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Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 295

CHAPITRE 6 :
OPERATIONS ET PROBLEMES
PROBLEMES SPECIFIQUES

SECTION 1 : REEVALUATION Toutefois, les Autorités compétentes


peuvent être conduites à décider de la
DES BILANS mise en place de dispositifs de
réévaluation. Il peut s'agir de
Comme le précise l'article 35 de l'Acte réévaluation libre ou de réévaluation
uniforme, le Système Comptable OHADA légale.
utilise, comme la grande majorité des
modèles comptables internationaux, la
convention du coût historique. 1. Réévaluation "libre"
La combinaison de cette convention et Le qualificatif "libre" ne signifie pas que
des principes généraux de prudence et l'entreprise puisse procéder à la
de continuité de l'exploitation conduit réévaluation en utilisant toute méthode
aux diverses règles d'évaluation définies de son choix, mais qu'elle a la possibilité
dans le Système Comptable OHADA. de réévaluer son bilan dans les
Toutefois, il n'est pas rare que les conditions fixées par lesdites autorités et
tendances inflationnistes observées dans dans le respect des dispositions
les Etats, qu'ils soient industrialisés ou en générales des articles 62 à 65.
développement, conduisent à de fortes Dans ce cas, la technique de réévaluation
distorsions entre les valeurs historiques utilise comme base de référence de la
figurant dans les bilans et les valeurs valeur réévaluée, la valeur "actuelle" de
actuelles en monnaie "courante". l'élément. Cette valeur actuelle est
Exemple : une immobilisation de valeur déterminée par référence à la valeur de
d'entrée 1 000 unités monétaires en N marché ainsi qu'à l'utilité que l'élément
voit sa valeur portée à 2 000 ou à 3 000 présente pour l'entreprise.
unités monétaires actuelles, dont le
pouvoir d'achat est fortement minoré par La réévaluation "libre" signifie donc pour
rapport à celui de l'année N. Dans de l'entreprise :
telles situations, les Pouvoirs publics ■ qu'elle a la liberté de réévaluer ou de
peuvent autoriser, voire imposer, une conserver les valeurs historiques ;
réévaluation des bilans des entreprises.
■ qu'elle utilise un référentiel de valeurs
actuelles à déterminer sous sa
A — CIRCONSTANCES ET FORMES
FORMES DES responsabilité ;
RÉÉVALUATIONS
■ qu'elle se conforme aux conditions
En vertu de l'article 35 qui indique qu'une définies par les autorités compétentes et
réévaluation ne peut s'opérer que dans par les articles 62 à 65 ;
"des conditions fixées par les Autorités
compétentes et dans le respect des ■ qu'elle peut, en général, effectuer la
dispositions des articles 62 à 65", les réévaluation à la clôture de l'exercice de
entreprises de l'espace OHADA ne son choix.
peuvent qu'appliquer la convention du 2. Réévaluation "lé
"légale"
gale"
coût historique et les règles qui en
découlent dans le Système Comptable Le qualificatif "légale" signifie que la
OHADA. réévaluation est effectuée :

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


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■ à une date déterminée (clôture de Il convient, de ce point de vue, de


l'exercice donné, en principe) ; distinguer les éléments "monétaires" des
"éléments non monétaires". Par ailleurs,
■ selon des modalités techniques
en fonction de considérations
précisées, avec, le plus souvent, recours
économiques et politiques diverses, le
à un ou des indices de réévaluation
législateur comptable peut être amené à
indiqués par les autorités compétentes ;
rétrécir le champ d'application des
■ sous le bénéfice d'avantages fiscaux réévaluations.
plus ou moins étendus, pouvant aller
jusqu'à la non-imposition totale de l'écart a) Eléments monétaires et éléments non
de réévaluation, conjuguée avec la monétaires
déductibilité totale des nouveaux • Les éléments monétaires de l'actif et
amortissements réévalués et la non- du passif sont ceux qui, à la date de la
imposition, en cas de cession de réévaluation, sont exprimés en unités
l'élément, de l'écart de réévaluation monétaires de cette date. Ils n'ont donc
correspondant. pas à être réévalués puisque leur
Selon les cas, la réévaluation légale peut montant traduit la réalité économique et
être obligatoire pour toutes les financière de l'instant. C'est le cas des
entreprises, ou pour certaines catégories liquidités en unités monétaires légales et
seulement, et optionnelle pour les autres, des créances et des dettes non indexées
voire pour toutes dans des cas rares. libellées en ces mêmes unités.
En général, la promulgation d'une loi Les éléments suivants peuvent leur être
portant réévaluation légale s'accompagne assimilés :
d'une interdiction de réévaluation libre
durant une certaine période. − les créances et les dettes indexées
dans le cadre d'un contrat, qui font
systématiquement l'objet d'un
réajustement, en fonction du niveau de
l'index ;
− les créances et les dettes en monnaie
Remarque : la réévaluation libre ou légale étrangère qui font l'objet d'une
énoncée ci-dessus présente un caractère conversion sur la base des cours de
ponctuel, avec une date d'effet donnée. change à l'inventaire.
Elle ne doit pas être confondue avec les
procédures de réévaluation continue (ou • Les éléments non monétaires sont
permanente) utilisées dans les pays formés de tous les autres actifs et passifs
d'économie "hyperinflationniste" (cf. I.A.S. suivants :
29 : la présentation des comptes dans les
économies hyperinflationnistes). Cette − les immobilisations incorporelles et
réévaluation permanente constitue une corporelles ;
véritable "comptabilité d'inflation".

B — MODALITES − les immobilisations financières, à


l'exception des créances sur tiers en
1. Champ de la réévaluation : éléments unités monétaires légales du pays qui
non monétaires entrent dans la catégorie précédente
Les éléments de l'actif et du passif, objets des éléments monétaires ;
de la réévaluation, sont tous ceux qui, à − les stocks ;
la date de la réévaluation, ne sont pas − les titres de placement ;
exprimés en unités monétaires du
moment.

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− les capitaux propres dont la immobilisations incorporelles ne semble


réévaluation est, le plus souvent, guère reposer sur des arguments
calculée indirectement par différence économiques déterminants.
entre les actifs et les passifs réévalués.
Seuls ces éléments non monétaires font
l'objet de la réévaluation, puisqu'il s'agit
de substituer à leur valeur comptable
nette leur valeur réévaluée, supérieure à Généralement sont aussi exclus les biens
la précédente. encore utilisés mais totalement amortis
Toutefois, certains des éléments non (valeur comptable nulle). Ces biens
monétaires peuvent figurer au bilan, à la pourraient cependant être réévalués si, à
date de la réévaluation : l'occasion de la réévaluation, l'examen
approfondi de leurs conditions
− soit pour leur "valeur actuelle", dans le
d'utilisation ou de leur environnement
cas où le bien a fait l'objet d'une
révélait qu'ils ont une valeur actuelle
provision pour dépréciation, ou dans
significative avec une durée d'utilisation
le cas fortuit d'égalité entre la valeur
raisonnablement prévisible. Dans cette
comptable nette et la valeur actuelle ;
hypothèse, la réévaluation est l'occasion
− soit pour leur "valeur de marché", dans d'une révision du plan d'amortissement.
le cas exceptionnel de
comptabilisation de titres ou c) Caractère global de la réévaluation
d'instruments financiers à cette valeur
La réévaluation ayant pour objectif de
de marché (comptabilisation dite
donner, dans l'unité monétaire actuelle,
"mark to market").
une "image fidèle" du patrimoine, de la
Dans ces deux cas particuliers les situation financière et du résultat de
éléments n'ont pas à être réévalués. l'exercice, elle doit être au service d'une
information générale objective, et non à
En revanche, tous les autres éléments
celui de stratégies diverses d'entreprises.
non monétaires sont à réévaluer, à moins
que le législateur comptable ne limite le Les entreprises n'ont donc pas la
champ. Ainsi, la quatrième Directive possibilité, que la réévaluation soit légale
européenne restreint la réévaluation aux ou libre, de ne réévaluer, à leur guise,
seules immobilisations corporelles et que certains éléments et non d'autres. La
financières. réévaluation doit être opérée sur
l'ensemble des éléments actifs et passifs,
b) Restrictions possibles du champ hormis ceux qu'une disposition légale
A priori, tous les éléments non aurait exclus de son champ.
monétaires peuvent être réévalués
conformément au droit commun du 2. Valeur réévaluée
Système Comptable OHADA. La valeur réévaluée de chaque élément
Cependant, il appartient aux autorités est obtenue par application d'une
compétentes de préciser les éléments méthode indiciaire fondée sur le pouvoir
réévaluables et ceux qui ne le seraient d'achat général de la monnaie (cas de
point dans les textes instaurant la réévaluation légale) ou par utilisation de
réévaluation légale, ou réglementant la la valeur actuelle (cas de réévaluation
"réévaluation libre". libre, en l'absence d'indices officiels).

En particulier, les titres de placement et a) Méthode indiciaire


les stocks pourraient, dans bien des cas,
Le ou les indices définis par les autorités
être exclus de la réévaluation en raison,
compétentes sont censés traduire
notamment, de leur faible "ancienneté"
l'évolution du pouvoir d'achat général de
dans les bilans. L'exclusion des

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


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la monnaie. Si l'indice de l'année P est de Cette valeur actuelle, qui est un "coût
1,80 à la date de la réévaluation actuel" doit être déterminée avec toutes
(31.12.N), cela signifie que 100 unités les précautions prévues dans les
monétaires de l'année P ont le même méthodes d'évaluation du Système
pouvoir d'achat général (donc la même Comptable OHADA. En particulier, il
"valeur") que 180 unités monétaires à fin convient de distinguer les éléments
N. indissociables de l'exploitation des
Lors d'une réévaluation légale, les éléments dissociables de celle-ci et
autorités publient : susceptibles d'être cédés. Si pour les
premiers l'évaluation doit tenir compte de
− soit une seule série d'indices annuels, la globalité de l'entreprise et de sa
qui représentent donc l'évolution continuité d'exploitation, pour les
générale des prix résultant de seconds l'évaluation se fonde sur le prix
l'inflation. Elles peuvent aussi publier potentiel net de cession après tous frais
un seul indice en cas de réévaluation et impôts.
liée aux conséquences d'une inflation
Il convient de noter que la méthode
"ponctuelle", comme celle résultant de
indiciaire, apparemment plus simple à
la dévaluation du franc CFA du
pratiquer, n'échappe pas à la
12.1.1994 ;
détermination des valeurs actuelles
− soit plusieurs indices annuels, pour puisque ces dernières sont à retenir dans
tenir compte des différences de le cas où elles sont inférieures aux
variations de prix de grandes valeurs indiciaires.
catégories de biens. Par exemple, elles
En définitive, la principale différence
peuvent publier :
entre les deux méthodes réside dans le
• une série d'indices annuels pour les fait que, dans la méthode indiciaire, la
terrains, bâtiments (B.T.P.) ; valeur réévaluée est la plus faible des
• une série d'indices annuels pour les deux valeurs (indiciaire et actuelle) et que
titres ; dans la méthode des coûts actuels la
• une série d'indices annuels pour les valeur réévaluée est toujours la valeur
autres biens. actuelle.
Toutefois, la valeur réévaluée ne peut pas 3. Ecart de Réévaluation
dépasser une certaine limite.
L'augmentation de la valeur des actifs
L'application de l'indice à la valeur
résultant de la réévaluation constitue
comptable nette ne doit en aucun cas
l'écart de réévaluation.
conduire à une valeur réévaluée
supérieure à la valeur actuelle du bien. La
Cette "ressource", à porter au crédit d'un
valeur réévaluée est donc la plus faible
compte ad hoc, ne représente pas un
des deux valeurs :
enrichissement (profit) de l'entreprise, car
− valeur indiciaire, c'est une augmentation purement
− valeur actuelle. nominale de l'expression monétaire des
b) Méthode des coûts actuels capitaux propres. Il s'agit d'un
ajustement des capitaux propres, à
Lorsque les autorités laissent aux inscrire au passif du bilan dans un
entreprises la possibilité de procéder à compte spécifique des capitaux propres
une réévaluation libre, ces entreprises ne (cf. article 62, 3e alinéa de l’Acte
peuvent déterminer la valeur réévaluée uniforme).
que par le calcul de la valeur actuelle,
faute de disposer de séries d'indices de
prix publics officiellement. C — NATURE ET SORT DE L'ECART
L'ECART DE
REEVALUATION

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1. Nature et comptabilisation de l'écart réunies, une partie de l'écart de


réévaluation correspond bien à un
Les concepts de "capital" et de "maintien enrichissement de l'entreprise, profit
du capital" conduisent, en conformité réalisé au détriment des prêteurs.
avec les normes de l'I.A.S.C. (I.A.S. 15
"l'information reflétant les effets des En pratique, l'analyse est difficile à faire
variations de prix", et I.A.S. 29 car elle suppose celle de la structure du
"présentation des comptes dans les financement (Capitaux propres/Dettes)
économies hyperinflationnistes"), à au cours des années précédant la
considérer que l'écart de réévaluation est réévaluation, et celle des taux d'emprunts
un ajustement nominal des capitaux pour chiffrer l'éventuelle non-intégration
propres et non un résultat. complète de l'inflation dans ces taux.
Cet écart n'est comptabilisé ni dans le En tout état de cause, le gain d'inflation
Résultat, ni dans les "Réserves", dont qui pourrait être calculé est très variable
l'origine est constituée par des bénéfices, d'une entreprise à une autre, en raison
mais dans une subdivision du compte des différences existant entre les divers
10 — CAPITAL : 106 — ECARTS DE paramètres.
REEVALUATION. Il ressort de cette analyse, qu'une
Toutefois, la doctrine, voire la loi fiscales, certaine fraction de l'écart de
considèrent que cet écart est un produit, réévaluation pourrait représenter un
un résultat imposable dans tous les cas produit. Il est donc fondé de voir taxé (à
où un texte spécifique ne prévoit pas son un taux modeste, de l'ordre de 10 à 25 %
exonération. De tels textes existent du taux de l'impôt sur les bénéfices)
pratiquement toujours en cas de l'écart de réévaluation.
réévaluation légale, et parfois en cas de 2. Sort ultérieur de l'écart de
réévaluation libre. réévaluation
Ainsi, en l'absence d'exonération L'écart de réévaluation s'inscrit dans les
spécifique, l'écart de réévaluation est capitaux propres, avec toutes les
généralement imposable comme dans le conséquences que cela implique,
cas de la réévaluation libre. notamment en cas de perte de la moitié
Par ailleurs, même dans le cas de la du capital des sociétés.
réévaluation légale, l'exonération est Le compte 106, qui lui est affecté dans le
rarement totale et l'écart est le plus SYSTÈME COMPTABLE OHADA, montre
souvent soumis à un impôt (ou "taxe") clairement qu'il est plus proche du
d'un taux très sensiblement inférieur à Capital que des Réserves, avec lesquelles
celui de l'impôt sur les bénéfices. il ne doit pas être confondu. Par
Bien qu'elle soit contraire à la conception conséquent, il figure explicitement dans
de la nature de l'écart, cette imposition le bilan dans un poste ad hoc "Ecarts de
n'est pas totalement injustifiée. En effet, réévaluation", après les "Primes" et avant
il peut être considéré qu'une partie de les "Réserves".
l'écart n'est pas un ajustement des Il peut être incorporé, en tout ou partie,
capitaux propres, mais une "plus-value" au capital social (article 65 de l'Acte
constatée par l'entreprise sur son uniforme).
endettement. Ce serait notamment le cas
Dans cette logique d'élément de capitaux
si l'essentiel du financement des
propres et non de résultat :
immobilisations a été fourni par des
prêteurs et si le taux de rémunération a) Il ne peut être utilisé à compenser des
des emprunts correspondants n'a pas pertes de l'exercice de réévaluation,
intégré l'inflation concrétisée par la puisque sa nature n'est pas un profit
réévaluation. Si ces conditions sont comme le précise l'article 65.

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


300 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

Toutefois, il convient de noter que : − les amortissements, augmentés


proportionnellement à
− cette "compensation" s'effectue
l'accroissement de la valeur
pratiquement dans la lecture financière
nominale des immobilisations.
du passif du bilan, lorsque est
déterminée la "surface nette" de • En revanche, l'effet d'image de la
l'entreprise, réévaluation, à partir du bilan,
n'intervient évidemment qu'à partir de la
− cette compensation pourrait s'opérer
date de réévaluation puisque les états
formellement à l'issue d'une double
financiers antérieurs n'ont pas comporté
opération de réduction du capital pour
les montants réévalués.
apurement des pertes, suivie d'une
augmentation de capital par c) Conséquences
incorporation de l'écart.
• (1) La date d'effet et la date de
Cependant, à la différence d'une réévaluation coïncident, dans le cas le
compensation directe des pertes, cette plus simple et le plus aisé à mettre en
double opération dite "coup d'accordéon" oeuvre dans les entreprises. Exemple :
n'est pas à la discrétion de l'Assemblée cas d'une réévaluation à opérer dans les
ordinaire des associés, mais à celle de bilans à fin N, avec effet à fin N :
l'Assemblée extraordinaire (ou de la
− le bilan à fin N comporterait alors
majorité qualifiée).
des montants réévalués et l'écart de
b) Il ne peut être distribué. réévaluation ;
Sa distribution entraînerait le délit de − les amortissements inclus dans le
"distribution de dividendes fictifs". résultat de l'exercice N seraient en
coûts historiques non réévalués.

