ASPECTE REGLEMENTARE SI STUDIU DE CAZ PRIVIND APLICAREA IAS 12

1. ASPECTE GENERALE PRIVIND RECONCILIEREAREZULTATULUI CONTABIL CU CEL

FISCAL
Legatura dintre contabilitate si fiscalitate este influentata de cele 2 mari
familii macroeconomice : respectiv familia continentala in care contabilitatea se afla sub influentaguvernului
si a fiscalitatii si familia in care contabilitatea este influentata de guvern dar dominata de sistemele
economice. Prima familie se afla sub incidenta principiului congruentei iar cea de-a doua sub incidenta
principiului deconectarii.
Principiul congruentei
Adesea, specialisti din diferite tari (precum Romania, Franta sau Germania) invoca si sustin
ideea de supunere a contabilitatii fata de fiscalitate, afirmatie care consideram ca trebuie sa fie nuantata
pentru a fi acceptata in totalitate. Astfel, acceptarea autonomiei dreptului fiscal in raport cu cel contabil
genereaza concluzia conform careiaprimului i se impun mai multe reguli de catre al doilea. Aceasta
situatie poate fi nuantata de la o tara la alta, indeosebi daca normele specifice celor doua ramuri sunt
elaborate de catre acelasi organism (cum este Ministerul Finantelor din Romania), declansand astfel
o interdependenta crescanda a fiscului asupra contabilitatii. Pentru conturarea masei impozabile, fiscul a
fost nevoit sa elaboreze reguli de evaluare, de delimitare in timp, de amortizare etc Dar, in conditiile
in care contabilitatea dispunea de procedurile consacrate menite sa oferte informatii pertinente tertilor,
crearea unor noi norme era inutila. Astfel, in tarile aflate sub influenta modelului Principiul
congruentei german, principiile si regulile contabile se impuneau in identificarea rezultatului
fiscal, fiscul rezervandu-si doar dreptul de impunere al unor tratamente fiscale diferitelor reguli contabile,
indeosebi in situatiile clare de evaziune fiscala. Principiul congruentei intre contabilitate si fiscalitate, ce
actiona in aceste state, asigura cadrul necesar de tratare identica a operatiilor intreprinderii atat in
contabilitate, cat si in fiscalitate, simplificandu-se pe aceasta cale sarcina administratiei fiscale si a
firmelor.
Mai concret, acest principiu presupune: obligativitatea fiscala a regulilor de contabilizare si
evaluare existenta regulilor fiscale specifice pentru anumite elementele acordarea avantajelor fiscale de
natura rezervelor scutite de impozit si a celor de natura amortizarilor derogatorii (cu conditia inregistrarii
lor in contabilitate) Aplicarea acestui principiu in Germania se realizeaza printr-o prudenta excesiva a
evaluarilor si prelucrarilor contabile, acceptata in unanimitate de fisc, dar care
contravine precizarilor Directivei a patra europeana. Negarea acestuia in numele imaginii fidele nu
are sorti de izbanda, deoarece el este agreat de catre intreprinderi, pe motivul ca genereaza diminuarea
asietei si a impozitului pe profit. Astfel ca fiecare obiectiv al gestiunii fiscale este determinat de
alegerile contabile, ceea ce l-a determinat pe Haller sa afirme ca pentru cele mai multe intreprinderi
(mai ales mici si mijlocii), considerentele fiscale primeaza in raport cu principiile contabile.' Acelasi
model german de relatie dintre contabilitate si fiscalitate se regaseste, dar cu nuante particulare, in
Elvetia, in tarile scandinave, intr-o anumita masura in Belgia, Franta si Japonia. in ceea ce priveste
Romania, legaturile dintre contabilitate si fiscalitate se subscriu tiparului impus de principiul enuntat

anterior, deoarece fiscul este cel care imprumuta multe reguli din contabilitate, chiar si in conditiile
existentei numeroaselor puncte particulare tratate distinct.
Principiul deconectarii
La celalalt pol in ceea ce priveste relatia dintre contabilitate si fiscalitate sunt tarile caracterizate
prin asa numita deconectare' a celor doua. Aceasta inseamna ca inregistrarile contabile nu se supun
regulilor fiscale si ca, deci, consecintele fiscale ale optiunilor contabile sunt minime.
Este cazul tarilor incadrate in modelul anglo-saxon si al Statelor Unite ale Americii, unde
determinarea beneficiului impozabil se realizeaza pe baza rezultatului contabil, iar regulile de
conturare a veniturilor sunt identice. Diferentele existente intre contabilitate si fiscalitate se rezuma
doar la amortizarea imobilizarilor (ce se pot realiza pe baze diferite in doua serii de calcule), ceea
ce genereaza manifestari libertine ale firmelor in materie de amortizare. Aceasta deconectare a
contabilitatii fata de fiscalitate determina aplicarea cu mai mica intensitate a principiului prudentei,
ceea ce in final se regaseste in volumul redus al provizioanelor. O reconciliere intrecontabilitate fiscalitate este necesara in conditiile in care reglementarile contabile impun contabilizarea atat a
impozitului pe profitul curent, cat si a impozitului pe profit amanat. Aceasta reconciliere se efectueaza
la sfarsitul exercitiului financiar si se prezinta in situatiile financiare anuale. Reconcilierea
contabilitate-fiscalitate seefectueaza si la fiecare data a raportarilor intermediare in conformitate
cu IAS 34 Raportarea financiara interimara'.IAS 34 stabileste continutul minim al unui raport financiar
interimar ( acel raport intocmit pentru o perioada de timp mai scurta decat anul financiar complet al
intreprinderii ) : bilantul sintetic si formate sintetizate ale contului de profit si pierdere, situatiei fluxurilor
de numerar si al situatiei modificarilor in capitalul propriu, impreuna cu note explicative selectate.
Obiectivul este de a oferi un raport ce actualizeaza cele mai recente situatii financiare anuale prin
concentrarea asupra evenimentelor si modificarilor ce sunt semnificative pentru intelegerea pozitiei
financiare si performantei intreprinderii din momentul incheierii ultimului an financiar. De asemenea, legea
impune intocmirea unui registru de evidenta fiscala necesar pentru urmarirea ajustarilor efectuate in
vederea determinarii rezultatului fiscal.
Impozitul pe profit
Baza legala pentru determinarea impozitului pe profit o constituie Legea nr. 571/2003 privind
impozitul pe profit, cu modificarile si completarile ulterioare, si Instructiunile privind metodologia de
calcul al impozitului pe profit, aprobate prin O.G. nr. 92/2003, cu modificarile si completarile ulterioare (
Codul de Procedura Fiscala ) . Anterior acestei legi, impozitul pe profit s-a determinat in conformitate cu
prevederile legii
nr. 414/2002 , cu modificarile si completarile ulterioare. Impozitul pe profit determinat
potrivit acestor reglementari constituie impozit curent, conform IAS 12 Impozitul pe profit'.
IAS 12 Impozitul pe profit' prevede ca, in conditiile in care este probabil ca recuperarea sau
decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii sa duca la efectuarea unor plati viitoare mai
mari sau mai mici privind impozitul pe profitul curent, decat ar fi valoarea acestora daca o asemenea
recuperare sau decontare nu ar avea consecinte fiscale, o intreprindere trebuie sa recunoasca o datorie sau o
creanta privind impozitul amanat, cu anumite exceptii prevazute de IAS 1

Desi elemente de detaliu sunt cuprinse in standardul mentionat, se prezinta in continuare cateva
reguli de baza cuprinse in IAS 1 Conform acestui Standard International de Contabilitate, impozitul
pe profit luat in calcul la determinarea si inregistrarea in contabilitate a profitului net/pierderii nete a
exercitiului financiar cuprinde impozitul curent si impozitul amanat.
Potrivit legislatiei fiscale impozitul curent este valoarea impozitului pe profit exigibil pentru
anul curent determinat potrivit legislatiei fiscale, conform careia profitul impozabil se calculeaza ca
diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora
dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile nedeductibile.
Rezultatul fiscal se determina astfel:
Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Diferente permanente + Diferente temporare
Potrivit IAS 12 Impozitul pe profit':
Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezinta valoarea globala
inclusa in determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exercitiului in ceea ce
priveste impozitul curent si pe cel amanat.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit platibil/recuperabil in raport cu profitul
impozabil/pierderea fiscala pe o perioada.
Datoriile privand impozitul amanat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit
platibile in perioadele contabile viitoare, in ceea ce priveste diferentele temporare
impozabile.
Creantele privind impozitul amanat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit,
recuperabile in perioadele contabile viitoare, in ceea ce priveste:
o Diferentele temporare deductibile;
o Reportarea pierderilor fiscale nefolosite;
o Reportarea creditelor fiscale nefolosite.
Diferentele temporare sunt diferentele dintre valoarea contabila a unui activ sau a unei
datorii din bilant si baza fiscala a acestora.
Baza fiscala a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuita acelui activ sau acelei

datorii in scopuri fiscale.

Impozitul amanat (creanta sau datorie) apare atunci cand:

Exista diferente intre valoarea contabila si baza fiscala a unei creante sau datorii;

Aceste diferente sunt reversibile (temporare);

Creantele sau datoriile respective fac obiectul impozitarii.

