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Avaliação de Estoques
SUMARIO
1.Introdução
2.Obrigação de avaliar os estoques
3.Mercadorias para revenda e matérias-primas industriais
4.Critérios para avaliação de estoque
5.Registro permanente de estoques
6.Inexistência de registro permanente de estoques
7.Produtos acabados e em elaboração
8.Avaliação dos estoques de produtos com base em contabilidade de custos
9.Arbitramento do valor do estoque de produtos acabados e em fabricação
10.Proibição de ajustes, reduções e provisões
11.Indedutibilidade da provisão para ajuste ao valor de mercado
12.Estoques de produtos rurais
1. INTRODUÇÃO
Ao final de cada período de apuração, as pessoas jurídicas submetidas à tributação com base no lucro real
devem proceder ao levantamento e a avaliação dos estoques existentes, devendo essa providência abranger
os estoques de:
O lucro real das pessoas jurídicas deve ser apurado trimestralmente, em períodos de apuração
encerrados em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro, ressalvados:
a) os casos de incorporação, fusão, cisão e encerramento de atividades, nos quais a apuração do lucro
real (se a empresa estiver submetida a tributação com base nesse regime) deve ocorrer na data do evento.
b) a opção pelo pagamento mensal do imposto por estimativa, hipótese em que a empresa fica obrigada
a apuração do lucro real somente em 31 de dezembro, ou por ocasião de incorporação, fusão, cisão ou
encerramento de atividades. (RIR, art. 220)
A empresa que optar pelo pagamento mensal do imposto por estimativa pode, se quiser, levantar
balanços ou balancetes periódicos e apurar o lucro real gerado no ano-calendário em curso (ate o mês do le-
vantamento do balanço ou do balancete), para fins de suspensão ou redução do pagamento do imposto
mensal.
Na data desses balanços ou balancetes, para fins de apuração do resultado do período, será necessário
levantar e avaliar os estoques existentes, embora seja dispensado a escrituração do livro Registro de
Inventario.
Todavia, se a empresa possuir registro permanente de estoques, integrado e coordenado com a conta-
bilidade, somente estará obrigada a ajustar os saldos pelo confronto com a contagem física ao final de cada
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2.3 Empresas tributadas pelo lucro presumido ou optantes pelo Simples Nacional
As pessoas jurídicas optantes pela tributação do Imposto de Renda com base no lucro presumido, bem
como as microempresas e as empresas de pequeno porte que se submeterem ao regime tributário do Simples
Nacional, quando contribuintes do lCMS, também ficam obrigadas a proceder, em 31 de dezembro de cada
ano-calendário, ao levantamento e a avaliação dos estoques, tendo em vista que a lei Ihes impõe o dever de
escriturar nessa data o livro Registro de Inventario.
o
(RIR/1999, art. 190, parágrafo único, II, e art. 527, II; Resolução CGSN n 10/2007, art. 30, II)
Impostos não recuperáveis são aqueles dos quais o adquirente dos bens não pode se creditar nos livros
fiscais, como, por exemplo:
a)IPI pago na aquisição de mercadorias por comerciante varejista ou atacadista não equiparado a
industrial;
b)ICMS pago na aquisição de mercadorias cuja saída do estabelecimento adquirente não gere debito
desse imposto e para as quais não haja permissão legal para manutenção do credito pela entrada.
Integra também o custo de aquisição o valor da contribuição previdenciária do produtor rural quando o
adquirente de produtos rurais assume o ônus de seu pagamento. Esse tratamento se aplica também ao ICMS
pago pelo adquirente (contribuinte substituto) de produtos rurais destinados a usa ou consumo próprio (não
destinados a comercialização ou industrialização).
(RIR/1999, art. 293, e Ato Declaratório Normativo CST nº. 15/1981).
Não integram o custo de aquisição o IPI, o ICMS, o PIS-Pasep e a Cofins não cumulativos, recuperáveis
mediante credito na escrita fiscal do adquirente.
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(RIR/1999, art. 289, § 3 ; e Leis n s 10.637/2002 e 10.833/2003)
3.3 Exemplos
Na hipótese de aquisição, por uma empresa industrial, de 700 unidades de certa espécie de matéria-
prima ao preço de R$ 10,00 por unidade (ICMS incluso - 18%) mais 10% de IPI, com frete e seguro por conta
do vendedor, teremos:
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Nos exemplos, os valores do PIS-Pasep e da Cofins não cumulativos são meramente hipotéticos.
Ressaltamos que esses valores, na pratica, devem ser os efetivamente creditados pela aquisição dos
estoques.