D — ASPECTS TECHNIQUES DE LA • (2) Si le décalage est d'un an (effet


REEVALUATION début N ; réalisation fin N), le résultat de
l'exercice N sera calculé sur les bases
1. Date de réé
réévaluation
valuation et date d'effet de réévaluées (amortissements en valeur
la réévaluation réévaluée).
a) Date de réévaluation • (3) Si le décalage est de deux ou trois
C'est la date à laquelle la réévaluation est ans (exemple : effet début N;
opérée ; cette date peut, ou non, réévaluation fin N + 2), alors le résultat
coïncider avec la fin de l'exercice. de l'exercice N + 2 intégrera :
− les amortissements réévalués de
b) Date d'effet de la réévaluation
cet exercice,
C'est la date à laquelle sont calculées les − le "rattrapage" d'amortissements
valeurs réévaluées et à partir de laquelle (écarts amortis-sements
courent les amortissements sur les réévalués moins amortissements
montants réévalués. historiques) des exercices N et N
• La date d'effet de la réévaluation + 1.
correspond donc à une modification du Dans ce cas, les autorités de la
résultat comptable et, en général, du normalisation comptable pourraient aussi
résultat fiscal dès lors que se trouvent autoriser l'imputation sur les capitaux
modifiés à partir de cette date : propres réévalués de ce "rattrapage", au
− les éventuels résultats de cessions titre d'un changement de réglementation
calculés à partir des valeurs comptable. En pratique, il est souhaitable
réévaluées ; que les réévaluations légales relèvent des
cas (1) et (2), avec décalage nul, ou d'un

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 301

an au maximum entre date d'effet et date


Valeur indiciaire 600 X 1,5 = 900
de comptabilisation de la réévaluation.
réévaluée :
d) Cas particuliers : réévaluation avec
La valeur indiciaire est comparée à la
date d'effet en cours d'exercice
valeur actuelle.
Exemple : date d'effet 30 juin N ou 31
Si cette valeur de 900 est retenue comme
octobre N, avec exercice coïncidant avec
valeur réévaluée et si la valeur actuelle >
l'année civile comme c'est le cas du
900, il est noté en comptabilité :
SYSTÈME COMPTABLE OHADA.
Il convient dans ce cas d'établir un "arrêté − Valeur d'entrée 1.000 x = 1
de situation" ou "comptes intermédiaires" réévaluée : 1,5 500
à la date d'effet avec un inventaire − Amortissements 400 x = 600
exhaustif des éléments à réévaluer. réévalués : 1,5
Valeur comptable 600 x = 900
2. Calcul de la valeur indiciaire réévaluée (nette) réévaluée 1,5
La valeur comptable (nette des 3. Cas de limitation à la valeur actuelle
amortissements) est à multiplier par le
coefficient ou l'indice de l'année Dans le cas où la valeur actuelle du bien
(correspondant à la catégorie de biens, est inférieure à la valeur indiciaire, la
en cas de pluralité d'indices). Ce produit valeur actuelle est alors retenue. Dans ce
représente la valeur indiciaire réévaluée. cas la valeur d'entrée et le cumul des
Pour la détermination de la valeur amortissements sont à multiplier par le
réévaluée, cette valeur est à comparer à coefficient k réduit en fonction du
la "valeur actuelle". rapport :
A moins que le dispositif légal de Valeur actuelle
réévaluation n'ait prévu un calcul de _________________ (d’où coefficient k’
réévaluation, année par année, des < k)
amortissements successifs, la valeur Valeur comptable
indiciaire réévaluée est égale à la valeur
comptable multipliée par k, coefficient ou EXEMPLE : (cf. cas précédent)
indice de l'année d'entrée de l'élément
(ou de l'année de la réévaluation La valeur actuelle du bien est de 840.
précédente, le cas échéant). Elle est inférieure à la valeur indiciaire
(900). La valeur actuelle doit être retenue.
Valeur 840
actuelle
Dans les comptes, la valeur d'entrée sera Rappor = = 1,
elle-même multipliée par le coefficient k. t 4
Il en sera de même du cumul des Valeur 600
amortissements. comptable
EXEMPLE On utilisera donc ce coefficient 1,4 (k’) et
Immobilisation brute 1 000, entrée année non le coefficient k (1,5).
N. D'où : Valeur d'entrée 1 000 x = 1 40
Cumul des amortissements à la date réévaluée : 1,4 0
d'effet de la réévaluation : 400.
Coefficient (indice) de réévaluation : k =
1,5.
Amortissements 400 x = 560
Valeur comptable nette 1 000 - = 600 réévalués : 1,4
avant réévaluation : 400

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


302 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

Valeur comptable = 840 annuels portant sur les valeurs


réévaluée : d'entrée et sur les amortissements, les
biens totalement amortis retrouvent
Ecart de 840 - = 240
systématiquement une valeur nette
réévaluation : 600
positive.
4. Calcul des amortissements après
réévaluation
A compter de la date d'effet de la
réévaluation, les amortissements sont à
calculer sur les montants réévalués, en 5. Cas des biens faisant l'objet de
appliquant le plan d'amortissement provisions pour dépréciation
initialement retenu.
La provision pour dépréciation a pour
Les amortissements nouveaux sont donc objet de ramener la valeur comptable
égaux à ceux qui étaient initialement nette de l'élément à la "valeur actuelle" à
prévus, multipliés par le coefficient k (ou la date du bilan. En conséquence
k’). l'élément ne saurait être réévalué à cette
date.
Ce calcul équivaut à celui des
amortissements à partir des montants
E — ÉTAT ANNEXÉ
réévalués.
EXEMPLE : (cf. 2. supra) L'État annexé doit indiquer :

L'amortissement est linéaire, calculé sur - la nature et la date de la ou (des)


10 ans, donc au taux de 10 %. réévaluation(s) ;
Anciens 10 % de = 100 − les montants en coûts historiques des
amortissements : 1000 éléments réévalués, par postes du
bilan ;
Nouveaux 10 % de = 150
amortissements 1500 − les amortissements supplémentaires
annuels : résultant de la réévaluation ;
(150 = 100 x k) − le traitement fiscal de l'écart de
réévaluation et des amortissements
Exception : modification du plan
supplémentaires ;
d'amortissement. Une telle modification
est toujours possible, à toute date, si elle − l'année de l'opération de réévaluation,
est économiquement justifiée. Cette la méthode de réévaluation utilisée,
hypothèse recouvre deux types de simple référence à la méthode
situations possibles : légalement définie, ou présentation de
la méthode en cas de réévaluation
− l'allongement ou le raccourcissement
libre.
de la durée d'utilisation restant à
courir, avec établissement d'un
SECTION 2 : COMPTABILISATION D
DES
ES
nouveau plan d'amortissement sur
OPERATIONS DE CREDIT-
CREDIT-BAIL (CHEZ
cette durée restante ;
LE "PRENEUR")
− la réévaluation d'un bien totalement
amorti et qui, toujours utilisé, a une Malgré sa forme juridique hybride de
valeur actuelle positive : un plan contrat de location de biens immobiliers
d'amortissement doit être défini, ou mobiliers comportant pour le locataire
comme dans le cas précédent. Dans le la faculté d'acquérir le bien concerné,
cas où le législateur a mis en place une contre paiement d'un prix convenu (levée
réévaluation légale avec indices d'option), soit en fin de contrat, soit au

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 303

terme de périodes fixées à l'avance, le A — PRINCIPE DE COMPTAB


COMPTABILISATION
ILISATION
contrat de crédit-bail apparaît, pour CHEZ LE PRENEUR
l'entreprise "preneur du bien", comme un
Le contrat de crédit-bail est "retraité"
moyen de financement de ses
comme une acquisition d'immobilisation
immobilisations, un substitut de
par emprunt, en faisant l'hypothèse que
l'emprunt.
l'option finale sera levée. Il est considéré
Le SYSTÈME COMPTABLE OHADA traite ainsi :
cette opération comme une acquisition
− que le bien entre à l'actif comme s'il
d'immobilisation assortie d'un emprunt
était acheté et, corrélativement ;
de même montant, semblant ainsi
appliquer le principe de "la prééminence − qu'un emprunt de même montant est
de la réalité sur l'apparence" (norme I.A.S. souscrit, dont les annuités successives
17 : Comptabilisation des contrats de seront formées par les redevances (ou
location). loyers) du crédit-bail et par le prix
prévu dans la levée d'option.
Ainsi, le SYSTÈME COMPTABLE OHADA
fournit une application simplifiée et Toutes les conséquences de ce choix
partielle du principe de la prééminence, doivent être ensuite assumées dans les
en raison des difficultés qu'entraînerait enregistrements comptables et
une généralisation de ce principe au plan notamment :
de l'analyse des diverses formes de
contrats de location voisines du "crédit- − s'il est amortissable, le bien doit faire
bail". En effet, il faudrait rechercher dans l'objet d'un plan d'amortissement
les caractéristiques de ces contrats conforme aux pratiques de l'entreprise
(nature, durée, engagements du bailleur pour des biens similaires (durée
et du preneur, montants relatifs des d'utilisation, valeur résiduelle, mode
loyers, etc.) les éléments justifiant leur d'amortissement, taux...) ;
classement : − chaque redevance payée, considérée
− soit en location-financement, contrat comme annuité de l'emprunt, doit être
transférant au preneur l'essentiel des scindée en charges d'intérêts et en
avantages et des risques inhérents à la remboursements (amortissements
propriété du bien, que cette propriété financiers).
soit ou non finalement transférée ;
− soit en location-exploitation, pour
tous les autres contrats de "location".
Une telle analyse pourra sans doute être
demandée aux entreprises dans un avenir
plus ou moins lointain. Elle a paru
B — ENREGISTREMENT DU BIEN
BIEN A L'ACTIF
prématurée à ce jour, et se trouve en
DU BILAN DU PRENEUR
porte à faux technique et culturel avec les
pratiques juridiques et comptables A la prise de possession du bien acquis
actuelles dans les États-parties. par crédit-bail, le preneur constate
l'acquisition d'une immobilisation et
En conséquence, le retraitement
débite le compte de la classe 2
qu'implique la solution fournie a été
correspondant à sa nature.
limité au cas des contrats de crédit-bail
et en supposant a priori (présomption Cet enregistrement doit normalement
non irréfragable) que tout contrat de être effectué à la date de "livraison" du
crédit-bail est un contrat de location- bien, et non à celle de sa mise en service,
financement. qui peut être postérieure.

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


304 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

Lorsque le prix du bien est précisé dans déterminer le taux constant sur la durée
le contrat son montant est directement des remboursements.
connu.
1. Détermination du taux de l'emprunt
Dans le cas contraire, l'entreprise devra
équivalent
déterminer la "valeur actuelle" du bien à
sa date d'entrée, conformément à sa Ce taux i est obtenu, de façon classique,
définition dans le SYSTÈME COMPTABLE par l'égalité :
OHADA.
Montant de l'emprunt = Valeur actuelle
A cette date d'entrée, l'entreprise définit (au taux i) de l'ensemble des annuités.
et établit le plan d'amortissement du
bien, conformément à ses choix usuels Le taux i, souvent appelé "taux apparent",
en la matière et dans le cadre de la est parfois indiqué dans le contrat de
conception de l'amortissement crédit-bail. Toutefois, il convient de
"économiquement justifié" et non de la vérifier sa validité en le calculant.
conception fiscale de l'amortissement. Le Le membre de gauche (Montant de
cas échéant, le bien donnera lieu à des l'emprunt) est égal à la valeur d'entrée du
amortissements dérogatoires si la bien V (prix figurant dans le contrat, ou
législation fiscale l'autorise pour ces "valeur actuelle").
biens pris en crédit-bail.
Le membre de droite représente la valeur
actualisée au taux i des annuités. Ces
dernières comprennent :
C — ENREGISTREMENT DE LA
LA "DETTE" − le premier versement immédiat S, sauf
CORRESPONDANTE s'il est exclu du calcul en raisonnant
sur un montant d'emprunt de V – S ;
En contrepartie de l'actif inscrit en
immobilisations, et pour le même − les divers loyers successifs (L1, L2,...,
montant, l'entreprise constate qu'elle a Ln) ;
contracté une "dette". Compte tenu de sa − le prix fixé pour la levée d'option : P.
nature particulière, elle est enregistrée au
crédit du compte : 171 — DETTES DE Le taux de l'emprunt i est celui qui rend
CREDIT-BAIL ET CONTRATS ASSIMILES. égaux les deux membres de l'équation.

En pratique, le contrat de crédit-bail L'hypothèse réaliste de la levée de


prévoyant généralement un versement l'option est faite dans ce raisonnement
initial, ou des redevances de début de car :
période, l'entrée du bien coïncide avec un − il est très probable qu'effectivement
paiement. Si V est la valeur d'entrée et S l'entreprise lèvera l'option,
le montant de ce paiement concomitant, généralement fixée à un niveau faible
tout se passe comme si l'emprunt était de par les sociétés de crédit-bail, pour
V — S. inciter les preneurs à acquérir le bien
Il est néanmoins préférable de considérer en fin de contrat ;
que l'emprunt est d'un montant V et − dans la plupart des contrats, le "poids"
donne lieu à un premier paiement S dans le calcul du prix de rachat P est
immédiat qui est donc un minime, en raison tout à la fois du
remboursement puisque les intérêts n'ont faible montant relatif de P et de la date
pas encore couru. éloignée de ce paiement (coefficient
Pour pouvoir décomposer les paiements d'actualisation faible) .
successifs des loyers ou des redevances
2. Construction du tableau
en intérêts et en remboursements de
d'amortissement
l'emprunt équivalent, il faut en

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 305

L'entreprise ayant calculé le taux i, peut ceux que l'on aurait obtenus si le crédit-
alors établir le tableau d'amortissement bail n'était pas retraité.
de l'emprunt équivalent.
En revanche, le cumul des loyers L et du
Chaque "annuité" est décomposée, prix de rachat P est systématiquement
comme dans tout emprunt, en intérêts et égal au cumul des amortissements du
en amortissements. Selon les montants bien (y compris valeur résiduelle) et des
des redevances successives, certaines intérêts, car dans tout emprunt : Total
annuités peuvent ne comprendre que des amortissements + Total intérêts = Total
intérêts. Lorsque les redevances sont annuités. Ainsi, sur la durée de vie du
constantes, il apparaît une structure bien, le total des charges y afférentes est
classique d'emprunt dont les le même, avec ou sans retraitement.
amortissements successifs sont en Cette égalité est quasi évidente.
progression géométrique
En cas de non-
non-retraitement,
retraitement le coût pour
(approximativement, en raison de
l'entreprise est L+P.
l'influence du prix de rachat P final).
Dans le cas du retraitement,
retraitement le coût pour
A une date quelconque et, en particulier,
l'entreprise est la somme des éléments
dans les bilans successifs, le "capital
suivants :
restant dû" de l'emprunt n'est
pratiquement jamais égal à la valeur − amortissement du bien 
comptable nette du bien correspondant, A
à l'actif. Cette égalité ne s'observe qu'à la  A+I
date d'entrée du bien, à l'exception d'un − total des intérêts I 
pur hasard arithmétique. Or, le total des annuités de l'emprunt
équivalent est, par construction, de L + P,
D — RÉSULTAT DE CHAQUE EXERCICE
et le total des amortissements A est égal
Dès lors que le bien a été inscrit à l'actif à V (il est supposé un amortissement
et est amorti, et que l'emprunt équivalent intégral de 100 % de V). Donc A = V ; A +
fait l'objet d'un compte courant au taux i, I = V + I et V + I = L + P (les loyers plus
les charges de chaque exercice se le prix P "couvrent" la valeur d'entrée et
composent : les intérêts).
− de la dotation D aux amortissements Donc A + I = L + P.
de l'immobilisation ;
En définitive, le retraitement ne change
− des intérêts I de l'emprunt équivalent, pas le coût global du crédit-
crédit-bail, mais
calculés sur le capital restant dû au modifie la répartition de ce coût dans le
début de chaque période. temps.
temps
Sauf hasard arithmétique, le total D + I Dans le cas (fréquent) d'une durée du
n'est jamais égal, chaque année, au crédit-bail d voisine de la durée de vie v
montant du loyer L du crédit-bail. Il faut du bien, de loyers constants et
en conclure que le retraitement ainsi d'amortissements économiques
opéré du crédit-bail conduit à des (comptables) constants, le schéma de
résultats annuels successifs différents de cette répartition est le suivant :

Charges
annuelles A’+ I

(2)
A+I

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


306 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

(1)
L

0
Années
d v
L : loyer de crédit-bail (ici constant, sur durée d)
(1) A + I : charge annuelle (re-traitée) d'amortissements constants et d'intérêts (sur durée
v)
(2) A’ + I : charge annuelle (re-traitée) d'amortissements dégressifs et d'intérêts (sur durée
v)

Si les amortissements comptables sont


dégressifs, les différences sont plus 2. L'option n'est pas levée
marquées (charge annuelle A’ + I ;
Ce cas, en pratique beaucoup plus rare
courbe 2).
que le précédent, entraîne les
conséquences comptables suivantes :
E — LÉVEE OU NON-NON-LEVÉE DE L'OPTION
FINALE
FINALE D'ACHAT
a) Constatation de la "cession" du bien à
Il a été indiqué plus haut que l'incidence la société de crédit-
crédit-bail
de la levée ou de la non-levée de l'option
En effet, ce bien entré à l'actif, comme un
d'achat est assez faible sur les
bien en propriété doit donc "sortir" du
caractéristiques économiques et
bilan à la date de levée de l'option.
financières du contrat. En effet, le taux i’
est peu différent de i et les annuités sont A cette date, il figure au bilan pour une
quasi-identiques dans leur répartition en valeur comptable nette après
amortissements et intérêts. amortissement de X.
En revanche, quels que soient les
montants en cause, les écritures b) Annulation de la "dette" d'emprunt
comptables doivent traduire fidèlement la équivalent
réalité juridique de ces opérations. A cette date, le prix de rachat P
1. L'option est levée (prix de rachat payé représente la dernière "annuité" de
P) l'emprunt équivalent, échéant ce jour. Ce
Dans ce cas, la fiction juridique prix P est donc le "capital restant dû" de
d'appropriation cesse et le bien devient la l'emprunt.
propriété effective de l'entreprise. La valeur comptable nette X et le prix de
Cependant aucune écriture n'est à passer rachat P sont d'un montant différent, et,
car, ab initio, c'est l'hypothèse retenue le plus souvent, X > P (ce qui explique
dans le schéma de comptabilisation et que, habituellement, l'option est levée).
dans le calcul financier.
En conséquence l'amortissement du bien c) Constatation d'un résultat de cessi
cession
on
est poursuivi jusqu'à son terme et le
En renonçant à verser le prix P pour
compte courant de l’emprunt équivalent
acquérir le bien, de valeur comptable X
s’arrête avec cet ultime paiement ;

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 307

supérieure (en général), l'entreprise subit Emprunt équivalent : en revanche


une perte égale à X – P. l'enregistrement de l'emprunt équivalent
dans un compte de dettes financières
Cette perte doit être constatée dans le
spécifiques s'avérait plus facile, et plus
résultat "hors activités ordinaires", ou
opportun pour la lecture financière du
dans le résultat d'exploitation si ces
bilan.
cessions ont un caractère répétitif
(exemple : loueurs de voitures, D'où la création des comptes 17, et du
transporteurs). poste "Dettes de crédit-bail et contrats
assimilés" au passif du bilan du Système
normal.
F — ENREGISTREMENTS COMPTABLES
COMPTABLES
2. Charges annuelles
1. Entrée du bien Dotations aux amortissements du bien :
Immobilisations : il n'a pas été jugé utile utilisation des comptes 68 et 85, sans
de dédoubler les comptes distinction spécifique.
d'immobilisations pour distinguer celles Intérêts inclus dans les redevances
dont l'entreprise est propriétaire de celles payées dans l'exercice : compte
qui sont détenues en crédit-bail. La spécifique (parallélisme avec les comptes
même solution a été adoptée pour les de dettes financières) : 672 — INTÉRÊTS
biens en "réserve de propriété", sinon il DANS LOYERS DE CREDIT-BAIL ET
eût fallu multiplier par trois le nombre de CONTRATS ASSIMILES.
comptes d'immobilisations.
Les immobilisations acquises en crédit-
bail sont donc inscrites aux différents
comptes usuels de la classe 2 selon leur
nature.