Diferentele intre baza fiscala si valoarea contabila pot fi:

Permanente, situatie in care diferentele respective nu fac obiectul impozitului amanat: ex.: cheltuieli
nedeductibile fiscal in relatia cu bugetul statului (penalitati);
Temporare - care vor genera sume impozabile sau deductibile arunci cand valoarea contabila a
activului sau datoriei este recuperata, respectiv stinsa. in cazul diferentelor temporare
impozabile potrivit principiului prudentei, societatea trebuie sasi provizioneze din rezultatul curent
sume ce reprezinta la data bilantului curent plati viitoare cu impozitul pe profit, pentru perioadele
urmatoare in care se vor obtine si beneficiile economice impozabile aferente. in viitor, pe masura
obtinerii beneficiilor impozabile, datoria cu impozitul amanat se va reversa (4412=791),
deoarece societatea va realiza profit impozabil pentru care va trebui sa plateasca impozit pe profit
(6911=4411).
In cazul diferentelor temporare deductibile, societatea trebuie sa-si afecteze rezultatul curent
cu sume reprezentand impozitul pe profit de recuperat in viitor pentru elementele curente prezentate la
data bilantului, datorita faptului ca pana in prezent s-a platit mai mult impozit pe profit, iar pe viitor
pentru aceleasi elemente se va plati mai putin, moment in care creanta cu impozitul amanat se va
reversa (6912=4412). De asemenea, impozitul amanat poate sa apara atunci cand:

Exista valori deductibile sau impozabile in viitor, dar care nu au un activ sau o
datorie corespondenta in bilant;

Exista pierderi fiscale neutilizate, in conditiile in care exista si probabilitatea

realizarii de profituri impozabile viitoare fata de care pierderile fiscale sa fie reportate.
In determinarea ambelor forme ale impozitului pe profit se pleaca, de regula, de la aceeasi cota
de impozitare, respectiv cea prevazuta de legislatia fiscala. Totusi, creantele si datoriile privind
impozitul amanat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se asteapta a se aplica pentru perioada in
care activul va fi realizat sau datoria va fi decontata, pe baza ratelor de impozitare (si a prevederilor
fiscale) care au fost reglementate sau se estimeaza a fi reglementate pana la data bilantului.
Potrivit Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice Nr.
1752 / 2005 ( Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice
Europene si Reglementarile contabile conforme cu Directiva a Vll-a a Comunitatilor Economice
Europene) , o reconciliere intre rezultatul contabil si cel fiscal este impusa si de aceste prevederi pentru
a fi inclusa in notele la situatiile financiare anuale (Nota 10 Alte informatii').

Principalele ajustari efectuate potrivit reglementarilor fiscale, asupra rezultatului contabil,

in vederea determinarii impozitului pe profit curent, se refera la urmatoarele aspecte:
cheltuieli cu dobanzile si diferentele de curs valutar deductibile fiscal, care sunt
reportate din perioada precedenta;
sume utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerva, in limita a 5%
din profitul contabil, anual pana ce acesta va atinge 20% din capital;
alte sume deductibile in limitele prevazute de legislatia in vigoare; dividende primite
de la alta persoana juridica romana; alte venituri neimpozabile; cheltuieli cu impozitul
pe profit; impozitul pe venitul realizat in strainatate;
- amenzi, confiscari, dobanzi pentru plata cu intarziere si penalitati de intarziere datorate
catre autoritatile romane sau straine, altele decat cele prevazute in contractele comerciale
incheiate intre persoane rezidente;
-

cheltuieli de protocol care depasesc limita prevazuta de lege;

cheltuieli de sponsorizare care depasesc limita legala ;

cheltuieli cu amortizarea contabila nedeductibila fiscal;

sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor

peste limitele prevazute de lege;
cheltuieli cu dobanzile nedeductibile fiscal care nu sunt reportate pentru
perioada urmatoare;
cheltuieli cu dobanzile si diferentele de curs valutar nedeductibile fiscal, care sunt
reportate pentru perioada urmatoare;
-

cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile;

pierderi din surse externe, calculate pe fiecare sursa de venit;

alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal;
alte venituri neimpozabile, prevazute expres in acte normative speciale;

pierderi din surse externe, calculate pe fiecare sursa de venit din strainatate.

Din punct de vedere al contabilizarii, potrivit Reglementarilor contabile aprobate prin

O.M.F.P. Nr. 1752 / 2005 ( Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor
Economice Europene si Reglementarile contabile conforme cu Directiva a Vll-a a Comunitatilor
Economice Europene), pentru impozitul
pe profit curent se efectueaza inregistrarea :
6911

4411

Cheltuieli cu impozitul pe profit curent' = Impozitul pe profit curent'

Impozitul pe profit amanat va fi recunoscut in contul de profit si pierdere, astfel:
a) cheltuiala, in cazul datoriei privind impozitul amanat
6912

4412

Cheltuieli cu impozitul pe profit amanat' = Impozitul pe profit amanat' sau b)

venit, in cazul creantei privind impozitul amanat
4412

791

Impozitul pe profit amanat' = Venituri din impozitul pe profit amanat'

in perioada in care se realizeaza datoria, respectiv creanta privind impozitul amanat, aceasta
se reia astfel:
a)
4412

venit, in cazul in care anterior se inregistrase cheltuiala cu impozitul amanat

791

Impozitul pe profit amanat' = Venituri din impozitul pe profit amanat'

b)

cheltuiala, in cazul in care anterior se inregistrase venit privind impozitul

amanat
6912

4412

Cheltuieli cu impozitul pe profit amanat' = Impozitul pe profit amanat'

inregistrarile de mai sus, atat pentru impozitul curent, cat si pentru impozitul amanat, sunt
valabile atunci cand operatiunile generatoare de impozit pe profit sunt recunoscute in contul de
profit si pierdere.
NOTA : Conturile mai sus enumerate dispar din O.M.F.P. Nr. 1752 / 2005 Reglementarile
contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si Reglementarile
contabile conforme cu Directiva a Vll-a a Comunitatilor Economice Europene ( 4412 , 6912 , 791 )
mai exact din Noul Plan Contabil armonizat ( acestea ramanand doar cu un caracter pur teoretic,
pentru exemplificarea modului de contabilizare a impozitului pe profit amanat ). Preluarea acestora in
noul Plan Contabil se face in felul urmator:
- Soldul debitor al ct, 4412 ' Impozit pe profit amanat' se preia in ct. 1176

Rezultat reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementarilor contabile confor

me cu Directiva a IV- a a Comunitatilor Economice Europene '
- Soldul creditor al ct. 4412 ' Impozit pe profit amanat' se preia in ct. 1516
Provizioane pentru impozite'
Potrivit IAS 12, consecintele fiscale ale tranzactiilor si altor evenimente trebuie
contabilizate similar operatiunilor respective. Ca urmare, operatiunile generatoare de venituri si
cheltuieli recunoscute in contul de profit si pierdere vor avea impozitul pe profit recunoscut in
acelasi cont de profit si pierdere. Similar, pentrutranzactiile si celelalte evenimente recunoscute direct
in capitalul propriu, efectele fiscale vor fi recunoscute, de asemenea, in capitalul propriu.
De exemplu, cazul diferentelor de impozit curent calculate pentru perioadele anterioare, care
se recunosc potrivit IAS 8 Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si
modificari ale politicilor contabile'. Potrivit acestui Standard, corectarea unor asemenea erori este
inclusa, de obicei, in determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei curente. Atunci cand
erorile sunt fundamentale, adica au un efect semnificativ asupra situatiilor financiare astfel
incat acestea nu mai pot fi considerate credibile la data emiterii lor, corectarea acestora pe seama
rezultatului reportat impune transpunerea informatiilor comparative.
Contabilizarea impozitului pe profit curent datorat statului se efectueaza astfel:
-

in situatia in care se influenteaza contul de profit si pierdere al perioadei curente:

6588

4411

Alte cheltuieli de exploatare' = Impozitul pe profit curent'

-

in situatia in care se influenteaza rezultatul reportat:

1174
Rezultatul
erorilor contabile'

4411
reportat

provenit
din
corectarea
= Impozitul pe profit curent'

Din punct de vedere fiscal, la calculul profitului impozabil, cheltuielile cu impozitul pe profit
amanat sunt cheltuieli nedeductibile, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amanat sunt
venituri neimpozabile.
In ceea ce priveste recunoasterea unei creante cu impozitul amanat, aceasta trebuie efectuata
cu multa prudenta deoarece in practica exista numeroase cazuri in care nu este posibila recunoasterea
unei asemenea creante, intrucat realizarea acesteia in
viitor este supusa incertitudinii.

Evolutia legislatiei fiscale este susceptibila de a pune in discutie suma impozitelor amanate
constatate la inchiderea unui exercitiu anterior. Problema care se ridica este de a sti daca trebuie sau nu
sa se ajusteze anual aceasta suma, in functie de evolutia conditiilor de impozitare. in legatura cu acest
subiect s-au formulat doua metode :metoda reportului fix si metoda reportului variabil
Metoda reportului fix presupune calculul impozitului amanat pe baza cotei de impozit in
vigoare in exercitiul aparitiei diferentei temporare. Aceasta metoda, bazata pe abordarea cont de
profit si pierdere, pune accentul pe conectarea veniturilor si cheltuielilor in anul in care au aparut
diferentele temporare.
Metoda reportului variabil presupune calculul impozitului amanat pe baza cotei asteptate a
fi in vigoare in exercitiul resorbirii diferentelor temporare. Aceasta metoda este bazata pe abordarea
bilantiera.
TRANZACTII CARE GENEREAZA DIFERENTE TEMPORARE

TRANZACTII CARE SE REFERA LA ELEMENTE BILANTIERE

IMOBILIZARI CORPORALE SI NECORPORALE

Imobilizari corporale
Enunturi privind contabilizarea si prezentarea imobilizarilor corporale sunt cuprinse in principal
de IAS 16 Imobilizari corporale'. Referiri privind imobilizarile corporale sunt si in alte Standarde
Internationale de Contabilitate si Interpretari ale Standardelor Internationale de Contabilitate, cum ar fi:
IAS 17 Leasing', IAS 22 Combinari de intreprinderi', IAS 23 Costurile indatorarii', IAS 36
Deprecierea activelor', IAS 37 Provizioane, datorii si active contingente', SIC - 14 Imobilizari
corporale -Compensatii pentru deprecierea sau pierderea unor elemente'.
Diferentele intre valoarea recunoscuta in bilant si cea recunoscuta in declaratia fiscala :
pot aparea in urmatoarele situatii:
duratele de viata utila estimate de fiecare societate sunt diferite de duratele normale de
functionare conform Legii nr. 15/1994;
tratamentul
contabil
alternativ
permis,
conform IAS 16,
respectiv
reevaluarea imobilizarilor corporale, este aplicabil tuturor imobilizarilor corporale, fata de prev
ederile mai restrictive ale H.G. nr. 403/2000;

-deprecierile imobilizarilor corporale recunoscute contabil nu sunt deductibile fiscal;

-cheltuieli cu amortizarea care la punerea in functiune a unor imobilizari
corporale specificate de lege sunt deduse fiscal suplimentar (20%) fata de
amortizarea recunoscuta contabil;
-metodele de amortizare alese de fiecare societate in parte, care au in vedere
recuperarea costului activului in functie de beneficiile economice viitoare aduse
de respectivul activ, pot fi diferite de metodele de amortizare permise de Legea nr. 15/1994.
Din punct de vedere fiscal, cheltuielile privind amortizarea activelor corporale si necorporale
sunt deductibile daca sunt inregistrate in evidenta contabila in cheltuieli de exploatare potrivit
dispozitiilor Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si
necorporale, precum si Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea
capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, aprobate prin H.G. nr. 909/1997 si potrivit
art. 24 din Legea nr. 571/2003 privind impozitul pe profit.
O situatie speciala este determinata de diferentele care apar intre duratele de viata utila estimate
conform IAS si duratele normale de functionare, stabilite conform Legii nr. 15/1994. In aceasta situatie,
amortizarea deductibila este cea calculata conform Legii nr. 15/1994 si inregistrata in contabilitate.
In cazul constituirii de provizioane pentru refacerea mediului, din punct de vedere fiscal sunt
deductibile numai cele mentionate la in Legea nr. 571/2003 privind impozitul pe profit.
Partea din cheltuielile de amortizare corespunzatoare provizioanelor constituite
pentru demontarea si mutarea activului si costurile de restaurare a amplasamentului, capitalizate in
valoarea activului imobilizat, este cheltuiala nedeductibila la calculul impozitului pe profit.
In perioada de aplicare efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001,
valoarea contabila a imobilizarilor corporale poate fi diferita de valoarea
acestora recunoscuta din punct de vedere fiscal, de la caz la caz, in functie de politicile
contabile adoptate.Aceste diferente constatate pot avea implicatii atat in impozitele pe profit curente, cat
si in cele amanate.
A. Impozitul pe profit curent
Surplusul din reevaluare
Surplusul din reevaluare se inregistreaza potrivit IAS 16 direct in creditul conturilor de capitaluri
proprii sub titlul diferente din reevaluare'.

