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INTRODUCCIN

uestro sistema abarca innumerables hechos que para garantizar un


estado derecho en la mayora de los casos reprime con dureza los
ilcitos que se comenten, no obstante la carta magna nuestra hace
mencin al hecho de que por deudas no hay prisin claro la excepcin resulta el
tema de alimentos, sin embargo en materia tributaria lo que se persigue es el
inters econmico dicho esto hablamos de obligaciones pecuniarias que al
momento de estar probadamente infringidas estamos pues ante un delito
tributario y que a razn del sistema penal seria reprimido con la pena privativa de
libertad, en ese sentido el presente trabajo nos da un alcance de cmo?
Cuando? Y ms se configuran dichos delitos entre otros detalles, para los cuales
es necesario analizar una serie de aspectos, no solo los inherentes a los delitos
propiamente dicho, sino que tambin haremos un repaso de toda las figuras de
ilcitos tributarios, para poder comprender mejor estos tipos penales es necesario
hacer una revisin a su origen, de donde parten, y como se llega a estos, lo
mismo que haremos al estudiar su origen en el tiempo, haciendo una pequea

pero necesaria evolucin en el tiempo de diversas corrientes que han ido


modificando nuestra concepcin de estos hechos punibles, as como su
adecuacin actual a la realidad y como es considerada en la actualidad tomando
en cuenta la Ley Penal Tributaria, normatividad de donde parte todo nuestro
estudio y sin el cual no podra ser posible este anlisis, as tambin
compartiremos puntos de vista con nuestras fuentes, en especial hemos
trabajado muy de cerca con Derecho Tributario, e Ilcitos Tributarios obra
grandiosa que nos dio muchas luces a seguir as como una rica bibliografa con
la cual cotejar nuestras conclusiones, por ultimo estudiaremos una a una las
figuras penales constituidas en la ley madre de nuestra investigacin, y para un
mejor anlisis hemos credo conveniente aadir la ley que da origen a nuestro
tema, ya que existen diversas corrientes y planteamientos que veremos a lo
largo de nuestra investigacin.

CONTENIDO
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INTRODUCCIN

TTULO I
ILICITOS TRIBUTARIOS
Nocin
Evasin tributaria
Contravenciones tributarias
Ilcitos penales tributarios
Tipicidad
Verbos rectores
Tipo objetivo
Tipo subjetivo
Antijuricidad
La culpabilidad
La inculpabilidad
Delito de defraudacin tributaria
Modalidades de la defraudacin tributaria
Delito contable tributario
Delito de elaboracin y consumacin clandestina de productos

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TTULO II
DECRETO LEGISLATIVO N 813

Exposicin de motivos del D.L 813


Necesidad de una norma especial
Nuevos tipos penales
Penalidad
Accin penal
De la caucin
Consecuencias accesorias

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TITULO III
PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO PENAL
Disposiciones aplicables al cdigo tributario
Penas e inhabilitacin
Consecuencias accesorias
CASO PRCTICO
CONCLUSIONES
BIBLIOGRAFIA

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TITULO I
ILCITOS TRIBUTARIOS
NOCIN .- Desde la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 813 los delitos
tributarios ya no se encuentran regulados dentro del cdigo penal sino en una
norma especial que contiene todos los tipos penales en materia tributaria. Este
cambio se produjo, segn la exposicin de motivos de la citada ley, en atencin a
la especialidad de las materias que regula.

Sin embargo esto no significa que se considere que la naturaleza de los delitos
tributarios sea distinta al resto de delitos.
Por ello, a esta parte del derecho penal le es de aplicacin todos los principios y
garantas que cubren el derecho penal y procesal penal y no debe haber un
tratamiento distinto ni separado del resto de delitos. La diferencia entre una
infraccin y un delito tributario no es tan compleja como algunos autores
pretenden ver. Algunos de ellos sostienen que la diferencia entre el delito y la
infraccin tributaria est en el bien jurdico que se intenta proteger, es decir que
cuando se vulnera un inters particular o individual estaramos ante delitos
comunes y cuando se vulneran el inters de administracin pblica como bien
jurdico que protege a toda la sociedad estaramos ante una infraccin
administrativa.
Definitivamente esta concepcin no debe haber sido desarrollada por un
penalista y no la compartimos. Para que una conducta se considere o no delito lo
nico que se necesita es que el Estado a travs de su ius imperium lo
catalogue como tal, es decir que una conducta es delito desde el momento en
que el Estado lo convierte en delito, no interesa el bien jurdico que proteja o
intente proteger, este aspecto slo podr determinar una clasificacin de los
delitos o darle mas o menos legitimidad. Es as que los Estados durante la
historia del derecho penal van criminalizando o descriminalizando algunas
conductas.
Hay conductas que ahora son comunes y hasta aceptadas, pero alguna vez
fueron delitos como la brujera, el adulterio. Del mismo modo surgen nuevos
delitos cuando la sociedad considera que una conducta se vuelve mas
reprochable por afectar algn bien que merece ser protegido o cuando surgen
nuevas situaciones o relaciones en el desarrollo de la sociedad como ocurre con
los delitos medio ambientales o los delitos informticos. Lo mismo ocurre con los
delitos tributarios, algunas de las conductas ilcitas que afectan la actividad
estatal de control y recaudacin tributaria, cuando ello ocurre se puede cometer
una infraccin si la misma est definida como tal en alguna ley que la sanciona
con una sancin administrativa.
Sin embargo ocurre que en algunos casos el Estado considera que tal o cual
conducta debe ser considerada como delito, es decir que merece un mayor
reproche social, porque afecta en mayor grado los intereses de la sociedad, en
ese caso lo nico que hace es dar una ley y lo convierte en delito sancionndolo
con una pena. Es decir que una infraccin administrativa en particular puede ser
convertida en delito maana y un delito puede dejar de serlo por la sola voluntad
del legislador, esto demuestra que no existe mayor diferencia en cuanto a la
naturaleza de una u otra forma de acto ilcito, la diferencia est nicamente en la
valoracin que de esa conducta hace el Estado y la sociedad. Sujetos del Delito
Tributario.- El sujeto activo en el Delito Tributario es el contribuyente o
responsable, en su calidad de sujeto pasivo de la obligacin tributaria. Para

poder incriminar al representante de una persona jurdica tenemos que recurrir a


la figura de el actuar en nombre de otro, que est recogida por el artculo 27 del
Cdigo penal. Porque la conducta que describen los tipos penales estn dirigidas
al contribuyente o responsable lo que significa que en el caso de una persona
jurdica el que cometera el delito sera ella, sin embargo no es posible castigar
penalmente a una empresa, por ello se traslada la calidad de agente del delito a
sus representantes, directores, socios, gerentes, se le considera autor del delito
aunque los elementos descritos en el tipo penal no concurran en l sino en la
sociedad que representan. Estamos ante un delito especial propio ya que slo
pueden ser autores de este delito los deudores tributarios en calidad de
contribuyente o responsable. Sujeto Pasivo.-EL sujeto pasivo en los Delitos
Tributarios es el Estado.
Bien Jurdico Protegido.-Algunos consideran que el bien jurdico protegido en los
delitos tributarios es el patrimonio que corresponde a la hacienda pblica (teora
patrimonialista). Otra corriente considera que el bien jurdico protegido es el
correcto funcionamiento del sistema de recaudacin y ejecucin del gasto.
NON BIS IN IDEM.-La facultad sancionadora del Estado, ya sea en materia
administrativa como penal provienen del mismo poder sancionador. Es as que
no procede el ejercicio reiterado del mismo ius puniendi castigando un mismo
ilcito penalmente y tambin administrativamente. Cuando estemos frente a un
mismo hecho, sujeto y fundamento no debe sancionarse aplicando el Cdigo
Tributario y aplicando el cdigo penal al mismo tiempo, de lo contrario se estara
configurando un exceso del poder de sancionar. Es por ello que no es posible
que se juzgue a una persona en dos procesos por el mismo ilcito, en un proceso
penal y un procedimiento administrativo
Los ilcitos tributarios contravienen el derecho en su conjunto, tomando
generalmente como sinnimo lo Ilegal, sin embargo lo ilegal es contrario a la ley,
mientras que la contrariedad en lo ilcito aunque con la etimologa similar lo
asumimos como un significado de antijurdico haciendo referencia al derecho en
su conjunto, lo que abarca no solo sus leyes sino tambin sus principios
fundamentales y normatividad en general.