S'agissant d'un retraitement, il semble


■ le crédit de ce compte 623, les loyers
plus simple de l'opérer en fin d'exercice.
des opérations de crédit-bail
En cours d'exercice, l'entreprise
retraitées.
constatant le loyer L à payer débite le
compte de services extérieurs Intérêts courus à la fin de l'exercice : ils
623 — REDEVANCES DE CREDIT-BAIL ET sont à calculer au taux i sur le montant
CONTRATS ASSIMILES. A la clôture de restant dû de l'emprunt-équivalent et
l'exercice, elle crédite ce même compte sont comptabilisés en écritures de
du même montant, pour ventilation en : régularisation, avec contre-
passation à la réouverture.
■ charges d'intérêts (débit : 672) ;
■ remboursement de l'emprunt (débit :
17). G — CAS DE NON-
NON-RETRAITEMENT
Cette solution présente en outre 1. Cas des biens de faible valeur
valeur
l'avantage d'apporter aux dirigeants une Le retraitement des opérations de crédit-
information (interne) dans la balance : bail est la règle. Les cas de non-
■ le débit du compte 623 représente les retraitement sont l'exception.
loyers ou redevances enregistrés Cependant, compte tenu de
durant l'exercice ; l'incontestable lourdeur qui s'attache à
ces travaux, un allégement des tâches

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


308 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

comptables des entreprises a été Par simplification, le SYSTÈME


recherché dans la non-obligation de COMPTABLE OHADA a posé une règle de
retraitement pour les "petits" contrats de présomption de "location-financement"
crédit-bail. pour tout contrat de crédit-bail.
Le mode de comptabilisation avec Cependant, il est possible, dans des cas
retraitement ne s'impose aux entreprises sans doute rares, de renverser cette
que pour les immobilisations dont la présomption au bénéfice d'une analyse
valeur d'entrée excède 5 % du total brut de "location-exploitation" du contrat.
des immobilisations.
Si l'entreprise peut apporter la preuve
Les contrats de crédit-bail portant sur que les conditions du transfert sur le
des biens d'une valeur inférieure à ce preneur de l'essentiel des avantages et
seuil sont enregistrés chez le preneur des risques inhérents à la propriété ne
sans retraitement, comme de simples sont pas remplies, alors elle ne retraitera
locations. Dès lors, le bien ne figure pas pas l'opération et l'enregistrera comme
à l'actif et, corrélativement, les loyers une location simple. Le cas peut se
sont enregistrés comme tels (compte présenter, notamment lorsqu'un contrat
623). de crédit-bail prévoit un assez fort prix
de rachat (par exemple 30 %) tel que la
probabilité de levée de l'option doit a
Les automobiles et le matériel priori être très faible, au début du
informatique relèvent souvent de cette contrat, avec une valeur actualisée des
catégorie. loyers très inférieure au prix du bien.
Le SYSTÈME COMPTABLE OHADA apporte
3. Comptabilisation
cependant une limitation à cette
simplification, dans le cas où une Le bien ne figurant pas à l'actif du
entreprise utiliserait de nombreux "petits preneur, les loyers sont enregistrés
matériels" pris en crédit-bail, mais dont comme services extérieurs au compte
la valeur globale représenterait plus de 623.
20 % des immobilisations brutes Ces loyers ou redevances font l'objet d'un
utilisées. Dans ce cas, un retraitement rattachement à l'exercice écoulé, ou à
simplifié est nécessaire. Le total des l'exercice suivant, par utilisation de
loyers correspondants est à ventiler entre comptes de régularisation (charges à
intérêts et amortissements économiques payer, charges constatées d'avance,
des biens, sans compte courant d'un fournisseurs factures non parvenues) ou
emprunt équivalent. du compte de fournisseurs.
Si l'entreprise lève l'option finale, elle
2. Cas d'opérations de crédit-
crédit-bail ne
enregistre l'entrée du bien en
s'analysant pas en "locations-
"locations-
immobilisations, pour le prix P, et définit
financement"
un plan d'amortissement.

H — CREDIT-
CREDIT-BAIL IMMOBILIER ET Portant sur des immeubles, ces contrats
CREDIT-
CREDIT-BAIL MOBILIER ont ainsi une durée sensiblement plus
Du point de vue comptable, les longue que celle du crédit-bail mobilier.
opérations de crédit-bail "immobilier" ne Les particularités de ces contrats tiennent
se distinguent pas fondamentalement, de essentiellement à leur aspect fiscal. Il
celles du crédit-bail "mobilier". n'est pas rare qu'une durée trop courte
des contrats de crédit-bail immobilier

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 309

conduise à un suramortissement des bruts à l'ouverture et à la clôture ; la


biens que le fisc ne peut accepter. même analyse est fournie pour les
amortissements (cumuls et
mouvements), analyse par postes
Cela explique les décalages, voire des successifs du bilan ;
divergences entre les solutions
− le tableau 7,
7 qui présente l'analyse par
comptables et les dispositions fiscales.
échéances des diverses dettes, dont
Une durée trop courte du crédit-bail ne
les "dettes" de crédit-bail analysées en
peut également échapper à la critique
crédit-bail immobilier, crédit-bail
comptable et financière pour les raisons
mobilier, et contrats assimilés.
suivantes :
− financièrement elle risque de fausser
les résultats de l'entreprise, incapable SECTION 3 : PERSONNEL INTERIMAIRE
INTERIMAIRE
de supporter le poids de redevances
trop lourdes ;
− en comptabilité l'entreprise ne doit pas Le personnel "intérimaire" utilisé par
construire le plan d'amortissement de l'entreprise est le personnel salarié d'une
l'immobilisation sur la durée du autre entreprise, mis à sa disposition
crédit-bail, mais conformément aux pour une durée déterminée. La prestation
règles générales de l'évaluation sur la est facturée comme "service extérieur"
durée probable d'utilisation du bien. Si par cette autre entreprise. Cette dernière
ce principe est respecté alors les peut être :
annuités trop lourdes du crédit-bail, si − une entreprise de travail temporaire ;
elles affaiblissent la trésorerie,
affectent moins fortement les résultats − une autre entreprise industrielle ou
puisque la charge de dotation aux commerciale, appartenant
amortissements du bien est calculée généralement au même groupe.
sur une base économiquement L'application partielle du principe de la
justifiée. prééminence de la réalité sur l'apparence
Ces difficultés engendrées par des conduit directement le SYSTÈME
contrats trop "courts" du point de vue COMPTABLE OHADA à inclure ces
économique sont plus patentes dans le prestations de services reçus non dans
crédit-bail immobilier, mais peuvent les services extérieurs, mais dans les
aussi exister dans le crédit-bail mobilier. charges de personnel
personnel, malgré l'absence
de contrat de travail entre l'entreprise et
les travailleurs utilisés. Ainsi l'analyse
I — INFORMATION DES TIERS
TIERS : L'ÉTAT économique de l'activité de l'entreprise
ANNEXÉ est améliorée dans la mesure où les
prestations reçues ne représentent pas,
L'information des tiers sur les opérations
économiquement, une consommation de
de crédit-bail est assurée essentiellement
services, mais bien le coût du travail
par l'Etat annexé (exception faite du
fourni par les travailleurs concernés. En
montant des "Dettes de crédit-bail et
effet, l'apparence juridique des
assimilées" figurant au passif du bilan).
prestations de services masque la réalité
économique d'un apport de travail.
Cette information est assurée par : En conséquence :
− le tableau 5,5 qui présente les − en cours d'exercice,
d'exercice l'entreprise
mouvements des immobilisations utilisatrice enregistre les factures reçues
détenues en C.B. (augmentation et de la société de travail temporaire (ou
diminution) ainsi que les montants

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


310 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

des autres entreprises) au débit du sortie de celui du vendeur) qu'à cette


compte : date d'ultime paiement. Dans le cas usuel
de vente à crédit, cette date se situe
plusieurs mois après la livraison. Il en
637 — REMUNERATIONS DE PERSONNEL résulte des décalages importants entre la
EXTERIEUR A L'ENTREPRISE réalité économique et l'image comptable
Subdivisio 6371 Personnel intérimaire formée à partir de cette analyse
ns juridique.

6372 Personnel détaché ou Dans le SYSTÈME COMPTABLE OHADA,


prêté à l'entreprise l'application partielle du "principe de la
prééminence de la réalité sur l'apparence"
− à la clôture de l'exercice,
l'exercice les comptes supprime totalement ces difficultés
6371 et 6372 sont virés, pour solde, au puisque le "périmètre du bilan" ne se
débit du compte 667 — REMUNERATION confond plus avec celui du patrimoine
TRANSFEREE DE PERSONNEL EXTERIEUR. juridique.
Afin de ne pas fausser l'assiette des
taxes, impôts ou cotisations calculés à
partir de la masse salariale, des Néanmoins, malgré l'enregistrement de
indications doivent être fournies, dans l'achat/vente du bien comme si la clause
l'Etat annexé, sur l'origine des charges n'existait pas (constatation de
ainsi transférées. l'entrée/sortie du bien à la facturation-
livraison, en pratique, et non à la date
"d'échange de consentements"), donc
SECTION 4 : RESERVE DE PROPRIETE
PROPRIETE comme un achat/vente normal, cette
opération entraîne un certain nombre de
conséquences, voire de difficultés, qu'il
La clause dite de "Réserve de propriété" convient d'analyser et de résoudre.
(R/P) prévue dans de nombreux contrats
de vente de biens est une clause par
laquelle le transfert de la propriété est A — COMPTABILISATION DE L'ACHAT-
L'ACHAT-
suspendu, dans un but de garantie du VENTE AVEC R/P
vendeur, jusqu'à exécution
exécution intégrale de la Malgré l'existence de la clause, l'achat-
prestation due en contrepartie.
contrepartie vente est enregistré comme une vente
En pratique, la clause est principalement ordinaire et en produit tous les effets.
utilisée dans les ventes de meubles
corporels. La "prestation due en
1. Constatation de l'achat (acheteur) et
contrepartie" est le paiement du prix
de la vente (vendeur)
défini dans le contrat.
Théoriquement, la constatation de l'achat
Aussi, en vertu de cette clause
et de la vente se fait à la date d'échange
suspensive et protectrice du vendeur, le
des consentements, pratiquement à la
transfert de propriété du bien est-il
livraison (clauses usuelles des contrats ;
différé jusqu'à la date de paiement du
choses fongibles...) et, en réalité, à la
dernier franc, nonobstant la livraison
facturation. Ce qui entraîne une
antérieure du bien à l'acheteur.
régularisation nécessaire en fin
Dans une comptabilité de type d'exercice, en cas de décalage entre
traditionnel, une telle clause entraînerait facturation et livraison.
des conséquences importantes sur les
enregistrements comptables. En effet,
"algèbre du droit", la comptabilité a) Chez le vendeur
générale ne constaterait l'entrée du bien
dans le patrimoine de l'acheteur (et sa

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 311

Constatation du produit (comptes 70 ou a) Règlement final à l'échéance


82) au crédit et de la créance sur le client
L'effet de la clause disparaît et le
au débit.
transfert juridique de propriété est opéré,
Il peut être intéressant pour l'entreprise mais n'a pas d'incidence sur les écritures
de suivre ces créances assorties de cette comptables, sauf si des comptes
"sûreté réelle" très forte (la propriété du spécifiques ont été créés pour distinguer
bien, jusqu'à paiement intégral) dans des les biens frappés de R/P ; il convient
comptes "clients" ad hoc. L'entreprise alors de solder ces comptes en les virant
peut pour ce faire ouvrir des comptes dans les comptes ordinaires
divisionnaires du compte 41 et du d'immobilisations ou de stocks.
compte 412. Exemple : 4117 – Clients,
ventes avec R/P et 4127 – Clients, effets à
b) Revendication du bien par le vendeur
recevoir avec R/P.
impayé
Cette revendication entraîne la reprise du
b) Chez l'acheteur bien par le vendeur. Le prix de revente du
bien est à considérer comme un
Il s'agit de constater d'une part l'achat-
paiement (généralement partiel) du prix
charge ou l'acquisition d'immobilisation
initialement prévu. Les acomptes ne
(débit), d'autre part la dette envers le
seront restitués à l'acheteur que dans la
fournisseur. L'analyse du débit et du
mesure où le vendeur aura totalement
crédit en termes de R/P peut être utile à
récupéré le prix initial.
la gestion de l'entreprise pour les raisons
suivantes :
B — EVALUATIONS A L'INV
L'INVENTAIRE
ENTAIRE :
AMORTISSEMENTS ET PR
PROVISIONS
OVISIONS

1. Evaluation à l'inventaire

− la distinction des immobilisations et


stocks en deux catégories (biens en
a) Chez l'acheteur
propriété ; biens frappés de R/P) est utile
pour l'information interne, comme celle Détenteur du bien acheté et non
des tiers. Il est vrai que pour les intégralement payé, l'acheteur procède
immobilisations s'y ajoute fréquemment aux évaluations et constitue, le cas
une troisième catégorie : biens détenus échéant, des amortissements ou des
dans le cadre d'un crédit-bail ; provisions comme s'il était propriétaire
(conséquence directe du principe de la
− la distinction, dans les dettes, de celles
prééminence de la réalité sur
qui sont assorties d'une clause de R/P
l'apparence).
présente un moindre intérêt, mais
pourrait aussi être opérée.

b) Chez le vendeur
2. Extinction de la créance-
créance-dette avec
R/P Le vendeur est titulaire d'une créance
"protégée" par la R/P du bien détenu par
La situation juridique et comptable l'acheteur. La dépréciation du bien par
particulière créée par la clause de R/P voie d'amortissement ou de provision,
disparaît au moment du règlement final, selon le cas, ne saurait en elle-même
ou à celui de la "revendication" du bien entraîner la dépréciation de la créance, si
par le vendeur impayé. le débiteur (acheteur) est solvable. En
revanche, si l'acheteur est en difficultés

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


312 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

et a fortiori en cessation de paiements, il l'acheteur la différence R – (P – A) en


y a lieu de constituer une provision pour remboursement partiel des acomptes.
créances douteuses. Toutefois, la clause
Si R < P – A, le vendeur subit une perte
R/P jouant son rôle de garantie du
égale à la différence (P – A) – R. La
vendeur, ce dernier peut limiter la
protection du vendeur par la clause de
provision au montant de la perte
R/P n'est correctement assurée pour les
probable : différence entre le montant de
biens sujets à dépréciation, telles les
la créance restant due et celui de la
immobilisations amortissables, que si les
valeur de réalisation, nette de tous frais,
acomptes versés sont suffisamment
du bien. Il devra au préalable s'assurer
importants, au moins égaux à la
que le bien existe toujours, en nature, au
dépréciation probable (P – R).
sein du patrimoine du débiteur.

2. Revendication du bien sujet à C — RÉSERVE DE PROPRIÉT


PROPRIÉTÉ
É ET
dépréciation INFORMATION FINANCIÈRE
FINANCIÈRE
Si elle peut s'exercer, la revendication Le SYSTÈME COMPTABLE OHADA ayant
permet au vendeur de retrouver la appliqué partiellement le principe de la
disposition du bien, et de le vendre. prééminence de la réalité sur l'apparence,
Soient P le prix de vente initial du bien, A il n'a pas paru opportun de faire
le montant des acomptes et règlements apparaître distinctement dans le bilan les
versés au vendeur et R le prix net de biens frappés de réserve de propriété
réalisation (R < P). (actif), les créances assorties de la
garantie de R/P (actif), les dettes
Il reste à percevoir P – A (montant de la
assorties de clause de R/P (passif).
créance restant dû).
Si R > P – A, le vendeur a récupéré les
sommes dues et peut reverser à

En effet, le périmètre économique du Pour éviter aux entreprises des choix


bilan englobe tous les biens dont souvent difficiles, l'information est
l'entreprise a la maîtrise économique et requise quelle que soit l'importance
en subit les risques qu'ils soient en relative des montants en cause.
propriété, en "crédit-bail", en réserve de Néanmoins, si ces montants sont
propriété, en concession, etc. La R/P dérisoires, l'entreprise pourra se
s'analyse d'un point de vue économique dispenser de les fournir.
comme une "sûreté réelle" au bénéfice du
Il s'agit des montants :
vendeur. Or les autres sûretés réelles,
telles que l'hypothèque ou le gage et le − des immobilisations frappées de R/P ;
nantissement, ne sont pas spécifiées − des stocks frappés de R/P ;
dans le bilan mais mentionnées dans
l'Etat annexé. − des clients (et autres créances) avec
garanties de R/P ;
− des fournisseurs (et autres dettes) avec
1. Rôle de l'État annexé R/P.
Dans l'État annexé, les informations 2. Rô
Rôle
le des comptes d'engagements
relatives à la R/P doivent être indiquées
aux tiers. Pour obtenir ces montants de façon
"comptable", c'est-à-dire en continu et

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 313

sans retraitement des pièces justificatives durée déterminée généralement longue,


de base, l'entreprise aura avantage à et moyennant le droit de percevoir des
utiliser les comptes d'engagements 90 et redevances des usagers du service public.
91.
Des contrats apparentés à la concession
Néanmoins, s'agissant des stocks, le suivi et portant une autre appellation (régie
ne sera possible que dans les entreprises intéressée ; affermage...) présentent des
ayant recours à "l'inventaire permanent" caractéristiques proches de celles de la
tenu dans leur comptabilité analytique ou concession et justifient des solutions
en comptabilité générale. comptables de même type.
Tous ces contrats prévoient :
SECTION 5: CONCESSIONS DE − le droit d'utilisation par le
SERVICE PUBLIC concessionnaire de biens du domaine
public ;

La concession de service public recouvre − et (ou) le droit exclusif d'exploitation


des formes économiques et juridiques d'un service ou d'un bien. Exemple :
extrêmement diverses, dont il convient droit d'exploiter en exclusivité une
de chercher le dénominateur commun. "ligne" de transports publics de
voyageurs, droit d'exploiter une source
Le domaine d'activité est sans influence d'eau minérale...) ;
directe sur les problématiques
comptables, qu'il s'agisse des ports, − une obligation pour le concessionnaire
aéroports, transports, énergie et de rendre un service d'intérêt général
distribution d'énergie, aménagement en réalisant, le cas échéant, les
régional, mines, recherche et exploitation installations nécessaires, en assurant
d'hydrocarbures. Toutefois, ces deux leur entretien et leur renouvellement
derniers secteurs présentent des suivant les clauses du cahier des
spécificités telles qu'elles justifient des charges.
adaptations particulières, non traitées
dans le cadre plus général de ce chapitre.
2. Absence de personnalité juridique de
Les caractéristiques juridiques communes la concession
aux divers types de contrats de
concession doivent être préalablement La mise en commun des biens, par le
présentées avant l'analyse des problèmes concédant et par le concessionnaire,
comptables qui en résultent. aboutit à la création d'une entité de
gestion qui n'a pas de personnalité
juridique propre. Dès lors, la description
des opérations doit être faite dans le
A — CARACTÉRISTIQUES COMMUNES
COMMUNES DE
DESS cadre du patrimoine du concédant et
CONTRATS DE CONCESSION
CONCESSION dans celui du concessionnaire.