Entretanto, quando essas despesas forem pagas a terceiras (transportadores e companhias segurado-
ras), deve-se providenciar sua agregação ao custo de aquisição dos bens por meio de lançamento contábil
especifico (excluído o ICMS passível de credito, quando for o caso).
Na prática, recomenda-se que, para cada importação, seja aberta uma conta transitória de importação
em andamento (classificável no Ativo Circulante), na qual serão debitados os gastos imputáveis a ela, a
medida que forem sendo pagos ou incorridos. Após o recebimento dos bens, o custo final da importação,
representado pelo saldo da conta transitória de importação em andamento, será transferido para conta própria
do estoque.
Se a importação for pactuada para pagamento a prazo, o valor a pagar (expresso em moeda estran-
geira) será convertido em reais com base na taxa cambial vigente (para venda da moeda pelas instituições
operadoras de cambio) na data do desembaraço aduaneiro e registrado a debito da importação e a credito de
conta própria do passivo circulante ou exigível a longo prazo, de acordo com o vencimento. Daí para frente, o
ajuste do valor da obrigação, em decorrência de variações na taxa cambial verificadas ate a sua liquidação,
terá como contrapartida a conta de resultado (variações monetárias).
Nota:
Se a vendedor dos bens importados for pessoa vinculada ao importador (par exemplo: se o vendedor for a matriz ou a filial
da empresa importadora, ou detiver a controle societário dessa; se for sociedade controlada ou coligada; se a importador e
a vendedor forem sociedades sob controle societário ou administrativo comum), e for domiciliado ou residente em pais que
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não tribute a renda ou a tribute com alíquota máxima inferior a 20%, os custos constantes dos documentos de importação
ficam, para fins de determinação do lucro real, sujeitos a observância das normas sobre preços de transferência, previstas
na legislação consolidada no RIR/1999, art. 24, e na Instrução Normativa SRF No 243/2002, alterada pelas instruções
Normativas SRF Nos 321 e 382/2003.
Os estoques existentes na data do encerramento do período de apuração poderão ser avaliados pelo
custo médio ponderado de aquisição ou produção ou pelo custo dos bens adquiridos ou produzidos mais
recentemente (Fifo ou PEPS). Admite-se ainda a avaliação com base no preço de venda, subtraída a margem
de lucro (veja o subitem 4.4).
Observe-se que não e admitida a utilização do método conhecido pela sigla inglesa Lifo (Last In, First
Out) ou pela sua tradução UEPS (Ultimo a Entrar, Primeiro a Sair). (RIR, art. 295).
E o método mais usado no Brasil e consiste em avaliar o estoque pelo custo médio de aquisição apu-
rado em cada entrada de material, ponderado pelas quantidades adicionadas e pelas anteriormente existentes.
Entendida a margem de lucro como a diferença entre o preço de venda e o custo de aquisição ou
produção dos bens, avaliar o estoque pelo preço de venda, subtraída a margem de lucra, e o mesmo que
avaliar pelo custo de aquisição ou produção.
Assim, a empresa não pode simplesmente "chutar" uma margem de lucra qualquer. Tal procedimento
poderia implicar a superavaliação dos estoques e, consequentemente, a antecipação de tributação (por
majoração do lucra) ou subavaliação sujeita ao risco de questionamento fiscal.
Observe-se também que o critério de avaliação com base no preço de venda, subtraída a margem de
lucra, por razoes óbvias, não se aplica aos estoques de insumos de produção (matérias-primas etc.), aos quais
só cabe a avaliação pelo custo médio ou pelo PEPS.
A propósito, ressalta-se ainda que, para o caso de empresa industrial que não mantiver o sistema de
contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração, a legislação prescreve critérios
específicos para a avaliação dos estoques de produtos acabados e em elaboração, dos quais trataremos, com
exemplos, no item 9 deste texto.
Para cada espécie de bem estocado, deve ser aberta ficha própria (ou pagina do livro, se for o caso), na
qual as entradas e as saídas serão registradas em ordem cronológica.
O custo das mercadorias vendidas ou das matérias-primas utilizadas na produção devera corresponder
a soma dos valores lançados durante o período de apuração de resultado na coluna "Saídas".
Notas:
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(1) No livro Registro de Estoque de matérias-primas, as saídas são lançadas com base nas requisições
de materiais transferidos para a produção.
(2) o livro ou as fichas de estoque não precisam ser autenticados, mas os respectivos registros deverão
ser mantidos em boa guarda durante o prazo prescricional aplicável ao imposto de Renda, para eventual
exibição aos agentes do Fisco.
a)as devoluções ao fornecedor devem ser lançadas na ficha de estoque, na coluna "Entradas" ,
negativamente (entre parênteses), e n8.o na coluna "Saídas";
b)as devoluções recebidas de clientes devem ser lançadas na coluna "Saídas" , também negativamente.