EVASIN TRIBUTARIA
Evadir proviene del latn evadere que significa sustraerse, irse o marcharse de
algo donde se est incluido, aplicando dicho racionamiento al campo tributario,
evadir conlleva el significado de sustraerse al pago dolosamente o no de un
tributo que se adeuda. En consecuencia, la evasin tributaria es un concepto
genrico, que engloba tanto al:
Ilcito tributario administrativo, como infraccin tributaria, e
Ilcito tributario penal, Delito Tributario
ESQUEMA SOBRE LA EVASION TRIBUTARIA

ILICITOS
ADMINISTRATIVOS
TRIBUTARIOS:
INFRACCIONES
TRIBUTARIAS
CONTRAVENCIONES TRIBUTARIAS:
a. Contravenciones: Infracciones y Faltas: Etimolgicamente contravencin
proviene del latn contravenire y significa obrar en contra de lo que est
mandado. La acepcin corriente, lo mismo que la jurdica es: cometer una
infraccin o una falta. Para Adolf Schonke las contravenciones son
delitos pequeos de escasa trascendencia social respecto de los cuales el
legislador es benvolo; en atencin a los bienes jurdicos, por cuya
proteccin deben velar; se considera suficiente una pena de arresto por
pocos das o la imposicin de una multa, como sancin variable en su
monto, segn los caso.
Para el doctor Rubn Sanabria lo expresado por Schonke no hace sino
ms que confirmar sus apreciaciones, ya que l piensa que la
contravencin es el termino que engloba tanto la infraccin para el campo
tributario, como la falta, para el mbito penal.
Por ello el penalista Schonke, afirma correctamente que En la ley penal,
estos delitos minsculos se denominan faltas mientras que la ley tributaria
los llaman infracciones.
b. Infraccin tributaria: Se produce cuando los deberes jurdicos son
incumplidos, es decir el deber de obediencia y de colaboracin con la

administracin publica que obligan a los sujetos a hacer o no hacer


determinados actos son incumplidos.
Para el Cdigo Tributario Toda accin u omisin que importe violacin de
normas tributarias, constituye infraccin sancionable de acuerdo con lo
establecido en ese ttulo (Articulo 164). Ms adelante en el artculo 162,
precisa cuales son las llamadas infracciones tributarias.
ILICITOS PENALES TRIBUTARIOS
DELITOS TRIBUTARIOS
1. La Ley Penal Tributaria: La Ley Penal tributaria constituye la fuente
fundamental por excelencia del Derecho Penal tributario, por ende, es
de donde partimos para estudiar los delitos tributarios.
Para Rubn Sanabria la ley penal o la norma especfica penal tributaria
refiere una configuracin abstracta del hecho ilcito que para que
coincida con un hecho real, es preciso previamente establecer si est o
no justificada por el orden jurdico extra penal. El hecho que figura
como sancionable o punible, antes fue un deber jurdico omitido o
incumplido, exigido en una norma tributaria. Por ello si la fuente
inmediata penal es la norma que establece la infraccin, la fuente
mediata ser la legislacin tributaria.
Caractersticas: La Ley en general y la penal tributaria en particular,
rene las siguientes caractersticas.
a. Obligatoria: Porque es obligatoria para todos los particulares como
para los rganos del Estado, no hay distincin.
b. Exclusiva: Ya que es la nica capaz de calificar y establecer penas.
Esto est vinculado al principio jurdico de Nullum Crimen Nullum
Poena Sine Lege, no hay delito, no hay pena, si su regulacin no
est previamente establecida por ley.
c. Ineludible: Se tiene que cumplir mientras que la norma este vigente,
segn la Constitucin de 1993, es su Artculo 109: entra en
vigencia al da siguiente al da siguiente de su publicacin en diario
oficial, salvo disposicin contraria de la misma, en la cual se
postergue en parte o en su totalidad la entrada en vigencia.
d. Igualitaria: Por el principio de igualdad todos estamos ubicados en
un mismo plano ante la ley, como expresa el Cdigo Penal en el
artculo 10, La ley penal se aplica con igualdad, salvo las
excepciones previstas en la ley o contratos internacionales.
Elementos del Delito tributario:
1. TIPICIDAD
a. La Accin: La palabra accin como otros trminos jurdicos, es
multivoca, la encontramos en el artculo 11 del CP oponindose a la
omisin, en un sentido amplio comprende ambas, esto significa,
que desde una perspectiva valorativa, se incluye cualquier

comportamiento humano, incluyndose tambin en movimiento


corporal por oposicin al resultado y como equivalente a delito,
comprendiendo la totalidad de sus elementos: accin criminal y
accin punible.
I. La Accin en los Delitos Tributarios:
Se pueden encontrar 3 formas de exteriorizacin de la conducta en
el ilcito tributario en general:
i. El incumplimiento por comisin u omisin de la obligacin
tributaria formal
ii. El incumplimiento por comisin u omisin de una obligacin
sustancial
iii. El incumplimiento por comisin u omisin dolosa de la
obligacin sustancial y/o formal.
En el derecho tributario penal la accin, a la cual
corresponde la ltima modalidad, solo puede ser realizada
por una persona natural, ya que las personas jurdicas son
capaces de accin delictiva por el principio Societas
Delinquere Non Potest
II.
Formas bsicas de los delitos tributarios:
Para los delitos tributarios tipificados en nuestro cdigo penal se
requiere el nimo subjetivo del agente, pudindose asumir de forma
dolosa en sus 2 variables: Omisiva (Delito dolos por Comisin) y
Omisiva (Delitos dolosos por Omisin) no tomndose en cuenta la
variedad de culpa, al no encontrarse tipificado en nuestro cdigo
penal. Las modalidades Comisivas son por ejemplo: El
Contrabando en sus diversas modalidades y Omisivas por ejemplo:
La defraudacin tributaria.
2. TIPICIDAD Y VERBOS RECTORES
La Tipicidad que pertenece a la conducta, no as el tipo que pertenece
a la ley segn Zaffaroni es la caracterstica que tiene una conducta en
razn de estar adecuado un tipo penal, es decir, individualizada como
prohibida por un tipo penal.
Para Bustos, es el primer aspecto del delito, con ella se precisa la
forma de vinculacin del sujeto en cuanto con su conducta afecta a la
relacin social existente, la tipicidad al recoger en los tipos las formas
por medio de las cuales el sujeto se vincula, lo hace en la totalidad de
su contenido: social, psquico y fisco (y adems dialectico e
interrelacionado) la tipicidad est compuesta de elementos de diversas
naturalezas, llmese de tipo descriptivo, normativos y subjetivos, para
nuestro cdigo penal se divide en 2 aspectos: Subjetivo y Objetivo.
Jimnez de Asua, entiende que la tipicidad desempea el importante
papel de conectar en su figura rectora todas las restantes

caractersticas del delito y sobre todo ha de ser la pared maestra en la


que se apoye el derecho penal liberal con la funcin que Beling le
asigno, en la que se nos presenta la adecuacin al tipo ligada con la
antijuricidad y sirviendo como concepto rector al que han de
subordinarse todos los caracteres del hecho punible
Funciones de la Tipicidad
. Funcin garantizadora, esta est ligada al principio Nullum Crimen
Nullum Poena Sine Lege, el cual fundamento el principio de seguridad
jurdica
. Funcin indiciaria, la tipicidad es el primer nivel del delito por tanto la
tipicidad como indicio es una presuncin Juris tantum de la
antijuricidad
. Funcin de instruccin, para Bustos se trata con mayor recisin de
una prevencin general cognoscitiva que por ello mismo implica los
principios garantistas propios a la tipicidad (Solo se responde por
hechos determinados y en relacin a los cuales hay una norma previa).
3. TIPO OBJETIVO
Este tipo comprende las caractersticas externas para obrar del autor
necesarias para que se de el tipo y est compuesta de un Sujeto activo
y un Sujeto Pasivo del delito, adems de el Bien Jurdico Protegido as
como los elementos descriptivos.
La precisin de estos debe hacerse en concreto por cada tipo penal
determinado.
4. TIPO SUBJETIVO
En este campo tiene mucha importancia este tipo, ya que al
determinarse se da la diferenciacin entre una infraccin tributaria
penal y una administrativa.
a. Dolo: El dolo se da por el conocimiento y voluntad de accin u
omisin de una situacin objetiva descrita en el tipo del cdigo
penal, para el cdigo penal el dolo esta conceptualizado en su
artculo 11 As como para la doctrina que ha aportado
un concepto para los cuales se necesitan elementos esenciales que
son: Conocimiento y voluntad. En conclusin acta con dolo
solamente el que sabe lo que hace y querindolo hacer,
desprendiendo esto 2 elementos importantes, los cuales son: El
saber y El querer para realizar el tipo del injusto.
Error de tipo (Ausencia de dolo): No es ms que un error o
desconocimiento parcial o total de los elemento de tipo objetivo
o de una circunstancia agravante de pena, esta forma de error
est regulada en el artculo 14 de nuestro cdigo penal
haciendo consideraciones entre el error invencible el cual
excluye de responsabilidad, y el error vencible el cual ser