3. Biens utilisés dans la concession


1. Contrats de concession et contrats Il convient de distinguer, au sein des
voisins immobilisations utilisées dans la
La concession est le contrat par lequel concession :
une personne publique, le concédant, a) Les biens mis en concession
confie à un concessionnaire, entreprise
− par le concédant et qui doivent lui
privée, le plus souvent (personne morale
revenir en fin de concession (biens "de
ou physique), l'exécution d'un service
retour") ;
public, à ses risques et périls, pour une

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


314 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

− par le concessionnaire, qui, selon les


contrats, doivent être remis 2. Inscription des biens concédés (par
gratuitement au concédant en fin de l'entité publique) dans le bilan du
concession, ou doivent, ou peuvent, concessionnaire
être transférés au concédant en fin de
concession contre indemnité (bien de L'application partielle du principe de la
"remise" et biens de "reprise"). "prééminence de la réalité sur
l'apparence" conduit naturellement à
b) Les biens loués ou prêtés à la cette inscription.
concession
Les biens loués ou prêtés à la concession
qui appartiennent au concessionnaire ne 3. Inscription en contrepartie, au passif,
font jamais l'objet ni d'un retour, ni d'une des "Droits du concédant"
remise, ni d'une reprise.
Corrélativement à l'inscription des biens
4. Amortissement de caducité à l'actif du bilan du concessionnaire, il
convient d'inscrire au passif la ressource
Les biens mis en concession par le de financement correspondante (même
concessionnaire doivent être remis montant), qui n'est pas une dette mais un
gratuitement au concédant et font l'objet élément de financement propre, sous
chez le concessionnaire d'un l'intitulé Droits du concédant exigibles en
"amortissement de caducité" lui nature.
permettant de reconstituer les capitaux
qu'il a investis. La nature particulière de cette ressource
de financement rend nécessaire la
L'amortissement de caducité est ainsi création d'une rubrique spécifique dans
justifié par le caractère temporaire de la le bilan, intermédiaire entre les Capitaux
concession et l'obligation de remise propres et les Dettes financières :
gratuite des biens, à l'expiration de la AUTRES FONDS PROPRES.
concession, à l'autorité concédante.
Les entreprises concessionnaires sont
donc amenées à adapter en conséquence
la présentation du bilan (cf. section 11 du
B — PROBLEMATIQUE COMPTABLE
COMPTABLE présent chapitre).
Les problèmes comptables spécifiques du
contrat de concession sont, dans la
comptabilité du concessionnaire, liés aux 4. Obligation de maintien du potentiel
points suivants : productif
Ce maintien exigé par le service public, à
un niveau donné, est assuré ou
1. Droit exclusif d'utilisation ou recherché, par le jeu d'amortissements
d'exploitation ou, éventuellement, de provisions
Le droit exclusif d'utilisation des biens du adéquates, à moins que la valeur utile
domaine public ou le droit exclusif des installations puisse être conservée à
d'exploitation d'un service public ont une son niveau par des dépenses courantes
valeur économique certaine. Cependant, d'entretien. Exemples : barrages, réseaux
le montant est d'un calcul difficile et le d'irrigation.
principe du coût historique conduit à ne
pas comptabiliser ce droit à l'actif, en
l'absence de flux correspondant. 5. Analyse par contrat
Néanmoins l'existence de ce droit est à
L'entreprise concessionnaire peut réaliser
mentionner dans l'Etat annexé, avec la
des activités hors concession. Elle peut
durée résiduelle d'effet du contrat.

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 315

aussi se consacrer à l'exploitation de concessions, ou de chaque catégorie de


plusieurs concessions. concessions, par utilisation de comptes
de gestion et de résultats appropriés.
Il convient qu'elle distingue, dans ses
comptes, l'activité de chacune de ses

L'Etat annexé doit fournir la ventilation


C — COMPTES SPECIFIQUES CHEZ LE
des immobilisations mises en concession
CONCESSIONNAIRE
par le concédant par poste usuel du bilan
1. Comptes de situation du Système normal.
Il s'agit d'enregistrer :
− à l'actif
l'actif, les biens mis en concession
par le concédant, à titre gratuit, avec SECTION 6 : OPERATIONS FAITES
condition de retour (immobilisations ; POUR LE COMPTE DE TIERS
TIERS
stocks) ;
− au passif,
passif les droits correspondants du A — TYPOLOGIE
concédant.
Les opérations traitées par l'entreprise
2. Comptes de gestion pour le compte de tiers peuvent être
faites :
Les charges spécifiques comprennent
principalement des dotations et, en
outre, des loyers ou des redevances
versés au concédant. Il s'agit :
1. Soit en son nom seul, en qualité de
− de dotations aux droits du concédant commissionnaire
exigibles en nature au titre de
l'amortissement de caducité ; Le commissionnaire est personnellement
tenu à l'égard des acheteurs ou des
− de dotations aux provisions pour vendeurs des obligations résultant des
amortissements de caducité ; contrats d'achat et de vente qu'il conclut,
− de dotations aux droits du concédant même si le nom du commettant pour
exigibles en espèces (cas de clauses lequel il agit, et auquel il doit rendre
spécifiques de retour...) ; compte, apparaît.

− de dotations aux provisions pour Le contrat doit préciser le taux, l'assiette,


renouvellement ; le fait générateur et les conditions de
paiement de la commission qui, à défaut
− de redevances et loyers versés au de clause contractuelle particulière, est
concédant. due dès la conclusion du contrat de
Ces comptes sont à créer dans la vente. Elle est prélevée, en pratique,
comptabilité du concessionnaire, en directement sur les sommes qu'il doit
addition des subdivisions prévues par le restituer au commettant
SYSTÈME COMPTABLE OHADA, si ce (commissionnaire vendeur) ou facturée
concessionnaire a une autre activité au commettant en même temps que le
économique s'ajoutant à celle de la bien ou service acquis pour son compte
concession. (commissionnaire acheteur).
En outre, ils sont créés en substitution 2. Soit au nom d'autrui, en qualité de
des comptes usuels chez les mandataire
concessionnaires "exclusifs". Le mandataire représente le mandant et
l'engage pour tous les actes accomplis
avec les tiers pour son compte en le

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


316 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

rendant personnellement débiteur ou (achats, ventes, débours) dans un compte


créancier envers ces tiers. de tiers ouvert au nom de ce mandant
dans la classe 4 (sous-compte de 47
Le mandataire doit rendre compte de sa
"Débiteurs et créditeurs divers").
gestion au mandant. Il est rémunéré par
une commission, prévue au contrat, qu'il Elle peut aussi, dans le cas où la nature
doit facturer dès que l'exécution de la de l'activité l'exige et en raison du
mission qui lui a été confiée est terminée. nombre d'opérations et de tiers
En l'absence de clause contractuelle concernés, suivre distinctement, dans la
particulière, la commission doit être classe 9 réservée à la comptabilité de
versée lors de la reddition de comptes. gestion, les transactions engagées pour
le compte de ses mandants.
Le mandataire a droit au remboursement
intégral de ses débours, c'est-à-dire les Sa rémunération de mandataire est seule
sommes pour lesquelles, en cas de non- inscrite dans les produits d'exploitation,
paiement, le mandant serait poursuivi soit dans les services vendus (compte
(droits de mutation, droits de douane...). 706) s'il s'agit de l'activité principale de
Ces dépenses doivent correspondre à des l'entreprise, soit dans les produits
frais extérieurs à l'opération, engagés au accessoires (compte 707) s'il s'agit
nom du mandant et clairement seulement d'une activité annexe.
détachables de l'objet proprement dit de
la transaction.
SECTION 7: OPERATIONS EN
B — REGLES DE COMPTABILISATION
COMPTABILISATION MONNAIES ETRANGERES
Il appartient à l'entreprise de déterminer
celle des deux catégories dans laquelle Toute opération faite en monnaie
doivent être classées les opérations, étrangère présente sa propre spécificité,
faites pour le compte de tiers, qu'elle est car elle a pour conséquence la prise d'un
appelée à réaliser. risque de perte ou une chance de gain du
fait de l'évolution des cours entre le
1. L'entreprise agit en qualité de début et le règlement final de l'opération.
commissionnaire Les pertes de change et les gains de
Elle enregistre alors ses opérations change doivent être inscrits dans les
d'entremise dans ses propres comptes comptes 676 et 776 du SYSTÈME
d'achats et de ventes simultanément de COMPTABLE OHADA, dès lors que
façon à faire apparaître son simple rôle l'opération est dénouée.
d'intermédiaire qui n'est jamais Dans le cas de prévision d'un risque de
propriétaire des marchandises, ni change, en fin d'exercice, l'entreprise
détenteur de stocks. doit, conformément à la règle de
Sa rémunération est constituée par la prudence, se couvrir :
marge qu'elle réalise sur ses opérations − soit par la constitution d'une provision
de commissionnaire. Cette marge pour pertes de change enregistrée au
n'apparaît pas en tant que telle dans ses crédit du compte 194 (opérations à
produits d'exploitation, mais par plus d'un an) ou par une inscription en
différence entre ses comptes charges provisionnées enregistrée au
d'achats/ventes. crédit du compte 499 (opérations à
moins d'un an) ;
2. L'entreprise agit en qualité de − soit par une opération de couverture
mandataire de change qui est une opération
technique (achat ou vente de devises à
Elle enregistre les opérations qu'elle
terme...) destinée à éliminer le risque
effectue pour le compte de son mandant

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 317

né de la fluctuation du taux de change 3) pour les disponibilités dans l'article


entre la date de transaction ou une 58.
date ultérieure et son dénouement
final, lorsque cette transaction est faite
avec l'étranger. La couverture de
change a pour effet de fixer A — BIENS DONT LA VALEU
VALEURR DEPEND
définitivement les termes de la DES FLUCTUATIONS DES MONNAIES
transaction, en unités monétaires ETRANGERES
légales du pays. 1. Immobilisations incorporelles et
Cette couverture peut être spécifique à corporelles
une opération déterminée, ce qui facilite Pour ces biens, l'article 51 précise que
un traitement symétrique dans le résultat leur montant exprimé en devises est
des conséquences attachées d'une part comptabilisé par conversion en unités
aux éléments de couverture, d'autre part monétaires légales du pays sur la base du
aux éléments couverts. cours de change du jour de l'acquisition.
Le mécanisme de couverture peut être Les amortissements et, s'il y a lieu, les
élargi et s'inscrire dans le cadre d'une provisions pour dépréciation sont
compensation générale établie, devise calculés sur cette valeur.
par devise, entre les opérations faites par
l'entreprise en monnaies étrangères. Dans tous les cas, c'est seulement au
Cette compensation se fait au sein d'une moment où les immobilisations sortent
position globale de change. La position de l'actif que le gain (ou la perte)
globale de change est constituée par la résultant des fluctuations des monnaies
situation, devise par devise, de toutes les étrangères est définitivement dégagé et
opérations en monnaies étrangères porté aux comptes de charges ou de
engagées contractuellement par produits financiers concernés.
l'entreprise, même si elles ne sont pas Lorsque le prix payé, converti en unités
encore inscrites dans les comptes monétaires légales du pays, est différent
(commandes fermes, par exemple). du coût initial comptabilisé, par suite de
modalités spéciales de règlement (cas de
paiement à terme libellé en devises), la
L'excédent des pertes probables sur les différence constitue une charge ou un
gains latents afférents aux éléments produit financier (perte ou gain de
inclus dans cette position est inscrit dans change).
les charges sous forme d'une dotation à
une provision pour pertes de change. 2. Titres

Lorsque la valeur des éléments de l'actif Ils sont enregistrés pour le prix
et du passif de l'entreprise dépend des d'acquisition converti en unités
fluctuations de cours des monnaies monétaires légales du pays au cours du
étrangères, les articles 51 à 58 du jour de l'opération. Il en est ainsi que le
présent Acte uniforme définissent les titre soit ou non entièrement libéré. La
règles applicables aux biens, créances, part non libérée, inscrite en contrepartie
dettes et disponibilités concernés. au passif, constitue une dette libellée en
devises. Le traitement à opérer dans ce
Les dispositions à suivre sont exposées : cas figure dans la partie "dettes et
1) pour les biens (immobilisations créances libellées en monnaies
incorporelles et corporelles, titres et étrangères".
stocks) dans l'article 51 ; Les remarques faites ci-dessus pour les
2) pour les créances et les dettes dans les immobilisations concernant la différence
articles 52 à 57 ; entre le prix payé et le coût initial
enregistré, demeurent valables pour les

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


318 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

titres. Cette différence constitue une b) Acquisition à l'étranger, avec


perte ou un gain de change à enregistrer détention dans l'espace OHADA
dans les charges ou les produits
Il existe plusieurs possibilités
financiers de l'exercice du paiement.
d'évaluation :
La détermination de la valeur d'inventaire
− valorisation des achats et des stocks
des titres libellés en devises se fait par
au cours d'achat (ou cours moyen
une conversion en unités monétaires
d'achat calculé sur la durée de rotation
légales du pays sur la base du cours de
des stocks) ;
change à la date de clôture de l'exercice.
Une provision pour dépréciation est − valorisation des achats au cours du
constituée dans le cas où la valeur jour d'achat et valorisation des stocks :
d'inventaire ainsi convertie est inférieure • soit au cours de clôture pour la
à la valeur enregistrée à l'origine. totalité ;
3. Stocks • soit au cours du jour de clôture pour la
Les stocks sont valorisés en fonction : partie non encore payée de ces stocks et
au cours d'achat pour la partie déjà payée
− de leur détention à l'étranger ;
(ou cours moyen d'achat) ou, pour cette
− de leur acquisition à l'étranger (avec dernière partie, au cours à la date du
détention dans l'espace OHADA). paiement (ou cours moyen de paiement) ;
Dans les deux cas, il faut entendre par − valorisation selon un cours interne de
"étranger" un pays dont la monnaie n'est période fixée par l'entreprise ;
pas une unité monétaire légale de l’un
− achats et stocks payés valorisés au
des Etats-parties. L'étranger est donc
cours du jour du paiement (ou cours
l'espace hors OHADA. En outre, la parité
moyen), achats et stocks non encore
fixe avec l'Euro conduit à l'absence
payés valorisés au cours du jour de
d'écarts à l'inventaire dans toute la zone
clôture.
Franc-Euro (sauf modification de la parité
fixe). Le choix entre les différentes méthodes
exposées ci-dessus dépend de
a) Détention à l'étranger l'importance des opérations faites à
l'étranger par l'entreprise et des
La valeur en devises étrangères de stocks
procédures de comptabilisation mises en
détenus à l'étranger est convertie en
œuvre. En tout état de cause, il faut
unités monétaires légales du pays, en fin
veiller à ce que la notion d'achats
d'exercice, à un cours égal, pour chaque
consommés (achats ± variations de
nature de marchandises,
stocks) reste suffisamment homogène et
d'approvisionnements et de produits en
que le calcul de la rotation des stocks ait
stocks, à la moyenne pondérée des cours
un caractère significatif. Enfin,
pratiqués à la date d'achat ou d'entrée en
l'application de la permanence des
magasin des éléments considérés. En cas
méthodes est de règle et tout
de difficulté d'application de cette
changement de procédé d'évaluation d'un
méthode de calcul, l'entreprise peut
exercice à l'autre doit être signalé dans
utiliser une autre méthode dans la
l'Etat annexé.
mesure où elle n'est pas susceptible
d'affecter sensiblement les résultats. B — DETTES ET CREANCES LIBELLEES EN
MONNAIES ETRANGERES
Des provisions pour dépréciation sont
constituées si la valeur au jour de Les modalités de conversion en unités
l'inventaire, compte tenu du cours de monétaires légales du pays des créances
change de ce jour, est inférieure à la et des dettes résultant d'opérations faites
valeur d'entrée en compte. en monnaies étrangères se situent à trois
moments dans la vie de l'entreprise :

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 319

− à l'entrée dans le patrimoine (article en unités monétaires légales du pays,


52) ; après une conversion assurant
l'équivalence entre les deux
− à l'inventaire (articles 54, 56, 57) ;
monnaies ;
− à la date d'encaissement ou de
− le cours à utiliser selon le délai
règlement (articles 53 à 55).
séparant la date de conclusion du
Elles se traduisent respectivement par : contrat (accord entre les parties) et la
− l'inscription de valeurs d'origine ; date prévue pour le règlement
financier. Si ce délai est court le cours
− un ajustement de ces valeurs en au comptant peut être retenu. Sinon, il
fonction du cours de change à sera choisi un cours à terme (cours
l'inventaire (écarts de conversion fourni par les banques) ou un cours
positifs ou négatifs) ; économique interne que l'entreprise
− la mesure d'une différence de change devra pouvoir justifier. Ce cours ne
(gain ou perte) à la date doit pas être arbitraire, mais fixé en
d'encaissement ou de règlement, sauf fonction des échéances financières de
si antérieurement une opération l'opération basées sur le délai moyen
spécifique de couverture de change en du règlement financier des
a fixé définitivement le montant à la commandes courantes ;
date de cette opération de couverture. − la date de formalisation de l'accord
des parties. Cette date est
normalement celle de la commande
1. Inscription des valeurs d'entrée lorsqu'elle devient ferme et définitive.
La conversion à l'entrée dans le Si le délai entre cette date et celle de la
patrimoine est réalisée au cours de facturation est court, la date de la
change en vigueur à la date de facturation peut être retenue.
l'opération qu'il s'agisse de transactions Toutes les transactions faites dans des
financières ou de transactions conditions analogues doivent être
commerciales. traitées en comptabilité selon les mêmes
méthodes.
Dans le cas d'une transaction financière
(prêts, emprunts), il s'agira d'un cours au 2. Ajustement des créances et des dettes
comptant à la date de mise à disposition à l'inventaire
des devises.
Lorsqu'elles subsistent à l'inventaire, les
Dans le cas d'une transaction créances et les dettes libellées en
commerciale avec l'étranger, une analyse monnaies étrangères sont converties sur
correcte de l'opération doit permettre de la base du dernier cours de change à la
distinguer, d'une part, la partie liée à date de clôture des comptes.
cette transaction (achat, vente...) dans les
mêmes conditions que celles d'une Les différences de conversion constatées
transaction faite dans l'espace OHADA et, par rapport aux valeurs d'origine sont
d'autre part, la partie liée à la politique inscrites dans des subdivisions des
financière appliquée en matière de créances et des dettes concernées qui
change (recours ou non à une opération figurent ainsi au bilan pour leur valeur du
de couverture de change...). moment.