Com a Adoção desses procedimentos, a soma das "Entradas" correspondera ao valor das compras
liquidas e a soma das "Saídas" equivalera ao valor do custo das mercadorias vendidas, registrado na con-
tabilidade.
a) o valor da Devolução ao fornecedor será o mesmo pelo qual foi registrada a compra das mercadorias
devolvidas;
b) o valor da Devolução de cliente será aquele pelo qual foi registrada a respectiva saída, sendo
irrelevante o preço médio vigente (se adotado esse critério de avaliação de estoque) na data do registro da
Devolução.
E oportuno observar, também, que o lançamento da Devolução implica o ajuste no custo médio, em vir-
tude da Alteração nos saldos físico e monetário, mas n8.o h8. necessidade de refazer a ficha de estoque,
recalculando toda a Movimentação a partir da data da compra ou da venda, conforme o caso.
Se as duas ultimas aquisições tivessem somado uma quantidade inferior a inventariada, deveríamos nos
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reportar, sucessivamente e pela ordem, as compras imediatamente anteriores, tomando sempre por base o
custo da aquisição (excluídos os impostos recuperáveis).
O custo das mercadorias vendidas ou das matérias-primas empregadas será obtido par meio da
seguinte operação:
EI + CP - EF (Estoque Inicial mais Compras do Período menos Estoque Final) = CMV (Custo das Mer-
cadorias Vendidas)
Soma............................................................R$ 336.000,00
(-) Estoque final..........................................(R$ 112.000,00)
(=) Custo das mercadorias vendidas ..........R$ 224.000,00
Portanto, o custo de produção deve com preencher, alem da matéria-prima e da mão-de-obra direta
empregada (custos diretos), os chamados gastos gerais de fabricação (custos indiretos).
o
(RIR/1999, art. 290; e Parecer Normativo CST n 6/1979).
Notas
(1) Essa relação não e exaustiva e, portanto, comporta outros elementos que, na pratica. são identificados como
formadores do custo.
(2) A obrigatoriedade de computar no custo da produção os encargos de depreciação e exaustão não se estende a
depreciação acelerada. admitida a título de incentivo fiscal, nem a exaustão mineral incentivada calculada com base na
receita bruta (na parte que exceder a quota de exaustão com base no custo de aquisição dos direitos minerais), que devem
ser registradas apenas no Livro de Apuração do Lucro Real.
Q o
(RIR/1999, art. 313, § 1 , e art. 331, § 6º; e Parecer Normativo CST n 96/1978)
Isso significa que a compra de materiais de consumo eventual, desde que não excedente ao valor de
limite fixado, poderá ser imputada imediatamente ao custo da produção, ainda que os materiais não tenham
sido imediata e integralmente empregados ou consumidos. Essa permissão tem por finalidade desobrigar a
empresa do esforço administrativo do controle de referidos materiais em contas de estoque.
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Ressalta-se, entretanto, que somente poderão ser enquadrados como consumo eventual os materiais
utilizados de forma esporádica no processo produtivo, os quais normalmente a empresa não empregaria na
obtenção do produto, tais como:
a) materiais destinados a restaurar a integridade ou a apresentação de produtos danificados;
b) embalagem especial (utilizada, por exemplo, para atender a determinadas necessidades de
transporte);
c) produtos para retificar deficiências reveladas pelas matérias-primas ou pelos produtos intermediários
etc.
Os materiais cujo uso seja previsível no processo produtivo e que sejam periodicamente empregados ou
regularmente consumidos na produção, ainda que de forma intermitente, não poderão ser considerados como
materiais de consumo eventual. Esses materiais, independentemente de limite de valor, somente poderão ser
computados no custo da produção quando forem efetivamente empregados ou consumidos.
o
(RIR/1999, art. 290, parágrafo único; e Parecer Normativo CST n 70/1979)
A permissão para imputar o valor desses bens ao custo da produção significa que não precisam ser
registrados no Ativo Imobilizado para serem depreciados.
7.4 Custo-padrão
A apuração de custos com base em padrões preestabelecidos (custo-padrão ou standard), que muitas
empresas adotam como instrumento de controle de gestão, será aceita para efeitos fiscais, desde que:
a)o padrão preestabelecido incorpore todos os elementos constitutivos do custeio por absorção (matéria-
prima, mão-de-obra e gastos gerais de fabricação);
b)as variações de custos (negativas e positivas) sejam distribuídas aos produtos, de modo que a
avaliação final dos estoques não difira da que seria obtida com o emprego do custo real;
c)as variações de custos sejam identificadas no item final de estoque, de forma que permitam a
verificação do critério de neutralidade do sistema adotado de custos sobre a valoração dos inventários.