Din punct de vedere contabil, surplusul din reevaluare este realizat in totalitate si trecut pe
seama rezultatului reportat la casarea sau cedarea activului respectiv sau poate fi considerat ca realizat
partial pe durata de viata a activului, la nivelul diferentei dintre amortizarea calculata pe baza valorii
contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului.
Din punct de vedere fiscal, impozitarea surplusului din reevaluare, din contul
1175 ,,Rezultatul reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare realizat' se face
la momentul schimbarii destinatiei acestor rezerve.
Schimbarea destinatiei rezervelor si a fondurilor care au fost deductibile din profitul impozabil,
potrivit prevederilor legale, prin distribuirea catre actionari, sub orice forma, cu ocazia lichidarii,
divizarii, fuziunii, dizolvarii societatii sau a retragerii unui actionar/asociat, va atrage impunerea
sumelor respective cu impozit pe profit si impozit pe dividende, conform prevederilor legale in
vigoare. Fac exceptie sumele transferate in cazul dizolvarii fara lichidare, daca succesorul de
drept al contribuabilului mentine sistemul de impunere conform Legii nr. 571/2003 privind impozitul
pe profit.
La cedarea sau casarea imobilizarilor corporale, se determina castigurile sau
pierderile rezultate in urma cedarii unui element al imobilizarilor corporale, ca diferenta intre
incasarile nete estimate din cedare si valoarea contabila a activului si trebuie recunoscute ca venit sau
cheltuiala in contul de profit si pierdere.
Castigul/pierderea contabila din cedare = venitul net din cedare valoarea contabila(neta)
Castigul/pierderea contabila din
aferente casarii - valoarea contabila neta

casare

venitul

din

valorificare

cheltuieli

Deoarece amortizarea fiscala inregistrata anterior cedarii/casarii poate fi diferita

de amortizarea cumulata inregistrata in contabilitate, valoarea neta a activului recunoscuta
fiscal (VNF, calculata conform legilor fiscale) poate fi diferita de valoarea neta contabila a activului.
VNF = valoarea de intrare - amortizarea fiscala cumulata
Pierderea inregistrata ca urmare a casarii sau cedarii unui activ (calculata in functie de
valoarea neta fiscala in momentul cedarii) reprezinta o cheltuiala nedeductibila din punct de vedere fiscal,
conform articolului 17 din Legea nr. 15/1994 si potrivit legii nr. 571/2003 privind impozitul pe profit,
iar castigul provenit din aceleasi tranzactiireprezinta un venit impozabil.
La calculul impozitului pe profit, rezultatul contabil (profit sau pierdere) obtinut din cedarea
sau casarea activelor este eliminat din profitul contabil brut. Rezultatul fiscal
obtinut ca urmare a cedarii sau casarii activelor ajusteaza baza impozabila dupa cum urmeaza:

Profit brut ( profit contabil) - Scade castigul contabil din cedarea sau
casarea activelor
sau
+ Adauga pierderea contabila din cedarea sau casarea activelor + Adauga
castigul fiscal din cedarea sau casarea activelor
(nu se scade pierderea fiscala din cedarea sau casarea activelor corporale) = Baza de
impozitare ajustata ( profit fiscal)

B. Impozitul pe profit amanat

Diferentele dintre valoarea contabila a activelor corporale si baza lor fiscala pot determina
recunoasterea unei datorii sau creante privind impozitul pe profit amanat, in conformitate cu IAS 1
Acestea se pot determina atat in momentul retratarii cat si la aplicarea efectiva, in situatia cand durata de
viata utila estimata este diferita de durata de viata stabilita in scopuri fiscale.
Ca urmare a estimarii unei durate de viata utila diferita fata de durata normala de viata stabilita prin
normele la Legea nr. 15/1994, amortizarea fiscala poate fi diferita de amortizarea contabila, si pot aparea
deci diferente temporare intre valoarea ramasa de amortizat a unui activ recunoscuta in situatiile
financiare si baza sa fiscala.
Exemplu :
durata de viata utila estimata mai are decat durata normala de functionare prevazuta in
legislatie
In anul 2002 a fost achizitionat un echipament cu valoarea de 10.000 u.m. care este amortizat
folosind metoda de amortizare liniara de-a lungul unei perioade de viata utila estimata do 5 ani; din punct
de vedere fiscal, durata de viata utila stabilita prin normele prevazute de Legea nr. 15/1994 este de 4
ani.
Potrivit exemplului de mai sus amortizarea contabila anuala este de 000 u.m., iar cea fiscala
este 500 u.m.
Element

31 decembrie 2003

31 decembrie
2004

Baza contabila

1
10.0004.000 = 6.000

Baza fiscala

Diferentatemporara

10.000-6.000 =
4.000

2
10.0005.000 = 5.000

10.000-7.500 =
500

Impozabila(rd.l-rd.2)

3
6.0005.000=1.000

4.000500=1.500

Deductibila

Datorie(25%xrd.3)

5 25% x 1.000 = 250

Creanta

Datorie

250

Creanta

Cheltuiala(rd.S-rd.7)

250

375-250-125

Impozitamanat
25% x 1.500 = 375

Sold initial

Impozit amanat

Venit

1
0

La momentul retratarii, societatea a recunoscut o datorie privind impozitul amanat si a inregistrat

suma corespunzatoare in contul de rezultat reportat ca urmare a retratarii (Ct 1172).
Exemplu :
- durata de viata utila mai mica decat durata normala de functionare

in anul 2002 a fost achizitionat un echipament cu o valoare de 10.000 u.m. care este amortizat
folosind metoda de amortizare liniara de-a lungul unei perioade de viata utila estimata de 5 ani; din
punct de vedere fiscal, durata de viata utila stabilita prin normele prevazute de Legea nr. 15/1994 este
de 8 ani. Potrivit acestui exemplu, amortizarea contabila anuala este de 000 u.m., iar cea fiscala este
1.250 u.m.
Element

31 decembrie 2002

31 decembrie
2003

Baza contabila

1
10.000-4.000
10.000-6.000 =
= 6.000
4.000

Baza fiscala

2
10.000-500 =
10.000-3.750 =
7.500
6.250

Diferentatemporara

Impozitamanat

Soldinitial

Impozitamanat

Impozabila(rd.lrd.2)

Deductibila(rd. 2rd.l)

4
7.500-6.000
= 1.500
250

Datorie (25% x rd.3 )

Creanta (25% x rd.4)

625% x 1.500 = 375

Datorie

Creanta

Cheltuiala(rd.5 - rd.7)

Venit (rd.6-rd.8)

6.250 - 4.000 =

10 375

25% x 250 = 562,5

375

187,5

La momentul retratarii, daca au fost indeplinite conditiile din IAS 12, societatea a

recunoscut o creanta privind impozitul amanat si a inregistrat suma corespunzatoare in contul de

rezultat reportat ca urmare a retratarii (Ct. 1172).
Din punct de vedere al impozitului pe profit, cheltuielile cu impozitul pe profit amanat sunt
cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit
amanat sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil.
Exemplu :
- diferente temporare generate de aplicarea art. 24(12) din Legea nr. 571/2003 in luna
septembrie 2003 este achizitionat un echipament la o valoare de 30.000 u.m., amortizabil prin metoda
liniara pe o perioada de 5 ani ( aceeasi durata de viata este
prevazuta prin normele prevazute la Legea nr. 15/1994). Societatea opteaza pentru deducerea
suplimentara de 20% din valoarea de intrare la momentul achizitiei, conform art. 24(12) din Legea
nr. 571/2003.
Amortizarea contabila lunara este de 500 u.m.(30.000 / 60 luni). Amortizarea contabila trimestriala
este de 1.500 u.m.(500 x 3 luni).
Deducerea suplimentara din punct de vedere fiscal este de 6.000 u.m.(30.000 x 20%).
Valoarea imobilizarii la nivelul careia se calculeaza amortizarea fiscala lunara este de 24.000 u.m.
(30.000-6.000).
Amortizarea fiscala lunara este de 400 u.m.( 24.000 / 60 luni ). Amortizarea
fiscala trimestriala este de 1.200 u.m.(400 x 3 luni).
La data de 31 decembrie 2003 echipamentul are o valoare neta contabila de 28.500 (30.000 1.500) si o baza fiscala de 2800 (30.000 - 6.000 - 1.200). Diferenta temporara este impozabila si
determina recunoasterea unei datorii privind impozitul amanat:
Element

31
decembrie
2003

Baza contabila

1
0

28.50

Baza fiscala

2800

Diferentate
Impo
mporara
zabila(rd.
l-rd.2)

Impozita
manat

lement

3
28.50
0 - 2800 5.700

Deduc
tibila(rd.
2-rd.l)

Datorie
(25% x
rd.3 )

5
25%
x 5.700
=1.425

Creant 6
a(25% x
E2003 rd.4)
2004 2005 2006

Soldini
Datorie
Baza contabila
tial
Creant
a
Baza fiscala
Impozita
Chelt
Impozabila(
manat
uiala(rd.5rd.l-rd.2)
Diferentatemrd.7)
porara