En général, cette distinction est fonction En contrepartie de cet ajustement de


des facteurs suivants : créances et de dettes sont ouverts deux
comptes d'écarts de conversion :
− une décision d'acheter ou de vendre à
un certain prix exprimé en devises à 478 — ECARTS DE CONVERSION-
partir de la valeur que l'on veut obtenir ACTIF

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


320 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

479 — ECARTS DE CONVERSION- L'Acte uniforme prévoit cependant deux


PASSIF exceptions aux articles 56 et 57 :
Le compte 478 regroupe des pertes • Selon l'article 56, lorsque des pertes
probables (augmentation de dettes et probables ou des gains latents sont
diminution de créances). attachés à des opérations d'emprunts ou
de prêts affectant deux ou plusieurs
Le compte 479 regroupe des gains
exercices, l'entreprise doit procéder à
probables (diminution de dettes et
l'étalement de ces pertes, ou gains, sur la
augmentation de créances).
durée restant à courir jusqu'au terme des
Lorsque l'entreprise a eu recours à des remboursements ou encaissements en
opérations de couverture destinées à proportion de ces remboursements ou
couvrir les conséquences de la encaissements à venir prévus au contrat
fluctuation des changes, le montant des (durée moyenne pondérée restant à
créances et des dettes ainsi couvert est courir).
devenu définitif. Les différences
Le montant potentiel de la perte totale,
éventuelles par rapport aux inscriptions
ou du gain total futur, est recalculé à la
d'origine constituent des pertes ou des
fin de chaque exercice et mentionné dans
gains de change de l'exercice au cours
l'Etat annexé.
duquel l'opération de couverture est
intervenue. Aucun écart de conversion ne • Selon l'article 57, lorsque l'entreprise
doit être dégagé pour la partie couverte décide d'intégrer dans une position
des créances et des dettes. Néanmoins, il globale de change toutes ses opérations
est recommandé de garder trace de ces traitées avec l'étranger, non encore
couvertures jusqu'au dénouement des dénouées à l'inventaire, une
opérations : compensation est admise entre les pertes
probables et les gains latents, devise par
− soit par inscription à un sous-compte
devise. La dotation à une provision pour
distinct des écarts de conversion ;
pertes de change est limitée à l'excédent
− soit par inscription dans une catégorie des premières sur les seconds.
particulière des engagements.
En cas de créance douteuse ou litigieuse
Il en est ainsi, par exemple, lorsque la
en tout ou partie :
position globale de change d'une devise
− la dépréciation de la créance porte sur établit, pour un montant équivalent, la
le montant initialement comptabilisé couverture l'une par l'autre d'une dette et
ou couvert ; d'une créance (auto-couverture).
− l'écart de conversion est limité à la Le calcul de la provision pour risque de
partie jugée recouvrable de la créance. change consécutive au recours à une
3. Ecarts de conversion et résultat position globale de change implique la
prise en compte :
En application de la règle de prudence,
l'article 54 de l'Acte uniforme précise − du risque inhérent aux capitaux
que : engagés (établissement de la position
globale de change, devise par devise,
− les gains latents inscrits au compte et non toutes devises confondues) ;
479 n'interviennent pas dans la
formation du résultat de l'exercice ; − du risque existant, au sein de la
position globale de change, du fait de
− les pertes probables inscrites au la disparité des échéances des
compte 478 entraînent, en revanche, la éléments qui y sont inclus.
constitution d'une provision pour
pertes de change d'un montant 4. Différences de change
équivalent.

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 321

Les gains ou les pertes de change courante est celle qui revêt la forme de
interviennent à la date d'encaissement ou société en participation.
de règlement des créances et des dettes
Cependant, la communauté d'intérêts
libellées en monnaies étrangères. Ils sont
peut aussi bien lier des entreprises entre
constatés par différence entre la valeur
elles. Exemple : c'est le cas des sociétés
d'encaissement ou de règlement et la
en participation et des pools. Elle peut
valeur d'origine.
aussi lier des entreprises à des
Les gains de change sont enregistrés particuliers, comme c'est souvent le cas
dans les produits financiers (compte des quirats (parts de navires en
776). copropriété) et généralement les
placements en produits divers, tels que
Les pertes de change sont enregistrées
conteneurs, wagons, diamants, etc.
dans les charges financières (compte
676). Les dispositions comptables exposées ci-
dessous pour les sociétés en
participation sont applicables, sauf
Toute opération de couverture entraîne, dispositions particulières, pour toutes les
s'il y a lieu, la constatation immédiate communautés d'intérêts.
d'un gain ou d'une perte de change pour
la partie couverte de la créance ou de la A — CARACTÉRISTIQUES GÉ GÉNÉRALES
NÉRALES DE
dette. LA SOCIÉTÉ EN PARTIC
PARTICIPATION
IPATION
La provision pour pertes de change de fin Les sociétés en participation seront
d'exercice est ajustée pour tenir compte communément désignées ci-après par les
des opérations dénouées au cours de initiales S.P.
l'exercice.
Leurs règles juridiques d'existence et de
fonctionnement sont fixées par l'Acte
uniforme OHADA relatif aux sociétés
C — DISPONIBILITES EN DEVISES
commerciales.
Selon l'article 58 de l'Acte uniforme, les
La S.P. se caractérise par les spécificités
disponibilités en devises de l'entreprise
suivantes :
sont converties en unités monétaires
légales du pays sur la base des cours de − l'absence d'immatriculation au registre
change à la clôture de l'exercice, le gain du commerce et du crédit mobilier,
ou la perte de change étant inscrit ainsi que de personnalité morale ;
directement dans les produits et charges
− l'obligation de reddition de comptes
financiers de l'exercice clos.
entre les membres de la S.P., qui sont
liés par les dispositions applicables
aux sociétés en nom collectif, à moins
qu'une organisation différente n'ait été
prévue au contrat ;
− la mise en évidence des engagements
de solidarité entre les membres de la
S.P., sous condition de la régularité, de
SECTION 8 : OPERATIONS FAITES la sincérité et de la cohérence de
EN COMMUN traitement des opérations faites en
commun.
Sous cette dénomination sont visées les Mais, dans la mesure où la S.P. conserve
opérations effectuées dans le cadre de un caractère occulte, ce qui n'est pas une
communautés d'intérêts, dont la plus obligation légale, l'associé qui contracte
avec un tiers n'engage que lui-même. Il

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


322 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

en est ainsi lorsque la S.P. ne fait pas faisant appel à la comptabilité


appel à un gérant. Dans ce cas, chacun analytique ou, en ouvrant, par
des coparticipants traite en son propre exemple, un compte "Exploitation en
nom, à charge pour lui de rendre compte société en participation" où seraient
aux autres membres de la S.P. récapitulés les charges et produits de
la société en participation.
En cas de désignation d'un gérant, ce
dernier peut être : 2. Pluralité de "gérants"
− membre de la S.P., ce qui est le cas le Dans ce cas, les opérations sont
plus fréquent ; enregistrées dans la comptabilité des
− extérieur à la S.P. ; il a alors le rôle divers coparticipants qui contractent
d'un commissionnaire qui traite en son apparemment pour leur propre compte.
nom propre (cf. sur ce point les Le cumul des opérations traitées par
opérations faites pour le compte de chacun d'eux avec la S.P. et l'élimination
tiers). des opérations réciproques permet de
dégager le résultat en S.P.
B — ORGANISATION COMPTA
COMPTABLE
BLE DE LA
SOCIETE EN PARTICIPA
PARTICIPATION
TION
Toutefois, cette méthode présente des
L'absence de formalisme dans la création inconvénients, tant pour vérifier
de la S.P. et sa souplesse de l'authenticité des opérations effectuées
fonctionnement permettent aux que pour leur contrôle, lorsqu'il s'agit
coparticipants de choisir une d'une activité complexe ou durable.
organisation comptable adaptée aux
opérations qu'ils veulent traiter en
commun. C — PRINCIPE DE LA COMP
COMPTABILISA
TABILISA-
TABILISA-
Compte tenu des caractéristiques TION DES OPÉRATIONS FAITES EN S.P.
générales de la S.P. exposées au Les modalités de comptabilisation
paragraphe I ci-dessus, le regroupement doivent s'efforcer de restituer aux
des opérations faites par l'intermédiaire opérations faites par l'intermédiaire d'une
d'une S.P. peut être effectué sous société en participation leur double
diverses formes. aspect, selon les parties concernées.
1. Un seul "gérant"
Les opérations sont regroupées dans la 1. Les tiers
comptabilité de l'un des coparticipants,
seul responsable vis-à-vis des tiers, de la Du point de vue des tiers, seule compte
gestion des opérations (gérant). Dans ce l'apparence juridique.
cas, les comptes de la société en C'est ainsi que les biens (qu'il s'agisse de
participation peuvent être tenus : valeurs immobilisées ou de valeurs
− soit dans une comptabilité autonome d'exploitation), qui sont la propriété de
rattachée à la comptabilité du gérant chaque coparticipant, doivent figurer
par le compte de liaison 188 "COMPTE dans son bilan, même s'ils sont réservés
DE LIAISON DES SOCIETES EN à la réalisation de l'objet de la société en
PARTICIPATION". Cette méthode dite participation (cas d'apport en jouissance,
"de la comptabilité de société" notamment).
s'apparente à celle qui concerne les
Le coparticipant est, en effet, le
comptabilités d'établissement ;
bénéficiaire du droit réel sur le bien, en
− soit à l'intérieur de sa propre même temps que son propriétaire
comptabilité : en subdivisant les apparent.
comptes des classes 6 et 7, ou en

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 323

De même, les biens créés ou acquis dans Le compte 463 est débité, par le crédit du
le cadre de l'activité de la société en compte de trésorerie concerné, des fonds
participation doivent figurer dans le bilan versés à la S.P.
du coparticipant qui en est le propriétaire b) Dans la comptabilité du gérant
(en règle générale le gérant).
• En cas d'intégration des opérations de
la S.P. dans ses comptes, les comptes de
2. Les coparticipants trésorerie concernés sont débités par le
crédit des comptes 463 ouverts au nom
De leur point de vue, l'apparence
de chacun des autres coparticipants. S'il
juridique s'efface derrière la réalité du
existe un compte de trésorerie destiné
contrat qui les lie.
aux seules opérations faites en S.P.
C'est ainsi que toutes les mises de fonds (comme c'est souvent le cas dans les S.P.
et autres opérations qui interviennent créées pour des opérations importantes
entre les coparticipants dans le cadre de et de longue durée), le gérant débite sa
l'activité de la S.P. sont enregistrées par mise de fonds en S.P. par le crédit de son
l'intermédiaire du compte 463 "ASSOCIES, compte de trésorerie personnelle.
OPERATIONS FAITES EN COMMUN" dans
• En cas de tenue d'une comptabilité
chacune des comptabilités concernées.
autonome, les opérations transiteront par
Ce sont ces dispositions générales qui le compte de liaison 188 "COMPTE DE
sont appliquées dans la comptabilisation LIAISON DES S.P."
des opérations faites en S.P.

3. Acquisitions, créations de biens

D — COMPTABILISATION DES DES MOYENS Ces biens destinés à la S.P. doivent


MIS EN ŒUVRE PAR LA S.P.
S.P figurer dans le bilan du coparticipant, qui
en est le propriétaire apparent.
Pour traiter les opérations à faire en S.P.,
les moyens à mettre en œuvre peuvent En règle générale, ce sera celui du gérant
revêtir diverses formes. de la S.P. Pour que le bilan soit sincère et
donne une image fidèle de la situation de
1. Biens mis à disposition l'entreprise du gérant, sa comptabilité
Des biens appartenant en toute propriété devra enregistrer, sous forme de dette,
aux coparticipants sont mis seulement à en contrepartie du bien acquis (ou créé)
la disposition de la S.P. pour la S.P., le montant des financements
consentis par les autres coparticipants.
A ce stade, il s'agit d'apports en
jouissance. Par la suite, s'il s'agit de biens acquis ou
créés amortissables, leur amortissement
Dans le cas de biens amortissables, leur
sera constaté chaque année dans la
consommation est prise en compte par la
comptabilité de la S.P.
S.P. sous forme de charge de location
facturée par l'associé propriétaire, soit
pour le montant de l'amortissement Dans la mesure où ces biens ont été
correspondant, soit pour tout autre inscrits dans le bilan du gérant,
montant prévu par les clauses propriétaire apparent, la perte de valeur
contractuelles. constatée par amortissement dans la S.P.
2. Mises de fonds vient réduire la dette du gérant vis-à-vis
des autres coparticipants. Cette perte de
Des mises de fonds sont destinées à valeur diminue, par conséquent, dans la
financer les besoins de la S.P. comptabilité de ces derniers, la créance
a) Dans la comptabilité des qu'ils avaient vocation à enregistrer au
coparticipants moment de l'acquisition du bien.

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


324 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

Dans ces conditions, l'opération sera Si les opérations sont réalisées avec les
comptabilisée sous la forme suivante : tiers par les coparticipants en leur nom
propre, elles sont inscrites dans la
− le gérant fera figurer au passif de son
comptabilité de chacun d'entre eux dans
bilan la part des autres coparticipants
les conditions habituelles. Il en est de
(non gérants). A cet effet, il créditera le
même pour les opérations réalisées entre
compte 181 "DETTES LIEES A DES
les coparticipants eux-mêmes, lorsque
PARTICIPATIONS" par le débit du
ces opérations sont faites en leur nom
compte 463 ;
propre.
− chacun des autres coparticipants (non
Les opérations d'exploitation effectuées
gérants) constatera dans son propre
entre coparticipants au coût du bien cédé
bilan ses droits dans un compte 2771
ou du service fourni, dans le cadre de la
"Créances rattachées à des
société en participation, sont portées
participations" par le crédit du compte
chez le cédant au crédit du compte de
463.
charge intéressé. Toutefois, s'il ne peut
La constatation de la consommation des être identifié de telles charges en
biens immobilisés amortissables par comptabilité analytique, ou s'il s'agit d'un
suite des opérations d'exploitation faites regroupement de plusieurs charges en
en société en participation se traduit, au comptabilité analytique, ou s'il s'agit d'un
niveau des comptes 181 et 2771, par une regroupement de plusieurs charges par
réduction d'un même montant des nature incombant nécessairement à
obligations et des droits respectifs du l'entreprise (frais de personnel, par
gérant et des non - gérants : exemple), une subdivision du compte
− le compte 181 est alors débité, à 781 "TRANSFERTS DE CHARGES
hauteur des amortissements D'EXPLOITATION" est utilisée. Exemple :
correspondants inscrits en Exploitation 7816 "Transferts de charges de personnel
S.P., par le crédit du compte 463 dans à des coparticipants S.P.", qui sera crédité
la comptabilité du gérant ; par le débit du sous-compte 463 affecté
au coparticipant intéressé.
− le compte 2771 est crédité du même
montant par le débit du compte 463 Chez le cessionnaire sont débités les
dans la comptabilité des non - comptes de la classe 6 "Comptes de
gérants. charges", en fonction de la nature que
revêtent les charges dans sa propre
Remarque : en cas de réévaluation des comptabilité.
biens, cette réévaluation est faite dans le
bilan du gérant, propriétaire apparent du F — RÉPARTITION DES OPE
OPERATIONS
RATIONS
bien. L'écart de réévaluation sera partagé FAITES EN S.P. ENTRE LES
entre le gérant, pour sa part dans la S.P., COPARTICIPANTS
COPARTICIPANTS
et les autres coparticipants dont la
La répartition des opérations faites en
créance augmente en fonction de leurs
S.P. peut s'effectuer, selon les
droits dans la propriété effective des
dispositions contractuelles intervenues
biens.
entre les coparticipants, à trois niveaux
E – COMPTABILISATION DE
DES
S OPERATIONS différents :
FAITES PAR LA S.P. AV
AVEC LES TIERS ET 1 – la production ;
ENTRE LES COPARTICIPANTS
COPARTICIPANTS 2 – l'exploitation ;
Les opérations faites en S.P. avec les tiers 3 – le résultat.
sont comptabilisées en fonction de 1. Au niveau de la production
l'organisation retenue par les
coparticipants conformément aux règles Ce sont les biens produits qui font l'objet
habituelles. de la répartition entre les coparticipants.

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 325

La part de production est inscrite pour (transferts de perte aux non-gérants),


son coût dans la comptabilité de chaque par le crédit ou le débit des comptes
coparticipant qui la négocie pour son courants des intéressés (compte 463).
propre compte :
• Dans la comptabilité des autres
− le gérant crédite le compte 781 coparticipants (non-gérants), la quote-
"TRANSFERTS DE CHARGES part du résultat leur revenant dans les
D'EXPLOITATION" par le débit du opérations faites par l'intermédiaire d'une
compte 463 ; société en participation est inscrite
suivant le cas (bénéfice ou perte) au
− les coparticipants débitent le compte
crédit du compte 752 ou au débit du
638 "AUTRES CHARGES EXTERNES" par
compte 652 par le débit ou le crédit du
le crédit du compte 463.
compte courant du gérant (compte 463).

G – PRESENTATION DES ÉTATS


ÉT ATS
Chacun des membres de la S.P. est libre
FINANCIERS ANNUELS DES
DES ENTREPRISES
de la gestion ultérieure des biens reçus
COPARTICIPANTES DANS DES S.P.
en partage et les stocks restant en fin
d'exercice figurent normalement à l'actif Les opérations faites en commun par
de son bilan. l'intermédiaire d'une S.P. introduisent
dans les états financiers des
2. Au niveau de l'exploitation
coparticipants, qu'il s'agisse du gérant ou
• Si chaque coparticipant enregistre des autres intervenants, des particularités
dans ses comptes les opérations qu'il qui peuvent empêcher une bonne
traite avec les tiers, sous réserve des compréhension des structures du bilan et
régularisations qui peuvent intervenir donner une image tronquée du véritable
ultérieurement, le résultat consécutif aux volume d'affaires engagées par les
opérations faites en société en entreprises, parties au contrat.
participation apparaît par différence
1. Bilan
entre les produits et les charges
comptabilisées. Si la description des droits et obligations
relatifs aux biens acquis ou créés par la
• Si le contrat prévoit un (ou des)
S.P. dans les comptabilités des
gérant(s), toutes les charges et tous les
coparticipants figure au bilan, il n'en est
produits figurent dans sa propre
pas de même concernant les dettes et
comptabilité générale. Juridiquement seul
créances sur les opérations courantes de
connu des tiers, le gérant répartit le
la S.P., regroupées dans la comptabilité
résultat entre tous les coparticipants.
du gérant. En effet, les tiers intéressés
3. Au niveau du résultat ignorent juridiquement l'existence de la
La répartition du résultat présuppose que S.P. et ne connaissent que leur
la comptabilité de la société en interlocuteur direct.
participation est tenue par un gérant, Sur ce point, une information dans l'Etat
seul connu des tiers. Cette méthode est annexé de chacun des coparticipants
dite "du partage final". peut rendre compte du pourcentage de
• Dans la comptabilité du gérant, la créances/dettes attachées au
quote-part dans les résultats revenant fonctionnement des S.P. par rapport au
aux coparticipants sera portée, en cas de total des créances et dettes inscrites au
bénéfice, au débit du compte 652 bilan.
"QUOTE-PART DE RESULTAT SUR 2. Compte de résultat
OPERATIONS FAITES EN COMMUN"
Lorsque les comptes de charges et de
(transferts de bénéfice aux non-gérants).
produits ne sont pas intégrés
En cas de perte, elle est portée au crédit
proportionnellement dans les
du compte 752, de même intitulé

