de 12%)
- le montant de la retenue la source : 12.000D (TVA due) x 100% = 10.000D
Lentreprise tunisienne dclare et paie la TVA dans les vingt huit premiers jours du mois de mars 2003.
1.2. Option pour la dclaration de la taxe par les personnes ayant support la retenue la source de la TVA
1.2.1. Dclaration de TVA
Les personnes morales et les personnes physiques nayant pas dtablissement en Tunisie et ayant support la retenue
la source conformment aux dispositions du paragraphe 1 de larticle 19 du code de TVA, peuvent dclarer la taxe sur la
valeur ajoute ayant fait lobjet de la retenue et dduire la taxe sur la valeur ajoute supporte par les marchandises et
services ncessaires la ralisation des oprations soumises ladite taxe et ce, conformment la lgislation en
vigueur.325
1.2.2. Restitution de TVA
En cas de crdit de TVA provenant de la dclaration de la TVA des personnes morales et des personnes physiques
concernes par la retenue la source de la TVA, il peut tre restitu conformment aux dispositions de lalina 3 bis du
paragraphe I de larticle 15 du code de la TVA.

323

Les services de lEtat, des collectivits locales, des entreprises etdes tablissements publics sont tenus galement de retenir
lintgralit de la TVA due sur les montants pays aux personnes morales et aux personnes physiques nayant pas dtablissement en
Tunisie
324 Note commune 12-2003
325 Les personnes susvises doivent :
- dposer une dclaration dexistence,
- dposer une dclaration de TVA (voir exemple n4)

158

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Exemple:
Supposons quun bureau dexpertise dans le domaine du btiment ait ralis une tude au profit dune entreprise
tunisienne au cours du mois de fvrier 2015 pour un montant hors TVA gal 80.000D
Et que pour les besoins de ladite tude les experts relevant du bureau dexpertise susvis ont acquis pendant leur
sjour en Tunisie du matriel et des quipements bureautiques pour une valeur de 2.000D. Ces acquisitions ont support
une TVA gale 360D.
Les frais de leur hbergement lhtel slvent 3.000D hors TVA, la TVA au taux de 12% slve 360D.
la TVA due au titre de ltude : 80.000D x 12%
le montant de la retenue la source de la TVA : 8.800D x 100%
TVA dductible= (360D + 360D)
le crdit de la TVA = TVA due (TVA dductible + TVA retenue la source)=
(80.000Dx 12%) (360D + 360D + 8.800D)

= 8.800D
= 8.800D
=720D
=720D

Le bureau tranger peut dposer une dclaration de TVA comportant le montant du crdit et en demander la restitution,
la demande sera vise par le chef de centre de contrle des impts comptent dans un dlai ne dpassant pas 30 jours
partir de la date du dpt de ladite demande.
1.3. Droit dduction
Le client assujetti la taxe ayant effectu la retenue bnficie de la dduction de la TVA sur la base des factures
mises de ltranger mme si elles ne sont pas conformes aux dispositions de larticle 18 susvis ou de contrats conclus
cet effet et sur la base de lattestation de la retenue la source et ce de la TVA due sur son chiffre daffaires au titre du
mme mois.
La note commune 24-2014 a prvu le principe de la dduction de la TVA non retenue mais ayant t rgularis
spontanment ou suite lintervention des services du contrle 326 :
1.4. Sanctions
Sont applicables la retenue prvue au prsent article, toutes les dispositions en vigueur en matire de retenue la
source au titre de limpt sur le revenu des personnes physiques et de limpt sur les socits et relatives aux obligations et
aux sanctions.327

Cas de non retenue ou de retenue insuffisante


a) Cas de rgularisation spontane:
Le client rsident ou tabli en Tunisie qui na pas effectu la retenue la source exigible ou la insuffisamment effectue sur les
sommes objet de factures mises de ltranger ou de contrats conclus cet effet, peut dposer une dclaration rectificative relative au
mois au cours duquel le paiement de la contrepartie des services soumis ladite taxe a eu lieu. Les pnalits de retard sont exigibles
conformment la lgislation fiscale en vigueur. La TVA ainsi rgularise est dductible de la TVA due, et ce dans la limite des
annes non prescrites.
326

b) Cas de rgularisation de la situation suite lintervention des services du contrle :


En cas dintervention des services du contrle, le montant principal de la TVA due objet de la retenue la source qui est rclam
dans le cadre de lopration de la vrification, sera dduit de la TVA due sur le chiffre daffaires du client assujetti la taxe et ce, dans le
cadre de la mme opration de vrification.
327

il sagit dans ce cas particulier dune retenue la source sur des montants pays des non rsidents non tablis en
Tunisie objet de larticle 52 du code de lIRPP et de lIS qui stipule que la retenue la source, non effectue ou
insuffisamment effectue sur les montants pays aux non rsidents, est la charge du dbiteur rsident ou tabli en
Tunisie. Sur la base de ce qui prcde, et du fait que larticle 19 du code de la TVA a fait supporter le client dbiteur en
Tunisie lobligation de payer la TVA relative au service aux lieu et place du fournisseur non rsident non tabli en Tunisie, le
client rsident ou tabli en Tunisie reste tenu de payer le montant de TVA non retenue ou insuffisamment retenue major
des pnalits de retard exigibles conformment la lgislation fiscale en vigueur (il ne sagit pas dune amende).

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Section 2 : Retenue la source de la TVA au taux de 50% au titre des oprations


conclues avec ltat et organismes assimils et dont les montants sont gaux ou
suprieurs 1000 dinars
2.1. Champ et modalits dapplication
Sous rserve des dispositions de larticle 19 du code de TVA, les services de lEtat, des collectivits locales, des
entreprises et tablissements publics sont tenus deffectuer une retenue la source au taux de 50% sur le montant de la
taxe sur la valeur ajoute applicable aux montants gaux ou suprieurs 1000 dinars y compris la taxe sur la valeur
ajoute ; pays au titre de leurs acquisitions de marchandises, matriels, biens dquipements et services, immeubles et
fonds de commerce. La retenue la source est applique, mme si le paiement des montants est effectu pour le compte
dautrui. 328
La retenue la source est opre au moment du rglement du fournisseur, moyennant dlivrance d'un certificat de
retenue la source servant de pice justificative pour la dduction de la TVA ainsi retenue la source au profit de
l'entreprise qui l'a subie.

2.2. Sort de la TVA retenue la source


La TVA retenue la source est dductible de la TVA collecte pour son montant intgral.
Lorsque l'entreprise est en crdit de TVA, le crdit provenant de la retenue la source est restituable sur demande
sans dlai pour son intgralit.
Aux termes du I point 1 de l'article 9 du code de la TVA, la TVA retenue la source sur les marchs caractre
public est dductible chez l'entreprise qui l'a supporte pour son montant total quel que soit le statut d'assujetti total ou
partiel de l'entreprise.
Ainsi, les personnes ralisant des oprations imposables dans le cadre de marchs au profit de l'Etat, des
collectivits locales, des entreprises et des tablissements publics procdent la dduction non seulement de la TVA
qui a effectivement grev les lments du prix d'une opration imposable, mais aussi de la TVA retenue la source.
La dduction de la TVA retenue la source est effectue sur la base des certificats de retenue la source de la
TVA dlivrs par les services comptents de l'Etat, des collectivits locales, des entreprises et des tablissements
publics.

328

Ces dispositions ne sappliquent pas aux montants pays:


dans le cadre des abonnements de tlphone, deau, dlectricit et de gaz,
au titre des contrats de leasing et des contrats d'ijra, de vente murabaha, d'istisna et de vente salam conclus
par les tablissements de crdit.
au titre de lacquisition des produits et services soumis au rgime de lhomologation administrative de prix et
dont la marge bnficiaire brute ne dpasse pas 6% conformment la lgislation et aux rglementations en vigueur.
(Ajout art 51 LF 2013-5488 du 30/12/2013)
Selon la note commune 2004-19 : Ne sont pas galement soumis la retenue la source les montants ne reprsentant
pas la contrepartie d'acquisitions de marchandises, matriel, quipements, services et travaux tels que les montants pays
au titre de remboursement de dettes ou de subventions.

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Exemple - Supposons que le chiffre d'affaires hors TVA d'une entreprise, ralis au titre du mois de janvier 2012 se
prsente comme suit :

Acompte sur march public hors TVA


Autre CA HT, taxable 18%
CA total hors TVA

1.500.000 D
500.000 D

2.000.000 D

Supposons que la TVA dductible sur achats du mois de janvier 2012 soit de 150.000 D. Le montant de la TVA
payer au titre du mois de janvier 2012 est liquid comme suit TVA payer = TVA due - (TVA dductible sur achat + TVA retenue la source)
TVA

= (2.000.000 D x 18%) - (150.000 D + 135.000D)

135.000D tant la TVA retenue la source

= 75.000 D.

(270.000 D x 50%)

2.3. Sanctions
Sont applicables cette retenue toutes les dispositions appliques en matire de retenue la source au titre de
l'impt sur le revenu des personnes physiques et de l'impt sur les socits et relatives aux obligations et aux sanctions (voir
chapitre 8 code IRPP et IS).

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Chapitre 5 : Rgimes fiscaux spciaux


Section 1: Le rgime suspensif
Le rgime suspensif permet un assujetti dacqurir ou de recevoir des biens, des services ou des matires non grevs
de TVA.
Plusieurs rgimes suspensifs sont prvus par la lgislation tunisienne; certains sont noncs par le code de la TVA,
dautres sont accords par des dispositions particulires dont notamment le code dincitations aux investissements dans le
cadre des avantages fiscaux.
1.1. Les diffrents rgimes suspensifs
1.1.1. . Le rgime suspensif accord aux assujettis exportateurs ou vendant en suspension de TVA
Ce rgime est dfini par le I de larticle 11 du code de la TVA, Les assujettis dont l'activit s'exerce titre exclusif ou
titre principal329 en vue de l'exportation ou des ventes en suspension, peuvent bnficier du rgime suspensif de la taxe
sur la valeur ajoute pour leurs acquisitions de biens et services donnant droit dduction.
Les biens et les services pouvant tre achets en suspension de TVA sont ceux donnant droit dduction et servant
directement la ralisation des oprations dexportation ou des ventes en suspension.
Le bnfice de ce rgime ncessite laccomplissement de certaines obligations prvues par le I de larticle 11 du
code de TVA.330
1.1.2. Le rgime suspensif accord aux assujettis ralisant des marchs ltranger
Les assujettis la taxe sur la valeur ajoute peuvent bnficier de la suspension de ladite taxe au titre des biens et
quipements acquis localement entrant dans les composantes des marchs raliss ltranger dont le montant ne peut
tre infrieur trois millions de dinars et ce nonobstant la proportion des exportations dans le chiffre daffaires annuel global
des entreprises concernes.
Le bnfice de ce rgime ncessite laccomplissement de certaines obligations prvues par le II de larticle 11 du
code de TVA.331

329 Note Commune N : 38/88 A ce niveau, il est entendu par vente l'exportation ou en suspension titre principal, le fait pour
une entreprise de raliser au titre des trois dernires annes au moins 50% de son chiffre d'affaires l'exportation ou en suspension de
taxe.
330 Les personnes susvises sont tenues d'tablir un bon de commande en double exemplaires (2) sur lequel doivent tre portes les
indications suivantes:
Achats en suspension de la taxe sur la valeur ajoute;
Dispositions de l'article 11 du code de la taxe sur la valeur ajoute;
Dcision n ......... du......................................
Les bons de commande doivent recevoir la destination suivante (2):
L'original au fournisseur,
Une copie est conserve par l'intress.
Pour les affaires ralises l'exportation ou en suspension de la taxe sur la valeur ajoute, l'une des mentions suivantes doit
tre porte sur la facture vente l'exportation ou vente en suspension de la taxe sur la valeur ajoute suivant dcision n..........
du........................
Dans ce cas, il doit tre joint la copie de la facture soit le certificat de sortie de la marchandise, soit le numro et la date de la
dcision administrative autorisant la vente en suspension.

162

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1.1.3. Rgime suspensif accord dans le cadre de ladmission de marchandises sous un rgime douanier
suspensif.
En application des dispositions du III de larticle 11 du code de la TVA, les marchandises admises au bnfice dun
rgime douanier suspensif peuvent tre importes temporairement en suspension de TVA.

1.1.4. Rgime suspensif accord dans le cadre de ladmission de marchandises en vertu de la rglementation
douanire au bnfice du retour
Ce rgime est prvu par le IV de larticle 11 du code de la TVA ; il concerne la rimportation de marchandises la
suite dune exportation temporaire ou dune exportation ou rexportation dfinitive.
Le rgime de ladmission en vertu de la rglementation douanire au bnfice du retour est dfini, au regard de la TVA,
de la manire suivante :
1.1.4.1. Marchandises rimportes suite une exportation temporaire
Deux cas sont noncs :
Premier cas : les marchandises ont t exportes pour subir une transformation, ouvraison ou autre complment de
main-duvre. Dans ce cas, la rimportation de ces marchandises donne lieu au paiement de la TVA sur la base de la
valeur en douane des ouvraisons, transformations ou autres complments de main-duvre, tous droits et taxes inclus,
lexclusion de la TVA elle-mme.
Deuxime cas : les marchandises ont t exportes et rimportes en ltat sans subir aucune transformation, la
rimportation est exonre de la TVA.
1.1.4.2. Marchandises rimportes suite une exportation ou rexportation dfinitive.
La rimportation est subordonne dans ce cas au paiement de la TVA.
1.1.5. Rgime suspensif accord aux exportateurs non assujettis.
Les non-assujettis qui effectuent occasionnellement des oprations d'exportation peuvent tre autoriss bnficier du
rgime suspensif de la taxe sur la valeur ajoute pour l'acquisition, auprs d'assujettis, de marchandises ou de services
destins l'exportation.

1.1.6. Le rgime suspensif pour Les oprations d'entretien, de rparation et de contrle technique des aronefs
destins au transport arien, et de formation et d'apprentissage des pilotes raliss au profit des entreprises
de transport arien. es huiles de ptrole
Bnficient de la suspension de la taxe sur la valeur ajoute les services:
d'entretien, de rparation et de contrle technique des aronefs destins au transport arien,
de formation et d'apprentissage des pilotes raliss au profit des entreprises de transport arien.
Il faut noter quil y a dautres rgimes suspensifs accords par le code de TVA (rgime suspensif en matire de vin et
rgime suspensif pour les huiles de ptrole) ou des textes particuliers autre que le code de TVA.

331 Sous rserve du respect des procdures prvues par le paragraphe I du prsent article, les entreprises concernes par cet
avantage doivent dposer une demande auprs des services fiscaux comptents accompagne dune copie du contrat relatif au march
raliser ltranger et de ses composantes.

Ces entreprises sont galement tenues de prsenter aux services fiscaux comptents les pices justificatives de la sortie de la
Tunisie des biens et quipements concerns par lavantage dans un dlai maximum dun mois partir de la date de leur sortie.

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Section 2: Les exonrations


2.1. Principe et diffrents types dexonration
Il y a exonration par disposition de la loi, lorsquun produit ou une opration, bien que se trouvant dans le champ
dapplication de la TVA, en est exonre par une disposition particulire de la loi.
Lexonration lgale dans le systme de TVA tunisienne sapplique selon le cas :

un produit ou une opration de faon absolue, ou


un ou plusieurs stades (tels limportation, la production et la vente), ou
en fonction de certaines conditions lies au domaine dutilisation du produit.

En vertu de larticle 4 du code de la TVA, sont exonres de la taxe sur la valeur ajoute les oprations numres
par le tableau A.
En vertu du point 11, alina 3, I de l'article premier du code de la TVA, sont galement exonrs de la TVA
lors de la vente par les commerants dtaillants, les produits alimentaires, les mdicaments, les produits
pharmaceutiques et les produits soumis au rgime de l'homologation administrative des prix.
Il y a lieu de noter que les ventes lexport sont exonres de TVA en raison du fait quelles se situent hors du
champ territorial de la TVA tunisienne.
Nanmoins, lorsqu'un produit est exonr de TVA, la TVA incluse dans les matires et services intrants utiliss
pour le raliser n'ouvre pas droit rcupration, d'o une srieuse limitation la porte relle de l'exonration.
Lexonration du tableau A entrane donc la perte du droit dduction, sauf pour les exportations ou les ventes aux
assujettis en cas doption lassujettissement du produit et pour le transport arien international.
2.2. Distinction entre exonration et rgime suspensif
Le rgime de lexonration lexportation pour le vendeur est proche de celui de la vente en suspension de taxe. Ils sont
tous les deux dpendants de la qualit de lacheteur. Toutefois, si lexonration est en principe dfinitive, lachat en
suspension est toujours prcaire. La suspension reporte lexigibilit de la TVA applicable sous rserve de lutilisation
conforme du bien acquis en suspension. Ainsi, en cas de revente dune immobilisation acquise sous le rgime suspensif au
cours de la priode de reversement, elle donne lieu reversement de la TVA suspendue comme si elle avait t paye
normalement.
Quant lexonration des produits et oprations (du tableau A notamment), elle sapplique lopration ou au produit (des
fois en fonction de la qualit de lacqureur, ce qui rend confus la distinction entre rgime suspensif et exonration), et
surtout elle prive du droit dduction plaant, par l mme, lentreprise sous le rgime des entreprises partiellement
soumises la TVA.
2.3. Principales exonrations du tableau A du code de TVA
Sont notamment exonrs de la taxe sur la valeur ajoute :
6- Les affaires caractre philanthropique effectues par les associations.
9-Les tablissements d'enseignement primaire, secondaire, suprieur, technique et professionnel et les centres spcialiss
en matire de formation dans le domaines de la conduite des vhicules et les coles de formation des moniteurs
denseignement de la conduite des vhicules ainsi que les tablissements de garderie, ainsi que les services de formation
en matire informatique rendus par les entreprises spcialises agres conformment la rglementation en vigueur.
14- Les travaux agricoles effectus lintrieur des exploitations agricoles ainsi que les travaux forestiers, la location de
matriels usage agricole, le transport des produits agricoles effectu par les agriculteurs pour leur propre compte, la
location d'talages dans les marchs publics ainsi que les services affrents aux produits agricoles et de la pche.

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22- Les affaires effectues par les agences de voyages avec les hteliers et relatives aux sjours en Tunisie de nonrsidents.
28- a) Le transport maritime et la consignation des navires ;
b) Le transport arien international lexclusion des services rendus en contrepartie de la vente des billets de voyage);
c) Les services ariens sous rserve de rciprocit.
d) Le transport mixte rural
30- La location de locaux d'habitation non meubls ainsi que la location d'autres immeubles effectue par les collectivits
locales et les personnes physiques non soumises la taxe sur la valeur ajoute selon le rgime rel au titre d'une autre
activit et la location des locaux meubls destins l'hbergement des tudiants conformment au cahier des charges
tabli par le Ministre de tutelle.
30 bis- Les prestations de restauration rendues au profit des tudiants, des lves et des apprenants dans les centres de
formation professionnelle de base, et ce, conformment un cahier des charges tabli par le Ministre charg de la tutelle
du secteur.
31- Les oprations d'assurances et de rassurances soumises la taxe unique sur les assurances.
38- Les produits de la pche tunisienne.
39- a) Les intrts sur332 :
-

prts consentis et sur emprunts contracts par la Caisse Nationale d'Epargne Logement ;
prts pour l'acquisition de logements neufs auprs de promoteurs immobiliers agrs ;
prts la construction d'immeubles usage d'habitation ;
les dpts et placements en devises convertibles et en dinars convertibles;
prts consentis par la caisse nationale de retraite et de prvoyance sociale et la caisse nationale de scurit sociale,
prts consentis par les fonds sociaux des entreprises constitus conformment la lgislation en vigueur.
d) Les intrts bancaires dbiteurs.
f) Les commissions et intrts affrents aux micro-crdits accords par les institutions de micro-finances
g) Les commissions et les intrts relatifs aux prts universitaires.

39 bis. La diffrence entre le prix de cession et le prix d'acquisition au titre des oprations ralises par les tablissements
de crdit dans le cadre des contrats de vente murabaha, de vente salam et d'istisna l'exclusion des commissions.
39 ter. Les montants pays dans le cadre dune opration dmission de sukuk conformment la lgislation en vigueur et
ce, lexception des commissions.
50- La vente des immeubles btis usage exclusif dhabitation, ralise par les promoteurs immobiliers tels que dfinis par
la lgislation en vigueur, ainsi que leurs dpendances y compris les parkings collectifs attenant ces immeubles au profit
des personnes physiques ou au profit des promoteurs immobiliers publics.)

332

Sont galement exonrs en vertu du point 39 susvis :


a) Les intrts sur
les oprations ralises dans le cadre du march montaire ;
prts consentis par les tablissements mixtes de crdits crs par des conventions ratifies par une loi ;)
prts consentis par les tablissements financiers daffacturage ;
crances acquises par les fonds communs des crances dans le cadre des oprations de titrisation des
crances ;
les oprations dachat avec lengagement de revente des valeurs mobilires et des effets de commerce
b) La commission de garantie prleve au profit du fonds national de garantie.
c) La commission de prquation des changes prleve au profit du fonds de prquation des changes et des
taux d'intrt.
e) Les intrts des prts consentis par la Caisse des Prts et de Soutien des Collectivits Locales.

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Chapitre 6 : Liquidation de la TVA et


obligations du contribuable
Section 1 - Liquidation de la TVA et principales obligations fiscales sy rattachant
Les assujettis la TVA liquident leur position vis--vis du fisc tous les mois en dclarant sur un modle d'imprim
fourni par l'administration la taxe collecte et les assiettes d'une part et la taxe impute assortie du montant des achats
ainsi que le crdit ventuel report du mois prcdent d'autre part.
L'obligation de dposer une dclaration mensuelle de TVA pse sur tous les assujettis qu'ils soient redevables ou non
de TVA.