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castigado como delito culposo siempre y cuando este tipificado


por la ley, en el campo de los delitos tributarios es posible
imaginar esta figura sin embargo debemos precisar que est en
su tipo invencible tendra la solucin de excluir responsabilidad
mas no as en el tipo vencible ya que no existe modalidad
culposa en dicha figura.
Dolo Fiscal: En todos los delitos tipificados en nuestro cdigo
penal, se da la exigencia de dolo la cual es implcita, ya que
dentro del nimo subjetivo solo cabe la voluntad de cometer
dichos delitos intencionalmente. Esto est plasmado en el
articulo 269 inc. 7.
Es tambin conocido como dolo del contribuyente el cual deber
ser probado necesariamente en un juicio a fin de poder
demostrar la culpabilidad, es entonces determinante la
comprobacin del conocimiento de las acciones realizadas por
el mismo contribuyente.
Entre los antecedentes materiales que pueden poner en
manifiesto la conducta dolosa del contribuyente se encuentran:
la exclusin de la declaracin presentad de algn bien o
actividad que no poda racionalmente desconocerse; de modo
que la omisin por inexcusable resulta a simple vista deliberada
b. La Culpa: La culpa en el campo de los ilcitos tributarios penales,
ms especficamente en los delitos tributarios que es nuestro tema
de estudio en s, desestima el delitos ya que segn nuestro sistema
jurdico de derecho positivo esta presupuesto que para que se den
estas figuras es necesaria la presencia de dolo, es decir que no
existen modalidades culposas en el mbito tributario.
En este punto debemos coincidir con lo postulado por Villegas en
que las infracciones tributarias culposas, es decir aquellas que se
configuran incluso con la culpa, en cualquier modalidad, por
ejemplo la negligencia de hacer u omitir hacer, ya que dentro de
nuestro marco legal est estipulado de esta manera, a diferencia de
nuestro tema principal en el cual debemos necesariamente imputar
dolo ya que forma parte del tipo para que se configure el delito
tributario.
Por ltimo Posada Belgrano sostiene que los ilcitos tributarios
administrativos previstos en el Cdigo Tributario, debe prescindirse
del elemento subjetivo, puesto que la infraccin se produce
simplemente cuando hay diferencia entre lo que manda la ley y la
actitud del contribuyente (accin u omisin) Esta definicin de
ilcitos tributarios administrativos en muy importante ya que nos
brinda una distincin clara y bastante especifica de ambas figuras,

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tambin nos obliga a asimilar la fundamentacin que sirvi para


separar la culpa para el tipo penal que estamos estudiando en la
modalidad de delitos tributarios.
5. LA ANTIJURICIDAD
Una vez delimitada la tipicidad y sus aspectos como es el subjetivo
y objetivo, nos vemos en la obligacin de comprobar que dichos
actos se adecuen al tipo penal y por lo tanto configuren un ilcito o
delito.
Jescheck afirma que antijuricidad significa contradiccin al derecho,
por otro lado Stratenwerth afirma que por regla general el
comportamiento adecuado al supuesto del hecho tpico es tambin
antijurdico. Por estas apreciaciones podemos concluir que la
antijuricidad no le corresponde nicamente al derecho penal sino
que comprende al orden jurdico en general. Por tanto para
comprobar esta es necesario cotejar que la accin esta
colisionando con el orden jurdico en general y no solo con el penal
ya que puede estar amparado en otro mbito de alguna forma.
Podemos entender entonces que la antijuricidad implica una
colisin entre una conducta y el orden jurdico establecido, vase
como la normatividad y sus preceptos permisivos.
Se puede distinguir entre la antijuricidad formal y material, la
relacin contradictoria entre el accionar individual y el ordenamiento
jurdico est comprendido dentro de su mbito formal y el material
est concebida como un oprobio contra el bien jurdico protegido
por la norma, pero en la actualidad esta distincin es hasta cierto
punto irrelevante ya que se toma en sentido integral el concepto de
ambos aspectos ya que en un comienzo estuvieron enfrentadas ya
que el positivismo jurdico, antijuricidad formal, se comprenda
como contraria al positivismo sociolgico, tambin llamado
antijuricidad material. Es por esto que se toma como un concepto
integral desdoblndose en estos dos aspectos que ms que
contradecirse se complementan.
6. LA CULPABILIDAD
A pesar de la evolucin de esta figura por el paso del tiempo y
distintos enfoques que han ido modificndola, aun ahora luego de
ms de siglo y medio es uno de los puntos ms controversiales ya
que dentro de la doctrina encontramos distintas posiciones. Luego
de esta continua evolucin se ha llegado a la conclusin de que no
solo es necesario el estudio del mbito objetivo nicamente ya que
como afirma Sanabria Si esto no fuera as y toda conducta
estuviera determinada definitivamente por la virtualidad causal de
fuerzas objetivas sustradas al influjo de la voluntad, reprochar al

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hombre sus acciones tendra tan poco sentido como hacerle


responsable de sus enfermedades.
Tomando este fundamento como valido as como tanto
fundamentos doctrinales debemos considerar el mbito subjetivo
como parte fundamental en la tipificacin delictiva as como en su
culpabilidad. Comprndase estas como dolo y culpa, esta segunda
no siendo considerada dentro de nuestro campo de estudio ya
antes mencionado debido a que nuestros legisladores consideraron
que el dolo es indispensable para que se consume un delito
tributario.
A lo largo de la historia se le ha dado distintas denominaciones
como fuerza moral, imputacin, imputabilidad, etc. Diversos autores
se han referido a ella sin llegar a formar claramente un concepto,
no es hasta la modernidad que se le da un concepto y
sistematizacin por intermedio de Adolfo Merkel as como Karl
Binding, a partir del cual se llega a las disposiciones actuales.
Recordando un poco la corriente de la teora psicolgica de la
culpabilidad que data del siglo XIX, con su mayor expositor y
fundador de la misma, Franz von Liszt afirma Culpabilidad en el
ms amplio sentido, es la responsabilidad del autor por el acto
ilcito que ha realizado. El juicio de la culpabilidad expresa la
consecuencia ilcita que trae consigo el hecho cometido y se le
atribuye a la persona del infractor. A la desaprobacin jurdica del
acto, se aade la que recae sobre el autor. En este amplio sentido
encontramos la idea, en el veredicto de culpabilidad de los jurados,
que tambin abarca la causacin del resultado por parte del autor, y
la ilegalidad del acto. La ciencia que considera separadamente
caractersticas de la idea del delito, toma el concepto de
culpabilidad en un sentido estricto, comprensivo tan solo, de la
relacin subjetiva entre el actor y el autor. Esta relacin debe tomar
como punto de partida el hecho concreto pero al mismo tiempo sale
fuera de l, dando entonces al acto el carcter de expresin de la
naturaleza propia del autor y aclarando el valor metajuridico de la
culpabilidad. La relacin subjetiva entre el autor solo puede ser
psicolgica; pero, si existe, determina la ordenacin jurdica en
consideracin valorativa (normativa). Segn ella, el acto culpable es
la accin dolosa o culposa del individuo imputable
Los cuestionamientos a esta corriente que domino el siglo XIX, y
las cuales no resolver:
a. Carece de argumentos serios para explicar la culpa inconsciente.
b. La propuesta psicolgica no admite magnitudes.
c. No explica tampoco como el inimputable acta dolosamente y,

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d. No puede solucionar el problema del actuar en un estado de


necesidad disculpable.
Surge la Teora Sociolgico Normativa de la culpabilidad, la cual
se abre camino luego de la decada de su predecesora, esta teora
sostenida por el profesor alemn Reinhart Frank, esboza este
concepto sosteniendo que culpabilidad es reprochabilidad, lo cual le
permiti redefinir la situacin del dolo, la culpa y la imputabilidad ya
no como especies de la culpabilidad sino como elementos de la
misma.
A medida que se va desarrollando esta teora podemos encontrar
que Edmundo Mezger defina la culpabilidad como el conjunto de
aquellos presupuestos de la pena que fundamentan frente al sujeto,
la irreprochabilidad personal de la conducta antijurdica. La accin
aparece por ello, como expresin jurdicamente desaprobada de la
personalidad del agente gracias a esta evolucin tenemos que se
da una visin sinttica del concepto, pero as como la evolucin
trajo respuestas a las criticas anteriores no fue capaz de diferenciar
el obormativo Puro de Culpabilidad, el cual resuelve esta
inconsistencia, su autor el profesor Hans Welzel, concibe la
culpabilidad de la siguiente manera: la exigibilidad de una
conducta adecuada a derecho.
Como toda teora tiene ciertos cuestionamientos, que en la
actualidad se est dejando rezagada debido a se concibe la
culpabilidad de distintas maneras, tal es el caso de Bustos
Ramrez, el cual nos habla de la culpabilidad como responsabilidad
y Zaffaroni que la define como la vulnerabilidad del sujeto ante la
realidad social, y as tenemos varias corrientes que le dan distintos
matices a este punto tan controvertido y el cual en los ltimos
tiempos la doctrina se ha inclinado por definiciones como la de
Roxin la categora sistemtica culpabilidad lleva en si los principios
poltico criminales de la teora de los fines de la pena; mientras
que los tipos muestran modelos de prohibiciones dirigidos a los
ciudadanos, teniendo en cuenta la prevencin general, la
culpabilidad tiene que ver con el hecho de si desde el punto de
vista pena es necesaria una sancin contra el autor individual. Lo
que importa no es si el autor pudo haber actuado de otro modo,
sino si el legislador quiere hacerlo responder por este acto.
Por ltimo es necesario dejar en claro luego de hacer todas estas
precisiones que segn la Ley Penal Tributaria peruana, no se
puede cometer delitos tributarios en ausencia del dolo, es decir, es
un elemento fundamental integrante de la figura delictiva, por lo
tanto no admite su modalidad culposa.