2007

2008

28.5 250 16.5 10.5 4.5 00 0

00 00 00
8
2800 18.0 13.2 8.40 3.6 00 00 0
00
9
1.425
5.70 4.50 3.30 100 900 0
0
0

Deductibila(r
Venit(
1
d. 2-rd.l) 0
rd.6-rd.8)
Datorie (25%
Impozitam x rd.3 )
1.42 1.12 825 525 225
anat
5
5
Soldiniti
al
Impozitam
anat

Datorie
Cheltuiala(r
d.5 - rd.7)

1.42 1.12 825 525 22

5
5
5
1.42
5

Venituri
00

3
3
3 3 2
00 00 00 25

Presupunand ca echipamentul
este folosit pe intreaga durata de viata
estimata initial, in conditiile aplicarii
tratamentului contabil de baza,
impozitele amanate calculate anual
vor fi determinate astfel:

Anual, in vederea determinarii celor doua baze (contabila si fiscala din care rezulta diferentele
temporare), se au in vedere atat amortizarea contabila anuala, cat si cea fiscala. Amortizarea contabila
anuala este de 6.000 (500 x 12 luni), iar amortizarea fiscala anuala este de 4.800 (400 x 12 luni).
Se observa ca aplicarea IAS 12 conduce la raportarea mai fidela a cheltuielilor cu impozitul pe
profit ( cheltuiala cu impozitul pe profit este mai bine corelata cu profitul corespunzator).
Imobilizari necorporale
Imobilizarile necorporale sunt tratate si prezentate conform IAS 38 'Active necorporale'.
Acest standard abordeaza in principal aspecte legate de contabilizarea acestor active, cum ar fi
recunoasterea ca active, determinarea valorii contabile si a pierderilor din depreciere, tratamente
contabile folosite, cat si cerinte de prezentare in situatiile financiare.
Un activ necorporal este un activ nemonetar identificabil fara substanta fizica, detinut pentru
utilizarea in productie sau pentru furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi inchiriate sau in scopuri
administrative. Un astfel de activ este controlat si se poate distinge evident de fondul comercial al
unitatii.
Un activ necorporal este recunoscut conform conditiilor cerate de Cadrul general de intocmire si
prezentare a situatiilor financiare si conditiilor rezultate din definitia acestei categorii de active, cum ar
fi: identificabilitatea, controlul asupra unei resurse si existenta beneficiilor economice viitoare.
La evaluarea initiala, un activ necorporal este recunoscut la cost, fie ca este achizitionat
sau este executat in regie proprie.
Ulterior,
activele
necorporale
pot
fi
prezentate
la:
-cost minus amortizarea acumulata si orice pierdere din deprecieri pana la nivelul valorii recuperabile
(tratamentul de baza); sau
valoarea reevaluata, respectiv la valoarea justa minus amortizarea acumulata
si pierderile din deprecieri pana la nivelul valorii recuperabile (tratamentul alternativ permis).
Din punct de vedere fiscal, imobilizarile necorporale sunt reglementate in principal de Legea nr.
15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, precum si alte
reglementari specifice cum ar fi: H.G. nr. 909/1997 pentru aplicarea normelor privind aplicarea Legii
nr. 15/1994 privind amortizarea capitaluluiimobilizat in active corporale si necorporale; H.G. nr.
568/2000 pentru modificarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind
amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale si Legea nr. 571/2003 privind
impozitul pe profit.
Referitor la diferentele dintre tratamentul contabil
imobilizarilor necorporale, se pot identifica urmatoarele situatii:

si

cel

fiscal

aferent

duratele normale de functionare conform Legii nr. 15/1994 sunt diferite de duratele de
viata utila estimata de fiecare societate;
societatea a aplicat tratamentul contabil alternativ permis de IAS 38,
pentru imobilizarile necorporale, iar fiscal acesta nu este recunoscut, intrucat nu exista prevederi
legale exprese referitoare la reevaluarea imobilizarilor necorporale;
-

deprecierile imobilizarilor necorporale recunoscute contabil nu sunt deductibile fiscal;

cheltuieli de cercetare au fost capitalizate in perioadele anterioare retratarii, iar cu aceasta

ocazie sunt eliminate din bilant si sunt trecute pe cheltuieli;
cheltuieli de cercetare si cheltuieli de dezvoltare sunt recunoscute din punct de vedere
fiscal ca imobilizari necorporale amortizabile pe o perioada de maxim 5 ani, iar din punct de vedere
contabil acestea se recunosc pe cheltuieli intr-o singura perioada;
-

metoda de amortizare contabila este diferita de cea permisa de legislatia fiscala.

Din punct de vedere fiscal, cheltuielile privind amortizarea activelor corporale si necorporale
sunt deductibile daca sunt inregistrate in evidenta contabila in cheltuieli de exploatare potrivit
dispozitiilor Legii nr.l 5/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si
necorporale precum si Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea
capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, aprobate prin H.G. nr. 909/1997 si
potrivit art.24 din Legea nr. 571/2003 privind impozitul pe profit.
O situatie speciala este cauzata de diferentele care apar intre duratele de viata utila, estimate
conform IAS si duratele normale de functionare, stabilite conform Legii nr. 15/1994. In aceasta situatie,
amortizarea deductibila este cea calculata conform Legii nr. 15/1994 si inregistrata in contabilitate.
Principalele imobilizari necorporale care se gasesc in situatiile financiare:
a) Cheltuielile de constituire
Potrivit IAS 38 Active necorporale', cheltuielile de constituire trebuie recunoscute drept
cheltuieli ale perioadei in care sunt efectuate. Cheltuielile de constituire pot consta din costuri de
infiintare, cum ar fi costurile de secretariat si cele juridicesuportate la infiintarea unei entitati
juridice, cheltuiala pentru a deschide o noua afacere, sau cheltuiala pentru inceperea a noi operatii sau
lansarea de noi produse sau procese (costuri de preexploatare).
Pct. 5.21 din Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE si cu Standardele
Internationale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, prevad
posibilitatea imobilizarii de catre o intreprindere a cheltuielilor de constituire. In aceasta situatie, suma
reflectata in contul de imobilizari necorporale se va amortiza sistematic pe parcursul unei perioade de
maximum 5 ani. Elementele inscrise la postul Cheltuieli de constituire' se vor prezenta detaliat
in notele explicative.

In formatul de bilant cuprins in reglementarile mentionate mai sus, cheltuielile de constituire

sunt prezentate distinct in cadrul imobilizarilor necorporale. Prin urmare, desi IAS 38 Active
necorporale' specifica faptul ca aceste cheltuieli de constituire sunt cheltuieli ale exercitiului si nu pot
fi imobilizate, prin faptul ca Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor
Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, aprobate prin
Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, permit imobilizarea acestora,
societatile comerciale care opteaza pentru mentinerea cheltuielilor de constituire la imobilizari, pot
face acest lucru, astfel incat la retratarea situatiilor financiare acestea nu vor fi eliminate.
Mentinerea cheltuielilor de constituire in situatiile financiare este in discordanta
cu prevederile IAS 38 Active necorporale', dar este in conformitate cu prevederile Directivei a IVa a Comunitatilor Economice Europene.
b) Cheltuielile de cercetare-dezvoltare
Potrivit prevederilor Regulamentului de aplicare a Legii contabilitatii nr. 82/1991, aprobat prin
Hotararea Guvernului nr. 704/1993, societatile comerciale au inregistrat la imobilizari necorporale
cheltuielile de cercetare-dezvoltare care sunt definite ca acele cheltuieli ocazionate de efectuarea unor
lucrari sau obiective de cercetare strictindividualizate, care prezinta garantia realizarii eficientei
scontate prin aplicarea acestora in unitate. Aceste cheltuieli se amortizeaza intr-o perioada de cel mult 5
ani. IAS 38 Active necorporale' cuprinde prevederi mult mai restrictive cu privire la recunoasterea
cheltuielilor de aceasta natura.
In situatia in care la retratarea situatiilor financiare in imobilizarile necorporale sunt incluse si
cheltuielile de cercetare, acestea trebuie eliminate din imobilizari si preluate, dupa caz, pe rezultatul
exercitiului (daca se retrateaza contul de profit sau pierdere) sau rezultatul reportat.
c) Fondul comercial
Potrivit prevederilor din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii, aprobat prin Hotararea
Guvernului nr. 704/1993, fondul comercial reprezinta partea din fondul de comert care nu figureaza in
cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care concura la mentinerea sau la dezvoltarea potentialului
unitatii, cum sunt: clientela, vadul, debuseele, reputatia si alte elemente necorporale si se inregistreaza in
contabilitate intr-un cont distinct de imobilizari necorporale.
Fondul comercial se determina ca diferenta intre valoarea de aport (de utilitate) sau costul de
achizitie, dupa caz, a fondului de comert si valoarea elementelor de activ inregistrate in conturile
corespunzatoare.
IAS 38 Active necorporale' specifica faptul ca fondul comercial generat intern nu trebuie
recunoscut ca activ. Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca un activ
deoarece nu este o resursa identificabila controlata de intreprindere, al carei cost poate fi evaluat cu
fidelitate, deci nu respecta definitia activelor conform Standardelor Internationale de Contabilitate.

Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si

cu Standardele Internationale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr.
94/2001, precizeaza la punctul 5.23 ca in cazurile in care fondul comercial este tratat ca un activ, de
regula in situatiile financiare consolidate, ca urmare a achizitiei de catre o intreprindere a
actiunilor altei intreprinderi, aplicarea prevederilor din noile reglementari referitoare la imobilizari, cu
privire la fondul comercial, se face pe baza urmatoarelor prevederi:
-valoarea fondului comercial achizitionat trebuie amortizata sistematic; -perioada de amortizare
nu trebuie sa depaseasca durata de utilizare a fondului comercial respectiv si in nici un caz nu poate
depasi 20 de ani de la data achizitiei; -in situatia in care fondul comercial achizitionat este prezentat in
bilant ca activ, se va preciza in notele explicative perioada aleasa pentru amortizare si motivele care
au dus la determinarea acelei perioade.
In Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii nr. 82/1991 exista precizarea ca fondul
comercial, de regula, nu este supus amortizarii.
Avand in vedere ca pana la aplicarea noilor reglementari contabile fondul comercial era
recunoscut, de regula, ca activ si nu a fost amortizat pana la momentul retratarii, rezulta ca acesta este
supraevaluat
in
situatiile
financiare
anuale.
In
aceste
conditii,
la
retratarea situatiilor financiare trebuie calculata o amortizare corespunzatoareperioadei trecute de
la inregistrarea acestuia in contabilitate, corelata cu durata de amortizare aleasa de societate.
In cazul in care se constata ca fondul comercial existent in situatiile financiare simplificate nu
indeplineste conditiile pentru a fi mentinut in continuare in contabilitate, cu ocazia retratarii situatiilor
financiare se procedeaza la eliminarea acestuia.
In cazul in care, in perioada de aplicare efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin
O.M.F.P. nr. 94/2001 in situatiile financiare este recunoscut fond comercial negativ, urmare achizitiei
unei afaceri, acesta va fi prezentat alaturi de activele societatii ca o ajustare a acestora, urmand a fi
reluat ulterior la venituri. In masura in care, conform cerintelor IAS, se dovedeste ca respectivul fond
comercial negativ este un castig, atunci acesta se recunoaste ca venit in contul de profit si pierdere.
Din punct de vedere fiscal, veniturile provenite din fond comercial negativ sunt neimpozabile la
calculul profitului impozabil. Cheltuielile cu amortizarea fondului comercial pozitiv sunt cheltuieli
nedeductibile la calculul profitului impozabil.
d) Concesiunile, brevetele, licentele, marcile comerciale si alte drepturi si valori similare
Aceste imobilizari sunt analizate cu ocazia retratarii prin prisma realitatii valorii inscrise in
situatiile financiare anuale simplificate, in sensul valorii de utilitate sau de piata.
IAS 38 'Active necorporale' precizeaza ca marcile, emblemele, titlurile de publicare, listele de
clienti si elemente similare, generate intern, nu trebuie sa fie recunoscute ca active necorporale. In situatia

in care se constata imobilizari necorporale care nu mai au utilizare in societate, depreciate, cu ocazia
retratarii se procedeaza la inregistrarea reducerii de valoare, fie prin calcularea unei amortizari, fie prin
constituirea de provizioane de depreciere.

e) La alte imobilizari necorporale sunt inregistrate. de regula, programe informatice.

In practica, principalele aspecte constatate care impun efectuarea de operatiuni de ajustare cu
ocazia retratarii, constau in:
- cuprinderea in costul programelor informatice a unor cheltuieli care in fapt sunt
cheltuieli ale exercitiului si nu pot fi incluse in valoarea activelor (cheltuieli cu
intretinerea retelelor, cu verificari periodice ale programelor informatice). In asemenea
situatie, se procedeaza la diminuarea valorii imobilizarilor necorporale, prin trecerea
pe seama rezultatului reportat a sumelor ce nu corespund criteriilor de includere in
valoarea activului;
- existenta unor programe informatice, neamortizate integral, care nu mai sunt utilizate deoarece
societatea a achizitionat altele, mai performante. In aceasta situatie, cu ocazia retratarii se procedeaza
ia inregistrarea unei amortizari suplimentare.
In perioada de aplicare efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001,
diferentele constatate intre valoarea contabila a imobilizarilor necorporale si valoarea acestora
recunoscuta din punct de vedere fiscal au implicatii in determinarea impozitelor pe profit curente si
amanate.
A. Impozitul pe profit curent
in scopul determinarii profitului impozabil al unei perioade, amortizarea fiscala
este determinata conform prevederilor Legii nr. 15/1994 si ale Legii nr. 571/2003. Algoritmul de lucru
pentru determinarea bazei impozabile este similar celui prezentat la capitolul referitor la imobilizari
corporale.
Diferente de amortizare contabila si fiscala apar si datorita tratamentului contabil adoptat de
societate, respectiv tratament alternativ permis conform caruia evaluarea se face la valorea justa, fata de
evaluarea efectuata la cost istoric.
In ceea ce priveste reevaluarea imobilizarilor necorporale la valoarea justa, aceasta nu este
permisa din punct de vedere fiscal iar din punct de vedere contabil, o societate poate opta pentru
aplicarea tratamentului alternativ permis potrivit IAS 38.

Pierderea inregistrata ca urmare a casarii sau cedarii unui activ (calculata in functie de
valoarea neta fiscala in momentul cedarii) reprezinta o cheltuiala nedeductibila din punct de vedere fiscal,
conform articolului 17 din Legea nr. 15/1994 si potrivit Legii nr. 571/2003 privind impozitul pe profit,
iar castigul provenit din aceleasi tranzactiireprezinta un venit impozabil.
B. Impozitul pe profit amanat
Diferentele dintre valoarea contabila a activelor necorporale si baza lor fiscala pot determina
recunoasterea unei datorii sau creante privind impozitul pe profit amanat, in
conformitate cu IAS 1 Acestea se pot determina atat in momentul retratarii, cat si la aplicarea
efectiva.
Un exemplu de determinare a impozitelor amanate este prezentat mai jos in situatia in care, la
retratare, o societate trebuie sa ajusteze in totalitate sau partial costul unor imobilizari necorporale,
deoarece nu indeplinesc conditiile de recunoastere ca active.
Exemplu :
O societate care trebuie sa retrateze situatiile financiare ale anului 2002 are inregistrate in
contabilitate cheltuieli de cercetare-dezvoltare de 35.000 u.m. de la inceputul anului 2001. Durata de
amortizare aleasa conform Legii nr. 15/1994 este de 5 ani.
Situatii financiare inainte de retratare (2002):
203 Cheltuieli de cercetare-dezvoltare':

35.000

2803 Amortizari privind imobilizari necorporale':

5.000

Valoare contabila neta:

30.000

La momentul retratarii, valoarea contabila neta ( 30.000 ) este recunoscuta ca o cheltuiala (fiind
inclusa in debitul contului 1172) deoarece nu mai indeplineste conditiile de recunoastere ca activ din
urmatoare considerente:
imobilizarea respectiva cuprinde atat cheltuieli de cercetare, cat si cheltuieli
de dezvoltare. Conform IAS 38, cheltuiala de cercetare trebuie delimitata de cea de
dezvoltare, intrucat recunoasterea lor se face in toate situatiile numai pe cheltuieli;
cheltuielile de dezvoltare vor fi recunoscute ca activ in momentul in care vor
fi indeplinite conditiile IAS 38;

in situatia prezentata societatea nu reuseste ca la retratare sa delimiteze cheltuielile de

cercetare de cheltuielile de dezvoltare si, in consecinta, nu se mai pot mentine in active imobilizarile
respective.
Cu alte cuvinte, in acest exemplu, suma de 30.000 u.m. a fost eliminata din punct de vedere
contabil prin debitarea contului 1172 la momentul retratarii, in conformitate cu cerintele IAS.
Din punct de vedere fiscal, conform prevederilor punctului 82 din Precizarile privind unele
masuri referitoare la inchiderea exercitiului financiar pe anul 2002', aprobate prin O.M.F.P. nr.
1784/2002, suma de 30.000 u.m. este deductibila fiscal pe durata ramasa de viata a activului. In cazul de
fata, suma de 30.000 u.m. va fi deductibila fiscal in primii trei ani ( 5 ani - 2 ani) de aplicare efectiva a
O.M.F.P. nr. 94/2001 (o deducere fiscala de 10.000 u.m. pe an).

MOBILIZARI FINANCIARE SI INVESTITII FINANCIARE PE

TERMEN SCURT

Imobilizarile financiare sunt detinute pe termen lung si pot cuprinde: titlurile de participare,
interese de participare detinute, alte titluri imobilizate si imprumuturi acordate tertilor, si alte investitii
financiare pe termen mai mare de un an.

Investitiile financiare pe termen scurt sunt detinute pe o perioada mai mica de un an si pot
cuprinde: titluri de plasament, instrumente de credit si alte instrumente derivate (optiuni, contracte la
termen si futures etc) pe termen scurt.
In functie de categoria din care fac parte, investitiile financiare sunt evaluate
si contabilizate dupa tratamente contabile diferite.
Incadrarea in unul din tratamentele contabile aplicabile in cazul fiecarui activ financiar in parte
se face in urma realizarii unei analize minutioase referitoare la prevederile IAS 39, pe de o parte, iar pe
de alta parte avand in vedere conditiile specifice fiecarui activ financiar.
A. Impozitul pe profit curent
In cazul activelor si datoriilor financiare evaluate, conform IAS cu implicatii fie in contul de profit
si pierdere din anul curent fie in capitalurile proprii, din punct de vedere fiscal, diferentele favorabile,
respectiv nefavorabile din evaluarea la data bilantului a activelor si datoriilor financiare conform metodei

de evaluare a acestora la valoarea justa sau in functie de cursul de schimb al unei valute sunt venituri
impozabile, respectiv cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.

STOCURI
Conform Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, stocurile trebuie
prezentate la cea mai mica valoare dintre cost si valoarea realizabila neta. Stocurile nu se reevalueaza.
Stocurile pot fi prezentate la valoarea realizabila neta doar daca aceasta este sub valoarea costului.
Astfel, la data bilantului stocurile vor fi prezentate la:
-

cost, daca costul stocurilor este mai mic decat valoarea realizabila neta;

valoarea realizabila neta, daca costul stocurilor este mai mare decat valoarea
realizabila neta.
Din punct de vedere contabil, la retratare, pot rezulta diferente temporare deductibile ca urmare
eliminarii costurilor administrative si de desfacere din valoarea stocurilor. Aceste diferente temporare
deductibile, in conditiile prevazute de IAS 12, pot genera creante cu impozitul amanat.
Includerea in costul de achizitie al stocurilor a tuturor costurilor atribuibile are influenta directa
asupra rezultatului. Astfel, recunoasterea pe cheltuiala perioadei a unor elemente de cost precum taxele
nerecuperabile, cheltuielile de transport-manipulare si a altor cheltuieli direct atribuibile, conduce la
diminuarea rezultatului perioadei si fundamentarea necorespunzatoare a pretului de vanzare al stocurilor
respective sau al produselor rezultate in urma prelucrarii stocurilor achizitionate. Includerea costurilor
indatorarii in costul de achizitie se poate face numai inconformitate cu prevederile IAS 23
Costurile indatorarii' - tratamentul alternativ permis si SIC 2 Consecventa - Capitalizarea costurilor
indatorarii'.
Determinarea costului stocului
Determinarea corecta si includerea in valoarea stocului de produse finite, semifabricate
sau productie in curs de executie a elementelor corespunzatoare de cost are o influenta semnificativa
asupra rezultatului perioadei, intrucat nu toate cheltuielile se includ in valoarea acestora. Astfel,
regia fixa se aloca costului de prelucrare pe baza capacitatii normale de productie, iar regia nealocata se
recunoaste pe cheltuiala perioadei in care a aparat. Alte costuri se includ in costul stocurilor numai in
masura in care reprezinta costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si inlocul in care se gasesc
in prezent.
Costurile indatorarii pot fi incluse in costul stocurilor care necesita o
perioada substantiala de timp pentru a fi gata in vederea utilizarii sau vanzarii (productia cu ciclu
lung de fabricatie), in conditiile prevazute de IAS 23.