1.1. Dlais de dpt de dclaration et liquidation de TVA a TVA fait l'objet d'une dclaration mensuelle dans les dlais suivants - Pour les personnes physiques - les quinze premiers jours du mois qui suit le mois au titre duquel
l'imposition est due.
- Pour les personnes morales - les vingt huit premiers jours du mois qui suit le mois au titre duquel
l'imposition est due.
La dclaration de TVA doit tre date et signe.
1.2. Liquidation de TVA
La liquidation de la TVA peut faire ressortir deux situations :
Solde de TVA payer- Ce solde est acquitt au comptant au moment du dpt de la dclaration. Le dfaut de
dpt de la dclaration accompagne du paiement dans les dlais impartis entrane des pnalits.
Crdit de TVA - Lorsque le montant de la taxe rcuprable, y compris ventuellement le report crditeur du mois
prcdent, dpasse le montant de la TVA collecte, la dclaration dgage un crdit d'impt au profit de l'entreprise.
Dans ce cas la dclaration dpose est dite ngative. Le reliquat de la taxe qui n'a pas pu tre imput sur la taxe
due est report sur le mois suivant et ainsi de suite d'un mois un autre. Il peut aussi faire l'objet d'une demande de
restitution si les conditions sont remplies. 333

Section 2 - Principales obligations fiscales lies la TVA


Les obligations des contribuables comportent l'accomplissement des dmarches et la ralisation des formalits
d'identification fiscale, des obligations comptables, des obligations lies la facturation et au transport de marchandises
ainsi que les obligations dclaratives et de rgularisation en cas d'abandon du rgime d'assujetti, de cessation et de
cession d'activits.
Toute personne physique ou morale qui s'adonne l'exercice d'une activit soumise la TVA en rgime intrieur
doit, avant d'entamer cette activit, souscrire une dclaration sur un modle fourni par l'administration et obtenir une

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carte d'assujetti total ou partiel. Aux termes du V de l'article 18 du code de la TVA, les personnes effectuant
occasionnellement une opration passible de la TVA doivent souscrire dans les quarante huit (48) heures une
dclaration la recette des finances du lieu o s'est effectue l'opration et acquitter immdiatement la taxe.
Outre les obligations susvises, les assujettis la taxe sur la valeur ajoute autres que ceux soumis au rgime
forfaitaire sont tenus :
Etablir une facture pour chacune des oprations qu'ils effectuent comportant les mentions obligatoires334 sauf
dans le cas o le contrat fait foi,

Mentionner sur les factures le montant de la taxe sur la valeur ajoute ayant fait l'objet de suspension en
application de la lgislation en vigueur

Communiquer au bureau de contrle des impts comptent durant les vingt huit jours qui suivent chaque
trimestre civil une liste dtaille des factures mises en suspension de la taxe sur la valeur ajoute selon un
modle tabli par ladministration comportant notamment le numro de la facture objet de lavantage, sa date,
le nom et prnom ou la raison sociale du client, son adresse, son numro de carte didentification fiscale, le
prix hors taxe, le taux et le montant de la taxe sur la valeur ajoute ayant fait lobjet de suspension et le
numro et la date de la dcision administrative relative lopration de vente en suspension de taxe. Les
assujettis la taxe sur la valeur ajoute ayant mis des factures de ventes sous le rgime suspensif de la taxe
sur la valeur ajoute sont tenues de dposer ladite liste sur supports magntiques conformment un cahier
des charges tabli par ladministration

Utiliser des factures (et ventuellement des bons de livraison ou des bons de sortie) numrots dans une srie
ininterrompue et de respecter lors de l'tablissement de ces documents la suite de squence. 335

334

Les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures sont :

01. La dnomination du vendeur.


02. Son adresse.
03. Le numro du registre du commerce.
04. Le capital social pour les personnes morales.
05. Le code d'assujetti la TVA du vendeur.
06. La dsignation du client et son adresse.
07. La qualit du client "assujetti ou non assujetti" et le numro d'assujetti du client.
08. La date de l'opration.
09. La dsignation du produit ou de la prestation, la quantit et le prix unitaire.
10. Les montants hors taxes.
11. Les taux et montants des taxes.
12. Le montant total toutes taxes comprises.
13. Un numro interne (a) propre au vendeur pour les factures, dcomptes et mmoires...
Les mentions (1) - (2) - (5) - (6) - (8) - (9) - (10) - (11) et (13) ont un caractre substantiel. Leur mention obligatoire est
expressment prvue par le code de la TVA.
Par ailleurs, la loi n 2002-101 du 17 dcembre 2002 portant loi de finances pour la gestion 2003, a institu lobligation de
linsertion du numro de la carte didentification fiscale, pour toute facture mise au nom dun client soumis lobligation dtablir la
dclaration dexistence prvue par larticle 58 du code de lIRPP et lI.S. Sont toutefois dispenss de cette obligation les assujettis non
tenus dappliquer la majoration de lassiette de la TVA de 25% (exemple - Expert comptable)
Certains autres documents peuvent tenir lieu de factures.
Ces documents doivent comporter les mentions obligatoires des factures. Parmi ces documents, il est possible d'numrer, en
tant que pice justificative de la dduction de TVA :
Une note d'honoraires.
Un contrat.
Un dcompte provisoire.
Un dcompte dfinitif.
Un mmoire.
Un document douanier.

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Dclarer au bureau de contrle des impts de leur circonscription les noms et adresses de leurs fournisseurs en
factures.

Les dispositions du paragraphe prcdente sont applicables aux ventes ralises par les commerants dtaillants avec
l'Etat, les tablissements publics caractre administratif, les collectivits locales, les assujettis la taxe sur la valeur
ajoute, les personnes morales et les personnes physiques soumises l'impt sur le revenu au titre des bnfices
industriels et commerciaux et des bnfices des professions non commerciales ainsi qu'aux autres ventes ralises par les
commerants dtaillants chaque fois que le client demande la facture. Pour les ventes ralises des personnes, autres
que celles vises au prsent paragraphe, le commerant dtaillant est tenu quotidiennement d'tablir une facture globale.

Les entreprises succursales multiples peuvent diter soit une srie ininterrompue avec utilisation
d'un lot de facturiers pour chacun des tablissements, soit une srie pour l'entreprise mre avec une
indication permettant d'individualiser cette srie et des sries relatives chaque tablissement part, en
indiquant pour chacun d'eux le numro de la srie suivi du numro de l'tablissement (n .../1 par exemple).
335

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SERIES ET
EXAMENS

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PREMIERE ANNEE MASTER EXPERTISE COMPTABLE / 2015-2016 /Enseignant : Mehdi ELLOUZ

UNIVERSITE DE MANOUBA
INSTITUT SUPERIEUR DE COMPTABILITE ET DADMINISTRATION DES ENTREPRISES
Matire : Fiscalit Approfondie
Niveau dtudes : 1re anne Master Expertise Comptable
Anne Universitaire : 2015-2016
Enseignant responsable : Mehdi ELLOUZ

SERIE N 1
Exercice 1
Tunisia Htel Dream (THD) est une socit responsabilit limite (SARL) au capital de DT : 1.000.000,000, dtenu
hauteur de 90% par son grant Monsieur Mahmoud Tej,
Le compte charges financires a enregistr les intrts servis Monsieur Mahmoud Tej en rmunration dune avance
quil avait consentie la socit THD et qui slve (lavance) DT : 540.000,000.
Les intrts ont t dcompts au taux de 10% (lan) pour une priode de 6 mois.
En outre, Mahmoud Tej a encaiss durant lanne 2014 les montants suivants :
- DT : 50.000,000 au titre de loyer dune villa non meuble usage dhabitation (non soumis la retenue la source).
Monsieur Tej, ne tient pas de comptabilit pour ce revenu foncier et la seule charge justifie tant la taxe sur les immeubles
btis, paye pour un montant de DT : 2.000,000.
- DT : 25.000,000 reprsentant le prix de cession des parts sociales souscrites en 2012 pour un montant de DT :
11.000,000.
- DT : 20.000,000 reprsentant, des dividendes distribus par des socits tablies ltranger et nont support dans les
pays dorigine aucune imposition.
- DT : 10.000,000 au titre des jetons de prsence distribus par une socit anonyme ayant son sige social Tunis.
Par ailleurs, durant la mme anne 2014, Monsieur Mahmoud Tej a :
- Ouvert auprs dun intermdiaire en bourse un Compte-Epargne-Action (CEA) pour un montant total de DT :
30.000,000.
- pay la caisse de scurit sociale la somme de DT : 3.000,000 au titre de sa cotisation au rgime lgal de la scurit
sociale.
Mr Tej est veuf et ayant sa charge :
- un premier enfant g de 30 ans qui porte un handicap psychomoteur.
- un deuxime enfant g de 24 ans qui est tudiant non boursier
- un troisime enfant g de 19 ans, tudiant boursier dans une grande cole.
- Sa mre et sa soeur qui ne disposent daucun revenu.
Travail faire :
Calculer limpt sur le revenu d par Monsieur Mahmoud Tej durant lanne 2014

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PREMIERE ANNEE MASTER EXPERTISE COMPTABLE / 2015-2016 /Enseignant : Mehdi ELLOUZ

UNIVERSITE DE MANOUBA
INSTITUT SUPERIEUR DE COMPTABILITE ET DADMINISTRATION DES ENTREPRISES
Matire : Fiscalit Approfondie
Niveau dtudes : 1re anne Master Expertise Comptable
Anne Universitaire : 2015-2016
Enseignant responsable : Mehdi ELLOUZ

SERIE N 2
Exercice n1
La socit CARTHAGE a lanc un projet industriel au cours du mois de mars 2014 dans le cadre dune socit
anonyme dnomme CHAMS avec un capital social de 3 millions de dinars rparti comme suit :
- La socit CARTHAGE raison de 53% sous forme dapport en numraire.
- Une socit domicilie en Norvge dnomme KNAUF raison de 30% sous forme dapport en nature reprsent
par un immeuble quelle a acquis en Tunisie depuis le premier juin 2005 pour un prix de 215.000,000 DT. Limmeuble en
question est grev dune hypothque dun montant de 120.000,000 DT qui a t prise en charge par la socit CHAMS.
Travail faire :
Dterminer lIS d par la socit KNAUF au titre de la plus-value immobilire ralise lors de lapport en nature de
limmeuble

Exercice n2
Au titre de lexercice 2014, la socit Delta , socit anonyme implante Tunis exerant lactivit de vente de
matriel mdical import, a ralis un chiffre daffaire global slevant 10.560.000 DT et un bnfice comptable avant
impt de 580.000 DT.
Ce bnfice a t dtermin compte tenu des oprations suivantes ;
A.

Comptabilisation parmi les produits dun montant de 60.000 DT, reprsentant lindemnit compensatrice du
manque gagner reue au cours du mois de rattachant des ventes directes ralises en 2013.

B.

Comptabilisation parmi les charges :

1.

Un montant de 34.400 D reprsentant une provision pour dprciation de 8.000 actions dtenues dans le capital
dune socit anonyme cote la BVMT et figurant au bilan de la socit Delta pour 80.000 DT
- Cours moyen boursier du mois de dcembre 2014 : 6,000 DT
- Cours moyen boursier la date de clture de dcembre 2014 : 6,000 DT

2.

Un montant de 15.000 DT correspondant une crance abandonne au profit dun exploitant individuel dune
clinique prive dans le cadre du rglement amiable prvu par la loi n 95-35 du 17 avril 1995 en vertu dun
jugement rendu cet effet.

3.

Un montant de 10.000 DT correspondant une cotisation dassurance vie souscrite pour lensemble du personnel
de lentreprise et prise en charge intgralement par la socit.

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4.

Une dotation aux amortissements pour un montant de 70 000D comprenant notamment :

Dotation relative lamortissement du droit au bail pour un montant de 5 000 DT


Dotation aux amortissements de 12 500 DT pour le matriel de transport au titre de deux voiture dune puissance
fiscale de 7CV (dont une voiture exploit dans le cadre dun contrat de leasing) acquises en Janvier 2013 pour un
montant unitaire de 25 000DT et amortie sur quatre ans (la socit dsire profiter des mesures doptimisation
fiscale). Ces voitures ont t achetes tant donn que les deux anciennes voitures acquises le premier Janvier
2010 pour un montant global de 40 000 et amorties sur quatre ans ont t juges non adaptes aux besoins du
PDG et du directeur commercial.
NB : le taux damortissement des voitures de tourisme appliqu par la socit est de 25%
NB : la socit a profit des mesures doptimisation fiscale en 2013.
Dotation aux amortissements pour les quipements de bureaux pour un montant de 5000 DT. Ces quipements
objet dune facture mise en Janvier 2014, ont t acquis pour un montant de 25 000D HT (avance de 5000D
pay par chque, le reliquat a t pay en espce).

5.

Un montant de 40.000 DT correspondant la charge de loyer. La facture sy rattachant a t mise par le locataire
le premier Juin 2014 et le paiement a t effectu :
En espce pour un montant de 5 000 en Juillet 2014,
Par compensation pour un montant de 5 000D en Aout 2014,
Par un dpt en compte bancaire pour un montant de 30 000 D en Dcembre 2014.

Travail faire :
Dterminer le bnfice imposable et lIS d par la socit Delta au titre de lexercice 2014.

Exercice 3
Mr Rached exerant une activit de consultant a ralis en cours de lexercice 2014 un chiffre daffaires de 720 000DT
se dtaillant comme suit :
250 000DT en contrepartie dune tude ralise pour le compte dune socit espagnole dans le cadre dun
march avec ltat Tunisien pour raliser une centrale des cartes magntiques. Ce montant a t pay en devise
en cours de la mme anne.
120 000DT en contrepartie dune tude utilise ltranger par une socit Italienne et perue en totalit au cours
du mois doctobre 2014.
350 000DTen contrepartie de services raliss et utiliss en Tunisie dont 60% ont t encaisss en 2014.
Travail faire :
Dterminer le revenu net imposable ralis par Mr Rached au titre de lanne 2014 sachant quil a opt depuis la date
de dpt de sa dclaration dexistence en 2009 au rgime du forfait dassiette et quil est mari.

Exercice 4
La socit Cbles puissants a ralis au titre de lexercice 2014 un chiffre daffaires slevant 6.500.000D et un
rsultat comptable bnficiaire de 750.000 D avant dduction de limpt sur les socits. Le rapport du commissaire aux
comptes signale une rserve due labsence de rponse la circularisation de lavocat.
Ce bnfice comptable tient compte des oprations suivantes :
A. Les charges comptabilises comprennent :
1. Des dotations aux provisions :
Pour risque de change : 120.000 D
Pour dprciation des actions cotes la bourse de valeurs mobilires de Tunis pour un montant de
180.000 D ; le prix dacquisition unitaire des actions objet de provision est 12 D, le nombre des actions
dtenues est de 25.000 actions et le cours moyen journalier du mois de dcembre 2013 des ces actions
est de 6 D.

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Pour crances douteuses :


o Correspondant une crance dune entreprise en difficults conomiques (priode de
suspension des procdures judiciaires prvues par la loi n95-34 du 17 avril 1995 relative au
redressement des entreprises en difficults conomiques) pour un montant de 8 000 DT. Le
rapport du commissaire aux comptes de cette entreprise a comport une rserve sur les
achats. Laction en justice na pas t exerce en 2014.
o Correspondant une crance dun autre client pour un montant de 7 000DT. Laction en
justice a t exerce le 5 Janvier 2015.

2.
3.

Des pnalits contractuelles de lordre de 150.000 D


Un abandon de crance pour un montant de 10 000 DT au profit dune entreprises en difficults
conomiques dans le cadre du rglement judiciaires prvu par la loi n 95-34 du 17 avril 1995. Cette
entreprise est soumise laudit dun commissaire aux comptes. Les rapports du commissaire aux
comptes sont toujours sans rserve lexception de lexercice 2009 qui a comport une rserve sur le
chiffre daffaires.
Don au profit dun parti politique pour un montant de 2 000DT.
La contribution conjoncturelle au titre de lexercice 2014 pour un montant de 50 000DT.
La rmunration dun expert comptable pour un montant de 20 000DT au titre de laudit contractuel de
sa filiale.

4.
5.
6.
B.

Les produits comptabiliss comprennent notamment :


1. Des profits de change latents : 60.000 D
2. Un montant de 7500 Dinars reprsentant la valeur nette comptable dun camion mis en rebut au cours de
lexercice 2014, le camion a t acquis en 2012 pour une valeur de 45000 DT HT.

Travail faire :
Dterminer le bnfice imposable et lIS d par la socit Cbles puissants au titre de lexercice 2014.

Exercice 5
La socit Omga Plus filiale de la socit La Douce est une socit anonyme de droit tunisien qui exerce une
activit industrielle Ksar Sad dont le capital social, totalement libr, slve 1.000.000 DT. Elle a ralis sa premire
opration dexportation en 2006.
Au titre de lexercice 2014, la socit a ralis un chiffre daffaires global de 3.000.000 DT hors TVA (au taux de 18 %),
dont 40% provenant des oprations dexportation. Son comptable a tabli un projet dtat de dtermination du rsultat fiscal
faisant apparatre un bnfice fiscal slevant 680.000 DT.
Le bnfice comptable ayant servi pour la dtermination du rsultat fiscal slve 630.000 DT. Lors du passage du
rsultat comptable au rsultat fiscal, le comptable de la socit na effectu aucun retraitement au titre des oprations
suivantes :
- La comptabilisation parmi les pertes exceptionnelles dune moins value de 100.000 DT rsultant de la cession dun
terrain inscrit lactif du bilan depuis 2007 pour une valeur slevant 250.000 DT au profit de son PDG en contre partie
dune crance que ce dernier dtient sur la socit et qui slve 150.000 DT. La valeur marchande du terrain slve la
date de cession 400.000 DT (faite abstraction des autres aspects juridiques lis au droit des affaires)
- Comptabilisation parmi les produits dun montant de 85.000 DT reprsentant le montant net des dividendes perus
auprs dune filiale installe en Algrie (la retenue la source a t effectue par la filiale au taux de 15%)
- Comptabilisation dune provision pour dprciation des actions dtenues dans une filiale installe en Egypte et cotes
la bourse du Caire pour un montant de 30.000 DT.
Travail faire :
Dterminer le bnfice imposable et lIS d par la socit Omga Plus au titre de lexercice 2014.

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UNIVERSITE DE MANOUBA
INSTITUT SUPERIEUR DE COMPTABILITE ET DADMINISTRATION DES ENTREPRISES
Matire : Fiscalit Approfondie
Niveau dtudes : 1re anne Master Expertise Comptable
Anne Universitaire : 2015-2016
Enseignant responsable : Mehdi ELLOUZ

SERIE N 3
Exercice n1
Tunisia Htel Dream (THD) est une socit responsabilit limite (SARL) au capital de DT : 1.000.000,000,
dtenue hauteur de 90% par son grant Monsieur Mahmoud Tej .
Au titre de lexercice 2014, la socit THD a ralis un chiffre daffaires hors TVA de DT : 5.400.000,000 et un
bnfice avant impt de DT : 748.053,750 et na pas distribu de dividendes.
Ce bnfice a t dtermin, compte tenu des informations et donnes suivantes :
1- THD a constat une perte de DT : 14.000,000 correspondant une crance abandonne au profit dune entreprise
individuelle ABC dans le cadre du rglement judiciaire prvu par la loi n95-34 du 17 avril 1995, et en vertu dun jugement
rendu cet effet.
2- La socit THD a fait lobjet au courant du premier semestre 2014 dune vrification fiscale prliminaire qui a
donn lieu un redressement fiscal rclamant la socit un complment de TVA pour la facturation un taux non
appropri sur la location dune boutique dans lenceinte de lhtel, pour DT : 4.750,000, en plus dun montant de DT :
2.000,000 titre de pnalits. THD a accept ce redressement, et a pay lintgralit de ce montant en le constatant
parmi les pertes ordinaires.
3- Les paiements effectus au profit des prestataires trangers et devant donner lieu des retenues dimpts directs se
dtaillent comme suit :
- Un montant de DT : 30.000,000 au titre de la concession denseigne perue par une chane de renomme
internationale, ayant son sige de direction effective en Espagne. Il a t convenu que la retenue dimpt exigible devrait
tre supporte par la socit THD. Elle a t constate parmi ses charges pour un montant de DT : 3.000,000 (taux
conventionnel).
- Aucune retenue dimpt na t opre sur le montant de DT : 15.000,000, qui reprsente les intrts verss une
banque tablie en Espagne. Sachant que la convention de prt a prvu une clause de prise en charge de limpt.
4- Le compte Pertes ordinaires enregistre une perte sur cession de 1000 actions SICAV qui ont t acquises en mars
2014 pour DT : 105.000,000 et cdes la fin du mois de juillet pour DT : 101.500,000. Les dividendes encaisss un mois
avant la cession ont t de DT : 3.000,000.
5- Le compte charges financires a enregistr les intrts servis Monsieur Mahmoud Tej en rmunration dune
avance quil avait consentie la socit THD et qui slve (lavance) DT : 540.000,000. Les intrts ont t dcompts
au taux de 10% (lan) pour une priode de 6 mois.

Travail faire :
Dterminer le rsultat fiscal dgag par la socit THD au titre de lexercice 2014 en procdant aux corrections
ncessaires.

Exercice 2
La socit CARTHAGE est une socit anonyme cre en mars 2002 avec un capital social de 5 millions de dinars,
son sige social est sis Tunis, boulevard de lexcellence. Elle exerce une activit industrielle portant sur la fabrication
dappareils de conduction et de distribution lectriques. Cette socit a dcid de dvelopper, partir de 2013, un projet

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commercial Tozeur classe comme zone de dveloppement rgional prioritaire. cet effet, la socit CARTHAGE a
conclu une convention avec une socit domicilie en Norvge dnomme Nova Etudes pour lui confier les tudes de
faisabilit du projet.
Les tudes en question ont t ralises en Norvge au cours du troisime trimestre 2013 et factures la socit
CARTHAGE au cours du mois de dcembre 2013 pour un montant slevant 185.000,000 DT.
La socit CARTHAGE a lanc le projet en question au cours du mois de mars 2014 dans le cadre dune socit
anonyme dnomme CHAMS avec un capital social de 3 millions de dinars dont elle dtient 53% de son capital sous
forme dapport en numraire, libr du quart la souscription.
La socit CARTHAGE a dclar au titre de lexercice 2014 un chiffre daffaires de 6.800.000,000 DT dont 40%
proviennent de lexportation ( la socit a ralis sa premire opration dexportation en 2003) et a dgag un bnfice
comptable avant impt slevant 980.000,000 DT.
Ce rsultat tient compte des lments suivants :
- une plus-value de 135.000,000 DT provenant de la cession de certains de ses quipements une entreprise
totalement exportatrice.
- un gain de change slevant 20.000,000 DT suite au remboursement effectu le 25 octobre de la mme anne par
sa filiale tablie au Maroc, pour le compte de laquelle elle a financ le 25 avril 2014 une opration dimportation de produits
tunisiens pour un montant de 560.000,000 DT.
- une prime slevant 120.000,000 DT reue du Fonds dAccs aux Marchs dExportation (FAMEX) dans le cadre de
lencouragement des oprations dexportation.
- des provisions pour dprciation dactions cotes la bourse du Maroc pour un montant de 75.000,000 DT,
- une perte de 200.000,000 DT est comptabilise suite lannulation de la moiti des titres de participation que la
socit (CARTHAGE) dtient dans le capital dune entreprise en difficults conomiques ayant procd labsorption de ses
pertes cumules par la rduction de son capital effectue le 20 octobre 2014.
- les frais dtudes facturs par la socit norvgienne Nova Etudes.

Travail faire :

Dterminer le bnfice imposable et lIS d par la socit CARTHAGE au titre de lexercice 2014.
N.B : Tous les montants sont libells en hors taxe.