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7. IMPUTABILIDAD
En los delitos tributarios la imputabilidad se comprende como la
capacidad del autor de ser justiciable, es decir que sea capaz de
recibir una pena. Por lo tanto solo son plausibles de imputabilidad
las personas naturales ya que las jurdicas no comprenden dicha
capacidad, segn el postulado societas delinquere non potest. Sin
embargo se puede encontrar un defecto en la tcnica legislativa en
el artculo 27 del Cdigo Penal, que ha restringido su formulacin al
representante de personas jurdicas y comerciales mas no as a los
representantes de personas naturales que tuvieron alguna
incapacidad. Por lo tanto, coincidimos con lo expuesto con el
Doctor Sanabria en que debe ser modificado el mencionado artculo
del Cdigo Penal, por lo que exime de responsabilidad a
representantes de personas naturales que puedan tener capacidad
de discernimiento, tal es el caso de los relativamente capaces,
jvenes menores de edad por ejemplo que aprovechando su
minora de edad y en complicidad con su tutor acuerdan dejar de
pagar impuestos fraudulentamente con el mismo hacindolos a
ambos inimputables.
Delito de defraudacin tributaria
a. TIPIFICACION.
Artculo 1: El que, en provecho propio o de un tercero, valindose de
cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja
de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, ser
reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 ni mayor de 8
aos y con 365 a 730 das multa
En la legislacin precedente a la actual, perteneciente al cdigo
tributario de 1966 la penalidad de este delito estaba tipificada en 6
aos, la reforma de 1992, modifica esta penalidad de 4 a 6 aos, la
que luego variara de 5 a 8 aos por la cual el legislador dirige la pena
a una condena efectiva, por lo tanto aquel que incurra en este delito y
sea probado el mismo ser afecto a prisin efectiva.
b. TIPO DEL INJUSTO.
b.1. TIPO OBJETIVO.
1. Bien Jurdico.
En este delito el Bien Jurdico Protegido est constituido por el proceso
de recaudacin de ingresos y de distribucin o redistribucin de
ingresos. Esto guarda concordancia con la funcin del tributo que le
permite al Estado poder cubrir las necesidades generales.
2. Objeto Material.

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Jescheck expresa En algunos casos el objeto material puede


presentarse como un valor social (Honor del ofendido) o como en este
caso, un valor econmico, ya que con el no pago del tributo se afecta
el patrimonio del Estado.
3. Sujetos.
-Sujeto Activo: Dentro de este delito pueden estar comprendidos cualquier
persona que tenga la calidad de deudor tributario. En el caso de las personas
jurdicas conforme a lo establecido en el artculo 27 del Cdigo Penal, estn
sujetos a sancin sus representantes legales, por la cual estas no pueden estar
sujetas a la punibilidad del delito pero si a un cierre temporal o multa, conforme a
los dispuesto en el artculo 17 de la Ley Penal tributaria.
-Sujeto Pasivo: Directamente el sujeto pasivo de este delito es el Estado,
algunos autores consideran que indirectamente tambin lo es la colectividad.
4. Conducta Prohibida.
La sola accin de omitir el pago de los tributos en todo o en parte por algn
medio ya sea: Artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, este
comportamiento puede darse tanto por la accin como por la omisin:
Por artificio: Se entiende los dobles o disimulo as como la maquinacin
empleada con la finalidad de defraudar.
La Astucia, tambin llamada ardid en pos de engaar. Aquel astuto es hbil para
engaar.
El Ardid: Despliegue habilidoso de medios de engao.
El engao: Artificio acompaado de cualquier maquinacin dolosa.
Como hemos visto todas las modalidades comprendidas dentro del tipo penal
tienen como smil el engao, el cual constituye el tipo objetivo que se requiere
para constituir este delito ya que perjudica al fisco. Cabe resaltar que el no pago,
sea por accin u omisin, puede ser parcial o total, pero siempre debe estar
acompaada del dolo que constituye un elemento del aspecto subjetivo el cual
pasamos a estudiara a continuacin:
b2. ASPECTO SUBJETIVO.
Como antes hemos mencionado en este tipo de delitos es indispensable el dolo
o tambin conocido como la voluntad expresa o tacita de incumplir el pago de
algn tributo por medio de alguna astucia o medio ya antes mencionado.
C. CONSUMACION Y AGOTAMIENTO
Para la doctrina el delito se agota cuando se alcanza el fin ltimo que se haba
propuesto el agente para que se sancione la consumacin no hace falta
entonces el agotamiento del delito. En la defraudacin tributaria se consuma el
delito en el momento en que el agente deja de pagar la totalidad o parcialidad del
tributo. Sin embargo debemos puntualizar que al hablar de consumacin no
estamos hablando de agotamiento ya que estos difieren por motivos de que el
agotamiento esta mas all de la consumacin.
D. AUTORIA Y PARTICIPACION.

16

En este delito tributario solo se da la modalidad de autora directa y no mediata,


el autor de este delito es el sujeto activo. En la participacin podemos encontrar
2 modalidades: La de Complicidad con el autor, as como la de Inductor del
mismo. En el caso de encontrase en complicidad primaria de responsabilidad
penal ser equivalente a la del autor aunque es relevante resaltar que no lo es,
sin embargo su participacin debe ser decisiva para que se consume o perpetue
el ilcito penal. En el caso de la complicidad secundaria su participacin no es de
vital trascendencia dentro del injusto ya que el autor pudo valerse de otros
medios para realizar el delito. Por otro lado tenemos al inductor, tambin llamado
instigador aquel que motiva o determina al agente delictivo a cometer la
defraudacin, las motivaciones de este son irrelevantes para su penalizacin ya
que al momento de penalizar esta conducta los legisladores han encontrado que
la pena debe ser similar a la del autor (Articulo 24 del Cdigo Penal)
Las categoras de autor y participe no solo son importantes por los efectos de
sancin sino tambin de extensin o reduccin de la pena de acuerdo a lo
dispuesto en el Decreto Legislativo N 815. Solo en el caso de que la informacin
brindada fuere eficaz en contra de la defraudacin tributaria facilitando la captura
del sujeto activo se dar esta reduccin o exencin, cabe resaltar que la
exencin solo es aplicable al participe y la reduccin al autor o coautor previo
pago de la deuda tributaria defraudada.
E. MODALIDADES DE LA DEFRAUDACION TRIBUTARIA.
Artculo 2: Son modalidades de defraudacin tributaria reprimidas con la
pena del artculo anterior:
a. Ocultar; total o parcialmente bienes, ingresos, rentas o consignar pasivos
total o parcialmente falsos, para anular o reducir el tributo a pagar.
Esta modalidad est dirigida al Impuesto a la Renta y el Impuesto al
Patrimonio, sin embargo a diferencia de las anteriores redacciones en esta
con mayor propiedad se habla de Tributos con respecto al impuesto a la
renta solo existen 2 formas de reducir la cuanta del tributo: 1. Disminuir
los ingresos gravables; 2. Aumentar los gastos para la deduccin que
permite la ley.
Con la finalidad de ocultar el contribuyente omite maliciosamente hacer
referencia a los bienes que tiene o solo indicar algunos con la finalidad de
no acrecentar el patrimonio y as reducir la carga impositiva tributaria, es
ese mismo caso se incluye a las personas que omiten la inscripcin en los
Registros Pblicos a fin de perpetrar este delito, ya que no se declara
como propiedad del mismo.
Por otro lado tenemos la consignacin de pasivos por os cuales el
contribuyente al hacer su declaracin jurada deber indicar un pasivo que
no le corresponde ya que las deudas o tambin llamados pasivos pueden
determinar una anulacin o disminucin de la masa impositiva tributaria,
por eso es de vital importancia para el fisco consignar el verdadero monto

17

de los pasivos ya que aquel que no coincida estara incurriendo en esta


modalidad de delito.
b. No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o
percepciones de tributos que se hubiera efectuado dentro del plazo que
para hacerlo fijen las leyes o reglamento pertinentes.
Los agentes de retencin llmese personas naturales o jurdicas que
hubiesen retenido los impuesto o tributos de sus deudores originales y
que incurran en la omisin de entrega a la Administracin Tributaria estn
comprendidos dentro de este tipo penal, este delito es especial ya que se
refiere a los agentes recaudadores y de percepcin nicamente que por
medio de su oficio o actividad econmica estn obligados a retener o
percibir ciertos tributos ya sea de sus trabajadores o de sus clientes, y que
incurran en la no entrega del monto correspondiente a la Administracin
Tributaria, ya sea total o parcial.
F. TIPO ATENUADO DE DEFRAUDACION TRIBUTARIA.
Articulo 3: El que mediante la realizacin de las conductas descritas en
los Artculos 1 y 2 del presente Decreto Legislativo, deja de pagar los
tributos a su cargo durante un ejercicio gravable, tratndose de tributos de
liquidacin anual, o durante un periodo de 12 (doce) meses, tratndose de
tributos de tributos de liquidacin mensual, por un monto que no exceda
de 5 (cinco) Unidades Impositivas Tributarias vigentes al inicio del ejercicio
o del ltimo mes del periodo, segn sea el caso, ser reprimido con pena
privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) aos y con
180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) das multa.
Tratndose de tributos cuya liquidacin no sea anual ni mensual, tambin
ser de aplicacin lo dispuesto en el presente artculo.
El que incurra en las conductas mencionadas en el Artculo 1 y 2 del
decreto legislativo pero que no excedan de 5 UIT vigentes al inicio del
ejercicio o del ltimo mes del periodo segn sea el caso estar
comprendido dentro de la modalidad atenuada. Esta modalidad atenuada
corresponde a la cuanta del perjuicio que limita la responsabilidad para
aquellos que hubieran incurrido en una defraudacin de menor cuanta y
por lo tanto incurriendo en menor perjuicio al fisco y a la colectividad, esta
modalidad est fundamentada en el ya derogado Articulo 269 del Cdigo
Penal.
G. TIPO AGRAVADO DE DEFRAUDACION TRIBUTARIA
Artculo 4: La defraudacin Tributaria ser reprimida con pena privativa
de libertad no menor de ocho ni mayor de doce aos cuando:
a. Se obtenga exoneraciones o inaceptaciones, reintegros, saldos a
favor, crdito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o
incentivos tributarios, simulando la existencia de hechos que permitan
gozar de los mismos.