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


326 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

comptabilités des coparticipants (du fait gérant (compte 7525 "Bénéfices attribués
du choix de la méthode du partage final, par transfert").
par exemple), les notions de chiffre
d'affaires et de soldes intermédiaires de
gestion ne reflètent pas exactement les b) Entreprises gérantes
opérations de l'exercice, ni chez le Le poste "Quote-part de résultat sur
gérant, ni chez les autres coparticipants. opérations faites en commun" traduit
L'État annexé peut fournir une globalement la part de perte supportée
information supplémentaire : ou de bénéfice réalisé, dans le cadre des
opérations faites en S.P., qui doit être
− chez le gérant, par des indications sur
transférée dans les comptabilités de leurs
un compte de résultat retraité jusqu'au
véritables destinataires.
résultat d'exploitation ;
− En produits
− chez les autres coparticipants, par la
mise en évidence d'un montant des Il s'agit de la part des pertes transférée
"produits des activités courantes" à aux coparticipants non gérants compte
rapprocher du chiffre d'affaires inscrit 7521 "Quote-part transférée de pertes".
dans le compte de résultat, car plus − En charges
significatif du volume réel d'activité de
l'entreprise. Il s'agit de la part de bénéfice transférée
aux coparticipants non gérants (compte
6521 "Quote-part transférée de
En outre, le modèle de Compte de bénéfices".
résultat du SYSTÈME COMPTABLE OHADA
doit être complété pour intégrer les
quotes-parts de résultat sur opérations c) Si l'entreprise est à la fois gérante
faites en commun, qui ne sont pas dans des S.P. et coparticipante non
prévues dans le modèle général du gérante dans d'autres S.P.
Compte de résultat, afin d'éviter d'en Les deux cas précédents de charges
alourdir la présentation. (comptes 6525 et 6521) et de produits
Dès lors que l'entreprise réalise de telles (compte 7525 et 7521) devront être
opérations, elle est amenée à utiliser un distingués.
poste supplémentaire de charges et un
de produits à la fin du niveau
"Exploitation" : (charges) Quote-
Quote-part de En cas d'opérations faites en S.P., les
résultat partagé et (produits) Quote-
Quote-part informations à donner sur les créances et
de résultat partagé. les dettes au bilan, comme sur les
éléments du compte d'exploitation, ont
3. Etat annexé déjà été précisées ci-dessus. Toutefois, il
Dans l'Etat annexé, le montant de chacun importe que l'entreprise explicite au
de ces deux postes devra être analysé en mieux les postes de quotes-parts sur
des composantes : opérations faites en commun pour
éclairer le jugement que les destinataires
a) Entreprises coparticipantes non des états financiers peuvent porter sur
gérantes les activités de l'entreprise, tout en
Il s'agit d'une quote-part de perte maintenant la discrétion qu'implique le
transférée par le gérant (compte 6525 recours à la structure juridique de la S.P.
"Pertes imputées par transfert").
En produits d'exploitation, il s'agit d'une
quote-part de bénéfice transférée par le

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 327

de la gestion en temps partagé d'un


ordinateur dont l'accès est ouvert à
des tiers moyennant rémunérations) ;
− la réalisation de bénéfices à titre
SECTION 9 : GROUPEMENT D'INTER
D'INTERET
ET unique ou principal. En principe, le
ECONOMIQUE G.I.E. ne peut avoir pour but exclusif la
recherche de bénéfices pour lui-
même, mais seulement pour ses
A – CARACTERISTIQUES GE
GENERALES
NERALES DU membres. Les bénéfices devront donc
G.I.E. être répartis entre eux et non
Les groupements d'intérêt économique conservés dans le G.I.E.
sont communément désignés par les Du point de vue fiscal, chaque membre
initiales G.I.E. est personnellement passible de l'impôt
Leurs modalités de constitution et leurs pour la part des bénéfices correspondant
règles de fonctionnement sont fixées par à ses droits dans le groupement.
l'Acte uniforme OHADA relatif aux
sociétés commerciales.
B – CONSEQUENCES COMPTA
COMPTABLES
BLES
Le G.I.E. est établi par contrat écrit entre
deux ou plusieurs personnes physiques La création et l'activité d'un G.I.E.
ou morales qui constituent entre elles, entraînent des conséquences comptables
pour une durée déterminée, un cadre vis-à-vis :
juridique en vue de mettre en œuvre tous − du G.I.E. lui-même ;
les moyens propres à faciliter ou à
développer l'activité économique des − de ses membres.
membres, à améliorer ou à accroître les 1. Comptabilité du G.I.E.
résultats de cette activité.
Doté de la personnalité morale, le G.I.E.
Le G.I.E. a la personnalité juridique et ses
est tenu aux obligations de forme et de
règles de fonctionnement sont celles qui
fond fixées par le présent Acte uniforme.
régissent les sociétés de personnes.
L'organe souverain est l'Assemblée de ses Les comptes annuels sont arrêtés par
membres qui est habilitée à prendre l'organe de gestion et soumis à
toute décision à l'unanimité, sauf l'approbation de l'Assemblée, après le
dispositions contractuelles contraires. contrôle éventuel du commissaire aux
comptes.
Les membres du groupement sont tenus
des dettes de celui-ci sur leur patrimoine Le compte de résultat est établi en
propre, car le G.I.E. peut être constitué fonction des activités qui lui sont
sans capital minimal légal, son confiées par l'acte constitutif, étant
financement étant assuré par les entendu que le but du G.I.E. n'est pas de
cotisations des membres. réaliser des bénéfices pour lui-même.
S'il s'agit d'un G.I.E. de services, les
Le G.I.E. ne donne pas lieu pour lui-
cotisations dues par les membres,
même à réalisation et partage des
conformément aux dispositions du
bénéfices. De ce point de vue, trois
contrat, sont inscrites dans les produits
situations peuvent se présenter :
(compte 706 "SERVICES VENDUS"), avec
− l'absence de réalisation de bénéfice régularisation en fin d'exercice lorsque
(tel peut être le cas de la gestion en les cotisations sont versées sous forme
commun d'un bureau d'études ou de d'abonnements.
recherches pour le compte des
S'il s'agit d'un G.I.E. d'achats ou d'un
membres du G.I.E.) ;
G.I.E. de ventes, les différentes situations
− la réalisation et le partage de bénéfices suivantes peuvent exister ; le G.I.E. peut :
à titre occasionnel (tel peut être le cas

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


328 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

− acheter à des tiers pour revendre à ses long terme (compte 277) et, enfin, le
membres ou acheter à ses membres compte courant lui-même (subdivision
pour revendre à des tiers, en son du compte 46) ; si la dépréciation est
propre nom ; supérieure à ces valeurs d'actifs, le
− procéder aux mêmes opérations aux surplus entraîne la constitution d'une
termes d'un mandat qui lui est confié provision pour risques.
par ses membres ; dans ce cas, la b) Participation aux résultats d'un G.I.E.
comptabilité à tenir est celle qui
s'attache aux opérations faites pour le Les cotisations versées à un G.I.E. en
compte de tiers ; fonction des services rendus à
l'entreprise constituent des charges
− agir à titre de commissionnaire, ainsi
d'exploitation à débiter au compte de
qu'à titre de mandataire.
sous-traitance générale (621) par le
2. Comptabilité des membres du G.I.E. crédit d'une subdivision du compte 46. Si
Les membres du G.I.E. interviennent dans elles sont versées sous la forme
la gestion du groupement sous deux d'abonnements, une régularisation est
formes : effectuée en fin d'exercice par
l'intermédiaire du compte 476 "CHARGES
− des participations financières ; CONSTATEES D'AVANCE".
− une participation aux résultats. Les résultats d'un G.I.E. ne sont
a) Participations financières au G.I.E. appréhendés, par les membres
participants, que pour autant qu'une
Selon leur destination, les participations
décision de distribution de résultat est
financières au G.I.E. sont comptabilisées
intervenue :
dans les conditions suivantes :
− lorsque les résultats du G.I.E. sont
− la souscription et l'acquisition des
bénéficiaires, ses membres
parts de G.I.E. sont enregistrées au
comptabilisent, au cours de l'exercice
débit du compte 266 "PARTS DANS DES
de distribution, la créance acquise de
G.I.E.", éventuellement pour mémoire
ce fait au crédit d'une subdivision du
si le G.I.E. n'a pas de capital ;
compte 772 "REVENUS DE
− les avances au G.I.E. qui ne sont pas PARTICIPATIONS" ;
réalisables à court terme sont inscrites au
débit de la subdivision du compte 277 − lorsque les résultats du G.I.E. sont
"AVANCES A DES G.I.E" ; déficitaires, selon la décision prise par
ses membres, la perte peut être
− les autres opérations financières faites apurée :
avec le G.I.E. sont enregistrées dans
une subdivision du compte 46 • si elle est considérée comme
"ASSOCIES ET GROUPE" ; définitive, par le versement d'un
complément de cotisation dans les
− les apports à un G.I.E. non évalués
proportions de la contribution fixée au
doivent être mentionnés dans les
contrat pour chacun des membres ou
engagements donnés ;
selon toute autre formule de leur choix ;
− chaque membre constate la
dépréciation de la participation dans le • si elle n'est pas considérée comme
G.I.E. lorsque la valeur comptable de définitive, par des apports ou avances
cette participation est supérieure à sa complémentaires.
quote-part dans les capitaux propres
du G.I.E. Les provisions à constituer
affectent, dans l'ordre et dans la limite
SECTION 10 : SUBVENTIONS ET AID
AIDES
ES
de leur montant, d'abord les parts du PUBLIQUES
G.I.E. (compte 266), puis les créances à

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 329

A - LA NOTION DE SUBVENTION immobilisées ou de financer des


activités à long terme ; les valeurs
La subvention est une aide accordée à
immobilisées consistent le plus
l'entreprise pour lui permettre de couvrir
souvent en matériels ou en immeubles,
certaines de ses dépenses ; de par sa
d'où le nom de subventions
nature, la subvention n'est pas
d'équipement habituellement donné à
remboursable. Il ne faut donc pas la
ces subventions. Cependant, dans
confondre avec :
certains cas, la subvention vise plus
− une avance ou un prêt ; largement le financement d'actifs
− un apport à titre de capital. productifs comprenant, outre les
immobilisations, le "besoin en fonds
Le présent Acte uniforme fait la
de roulement" ou besoin de
distinction entre les subventions reçues,
financement de l'exploitation. Cette
enregistrées selon leur destination aux
dernière situation justifie le terme
comptes :
générique de "subventions
14 – SUBVENTIONS d'investissement" ;
D'INVESTISSEMENT ; − les subventions d'exploitation, pour
71 – SUBVENTIONS compenser l'insuffisance de certains
D'EXPLOITATION ; produits d'exploitation (services
88 – SUBVENTIONS D'EQUILIBRE. publics à prix imposés) ou de certaines
charges d'exploitation (études et
et, les deux autres possibilités recherches...) ;
d'affectation des biens ou fonds apportés − les subventions d'équilibre, de façon à
par l'Etat aux entreprises publiques qui compenser en tout ou partie la perte
sont à inscrire dans les comptes : que l'entreprise aurait constatée si
cette subvention ne lui avait pas été
163 – AVANCES REÇUES DE L'ETAT ;
accordée.
102 – CAPITAL PAR DOTATION.
C - PARTICULARITE DU TRAITEMENT
Le compte 102 a, pour les entreprises COMPTABLE
publiques, le même caractère que le
capital social dans les entreprises Les subventions peuvent être analysées
privées. Il peut être constitué par la comme :
contrepartie des apports en nature − un enrichissement de l'entreprise, à
(immobilisations, stocks...) ou en espèces comptabiliser comme un produit
et parfois d'ailleurs sous une fausse rattachable à l'exercice d'octroi de la
dénomination de subventions. subvention ;
Pour éviter toute confusion, il est − un accroissement des capitaux
indispensable pour les entreprises de se propres, à enregistrer directement
référer aux décisions notifiées par l'Etat comme tel ;
pour déterminer la nature, l'objet et les
conditions d'emploi des biens et fonds − une réduction du coût d'acquisition ou
attribués. de production des biens financés, en
tout ou partie, à l'aide des
subventions.

B - : DEFINITION DES SUBVENTIONS L'Acte uniforme a fixé les règles


suivantes en la matière :
Selon l'objet visé, trois catégories d'aides
sont allouées aux entreprises par l'Etat 1 — Pour
Pour les subventions d'équipement
sans obligation de remboursement : Il s'agit d'un accroissement des capitaux
− les subventions d'investissement, en propres à la date d'octroi de la
vue d'acquérir ou de créer des valeurs subvention (crédit du compte 14) avec :

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


330 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

− un amortissement du bien sur sa durée amortissements pratiquée pour le


de vie utile et pour sa valeur d'entrée, bien, multipliée par le rapport existant
sans réduction de coût du fait de la entre le montant de la subvention et la
subvention (dotation aux valeur d'entrée de l'immobilisation
amortissements par le débit du (crédit du compte 865 "REPRISES DE
compte 68 concerné), SUBVENTIONS D'INVESTISSEMENT").
− une reprise du montant de la Le détail des écritures est inscrit dans le
subvention au fur et à mesure de fonctionnement du compte 14 (cf.
l'exécution du plan d'amortissement Contenu et fonctionnement des
du bien. Chaque année, la reprise est comptes).
égale au montant de la dotation aux

L'exposé sur la subvention d'équipement Ni la nature, ni l'étendue des dérogations


peut être complété par les points ne sont précisées par ce texte.
suivants : Cependant, s'il est considéré que, dans le
1) Lorsque la subvention porte sur le cas des entreprises publiques, le
financement d'une immobilisation non transfert de valeur s'opère, en fait, à
amortissable, le montant de la l'intérieur d'un seul et même patrimoine
subvention est "repris" chaque année d'une personne morale, en l'occurrence
dans le résultat (compte 865) par l'Etat, l'octroi de subventions
fractions égales calculées sur la durée d'équipement à ces entreprises, à défaut
d'inaliénabilité du bien, ou, en l'absence de dispositions contraires, a plus le
de telle clause d'inaliénabilité, sur une caractère d'une dotation en capital qui
durée de 10 ans. doit figurer au compte 102, que celui de
subvention à inscrire au compte 14.
2) Lorsque la subvention prend la forme
d'un transfert direct et gratuit d'une
immobilisation à l'entreprise, la valeur à 2 – Pour
Pour la subvention d'exploitation
retenir est celle qui est définie à l'article
36 du présent Acte uniforme : "le coût Il s'agit d'un enrichissement immédiat de
historique... est constitué par... la valeur l'entreprise à comptabiliser comme un
actuelle pour les biens acquis à titre produit à rattacher à l'exercice d'octroi de
gratuit". Cette valeur est définie à l'article la subvention (crédit du compte 71)
42 comme une "valeur d'estimation du lorsqu'elle est versée en fonction des
moment qui s'apprécie en fonction du conditions contractuelles qui lient
marché et de l'utilité de l'élément pour l'entreprise aux parties versantes (cas des
l'entreprise". entreprises de services publics).
3) Des dérogations au fonctionnement lié
aux comptes 14, 681 et 865 sont
admises par le SYSTÈME COMPTABLE Le détail des écritures est inscrit dans le
OHADA "lorsque la mesure sera justifiée fonctionnement du compte 71 (cf.
par des circonstances particulières, Contenu et fonctionnement des
notamment par le régime juridique des comptes).
entreprises, l'objet de leur activité, les Dans le cas où la subvention est destinée
conditions posées ou les engagements à rembourser des frais forfaitaires ou des
demandés par les autorités ou frais réels identifiés, les entreprises
organismes ayant alloué ces bénéficiaires peuvent :
subventions".
− soit créditer le compte 781
"TRANSFERTS DE CHARGES

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 331

D'EXPLOITATION" (frais déterminés en Du point de vue de l'analyse du bilan, les


comptabilité analytique de gestion ou capitaux propres sont déterminés par la
statistiquement), différence entre l'expression comptable,
d'une part, de l'ensemble des éléments
− soit créditer directement les comptes
actifs de l'entreprise et, d'autre part, de
de charges identifiés de la classe 6
l'ensemble des éléments passifs (passif
(frais réels), ...par le débit du compte
externe).
449 "ETAT, CREANCES ET DETTES
DIVERSES", puis du compte de Les capitaux propres correspondent aussi
trésorerie concerné. au total formé des apports, des écarts de
réévaluation, des bénéfices autres que
ceux pour lesquels une décision de
3 – Pour
Pour la subvention d'équilibre distribution est intervenue, des pertes,
des subventions d'investissement et des
Il s'agit, également, d'un enrichissement
provisions réglementées.
de l'entreprise, mais dont la cause ne
peut être recherchée, comme pour la Certains de ces éléments sont
subvention d'exploitation, dans une susceptibles d'être grevés d'une dette
insuffisance de prix de vente ou dans un fiscale latente, d'autres peuvent
excès de charges à supporter. En engendrer des créances fiscales latentes.
conséquence, elle est comptabilisée hors Dans une optique fonctionnelle, les
activités ordinaires au crédit du compte capitaux propres participent
88 "SUBVENTIONS D'EQUILIBRE" par le concurremment avec les éléments du
débit du compte 449, puis du compte de passif externe au financement de
trésorerie concerné. l'entreprise.
Le détail des écritures est inscrit dans le Reportés dans le modèle de bilan, les
fonctionnement du compte 88 (cf. capitaux propres associés aux dettes
Contenu et fonctionnement des financières (emprunts et dettes
comptes). assimilées, dettes de crédit-bail et
contrats assimilés, dettes liées à des
participations, provisions financières
pour risques et charges) forment les
ressources stables qui représentent les
moyens de financement utilisés par
l'entreprise de façon permanente et
durable.
Dans le SYSTÈME COMPTABLE OHADA, les
capitaux propres sont regroupés dans les
comptes de ressources durables de la
classe 1 sous les numéros et intitulés
suivants :
10 CAPITAL ;
11 RESERVES ;
12 REPORT A NOUVEAU ;
13 RESULTAT NET DE L'EXERCICE ;
SECTION 11 : CAPITAUX PROPRES ET
ET 14 SUBVENTIONS
AUTRES FONDS PROPRES D'INVESTISSEMENT ;
A - DEFINITION ET CONTENU 15 PROVISIONS REGLEMENTEES ET
DES CAPITAUX PROPRES FONDS ASSIMILES.