Exercice 3
La socit KGM TOURISME est une socit responsabilit limite, spcialise dans lexploitation et la gestion
htelire. Elle a ralis au titre de lexercice 2014 un rsultat net global slevant 3.820.430D.
La socit KGM TOURISME a ralis le 1ier septembre 2014 un apport en nature au capital initial dune socit
dexploitation htelire sise Djerba.
Lapport en nature effectu par la socit KGM TOURISME consiste en un quipement valu 80.000 D. Le
matriel en question a t acquis et mis en exploitation par la socit KGM TOURISME en date du 1er Mars 2012 pour
un montant de 90.000 D HTVA et financ concurrence de 50% de son prix dachat HTVA par une subvention dquipement
.La socit KGM TOURISME a opt pour lamortissement du matriel en question au taux de 15%.

Travail faire :
Dterminer le bnfice imposable de la socit KGM TOURISME au titre de lexercice 2014 avec lhypothse que
le rsultat net global dclar par la socit na pas tenu compte des consquences fiscales de lapport en nature.

Exercice 4
La socit Batilux , socit responsabilit limite au capital de 150.000D dtenu raison de 60% par la socit
Immopro spcialise dans le commerce en gros des matriaux de construction, fait lobjet dune vrification fiscale
approfondie au titre de lexercice 2013.
La socit Batilux a enregistr au titre de lexercice 2013, un chiffre daffaires brut de 5.640.000 D et un bnfice
fiscal dclar de 124756 D qui tient compte notamment des oprations suivantes :
Charges diverses :

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- Provisions pour crances douteuses dun dcompte d'un montant de 50.000 D sur un client admis au bnfice du
rglement amiable conformment la loi relative au redressement des entreprises en difficults conomiques donc laction
en justice n a pas t engage;
- Charges financires pour un montant de 1300D au titre dun contrat de leasing relatif lacquisition dune voiture
tourisme.
-Don une socit touristique en difficult pour un montant de 15 000. D;
Amortissements :
- Vhicule de tourisme d'une puissance fiscale de 9 c.v et d'une valeur de 30.000 D : 6.000 D acquis par voie de leasing
en 2011 sachant que la socit a dduit extracomptablement le diffrentiel damortissement en 2011, 2012 et 2013.;
- Amortissements diffrs pour un montant de 10 000D non imput sur le rsultat de lexercice 2012.
Divers produits :
- Revenus de participations au capital dune socit tablie au Maroc 5.000 D. Le Maroc a retenu 10% sur les dits
revenus ;
- Un montant de 100.000 D. reprsentant la contrepartie des marchandises livres une de ses filiales ltranger au
cours de 2012.

Travail faire :
Dterminez les rsultats de la vrification fiscale de la socit Batilux en justifiant vos rponses.

Exercice 5
La socit "Les tissages" a prpar les tats financiers arrts au 31 dcembre 2014 qui font apparatre les lments
suivants :
_ Rsultat comptable avant impt 200.000 D
_ Situation nette 2.000.000 D
_ Chiffre d'affaires global 4.500.000 D
_ Bnfice fiscal 120.000 D
Le bnfice fiscal tient compte de la seule dduction extra-comptable concernant 80.000 D de bnfices provenant de
l'exportation( Premire opration dexportation ralise en 2013).
Le bnfice comptable a t dtermin compte tenu des prcisions suivantes :
- Dans le compte "Autres pertes ordinaires", figure une perte exceptionnelle de 24.000 D due l'volution dfavorable
du cours de change et ce, suite au rglement en 2014 par anticipation d'un crdit contract auprs d'une banque Italienne ;
- Le compte "Autres produits d'exploitation" enregistre la reprise sur provisions pour risques et charges d'exploitation
pour un montant de 43.000 D et pour dprciation de stocks de matires premires pour un montant de 27.000 D
comptabilises au cours de l'exercice prcdent ;
- La dduction d'une perte de change d'un montant de 28.000 D constatant la prise en compte des carts de conversion
des dettes libelles en monnaies trangres la clture de l'exercice en fonction du dernier cours de change;
- Le compte "Charges financires" comporte 12.000 D d'intrts pays par la socit concernant un emprunt contract
son profit par le principal actionnaire du fait qu'elle avait des contraintes de garantie pour l'obtention d'un crdit.
- Renseignements divers : l'anne prcdente, la socit a rsorb le dficit dgag en rputant diffrs 270.000 D
d'amortissements.

Travail faire :
Dterminer les diffrents traitements fiscaux possibles s'appliquant aux oprations indiques dans l'nonc et calculer
le bnfice imposable l'impt sur les socits au titre de l'exercice 2014.

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Exercice 6
La Socit " Violette " vous demande, en vue du dpt de la dclaration de lexercice 2014, de lui indiquer le sort fiscal : _
- Des provisions pour crances douteuses constitues et dduites fiscalement sachant qu'au titre de certaines d'entre elles
la socit a obtenu un jugement en sa faveur ;
- Des pnalits payes la clientle pour livraison tardive de marchandises ;
- De certaines charges d'exploitation et d'une provision pour crances douteuses que la socit a omis de comptabiliser au
cours de l'anne prcdente.

Exercice 7
Au titre de lexercice 2014, la socit Rades Production , SARL implante Rades et exerant une activit industrielle, a
ralis un chiffre daffaire TTC slevant 10.200.000 DT et un bnfice comptable avant impt de 1.500.000 DT.
Ce bnfice a t dtermin, compte tenu des informations et donnes suivantes :
Charges diverses
-Charge de 20 000D correspondant un rappel de TVA dont la dduction a t rejet par un contrle fiscal pour un montant
de 15000 et des pnalits de retard pour un montant de 5000D.
-Charge de 10 000D correspondant une provision pour cong payer.
-Charge de 2 000D correspondant au Droit de douane sur acquisition dun camion effectu le 31 Dcembre 2014.
- Charge de 10 000D correspondant un contrat collectif dassurance-vie pour une dure de 10 ans relatif lindemnit de
dpart la retraite dans le cadre de lexcution des obligations de lemployeur envers ses salaris, sachant que paye
intgralement par la socit.
Divers produits :
-Produit de 3 000D correspondant lencaissement dune subvention dinvestissement de 20 000D lors de lacquisition dun
quipement de production le premier Juillet 2014 (Taux damortissement de 15%).
-Un produit de 50 000D correspondant une subvention pour gal montant, ayant t encaiss le 1 Juillet 2014 lors de
lacquisition dun terrain.
-Un produit de 20 000D correspondant la prime de mise niveau ayant financ lachat dun logiciel informatique.
-Un produit de 2 000D au titre dune indemnisation reue en 2014 relative des actifs endommags en 2013 sachant que la
perte correspondante a t rintgre en 2013.
-Plus value imposable pour un montant de 10 000 suite la cession le 30 juin 2014 pour un montant de 100 000D dun
terrain acquis le 30 Juin 2012 pour un montant de 90 000D et dont la moiti t financ par une subvention
dinvestissement.

Travail faire :

Dterminer le bnfice imposable de la socit Rades Production au titre de lexercice 2014

Exercice 8
Au titre de lexercice 2014, la socit Commerce du Sahel, SARL implante Sousse et exerant une activit
commerciale, a ralis un chiffre daffaire TTC slevant 2.200.000 DT et un bnfice comptable avant impt de 350.000
DT.
Ce bnfice a t dtermin, compte tenu des informations et donnes suivantes :
1. Charge de 5 000D correspondant Cadeaux pour un montant de offerts la clientle et aux diffrents partenaires de la
socit
2. Perte de 10 000D correspondant un vol de marchandises sachant que la socit ne dispose pas dun jugement dfinitif.
3. Charge de 1 000D correspondant une facture dachat de marchandises auprs dun commerant nayant pas de
matricule fiscale
4. Frais de rception pour un montant de 20 000D
5. Dons accords aux associations de dveloppement rgional pour un montant de 5 400D.
6. Produit de change pour un montant de 2000 D relative une crance de 100 000 Euro factur en Octobre 2013 et
encaiss en Mars 2014
Taux de change en Octobre 2013 1E=2,23
Taux de change en dcembre 2013 1E=2,28
Taux de change en Mars 2014 1E=2,3

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7. Plus value imposable pour un montant de 10 000 suite la cession le 30 Septembre 2014 pour un montant de 20 000D
dune voiture de tourisme de puissance fiscale de 10 CV acquise neuve le 30 Mars 2012 pour un montant de 30 000D
(Amortissement pratiqu au taux de 20%). La charge dassurance et les frais de vignette relative cette voiture en 2014
slvent respectivement 1 000D et 600 D.

Travail faire :

Dterminer le bnfice imposable et lIS d par la socit Commerce du Sahel au titre de lexercice 2014.

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INSTITUT SUPERIEUR DE COMPTABILITE ET DADMINISTRATION DES ENTREPRISES
Matire : Fiscalit Approfondie
Niveau dtudes : 1re anne Master Expertise Comptable
Anne Universitaire : 2015-20156
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SERIE N 4
Exercice n1
La socit NEW INDUSTRIE est une socit anonyme, exerant une activit industrielle rgie par le code
dincitations aux investissements, cre en 2002 avec un capital de 500 000D. Son sige social est situ Tunis.
Au titre de lexercice 2014, la socit a ralis a ralis un chiffre daffaires total hors TVA de 1.500.000 D et un
bnfice comptable de 300.000D. Le rapport du commissaire aux comptes signale une rserve relative la TVA.
Ce bnfice a t dtermin compte tenu des oprations et informations dcrites ci-aprs :
Au niveau des charges
1- Provision pour crance douteuse sur un client admis au bnfice du rglement amiable conformment la loi
relative au redressement des entreprises en difficults conomiques pour un montant de 10.000 DT. Le rapport du
commissaire aux comptes de cette entreprise a comport une rserve sur les ventes. Laction en justice na pas
t exerce en 2014.
2-

Un montant de 10.000 DT correspondant une cotisation dassurance vie souscrite en 2014 pour lensemble du
personnel de lentreprise et prise en charge intgralement par la socit.

3-

Don au profit dun parti politique pour un montant de 2 000DT.

4-

Un montant de 15.000 DT correspondant une crance abandonne au profit dune socit en difficult
conomique dans le cadre du rglement amiable prvu par la loi n 95-34 du 17 avril 1995. Sachant que cette
socit est soumise laudit dun CAC et ses comptes au titre des exercices prcdant lexercice de labandon et
non prescrits ont t certifis sans que la certification comporte des rserves ayant une incidence sur lassiette de
limpt.

5-

Le compte charges financires a enregistr les intrts servis lactionnaire de la socit Monsieur Skander
dtenant 25% du capital de la socit, en rmunration dune avance quil avait consentie la socit NEW
INDUSTRIE en Mars 2014 et qui slve (lavance) 300.000,000 D. Les intrts ont t dcompts au taux de
9% (lan) pour une priode de 3 mois.

6-

Dotation aux amortissements dquipements de bureaux pour un montant de 1.250 D. Il sagit dquipements de
bureaux acquis le 1 Juillet 2014 pour un montant de 10.000D. La dernire acquisition dquipements de bureaux a
t effectue le 1 Janvier 2010 pour un montant de 5.000D.
NB : La socit applique un taux damortissement des quipements de bureaux au taux de 25%.

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Au niveau des produits


1-

Ventes de marchandises une socit du groupe pour un montant de 50.000D (5 000 units avec un prix de vente
de 100D)

Trois transactions similaires ont t identifies

Transaction entre la socit Espoir et la socit international Trade du mme groupe au prix unitaire de
150D
Transaction entre la socit Valeur ajoute et la socit de commerce international distribution mondiale au
prix unitaire de 80D, sachant que cette dernire fixe les rgles dachat et de vente pratiquer par la premire
entreprise laquelle devrait aussi lui rendre compte de toutes ses oprations.
Transaction entre la socit PPP et la socit Innovation au prix unitaire de 140D au titre dun quipement
dote dune fonctionnalit relative aux nouvelles technologies que la socit NEW INDUSTRIE ne fournit pas.
Selon les experts du secteur, cette fonctionnalis augmente le prix de vente pour un montant de 20D par unit.

2-

Comptabilisation parmi les produits dun montant de 42 500 DT reprsentant le montant net retenue la source au
titre des dividendes perus auprs dune filiale installe en Algrie (la retenue la source a t effectue par la
filiale au taux de 15%)

Le compte "Autres produits d'exploitation" enregistre


la reprise sur provisions pour risques et charges d'exploitation pour un montant de 13.000 D (provision ayant t
rintgre au cours de lexercice 2011)
la reprise sur provisions pour dprciation de stock (provision ayant t dduite au cours de lexercice 2012) pour
un montant 20.000D.

Renseignements divers
Au titre de lexercice 2013, la socit a ralis un bnfice comptable de 60.000 D et un rsultat imposable dficitaire
de 50.000 dinars, sachant que la socit a dduit lors du passage du rsultat comptable au rsultat fiscal un montant de
150.000D au titre des dividendes distribus par sa filiale tablie en Tunisie. Le comptable de la socit lintention de
dduire le dficit report de 50.000 D en 2014.

Travail faire :
A.

Dterminez lassiette imposable de la socit NEW INDUSTRIE au titre de lexercice 2014 et lIS d.

B.

Calculer limpt sur le revenu d par lactionnaire Mr Skander durant lanne 2014 sachant que :
Il a ralis des recettes au titre de son activit davocat pour un montant TTC de 50 000D dont 80% ont t
encaisses en 2014 et quil a opt pour le rgime du forfait dassiette.
Il a cd en 2014 des parts sociales dune socit tablie en Tunisie pour un montant de 45.000D, ayant t
souscrites en 2012 pour un montant de 20.000D.
Il est mari

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Exercice n2
Soit, la socit Bardo commerce , socit anonyme, non cote en bourse, exerant une activit commerciale. Son
sige social est situ Bardo.
Au titre de lexercice 2013, la socit a ralis a ralis un bnfice comptable de 100.000D et un rsultat imposable
bnficiaire de 150.000D. Lexercice 2014 a t caractris par une amlioration de la rentabilit de lentreprise qui a
ralis un bnfice comptable avant impt de 600 000D et un chiffre daffaires total hors TVA de 3.500.000 D.
Ce bnfice a t dtermin compte tenu des oprations et informations dcrites ci-aprs :
- Une moins value de 20.000 D a t constate en charges, suite loffre en Janvier 2014 aux cadres et dirigeants
(en dehors du PDG) de la socit dune option de souscription et de participation de 1 000 actions son capital.
Sachant que la valeur de souscription fixe la date de loffre est de 50 D laction et que la valeur mathmatique
des actions du mois de dcembre 2013 est de 70,000D. La leve doption a t exerce en Janvier 2015.

Une moins value de 100.000 D rsultant de la cession dun immeuble inscrit lactif du bilan pour une valeur
comptable nette slevant 150.000 D au profit de son principal actionnaire en contre partie dune crance que ce
dernier dtient sur la socit et qui slve 50.000 D. La valeur marchande de limmeuble slve la date de
cession 200.000 D.

Un montant de 30 000D HT correspondant une facture dachat de marchandises en janvier 2014 pay comme
suit :
o 30% rgl en espce en Janvier 2014,
o 40% rgl en espce en Fvrier 2014,
o 30% rgl par virement bancaire en Mars 2014.

Dividendes reues pour un montant de 30 000D (20 000D correspondent des dividendes distribus par une
socit implante en Cameroun (absence de convention de non double imposition) et 10 000D des dividendes
distribus par une socit implante en Tunisie)

Etude de rentabilit, ralise en 2013 par le frre du PDG pour un montant de 30 000D, sachant que le montant
factur correspond au triple du montant qui aurait du tre factur dans des conditions normales.

Renseignements divers
Au titre de lexercice 2012, la socit a ralis une perte fiscale de 50.000 dinars. Le nouveau comptable de la socit
prvoit de dduire ce dficit report en 2014.

Travail faire :
1.

Dterminez lassiette imposable de la socit Bardo commerce au titre de lexercice 2014 en justifiant les
rponses et lIS d.

2.

Dterminer le montant des retenues la source au titre des paiements effectus en Avril 2015 au profit des
prestataires et salaris trangers et devant donner lieu des retenues dimpts directs se dtaillent comme suit :

Un montant de 5.000 D reprsentant le salaire brut du mois davril 2014 de Mr Shohei Nato de nationalit
Japonaise et rsident au Japon ayant travaill en Tunisie (en tant que salari de la socit) uniquement
pour une priode de trois mois (Fvrier, Mars et Avril 2015).

Un montant de 10.000 D correspondant des honoraires verss une socit implante Panama,
pays considr comme paradis fiscal (absence de convention de non double imposition).

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Exercice 3
La socit Dhaou est installe en Tunisie, son sige social est situ Tunis, elle a pour objet la production de
matriel lectrique et lexcution des travaux d'installation s'y rapportant.
- Au titre de l'exercice 2014, la socit "Dhaou a dgag :

- Un bnfice comptable avant impt sur les socits de 860.000 D .


- Un chiffre d'affaires total TTC de 7.970.000D
Le rsultat comptable a t dgag compte tenu des oprations suivantes :
1 - Des provisions pour dprciation de titres cts d'une socit rsidente en Allemagne de 36.000D dtermines
compte tenu des donnes suivantes :
* Nombre de titres : 300
* Valeur d'origine : 20D le titre
* Cours moyen journalier la bourse en Allemagne au 31/12/2014 : 8D.
2 - Provisions pour dprciation des parts sociales dtenues par l'intermdiaire d'une SICAR dans le capital d'une
socit installe dans une zone de dveloppement rgional de 84.000D.
3 - Moins value de 32.000D enregistre le 3 mars 2014 suite la cession d'un quipement acquis dans le cadre d'une
opration de fusion en 2012 pour une valeur de 80.000D, l'quipement avait une valeur comptable nette au niveau de la
socit absorbe au moment de l'apport de 20.000 D.
4 - Dividendes reus d'une socit rsidente en Afrique du Sud pour un montant net de 125.000D. L'impt au titre de la
distribution applicable en Afrique du Sud est au taux de 10%.
5 - Gain exceptionnel provenant de l'abandon d'un reliquat de dettes par la socit mre de 87.000D.
6 - Plus-value de cession d'un immeuble dtermine comme suit :
- Prix d'acquisition hors TVA : 200.000D;
- Amortissement au taux de 5%
- TVA au taux de 18%
- Dure de dtention du 1er juillet 2011 au 1er juillet 2014
- Prix de cession : 300.000D.
7 Pertes de change dgages au titre du solde de son compte bancaire en devises: 19.000 D.
Travail faire :
Dterminer Le rsultat fiscal au titre de l'anne 2014 par la socit "Dhaou.

Exercice 4
Au titre de lexercice 2014, la STPM ralis un chiffre daffaires total hors TVA de 25.000.000 DT et un bnfice
comptable de 800.000 DT. Ce bnfice t dtermin compte tenu des oprations et informations dcrites ci-aprs
sachant que la socit a ralis sa premire opration dexportation en 2003.
1- Les dotations aux provisions de lexercice enregistrent une provision pour la couverture du risque li
lindemnisation de trois employs licencis, et une provision pour des crances douteuses (affaires devant les tribunaux au
31 dcembre 2014) pour respectivement 50.000 DT et 85.000 DT.
2- Une moins value de 40.000 DT a t constate en charges, suite la leve doption de 10.000 DT nouvelles actions,
exerce en 2014. La STPM a en effet, offert en 2013 ses cadres et dirigeants (en dehors du PDG) une option de
souscription et de participation son capital. Sachant que la valeur de souscription fixe la date de loffre est de 16,000DT
laction et que le cours moyen journalier des actions du mois de dcembre 2012 est de 20,000DT et celui du mois de
dcembre 2013 est de 22,000 DT.
3-Les produits de lexercice enregistrent un montant de 30.000 DT correspondant des dividendes servis par une
socit franaise de droit tunisien tablie en Tunisie.
4- Les charges et produits constats en comptabilit et relatifs aux deux marchs excuts en Algrie et en Mauritanie
se dtaillent comme suite :

Elments
Chiffre daffaires
Frais du personnel affects
Autres charges directes affectes

March Algrie
5.000.000 DT
1.200.000 DT
3.000.000 DT

March Mauritanie
2.500.000 DT
600.000 DT
1.500.000 DT

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6- Les frais gnraux dadministration slvent en 2014 : 1.300.000 DT


7- Les charges de lexercice enregistrent un montant de 12.000 DT correspondant ses droits denregistrement pays
loccasion dune acquisition le 25 avril 2014, dun terrain auprs dune socit B non rsidente et non tablie en Tunisie
pour un montant de 2.000.000 DT. Ce terrain a t acquis par la socit B en date de 25 avril 2009 au prix de 800.000
DT et enregistr la recette des finances en date de 15 juillet 2009.
Travail faire :
1- Calculer lI.S d par STPM au titre de lexercice 2014
2- Prciser le rgime fiscal de la plus value ralise par la socit B au titre de la cession du terrain
3- Calculer lIR d par Monsieur Ben Ammar PDG de la STPM et toute autres redevance exigible au titre de lanne
2014, sur la base des information ci-dessous :
Monsieur Ben Ammar est mari et ayant deux enfants charge, le premier g du 23 ans, poursuit des tudes
suprieures ltranger et bnficie dune bourse de coopration. Le second est g de 19 ans, il est handicap, mais
poursuit des tudes suprieures en Tunisie sans bnfice de bourse.
Monsieur Ben Ammar a peru au titre de 2014 une rmunration annuelle brute de 120.000 DT, (constituant lunique
source de revenu) Monsieur Ben Ammar a :
Pay la CNSS un montant annuel de 4.000 DT au titre de cotisation au rgime lgal de la scurit
sociale sous le rgime des indpendants ;
Encaiss des dividendes au cours de 2014 dun montant de 25.000 DT
Souscrit une police dassurance auprs dune compagnie dassurance pour montant de 11.000 DT, lui
garantissant une rente viagre avec jouissance effective diffre de 11 ans.

Exercice 5

Dans un souci dextension et de consolidation de lactivit dabattage et de conditionnement exerce par la filiale C,
une fusion par absorption a t dcide le 3 janvier 2014 ; la socit LE BON PLAT, spcialise dans la charcuterie et la
prparation de plats cuisins, absorbe la filiale C.
Lopration de fusion intervient le 1er septembre 2014 et prend effet cette date.
Le rsum du bilan de la filiale C au 31 aot 2014 et les valeurs dapport retenues pour la ralisation de lopration
de fusion se prsentent de la manire suivante :

* Les valeurs sont exprimes en dinars.


** Les immobilisations financires sont constitues de 30.000 actions cotes la bourse des valeurs mobilires de
Tunis achetes pour la valeur de 10 D chacune, alors que le cours moyen journalier de la bourse du mois de dcembre 2013
slve 13 D laction. (10 000 actions ont t achetes en Dcembre 2012, le reliquat a t achet en Janvier 2013)
Travail faire :
Dgager les consquences fiscales rsultant de lopration de fusion.