A distribuição das variações entre os produtos (em processo e acabados) em estoque e o custo dos
produtos vendidos devera ser feita em intervalos não superiores há 3 meses ou em intervalos de maior dura-
ção, desde que, em qualquer caso, não seja excedido qualquer um dos seguintes prazos:
a) o período de apuração do lucro real;
b)o cicio usual de produção, assim entendido o tempo normal mente despendido no processo industrial
do produto avaliado.
A empresa industrial que mantiver sistema de contabilidade de custos integrado e coordenado com o
restante da escrituração poderá utilizar os custos apurados contabilmente para avaliação dos estoques de
produtos acabados e em elaboração.
Nas fichas de estoque de produtos acabados, as entradas serão avaliadas com base nos valores apu-
rados por meio do sistema de custos, integrado com a escrituração, e as saídas serão avaliadas com base no
custo médio de produção ou pelo custo das produções mais antigas (PEPS ou Fifo), ficando o estoque final,
consequentemente, avaliado com base no custo médio ponderado de produção ou no custo das produções
mais recentes, respectivamente (veja os subitens 4.1 e 4.2).
Saliente-se que, para esse fim, o maior preço de venda será tomado sem a inclusão apenas do IPI, não
se admitindo a exclusão de qualquer parcela a titulo de ICMS.
9.1.1 Exemplo
Vamos supor que, na contagem física, sejam encontradas 80 unidades de determinado produto, cujo
maior prego unitário de venda no período-base tenha sido R$ 500,00 (sem IPI). Então, temos:
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b) 80% do valor-base para avaliação dos produtos acabados, determinado de acordo com o critério
exposto no subitem 9.1.
9.2.1 Exemplo
I - Avaliação com base no custo da matéria-prima
Vamos imaginar que, no encerramento do seu período-base, uma indústria tenha em andamento uma
Ordem de Produção na qual foram empregados 300 kg do material "A" e 400 kg do material "B". Considerando
que, durante o período-base, o maior custo de aquisição dessas matérias-primas (excluídos os impostos
recuperáveis) tenha sido de R$ 30,00 por kg (material "A") e R$ 50,00 por kg (material "B"), teríamos:
Notas:
(1) o valor unitário a ser atribuído ao produto em elaboração pode ser determinado, simplesmente, calculando-se
56% do maior preço de venda do produto acabado:
(2) o arbitramento do valor do estoque final, conforme explanado neste subitem, somente se aplica as matérias-
primas em processamento (produtos em elaboração), isto e, aquelas que estiverem sendo empregadas na produção na
data do encerramento do período-base. As matérias-primas estocadas devem ser avaliadas pelo custo médio (se a
empresa tiver registro permanente do estoque) ou pelo custo das aquisições mais recentes (veja subitens 4.1 e 4.2 e item
6).
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Para efeito de apuração do lucro real, na avaliação de estoques não são admitidas:
a) reduções globais de valores inventariados nem formação de reservas ou provisões para fazer face a
sua desvalorização;
b) deduções de valor por depreciações estimadas ou mediante provisões para oscilação de preços;
c) manutenção de estoques "básicos" ou "normais" a preços constantes ou nominais.
Todavia, desde 1º.01.1996, a despesa com a constituição dessa provisão é indedutível tanto para fins da
o
determinação do lucro real como da base de calculo da Contribuição Social sobre o Lucro (Lei n 9.249/1995,
o
art. 13, I, incorporado ao RIR/1999, art. 298, IV, e Instrução Normativa n 390/2004).
Os estoques de produtos agrícolas, animais e extrativos poderão ser avaliados aos pregos correntes de
mercado, conforme as práticas usuais em cada tipo de atividade.
A faculdade de avaliar o estoque desses produtos ao prego corrente de mercado se aplica não só aos
produtores, mas também aos comerciantes desses produtos e aos industriais que os utilizam como insumo da
produção.
b) se o valor de mercado dos produtos for menor que o custo de aquisição ou produção registrado na
contabilidade, a avaliação a preços de mercado implicara a constituição de uma provisão que cai na regra
geral de indedutibilidade, da qual tratamos no item 11.
o o
(Parecer Normativo n 5/1986; Ato Declaratório Normativo Cosit n 32/1994; e RIR/1999, art. 297).
(Fonte IOB)
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