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


332 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

Chacun de ces éléments des capitaux prélèvements personnels) enregistrés au


propres est défini dans la terminologie cours de l'exercice au compte de
du SYSTÈME COMPTABLE OHADA (cf. l'exploitant (compte 104).
Terminologie, infra chap.7).
4) En cas de réévaluation, les écarts entre
les valeurs des actifs réévalués et les
B - PARTICULARITES ATTACHÉES
actifs d'origine sont constatés dans un
AUX CAPITAUX PROPRES
compte spécifique (compte 106).
Chacun des comptes recensés dans le
2 – Réserves
Réserves
contenu des capitaux propres présente
des particularités évoquées ci-dessous. Outre les réserves habituellement créées
dans les sociétés, réserve légale (compte
1 – Capital
Capital
111), réserves statutaires ou
Cette notion est commune à des contractuelles (compte 112), réserves
structures juridiques différentes : facultatives (compte 118), les réserves
1) Pour les entreprises constituées sous réglementées (compte 113) couvrent des
forme de sociétés, il s'agit du capital obligations d'affectation pour bénéficier
social (compte 101), dont la comptabilité de mesures fiscales (plus-values à long
suit les phases successives de terme) ou des obligations contractuelles
souscription (souscrit, non appelé ; (réserves consécutives à l'octroi de
appelé, non versé ; appelé, versé) ou de subventions d'investissement) ou,
remboursement (amorti, non amorti) et éventuellement, en cas de réévaluation,
les aléas de la vie des structures des actifs non amortissables, selon la
sociales : augmentations de capital, législation en vigueur.
fusions, apports partiels d'actif,
conversion d'obligations en actions, etc.
3 – Report
Report à nouveau
Les conséquences vis-à-vis du capital
d'origine sont inscrites au compte 105 – Le report à nouveau peut être :
PRIMES LIEES AUX CAPITAUX PROPRES.
! créditeur – compte 121 – (bénéfice
Le compte de créance de la société sur non affecté définitivement et renvoyé,
les actionnaires, pour la partie du capital pour décision, à l'Assemblée générale
souscrit non appelé, est inscrit au débit ordinaire appelée à statuer sur les
du compte 109 et porté en seconde ligne résultats de l'exercice suivant) ;
au passif du bilan, s'il subsiste à la
! ou débiteur – compte 129 – Dans ce
clôture de l'exercice, en soustraction du
dernier cas, il enregistre dans deux
capital nominal.
comptes divisionnaires, la perte de
2) Pour les entreprises à caractère public l'exercice en deux parties :
alimentées sous forme de dotations au
• la partie de la perte relative aux
capital (compte 102).
amortissements réputés différés si
3) Pour les entreprises personnelles, dont ce régime fiscal existe ;
le capital initial est égal à la différence
• la perte nette résiduelle.
entre la valeur des éléments actifs et des
éléments passifs que l'exploitant, à
défaut de règle de droit commercial 4 – Résultat
Résultat net de l'exercice
(notion de patrimoine limitée au droit
civil), décide d'inscrire au bilan de son Au plan comptable, le résultat net de
entreprise (compte 103). l'exercice – compte 13 – peut être obtenu
par virement successif des charges et des
Le capital initial est modifié produits afférents aux soldes
ultérieurement par les apports et les intermédiaires prévus par le SYSTÈME
retraits de capital (dont la rémunération, COMPTABLE OHADA. Chacun des soldes
les impôts et autres charges ou

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 333

visés ci-dessus (à l'exception du premier d'équipement, dans la mesure où cette


représentant la marge brute) est obtenu dernière a été inscrite directement au
par virement du solde intermédiaire compte 14 et sera rapportée aux
précédent (solde du compte 132 – MARGE résultats des exercices d'amortissement
BRUTE viré au compte 133 – VALEUR des biens.
AJOUTEE, par exemple) et par affectation Même dans le cas de subventions
des charges et produits qui lui sont liés, affectées à l'acquisition ou à la création
conformément à la structure du modèle d'éléments d'actif non amortissables, il
de compte de résultat du SYSTÈME est généralement prévu que la
COMPTABLE OHADA. subvention sera réintégrée en fonction du
Le montant figurant en solde final du nombre d'années pendant lesquelles ces
compte 13 constitue un bénéfice si le immobilisations sont inaliénables aux
montant des produits l'emporte sur celui termes du contrat ou, à défaut d'une telle
des charges (compte 131) ou une perte clause, sur une durée de dix ans.
dans le cas inverse (compte 139).
6 – Provisions
Provisions réglementées et fonds
Au bilan, il figure en plus (bénéfice) ou en
assimilés
moins (perte) dans les capitaux propres
de fin d'exercice. Les provisions réglementées sont des
S'il s'agit d'une société de capitaux, pour provisions qui ne correspondent pas à
apprécier le véritable montant des l'objet normal d'une provision et sont
capitaux propres, il faut prendre en comptabilisées en application de
compte la dette à court terme que dispositions légales ou réglementaires.
constituera, le cas échéant, la distribution Ce sont, en général, des dispositions à
de dividendes proposée aux actionnaires caractère fiscal qui obligent les
par le conseil d'administration (capitaux entreprises à créer ces provisions par un
propres après répartition du bénéfice). Ce mécanisme comptable analogue à celui
montant net des capitaux propres après des provisions pour dépréciation et des
répartition est intéressant à connaître au provisions financières pour risques et
plan économique et financier, mais n'a charges, en contrepartie de l'avantage
pas de portée juridique spécifique. Au fiscal consenti.
sens de la loi sur les sociétés Avec les subventions d'investissement,
commerciales, les "capitaux propres" les provisions réglementées sont
sont déterminés avant répartition. regroupées au bilan dans la rubrique des
autres capitaux propres. En effet, elles
ont le caractère de réserves placées, pour
la plupart, sous un régime d'exonération
provisoire d'impôt. Elles incorporent
5 – Subventions d'investissement
donc dans leur montant une charge
L'octroi de subventions et d'aides latente correspondant à cet impôt.
publiques aux entreprises fait l'objet Il en est ainsi en ce qui concerne les
d'une étude particulière à laquelle il faut provisions pour amortissements fiscaux
se reporter. dérogatoires et les provisions pour plus-
Au bilan, les subventions values de cession à réinvestir qui feront
d'investissement font partie des "autres toujours l'objet d'une réintégration dans
capitaux propres". En effet, au stade de le résultat au cours des exercices suivant
l'appréciation des capitaux propres en fin leur constitution.
d'exercice, il convient d'attirer l'attention
Pour éviter de perturber le résultat
sur l'impôt latent que devra supporter
d'exploitation, toutes les écritures
l'entreprise au fur et à mesure de
concernant la création et la reprise de ces
l'amortissement des biens amortissables
provisions sont constatées en classe 8
acquis à l'aide d'une subvention

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


334 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

qui regroupe les charges et les produits + report à nouveau


hors activités ordinaires. + résultat net de l'exercice
La place des provisions réglementées au + subventions d'investissement
passif du bilan évite également de + provisions réglementées.
fausser la valeur nette comptable des
Ils ne comprennent pas les "autres fonds
immobilisations, car la déduction qui
propres" qui peuvent, le cas échéant,
porte sur les valeurs brutes à l'actif ne
figurer au bilan (cf. paragraphe D).
concerne ainsi que des dépréciations
justifiées économiquement. En revanche, ils incluent l'intégralité du
La provision spéciale de réévaluation sera capital social nominal, y compris la
créée, selon la législation fiscale en fraction non appelée ou non libérée. Dès
vigueur, pour constater l'écart entre la lors, leur montant est celui qui figure au
valeur réévaluée et la valeur d'origine des passif du bilan (total capitaux propres),
immobilisations amortissables. Elle sera augmenté du capital non appelé.
reprise, par l'intermédiaire du compte 86, 2. Le "capital"
au rythme des amortissements desdites
Il s'entend du capital social nominal qu'il
immobilisations, assurant ainsi la
soit libéré ou non, amorti ou non amorti,
neutralité de l'opération sur le plan fiscal.
existant à la clôture de l'exercice.
Les autres provisions réglementées et
Aussi, la procédure spéciale de décision
fonds assimilés sont liés à la législation
des associés ou de l'Assemblée générale
fiscale ou à des dispositions particulières
extraordinaire (A.G.E.) est-elle à
auxquelles il convient de se reporter pour
déclencher si les capitaux propres sont
leur traitement comptable.
devenus inférieurs à la moitié du capital
C - NOTION JURIDIQUE DES CAPITAUX social.
social
PROPRES
D - AUTRES FONDS PROPRES
L'Acte Uniforme du Droit des Sociétés
recourt à la notion de "capitaux propres" Une rubrique "Autres fonds propres" doit
principalement à l'occasion de la figurer au passif du bilan, entre les
procédure de "perte de la moitié du Capitaux propres et les Dettes
capital". financières, dans le cas où l'entreprise a
reçu des financements d'une nature
Si, du fait des pertes enregistrées dans intermédiaire entre les capitaux propres
les états financiers, les capitaux propres et les dettes.
à la clôture de l'exercice deviennent
inférieurs à la moitié du capital social, les Selon les cas et les législations, il peut
associés (SARL) ou l'Assemblée générale s'agir :
extraordinaire (S.A.) doivent décider, − de "titres participatifs" émis par
dans les quatre mois, s'il y a lieu ou non certaines sociétés et qui constituent
de dissoudre par anticipation la société. des ressources tenant à la fois de
Les "capitaux propres" et le "capital" se l'action et de l'obligation
définissent comme suit : (remboursables seulement à très
long terme ; rémunération avec
1. Les "capitaux propres"
propres" partie fixe et partie variable ;
Ils s'entendent au total des éléments dernier rang de remboursement
précisés en section 2 ci-dessus : immédiatement avant les actions ;
droits des porteurs identiques à
capital nominal
ceux d'obligataires...) ;
+ écarts de réévaluation − d'avances
avances conditionnées reçues de
+ réserves l'Etat et dont le remboursement est
tout à la fois à long terme et

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 335

conditionnel. Exemple : − obligations à remboursement


remboursement de l'avance si optionnel en actions ; obligations
l'investissement qu'elle a permis convertibles en actions (O.C.A.) ;
d'acquérir a généré une production obligations échangeables contre des
cumulée supérieure à un seuil actions (O.E.C.A.) ; obligations à
donné, généralement très élevé. bons de souscription d'actions
Leur probabilité de remboursement (O.B.S.A.).
est, a priori, très faible, d'où leur
L'Etat annexé doit faire mention des
place en "autres fonds propres"
éléments des autres fonds propres, mais
plutôt qu'en dettes ;
aussi des emprunts participatifs.
− de droits du concédant dans les
entreprises concessionnaires (cf.
rubrique concessions) ;
SECTION 12 : FRAIS DE RECHER-
RECHER-CHE
− de titres subordonnés à durée
indéterminée (T.S.D.I.), appelés ET DE DEVELOPPEMENT
parfois "obligations perpétuelles" ;
− d'obligations
obligations remboursables en A - DÉFINITION DES ACTIVITÉS
actions (O.R.A.) ; RELATIVES À LA RECHERCHE ET AU
− d'autres instruments financiers, non DÉVELOPPEMENT EXPÉRIMENTAL
remboursables, ou remboursables à
l'initiative de l'entreprise, ou La recherche et le développement
remboursables à l'aide d'autres expérimental peuvent être définis comme
instruments de capitaux propres l'ensemble des travaux systématiques
(exemple O.R.A.). entrepris dans le but d'accroître le stock
des connaissances scientifiques et
Toutes ces ressources présentent soit techniques et d'introduire de nouvelles
une faible probabilité de remboursement, applications. Généralement, trois
soit une absence d'échéancier, soit le catégories de recherche développement
remboursement par d'autres instruments sont distinguées : la recherche
de capitaux propres. Sans être des fondamentale, la recherche appliquée et
capitaux propres", elles en sont proches, le développement expérimental.
d'où leur place dans cette rubrique
spécifique "Autres fonds propres". Elles
sont toutes comptabilisées au crédit du Les travaux de recherche fondamentale
compte 167. sont tous ceux qui concourent à l'analyse
Elles ne doivent pas être confondues avec des propriétés, des structures des
quelques formes particulières phénomènes physiques et naturels, en
d'emprunts, classées en "dettes vue d'organiser en lois générales, au
financières" : moyen de schémas explicatifs et de
théories interprétatives, les faits dégagés
− emprunts participatifs qui doivent de cette analyse. Ces travaux sont
leur nom au fait que leur entrepris soit par pure curiosité
rémunération comporte, outre un scientifique (recherche fondamentale
intérêt fixe, une partie variable liée libre), soit pour apporter une
au bénéfice ou à une performance contribution théorique à la résolution de
de l'entreprise, mais dont le problèmes techniques (recherche
caractère principal est d'être définis, fondamentale orientée). Les résultats des
par certaines législations, comme recherches fondamentales sont en
créances de dernier rang sur les général publiés.
entreprises emprunteuses ; La recherche appliquée est entreprise soit
pour discerner les applications possibles

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


336 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

des résultats d'une recherche Les frais de recherche et de


fondamentale, soit pour trouver des développement (frais de R.D.) sont les
solutions nouvelles permettant dépenses correspondant à l'effort réalisé
d'atteindre un objectif déterminé choisi à par l'entreprise dans ce domaine pour
l'avance. Elle implique la prise en compte son propre compte.
des connaissances existantes et leur
extension dans le but de résoudre des
problèmes particuliers.
En sont par conséquent exclus les frais
Le résultat d'une recherche appliquée
entrant dans le coût de production des
consiste en un modèle probatoire de
commandes passées par des tiers. Ces
produit, d'opération, ou de méthode. La
frais sont inscrits dans les charges
recherche appliquée permet la mise en
concernées de la classe 6 et se
forme opérationnelle des idées. Les
retrouveront dans les travaux en cours à
connaissances ou les informations tirées
la clôture de l'exercice si la commande
de la recherche appliquée sont
n'a pas encore été facturée. Si la
généralement susceptibles d'être
commande nécessite des équipements
brevetées et peuvent être conservées
spécifiques, ceux-ci sont enregistrés
secrètes.
dans les immobilisations et la charge
Le développement expérimental est d'amortissement est incorporée dans le
l'ensemble des travaux effectués, selon coût de la commande.
un programme préétabli, par des équipes
C - CLASSEMENT DES FRAIS DE
spécialement affectées, en vue de réunir
RECHERCHE ET DE DÉVELOPPEMENT EN
toutes les informations nécessaires pour
COMPTABILITÉ
fournir les éléments techniques de
décision de mise en production de La question essentielle qui se pose en
matériaux, procédés, produits, matière de frais de recherche et de
dispositifs, organes, systèmes et services développement est de distinguer ceux
nouveaux ou améliorés, destinés à la qui doivent rester inscrits dans les
vente ou à une utilisation interne. Les charges de ceux qui peuvent être portés
travaux de développement s'achèvent au à l'actif.
moment où est prise la décision de mise
en fabrication.
Il peut s'agir :
Les activités de recherche et de
• de frais engagés par l'entreprise, avec
développement expérimental et les
ses moyens propres (personnel,
activités extérieures à la recherche se
laboratoires, ateliers d'essais). Ils sont
distinguent essentiellement par la
enregistrés dans les comptes de
présence ou l'absence d'un élément de
charges par nature ;
nouveauté ou d'innovation. Lorsqu'une
activité s'exerce selon des normes • de frais externes (recherches exécutées
établies, elle n'appartient pas à la par des tiers). Ils sont enregistrés dans
recherche et au développement ; le compte 626 "ETUDES, RECHERCHES
lorsqu'elle s'écarte de ces normes et fraye ET DOCUMENTATION".
une voie nouvelle, elle peut être
Si les frais de recherche et de
considérée comme recherche et
développement sont portés à l'actif du
développement.
bilan dans les conditions exposées ci-
dessous, les charges correspondantes
sont débitées au compte 211 "FRAIS DE
B - FRAIS DE RECHERCHE ET DE
RECHERCHE ET DE DEVELOPPEMENT" pour
DÉVELOPPEMENT
leur montant calculé soit par
l'intermédiaire de la comptabilité

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 337

analytique de gestion, soit, L'entreprise applique la règle de


statistiquement, par le crédit du compte prudence qu'impose le caractère aléatoire
721 "PRODUCTION IMMOBILISEE, des activités relatives à la recherche et au
IMMOBILISATIONS INCORPORELLES". développement expérimental. En
conséquence, les frais de R.D. sont
L'amortissement de ces frais sera
enregistrés dans les charges de l'exercice
comptabilisé en Exploitation, au débit du
au cours duquel ils sont engagés. Ils
compte 6812 "Dotations aux
viennent ainsi directement en diminution
amortissements des immobilisations
du résultat de cet exercice.
incorporelles" par le crédit du compte
d'amortissement concerné (compte 2 – Inscription
Inscription à l'actif (l'exception)
(l'exception)
2811).
a) Les travaux de recherche fondamentale
En cas de prise de brevet consécutive à ne peuvent en aucun cas être inscrits à
des recherches liées à la réalisation de l'actif du bilan.
projets, l'entreprise détermine la valeur
éventuelle de son brevet et retient la plus b) Les autres frais de R.D. ne peuvent
faible des deux valeurs suivantes à la jamais être transférés à l'actif au cours
date de prise du brevet : d'un des exercices suivant celui de
l'inscription dans les charges.
(a) Coût du brevet :
c) Cependant, à titre exceptionnel, les
− dépenses liées à la constitution de frais de recherche appliquée et de
droits de propriété industrielle ; développement expérimental peuvent
être inscrits à l'actif du bilan de l'exercice
− fraction non amortie des frais de
au cours duquel ils ont été engagés, si
recherche et de développement
les conditions suivantes sont
correspondant au brevet déposé.
simultanément remplies pour un projet
(b) Valeur de rentabilité estimée : valeur déterminé :
actuelle des flux futurs de trésorerie − ce projet est clairement identifié et
générés par le brevet. son coût peut être individualisé et
Le montant retenu correspond à la valeur mesuré de façon fiable de façon à
d'entrée en comptabilité du brevet. Il est pouvoir le répartir dans le temps ;
enregistré au débit du compte 212 − la possibilité de sa réalisation et de
"BREVETS, LICENCES, CONCESSIONS ET sa réussite technique peut être
DROITS SIMILAIRES" par le crédit du démontrée ;
compte de trésorerie pour les frais de
− l'entreprise manifeste l'intention de
dépôt et le crédit du compte 211 (valeur
produire, de commercialiser ou
brute moins amortissements) pour les
d'utiliser le produit, procédé ou
frais de recherche et de développement
processus, objet du projet ;
immobilisés.
− l'existence d'un marché potentiel ou
Lorsque les dépenses de R.D. concourent
l'utilité pour l'entreprise d'un tel
à la création d'un bien corporel tel qu'un
projet permet d'envisager de
prototype, par exemple, elles sont
sérieuses chances de rentabilité
enregistrées au compte d'immobilisation
commerciale ;
ou de stock approprié et non au compte
211 "FRAIS DE RECHERCHE ET DE − des ressources suffisantes existent
DEVELOPPEMENT". ou leur disponibilité peut être
démontrée, pour mener le projet à
D - TRAITEMENT COMPTABLE DES FRAIS son terme.
DE RECHERCHE ET DE DÉVELOPPEMENT d) L'amortissement des frais de R.D.
1 – Règle
Règle (cas général) immobilisés est étalé, en principe, sur
une durée ne dépassant pas cinq ans.