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INSTITUT SUPERIEUR DE COMPTABILITE ET DADMINISTRATION DES ENTREPRISES
Matire : Fiscalit Approfondie
Niveau dtudes : 1re anne Master Expertise Comptable
Anne Universitaire : 2015-20156
Enseignant responsable : Mehdi ELLOUZ
SERIE N 5
Exercice n1
Dterminez le taux de la retenue la source sur limpt lors des paiements effectus par la socit commerciale
Tunisia Trade relatifs aux oprations suivantes :
1. Sous-traitance de main douevre pour un montant de 5 000D
2. Charge publicitaire pour un montant de 3 000D
3. Honoraire servie au bureau dtude ralisant 60% de leur CA lexport pour un montant de 7 000D
4. Honoraire servie une PME rgie par larticle 17 de la LF2013 pour un montant de 5 000D
5. Indemnit complmentaire vers un salari de la socit Avenir Meilleur , filiale de la socit Tunisia
Trade pour un montant de 5 000D
6. Loyer de leasing relatif lachat dune voiture de tourisme pour un montant de 1 500D
7. Loyer de fonds de commerce pour un montant de 4 000D auprs de la socit ABC soumise lIS
8. Loyer de matriel et quipements pour un montant de 5000D auprs de la socit ZZZ soumise lIS
9. Loyer du sige social vers une entreprise totalement exportatrice cre en 2012
10. Jetons de prsence spciaux allous certains administrateurs en rmunration dun travail dtermin pour un
montant de 5 000D
11. Achat dun immeuble auprs dune personne morale pour un montant de 50 000D

Exercice n 2 336
Soit une entreprise de fabrication de produits insecticides usage agricole et usage domestique qui a ralis au
cours de lexercice 2014 un chiffre daffaires de 4 000 000 D se rpartissant comme suit :
-

CA lexportation : 800 000 D

CA en suspension : 400 000 D

CA local soumis : 1600 000 D

CA local exonr : 1200 000 D


Au cours du mois de mars 2015 elle a ralis les oprations suivantes :

1) Achat local dune machine destine lensemble de lactivit pour un montant de 40 000 D. Remise de 3%
pour paiement au comptant.
2)
Importation de 4 machines : 2 destines aux produits insecticides usage agricole dune valeur CIF de
24 000 D, 2 autres aux produits insecticides usage domestique dune valeur CIF de 28 000 D.

336

Examen ISCAE 2015 propos par Mr Ben Aissa

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3)

Acquisition dun local administratif pour un montant de 65 000 D.

4) Revente dun terrain acquis auprs dun lotisseur immobilier pour y construire un dpt de marchandises le
22 avril 2010. Prix dacquisition 100 000 D, prix de vente 120 000 D.
5) Ventes dinsecticides usage domestique un commerant grossiste pour un montant de 20 000 D et un
commerant dtaillant non assujetti pour un montant de 4 000 D.
6) Cession dun camion achet le 15 fvrier 2012 auprs dun concessionnaire de vhicules de transport un
commerant non assujetti. Prix dacquisition : 25 000 D. Prix de cession : 17 000 D.
Travail faire :
Etablir la dclaration de TVA du mois de mars 2015.

Exercice n 3
La socit de travaux publics socit Gabes Travaux est une socit anonyme de btiments et de travaux
publiques rgie par le CII cre en 2012. Son sige social est Gabes.
Dans le cadre de sa politique dinternalisation, elle a t retenue dans deux appels doffre lancs respectivement par
ltat Marocain et ltat algrien.
Un appel doffre pour la construction dune piscine olympique en Maroc pour un cout global de 5000 000DT
Un appel doffre pour la construction dun local administratif Stif en Algrie pour un cout global de 2500 000DT
Travail faire :
Prciser le rgime fiscal en matire de TVA des deux marchs conclus par Gabes Travaux

EXERCICE N4
Au cours du mois de Janvier 2014, le socit Dtail + a ralis les oprations suivantes :
1. Livraison de marchandises dun montant de 25.000 HT au client Khaled , TVA 18%. La facture sera tablie
dbut fvrier et le paiement sera effectu dbut Mars.
2. Ventes de marchandises livres au client Mohamed pour une valeur de 35.000 HT, Remise 5%, TVA 18%.
3. Absence de facturation et non Encaissement du Loyer et de Janvier relatif au magasin de la socit lou une
socit commerciale de prt--porter, le montant du loyer est de 1500 Dinars HT.
4. Reu dune avance du client Mohamed vis la question 2 pour 800 D, HT.
5. Importation darticles mnagers ; Prix dachat 100.000 Euro ( 120.000 Dinars ), valeur en douane 150.000, Droit de
douane 37.500, Fodec1%, DC 25%, TVA 18%.
6. Acquisition locale dun produit industriel pour 85.000 Hors Taxes soumis au FODEC et au DC (25%) ; TVA 18 %.
7. Encaissement dune subvention dexploitation de 60.000 D.
8. Le client Khaled vis au point 1 est en faillite ; la socit ne va pas encaisser le prix de la vente ralise dbut
janvier.
9. Vente Sousse Export des articles pour 12.000 Dinars HTVA ; La socit cliente a prsent une autorisation
dachat en suspension de la TVA.
10. La socit a prlev une machine caf pour la mettre disposition du personnel. Prix dachat 35.000 Dinars, Prix
de vente pratiqu pour cet article 42.000 Dinars, TVA 18%.
11. Payement des intrts dun crdit bancaire, et dune commission de banque slevant respectivement 2.000 et
200 Hors TVA.
12. Payement de la prime dassurance du premier trimestre 2014 dun montant de 1.180,000 taxes comprises.
13. Rception et rglement de la facture de la compagnie de leasing relative aux loyers du mois de janvier du matriel
informatique et de la voiture de direction pour respectivement 2.000 et 1.200 Hors T.V.A.

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14. Acquisition de diverses fournitures de Bureau pour 850 D HTVA. Le fournisseur a omis dindiquer sur la facture le
nom de la socit Dtail + ainsi que son numro dimmatriculation fiscale.
15. Encaissement de 450 D au titre du loyer dun appartement lou meubl Bardo.
TAF : Etablir la dclaration de TVA au titre du mois de Janvier 2014.
Exercice n 5
La socit INFO est une socit anonyme cote la bourse des valeurs mobilires de Tunis. Son capital de
300.000 D, entirement libr, est divis en 30.000 actions. Implante Tunis, elle est spcialise dans la formation, le
conseil et l'intgration des nouvelles technologies appliques en matire de tlcommunication. Elle dtient 80% du capital
de la socit LOG .
Les deux socits sont soumises lIS et au contrle du commissaire aux comptes, les exercices comptables ont la
mme date douverture et de clture.
Travail faire :
1. Les dirigeants de la socit INFO ont Iintention dopter pour le rgime de l'intgration des rsultats partir de
l'exercice 2014, ils dsirent, d'un cot, connatre les conditions et les modalits d'application de ce rgime et vous
demande, d'un autre cot, de savoir si ces conditions sont remplies pour les deux socits INFO et LOG .
2.

En supposant qu'au cours de l'exercice 2014, la rpartition du rsultat par le groupement entre ses membres a fait
aboutir que le rsultat de la socit INFO soit un bnfice de 240.000 dinars, que la socit LOG a accus
un dficit de 150.000 dinars dont 50.000 dinars provenant de l'exercice 2013; dterminer l'impt sur les socits
compte tenu du fait qu'elles ont ou non la possibilit d'opter pour le rgime de l'intgration des rsultats.

Exercice 6
Une socit industrielle African Industry vend des quipements la socit African Trade du mme groupe avec
un prix unitaire de 75 Dinars qui correspond au cot de revient major dune marge de 5%, les quantits vendues sont de
1 000 pices. La politique des prix de transfert applique a t recommande par la direction de la socit mre situe
en France, dans lobjectif damliorer les performances financires de la socit African Trade pralablement son
introduction en bourse.
Les transactions de mme nature ayant t identifies sont :
Transaction entre la socit ABC et la socit le succs du mme groupe au prix de 110D
Transaction entre la socit le dfi et la socit North African Trade au prix de 80D sachant que le prix de
vente a t impos par la socit North african Trade qui a la capacit imposer des conditions conomiques
dfavorables la socit le dfi .
Transaction entre la socit MGF et la socit DELTA au prix de 100D.
Lanalyse des clauses contractuelles entre African Industry et African Trade rvlent labsence de clause relative
aux services aprs vente alors que les concurrents sengagent assurer ce service. La clause des services aprs vente a
pour effet une augmentation de 15% du prix selon les experts du secteur.
Travail faire :
1) Dterminer le prix de pleine concurrence unitaire des quipements vendus par la socit African Industry.
Exercice n 7
La socit ABC est une imprimerie ayant deux secteurs d'activits :
- Le secteur d'impression de livres (relevant du tableau A en matire de TVA mais soumis au Fodec au taux de 1%).
- Le secteur d'emballages en carton soumis la TVA au taux de 18% et au Fodec au taux de 1%.
A/ En 2014, elle a ralis les chiffres d'affaires suivants :
- Impression de livres : 490 811 D Hors Fodec 1%
- Production emballages :1 000 000 D hors TVA 18% et Fodec 1%.
- Exportation emballages : 500 000 D
Travail faire :

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1) Calculer le prorata de l'anne 2014 (le FODEC est pris en compte pour la dtermination du prorata).
B/ La dclaration de TVA du mois d'avril 2015 dgage un crdit reportable de 35 000 D.
Au cours du mois de mai 2015, la socit ABC a ralis les oprations suivantes :
Achats
1) Achat pour les deux secteurs de matires consommables : 26.219,600 D TTC (Fodec 1% + TVA 18%).
2) Achat de matires pour les deux secteurs : 15.000 D hors taxes (Fodec 1% + TVA 18%).
3) Achat de papiers pour le secteur impression de livres : 59.590 D TTC (TVA 18%).
4) Achat de cartons pour le secteur emballages : 75.000 D hors taxes (Fodec 1% + TVA 18%).
5) Frais gnraux communs :
- lectricit
900 D
hors TVA 18%,
- loyers
2.000 D
hors TVA 18%,
- leasing
3.000 D
hors TVA 18%,
- services bancaires
500 D
hors TVA 18%,
- honoraires
1.500 D
hors TVA 12%,
- fournitures de bureau
1.300 D
hors TVA 18%.
6) Acquisitions d'quipement :
30.000
- machine impression livre
hors TVA 18%,
D
60.000
- machine emballages
hors TVA 18%,
D
10.000
- quipements informatiques utiliss par les 2 secteurs
hors TVA 12%,
D
15.000
- agencements de l'atelier fabrication d'emballages
hors TVA 18%.
D
7) Production immobilise : La socit ABC s'est livre elle mme une machine mise en service le 02/05/ 2015 pour
les besoins des deux secteurs.
Cot de production : 30 000 D
Ventes hors taxes
140.000
- Impression livres pour le march local
D.
160.000
- Fabrication emballages pour le march local
D.
130.000
- Fabrication d'emballages l'export
D.
Travail faire :
1) Calculer la dclaration de TVA et du Fodec au titre du mois de mai 2015.
C/ Dites ce qu'il faudra faire si en fin d'exercice, les calculs de prorata donne un prorata pour 2015 de 87%.

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Matire : Fiscalit Approfondie
Niveau dtudes : 1re anne Master Expertise Comptable
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SERIE N 6
Exercice n1
Tunisia Htel Dream (THD) est une socit responsabilit limite (SARL) au capital de DT : 1.000.000,000,
dtenu hauteur de 90% par son grant Monsieur Mahmoud Tej, et qui exploite :
- Une unit htelire situe au centre ville de Tunis et comprenant une cinquantaine de chambres, un restaurant intgr
et leurs dpendances ;
- Un centre danimation touristique (CAT) adjacent lhtel avec une grande terrasse sur lavenue principale.
.
Au dbut du mois de juillet 2015, Monsieur Mahmoud Tej, ayant dpass lge de la retraite et souhaitant
rduire ses activits, a dcid de se retirer de la grance et de cder son neveu, Monsieur Fadhel, le centre
danimation touristique CAT qui constitue une unit conomique indpendante et autonome et qui est cr le
1er janvier 2012 dans le cadre dun investissement dextension.
Monsieur Fadhel a dcid de reprendre lunit cde par la socit THD dans le cadre dune socit
responsabilit limite (SARL) quil a cre avec son pouse et une SICAR.
I- Les lments dactifs et de passifs identifis de lunit touristique CAT et qui ont t cds, la date du 1er
juillet 2015, dans le cadre de cette opration de transmission, se dtaillent comme suit :
- Construction (sur sol dautrui : terrain concd) 350.000,000
- Matriel dexploitation 111.868,000
- Mobilier, ameublement et dcoration 132.115,000
- Petit Matriel dexploitation 26.843,000
- Vhicule utilitaire 51.900,000
- Stocks de produits consommables 24.000,000
- Crances sur le personnel et les clients 8.366,250
__________
Total 705.092,250
Les montants ci avant indiqus correspondent aux valeurs nettes comptables qui ont t retenues comme prix
de cession / transmission.

Travail faire :

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1.

2.

En dehors des crances, tous les actifs cds de lunit Centre danimation touristique ont donn lieu une
dduction de la TVA au moment de leur acquisition. Prciser le sort de la TVA dduite en supposant que tous les
biens en question aient t acquis le premier janvier 2006 (date de ralisation de linvestissement dextension).
Indiquer, le cas chant, les conditions permettant de bnficier de la dispense de la rgularisation.

Exercice n2
I.

La socit CARTHAGE est une socit anonyme cre en mars 2008 avec un capital social de 5 millions de
dinars, son sige social est sis Tunis, boulevard de lexcellence. Elle exerce une activit industrielle portant sur la
fabrication dappareils de conduction et de distribution lectriques. Cette socit a dcid de dvelopper, partir de 2014, un
projet industriel portant sur la production de lnergie solaire Ben arous .
cet effet, la socit CARTHAGE a conclu une convention avec une socit domicilie en Norvge dnomme Nova
Etudes pour lui confier les tudes de faisabilit du projet. Les tudes en question ont t ralises en Norvge et factures
la socit CARTHAGE pour un montant slevant 185.000,000 DT.
La socit CARTHAGE a lanc le projet en question au cours du mois de mars 2015 dans le cadre dune socit
anonyme dnomme CHAMS
Pour le besoin de linstallation de lusine, la socit CHAMS a sign une convention avec une socit domicilie en
Norvge dnomme KLAUSS ayant pour objet le montage des quipements.
Les oprations de montage des quipements ont t ralises par le personnel de la socit norvgienne
KLAUSS pendant la priode allant du 09 mars au 25 avril 2015. Les travaux de montage sont facturs la socit
CHAMS pour un montant de 520.000,000 D.
Cette opration de montage a t finance pour un montant de 250 000D par une socit domicilie en Japon
(absence de convention de non double imposition) dnomme Japon Finances. La convention conclue entre les parties
prvoit le remboursement de ce montant, par la socit CHAMS, sur trois ans moyennant un taux dintrt annuel de
10%. Le premier versement a eu lieu le 25 Novembre 2015, il est major des intrts servis et couvrant une priode de
6 mois.

Travail faire :

1.

Dterminer le rgime fiscal applicable la socit CHAMS en matire dIS et de TVA

2.

Dterminer le rgime fiscal applicable la socit Nova en matire et de TVA au titre de la ralisation de
ltude sachant que la convention de non double imposition signe entre la Tunisie et le Royaume de Norvge
prvoit une retenue la source sur les tudes techniques de 15%

3.

Dterminer le rgime fiscal applicable la socit KLAUSS en matire dIS de TVA au titre des oprations de
montage sachant que la socit KLAUSS dispose au titre des oprations de montage dun tablissement stable
en Tunisie, selon la convention de non double imposition signe entre la Tunisie et le Royaume de Norvge

4.

Dterminer le rgime fiscal applicable la socit Japon Finances en matire dIS et de TVA au titre de la
ralisation du financement du projet de la socit CHAMS.

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II.

La socit CARTHAGE a cd en Octobre 2015 certains de ses quipements une entreprise totalement
exportatrice. Les quipements en question lui ont t apports dans le cadre dune opration dabsorption dune socit
tablie dans une zone de dveloppement rgional intervenue le 15 mars 2013. Ces quipements ont t acquis par la
socit absorbe le 1er janvier 2012 au prix hors taxe de 350.000 DT et ont support une TVA au taux de 12%.

Travail faire :
Indiquez les obligations fiscales de la socit CARTHAGE relatives la cession des quipements.

EXERCICE N 3
La socit ABC est une Socit Responsabilit Limite (SARL) spcialise dans la fabrication de meubles,
assujettie obligatoire la TVA au taux de 18% et soumise la taxe professionnelle (FODEC) au taux de 1%.
Cette socit a ralis au cours du mois de Mai 2015 les oprations suivantes

1. Vente de meubles divers socits pour un montant HT de 40 000D et encaissement dune avance de 5 000 DT
au titre dune commande de meubles pour un montant de 30 000 D, faite par un grossiste, livrer au cours du
mois de Septembre 2015

2. Livraison dun salon de luxe dans la maison du grant


o
o

Prix de revient unitaire HT 5000 DT


Prix de vente unitaire HT - 8000 DT.

3. Livraison soi-mme dun bureau de direction


o
o

Prix de revient unitaire HT 3000 DT


Prix de vente unitaire HT - 4000 DT.

4. Apport en socit de meubles produits par la socit ABC dans le cadre de la constitution dune socit
commerciale
o Prix de revient unitaire HT 10 000 DT
o Prix de vente unitaire HT 15 000 DT.

5. Vente la socit Coatac de bureaux de direction pour une valeur totale hors taxes de 5 000 DT. La socit
Coatac a prsent une attestation dachat en suspension de TVA

6. Exportation de meubles de dcoration vers le Maroc pour un montant HT de 20 000 DT (TVA en Maroc =20%).
7. Don en nature dun bureau, accord une association constitu conformment la rglementation en vigueur
o
o

Prix de revient unitaire HT 2000 DT


Prix de vente unitaire HT - 3000 DT.

8. Importation dune machine

Valeur facture par le fournisseur 10 000D


Valeur dclare en douane - 12 000 DT
Droits de douane - 10%
TVA 18%
FODEC - 1%

9. Achat de matires premires pour un montant HT de 60 000D dont une facture pour un montant TTC de 11 120
D (TVA au taux de 18%) pay en espce.

Travail faire :

197

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12-

Prciser pour chacune des oprations ci-avant, les consquences fiscales en matire de TVA.
Liquider la dclaration de TVA du mois de Mai dans les deux hypothses suivantes La dclaration du mois dAvril dgage une TVA payer
La dclaration du mois dAvril fait apparatre un crdit de TVA de 10 000 DT.

EXERCICE N 4
La socit GMF est une Socit Responsabilit Limite (SARL) spcialise dans la commercialisation de
fournitures de bureaux assujettie obligatoire la TVA au taux de 18%.
Cette socit a ralis au cours du mois de Novembre 2015 les oprations suivantes -

1. Vente de fournitures de bureaux divers socits au comptant pour un montant HT de 50 000D et crdit pour
un montant HT de 10 000D dont des intrts pour montant de 500D.

2. Cession dune voiture utilitaire pour un montant de 10 000D exploit auparavant dans le cadre dun contrat de
leasing. La socit GMF a exerc en Janvier 2015 loption dachat auprs de la compagnie de leasing pour un
montant TTC de 13 000D dont 3 600 TVA reverser sachant que cet quipement a t acquis neuf en Janvier
2012.

3. Vente dun fonds de commerce pour un montant de 20 000D acquis en 2012 pour un montant de 10 000D
4. Achat et rglement de fournitures de bureaux auprs dun grossiste pour un montant 60 000D HT dont une facture
pay en espce pour un montant HT de 11 000D.

5. Achat et rglement de fournitures de bureaux pour un montant HT de 5 000D (taux TVA 18%) auprs dun
grossiste assujetti partiel ayant un taux de prorata de 80%

6. Rception et rglement de la facture de la compagnie de leasing relative au loyer du mois de Novembre 2015 de la
voiture de direction pour 2 000D HT

7. Paiement des honoraires dassistance comptable de lexercice 2014 pour un montant HT de 6 000D.
8. Rparation dune voiture utilitaire, utilise par le service commercial, auprs dun garagiste soumis au rgime
forfaitaire pour un montant HT de 1 000 D et un montant TTC de 1 180D.
Travail faire :
1- Prciser pour chacune des oprations ci-avant, les consquences fiscales en matire de TVA.
2- .Liquider la dclaration de TVA du mois de Novembre dans les deux hypothses suivantes La dclaration du mois doctobre dgage une TVA payer
La dclaration du mois doctobre fait apparatre un crdit de TVA de 25 000 DT.

198

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Corrections Sries et Examens

199

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UNIVERSITE DE MANOUBA
INSTITUT SUPERIEUR DE COMPTABILITE ET DADMINISTRATION DES ENTREPRISES
Matire : Fiscalit Approfondie
Niveau dtudes : 1re anne Master Expertise Comptable
Anne Universitaire : 2015-2016
Enseignant responsable : Mehdi ELLOUZ

CORRECTION SERIE N 1
Exercice n1
- Calcul de limpt sur le revenu d par Mr Tej au titre de 2014.
- Revenu foncier
Loyer villa usage dhabitation :(50.000,000 x 70%) 2.000,000 = 33.000,000
- Revenus des valeurs mobilires :
Distribution occulte (intrts excdentaires sur compte courant associs) 337=7000,000
540.000,000 x 10% x 6/12 = 27.000,000 Moins
500.000,000 x 8% x 6/12 = 20.000,000
Jetons de prsence distribus par une socit anonyme ayant son sige social Tunis : imposables lIR
dans la catgorie Revenus de valeurs mobilires sur leur montant brut.
Montant net : 10.000,000 = MB - 20% MB
Montant Brut = 10.000 / 0,80 = 12.500,000
- Revenus des capitaux mobiliers :
Intrts servis par la socit THD en rmunration du compte courant (dans la limite de ce qui est dductible)
500.000,000 x 8% x 6/12=20 000,000
-Autres revenus
- Dividendes distribus par des socits tablies ltranger. Ces dividendes nont support dans les pays dorigine
aucune. Imposition, ils sont imposables en Tunisie dans la catgorie Autres revenus ; 20.000,000
Revenu global brut = 92.500,000
Dduction des charges communes
- Charges de famille : Chef de famille : 150,000
- Enfants charges :
1er enfant handicap : 1.200,000
2me enfant : Etudiant non boursier moins de 25 ans : 1000,000
3me enfant : Etudiant boursier moins de 20 ans : 75,000
- Mre charge : 150,000
- Soeur charge : - Cotisation au rgime lgal de la scurit sociale : 3.000,000
Constituent des revenus distribus imposables, les intrts excdentaires par rapport au taux de 8% servis aux associs raison des
sommes qu'ils versent la socit en sus de leur apport dans le capital social, ainsi que la rmunration des sommes dpassant 50% du
capital.
337

200

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Total des charges communes : 5575,000


Revenu global net = 92.500,000 -5575,000 = 86.925,000
IR avant rinvestis. : (13.025,000 + 36925,000 x 35%) =25948,75
- Rinvestissement des revenus dans un CEA Montant rinvesti : 30.000,000
Plafond dductible : 30.000,000
Revenu global net aprs rinvestissement=86.925,000 30.000,000 =56.925,000
IR aprs rinvestis. : (13.025,000 + 6 925,000 x 35%) = 15448,75
IR aprs rinvestissement = 15448,75 infrieur au Minimum dIR avant rinvestissement : 60% x 25948,75= 15569,25
Donc IR d = 15 569,25D
Par ailleurs, Monsieur Tej a ralis un revenu provenant de la plus-value sur cession des parts sociales, au sens de
larticle 31 bis du code de lIRPP et de lIS. Ce revenu est soumis un impt libratoire dIR au taux de 10%, conformment
aux dispositions de larticle 44 du code. Cet impt serait de :
La plus-value est gale : 25.000,000 11.000,000 = 14.000,000
La plus-value imposable : 14.000,000 10.000,000 = 4.000,000
LIR sur la plus-value : 4.000,000 x 10% = 400,000

201

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Matire : Fiscalit Approfondie
Niveau dtudes : 1re anne Master Expertise Comptable
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CORRECTION SERIE N 2
Exercice n1
Limpt exigible serait d au choix de la socit cdante soit au taux de :
15% du prix de cession dclar dans lacte, ou
25% de la plus-value ralise
.22
IS d par la socit KNAUF au titre de la plus-value immobilire ralise lors de lapport en nature de limmeuble ;
Limpt d au taux de 15% du prix de cession: 15% x (30% x 3.000.000 D+ 120.000 D) = 153.000 D
Limpt d au taux de 25% de la plus value ralise : 25% x (1.020.000 D 215.000D) = 201.500 D
En toute logique, la socit KNAUF va payer un impt de 153.000D.