Toate metodele de determinare a costului stocurilor sunt acceptate din punct de vedere fiscal
(art. 19(2) legea nr. 571/2003 ), cu conditia ca metoda de evaluare sa fie aceeasi pe tot parcursul
exercitiului financiar.
Conform IAS 2 Stocuri', costul stocurilor este nerecuperabil daca acele stocuri au suferit
deteriorari, au fost uzate moral integral sau partial sau preturile lor de vanzare s-au diminuat. Costul
stocurilor este, de asemenea, nerecuperabil si in conditiile in care au crescut costurile estimate pentru
finalizare sau costurile estimate necesarepentru a efectua vanzarea. Practica diminuarii valorii stocurilor
sub cost, pana la valoarea realizabila neta, este consecventa cu principiul conform caruia activele
nu trebuie reflectate in bilant la o valoare mai mare decat valoarea ce se poate obtine din utilizare sau
vanzarea lor.
Exemple de situatii in care ar fi necesara o ajustare semnificativa a valorii prin reducerea
costului pana la valoarea realizabila neta se inregistreaza atunci cand:
a)
stocul a fost degradat, avariat (depreciere ireversibila), reducerea respectiva
se include pe cheltuieli de exploatare si daca aceste cheltuieli sunt imputabile se inregistreaza si
venitul corespunzator;
b)
stocul s-a uzat moral total sau partial (depreciere ireversibila), reducerea
se inregistreaza pe cheltuiala de exploatare;
c)
a scazut pretul de vanzare al stocurilor respective, deprecierea poate fi
reversibila, reducerea se inregistreaza pe cheltuiala de exploatare privind provizioanele
pentru deprecierea activelor circulante;
d)
cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor
constatate lipsa sau
degradate, neimputabile, pentru care nu au fost incheiate contracte de asigurare, precum si taxa pe
valoarea adaugata aferenta acestora.
Potrivit prevederilor Legii nr. 571/2003, sunt deductibile la calculul profitului impozabil
perisabilitatile, in limitele prevazute de normele la aceasta lege.
Minimul dintre cost si valoarea realizabila neta trebuie calculat element cu element, cu exceptia
situatiilor in care evaluarea elementelor nu poate fi facuta in practica, iar elementele stocului sunt similare
sau inrudite.
Exemplu :
Daca pretul pietei la un anumit stoc de produse finite este de 10.000 lei/bucata, costul acestora
fiind 9.700 lei/bucata, iar intreprinderea a incheiat deja contracte cu preturi de vanzare ferme, respectiv
9.500 lei/bucata care sunt sub cost, trebuie sa reduca valoarea acestora pana la valoarea prevazuta in
contracte. Astfel, pentru cele 50.000 produse fabricate si evidentiate la un cost de productie de

485.000.000 lei, trebuie constituit un provizion pentru depreciere, nedeductibil fiscal de 10.000.000
lei (485.000.000 - 475.000.000).
Daca unitatea detine stocuri de materii prime pentru care, la data bilantului, pretul pietei este
sub nivelul costului si aceasta estimeaza ca va recupera aceasta depreciere din costul produselor
finite ce urmeaza a le obtine prin prelucrarea acestor materii prime, valoarea acestora nu se diminueaza
sub cost.
Recunoasterea valorii stocurilor pe cheltuiala
Conform tratamentelor contabile, atunci cand stocurile sunt vandute, valoarea contabila a
stocurilor trebuie recunoscuta ca o cheltuiala in perioada in care a aparut. Procesul de recunoastere ca
o cheltuiala a valorii stocurilor vandute duce la conectarea costurilor la venituri (contabilitatea de
angajamente). In cazul vanzarii stocurilor cu plata in rate, la art. 19 (3) din Legea nr. 571/2003
este prevazut ca, in cazul bunurilor mobile si imobile produse de contribuabili si valorificate in baza
unui contract de vanzare cu plata in rate, contribuabilii pot opta pentru inregistrarea ratelor la
venituri impozabile, la termenele prevazute in contract, cheltuielile corespunzatoare fiind
deductibile la aceleasi termene scadente. Acest caz genereaza impozite amanate.
Exemplu :
La finele anului 2003 o intreprindere vinde cu plata in rate (in 10 rate lunare) produse finite in
valoare de 120.000 u.m. , costul acestora fiind de 100.000 u.m. Plata primei rate se efectueaza in ianuarie
2004.
Element

C
reanta

Sto
c

Baza contabila

1
1
20.000

Baza fiscala

100

0
.000

Dife

Impozabil
a (rd.l- rd.2)

3
1
20.000

tem

Deductibi
la (rd. 2-rd.l)

renta

porara

100

.000
Imp

Datorie
(25% x rd.3 )

5
3
0.000

ama

Creanta
(25% x rd.4)

Datorie

ozit

nat
S
oldinitia
l

30.
000

Creanta

Imp

Cheltuiala
(rd.5 - rd.7)

9
3
0.000
00

ama

Venit
(rd.6-rd.8)

ozit

nat

25.
000

5.0

Se inregistreaza in contul de profit si pierdere o cheltuiala cu impozitul amanat de 5.000 u.m.

PROVIZIOANE

Sub aspectul reglementarilor contabile, provizioanele se identifica in functie de natura si scopul

constituirii lor in: deprecieri de active (reglementate de IAS 36 Deprecierea activelor') si provizioane
pentru riscuri si cheltuieli (reglementate de IAS 37 Provizioane, datorii contingente si active
contingente').
Conform Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, pentru deprecierea
reversibila a activelor se constituie provizioane pentru depreciere, astfel incat aceste active sa fie
prezentate in situatiile financiare la valoarea lor justa.

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt definite de IAS 37 Provizioane,

datorii contingente si active contingente' ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incerta.
Din punct de vedere fiscal, provizioanele sunt tratate impreuna, de regula acestea fiind
nedeductibile fiscal. Cu toate acestea, pentru anumite provizioane, legislatia fiscala stabileste conditii
in care acestea pot fi deductibile partial sau in intregime (Legea 571/2003 art. 22 alin. 1 stabileste
conditiile de deductibilitate a provizioanelor pentru clienti neincasati incerti, precum si limita de
deductibilitate a provizioanelor pentru garantii de buna executie;
Veniturile din reluarea provizioanelor tratate initial ca nedeductibile fiscal sunt
venituri neimpozabile. Veniturile din reluarea provizioanelor care au fost initial deductibile sunt tratate ca
venituri impozabile.
Constituirea si recunoasterea celor doua categorii de provizioane se efectueaza atat la momentul
retratarii situatiilor financiare, cat si in perioada de aplicare efectiva a Reglementarilor contabile aprobate
prin O.M.F.P. nr. 94/2001.
A.

Impozitul pe profit curent

in scopul determinarii profitului impozabil al unei perioade, profitul contabil brut trebuie sa fie
ajustat cu variatia provizioanelor nedeductibile (diferenta dintre soldul initial si soldul final).
Profit brut ( profit contabil) + Adauga variatia pozitiva a provizioanelor
nedeductibile (Si - Sf)
sau -

Scade variatia negativa a provizioanelor nedeductibile (Si - Sf)

=

Baza de impozitare ajustata ( profit fiscal)

B.

Impozitul pe profit amanat

Nedeductibilitatea din punct de vedere fiscal a provizioanelor poate determina in unele situatii
recunoasterea unei creante privind impozitul pe profit amanat, in conformitate cu IAS 1
intrucat provizioanele constituite pentru deprecierea activelor si cele pentru riscuri si cheltuieli
(exceptandu-le pe cele pentru clienti incerti) , de regula, sunt nedeductibile fiscal, este necesar ca la
constituirea impozitelor amanate pentru astfel de deprecieri sa se recurga la rationamentul
profesional, conform caruia trebuie demonstrat cu
suficienta credibilitate necesitatea constituirii impozitelor amanate. Astfel, in urma analizei
efectuate, de la caz la caz, se poate constata ca respectivele deprecieri pot fi reversibile pe viitor, moment

in care exista posibilitatea realizarii veniturilor viitoare din aceste active si a reluarii creantelor
constituite din impozite amanate.
La determinarea impozitului pe profit curent si a celui amanat se are in vedere natura
provizionului in cauza si reglementarea fiscala aferenta acestuia.
Exemple:
Provizioane pentru deprecierea activelor
Constituirea unor astfel de provizioane se face la data bilantului, pentru respectarea principiului
prudentei, potrivit caruia activele trebuie evaluate si prezentate la valori recuperabile. Constituirea
acestor provizioane se face conform IAS 36 Deprecierea activelor' si cerintelor cuprinse in alte
standarde.
Exemplu :
- deprecierea stocurilor
Prezentarea in bilant a stocurilor se face la minimum dintre cost si valoarea realizabila neta,
conform IAS 2 Stocuri'. In cazul in care valoarea realizabila neta este mai mica decat costul stocului, se
constata o depreciere a valorii acestuia, motiv pentru care la data bilantului se constituie un provizion de
depreciere a stocului. Se prezinta cazul unui stoc de produse finite care la data de 31 decembrie 2001
avea o valoare realizabila neta de 18.000 u.m. fata de un cost initial de 20.000 u.m. in consecinta,
societatea constituie un provizion pentru deprecierea stocurilor de 000 u.m. Aferent acestui provizion,
societatea recunoaste o creanta privind impozitul amanat daca sunt indeplinite conditiile din IAS 1
Aceasta creanta se determina prin aplicarea cotei de impozit pe profit in vigoare, cu mentiunea ca
nu se prevad
modificari ale cotei de impozit pe profit pentru perioadele urmatoare, in suma de 500 (25% x
000):
Element

31 decembrie 2001

31 decembrie
2002

Baza contabila

l18.000 (cost istoric

-provizion)

10.000 (cost
istoric -provizion)