18

La primera modalidad agravada se da en el caso de aquellos que se


benefician de manera directa mediante medios fraudulentos, es decir
no solo estamos hablando de evitar el pago de tributo sino que
tambin esta modalidad comprende la adhesin como beneficiario de
la Administracin Publica mediante engaos, y es por eso que se
justifica la mayor penalidad del tipo.
b. Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que
imposibiliten el cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de
verificacin y/o fiscalizacin
Este inciso est basado y deroga al inciso 9 del Artculo 269 del
Cdigo Penal, en la cual encontramos una tcnica narrativa ms
exacta y por la cual podemos afirmar que se determinaba de mejor
manera el tiempo de la comisin, que se daba una vez iniciado el
proceso administrativo judicial de cobranza, en la actualidad este
inciso nos da la puta que el momento de la consumacin ya no es el
de la conducta delictiva propiamente dicha, sino que ahora es antes.
Por otro lado debemos resaltar el hecho que anteriormente se le daba
cierta proteccin al contribuyente por el hecho de ser un delito de
peligro y no de resultado, es por eso que podemos afirmar que en el
inciso actual el contribuyente tiene un carcter de desproteccin total.
Delito contable tributario
Este delito puede ser considerado como preventivo ya que el nimo del
mismo est en evitar que el contribuyente omita entregar los datos
relevantes para la correcta y exacta elaboracin de la deuda fiscal. La
doctrina ha llamado a este delito de diversas maneras y coincidimos con el
Doctor Sanabria en que su nombre es el de delito contable tributario por
contener todos los elementos comprendidos dentro del mismo, no siendo
as en el caso de otros como delito contable, por no comprender todos
sus elementos, o obstruccionismo fiscal ya que de la misma forma sigue
siendo muy vago el concepto y no delimita el tipo real.
a. TIPIFICACION
Artculo 5: ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2
ni mayor de 5 aos y con 180 a 365 das multa, el que estando
obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables:
a. Incumpla totalmente dicha obligacin
b. No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y
registros contables.
c. Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y
datos falsos en los libros y registros contables.
d. Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros
contables o los documentos relacionados con la tributacin.
b. TIPO DE LO INJUSTO

19

b.1 TIPO OBJETIVO


Es un delito especial ya que solo podr ser sujeto activo de este
delito aquel que este facultado por el ordenamiento tributario
para llevar libros y registros contables.
Para comprender bien este tipo penal es necesario primero
especificar que son los libros contables as como los registros y
quienes los deben llevar ya que ah es donde encontramos a los
agentes justiciables. Los libros contables son los que una
empresa registra en forma cronolgica y justificada todas las
operaciones efectuadas por ellas, siguiendo el orden
establecido en la ley.
Toda actividad comercial debe tener estos libros, ya que toda
actividad lucrativa, est obligada a llevar estos, llmese
profesionales o empresarios, individual o colectivo. Los registros
contables no son ms que los libros contables registrados en
sistemas electrnicos de datos, teniendo de referencia la
informacin brindada en los libros.
1. BIEN JURIDICO PROTEGIDO
El bien jurdico protegido es el proceso de ingresos y
distribucin o redistribucin de egresos. Pero es importante
enfatizar que protege un aspecto de este bien jurdico ya que
est motivado por la proteccin de la comprobacin y computo
de este bien jurdico, por lo tanto solo estn comprendidos los
actos que supongan una vulneracin de los deberes contables y
registrales.
Se puede dar en cuatro modalidades: Incumplimiento total de
dicha obligacin. No hubiera anotado actos, operaciones,
ingresos en los libros contables. Realice anotaciones de
cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los
libros y registros contables. Destruya u oculte total o
parcialmente los libros y/o registros contables o los documentos
relacionados con la tributacin.
b.2 TIPO SUBJETIVO
Como ya antes hemos sealado es indispensable el dolo para que se
configure el hecho punible, es decir, sin la intensin de cometer el delito
no se puede consumar el delito, en otras palabras, no se admite culpa.
Hemos ahondado mucho en la explicacin del tipo subjetivo en el mbito
general, y esta de mas una explicacin del por qu solo se acepta una
modalidad dolosa y no culposa, al respecto debemos decir que en
nuestro entendimiento la intencionalidad de la conducta fraudulenta debe
de estar acompaada de un conocimiento de la conducta delictiva, es

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decir para cometer este delito, en mi opinin es necesario el


conocimiento de que se est atentando contra la colectividad,
Delito de elaboracin y comercializacin clandestina de productos
a. Tipificacin
Artculo 271: Sera reprimido con pena privativa de libertad no menor
de uno ni mayor de cuatro aos, sin perjuicio del decomiso cuando ello
proceda, el que:
a. Elabora mercaderas gravadas cuya produccin, sin autorizacin,
este prohibida.
b. Habiendo cumplido los requisitos establecidos, realiza la
elaboracin de dichas mercaderas con maquinas, equipos o
instalaciones ignoradas por la autoridad o modificados sin
conocimiento de esta.
c. Oculta la produccin o existencia de estas mercaderas.
Es claro hacia donde apunta la penalizacin de este tipo, es evidente
que el legislador, de alguna forma intenta delimitar la conducta de los
informales, por as decirlo, comprndase entre estos los empresarios
informales y dems, con la finalidad que estos aporten dentro de sus
actividades para el posterior desarrollo colectivo.
b. TIPO DE LO INJUSTO
b.1 TIPO OBJETIVO
1. SUJETOS
Sujeto Activo: La apreciacin emitida acerca del nimo del legislador de
delimitar la conducta, nos lleva directamente a concluir que toda persona
que tenga capacidad penal, puede estar afecto a este delito ya que la
iniciativa empresarial es libre y todo ciudadano sin restricciones tiene el
derecho a la libre empresa, postulado constitucional que extiende el
mbito penal en mencin a la totalidad de personas con capacidad penal.
Sujeto Pasivo: Como en la totalidad de los delitos tributarios el sujeto
pasivo del delito seria la Administracin Fiscal debido a que se busca
burlar el pago a esta. En forma indirecta tambin afecta a la comunidad.
2 CONDUCTA PROHIBIDA.
A. Elaboracin Clandestina: Esta elaboracin tiene 3 acepciones.
a. Elabora mercadera prohibida. En el inciso 1 del artculo en mencin,
seala una penalizacin directa a la elaboracin de productos
prohibidos, as tambin a los que carezcan de autorizacin. Segn el
diccionario, elaborar tambin significa, preparar, fabricar, producir un
producto determinado de inters comercial; es ms que obvio el fin de
la penalizacin de dicho inciso, por tanto el agente delictivo en primer
lugar omite el pago de los derechos por la autorizacin a la fabricacin
y por otro a los tributos que la misma fabricacin genera.

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b. Elabora con maquinaria y equipos ignorados. Esta es una situacin


distinta a la anterior ya que el Fisco desconoce los medios de
produccin comprendidos entre las maquinarias y equipos, as mismo,
este delito consta en omitir informar a la Administracin Publica que
dicha maquinaria y equipos estn produciendo una beneficio.
c. Oculta la mercadera. En este inciso podemos ver que el agente busca
la evasin directa del tributo por medio de su fabricacin o elaboracin,
construccin y comercializacin, es decir, el agente busca omitir pago
alguno sobre la existencia de dichas mercancas, as como, su
comercializacin.
B. COMERCIO CLANDESTINO.
a. Actividad comercial ilegal. Aquel que incurra en actividad comercial
sujeta a una autorizacin y sin embargo a desmedro de la ley no acate
las normas establecidas para la comercializacin de dichos productos
es un sujeto punible para este inciso.
b. Comercializacin sin el pago del tributo. Aquel que comercialice sin
acreditar haber pagado el tributo correspondiente, es plausible de una
pena no mayor de 1 ao, segn lo tipificado en el inciso 2, del artculo
279.
c. Uso distinto de mercadera. Aquel que aprovechando la exencin
tributaria de algunos productos, los destine a un fin distinto al que la ley
manda estar comprendido dentro de este tipo penal.
b2. TIPO SUBJETIVO.
En estos dos artculos el dolo est conformado por el conocimiento y la
voluntad por parte del agente, que mediante su conducta menoscaba el
Bien Jurdico Protegido, esta modalidad en sus 2 versiones sanciona si as
se puede llamar las 2 caras de la moneda, ya que por un lado, tenemos la
sancin al fabricante clandestino, y por el otro, tenemos la sancin al
comerciante.
C. AUTORIA Y PARTICPACION.
En este delito es factible la coautora debido a que sin alguna ayuda el
agente no podra consumar el delito, por eso es necesario un conjunto de
personas que participen en los quehaceres delictivos sin ninguna
subordinacin ni jerarqua, de darse este caso estaramos frente a una
banda organizada con estos fines, debindose agravar la pena, para este
agravante es necesario delimitar la participacin de cada uno de los
autores, llmese como cmplice primario o secundario, en el caso del
cmplice primario, as como los coautores tienen la misma sancin, no
siendo as, el caso del cmplice secundario.
D. CONSUMACION
Este es un delito de resultado y no de prevencin, aunque en el caso de la
elaboracin clandestina de mercaderas basta con el inicio del proceso

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para ser consumado el delito, para el caso del comercio clandestino, la


consumacin se dar siempre y cuando la transaccin sea dada, es decir,
no hay consumacin, sin transaccin.