Exercice n2
Bnfice imposable et lIS d par la socit Delta au titre de lexercice 2014

ions

Dduct

Bnfice de lexercice
Comptabilisation dun produit de 60.000 DT, reprsentant lindemnit compensatrice du manque
gagner reue au cours du mois de rattachant des ventes directes ralises en 2013.

ions

Rintgrat
580.000

60.000

Ces revenus se rattachent lexercice 2013 ; la socit doit tablir une dclaration rectificative sy
rattachant.
Montant Dduire= 60.000
34 400

Provision pour dprciation de 8.000 actions dtenues dans le capital dune socit anonyme
cote la BVMT.
Le montant de la provision doit tre calcul sur la base que les actions sont values d'aprs le
cours moyen journalier la bourse des valeurs mobilires de Tunis du dernier mois de l'exercice au titre
duquel les provisions sont constitues.

Montant de provision dductible =8000* ((80 000/8000)-6)=32 000 DT


Montant de provision comptabilis= 34 400 DT
Montant de la provision rintgrer dfinitivement = 34 400-32 000= 2400 DT

Montant de la provision rintgrer provisoirement=32 000 DT

202

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15 000

Crance abandonne au profit dun exploitant individuel dune clinique prive dans le cadre du
rglement amiable.
4.
5.

6.

Le bnfice de la dduction est subordonn la satisfaction des conditions suivantes :


Lentreprise bnficiaire de labandon doit tre lgalement soumise laudit dun commissaire aux
comptes,
Les comptes de lentreprise qui a abandonn ainsi que ceux de lentreprise bnficiaire de
labandon au titre des exercices prcdant lexercice de labandon et non prescrits doivent avoir t
certifis sans que la certification comporte des rserves ayant une incidence sur lassiette de
limpt.
Lentreprise qui a abandonn les crances doit joindre la dclaration de limpt sur les socits
un tat dtaill des crances abandonnes indiquant le principal de la crance, les intrts,
lidentit du bnficiaire et les rfrences des jugements ou des arrts en vertu desquels a eu lieu
labandon.
Lentreprise individuelle nest pas ligible lavantage de labandon de crance dductible,
tant donn quelle nest pas soumise laudit dun commissaire aux comptes.
Montant rintgrer=15.000D
10 000

Cotisation dassurance vie souscrite pour lensemble du personnel de lentreprise et prise en


charge intgralement par la socit.
Cette charge doit tre rintgre tant donn que la cotisation minimale de laffili selon le taux fix
par larrt du Ministre de lEconomie et des Finances du 11 mars 2014 na pas t respecte.
Montant rintgrer=10.000D

5 000

Dotation relative lamortissement du droit au bail


Par drogation aux dispositions de larticle 12 bis du prsent code, n'est pas admis en dduction
pour la dtermination du bnfice, l'amortissement des fonds de commerce.
Le droit au bail est une composante du fonds de commerce, donc lamortissement sy rattachant
nest pas dductible.
Montant rintgrer=5.000D

1 250

Amortissements non dductibles


La socit a comptabilis une dotation aux amortissements de 6 250 DT pour le matriel de
transport au titre de voiture de tourisme dune puissance fiscale de 7CV, acquise en Janvier 2013 pour
un montant unitaire de 25 000DT et amortie sur quatre ans.
La dure prise en compte pour le calcul des amortissements ne doit pas tre infrieure la dure
minimale fixe en fonction de la nature des actifs par le dcret n2008-492, soit 5 ans pour le matriel
de transport. Toutefois, la dure damortissement des voitures de tourisme appliqu par la socit est
de 4 ans.
Amortissement comptable= 6 250 D
Amortissement selon le taux damortissement fiscal=25 000/5=5 000D
Amortissement rintgrer =6 250-5 000=1250 D
Amortissements relatifs aux actifs immobiliss exploits dans le cadre des contrats de leasing

2 083

203

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La socit a comptabilis une dotation aux amortissements de 6 250 DT pour le matriel de


transport au titre de voiture de tourisme dune puissance fiscale de 7CV exploit dans le cadre dun
contrat de leasing, acquise en Janvier 2013 pour un montant unitaire de 25 000DT et amortie sur quatre
ans.
La dure prise en compte pour le calcul des amortissements ne doit pas tre infrieure la dure
minimale fixe en fonction de la nature des actifs par le dcret n2008-492, soit 3 ans pour le matriel
de transport exploit dans le cadre dun contrat de leasing. La dure damortissement des voitures de
tourisme applique par la socit est de 4 ans.
Etant prcis que lannuit damortissement dtermine selon les dispositions de la loi de finances
pour lanne 2008 et du dcret n492 du 25fvrier 2008 aussi bien en ce qui concerne les biens
proprit de lentreprise que les biens exploits dans le cadre des contrats de leasing est une annuit
maximale, lentreprise reste habilite dduire une annuit infrieure sous rserve de respecter la
mme annuit pour toute la dure dutilisation des actifs. Toutefois, larticle 41 de la loi de finances pour
lanne 2008 a permis aux entreprises de dduire le diffrentiel des amortissements fiscaux des Actifs
exploits dans le cadre de contrats de leasing par rapport aux amortissements comptables et ce
nonobstant sa non comptabilisation au titre de lexercice concern par la dduction.
Amortissement comptable= 6 250
Amortissement selon le taux damortissement fiscal =25 000/3=8 333
Amortissement dduire=8333-6250=2 083
8 000

Amortissements excdentaires rintgrs aux rsultats des annes antrieures


La socit a achet en Janvier 2010 deux voitures acquises le pour un montant global de 40 000 D
et a pratiqu un amortissement au taux de 25% qui excde le taux damortissement maximum prvu par
le dcret n492 du 25fvrier 2008.
Les amortissements constats en comptabilit et excdant les quotits admises fiscalement, et
ayant t rintgrs, demeurent reportables et imputables sur les rsultats des exercices suivants dans
les mmes conditions et limites prvues par la lgislation fiscale en vigueur.

Amortissement comptabilise durant les exercices 2010, 2011, 2012 et 2013= 40 000 D
Amortissement dductible durant les exercices 2010, 2011, 2012
2013=40 000*20%*4= 32 000 D
Amortissement dduire en 2014=40 000-32 000= 8 000 D

et

4 000

Equipements acquis partiellement en espce


La socit a acquis des quipements de bureaux pour un montant de 25 000D HT dont 20 000D
ont t pays en espce.
Par drogation aux dispositions de larticle 12 bis du prsent code, n'est pas admis en dduction
pour la dtermination du bnfice, l'amortissement des actifs dont le cot dacquisition est suprieur ou
gal 20.000 dinars338 hors taxe sur la valeur ajoute et dont la contrepartie est paye en espces. Les
dispositions des articles 34 et 35 de la LF2014 susvises sappliquent sur la seule partie du montant
pay en espces gal ou suprieur 20.000 dinars hors taxe sur la valeur ajoute.
La quotepart des amortissements non dductibles pour la dtermination du rsultat fiscal pour
lanne 2014 est de 20.000* 20%=4000 D. Ce montant est rintgrer au rsultat imposable de
lexercice 2014.

35 000

Charge paye partiellement en espce


La facture de loyer a t paye selon trois tranches, en espce, par compensation et par un dpt

338 Le montant de 20.000 dinars, prvu par les articles 34 et 35 de la loi de finances pour lanne 2014, est ramen 10.000 dinars
pour lanne 2015 et 5000 dinars partir du 1er janvier 2016

204

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en compte bancaire. Selon la doctrine administrative (Note commune N 7/2014), le paiement par
compensation nest pas considr comme paiement en espce. En revanche, le dpt en compte
bancaire est considr comme paiement en espce.
Il sagit donc dun paiement partiel en espces des acquisitions, les dispositions des articles 34 et
35 de la LF2014 sappliquent sur la seule partie du montant pay en espces gal ou suprieur
20.000 dinars hors taxe sur la valeur ajoute.
Charge rintgrer= 5000+ 30 000=35 000 D
Total

70 083

Rsultat fiscal avant dduction des provisions


Limite de dduction des provisions

684 650
614 567

307
283,5

Provision pour dprciation dactions dtenues dans le capital dune socit anonyme cote la
BVMT.

32 000

Bnfice imposable

582 567

IS d= Rsultat imposable* Taux dIS= 582 567* 25%=145 641,75D


Minimum dimpt=10 560 000*1,18*0,2%=24 921,6D
LIS de 145 641,75D est exigible tant donn quil est suprieur au minimum dimpt.

Exercice n3
Revenu net imposable ralis par Mr Rached au titre de 2014 :
Les recettes brutes ralises par Mr Rached au titre de lanne 2014 slvent :
(250.000D x 1,12) + (350.000D x60% x 1,12) + 120.000D = 635.200D
Le Revenu net est dtermin sur la base de 80% 339 des recettes brutes encaisses lanne prcdant celle de
limposition, soit : 635.200D x 80% = 508 160 D
Ne disposant pas dune comptabilit conforme la lgislation en vigueur, Mr Rached ne peut bnficier daucune
dduction au titre des exportations (tudes utilises l'tranger par la socit italienne).
Do : Revenu net imposable = 508160D - 150D (dduction au titre de chef de famille) = 508 010D

Exercice n4
Bnfice Comptable ralis par la socit "Cbles puissants" au titre de 2014 : 750.000 DT
Provisions pour risque de change
En dterminant le rsultat fiscal, lentreprise doit, dans une premire tape, rintgrer toutes les provisions constitues et
enregistres dans sa comptabilit. Puis elle doit calculer un rsultat fiscal avant dduction des provisions conformment la
note commune 2013-13 et dduire les provisions dductibles dans la limite de 50% du rsultat fiscal dtermin.
La lgislation fiscale prvoit la dduction des catgories de provisions suivantes sous rserve de respecter certaines
conditions :

339

les provisions pour crances douteuses,


les provisions pour dprciation des stocks destins la vente,
les provisions pour dprciation des actions cotes en bourse.
Modifi Art.46 LF 2013-54 du 30/12/2013

205

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En outre, la perte de change nest pas encore ralise.


Par consquent, les provisions pour risque de change ne sont pas dductibles.
Donc rintgrer dfinitivement : 120.000D

Provision pour dprciation des actions cotes la bourse de valeurs mobilires de Tunis
Daprs le paragraphe 4 de larticle 12 du code de lIRPP et de lIS, les actions sont values d'aprs le cours moyen
journalier la bourse des valeurs mobilires de Tunis du dernier mois de l'exercice au titre duquel les provisions sont
constitues.
-Cot dacquisition : 25.000 x 12D = 300.000D
-Valeur des actions compte tenu du cours moyen journalier du mois de dcembre la bourse de Tunis : 25.000 x 6D=
150.000D
- Provision comptabilise : 180.000D
Donc rintgrer :
Provisoirement : 150.000D
Dfinitivement : 30.000D
Provision pour crances douteuses correspondant une crance au profit dune entreprise en difficult
conomique
La condition relative lengagement dune action en justice nest pas exigible pour le besoin de la dduction des
provisions pour crances douteuses des entreprises en difficults conomiques et ce durant la priode de suspension des
procdures judiciaires prvues par la loi n95-34 du 17 avril 1995 relative au redressement des entreprises en difficult
conomique. La lgislation fiscale na pas exig pour la dduction de la provision pour crances douteuses une entreprise
en difficults conomiques la condition dabsence de rserves dans le rapport du CAC.
Donc rintgrer provisoirement : 8.000D
Autres provisions pour crances douteuses
La dduction des provisions pour crances douteuses est subordonne l'engagement d'une action en justice contre le
dbiteur dfaillant. Toutefois, laction en justice a t exerce le 5 Janvier 2015.
Dans une prise de position (101) du 20 janvier 2000, la DGELF a prcis que la condition de l'action en justice pour
qu'une provision pour crances douteuses soit ligible la dductibilit fiscale doit tre remplie avant la fin de l'exercice.
Donc rintgrer Dfinitivement : 7.000D
Pour bnficier des dductions au titre des provisions pour dprciation des actions cotes la bourse de valeurs
mobilires de Tunis et des provisions pour crances douteuses, lentreprise est tenue de joindre la dclaration de l'impt
un tat dtaill des provisions constitues. Ltat des provisions dductibles relatives aux crances des entreprises en
difficults conomiques doit mentionner les rfrences de la dcision de suspension des procdures judiciaires.
Pnalits contractuelles:
Rien signaler du fait que les pnalits contractuelles sont dductibles du rsultat fiscal.
Abandon de crance
Larticle 36 de la loi de finances pour lanne 2010 a permis toutes les entreprises soumises lgalement laudit dun
commissaire aux comptes, de dduire les crances en principal et en intrts quelles abandonnent totalement ou
partiellement au profit des entreprises en difficults conomiques dans le cadre du rglement amiable ou du rglement
judiciaires prvu par la loi n 95-34 du 17 avril 1995, et ce, pour la dtermination de leurs rsultats imposables.
Le bnfice de la dduction est subordonn la satisfaction des conditions suivantes :
Lentreprise bnficiaire de labandon doit tre lgalement soumise laudit dun commissaire aux comptes,
Les comptes de lentreprise qui a abandonn ainsi que ceux de lentreprise bnficiaire de labandon au titre des
exercices prcdant lexercice de labandon et non prescrits doivent avoir t certifis sans que la certification comporte
des rserves ayant une incidence sur lassiette de limpt.

206

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Lentreprise qui a abandonn les crances doit joindre la dclaration de limpt sur les socits un tat dtaill des
crances abandonnes indiquant le principal de la crance, les intrts, lidentit du bnficiaire et les rfrences des
jugements ou des arrts en vertu desquels a eu lieu labandon.

La rserve due labsence de rponse la circularisation de lavocat na pas dimpact sur lassiette de limpt. En
outre, lexercice 2009 est prescrit. Donc les conditions susvises sont vrifies (on suppose que lobligation dclarative a t
accomplie).
Donc la charge est dductible.
Don au profit dun parti politique
Selon la doctrine administrative, les partis politiques ne sont pas considrs comme des uvres ou organismes
dintrt gnral, caractre philanthropique, ducatif, scientifique, social ou culturel.
Donc rintgrer : 2 000D
La contribution conjoncturelle au titre de lexercice 2014
En vertu de larticle 31 de la loi de finances complmentaire pour lanne 2014, la contribution conjoncturelle
exceptionnelle au profit du budget de lEtat de lanne 2014 nest pas dductible de lassiette de limpt sur les socits.
Donc rintgrer 50 000D
La rmunration dun expert comptable au titre de laudit contractuel de la filiale de la socit
Il sagit dune charge qui concerne la filiale de la socit et elle est donc non ncessaire lexploitation de la socit
Cbles puissants .
Donc rintgrer 20 000DT
Profits de change latents
Il sagit dun profit de change non ralis. Fiscalement, seules les diffrences de change entre le cours de la date de la
transaction et le cours effectif de paiement peuvent tre prises en compte. Les profits de change latents ne sont pas
imposables.
Donc dduire 60 000DT
Valeur nette comptable dun camion mis en rebut
Il sagit dune comptabilisation errone, la valeur nette comptable doit tre constat en charges et non en produits.
Donc : dduire 7500 DT
Par ailleurs, la VCN dductible dans ce cas nest pas 7500DT, elle doit tre gale la diffrence entre la valeur
dacquisition du camion hors TVA et les amortissements fiscalement dduites, soit 45 000DT- (45 000* 20%*2)=27000DT340
Donc : dduire 27000 DT341
Le rsultat imposable est dtermin comme suit :

340
341

Toutes les annuits damortissements calcules lintrieur de la priode de 3ans 2012-2013-2014 sont acceptes
Le candidat peut formuler des hypothses concernant la comptabilisation de la perte.

207

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Dductions

Rintgrati
ons

Bnfice Comptable ralis par la socit "Cbles puissants" au titre de


2014 :

750.000

Provision pour risque de change

120 000

Provision pour dprciation des actions cotes la bourse de valeurs


mobilires de Tunis

180.000

Provision pour crances douteuses correspondant une crance dune


entreprise en difficults conomiques

8 000

Provision pour crances douteuses correspondant une crance dun autre


client
Don au profit dun parti politique

7 000
2 000

Contribution conjoncturelle au titre de lexercice 2014

50 000

Rmunration dun expert comptable pour un montant au titre de laudit


contractuel de la filiale de la socit

20 000

Profits de change latents

60 000

Valeur nette comptable dun camion mis en rebut

34 500

Totaux

94 500

387 000
1 042 500

Rsultat fiscal avant dduction des provisions


Plafond de dduction des provisions

521 250

Provision pour dprciation des actions cotes la bourse de valeurs


mobilires de Tunis
Provision pour crances douteuses une
conomique

entreprise en difficult

Dpassement du plafond

150.000
8.000
NON
884 500D

Rsultat imposable
IS d= Rsultat imposable* Taux= 864 500D* 25%=221 125D
Minimum dimpt=6 500 000*1,18*0,2%=15 340D
LIS de 221 125 D est exigible tant donn quil est suprieur au minimum dimpt.

Exercice 5
1- Dtermination du rsultat fiscal :
Bnfice fiscal dtermin par la socit : 680.000 D
Perte exceptionnelle : 100.000 D ( -value)
Valeur marchande du terrain : 400.000 D
Valeur dorigine : 250.000 D
Plus -value : 150.000 D
Donc :
Rintgration de la moins value comptabilise indment : 100.000 D
Rintgration de la plus value qui aurait du tre constate : 150.000 D

208

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Dividendes encaisss : 85.000 D


Les dividendes perus de ltranger sont imposables en Tunisie pour leur valeur brute.
Montant comptabilis : 85.000 D net de retenue la source (15%)
Montant brut : 85.000 x 100/0.85 = 100.000 D
Rintgration de la diffrence non comptabilise: 15.000 D
Provisions pour dprciation des actions cotes la bourse Egyptienne : 30.000D.
Seules les provisions pour dprciation des actions cotes la BVMT sont dductibles.
Rintgration de la provision dduite tort: 30.000 D
.
Total de rintgrations opres sur le rsultat fiscal tabli par le comptable de la socit :
100.000 + 150.000 + 15.000 + 30.000 = 295.000 D
Rsultat fiscal rectifi avant dduction des bnfices de lexport : 680.000 + 295.000 = 975.000 D
Limposition des bnfices provenant de lexport concerne les socits exportatrices qui ont consomm la priode de
dduction totale de 10 ans partir de la premire opration dexportation. La socit a ralis la premire opration
dexportation en 2006 et par consquent les revenus provenant de lexportation sont dductibles
Selon larticle 11.1 BIS du code de lIRPP et de lIS342, les dividendes et les plus values de cession des immeubles ne sont
pas considrs comme des revenus lis lactivit principale.

Dduction des bnfices provenant de lexportation :


(975.000 150.000 100.000) x 40%= 290.000 D
Bnfice fiscal aprs dduction des bnfices de lexportation : 685.000 D
IS D=685.000 *0,25= 171 250 D
Minimum dIS= 3 000 000*1,18*0,6*0,2%=4 248 D
LIS de 171 250 D est exigible tant donn quil est suprieur au minimum dimpt.

342 Larticle 11.1 BIS du code de lIRPP et de lIS a numr une liste exhaustive des revenus et des bnfices exceptionnels
dductibles du bnfice imposable : Les revenus et les bnfices exceptionnels lis l'activit principale des entreprises sont
dductibles dans les mmes limites et conditions prvues par la lgislation en vigueur pour les revenus et les bnfices provenant de
l'exploitation. Il s'agit :

des primes d'investissement accordes dans le cadre de la lgislation relative l'incitation l'investissement, des primes de
mise niveau accordes dans le cadre d'un programme de mise niveau approuv et des primes accordes dans le cadre de
l'encouragement l'exportation,

de la plus-value provenant des oprations de cession des lments de l'actif immobilis affects l'activit principale des
entreprises l'exception des immeubles btis, des immeubles non btis et des fonds de commerce,

des gains de change relatifs aux ventes et aux acquisitions ralises par les entreprises dans le cadre de l'exercice de l'activit
principale,

labandon de crances
Pour que les entreprises exportatrices puissent bnficier de ces dispositions, il faut que la cession des lments de l'actif soit
ralise l'tranger ou au profit des entreprises totalement exportatrices au sens de la lgislation fiscale en vigueur en ce qui concerne la
plus-value provenant de la cession des lments de l'actif, et que les autres bnfices exceptionnels susviss soient lis l'opration
d'exportation.