Baza fiscala

Diferentatemporara

Impozitamanat

Soldinitial

Impozitamanat

2
20.000 ( cost
13.000 (cost
istoric )
istoric)
Impozabila(rd.lrd.2)

Deductibila(rd. 2rd.l)

420.000-18.000=000

13.000-10.000=3.000

Datorie (25% x rd.3 )

Creanta (25% x rd.4)

625% x 000 = 500

Datorie

Creanta

500

Cheltuiala(rd.5 - rd.7)

9
500

750 - 500 = 250

Venit (rd.6 - rd.8)

25% x 3.000 = 750

0
La 31 decembrie 2002, valoarea realizabila neta a stocurilor de produse finite este de 10.000 u.m.,
fata de un cost de 13.000 u.m. in cursul anului 2002, s-a vandut jumatate din stocul detinut la finele
anului 2001. Pentru produsele finite ramase din stocul detinut la 31.01.2001, s-a constituit un provizion
suplimentar la sfarsitul anului 2002 de 000 u.m. Astfel, valoarea totala a provizionului pentru deprecierea
stocurilor este de 3.000 u.m (000 + (000 - 1.000 (000 / 2)).
Societatea recunoaste o creanta privind impozitul amanat aferenta acestui provizion, evaluata prin
aplicarea cotei de impozit pe profit in vigoare asupra soldului de la finele anului, in suma de 750 (25% x
3.000):
Exemplu :
Provizioane pentru clienti incerti

La 31 decembrie 2004 o societate constituie un provizion pentru clienti incerti in valoare

de 100.000 u.m. reprezentand diferenta intre valoarea contabila a creantelor respective si valoarea
estimata a fi recuperabila.
Presupunand ca respectivele creante sunt neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile
de la data scadentei si ca au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului.
Astfel, conform art. 22 alin.1 lit. c din legea 571/2003 , provizioanele constituite in limita
unui procent de 20% sunt deductibile la calculul impozitului pe profitul curent al anului 2004 ( 20% x
100.000 = 20.000).
Element

31 decembrie
2004

Baza contabila

100.0
00

Baza fiscala

100.00020.000 =
80.000

Diferentatem Impozabila
porara
(rd.l-rd.2)
Deductibila ( 100.000rd. 2-rd.l)
80.000 =
20.000
Impozitam
anat

Datorie
(25%xrd.3)
Creanta (25
% x rd.4)

Soldinitia

Datorie

25% x 20.000
= 5.000
-

Creanta

Impozitam
anat

Cheltuiala (r
d.5 - rd.7)
Venit (rd.6 rd.8)

5.000

Provizioane pentru pierderi in cazul contractelor cu pret fix

Constituirea unor astfel de provizione se face conform cerintelor IAS 11 'Contracte de constructii',
conform caruia atunci cand pentru un contract de constructii cu pret fix se prevede o pierdere, respectiv
cheltuielile depasesc veniturile contractuale, atunci aceasta pierdere trebuie recunoscuta imediat ca o
cheltuiala, prin constituirea inca de ia momentul initial a unui provizion.
Exemplu :
Societatea A incheie la 1 ianuarie 2002 un contract pe 4 ani cu un venit total de 1000 u.m. La
sfarsitul anului 2002, s-au inregistrat cheltuieli efectuate in cursul anului pentru realizarea
contractului in suma de 4.000 u.m. In acest moment, contractul este estimat ca fiind realizat in procent
de 25%. Prin urmare, societatea estimeaza costurile totale ca fiind 16.000 u.m. in aceasta situatie se
constata ca societatea pentru acest contract va obtine o pierdere de 4.000 ( 16.000 - 1000 ) u.m., pentru
care la sfarsitul anului 2002 va constitui un provizion in suma de 3.000 u.m. (4.000-(4.000/4 a n i ) ) .
La sfarsitul primului an (2002), sumele aferente acestui contract evidentiate de societate in
contul de profit si pierdere sunt:
Venit (25% din pretul total agreat de 1000 )
Cheltuieli (inregistrate in cursul anului)

3.000
4.000

Cheltuieli cu provizioane pentru pierderea previzionata

Pierdere (venituri - cheltuieli)

3.000
(4.000)

Din punct de vedere fiscal, provizionul astfel constituit nu este deductibil la calcul impozitului pe
profitul curent.

Prin urmare in functie de situatia concreta existenta, se poate pune problema recunoasterii unui
creante privind impozitul pe profit amanat, avand in vedere cerintele IAS 12 ( baza contabila = 3.000 ,
baza fiscala = 0).
Provizioane pentru riscuri si cheltuieli
Ca si in cazul provizioanelor pentru deprecieri, principiului prudentei actioneaza si la
constituirea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli, la data bilantului, potrivit caruia datoriile trebuie
prezentate in bilant la valori curente si nu trebuie subevaluate.
Constituirea acestor provizioane se face conform IAS 37, conform caruia se stabilesc conditii in
care trebuie prezentat si recunoscut un provizion. Aceste conditii trebuie sa ajute societatea sa asigure
consecventa si comparabilitatea in tratamentul provizioanelor. De asemenea, exista obligatia societatii
de a prezenta in situatiilefinanciare si o alta categorie de datorii, bazate pe cele mai bune estimari,
datorita faptului ca nu se cunoaste cu certitudine daca va avea loc o iesire de resurse din societate, dar
exista totusi probabilitatea iesirilor, fiind considerate la data bilantului obligatii curente intrucat sunt
rezultatul unor evenimente petrecute.
Exemplu :
Provizioane pentru litigii
O societate recunoaste un provizion pentru litigii comerciale (penalitati, dobanzi pentru
neachitarea in termen a facturilor) in suma de 18.000 u.m., precum si un provizion pentru un litigiu fiscal
in suma de 10.000 u.m. (amenzi si penalitati).
Conform art. 22 alin.1 lit. c din legea 571/2003 aceste provizioane sunt deductibile in limita a
20 % daca indeplinesc conditiile expres prevazute in lege.
Baza contabila a provizionului pentru litigiul comercial este 18.000 u.m. iar baza fiscala
este 14.400 . Baza fiscala este determinata de valoarea datoriei recunoscuta din punct de vedere
contabil (18.000 u.m.), din care se scad sumele care vor fi deductibile in viitor aferente
provizionului 3.600 (20 % x 18.000) , cand datoria aferenta litigiului comercial este platita/anulata la
valoarea contabila, iar profitul impozabil viitor al societatii va fi redus cu aceasta suma de 18.000 u.m.
Diferenta temporara dintre valoarea contabila a datoriei de 18.000 u.m. si baza ei fiscala 14.400
este o diferenta temporara deductibila. Societatea recunoaste o creanta privind impozitul amanat (25% x
3.600 = 900), dar numai in cazul in care este probabila obtinerea unor profituri impozabile in
perioadele urmatoare suficiente, care sa permita societatii sa beneficieze de reducerea respectiva de
impozit pe profit (rationament profesional) Rezulta un venit cu impozitul amanat de 900..
Exemplu :

Provizioane pentru garantii

O societate incepe activitatea in anul 2001 si vinde frigidere in valoare de 10.000 u.m. pentru care
acorda garantie de 1 an. Pentru aceste produse vandute, societatea se asteapta ca va efectua cheltuieli cu
remedierea lor in perioada de garantie in valoare de 800 u.m. In cursul anului 2001, societatea a efectuat
deja cheltuieli cu remedierea acestor produse in valoare de 400 u.m. Prin urmare, la 31 decembrie
2001 isi constituie un provizion pentru garantii in suma de 400 u.m ( 800 - 400). In anul 2002 societatea
vinde frigidere in suma de 15.000 u.m. pentru care garantia acordata este tot de 1 an. In cursul anului
2002 societatea a efectuat cheltuieli cu remedierea produselor vandute atat in anul 2001 cat si in anul
2002 in valoare de 1.000 u.m. La sfarsitul anului 2002 societatea isi constituie un provizion pentru
garantii in valoare de 600 u.m. La calculul impozitului pe profit curent aferent anului 2002, conform
prevederilor H.G. nr. 830/2002, cheltuiala cu constituirea acestui provizion este deductibila in limita
cotei medii realizate in anul precedent (2001). Similar, se procedeaza si in anul 2003 in care se realizeaza
vanzari de frigidere in valoare de 20.000 u.m. (respectiv cheltuieli cu remedierea produselor vandute de
000).
Element

20
01

Venituri din vanzareproduse

Cheltuieli cu remedierea
produselor

10
.000 5.000
40
0

Baza fiscala
(calculconform CM x V )
Impozabila
Diferentatemp rd(rd.l-rd.2)
orara

200
3

20.0
00

000

.000

Cota medie din anul

precedent(C/V)M
Baza contabila(estimarile
societatii)

2
002

4
%
40
0

6,67
%

8
00

1.20
0

20.000 x
40 15.000x4 6,67
0
% = 600 %=1.334p
ana la
1.200

Deductibila(rd.
2-rd.l)
Impozitama
nat

25 %
x 200 =
50

00

Datorie (25% x
rd.3 )
Creanta(25%xr
d.4)

Soldinitial

Datorie
Creanta

Impozitama
nat

50

Cheltuiala(rd.5
- rd.7)
Venit (rd.6rd.8)

(50)

*) Conform prevederilor H. G. nr. 830/2002, suma maxima deductibila a provizionului era

de 1.334 u.m. (6,67 %x 20.000). In situatia data urmare inregistrarii in contabilitate, potrivit
estimarilor facute de societate, provizionul constituit este de 1.200 u.m., ceea ce inseamna nivelul
la care este recunoscut fiscal. In concluzie, unitatea poate deduce doar pana la nivelul sumei
inregistrate in contabilitate, adica 1.200 u.m.