TITULO II
EXPOSICION DE MOTIVOS DEL DECRETO LEGISLATIVO N 813
1.- NECESIDAD DE UNA NORMA ESPECIAL.El delito tributario, en su modalidad de defraudacin tributaria, se encuentra
contenido en la Seccin II del Captulo II del Ttulo XI del Libro Segundo del
Cdigo Penal; sin embargo, dada su especialidad y en razn de las materias
jurdicas que confluyen - Derecho Tributario y Derecho Penal-, as como la
vinculacin del citado ilcito con la actuacin de las respectivas administraciones
tributarias, resulta necesario que en una ley penal especial se legisle sobre esta

23

materia. En este sentido, el delito de defraudacin tributaria puede ser legislado


ntegra y ordenadamente en su parte sustantiva; asimismo, pueden establecerse
normas procesales que posibiliten una efectiva investigacin y especializado
juzgamiento en su parte adjetiva.
Por su parte, la existencia de una norma penal especial origina un mayor
conocimiento y difusin de la materia que se legisla, as como un mayor efecto
preventivo en la sociedad. Estos efectos deben ser necesariamente
considerados al momento de legislar sobre el delito de defraudacin tributaria, a
fin de generar una mayor conciencia tributaria y una abstencin en la comisin
del citado ilcito, dado que el mismo afecta de manera significativa a la sociedad,
por cuanto perjudica el proceso de ingresos y egresos a cargo del Estado,
imposibilitando que ste pueda cumplir con su rol principal de brindar los
servicios bsicos a los miembros de la sociedad y generando adems planes de
desarrollo global.
La dacin de una norma penal especial en materia penal no afecta el sistema
jurdico penal, ni procesal penal, por cuanto los principios rectores del derecho
penal, as como las garantas contenidas en el derecho procesal penal, son de
aplicacin obligatoria a todas las normas relacionadas con estas materias. Por
consiguiente, las disposiciones de esta norma penal especial no alteran el
sistema jurdico penal, ni por ende los derechos y garantas de las personas,
contenidas en la Constitucin Poltica del Per.
2.- NUEVOS TIPOS PENALES.Los nuevos tipos penales se han creado en virtud de algunas modalidades ya
existentes en el artculo 269 del Cdigo Penal a fin de otorgarle una mayor
claridad al delito de defraudacin tributaria, o en otros casos debido a la
necesidad de crear una figura atenuada del tipo base.
Las modalidades contenidas en los numerales 3 y 5, adems de otras conductas
han pasado a formar parte del artculo 5 del proyecto, que contiene el delito
contable. Asimismo, las modalidades contenidas en los numerales 8 y 9 han
pasado a formar parte del artculo 4 del Proyecto, el cual contiene conductas con
presupuestos distintos al sealado en el tipo base y que revisten mayor
gravedad.
2.1 TIPO AUTONOMO (DELITO CONTABLE):
El artculo 5 del Proyecto crea el delito contable relacionado estrechamente a la
tributacin. La razn de este artculo responde a la constatacin de la lesin que
se origina al bien jurdico (proceso de ingresos y egresos) en virtud del
incumplimiento de normas contables bsicas. Este tipo penal es una
constatacin de la extensin del bien jurdico, por cuanto el proceso de ingresos
y egresos es un bien jurdico dinmico que esta presente desde el momento en
que se realizan hechos gravados y por ende no es necesario esperar a que
exista un perjuicio econmico para sostener que existe el delito de defraudacin

24

tributaria, sino basta con cualquier alteracin seria que se produzca sobre este
bien jurdico.
2.2 TIPO AUTONOMO (FIGURAS AGRAVADAS):
Han sido extradas de las modalidades existentes en los numerales 8 y 9 del
artculo 269, las mismas que fueran explicadas en los 2.2.3. Sin embargo, es
conveniente mencionar que su separacin del tipo base y del tipo que seala las
modalidades se debe, en el caso del numeral 8 (inciso a del artculo 4 del
proyecto) a que contiene una figura distinta a la de "dejar de pagar los tributos"
(tipo base y modalidades), y supone la indebida obtencin de beneficios fiscales
que, en algunos casos, no implica un impago de los tributos. En cuanto al
numeral 9 (inciso b del artculo 4 del Proyecto), su autonoma deriva del hecho
que el tipo base y el que seala las modalidades se dirigen a establecer el delito
de defraudacin tributaria en su fase de liquidacin y/o determinacin, mientras
que este numeral contempla el fraude tributario en la etapa de recaudacin.
2.3 TIPO ATENUADO:
El artculo 3 del proyecto ha creado, en virtud de la intensidad de dao al bien
jurdico, un delito de defraudacin tributaria con los mismos elementos del tipo
base pero atenuado en lo que corresponde a la pena. La atenuacin responde a
la naturaleza del bien jurdico, por cuanto al ser ste de carcter econmico es
imprescindible sealar diferencias en las consecuencias jurdico-penales (pena)
en virtud de la magnitud del dao causado por el comportamiento del sujeto
activo.
3.- PENALIDAD.El Proyecto, al proponer en su parte sustantiva 5 artculos independientes
requiere establecer las penas de acuerdo a la intensidad del dao al bien jurdico
que ofrezcan los diversos artculos.
El artculo 1 del proyecto contiene el tipo base, el artculo 2 las modalidades del
tipo base, el artculo 3 el tipo atenuado, el artculo 4 un tipo autnomo agravado y
el artculo 5 un tipo autnomo referido a las obligaciones contables. En funcin
de esta sistemtica se proponen las siguientes penas:
- Artculo 1: de 5 a 8 aos de pena privativa de libertad.
- Artculo 2: de 5 a 8 aos de pena privativa de libertad.
- Artculo 3: de 2 a 5 aos de pena privativa de libertad.
- Artculo 4: de 8 a 12 aos de pena privativa de libertad
- Artculo 5: de 2 a 5 aos de pena privativa de libertad.
En cuanto a la magnitud de la pena, el Proyecto propone homologar las penas
del delito tributario de defraudacin tributaria con las penas establecidas para los
delitos tributarios de contrabando y defraudacin de rentas de aduanas
establecidos en la ley N 26461. Esta homologacin supone el aumento de
penas para el delito de defraudacin tributaria en su tipo base (artculo 1 del
Proyecto) atendiendo a que la magnitud del injusto o del dao al bien jurdico en
todos los delitos tributarios es igual, este sentido, resulta necesario homologar

25

las penas en los delitos de defraudacin tributaria, con las antes sealadas, lo
cual implica un incremento en la penalidad tanto en sus tipos bases como en los
agravados por lo cual la consecuencia jurdica de la comisin de los citados
delitos debe ser la misma.
Las modalidades mantienen las penas sealadas para el delito base dado que,
slo constituyen aclaraciones y/o especificaciones del mismo.
Asimismo, a fin de mejorar la tcnica legislativa se propone la creacin de un tipo
atenuado y de un tipo autnomo referido al delito contable, los mismos que,
atendiendo a la magnitud del dao al bien jurdico, seran sancionados con una
pena menor al tipo base.
En cuanto al tipo autnomo agravado la pena se incrementa en relacin al tipo
base, conservando los parmetros establecidos para los delitos tributarios de
contrabando y defraudacin de rentas de aduanas.
De otro lado, el Proyecto elimina la pena de multa, por cuanto de mantenerse se
estara sancionando doblemente con pena pecuniaria por el mismo hecho. Esta
duplicidad se dara dado que, el cdigo Tributario sanciona con multa a las
conductas que pueden configurar delitos en base a que constituyen infracciones
tributarias. Esta modificacin afirma el principio jurdico que slo se puede
sancionar una vez por un mismo hecho.
Se acompaa a la presente, un cuadro comparativo de las penalidades que
contiene el Cdigo Penal, respecto a delitos patrimoniales, donde pese a
cautelar bienes jurdicos individuales, y no macrosociales las penas son
mayores.
5.- ACCION PENAL.El proyecto establece que el Ministerio Pblico, en los casos de delito tributario,
podr ejercitar la accin penal slo a peticin de parte agraviada, considerando
que la parte agraviada es el rgano administrador del tributo, que administre el
tributo materia del delito.
De esta manera se sustituye el carcter pblico del ejercicio de la accin penal
en los delitos de Defraudacin Tributaria, por una forma mixta, en la que una vez
presentada la denuncia por el rgano Administrador del Tributo ante el Ministerio
Pblico, la accin penal no puede ser detenida por la Administracin Tributaria.
Adems, de esta forma se asegura que la denuncia elaborada por el rgano
Administrador del Tributo contenga toda la informacin necesaria que permita al
Ministerio Pblico evaluar la procedencia de la denuncia, o en su caso, permita al
citado organismo iniciar una investigacin fiscal con mayores elementos
probatorios.
Asimismo, debe tenerse presente lo siguiente:
5.1 El Ministerio Pblico, en la actualidad, se encuentra limitado en relacin a la
investigacin del delito de Defraudacin Tributaria, debido en primer lugar a que
no cuentan con los elementos tcnicos suficientes para determinar
adecuadamente el delito materia de investigacin, sumndose a ello la falta de