209

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PREMIERE ANNEE MASTER EXPERTISE COMPTABLE / 2015-2016 /Enseignant : Mehdi ELLOUZ

UNIVERSITE DE MANOUBA
INSTITUT SUPERIEUR DE COMPTABILITE ET DADMINISTRATION DES ENTREPRISES
Matire : Fiscalit Approfondie
Niveau dtudes : 1re anne Master Expertise Comptable
Anne Universitaire : 2015-2016
Enseignant responsable : Mehdi ELLOUZ

CORRECTION SERIE N 3
Exercice n1
bnfice avant impt
Rintgrations
Perte sur abandon de crances dans cadre dun rglement judiciaire loi n 95- 34 (le
bnficiaire de labandon tant une entreprise individuelle - Sans commissaire aux comptes
labandon est non dductible)
Pnalits sur redressement fiscal en matire de TVA (le principal tant une charge
dductible, seule la pnalit est rintgrer)343
Retenue dimpt pris en charge par lentreprise :
Limpt direct pris en charge subit le traitement fiscal suivant :
- La prise en charge de limpt d par un non rsident place la rmunration en question
hors du champ dapplication des conventions fiscales internationales de non double imposition
et la rend passible du taux de retenue la source de droit commun.
-Les pnalits de retard viennent sajouter au montant d en principal en cas de paiement
en retard.
- Le taux de limpt est calcul selon la formule de prise en charge : T x 100/ 100 - T
- Le montant de limpt pris en charge est non dductible, en application de larticle 14-2 du
code.
Retenue sur concession denseigne :
Retenue constate en charge rintgrer :
Retenue sur intrt bancaire
Retenue effectue : 0
(Retenue avec application de la formule de prise en charge :
Taux de prise en charge : 5 x 100/ 100-5 =5,26
15.000,000 x 5,26% = 789
Retenue complmentaire : 789)
Ntant pas constate en comptabilit parmi les Charges, cette retenue ne donne lieu
aucune dduction

748.053,750

14 000
2 000
3 000

343

Selon la note commune 28-2013 Dans le cas o les services du contrle fiscal rclament, dans le cadre dune opration de
vrification fiscale, le paiement dune TVA non facture aux clients ou facture dune manire errone, le contribuable objet de la
vrification peut facturer ses clients la TVA objet de la rclamation au moyen de factures rectificatives, et ce, dans la limite des annes
non prescrites.
Ledit client peut galement dduire la TVA objet desdites factures rectificatives conformment aux dispositions du code de la TVA.
En cas dimpossibilit de rcupration de la TVA auprs du client, le montant de la TVA rclam par les services du contrle fiscal
est dductible pour la dtermination de lassiette imposable de lanne au titre de laquelle ladite taxe a t rclame.

210

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Fraction de la perte des actions SICAV couverte par des dividendes

3 000

La loi de finances pour lanne 2008 a limit la dduction de la moins-value provenant de


la cession des actions ou des parts des organismes de placements collectifs en valeurs
mobilires inscrites un bilan la dprciation de la valeur liquidative ne rsultant pas de la
distribution des bnfices ou revenus.
7 000
Les intrts allous par la socit aux associs ou aux actionnaires en contrepartie des
sommes quils mettent sa disposition sont dductibles dans la limite de 8% par an condition
que :
Le capital soit au pralable totalement libr.
Les sommes gnratrices des intrts sont plafonns pour lensemble des associs
pris globalement 50% du capital social ne dpassent pas 50% du capital.
Intrts servis Monsieur Tej
540.000,000 x 10% x 6/12 = 27.000,000
Moins
500.000,000 x 8% x 6/12 = 20.000,000
Total Rintgration
Rsultat fiscal imposable

29 000
777 053,750

Exercice 2
Dtermination du bnfice imposable de la socit CARTHAGE au titre de lexercice 2014
Bnfice comptable : 980.000D :
-La plus-value de 135.000D doit faire partie du rsultat fiscal ; toutefois, la socit Carthage bnficie de la
dduction dune quote-part de son montant pour la dtermination du bnfice imposable dans les mmes
conditions que le bnfice provenant de lexportation.
- Le gain de change de 20.000D, provenant de lencaissement de la crance sur la filiale tablie au Maroc, doit
faire partie du bnfice imposable et ne peut pas bnficier de la dduction au titre de lexportation car la loi de
finances pour lanne 2008 a limit la dduction aux gains de change relatifs aux ventes et acquisitions raliss
dans le cadre de lexercice de lactivit principale.
- La prime de 120.000D reue du FAMEX doit faire partie du rsultat fiscal ; toutefois, la socit Carthage
bnficie de la dduction dune quote-part de son montant pour la dtermination du bnfice imposable dans les
mmes conditions que le bnfice provenant de lexportation.
- La provision pour dprciation des actions cotes la bourse du Maroc de 75.000D est rintgrer, elle
nest pas dductible. La dduction est rserve aux provisions pour dprciation des actions cotes la BVMT.
- La perte de 200.000D relative lannulation de la moiti des titres de participation nest pas admise
fiscalement ds lors quelle nest pas considre comme dfinitive. Elle ne le serait quau moment de la cession
des titres ou de la liquidation de la socit mettrice. Au moment de lannulation des titres, la perte nest encore
ni certaine ni effective, lvnement peut simplement donner lieu la constatation dune provision, qui nest
fiscalement dductible que si lentreprise mettrice est une socit anonyme cote la BVMT.
- Les frais dtudes facturs par la socit Nova Etudes de 185.000D sont rintgrer car ils concernent
lexercice 2013, anne de la ralisation et de la facturation des tudes. Egalement, les frais dtudes ne
constituent pas une charge lie lexploitation de la socit Carthage.
Par ailleurs, la socit Carthage doit intgrer dans son bnfice imposable, les intrts non prcompts au
taux de 8% au titre des sommes quelle a avanc sa filiale tablie au Maroc et correspondant la priode
allant du 25 avril au 25 octobre soit :

211

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560.000D x 8% x 6 /12 = 22.400D

Le rsultat comptable

980.000D

Rintgrations
- Provision pour dprciation dactions :
- Frais dtudes :
- Intrts non prcompts :
- Pertes sur annulation des titres :
Bnfice fiscal avant dductions /
Incitations fiscales

75.000D
185.000D
22.400D
200.000D
1.462.400D

La socit ne peut plus dduire les revenus provenant de lexportation, tant donn quelle a dj bnfici dune
priode dexonration de 10 ans partir de la premire opration dexportation ralise en 2003. Donc, les bnfices
provenant de lexport sont imposables au taux de 10%.
Dtermination de la quote-part du bnfice prendre en considration pour dterminer le bnfice provenant de
lexportation :
1.462.400 - 22.400 - 20.000 = 1.420.000D
Bnfice dexportation= 40%*1.420.000D= 568.000D
Bnfice local=1.462.400- 568.000= 894.400D
I.S : = 894 400*0,25+568 000*0,1= 280 400D
Minimum de 0,2% sur le march local : 6800000*60%*1,18*0,2%= 9628,8 D
Minimum de 0,1% sur lexport: 6800000*40%*0,1%= 2720 D
Minimum global=9628,8+2720=12 348,8 D
LIS tant suprieur au minimum, il est exigible.

Exercice 3
Le calcul des amortissements relatifs la priode de dtention a t effectu selon le mode linaire aux taux maximum
prvue par le dcret n2008-492, de 15%.
1- Dtermination du bnfice imposable :
Rsultat net global dclar par la socit KGM TOURISME : 3.820.430 D.
a- Rintgration de la plus-value dapport :
Plus-value dapport = (valeur dapport rgularisation en matire de TVA) (Prix de revient Fraction de subvention
non rapporte la base imposable).
a-1- Dtermination de la valeur comptable nette la date de cession du matriel :
VCN= prix dacquisition HTVA- amortissements relatifs la priode de dtention
Amortissements relatifs la priode de dtention
2012 : 90.000 15% 10/12= 11 250 D
2013 : (90.000) 15% = 13 500 D
2014 : 90.000 10% 8/12= 9 000D
Total amortissements relatifs la priode de dtention : 33 750D.
VCN= 90.000 D33750D =56 250D.
a-2- Dtermination de la fraction de subvention dinvestissement non rapporte la base imposable la date
de cession du matriel :
Montant total de la subvention : 90.000 50%= 45.000 D
Fractions dj rapporte la base imposable :
2012: 90.000 50% 15% 10/12= 5625 D.
2013 : (90.000) 50% 15% = 6750 D

212

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2014 : 90.000 50% 15% 8/12= 4500 D


Total de la subvention dj rapporte la base imposable : 16875 D
Fraction de subvention dinvestissement non rapporte la base imposable la date de cession du matriel :
45.000 D 16875D = 28 125
D
a-3- Calcul de la rgularisation en matire de TVA oprer suite la cession du matriel :)
TVA initialement dduite : 90.000 12% = 10.800 D
Dure de dtention : du 1/3/2012 au 1/9/2014
TVA reverser : 10.800 D 2/5 = 4.320 D
a-4- Plus-value rintgrer :
(80.000D -4.320)-(56250-28 125 D) = 47555D
b- Rintgration des amortissements indment dduits :
Amortissements dduits au titre de 2014 : (90.000) 15% = 13500 D
Amortissements dductibles compte tenu de la cession du matriel en date du 1er septembre 2014 : 90.000 15%
8/12= 9000 D
Amortissements rintgrer : 4500D
c- Dduction de la fraction de subvention correspondant la priode du 1 er septembre 2014 au 31 dcembre
2014: Cette fraction est gale 50% des amortissements rintgrs au titre de la mme priode soit : 4500D 50% =
2250D
d- Rcapitulation :
Rsultat net dclar : 3.820.430 D
A rintgrer :
Plus-value dapport : 47555D
Amortissements indment dduits : 4500D
A dduire :
Fraction de la subvention dquipement indment rapporte la base imposable : 2250D
Bnfice fiscal global : 3.870 235D

Exercice 4
Les rsultats de la vrification fiscale de la socit Batilux
* Au niveau des charges
a) la provision au titre des crances douteuses nest dductible que dans le cas o une action en justice a t engage
contre le client. Cette condition nest pas exige pendant la priode de suspension des procdures judiciaires pour le
client admis au bnfice de la loi n 95-34 du 17 avril 1995 : Charge dductible
b) les charges financires au titre du contrat de leasing sont dductibles, donc rien signaler.
c) Don une socit touristique en difficult pour un montant de 15 000. D: les dons accords aux socits ne sont
pas dductibles344: Charge rintgrer
* Au niveau des amortissements
a) les amortissements au titre des immobilisations acquises par voie de leasing sont dductibles pour les contrats
conclus partir du 1er janvier 2008.

344

Trois rgimes fiscaux rgissent la dductibilit des dons et subventions 344 de limpt sur les bnfices et la
condition quils soient comptabiliss, dclars avec la dclaration annuelle des rsultats et justifis par des documents
probants.
1.
2.
3.

Les dons et subventions accords aux organismes, projets et uvres sociales dont la liste est fixe par
dcret sont dductibles pour leur totalit.
Les dons et subventions servis des uvres ou organismes dintrt gnral, caractre philanthropique,
ducatif, scientifique, social ou culturel sont, dans la mesure o ils sont justifis, admis en dduction pour la
dtermination du rsultat net imposable concurrence de 2 du chiffre daffaires brut.
Les autres dons et subvention ainsi que ceux non dclars sont non dductibles

213

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Larticle 41 de la loi de finances pour lanne 2008 a permis aux entreprises de dduire le diffrentiel des
amortissements fiscaux des Actifs exploits dans le cadre de contrats de leasing par rapport aux amortissements
comptables et ce nonobstant sa non comptabilisation au titre de lexercice concern par la dduction. La dure prise en
compte pour le calcul des amortissements ne doit pas tre infrieure la dure minimale fixe en fonction de la nature des
actifs par le dcret n2008-492 comme savoir 3 ans pour le matriel de transport.
Compte tenu que la socit peut dduire extra-comptablement 4000D (10 000-6000). Lamortissement qui sera
enregistr en 2014 et 2015 sera rintgr.
b) les amortissements diffrs doivent tre imputs sur les premiers exercices bnficiaires dfaut leur dduction est
perdue donc il y a lieu de les rintgrer aux rsultats de lexercice.
* Au niveau des produits
a) les revenus de participation provenant du Maroc :
Pour le cas des personnes morales tablies en Tunisie, les dividendes provenant de ltranger doivent faire partie de
leur bnfice imposable. Seuls sont dductibles les dividendes distribus par des socits passibles de lIS,
Lentreprise a respect ce principe donc rien signaler. Etant prcis que ds lors que lesdits dividendes proviennent
dun Etat memebre de lUMA, la retenue la source de 10% est dductible de lIS d en Tunisie par la socit Batilux et
ce en vertu de la convention de non double imposition conclue entre les pays membres de lUMA
b) les marchandises livres ltranger :
Sur la base du principe de rattachement des charges et des produits lexercice correspondant, les produits de la vente
de ces marchandises doit faire partie des produits de lexercice 2012 donc ils sont dductibles des rsultats de lexercice
2013.
Les rsultats de la vrification seront donc :
Bnfice redress = 124 756 D +15 000- 4000+10 000 D 10 000D = 135 756D
Un complment dIS d ce titre major des pnalits de retard liquides au taux de 1.25% par mois ou fraction de
mois de retard ramen 0.625% en cas de paiement dans un dlai maximum de 30 jours compter de la date de
reconnaissance de dette condition que la reconnaissance de dette intervienne avant lachvement de la phase de la
conciliation judiciaire.
Par ailleurs, et sagissant pour la somme dduite de 10.000 D relative la vente de marchandises ltranger dun
produit provenant de lexportation, la socit peut dposer une dclaration rectificative de lexercice 2012 et bnficier de la
dduction desdits produits au titre de lexportation et enregistrer ce titre un crdit dimpt correspondant.

Exercice 5
1- Traitement fiscal des oprations ralises par la socit "LES TISSAGES"
- Autres pertes ordinaires
La perte est dductible puisquelle est dfinitivement supporte par la socit. Par ailleurs, le rglement par anticipation
entre dans le cadre de la libert de gestion des entreprises et ne constitue nullement une dcision anormale de gestion ; la
banque Italienne tant entirement indpendante de la socit. Il ny a donc pas de divergence entre comptabilit et fiscalit.
Do pas de correction faire.
- Autres produits dexploitation
La reprise sur provisions entrane la dduction du montant correspondant du fait que ces provisions ont t rintgres
dans le rsultat de lexercice au cours duquel elles ont t constates. En effet, la provision pour risques et charges
dexploitation nest pas admise fiscalement en dduction et celle pour dprciation des stocks nest dductible que pour les
produits finis.
Do dduire : 43.000 D + 27.000 D=70 000D
- Perte de change
La perte nest pas dfinitive (calcule en fonction du dernier cours de change), elle nest pas dductible fiscalement.
Do rintgrer : 28.000 D.
- Charges financires
Nonobstant le fait que lemprunt intresse la vie de la socit, et sagissant dune dette personnelle de lassoci, la prise
en charge des intrts constitue une dcision de gestion anormale non opposable ladministration. En effet, la solidarit
existant entre la socit et ses associs trouve sa limite dans lautonomie juridique de chacun deux.
Do rintgration des 12.000 D.

214

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2- Dtermination du bnfice imposable au titre de lexercice 2014_


Bnfice comptable : 200.000 D
I.
Rintgrations :(28.000 D + 12.000 D)= 40.000 D
II.
Dductions :(43.000 D + 27.000 D)= 70.000 D

Rsultat fiscal aprs dduction des provisions et avant dduction des dficits et des amortissements : 170.000
Amortissements rputs diffrs en priode dficitaire : 270.000 D
Rsultat fiscal aprs dduction des dficits et amortissements=-100 000

La socit peut dduire les revenus provenant de lexportation vu quelle bnficie dune priode dexonration de 10
ans partir de la premire opration dexportation ralise en 2013.
Toutefois, le bnfice imposable est dtermin en respectant lordre suivant :
a- Dduction des amortissements rgulirement diffrs en priode dficitaire ;
b- Dduction des bnfices provenant de lexportation,
En vertu de larticle 48-IX du code de lIRPP et de lIS, aucun dficit ne peut rsulter de la dduction des bnfices ou
revenus exonrs.
En absence de bnfice imposable, la socit ne bnficie pas de la dduction des bnfices lexport.
Rsultat fiscal =-100 000
Dtermination de lIS au titre de lexercice 2014
Le rsultat fiscal est dficitaire, lIS est gal au minimum dimpt.
IS = Minimum dimpt de droit commun : 4500 000*(120000/200000)* 0,2%= 5400 D.

Exercice 6
1.
2.
3.

4.

Les provisions constitues et dduites fiscalement doivent faire l'objet d'une reprise pour leur montant intgral au
titre des crances dont la socit a obtenu un jugement en sa faveur.
Les pnalits pour livraison tardive des marchandises ne constituent pas une sanction pour infraction la
lgislation en vigueur mais un ddommagement de la clientle et donc elles sont admises en dduction pour la
dtermination du rsultat fiscal.
Sur le plan fiscal, les provisions constitues au titre dun exercice donn sont dductibles du bnfice soumis
limpt du mme exercice et ce dans les limites fixes par la lgislation fiscale en vigueur. Sur cette base, les
provisions dductibles et qui nont pas t dduites bien quelles naient pas dpass lesdites limites de
dduction, ne sont plus dductibles des bnfices des exercices ultrieurs du fait quil sagit dun abandon
volontaire de dduction dune charge dductible pour la dtermination du bnfice imposable des entreprises.
La dduction des charges est une rgle imprative. Si elle ne les comptabilise pas, la socit prend donc une
dcision de gestion irrgulire. Elle perd le droit de constater ultrieurement ces charges. D'ailleurs, c'est la
consquence dcoulant du principe de l'indpendance des exercices.

215

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CORRECTION SERIE N 4
Exercice n1
I.

Au niveau des charges

Provision pour crance douteuse sur un client admis au bnfice du rglement amiable
La condition relative lengagement dune action en justice nest pas exigible pour le besoin de la dduction des
provisions pour crances douteuses des entreprises en difficults conomiques et ce durant la priode de suspension des
procdures judiciaires prvues par la loi n95-34 du 17 avril 1995 relative au redressement des entreprises en difficult
conomique. La lgislation fiscale na pas exig pour la dduction de la provision pour crances douteuses une entreprise
en difficults conomiques la condition dabsence de rserves dans le rapport du CAC.
Pour bnficier des dductions au titre des provisions pour dprciation des provisions pour crances douteuses,
lentreprise est tenue de joindre la dclaration de l'impt un tat dtaill des provisions constitues. Ltat des provisions
dductibles relatives aux crances des entreprises en difficults conomiques doit mentionner les rfrences de la dcision
de suspension des procdures judiciaires. On suppose que cette condition a t remplie.
Donc rintgrer provisoirement : 10.000 D
Cotisation dassurance vie souscrite pour lensemble du personnel de lentreprise et prise en charge
intgralement par la socit.
Cette charge doit tre rintgre tant donn que la cotisation minimale de laffili selon le taux fix par larrt du
Ministre de lEconomie et des Finances du 11 mars 2014 na pas t respecte.
Montant rintgrer=10.000D

Don au profit dun parti politique


Selon la doctrine administrative, les partis politiques ne sont pas considrs comme des uvres ou organismes
dintrt gnral, caractre philanthropique, ducatif, scientifique, social ou culturel.
Montant rintgrer=2 000D

Crance abandonne au profit dune socit en difficult conomique


Larticle 36 de la loi de finances pour lanne 2010 a permis toutes les entreprises de dduire les crances en
principal et en intrts quelles abandonnent totalement ou partiellement au profit des entreprises en difficults conomiques
dans le cadre du rglement amiable ou du rglement judiciaires prvu par la loi n 95-34 du 17 avril 1995, et ce, pour la
dtermination de leurs rsultats imposables.

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7.
8.

9.

Le bnfice de la dduction est subordonn la satisfaction de certaines conditions suivantes :


Lentreprise bnficiaire de labandon doit tre lgalement soumise laudit dun commissaire aux comptes,
Les comptes de lentreprise qui a abandonn ainsi que ceux de lentreprise bnficiaire de labandon au titre des
exercices prcdant lexercice de labandon et non prescrits doivent avoir t certifis sans que la certification comporte
des rserves ayant une incidence sur lassiette de limpt. Selon la note commune 2010/15, Il sagit de toutes les
rserves caractre fiscal
Lentreprise qui a abandonn les crances doit joindre la dclaration de limpt sur les socits un tat dtaill des
crances abandonnes indiquant le principal de la crance, les intrts, lidentit du bnficiaire et les rfrences des
jugements ou des arrts en vertu desquels a eu lieu labandon.

La deuxime condition na pas t satisfaite tant donn que le rapport du commissaire aux comptes de la socit New
industrie signale une rserve relative la TVA.
Montant rintgrer= 15000D
Charges financires allous aux actionnaires
Les intrts allous par la socit aux actionnaires en contrepartie des sommes quils mettent sa disposition sont
dductibles dans la limite de 8% par an condition que :
Le capital soit au pralable totalement libr.
Les sommes gnratrices des intrts sont plafonns pour lensemble des associs pris globalement 50% du
capital social ne dpassent pas 50% du capital.
Montant rintgrer= 300.000,000 x 9% x 3/12 -250.000,000 x 8% x 3/12 = 1750D
Amortissements non dductibles
La dure prise en compte pour le calcul des amortissements ne doit pas tre infrieure la dure minimale fixe en
fonction de la nature des actifs par le dcret n2008-492, soit 5 ans pour les quipements de bureaux. Toutefois, la dure
damortissement appliqu par la socit est de 4 ans.
Amortissement comptable= 1.250 D
Amortissement selon le taux damortissement fiscal=10 000*0,5/5=1 000D
Amortissement rintgrer =1 250-1 000=250 D
Amortissements excdentaires rintgrs aux rsultats des annes antrieures
La socit a achet en Janvier 2010 des quipements de bureaux pour un montant global de 8 000 D et a pratiqu un
amortissement au taux de 25% qui excde le taux damortissement maximum prvu par le dcret n492 du 25fvrier 2008.
Les amortissements constats en comptabilit et excdant les quotits admises fiscalement, et ayant t rintgrs,
demeurent reportables et imputables sur les rsultats des exercices suivants dans les mmes conditions et limites prvues
par la lgislation fiscale en vigueur. Dans ce cadre, on suppose que la socit a dduit les amortissements des
quipements de bureaux conformment dcret n492 du 25fvrier 2008.

II.

Amortissement comptabilise durant les exercices 2010, 2011, 2012 et 2013= 8 000D
Amortissement dductible durant les exercices 2010, 2011, 2012 et 2013=8 000*20%*4= 6400D
Amortissement dduire en 2014=8 000D - 6400D = 1600 D

Au niveau des produits

Ventes de marchandises une socit du groupe pour un montant de 500.000D


La thorie des prix de transfert repose sur le principe selon lequel les transactions commerciales et financires
internationales entre socits lies doivent se conclure dans des conditions de pleine concurrence au mme titre que celles
qui seraient ralises entre entits indpendantes.