CAPITALURI PROPRII

Realizarea imaginii fidele a pozitiei financiare a societatii depinde de modul de evaluare si

prezentare a elementelor de capitaluri proprii. Valoarea capitalurilor proprii din bilant este influentata de
evaluarea activelor si datoriilor. De fapt, valoarea totala a elementelor de capital propriu determinata
potrivit regulilor contabile reprezinta activul net al societatii la un moment dat.

in Cadrul General de intocmire si prezentare a situatiilor financiare, valoarea capitalului

propriu se defineste ca fiind interesul rezidual al actionarilor in activele societatii, dupa deducerea
tuturor datoriilor.
O data cu retratarea situatiilor financiare in vederea aplicarii efective a Reglementarilor
contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, elementele de capital propriu, ca elemente nemonetare unele dintre ele fiind surse permanente, sunt supuse unei analize minutioase, astfel incat sa se
efectueze o ajustare corespunzatoare a acestora in vederea prezentarii pozitiei financiare a societatii.
Rezerve din reevaluare
Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizarilor corporale, in conformitate
cu prevederile Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, trebuie reflectat in debitul
sau in creditul contului Rezerve din reevaluare', dupa caz. Cu toate acestea, majorarea constatata din
reevaluare trebuie recunoscuta ca venit inmasura in care aceasta compenseaza o descrestere din
reevaluarea aceluiasi activ,
recunoscuta anterior ca o cheltuiala. in cazul in care valoarea contabila a unui activ este
diminuata ca rezultat al unei reevaluari, ca regula generala, aceasta diminuare trebuie recunoscuta ca o
cheltuiala. Totusi, o diminuare rezultata din reevaluare trebuie scazuta direct din surplusul din
reevaluare corespunzator, in masura in care diminuarea nu depaseste valoarea inregistrata anterior ca
surplus din reevaluare pentru acelasi activ.
Exemplu :
O societate are in evidenta un echipament achizitionat in ianuarie 1998 cu o valoare de intrare de
100.000 u.m., cu o durata de amortizare de 10 ani conform Legii nr. 15/1994 privind amortizarea
capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, pentru care regimul de amortizare stabilit este
cel liniar. La finele anului 2000, societatea a reevaluat echipamentul conform Hotararii Guvernului nr.
403/2000, noua valoare fiind de 120.000 u.m. In 2001 societatea a indeplinit criteriile prevazute
de O.M.F.P. nr. 94/2001 si trebuie sa isi retrateze situatiile financiare ale anului 2002, urmand ca din
2003 sa aplice efectiv reglementarile contabile aprobate prin ordinul de mai sus.
La retratare, societatea opteaza pentru tratamentul alternativ permis de IAS 16 'Imobilizari
corporale'.
Reevaluare 31 Decembrie 2000
Valoare de intrare
Amortizare 1998 - 2000

100.000
30.000

Valoare reevaluata

120.000

Amortizare reevaluata (3/10 x 120.000 )

36.000

Valoare contabila neta inainte de reevaluare (100.000 - 30.000)

Valoare contabila neta dupa reevaluare (120.000 - 36.000)
84.000

70.000

La retratare, suma reprezentand diferenta din reevaluare realizata de societate poate fi

transferata din rezerva de reevaluare la rezultatul reportat ( Ct. 1175).
Amortizare - valoare reevaluata perioada 2001 - 2002

24.000 (120.000/10 x 2ani)

Amortizare - cost istoric (fara reevaluare) (2001 -2002 )

20.000 (100.000/ 10x2 ani)

Diferenta
si
amortizarea la cost istoric

dintre

amortizarea

reevaluata

4.000

O data cu trecerea surplusului din reevaluare in contul 1175, se contabilizeaza si impozitul

amanat aferent, respectiv datorie cu impozitul amanat, conform IAS 12 (4.000 x 25%=1.000 ). Astfel,
trecerea in rezultatul reportat se face in suma neta, ajustata cu impozitul amanat aferent. Aceasta datorie
se va inchide in momentul includerii surplusului din reevaluare in profitul impozabil, potrivit
tratamentului fiscal prezentat anterior.
Impozitarea surplusului din reevaluare se face la schimbarea destinatiei acestor rezerve. Prin
urmare, o data cu trecerea surplusului din reevaluare in contul 1175, se contabilizeaza si impozitul
amanat aferent, respectiv datorie cu impozitul amanat, conform IAS 1 Aceasta datorie se va inchide in
momentul includerii surplusului din reevaluare in profitul impozabil, potrivit tratamentului fiscal
prezentat anterior.
Rezerve din reevaluarea disponibilului in valuta reprezentand capital social
In cazul in care diferentele din reevaluarea disponibilului in valuta reprezentand capital
social au fost inregistrate in rezerve (fie diferente rezultand din evaluarea la sfarsitul anului a
disponibilului in devize, in limita capitalului social subscris si varsat in valuta, fie diferente favorabile de
curs valutar intre data subscrierii capitalului social in valuta si data varsarii efective), la retratare,
operatiunea respectiva va fi reluata.
Din punct de vedere fiscal, sumele incluse in rezultatul reportat prin reluarea unor rezerve
constituite potrivit prevederilor Hotararii Guvernului nr. 252/1996, reprezinta o facilitate fiscala
intrucat la constituire nu au fost considerate venituri impozabile. Conform prevederilor din Legea
nr. 571/2003 privind impozitul pe profit, cumodificarile si completarile ulterioare, sumele inregistrate
in conturi de rezerve, reprezentand facilitati fiscale, potrivit legii, nu pot fi utilizate pentru
majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor. in cazul in care nu sunt respectate aceste

prevederi, asupra acestor sume se recalculeaza impozitul pe profit ti se vor calcula majorari/dobanzi de
intarziere si penalitati de intarziere de la data aplicarii facilitatii respective, potrivit legii.
Acelasi tratament se aplica si in cazul altor rezerve, constituite in anii anteriori aplicarii IAS
potrivit reglementarilor legale avand in vedere deprecierea monedei nationale. Este cazul diferentelor
favorabile rezultate din reevaluarea stocurilor de valori materiale ale caror preturi au fost stabilite
sub supravegherea Ministerului Finantelor, in conformitate cu prevederile Hotararii Guvernului nr.
58/1994 privind reglementarea
diferentelor favorabile din reevaluarea stocurilor de valori materiale la unele produse ale caror
preturi se stabilesc sub supravegherea Ministerului Finantelor.
Rezerve din facilitati fiscale
Indiferent insa de tratamentul contabil, la retratare sau aplicare efectiva, aceste rezerve
prezinta un tratament fiscal specific. Conform prevederilor art.22 (6) din Legea nr. 571/2003 , sumele
inregistrate in conturi de rezerve legale si rezerve reprezentand facilitati fiscale nu pot fi utilizate
pentru majorarea capitalului social saupentru acoperirea pierderilor. in cazul in care nu sunt
respectate prevederile prezentului alineat, asupra acestor sume se recalculeaza impozitul pe profit si
se stabilesc dobanzi si penalitati de intarziere, de la data aplicarii facilitatii respective, potrivit legii'.
Repartizari de profituri nete
Sumele respective s-au transferat in rezerve. Utilizarea acestor rezerve nu va mai face obiectul
impozitarii, intrucat sumele respective au fost impozitate deja. Sume preluate din contul 111 Fond de
dezvoltare', o data cu incetarea functiunii acestuia (in realitate, acestea reprezinta profituri nete
rezultate din vanzarea mijloacelor fixe repartizate la fondul de dezvoltare si profituri nete distribuite la
fondul de dezvoltare), s-au transferat la rezerve, intrucat aceste sume au fost supuse o data impozitarii, ele
nu vor mai face obiectul impozitarii cu ocazia retratarii sau ulterioracesteia.
Subventia pentru investitii
Subventiile aferente activelor reprezinta subventii guvernamentale, pentru acordarea carora
principala conditie este ca intreprinderea beneficiara sa cumpere, sa construiasca sau sa
achizitioneze active imobilizate. Pot exista, insa, conditii secundare care restrictioneaza tipul sau
amplasarea activelor, sau perioadele in care acestea urmeaza sa fie achizitionate sau detinute.
Subventiile aferente veniturilor cuprind toate subventiile guvernamentale, diferite de cele pentru active.
Exemplu :

Ca urmare a privatizarii, o societate a primit in anul 1997 cu titlu gratuit suma de 600.000
u.m. reprezentand 60% din sumele cuvenite Fondului Proprietatii de Stat si incasate efectiv pentru
actiunile vandute. Aceasta suma urma a fi utilizata, in urmatoarea ordine, pentru:
-achitarea datoriilor restante si a dobanzilor bancare;
-finantarea investitiilor la linia tehnologica aflata in curs de executie din 1995.
Subventia acordata a fost folosita astfel:
400.000 u.m. au fost folosite pentru acoperirea datoriilor restante catre principalul furnizor
de materii prime, datoriile restante catre furnizorul de energie electrica si catre alti furnizori de utilitati;
-

200.000 u.m. au fost folosite pentru finalizarea investiei.

Valoarea totala a investitiei (linie tehnologica) la momentul darii in exploatare (1 ianuarie

1998) este de 300.000 u.m. Aceasta valoare se amortizeaza liniar pe durata de 20 de ani.
Societatea aplica O.M.F.P. nr. 94/2001 incepand cu anul 2002 si retrateaza situatiile financiare ale
anului 2001. La retratarea situatiilor financiare, cu sumele care ar fi trebuit transferate la venituri pe
perioadele de-a lungul carora au fost recunoscute cheltuielile aferente, se crediteaza contul de rezultat
reportat (1172), astfel:
subventia pentru achitarea datoriilor s-a preluat in totalitate in rezultatul reportat, fiind
subventii pentru venituri (400.000 u.m.);
subventia pentru investitii se preia la venit pe masura inregistrarii cheltuilelilor
cu amortizarea liniei tehnologice finantate.
Suma de 40.000 u.m. reprezinta amortizarea liniei tehnologice pe perioada celor 4 ani dintre
momentul darii in exploatare si momentul retratarii:
200.000 x 4 ani/20 ani= 40.000 u.m. La retratare s-a inregistrat:
131

Subventii
pentru
investitii'=
1172
Rezultat
reportat
din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29'
40.000

provenit

In perioada de aplicare efectiva a reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, pe
masura amortizarii liniei tehnologice, se va trece pe venituri cota-parte din valoarea subventiei (200.000/20
ani =10.000 u.m.).
131 Subventii pentru investitii'

7584 Venituri din subventii

pentru investitii'

10.000

Din punct de vedere fiscal, sumele reprezentand subventii pentru investitii, preluate la retratare in
contul Rezultatul reportat' vor fi impozabile la data schimbarii destinatiei.
Pentru aceste sume se constituie impozite amanate in conformitate cu IAS 1 La aplicarea efectiva
a Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr 94/2001, din punct de vedere fiscal, veniturile din
subventii guvernamentale primite pentru finantarea investitiilor, precum si veniturile corespunzatoare
imobilizarilor primite cutitlu gratuit sunt venituri impozabile la data inregistrarii acestora, pe masura
amortizarii calculate si inregistrate in cheltuieli.