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especializacin que se requiere. En segundo lugar, se ven limitados en su


investigacin porque el rgano Administrador del Tributo se encuentra en
imposibilidad legal de informar sobre aspectos tributarios relacionados con el
sujeto denunciado. Esta informacin resulta imprescindible para el Ministerio
Pblico a fin de evaluar correctamente los hechos denunciados.
Este impedimento, se encuentra constituido por la Reserva Tributaria
contemplada en el artculo 85 del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto
Legislativo N773, modificados por la Ley N 26414 y Decreto Legislativo N 792.
5.2 El Cdigo Tributario, en el artculo 189 establece a la Administracin
Tributaria la facultad de formular denuncias cuando tenga conocimiento de
hechos que pudieran configurar delito tributario. En este sentido, dicha facultad
debe guardar coherencia con la potestad que slo la Administracin Tributaria
pueda denunciar por delito de defraudacin tributaria, dado que, en la actualidad
carece de sentido la facultad de denunciar de la Administracin tributaria si toda
persona puede denunciar directamente dicho delito.
5.3 De otro lado, el Ministerio Pblico ante las denuncias por delito de
defraudacin tributaria presentadas por particulares, remite las mismas a la
Administracin Tributaria a fin que investiguen al denunciado. Este mandato
resulta no adecuado al orden jurdico por cuanto la Administracin Tributaria
dentro de sus funciones no contiene la de investigar delitos y adems la
fiscalizacin administrativa que realiza la misma es facultativa en virtud de sus
objetivos y fines. Asimismo, es imposible que la Administracin tributaria pueda
fiscalizar a todas las personas denunciadas ante el ministerio Pblico, debiendo
hacer un uso racional de dicha facultad.
6.- DE LA CAUCION.La legislacin procesal vigente indica que la determinacin del monto de la
caucin debe establecerse en base a la naturaleza del delito, la condicin
econmica, personalidad, antecedentes del imputado, el modo de cometer el
delito y la gravedad del dao.
Sin embargo, actualmente, no existe una adecuada precisin en los delitos de
defraudacin tributaria, lo cual origina que se impongan montos que difieren
significativamente del beneficio econmico obtenido ilcitamente por el sujeto
activo del mencionado delito.
El presente proyecto sustenta la aplicacin del monto de la caucin, en la
gravedad del perjuicio econmico que se ocasiona a la sociedad por el delito de
defraudacin tributaria y seala que, el monto de la caucin debe estar
directamente relacionado con el beneficio obtenido indebidamente por el sujeto
activo del delito.
El proyecto no contiene un monto de caucin excesivo, dado que, en primer
trmino no se considera el monto total de la deuda tributaria sino tan slo un
porcentaje de la misma, y en segundo trmino, se excluye de la deuda tributaria
el monto correspondiente a la sancin multa.

27

7.- DE LAS CONSECUENCIAS ACCESORIAS.En la ejecucin de los delitos de Defraudacin Tributaria se utiliza generalmente
la organizacin de personas jurdicas, quienes se benefician ilcitamente. En este
sentido, es necesario que la ciudadana constate, que las sentencias emitidas
por el rgano Jurisdiccional, contengan medidas administrativas contra las
personas jurdicas que se benefician con la comisin del delito.

TITULO III
DISPOSICIONES APLICABLES EN EL CODIGO TRIBUTARIO
a) Competencia de la Justicia Penal ordinaria en materia Tributaria
Corresponde a la justicia penal ordinaria la instruccin, juzgamiento y aplicacin
de las penas en los delitos tributarios, de conformidad a la legislacin sobre la

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matera. Para tal efecto, el Ministerio de Justicia coordinar con el Presidente de


la Corte Suprema de la Repblica la creacin de Juzgados Especializados en
materia tributaria o con el Fiscal de la Nacin el nombramiento de Fiscales,
cuando las circunstancias especiales lo ameriten o a instancia del Ministro de
Economa y Finanzas.
Etapas de la competencia de la Justicia Penal
La Primera Etapa corresponde a la Polica Nacional del Per, quienes
intervienen incautando los bienes muebles, formando el Atestad, el mismo que
es elevado al Ministerio Pblico.
La Segunda Etapa comienza cuando la Fiscala Provincial reacciona el Atestado
Policial, lo estudia y previa las aclaraciones, denuncia para posteriormente pasar
al Poder Judicial.
La Tercera Etapa es cuando el Juez Penal de turno, apertura el auto de
instruccin, con comparecencia o detencin de acuerdo a la gravedad de los
hechos, pone a conocimiento de la Sala Penal de turno y al Procurador General
de la Repblica lo investigado dentro del trmino fijado, culmina, poniendo a
consideracin del Fiscal Provincial, quien emite su dictamen para
posteriormente hacer su informe el seor Juez y elevarlo a la Sala Penal
correspondiente. De esta forma termina el proceso en Primera Instancia.
La Cuarta Etapa comienza cuando la Sala Penal, pasa primeramente a la
Fiscala Superior, quien emite su Acusacin Fiscal; seguidamente es devuelto el
expediente a la Sala Penal, ste dicta el Auto de Enjuiciamiento, sealando fecha
para la Audiencia Oral, abierta, procesado y culminado la causa, se dicta
Sentencia; que puede ser con pena privativa de libertad efectiva o condicional o
puede ser absolutoria, dada esta ltima, deber ser elevada a la Corte Suprema.
De estos actos resolutivos los interesados podrn interponer dentro del trmino
de ley Recurso de Nulidad. Con este acto termina la Segunda Instancia
Judicial.La Corte Suprema de Justicia de la Repblica, lo decepciona mediante la
mesa de partes de la Sala Penal, dentro del trmino de ley, se pone a
conocimiento de las partes (si los hubiera pedido con escritos aclaratorios); una
vez recepcionado el dictamen del seor Fiscal Supremo; si hay informe oral, se
indicar la fecha, sino se resolver en esta ltima instancia, con la Resolucin de
Ha lugar o No ha lugar el Recurso de Nulidad. Terminada la accin judicial
quedando como cosa juzgada. Culmina con ello la Tercera Instancia Judicial.
a) Cobro de la deuda y aplicacin de sanciones
Las penas por delitos tributarios se aplicarn sin perjuicio del cobro de la deuda
tributaria y la aplicacin de las sanciones administrativas a que hubiere lugar
(Art. 190 del C.T.).

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Adems de las sanciones propias del orden penal en el caso de los delitos
tributarios, el delincuente debe pagar, independientemente, la deuda tributaria
que sea de su cargo en la va administrativa.
b) Improcedencia de la Reparacin Civil
No habr lugar a reparacin civil en los delitos tributarios cuando la
Administracin Tributaria haya hecho efectivo el cobro de la deuda tributaria
correspondiente, que es independiente a la sancin penal (Art. 191 del C.T).
Lo que expresa el citado artculo, nos demuestra que en los delitos tributarios el
resarcimiento presenta caractersticas propias y especiales. Y la naturaleza del
resarcimiento principalmente de carcter pecuniario; se persigue el cobro de los
tributos evadidos o defraudados , lo cual corresponde a la Administracin
Tributaria; pero en el campo procesal penal interesa esencialmente la sancin
dineraria para indemnizar al Estado por el agravio inferido.Asimismo, se infiere
de la norma, que la deuda tributaria pagada en la va administrativa, ms
sanciones e intereses, libera del pago de reparacin civil en el proceso penal.
Pero si no se paga antes de la condena, el Tribunal debe ordenar el pago de
reparacin civil independientemente de lo que suceda en la va administrativa.
c)

Denuncia del Delito Tributario

Cualquier persona puede denunciar ante la Administracin Tributaria la


existencia de actos que presumiblemente constituyan delitos tributarios.Los
funcionarios de la Administracin Pblica que en el ejercicio de sus funciones
conozcan de hechos que presumiblemente constituyan delito tributario, estn
obligados a informar de su existencia a su superior jerrquico por escrito,
bajo responsabilidad.
d) Facultad para denunciar otros delitos
Al respecto, la Administracin Tributaria detenta la facultad de formular la
denuncia correspondiente en los casos que encuentre indicios razonables de la
comisin de delitos en general, quedando facultada para constituirse en parte
civil, si lo estima por conveniente (Art. 193 del C.T.).
e) Informes de peritos
Los informes tcnicos o contables emitidos por los funcionarios de la
Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria SUNAT , que
realizaron la investigacin administrativa del presunto delito tributario, tendrn,
para todo efecto legal, el valor de Informe de parte (Art. 194 del C.T.).
Esto tiene su explicacin, ya que el espritu de la norma se centra en evitar que
los funcionarios de la SUNAT que han elaborado los informes tcnicos, al no
tener la calidad de peritos, sean lucrados en los procesos penales como testigos,

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teniendo que responder a preguntas ajenas a su calidad de especialista


contable , y vindose en la imperiosa obligacin de ratificarse en lo expuesto
,aun cuando sus informes son el sustento de actos administrativos debidamente
autorizados por las instancias correspondientes, los mismos que no pueden ser
enervados por simples declaraciones.
5.