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Dans ce cadre, le code de lIRPP et de lIS comporte une nouvelle disposition spcifique en matire des prix de
transfert prvue par larticle 48 septies qui sapplique aussi bien aux transactions entre entreprises situes dans des tats
diffrents quentre entreprises locales. Cet article stipule que : lorsquil est tabli pour les services fiscaux lexistence de
transactions commerciales ou financires entre une entreprise et dautres entreprises ayant une relation de dpendance,
qui, pour la dtermination de leur valeur, obissent des rgles qui diffrent de celles qui rgissent les relations entre des
entreprises indpendantes, la minoration des bnfices dcoulant de ladoption de ces rgles diffrentes est rintgre dans
les rsultats de ladite entreprise.
Mais cela suppose que les deux conditions soient remplies :

La dmonstration par ladministration fiscale tunisienne de lexistence dun lien de dpendance entre lentreprise
concerne par le redressement et lentreprise bnficiaire du transfert.
Lidentification dun avantage particulier constitutif dun transfert de bnfices ayant entrain une diminution de
limpt d et ne relve pas de la gestion normale de lentreprise.

La Transaction entre la socit la socit PPP et la socit Innovation est la transaction comparable tant donn
que les autres transactions sont effectues entre des entreprises dpendantes :
Transaction entre la socit Espoir et la socit Manouba Trade du mme groupe : Situation de dpendance
juridique
Transaction entre la socit Valeur ajoute et la socit de commerce international distribution mondiale au
prix de 90D sachant que cette dernire fixe les rgles dachat et de vente pratiquer par la premire entreprise
laquelle devrait aussi lui rendre compte de toutes ses oprations : Situation de dpendance de fait

Une transaction est comparable lorsquaucune des diffrences ventuelles entre les situations compares ne pourrait
influer de manire significative sur le prix ou la marge, ou que des ajustements de comparabilit raisonnablement fiables
peuvent tre pratiqus pour liminer l'incidence de telles diffrences.
Lanalyse des clauses contractuelles entre African Industry et African Trade rvlent que la Transaction entre la
socit PPP et la socit Innovation au prix de 140D au titre dun quipement dote dune fonctionnalit relative aux
nouvelles technologies que la socit NEW INDUSTRIE ne fournit pas. Selon les experts du secteur, cette fonctionnalis
augmente le prix de vente pour un montant de 20D par unit.
Lajustement de comparabilitdu prix de 20D doit tre effectu pour liminer l'incidence de telles diffrences et le prix de
pleine concurrence est dtermin comme suit :
Prix de pleine concurrence=140-20=120 D
Manque gagner= (120-100)*5000=100 000D
Dividendes encaisss :
Les dividendes perus de ltranger sont imposables en Tunisie pour leur valeur brute.
Montant comptabilis : 42 500D net de retenue la source (15%)
Montant brut : 42 500.000 x 100/0.85 = 50.000 D
Rintgration de la diffrence non comptabilise: 7.500 D
Reprise sur provisions
La reprise sur provisions entrane la dduction du montant correspondant si les provisions ont t rintgres dans le
rsultat de lexercice au cours duquel elles ont t constates.
Do dduire : 13.000D

III.

Renseignements divers

La socit a dduit lors du passage du rsultat comptable au rsultat fiscal un montant de 150.000D au titre des
dividendes distribus par sa filiale tablie en Tunisie alors que ces dividendes ne sont dductibles que dans la limite du
bnfice imposable et ne peuvent pas par consquent crer un dficit report.

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Montant dduire=0
bnfice avant impt

200.000

Rintgrations
Provision pour crance douteuse sur un client admis au bnfice du
rglement amiable

10 000

Cotisation dassurance vie

10 000

Don au profit dun parti politique

2 000

Crance abandonne au profit dune socit en difficult conomique


Charges financires
Amortissements non dductibles

15000
1750
250

Amortissements excdentaires rintgrs aux rsultats des annes antrieures

1600

Ventes de marchandises une socit du groupe


Dividendes encaisss

100 000
7500

reprise sur provisions

13.000

Total
Rsultat fiscal avant dduction des provisions
dduction des provisions
Rsultat imposable

14600

346 500
331 900

10 000
321 900

Minimum dIS= 1.500.000*1,18*0,02=3540D


IS due=321900*0,25=80 475D

Exercice 3

Bnfice comptable : 860.000D


Dtermination du bnfice fiscal :
1- 36.000D, ce montant est rintgrer : Bourse Allemande et non Tunisienne. Sur le plan comptable, une erreur
matrielle a t commise qui n'a aucune incidence sur le plan fiscal.
2- 84.000 : provisions non dductibles rintgrer : il sagit de parts sociales (les titres ne sont pas la proprit de la
SICAR : ils sont la proprit de la socit)
3- Moins-value : dductible, cependant rintgration de la partie non rintgre par 1/5 de 50% de la plus-value de
fusion : 3/5 x 30.000 = 18.000D.
4- Dividendes provenant de ltranger : font partie des produits imposables en Tunisie pour le montant brut donc
rintgrer la retenue la source dduite soit :
- dividendes bruts : 125.000 D x 100/90 = 138.888,888 D
donc rintgrer : 138.888,888 D 125.000 D = 13.888,888 D
5- Rien signaler : Le gain exceptionnel fait partie des produits imposables.
6- Plus-value : rien signaler : la plus value fait partie des rsultats imposables ; son montant a t dtermin comme
suit :
Prix dacquisition : 200.000D
Amortissement : 10.000 D x 36/12 = 30.000 D
VCN : 170.000 D
Rgularisation TVA : 200.000 D x 18% x 6/10 = 21.600 D
Plus-value : 300.000 D - 21.600D - 170.000D = 108.400D
7- Perte de change non ralise : rintgrer
Bnfice Net imposable de La socit Dhaou :
860.000 D + 36.000D + 84.000 D + 18.000D + 13.888,888D+ 19.000D = 1.030.888,888 D

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Exercice 4
1 Bnfice imposable et IS d par la socit STPM au titre de lexercice 2014
Dductions

Rintgrati
ons

Bnfice de lexercice

800.000

Rintgration (dfinitive) provisions pour risques

50.000

Rintgration (provisoire) provisions pour crances douteuses

85.000

Rintgration (provisoire) moins value suite la leve doption

40.000

Dduction C.A march algrien345 : tablissement stable

5.000.000

Rintgration charges march algrien : tablissement stable

4.200.000

Quote-part frais gnraux dadministration non dductibles relatifs au march


Algrien : 1.300.000 x 20% [20% = 5.000 / 25.000]

260.000

Rintgration des droits denregistrement (lment de cot)


Totaux

12.000
5.000.000

Bnfice fiscal avant dduction des provisions


Dduction des provisions pour crances douteuses

447.000
85 000

Bnfice fiscal aprs dduction des provisions


Dduction des moins-values346 sur leve doption (5%)

5.447.000

362 000
18 100

Moins value =10 000* (20-16)= 40 000D


Limite de dduction= 362 000*0,05=18 100D
BENEFICE FISCAL AVANT DEDUCTION DES DIVIDENDES ET DES
REVENUS A lexport
Dduction des dividendes exonrs
Bnfice fiscal avant dduction de lexport

343 900
30.000
313 900

Bnfice fiscal servant pour le calcul du pourcentage export : 313 900


Pourcentage export : 2.500 / (25.000 5.000) = 12,5%
Bnfices provenant de lexportation : 313 900*12,5%=39 237,5 D
Bnfices sur le march local=313 900-39 237,5=274 662,5D
345 Daprs la convention de non double imposition de lUMA, la socit STPM un tablissement stable en Algrie ; le march en
Mauritanie ne constitue pas un tablissement stable
346 La moins-value susvise est calcule sur la base de la diffrence entre la valeur relle des actions ou parts sociales, la date de
l'offre de l'option et leur valeur fixe cette mme date pour y souscrire ou pour les acqurir.
La moins-value rsultant de la leve de l'option est admise en dduction du bnfice soumis l'impt sur les socits dans les
limites de :
25% de la valeur relle, la date de l'offre de loption, des actions ou part sociales concernes par l'option,
5% du bnfice soumis l'impt sur les socits, aprs dduction des provisions dductibles conformment la
lgislation fiscale en vigueur.

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Limposition des bnfices provenant de lexport concerne les socits exportatrices qui ont consomm la priode de
dduction totale de 10 ans partir de la premire opration dexportation.
Etant donn que
la socit a ralis la premire opration dexportation avant lexercice 2005, et par consquent, les revenus provenant
de lexportation sont soumises lIS au taux de 10%
IS D= 68 665,625 + 39 237,5 *0,1= 72 589,375D
Minimum dIS= 41 300+2500 000 *0,1%=43 800 D
LIS de 72 589,375D est exigible tant donn quil est suprieur au minimum dimpt.
2-

Rgime fiscal de la plus-value ralise par la socit B au titre de la cession du terrain.

Le II de larticle 45 du code de lIRPP et de lIS, soumet lIS, les plus-values provenant de la cession dimmeubles
sis en Tunisie ou des droits y relatifs. Ainsi la plus-value ralise par la socit B au titre de la cession du terrain est
soumise lIS.
En application des dispositions de larticle 52 du code de lIRPP et de lIS limposition de cette plus-value est faite par
voie de retenue la source au taux de 15% du prix de cession dclar dans l'acte. Cette retenue est libratoire.
Les articles 46 et suivants de la loi de finances 2003 ont simplifi l'imposition de la plus-value immobilire ralise par
les personnes morales non rsidentes et non tablies en Tunisie en la soumettant l'impt sur les socits au taux de 25%
de sa valeur ou au taux de 15% du prix de cession dclar dans l'acte et ce, au choix de la socit cdante.
Pour le cas despces, la socit B subira une retenue la source libratoire de lIS, slevant 2.000.000 x 15% =
300.000 D
Elle pourrait opter pour limposition au rel de la plus-value au taux de lIS en vigueur soit : 1.200.000 x 25% =
300.000 D
3-

I.R d par Monsieur Ben Ammar et autre redevance exigible par lui :

Revenu Net global


- Dduction pour frais professionnels
Dductions
- Chef de famille
- 1er enfant charge
- 2me enfant charge
- Assurance-vie
- Cotisation CNSS
__________
Revenus nets imposables
Impt sur le revenu (IR)

120.000 DT
12.000 DT
_________
108.000 DT
15.350 DT
150 DT
1.200 DT
10.000 DT
4.000 DT
92.650 DT
27052,5 DT

Redevance de compensation
Le point 4 de larticle 63 de la loi n 2012-27 du 29 dcembre 2012 portant loi de finances pour lanne 2013 a institu
une redevance au profit de la caisse gnrale de compensation due par les personnes physiques sur la base de leur revenu
annuel net qui dpasse 20.000 dinars au taux de 1%.
La loi de finances pour lanne 2014 a prcis que la redevance de compensation sapplique aux revenus imposables,
aux revenus exonrs et aux revenus se trouvant hors champ dapplication de limpt ainsi quaux revenus soumis un
rgime fiscal particulier.
De ce fait, lassiette de ladite redevance est constitue par le revenu servant de base pour limpt sur le revenu
dduction faite dudit impt en sus des revenus exonrs.
Revenu net=92.650 27052,5 = 65597,5DT
Revenu exonr (dividendes) = 25 000 D
Redevance De Compensation= (65597,5+25.000) x 1% = 905,975D

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Exercice n5
Outre les conditions prvues par larticle 49 dcies du code de limpt sur le revenu et de limpt sur les socits,
larticle 36 de la loi de finances pour lanne 2005 a subordonn le bnfice de tout le rgime fiscal de faveur au titre de
limpt sur les socits, et ce, pour toutes les socits concernes par la fusion, par le respect des conditions suivantes :
a) Les oprations de fusion totale de socits doivent avoir lieu conformment aux dispositions du code des socits
commerciales notamment celles des articles 409 et 410.
b) Les comptes des socits concernes par lopration de fusion de socits doivent tre lgalement soumis laudit
dun commissaire aux comptes, ces comptes doivent avoir t certifis au titre du dernier exercice cltur la date de la
fusion.
Lobjectif de lopration de la fusion envisage est lextension et la consolidation de lactivit dabattage et de
conditionnement exerce par la socit absorbe. On prend comme hypothse que les comptes des socits LE BON
PLAT et la socit filiale C concernes par lopration de fusion de socits sont soumis laudit dun commissaire aux
comptes, et que les comptes ont t certifis au titre du dernier exercice cltur la date de la fusion.
Ainsi, lopration de fusion entrane des consquences fiscales particulires pour chacune des parties.
1. La socit absorbe :
La socit absorbe va cesser totalement son activit en tant qutre moral indpendant.
Elle est tenue de dclarer et payer :
- Limpt sur les socits sur les bnfices non imposs et raliss dans lexploitation faisant lobjet de la cession.
Il est noter quen cas de fusion de socits, les provisions dduites par les socits absorbes ou par les socits
liquides pour les besoins de la fusion et qui nont pas perdu leur objet ne donnent pas lieu rintgration. Ces provisions
doivent tre inscrites au bilan de la socit ayant reu les actifs objet de provisions dans le cadre de lopration de fusion.
Pour la dtermination du bnfice imposable, est admise en dduction la plus-value dapport dans le cadre dune
opration de fusion de socits des lments dactif autres que les marchandises, les biens et valeurs faisant lobjet de
lexploitation.

La plus-value ralise : 7.500.000 - 6.200.000 = 1.300.000 D


La plus-value dductible : 1.300.000 - 200.000 = 1.100.000 D

- Les retenues la source opres non encore reverses.


- Toutes autres obligations fiscales leur charge.
Les socits fusionnes doivent dposer la dclaration relative la cessation de lactivit dans un dlai ne dpassant
pas la fin du troisime mois compter de la date de la tenue de la dernire assemble gnrale extraordinaire ayant
approuv lopration de fusion. Cette dclaration doit comporter notamment les rsultats enregistrs depuis le dbut de
lexercice au cours duquel a eu lieu lopration de fusion, jusqu la date de la prise deffet de lopration de fusion ainsi que
les provisions devenues sans objet. Lexcdent dimpt quel quen soit lorigine (avance, retenue la source, acompte
provisionnel) peut faire lobjet dune demande de restitution par les socits absorbes. Il nest pas permis de le transmettre
la socit absorbante.
Lapplication de la solidarit entre la socit absorbante et la socit absorbe au niveau du paiement des droits prvue
par les dispositions de lalina II de larticle 58 du code de lIRPP et de lIS. A ce titre deux cas peuvent se prsenter :
La socit absorbante informe par crit ladministration fiscale de lopration de fusion; dans cette situation elle est
dgage de cette solidarit.
La socit absorbante ninforme pas par crit ladministration fiscale ; dans cette situation elle est solidaire pour le
paiement des droits dus par les socits absorbes.
2. La socit absorbante :
Larticle 59 de la loi de finances pour la gestion 2001 prvoit la rintgration de la plus-value dapport, non
soumise chez la socit absorbe, aux rsultats imposables de la socit absorbante dans la limite de 50% de son
montant. La rintgration ne sapplique pas dans les cas o les plus-values qui auraient t ralises par la socit
absorbante lors de la cession des lments en question seraient dductibles de lassiette imposable ou exonres de limpt
sur les socits en vertu de la lgislation en vigueur. La rintgration sopre raison du cinquime par anne compter de
lanne de la
fusion.

Dtermination de la plus-value au titre des actions cotes en bourse : 400.000 D - 300.000 D = 100.000 D.
Dtermination de la plus-value au titre des actions cotes en bourse dductible au niveau de la socit absorbe :

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(13 - 10) x10.000 = 30.000 D


Larticle 41 de la loi n2010-58 du 17 dcembre 2010 portant loi de finances pour lanne 2011 a rationalis
lexonration de la plus value provenant de la cession dactions cotes la Bourse des Valeurs Mobilires de Tunis et de
tous les titres pour les personnes non rsidentes non tablies en Tunisie, et ce comme suit :
La plus value provenant de la cession dactions cotes la Bourse des Valeurs Mobilires de Tunis acquises ou
souscrites partir du 1er janvier 2011 et cdes avant lexpiration de lanne suivant celle de leur acquisition ou de leur
souscription est soumise limpt sur le revenu ou limpt sur les socits.
Sur cette base, demeure exonre de limpt la plus value provenant de la cession dactions cotes la Bourse des
Valeurs Mobilires de Tunis:
a) acquises ou souscrites avant le 1er janvier 2011,
b) acquises ou souscrites partir du 1er janvier 2011 et cdes aprs lexpiration de lanne suivant celle de leur
acquisition ou de leur souscription.
Actions ont t achetes en Dcembre 2012
Dans ce cas, la plus value provenant de la cession dactions cotes la Bourse des Valeurs Mobilires de Tunis est
exonre de limpt (acquises ou souscrites partir du 1er janvier 2011 et cdes aprs lexpiration de lanne suivant celle
de leur acquisition ou de leur souscription)
Actions ont t achetes en 2013
Dans ce cas, la plus value provenant de la cession dactions cotes la Bourse des Valeurs Mobilires de Tunis est
soumise limpt sur les socits tant donn quelles ont t cdes avant lexpiration de lanne suivant celle de leur
acquisition ou de leur souscription.
Dtermination de la plus-value de fusion imposable chez la socit absorbante :
(1.100.000 - 30.000) x 50% = 53500 D.
A rintgrer au bnfice imposable de chaque exercice de la socit absorbante : 505.000 / 5= 107 000D
En outre, larticle 30 de la loi n 2002-101 du 17 dcembre 2002, a prvu quen cas de fusion de socits, les
provisions dduites par les socits absorbes ou par les socits liquides pour les besoins de la fusion et qui nont pas
perdu leur objet ne donnent pas lieu rintgration. Ces provisions doivent tre inscrites au bilan de la socit ayant reu
les actifs objets de provisions dans le cadre de lopration de fusion.
Cependant, les provisions inscrites au bilan de la socit absorbante ou nouvellement cre et devenues sans objet au
cours dun exercice sont rintgres au rsultat de cet exercice.
Sont admis en dduction des rsultats de la socit ou des socits ayant reu les lments dactif dans le cadre dune
opration de fusion, les amortissements rputs diffrs en priodes dficitaires et les dficits enregistrs au niveau de la
socit absorbe et qui nont pas pu tre dduits des rsultats de lanne de la fusion.
Le bnfice de la dduction est subordonn :

la production par les socits absorbes au centre ou au bureau de contrle des impts comptent, dun tat des
dficits et des amortissements rputs diffrs objet de la dduction en prcisant les exercices au titre desquels ils
ont t enregistrs ;
linscription par les socits ayant reu les lments dactif dans le cadre de lopration de fusion des dficits et
des amortissements objet de la dduction, dans ltat de dtermination du rsultat fiscal partir du rsultat
comptable avec indication de leur origine et dans les notes aux tats financiers.

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UNIVERSITE DE MANOUBA
INSTITUT SUPERIEUR DE COMPTABILITE ET DADMINISTRATION DES ENTREPRISES
Matire : Fiscalit Approfondie
Niveau dtudes : 1re anne Master Expertise Comptable
Anne Universitaire : 2015-2016
Enseignant responsable : Mehdi ELLOUZ

CORRECTION DE LEPREUVE DE
FISCALITE AVRIL 2011
ISCAE
Dtermination du bnfice imposable de la socit Exellence Travaux Tunisie
1.

Au niveau des charges

Charge relative au chantier de construction du pont algrien


Il sagit dune charge lie ltablissement stable situ en Algrie.
Les charges subies dans le cadre dexploitations situes l'tranger et en dehors du champ territorial de limpt en
Tunisie ne peuvent s'imputer sur les bnfices soumis l'impt sur les socits en Tunisie.
Montant rintgrer=2 120 000D
Charges communes lexploitation tunisienne et au chantier de construction en Algrie
La quote-part des frais de sige imputable aux tablissements situs ltranger en dehors du champ territorial de
limpt sur les socits, doit tre rintgre.
Cette quote-part est dtermine par application de la formule suivante :
Charges communes x CA en Algrie
CA global du sige en Tunisie
Montant rintgrer=840 000*(2 450 000/13 600 000)=151 323,529 D
Honoraires verss lavocat pour affaire lie Mohamed Jerbi
Ces honoraires sont des charges non lies lexploitation, devant tre rintgrs du bnfice imposable.
Montant rintgrer= 7 500D
Provisions pour dprciation des stocks
Les stocks pouvant faire l'objet de provisions dductibles sont constitus des produits finis destins la vente. En
consquence, sont exclus de la dduction les provisions constitues au titre des matires premires.

Montant rintgrer= 27 500D

Intrts verss la banque

224

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Le paiement dintrt avec un taux exagr de 15% est un acte anormal de gestion. Les intrts dductibles sont
dcompts sur la base du taux pratiqu par la banque au titre des crdits avec les tiers, soit 12%. Le reliquat doit tre
rintgr.
Montant rintgrer= 2 000 000* (15%-12%)= 60 000D
Rmunrations du grant
Larticle 42 de la loi de finances pour lanne 2011 a rvis le rgime fiscal des rmunrations des grants majoritaires
des socits responsabilit limite, et ce, en permettant aux socits responsabilit limite de dduire lesdites
rmunrations pour la dtermination du bnfice soumis lIS.

Montant rintgrer selon la lgislation fiscale en 2009= 100 000D


Montant rintgrer selon la lgislation fiscale en 2014= 0

2.