PENA ADICIONAL DE INHABILITACIONES

En los delitos de defraudacin tributaria, la pena deber incluir, inhabilitacin no


menor de 06 meses ni mayor de 07 aos para ejercer por cuenta propia o por
intermedio de un tercero, profesin, comercio, arte o industria. (Artculo 6).
6. CONSECUENCIAS ACCESORIAS
Si el delito se ha incurrido a travs de una empresa con conocimiento de sus
titulares, aquella puede ser motivo a criterio del juez segn la gravedad de los
hechos, a las sanciones siguientes:
a) Cierre temporal o clausura definitiva,
b) Cancelacin de licencias y
c) Disolucin de la persona jurdica. (Artculo 17)

CASO PRCTICO
SENTENCIA EMITIDA POR EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL SOBRE
DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA
EXP. N 04018-2007-PHC/TC
LIMA
NICOLS DE BARI
HERMOSA ROS
Y OTROS
SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
En Huacho, a los 12 das del mes de diciembre de 2007, el Pleno del Tribunal
Constitucional, integrado por los seores magistrados Landa Arroyo, presidente;
Mesa Ramrez, Vergara Gotelli, Beaumont Callirgos, Calle Hayen, Eto Cruz y
lvarez Miranda, pronuncian la siguiente sentencia

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ASUNTO
Recurso de agravio constitucional interpuesto por don Csar Nakazaki Servign,
a favor de don Nicols Hermosa Ros y otros, en contra de la sentencia de vista
emitida por la Segunda Sala Penal de Procesos con Reos Libres de la Corte
Superior de Justicia de Lima, de fojas 338, su fecha 26 de marzo de 2007, que
declara improcedente la demanda de hbeas corpus de autos.
ANTECEDENTES
Con fecha 1 de setiembre de 2006, don Nicols de Bari Hermoza Ros, doa
Juana Luisa Quiroz Bocanegra, don Nicols de Bari Hermoza Quiroz y doa
Carla Eleonora Hermoza Quiroz interponen demanda de hbeas corpus
preventivo, a fin de que se declare nula la acusacin expedida por la Octava
Fiscala Superior Penal de Lima, de fecha 10 de agosto de 2006 proceso penal
N. 696-05, por cuanto consideran que la misma constituye una amenaza de su
libertad individual, en conexidad con una vulneracin de los derechos de
legalidad penal, del derecho a la presuncin de inocencia y del derecho a la
prohibicin de doble procesamiento y sancin por el mismo hecho. En tal
sentido, solicitan que el Ministerio Pblico emita un nuevo dictamen fiscal
sealando que a) los fondos pblicos, por ser objeto material del delito de
peculado; los sobornos, por ser efectos del delito de cohecho pasivo, y las
ganancias ilcitas que deriven de aquellos no constituyen incremento patrimonial
injustificado, ni renta de fuente extranjera que genere obligacin tributaria a los
delincuentes; b) la presuncin tributaria de incremento patrimonial no justificado
del artculo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta no puede ser utilizada en el
proceso penal para formular acusacin; c) habiendo sido procesados y
sancionados los demandantes por el hecho de haber tenido fondos pblicos,
sobornos y ganancias ilcitas depositadas en cuentas abiertas en bancos de
Suiza, est prohibido que sean acusados por lo mismo en otro proceso penal por
delito de defraudacin tributaria. En ese sentido, sostienen que han sido
acusados por un hecho que no constituye delito de defraudacin tributaria por
falta de tipicidad al no verificarse el bien jurdico, adems de utilizarse en su
contra una presuncin tributaria en reemplazo de prueba de cargo, y adems
que, por los delitos de peculado y/o cohecho pasivo propio, los favorecidos ya
han sido materia de proceso y sancionados, y ahora los estn procesando por el
mismo hecho, en el tipo penal de delito tributario al haber omitido el pago de
impuesto a la renta al ocultar el dinero depositado en las cuentas bancarias en
Suiza.
Con fecha 22 de enero de 2007, el Cuadragsimo Sptimo Juzgado Penal de
Lima declar improcedente la demanda de hbeas corpus, por considerar que la
misma carece de fundamentacin legal y se evidencia la intencin de que el juez
constitucional se vea obligado a obstruir la accin de la justicia, toda vez que se
pretende dilucidar asuntos relativos a la responsabilidad penal, lo cual constituye
competencia exclusiva de la justicia ordinaria. Por su parte, la recurrida confirm
la apelada por los mismos fundamentos.

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FUNDAMENTOS
1. En el presente caso, el Tribunal Constitucional considera que la demanda
debe ser desestimada. Los fundamentos que justifican esta decisin son los
siguientes: a) en lo que se refiere a la alegada vulneracin del principio de
legalidad penal, cabe precisar que no es competencia del juez constitucional
verificar, respecto del tipo penal de defraudacin tributaria, si existen o no
tributos no pagados, la probanza del hecho imponible, o como lo sostienen los
demandantes, valorar si el dinero result objeto, efecto o ganancia del delito y si
estos ingresan en el patrimonio del delincuente (f.25), siendo de aplicacin el
artculo 5, inciso 1), del Cdigo Procesal Constitucional. En todo caso, es una
cuestin que toca resolver al juez penal ordinario, debiendo tomarse en
consideracin que sobre temas como el de legalidad tributaria, entre otros, el
Tribunal Constitucional ha expedido sentencias en los Expedientes N.os 049852007-PA/TC y 04382-2007-PA/TC; b) en lo que se refiere a la violacin del
principio de presuncin de inocencia, cabe mencionar que de la revisin de la
decisin cuestionada se observa que la misma se sustenta en el Informe de
Presuncin de Delito de Defraudacin Tributaria elaborado por la SUNAT, un
informe de la SUNARP, informes financieros remitidos por el banco Wiesse
Sudameris, entre otros, los mismos que muestran que la imputacin penal se
basa fundamentalmente en elementos probatorios de existencia de las cuentas
bancarias as como de su ocultamiento a la Administracin Tributaria, no
existiendo en ese sentido una inversin de la carga de la prueba que constituya
una vulneracin de la presuncin de inocencia, debiendo desestimarse este
extremo de la demanda; y c) en lo que se refiere a la vulneracin del principio ne
bis in dem, se advierte que los hechos que fueron materia de la sentencia
condenatoria emitida con fecha 16 de mayo de 2005 no coinciden con aquellos
que fundan la acusacin fiscal cuestionada, por lo que este extremo tambin
debe ser desestimado.
Por estas consideraciones, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le
confiere la Constitucin Poltica del Per
RESUELVE
1. Declarar IMPROCEDENTE la demanda en el extremo referido a la presunta
afectacin del principio de legalidad penal.
2. Declarar INFUNDADA la demanda de hbeas corpus en los extremos
referidos a la pretendida vulneracin de la presuncin de inocencia y del ne bis in
dem.
Publquese y notifquese.
SS.
LANDA ARROYO
MESA RAMREZ
VERGARA GOTELLI
BEAUMONT CALLIRGOS

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CALLE HAYEN
ETO CRUZ
LVAREZ MIRANDA

CONCLUSIONES
La Ley Penal Tributaria, es una Ley especial y abarca en forma general a la
Defraudacin Tributaria y sus modalidades como delitos sujetos a la pena
privativa de la libertad y como delito autnomo el delito contable tributario
igualmente sujeto a la pena privativa de la libertad.
En el Per, el tema de los delitos tributarios est contenido en una ley especial,
el Decreto Legislativo N 813; sin embargo pese a que el Derecho Penal
peruano, ha separado estos delitos de su cuerpo legal y les ha asignado ms
bien un tipo especial, no dejan de tener un carcter delictivo econmico, ya que
se trata de atentados contra bienes jurdicos que implican intervencin del
Estado en la economa y el funcionamiento de instituciones econmicas bsicas.
Para culminar debo de proponer realizar la difusin de la Ley Penal Tributaria,
en todos los colegios de Contadores Pblicos Del Per, Universidades, etc. a fin
de concienciar a los profesionales y estudiantes sobre las consecuencias
sociales y profesionales que traen como consecuencia la realizacin de los
delitos tributarios.

Bibliografa
Ley Penal Tributaria Decreto Legislativo N 813 (20.04.96)
Sanabria Ortiz, Rubn: Derecho Tributario e Ilcitos Tributarios
Reyna Alfaro, Luis M.: Manual de Derecho Penal Econmico
Paredes Castaeda, Enzo P.: Delitos Tributarios en el Per.
Aspectos Sustantivos y Procesales

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