Au niveau des produits

Indemnisation verse par une socit dassurance


Il sagit dun produit exceptionnel imposable.
Montant Dduire=0
Produit du chantier de construction du pont algrien
Conformment aux dispositions de larticle 47 du code de limpt sur le revenu des personnes physiques et de limpt
sur les socits, les bnfices passibles de l'impt sur les socits sont ceux raliss dans le cadre d'tablissements situs
en Tunisie et ceux dont l'imposition est attribue en Tunisie par une convention fiscale de non double imposition.
En consquence, les produits enregistrs par la socit Excellence Travaux dans le cadre dexploitation situe en
Algrie ne sont pas pris en considration pour la dtermination de leurs rsultats passibles de limpt sur les socits.
Montant Dduire=2 450 000 D
Etude ralise pour le compte dune socit Marocaine
Daprs larticle 21 du CII, sont considres oprations d'exportation :
- les prestations de services l'tranger ;
- les services raliss en Tunisie et dont l'utilisation est destine l'tranger ;
On prend par hypothse que le service est ralis ltranger, ou en Tunisie et dont l'utilisation est destine
l'tranger. Dans ce cas, il sagit dune opration dexport dductible dans la limite du bnfice imposable.
La socit a t constitue en 2005, elle bnficie dune priode de dduction des revenus lexport pendant 10 ans
partir de la premire opration dexportation. On suppose que la socit a ralis des oprations dexportation durant les
annes antrieures et par consquent les revenus lexport sont dductibles du bnfice imposable au prorata du chiffre
daffaires , lexport
Dividendes
Les dividendes distribus par une socit Tunisienne sont dductibles dans la limite du bnfice imposable.
Montant Dduire=50 000 D
Intrts de prt accord une entreprise tablie ltranger
Les intrts provenant de ltranger constituent un produit dexploitation.
Daprs larticle 21 du CII, les produits financiers ne sont pas considrs comme des revenus lexport et sont par
consquent imposables.
Montant Dduire=0 D

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Dductions

Rintgrations

Bnfice de lexercice

1 650 .000

Charge relative au chantier de construction du pont


algrien
Charges communes

2 120 000
151 323,529

Honoraires

7500

Provisions pour dprciation des stocks

27 500
60 000

Intrts verss la banque


Rmunrations du grant

Produit du chantier de construction du pont algrien

2 450 000

TOTAL

2 450 000

Rsultat fiscal avant dduction des exportations et des


dividendes
Dividendes

4 016 323,53
1 566 323,53

50 000

Rsultat fiscal avant dduction des exportations

1 516 323,529

Bnfice fiscal servant pour le calcul du


pourcentage de lexport
Selon la lgislation en 2014 :1516 323,53-45 00015 000= 1456 323,529

1 456 323,529

Dduction des revenus export


(320 000/(13 600 000-2 450 000))*1 456 323,529=
41 795,832

41 795,832

Rsultat Imposable

1 474 527,697

IS

368 631,9243

Minimum dimpt

737,263

IS due

368 631,9243

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UNIVERSITE DE MANOUBA
INSTITUT SUPERIEUR DE COMPTABILITE ET DADMINISTRATION DES ENTREPRISES
Matire : Fiscalit Approfondie
Niveau dtudes : 1re anne Master Expertise Comptable
Anne Universitaire : 2014-2015
Enseignant responsable : Mehdi ELLOUZ

CORRECTION DE LEPREUVE DE
FISCALITE MARS 2014
ISCAE
Dtermination du bnfice imposable de la socit SOTII au titre de lexercice 2012
3. Au niveau des charges
Provision pour risque de change
La perte de change na pas t ralise ; le montant de cette parte doit tre rintgr.
Montant rintgrer=145 600 D
Provision au titre des crances douteuses
La provision au titre des crances douteuses nest dductible que dans le cas o une action en justice a t engage
contre le client. Cette condition nest pas exige pour le besoin de la dduction des provisions pour crances douteuses des
entreprises en difficults conomiques et ce durant la priode de suspension des procdures judiciaires prvues par la loi
n95-34 du 17 avril 1995 relative au redressement des entreprises en difficults conomiques.
Les entreprises ayant pratiqu des provisions sont tenues de joindre leur dclaration annuelle de l'impt sur le revenu
un tat dtaill des provisions constitues pour bnficier de la dduction.
Etant donn que la socit na pas exerce laction en justice et quil ny aucune indication que le client douteux soit une
entreprise en difficult conomique, la provision doit tre rintgre dune manire dfinitive.
Montant rintgrer=56 000 D
Provisions pour dprciation des stocks
Les stocks pouvant faire l'objet de provisions dductibles sont constitus des produits destins la vente. Il s'agit donc
des stocks de produits finis dtenus par l'entreprise pour tre vendus dans le cadre de la ralisation de l'objet social. En
consquence, sont exclus de la dduction les provisions constitues au titre des produits semis finis.
Lorsque la dprciation constate des stocks dpasse 50% du prix de revient des marchandises, le montant des
provisions dductibles est limit 50 % du prix de revient.
Pour bnficier de ces dductions, les entreprises ayant pratiqu des provisions sont tenues de joindre leur
dclaration annuelle de l'impt sur le revenu un tat dtaill des provisions constitues.
On prend par hypothse que la dprciation constate des stocks ne dpasse pas 50% du prix de revient des produits
finis et que lobligation dclarative a t accomplie.
Montant de la provision rintgrer dfinitivement = 25 500DT
Montant de la provision rintgrer provisoirement=185 500-25 500=160 000DT
Provision pour dprciation des actions
La provision pour dprciation des actions cotes la bourse du Maroc de 25.000D est rintgrer. La dduction est
rserve uniquement aux provisions pour dprciation des actions cotes la BVMT.
Dpenses dentretien et de rparation
Conformment larticle 14 du code de lIRPP et de lIS, ne sont pas admises en dduction pour la dtermination du
bnfice les dpenses dentretien et de rparation, engags au titre des vhicules de tourisme dune puissance fiscale
suprieure 9 chevaux vapeur.
Montant rintgrer= 39 000 D

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Honoraires lis une affaire personnelle du PDG.


Les honoraires de 4 300D sont des charges non lies lexploitation tant donn quelles sont lies une affaire
personnelle du PDG.
Les autres honoraires, sils sont dclars dans le cadre de la dclaration de lemployeur, sont admis en dduction pour
la dtermination du bnfice imposable. On prend par hypothse que lobligation dclarative a t accomplie.
Montant rintgrer= 4 300D
Abandon de crances
Conformment la lgislation fiscale en vigueur, ne sont pas dductibles pour la dtermination du bnfice imposable,
les pertes rsultant de labandon total ou partiel par lentreprise de ses crances sagissant dun abandon volontaire de
crances. Toutefois, larticle 36 de la loi de finances pour lanne 2010 a permis toutes les entreprises soumises
lgalement laudit dun commissaire aux comptes, de dduire les crances en principal et en intrts quelles abandonnent
totalement ou partiellement au profit des entreprises en difficults conomiques dans le cadre du rglement amiable ou du
rglement judiciaires prvu par la loi n 95-34 du 17 avril 1995, et ce, pour la dtermination de leurs rsultats imposables
Le bnfice de la dduction est subordonn la satisfaction des conditions suivantes :
10. Lentreprise bnficiaire de labandon doit tre lgalement soumise laudit dun commissaire aux comptes,
11. Les comptes de lentreprise qui a abandonn ainsi que ceux de lentreprise bnficiaire de labandon au titre des
exercices prcdant lexercice de labandon et non prescrits doivent avoir t certifis sans que la certification comporte
des rserves ayant une incidence sur lassiette de limpt.
12. Lentreprise qui a abandonn les crances doit joindre la dclaration de limpt sur les socits un tat dtaill des
crances abandonnes indiquant le principal de la crance, les intrts, lidentit du bnficiaire et les rfrences des
jugements ou des arrts en vertu desquels a eu lieu labandon.
La socit SOTTI (socit anonyme) ainsi que la socit bnficiaire de labandon sont soumises laudit dun
commissaire aux comptes. Toutefois, il n y aucune indication si les comptes de lentreprise qui a abandonn ainsi que ceux
de lentreprise bnficiaire de labandon au titre des exercices prcdants lexercice de labandon et non prescrits ont t
certifis sans que la certification comporte des rserves ayant une incidence sur lassiette de limpt.
On prend par hypothse que cette condition ainsi que lobligation dclarative susvise ont t remplies.
Abandon de crance dductible : 9 000D
Abandon de crance rintgrer: 3 000D
4.

Au niveau des produits

Plus value de cession de titres


La plus value provenant de la cession dactions cotes la Bourse des Valeurs Mobilires de Tunis acquises ou
souscrites partir du 1er janvier 2011 et cdes avant lexpiration de lanne suivant celle de leur acquisition ou
de leur souscription est soumise limpt sur les socits.
Est exonre de limpt la plus value provenant de la cession dactions cotes la Bourse des Valeurs Mobilires
de Tunis acquises ou souscrites avant le 1er janvier 2011.
La plus value provenant de la cession des parts sociales sont imposables.
Plus value dductible =12 000D
Plus value imposable= 2400+3200= 5 600D
Dividendes
Les dividendes sont dductibles dans la limite du bnfice imposable.
Montant Dduire=95 000D
Plus value sur cession de terrain
Valeur vnale du terrain : 430.000 D
Valeur dorigine : 320 000-50 000=270.000 D
Plus value comptabilise : 50 000D
Plus value relle : 160.000 D
Donc :
Rintgration de la plus value qui aurait du tre constate : 160 000-50 000=110.000 D

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Ventes de marchandises en 2011


Ces revenus se rattachent lexercice 2011 ; la socit doit tablir une dclaration rectificative sy rattachant.
Montant Dduire= 500.000
Intrt de dpt ltranger
Il sagit dun produit imposable.
Montant Dduire=0
Profit suite labandon par ltat dun rappel dimpt
Il sagit dun produit imposable.
Montant Dduire=0
Bnfice fiscal servant pour le calcul du pourcentage de lexploitation dans une zone de dveloppement
rgional =708400-17600347-95 000348-160 000349-10 000350=425 800D351
Bnfice provenant dexploitation dans une zone de dveloppement rgional : 25%* (425 800)= 106 450D

347 Les titres ne sont pas affects l'activit principale des entreprises et par consquent la plus value sy rattachant nest pas dductible
conformment larticle 11.1 BIS du code de lIRPP et de lIS.
348 Les dividendes nont pas t cits dans larticle 11.1 BIS du code de lIRPP et de lIS.
349 La cession des immeubles battis a t exclue des dispositions de larticle 11.1 BIS du code de lIRPP et de lIS.
350 Les intrts des dpts nont pas t cits dans larticle 11.1 BIS du code de lIRPP et de lIS.
351 Larticle 11.1 BIS du code de lIRPP et de lIS a numr une liste exhaustive des revenus et des bnfices exceptionnels
dductibles du bnfice imposable : Les revenus et les bnfices exceptionnels lis l'activit principale des entreprises sont
dductibles dans les mmes limites et conditions prvues par la lgislation en vigueur pour les revenus et les bnfices provenant de
l'exploitation. Il s'agit :

des primes d'investissement accordes dans le cadre de la lgislation relative l'incitation l'investissement, des primes de
mise niveau accordes dans le cadre d'un programme de mise niveau approuv et des primes accordes dans le cadre de
l'encouragement l'exportation,

de la plus-value provenant des oprations de cession des lments de l'actif immobilis affects l'activit principale des
entreprises l'exception des immeubles btis, des immeubles non btis et des fonds de commerce,

des gains de change relatifs aux ventes et aux acquisitions ralises par les entreprises dans le cadre de l'exercice de l'activit
principale,

labandon de crances
Pour que les entreprises exportatrices puissent bnficier de ces dispositions, il faut que la cession des lments de l'actif soit
ralise l'tranger ou au profit des entreprises totalement exportatrices au sens de la lgislation fiscale en vigueur en ce qui concerne la
plus-value provenant de la cession des lments de l'actif, et que les autres bnfices exceptionnels susviss soient lis l'opration
d'exportation.

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Dductions

Rintgrations

Bnfice de lexercice

800.000

Provision pour risque de change

145 600

Provision au titre des crances douteuses

56 000

Provisions pour dprciation des stocks

185 500

Provision pour dprciation des actions

25 000

Dpenses dentretien et de rparation engags au titre des vhicules de tourisme dune


puissance fiscale suprieure 9 chevaux vapeur

39 000

Honoraires lies une affaire personnelle du PDG.

4 300

Abandon de crance

3 000

Plus value sur cession de terrain

110.000

Ventes de marchandises en 2011

500.000

Total

500 000

1 368 400

Rsultat fiscal avant dduction des provisions


Provisions pour dprciation des stocks
Limite de dduction des provisions= 648 400*50%= 434 200D
Rsultat fiscal aprs dduction des provisions
Plus value provenant de la cession dactions cotes la Bourse des Valeurs Mobilires de
Tunis acquises en 2010
Dividendes

868 400
160 000
708 400
12 000
95 000

Rsultat fiscal avant dduction des bnfices provenant de lexploitation


Bnfice provenant exploitation dans une zone de dveloppement rgional : 25%*
(425 800)
Bnfice imposable avant rinvestissement
Bnfice rinvesti= 400 000*0,25=100 000

601400
106 450
494 950
100 000

Bnfice imposable aprs rinvestissement=494 950-100 000= 394 950

394 950
118 275

IS=394 950*30% (taux dIS en 2012)352 = 118 275


Minimum dimpt sur avantages fiscaux=494 950*20%=98 850
Minimum dimpt selon le droit commun= 1 163 042,5*0,75*0,1% ((taux de Minimum
dimpt en 2012)353=872,281D
LIS tant suprieur au minimum, il est exigible.
Bnfice net imposable aprs rinvestissement

352
353

276 675

Le taux dIS est 25% partir de lexercice 2014


Le taux de Minimum dimpt est 0,2% en 2014

230

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Matire : Fiscalit Approfondie
Niveau dtudes : 1re anne Master Expertise Comptable
Anne Universitaire : 2015-2016
Enseignant responsable : Mehdi ELLOUZ

CORRECTION SERIE N 5
Exercice 3
En application des dispositions de larticle 3 du code de la TVA, pour les deux marchs aucune TVA nest due en Tunisie.
A signaler que le march conclu avec lEtat Marocain ouvre droit au bnfice des dispositions du I bis de larticle 11 du
code de la TVA, en vertu desquelles la Socit Gabes Travaux peut bnficier de la suspension de la TVA au titre
des biens et quipements acquis localement entrant dans les composantes des marchs raliss ltranger dont le
montant ne peut tre infrieur 3 millions de dinars.
Le march conclu avec lEtat Algrien nouvre pas droit cet avantage puisque sont montant nest que de 2.500.000 DT.
Par ailleurs, et en application des dispositions de larticle 22 du CII, et du moment o elle ralise des oprations
dexportation durant lactivit, la Socit Gabes Travaux bnficie de la suspension de la TVA sur les biens,
produits et services ncessaires la ralisation desdites oprations dexportation.

Exercice 5
1.

Conditions et les modalits d'application de ce rgime


VOIR COURS

Les conditions objectives exiges pour bnficier du rgime de lintgration sont remplies par les socits INFO et
LOG ; La socit INFO est cote la BVM, dtient 98% de LOG ; en outre, on suppose que : les deux socits
sont soumises lIS et au contrle du commissaire aux comptes, les exercices comptables ont la mme date douverture et
de clture.
Les socits peuvent demander le rgime de lintgration
2. Bnfice fiscal de la socit INFO : 240.000.
Rsultat fiscal de la socit LOG pertes de 150.000 D dont 50.000 proviennent de lexercice 2013.
Les pertes provenant de lexercice 2013 ne sont pas imputables sur le rsultat intgr et par consquent uniquement
une perte de 100 000D est prise en compote dans le rsultat intgr.
Rsultat fiscal intgr : 240.000 100.000 = 140.000 D
IS d: 140.000 x 25% =35.000 D

Exercice 6
La thorie des prix de transfert repose sur le principe selon lequel les transactions commerciales et financires
internationales entre socits lies doivent se conclure dans des conditions de pleine concurrence au mme titre que celles
qui seraient ralises entre entits indpendantes.

231

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Dans ce cadre, le code de lIRPP et de lIS comporte une nouvelle disposition spcifique en matire des prix de
transfert prvue par larticle 48 septies qui sapplique aussi bien aux transactions entre entreprises situes dans des tats
diffrents quentre entreprises locales. Cet article stipule que : lorsquil est tabli pour les services fiscaux lexistence de
transactions commerciales ou financires entre une entreprise et dautres entreprises ayant une relation de dpendance,
qui, pour la dtermination de leur valeur, obissent des rgles qui diffrent de celles qui rgissent les relations entre des
entreprises indpendantes, la minoration des bnfices dcoulant de ladoption de ces rgles diffrentes est rintgre dans
les rsultats de ladite entreprise.

Mais cela suppose que les deux conditions soient remplies :

La dmonstration par ladministration fiscale tunisienne de lexistence dun lien de dpendance entre lentreprise
concerne par le redressement et lentreprise bnficiaire du transfert.
Lidentification dun avantage particulier constitutif dun transfert de bnfices ayant entrain une diminution de
limpt d et ne relve pas de la gestion normale de lentreprise.

La Transaction entre la socit MGF et la socit DELTA au prix de 100D est la transaction comparable tant
donn que les autres transactions sont effectues entre des entreprises dpendantes :
La Transaction entre la socit ABC et la socit le succs du mme groupe au prix de 110D : Situation de
dpendance juridique
Transaction entre la socit le dfi et la socit North African Trade au prix de 80D sachant que le prix de
vente a t impos par la socit North african Trade qui a la capacit imposer des conditions conomiques
dfavorables la socit le dfi : Situation de dpendance de fait
Une transaction est comparable lorsquaucune des diffrences ventuelles entre les situations compares ne pourrait
influer de manire significative sur le prix ou la marge, ou que des ajustements de comparabilit raisonnablement fiables
peuvent tre pratiqus pour liminer l'incidence de telles diffrences.
Lanalyse des clauses contractuelles entre African Industry et African Trade rvlent labsence de clause relative
aux services aprs vente alors que les concurrents sengagent assurer ce service. La clause des services aprs vente a
pour effet une augmentation de 15% du prix selon les experts du secteur.
Lajustement de comparabilit de 15% du prix doit tre effectu pour liminer l'incidence de telles diffrences et le prix
de pleine concurrence est dtermin comme suit :
Prix de pleine concurrence=100/1,15=86,956 D
Manque gagner= (86,956-75)*1000=11 956,521D
Rsultat fiscal= 11 956,521+15 000=26 956 D

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Matire : Fiscalit Approfondie
Niveau dtudes : 1re anne Master Expertise Comptable
Anne Universitaire : 2015-2016
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CORRECTION SERIE N 6

Exercice n1
En application des dispositions de larticle 20 de la loi n 2006-85 du 25 dcembre 2006 portant loi de finances
pour lanne 2006, la THD est :
Dispense de la rgularisation de la TVA dduite et ayant grev les quipements, mobiliers et matriels
acquis depuis moins de cinq ans, et les btiments acquis depuis moins de 10 ans.
Soumise au reversement de la TVA dduite sur les stocks donnent lieu la rgularisation de la TVA dduite
pour 24.000,000 x 18% = 4.320,000
La non rgularisation est subordonne au respect des conditions suivantes :
- Au niveau de la socit THD
THD doit communiquer au bureau de contrle des impts comptent pendant le mois qui suit celui au cours
duquel la cession a eu lieu un tat comportant notamment les mentions suivantes :
- Dsignation des biens objet de la cession
- Date dacquisition
- Prix dacquisition hors TVA
- Taux et montants de la TVA dduite
- Au niveau de la SARL CAT 2000
La SARL CAT 2000 doit tre assujettie la TVA (ce qui est le cas) et les biens acquis doivent tre
ncessaires son activit.
Exercice n2
I.
1.

Rgime fiscal de la socit CHAMS:

La socit CHAMS est soumise toutes les obligations comptables et fiscales de droit commun, y
compris le paiement de lIS au taux de 25 % des bnfices nets imposables. Limpt sur les socits d ne doit
pas tre infrieur 0,2 % du chiffre d'affaires brut autre que celui provenant de lexportation avec un minimum de
500D. Ce minimum nest pas d pendant les trois premires annes compter de la date de dpt de la
dclaration dexistence.
Lobjet de lactivit de La socit CHAMS, est la production de lnergie solaire, rentre dans le champ dapplication
de la TVA, et ce titre, la socit Chams est soumise la TVA au taux de 18%.
2. Pour la socit NOVA ETUDE :
Sagissant dune socit rsidente en Norvge et non tablie en Tunisie qui a ralis des revenus de source
tunisienne en contrepartie dtudes conomiques qui relvent de larticle 12 (redevances) de la convention de
non double imposition signe entre la Tunisie et le Royaume de Norvge, elle sera soumise lIS et la TVA
par voie de retenue la source libratoire comme suit :
En matire dIS : la retenue la source aura lieu sur le montant brut au taux de 15% prvu par

233

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la convention qui est le mme taux que celui du droit commun, comme suit :
185.000 x 1,12 x 15% = 31.080D
En matire de TVA : Retenue la source de 100% de la TVA : 185.000 x 12% = 22.200D
3. Au titre des oprations de montage :
- Pour la socit KLAUSS
La socit KLAUSS est tablie en Tunisie,
Elle est donc redevable de tous les impts et taxes de droit commun. Elle est aussi soumise lobligation de
dposer au bureau de contrle des impts du lieu dimposition une dclaration dexistence selon un modle
tabli par ladministration (article 56 du Code de lIRPP et de lIS). Toutefois, elle est dispense de la tenue de la
comptabilit et du dpt de la dclaration de lIS ds lors quelle est tablie pour une priode qui ne dpasse pas
6 mois.
- Au titre de la TVA, elle est redevable de cette taxe comme suit : 520.000 x 18% = 93.600DT
- Au titre de limpt sur les socits : lIS est d dans ce cas par voie de retenue la source libratoire au taux
de 10% du chiffre d'affaires brut, comme suit :
520.000D x 1,18 x 10% = 61.360D
Etant prcis que la socit KLAUSS peut opter pour son imposition sur la base dun bnfice rel. Dans ce
cas, elle doit tenir une comptabilit conforme la lgislation comptable des entreprises et de payer lIS au taux
de 25% du bnfice net avec un minimum de 0,2 % du chiffre d'affaires brut.
La retenue la source au taux de 10% est opre par la socit CHAMS au titre des oprations de montage,
sauf si ltablissement stable de la socit KLAUSS lui prsente une attestation prouvant quil a opt pour son
imposition sur la base dun bnfice rel, auquel cas, la socit CHAMS doit oprer une retenue la source
sur le march au taux de 1,5%, qui est imputable sur lIS d. En cas dexcdent, il est restituable.

4. Pour la socit FINANCES :


Les intrts servis la socit Japon Finances sont soumis la retenue la source comme suit :
* Retenue la source au titre de lIS :
La retenue la source au titre des intrts servis partir de la Tunisie au profit dune socit non tablie en
Tunisie a lieu selon le taux de 20% prvu par le droit interne, et ce, comme suit :
2.500.000 x 10% x 6/12 x 1,06 x 20% = 26 500D
* Retenue la source au titre de la TVA
La retenue la source 100% de la TVA :
2.500.000 x 10% x 6/12 x 6% = 7.500D
II.

Obligations de la socit Carthage relatives lopration de cession des quipements


Les obligations relatives la cession des lments dactifs acquis dans le cadre dune opration de fusion
ralise avec une socit tablie dans une zone de dveloppement rgional sont :
- Au niveau de lIS : aucune obligation nest due ce niveau, ds lors que la plus-value de fusion relative
ces quipements bnficie du mme rgime fiscal que le bnfice de lactivit de lentreprise absorbe. En
consquence, elle nest pas concerne par la rintgration de 50% de son montant raison dun cinquime par
anne. La socit nest tenue daucune rgularisation lors de sa cession.
- Au niveau de la TVA : La cession des quipements par la socit absorbante engendre en principe
lobligation de rgularisation raison des 1/5me de la TVA rcupre au niveau de la socit absorbe. En effet,
la date de lopration de fusion, et en application de larticle 9 du code de la TVA, la situation au regard de la
TVA est transfre lidentique de la socit absorbe vers la socit absorbante et aucune rgularisation nest
due. Par consquent, la socit doit faire la rgularisation de la TVA comme suit :
TVA rgulariser = 350.000 x 12% x 1/5 = 8.400D

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