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


338 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

Pour des projets particuliers, il est admis, éventuels avec le compte "Brevets",
à titre exceptionnel, de retenir une durée etc. ;
d'amortissement plus longue, sans − sur le montant et la nature des frais
toutefois dépasser la durée d'utilisation de R.D. comptabilisés au cours de
de l'actif considéré, à condition l'exercice, la quote-part
d'apporter la justification de cette mesure éventuellement transférée en
dérogatoire. immobilisations, etc.
La date de départ de l'amortissement est Enfin, le rapport de gestion établi par les
fixée, au plus tard, à la date sociétés de capitaux doit comporter
d'achèvement du produit, procédé ou obligatoirement des indications sur les
processus, sans attendre une date de activités et les prévisions de l'entreprise
mise en service éventuelle. en matière de recherche et de
En application du principe de prudence, développement.
les amortissements successifs ne peuvent ANNEXE : Identification des frais de
être inférieurs à l'amortissement linéaire recherche et de développement (Norme
sauf en fin de période d'amortissement I.A.S. 9 révisée en 1993)
(conséquence d'un amortissement initial
• Parmi les activités traditionnellement
plus sévère).
incluses dans la recherche figurent, par
e) Pour les entreprises en forme de exemple, les suivantes :
société, comme il est prévu en matière de
− les activités visant à acquérir des
frais d'établissement, tant que le poste
connaissances nouvelles ;
de frais de R.D. n'est pas apuré, il ne peut
être procédé à aucune distribution de − la recherche d'applications pour les
dividendes, sauf si le montant des résultats de recherche ou d'autres
réserves libres est au moins égal à celui connaissances ;
des frais non amortis. Il est admis aussi
− la recherche d'autres produits ou
qu'en cas de bénéfices suffisants le plan
procédés possibles ;
d'amortissement n'est pas mené à son
terme et qu'à l'issue d'un exercice la − la formulation et la conception
totalité des frais de R.D. non encore d'éventuels autres produits ou
amortis le sont globalement. procédés nouveaux ou améliorés.
E - INFORMATION SUR LES FRAIS DE • Parmi les activités traditionnellement
R.D. incluses dans le développement figurent
par exemple les suivantes :
Le modèle de bilan du Système normal
comporte un poste spécifique − l'évaluation des autres produits ou
d'immobilisations incorporelles pour procédés possibles ;
indiquer le montant des frais de − la conception, la construction et la
recherche et de développement portés à mise à l'essai de prototypes et de
l'actif. modèles de démarrage ;
Cependant, le compte de résultat ne − la conception d'outils, de modèles, de
donne aucune indication sur les frais de moules et de matrices faisant
R.D. engagés pendant l'exercice. intervenir de nouvelles technologies ;
Il convient de donner dans l'Etat annexé − la conception, la construction et
les informations nécessaires, si elles sont l'exploitation d'une usine pilote d'une
significatives : taille non économiquement suffisante
− sur les éléments constitutifs des pour la production commerciale.
frais de R.D. immobilisés, leur durée • Parmi les activités qui peuvent être en
d'amortissement, les mouvements étroite relation avec les activités de

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 339

recherche et de développement, mais qui biens et/ou de services dont l'exécution


ne sont ni des recherches, ni du s'étale sur au moins deux exercices.
développement figurent par exemple les
N'entrent pas dans cette catégorie les
suivantes :
contrats pour lesquels les services rendus
− suivi technique au cours de la toute à l'arrêté des comptes peuvent être
première phase de production facturés.
commerciale ;
Il en est ainsi :
− contrôle de qualité au cours de la
production commerciale, y compris − pour les prestations continues, telles
tests de routine sur les produits ; que les loyers ou les intérêts, sur la
− interventions de réparation des période du bail ou la durée du prêt
pannes survenant au cours de la consenti ;
production commerciale ; − pour les prestations discontinues à
− efforts de routine pour affiner, échéances successives échelonnées sur
enrichir ou améliorer d'une manière plusieurs exercices, telles que les
quelconque les qualités d'un produit contrats d'entretien, de maintenance
existant ; ou d'abonnement de services.
− adaptation d'une capacité existante
à une exigence particulière ou au B – REGLES D'APPLICATION
D'APPLICATION
soin du client dans le cadre d'une OBLIGATOIRES A TOUS LES CONTRATS
activité commerciale continue ; PLURI-
PLURI-EXERCICES
− modifications de conception Conformément à l'article 49 de l'Acte
saisonnières ou périodiques des uniforme "il doit être procédé dans
produits existants ; l'exercice à tous les amortissements et
− conception de routine des outils, provisions nécessaires pour couvrir les
modèles, moules et matrices ; dépréciations, les risques et les charges
− activités, y compris l'ingénierie, de probables, même en cas d'absence ou
conception et de construction, d'insuffisance de bénéfices".
relatives à la construction, au En application de cette règle générale,
nouvel emplacement, à la toute perte probable sur un contrat pluri-
redisposition ou au démarrage exercices doit être provisionnée pour sa
d'installations ou d'équipements, totalité. Le montant de cette provision
autres que les installations ou les n'est pas lié à celui des travaux
équipements utilisés exclusivement effectivement réalisés à la date de l'arrêté
pour un projet de recherche et de des comptes, mais à la connaissance de
développement particulier. la perte probable qui peut résulter de
l'exécution totale du contrat pluri-
exercices.
SECTION 13 : CONTRATS PLURI-
PLURI- Comme l'exécution d'un contrat pluri-
EXERCICES exercices s'étale au moins sur deux
exercices successifs, les règles définies
aux articles 59 et 60 de l'Acte uniforme
A – DEFINITION DU CHAMP s'appliquent. "Le résultat de chaque
D'APPLICATION exercice est indépendant de celui qui le
précède et de celui qui le suit. Pour sa
Dans l'application des présentes règles, il détermination, il convient de lui rattacher
faut entendre par contrat pluri-exercices et imputer les événements et opérations
le contrat portant sur la réalisation d'un qui lui sont propres et ceux-là
bien, d'un service ou d'un ensemble de seulement."

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


340 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

"Seuls les bénéfices réalisés à la date de − les acomptes reçus des clients
clôture d'un exercice sont inscrits dans subsistent au passif du bilan de
les résultats de l'exercice." l'exercice ;
L'article 60 précise, en outre, dans son − en cas de dépréciation sur la partie du
deuxième alinéa, les conditions dans contrat exécutée, l'entreprise constate
lesquelles peut être considéré comme la diminution des "en-cours" ;
réalisé à la clôture de l'exercice un − s'il existe un risque de perte à
bénéfice afférent à une opération qui terminaison supplémentaire sur le
n'est encore que partiellement exécutée à contrat global, une dotation à une
cette date. provision financière pour risques et
De la conjugaison de ces règles charges (compte 193) est passée au
générales, trois méthodes de prise en Compte de résultat de l'exercice.
compte des résultats sur les opérations
relatives à des contrats pluri-exercices
peuvent être pratiquées : 2. Exercice de terminaison
− la méthode à l'achèvement (prise en Au cours de l'exercice de terminaison :
compte du résultat total de l'opération
− le chiffre d'affaires total de l'opération
au cours de l'exercice de terminaison) ;
est passé en classe 7 avec contrepartie
− la méthode à l'avancement (prise en en créances clients ;
compte du résultat au fur et à mesure − les charges de l'exercice de
des exercices d'exécution) ; terminaison sont enregistrées dans les
− la méthode du bénéfice partiel à comptes de la classe 6 correspondant
l'inventaire (prise en compte du à leur nature ;
bénéfice partiel en fin d'exercice − le coût de production des "en-cours"
seulement, si le contrat global est des exercices précédents est annulé
prévisionnellement bénéficiaire). par inscription au débit du compte 73 ;
− les acomptes reçus des clients sont
C – METHODE A L'ACHEVEMENT
L'ACHEVEMENT virés au crédit des comptes clients
Dans cette méthode, il est fait application concernés ;
stricte de la règle de prudence. − les dépréciations éventuellement
constituées sont reprises.
1. Exercices d'exécution
Au cours des exercices d'exécution, D — METHODE A L'AVANCEMENT
L'AVANCEMENT
autres que l'exercice de terminaison :
− aucun chiffre d'affaires n'est inscrit en La méthode est dite aussi "méthode au
classe 7 ; pourcentage des travaux exécutés".
− les charges sont enregistrées dans les
comptes de la classe 6 correspondant 1. Exercices d'exécution
à leur nature ;
Au cours des exercices d'exécution :
− en fin d'exercice, le coût de production
de l'opération est porté dans les "en- − le chiffre d'affaires correspondant aux
cours" de travaux ou de services avec travaux exécutés au cours de chaque
la contrepartie, pour l'exercice, en exercice et acceptés par le client est
classe 7, dans la variation des "en- porté en classe 7 ;
cours" (compte 73) ; − les charges sont enregistrées dans les
comptes de la classe 6 correspondant
à leur nature ;

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 341

− aucun "en-cours" n'est porté au bilan, que ce bénéfice partiel puisse s'insérer
à l'exception de la partie des travaux normalement dans le bénéfice global
exécutés pour laquelle le client n'a pas prévisionnel de l'opération dans son
encore donné son accord ; ensemble" (article 60 de l'Acte uniforme).
− les créances clients sont créées en S'agissant d'une écriture d'inventaire, elle
contrepartie des travaux inscrits dans doit être justifiée dans les conditions
le chiffre d'affaires, les acomptes suivantes :
versés venant en diminution des
créances correspondantes ; − la partie de l'opération, qui est à la
source du résultat bénéficiaire partiel
− aucune dépréciation n'est constatée comptabilisé à l'inventaire, doit avoir
sur les travaux exécutés au cours de été acceptée par le client ;
chaque exercice, dans la mesure où ils
− le résultat bénéficiaire partiel
sont inscrits en classe 7 (la marge sur
comptabilisé doit s'insérer
le résultat est automatiquement
normalement dans le bénéfice global
dégagée par différence entre le chiffre
prévisionnel du contrat dans son
d'affaires et les charges
ensemble.
correspondantes : profits ou pertes
successifs) ; Pour qu'il en soit ainsi, il convient de
prouver que :
− comme dans la méthode à
− le prix de vente, à la date de clôture de
l'achèvement une provision pour
l'exercice considéré, est connu avec
risque de perte à terminaison sur le
suffisamment de certitude et tient
contrat global peut être nécessaire.
compte de toutes les probabilités de
Elle sera reprise au fur et à mesure de
baisse "ou de hausse" susceptibles
l'exécution effective des travaux.
d'intervenir (pénalités ou réclamations
en matière de travaux, par exemple) ;
2. Exercice de terminaison − l'avancement dans la réalisation du
contrat est suffisant. Le point à partir
La comptabilisation est la même.
duquel cet avancement est considéré
comme suffisant peut être déterminé
par référence à des clés techniques
E – MÉTHODE DU BENEFICE PARTIEL A
particulières à chaque secteur
L'INVENTAIRE
professionnel ;
Cette méthode est soumise aux − des prévisions raisonnables peuvent
dispositions particulières du deuxième être faites sur la totalité des coûts à
alinéa de l'article 60 de l'Acte uniforme. envisager jusqu'au stade ultime de
Elle est d'un emploi plus restrictif que les l'exécution, y compris toutes
deux méthodes précédentes, car elle ne probabilités de hausses susceptibles
vise que les contrats prévisionnellement d'intervenir sur les différents facteurs
bénéficiaires. de production ;
− aucun risque n'existe quant à
l'aptitude de l'entreprise et du client à
1. Principe exécuter leurs obligations
"Peut-être considéré comme réalisé à contractuelles.
cette date (date de clôture d'un exercice) Dans les cas exceptionnels où des
le bénéfice résultant d'une opération garanties accordées soit par la puissance
partiellement exécutée et acceptée par le publique, soit par le jeu des contrats
client, lorsqu'il est possible de prouver, permettent d'affirmer l'existence d'un
avec une sécurité suffisante, que le bénéfice final, quelles que soient les
contrat est suffisamment avancé pour circonstances, le bien-fondé de la

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


342 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

comptabilisation d'un résultat classe 7, dans la variation des "en-


bénéficiaire partiel est démontré par cours" (compte 73) ;
référence aux dispositions de ces • les acomptes reçus des clients
garanties (travaux en régie, par exemple). subsistent au passif du bilan de
En cas de démonstration, dans les l'exercice ;
conditions définies ci-dessus, d'un • la quote-part de résultat, calculée
bénéfice global, les entreprises peuvent comme il est indiqué ci-dessus, est
prendre en compte une quote-part de ce enregistrée en classe 7, au crédit du
résultat en fonction de l'exécution des compte 753 "QUOTE-PART DE
obligations contractuelles à la date RESULTAT SUR EXECUTION
d'arrêté des comptes. PARTIELLE DE CONTRATS PLURI-
EXERCICES" par le débit du compte
Souvent, s'agissant de travaux, le
475 "CREANCES SUR TRAVAUX NON
montant de cette quote-part est
ENCORE FACTURABLES" ;
déterminé par application au bénéfice
global du rapport R : • aucune dépréciation n'est à prévoir
ni sur les "en-cours", ni sur un
risque de perte à terminaison,
Coût production des
des travaux puisque le contrat doit être
réalisés à la clôture des comptes bénéficiaire.
R=
Coût de production total estimé Néanmoins, si les prévisions sur la marge
du produit ou du service bénéficiaire s'avèrent plus pessimistes
que prévu, les quotes-parts de bénéfice
constatées au cours des exercices
Cette méthode peut, dans certains cas, précédents doivent être ramenées à leur
n'être pas conforme au principe de montant effectif global à la date du
prudence (cas d'incorporation initiale nouveau calcul. A cette fin, l'entreprise
d'un montant important de matières devra créditer le compte 475 par le débit
premières et d'approvisionnements). du compte 653 "QUOTE-PART DE
Le rapport suivant peut aussi être utilisé : RESULTAT ANNULEE SUR EXECUTION
PARTIELLE DE CONTRATS PLURI-
Valeur ajoutée dans l’exercice EXERCICES".
R=
Valeur ajoutée prévisionnelle 3. Conséquences pour l'exercice de
terminaison
Toute méthode de détermination de la
quote-part doit être rationnellement − le chiffre d'affaires total de l'opération
fondée. est à comptabiliser en classe 7 avec
contrepartie en créances clients ;
2. Conséquences en cours d'exécution
− les charges de l'exercice de
Au cours des exercices d'exécution terminaison sont enregistrées dans les
autres que l'exercice de terminaison : comptes de la classe 6 correspondant
− aucun chiffre d'affaires n'est inscrit en à leur nature ;
classe 7 ; − le coût de production des "en-cours"
− les charges relatives au contrat sont des exercices précédents est annulé
enregistrées en classe 6, selon leur par inscription au débit du compte 73 ;
nature ; − les acomptes reçus des clients sont
− en fin d'exercice : virés au crédit des comptes clients
concernés ;
• le coût de production de l'opération
− la quote-part du résultat bénéficiaire
est porté dans les "en-cours" avec
comptabilisée antérieurement est
contrepartie, pour l'exercice, en

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 343

débitée au compte 653 par le crédit du résulte directement de la confrontation


compte 475, pour solde de ce compte. des charges et des produits ;

F — UTILISATION DES METHODES


METHODES DE − la perte future sur la part non exécutée
COMPTABILISATION
COMPTABILISATION D'OPERATIONS
D'OPERAT IONS des contrats est prise en compte dans
RELATIVES A L'EXECUTION
L'EXECUTION DE CONTRATS les deux méthodes par la provision
PLURI-
PLURI-EXERCICES pour risque de perte à terminaison.

Les entreprises doivent mentionner dans Les méthodes diffèrent en matière de


l'Etat annexé la méthode de prise en compte du chiffre d'affaires
comptabilisation utilisée pour traiter les comme constaté dans la description qui
opérations relatives à l'exécution des en est donnée au E ci-avant.
contrats pluri-exercices et donner toutes
les explications utiles à la compréhension G – PRESENTATION DES COMPTES
COMPTES
des résultats dégagés. ANNUELS DES ENTREPRISES
ENTREPRISES EXECUTANT
DES CONTRATS PLURI-
PLURI-EXERCICES
L'option retenue pour chaque contrat
engage l'entreprise jusqu'à la réalisation Les contrats traités selon la méthode de
complète de ce contrat. l'achèvement ou la méthode de
De la comparaison des trois méthodes l'avancement ne posent pas de
susceptibles d'être utilisées peuvent être problèmes particuliers en matière de
néanmoins tirées les conséquences présentation des états financiers annuels,
suivantes : si ce n'est, bien entendu, l'obligation de
donner les informations utiles à la
− pour les contrats bénéficiaires, la compréhension des comptes dans l'Etat
méthode de l'achèvement et celle du annexé.
bénéfice partiel à l'inventaire sont En revanche, la méthode des bénéfices
similaires des travaux en cours : elles partiels à l'inventaire nécessite quelques
procèdent d'un même processus précisions complémentaires.
d'enregistrement comptable.
Au bilan, le poste BJ Autres créances de
Si, eu égard aux aléas temporels ou l'actif incorpore le compte 475
techniques qui conditionnent l'exécution "CREANCES SUR TRAVAUX NON ENCORE
des contrats pluri-exercices, les FACTURABLES" qui n'a pas vocation, en
entreprises veulent passer de la première tant que tel, à se transformer en
méthode à la seconde en cours trésorerie, puisqu'il entre dans une
d'opération, elles doivent impérativement écriture d'inventaire qui ne concrétise pas
signaler cette exception par rapport à un flux financier réel.
l'engagement initial dans l'État annexé ;
Cette créance ne peut donc être inscrite
− pour les contrats déficitaires, seules dans le poste "Clients". Elle fausserait les
les méthodes à l'achèvement et à calculs du crédit moyen accordé aux
l'avancement peuvent être retenues. clients (rapport clients/chiffre d'affaires).
Elles n'entraînent aucune différence dans Dans le Compte de résultat, il convient
le montant du résultat déclaré pour d'intégrer des postes distincts dans
chacun des exercices d'exécution l'activité d'exploitation retraçant les
puisque : montants inscrits aux comptes 753
− la perte probable sur la part exécutée "QUOTE-PART DE RESULTAT SUR
est couverte dans la méthode à EXECUTION PARTIELLE DE CONTRATS
l'achèvement par une dette pour PLURI-EXERCICES" et 653 "QUOTE-PART
dépréciation, ce qui diminue d'autant DE RESULTAT ANNULEE SUR EXECUTION
le résultat global, alors que dans la PARTIELLE DE CONTRATS PLURI-
méthode à l'avancement cette perte EXERCICES".

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


344 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

Pour ce faire, il convient d'utiliser les − les différences de change sur


postes référencés TL (Autres produits) et emprunts en devises, dans la mesure
RL (Autres charges) déjà introduits dans où elles sont assimilables à un
le modèle de Compte de résultat à complément de charges d'intérêts.
l'occasion de la comptabilisation des
Dans le cas où les fonds d'emprunts
opérations faites en commun.
obtenus génèrent des produits financiers,
En cas de pluralité des opérations à la suite de placements de ces fonds, les
effectuées (faites en commun – en charges incorporables s'entendent du
position de gérant, en position de montant net : charges d'emprunts moins
coparticipant non-gérant ; en exécution revenus obtenus.
des contrats pluri-exercices traités selon
Les coûts susceptibles d'être majorés par
la méthode des bénéfices partiels à
des charges d'emprunts incorporées
l'inventaire), toutes informations chiffrées
sont :
doivent être détaillées par catégorie
d'opérations (donc avec 2 postes en − principalement, les coûts de
charges, 6521 et 6525 ; et 3 en produits : production, dans la mesure où le
7521, 7525 et 753) dans l'Etat annexé, processus de production est
voire dans le Compte de résultat si les relativement long, de l'ordre de cinq à
montants en cause sont importants. six mois ou plus ; cette durée s'entend
de la date d'acquisition des matières
SECTION 14 : CHARGES D'EMPRUNTS premières à la date d'achèvement du
bien ;
Conformément à la notion économique − le cas échéant, les coûts d'achat de
de coût, le SYSTÈME COMPTABLE OHADA marchandises ou d'immobilisations
n'exclut l'incorporation des charges lorsque le processus d'achat s'étend
financières ni dans les coûts de sur une durée de même ordre que ci-
production, ni dans les coûts dessus, durée qui s'entend de la date
d'acquisition. Toutefois, en conformité des premières dépenses d'achat
avec la norme I.A.S. 23 (charges (avances et acomptes notamment)
d'emprunts), cette incorporation est jusqu'à la date d'entrée en magasin.
subordonnée à un certain nombre de
conditions.
B – CONDITIONS D'INCORP
D'INCORPORATION
ORATION

A –CHARGES D'EMPRUNTS
INCORPORABLES ; COÛTS CONCERNES 1. Lien direct avec le processus d'achat
ou de production
Il faut entendre par charges d'emprunts
(ou "dettes financières") : Les charges d'emprunts sont à incorporer
au coût si l'emprunt se rattache
− les intérêts proprement dits des directement à l'opération d'achat ou à la
emprunts et avances reçues ; production. C'est le cas des avances
− les intérêts inclus dans les redevances versées aux fournisseurs et dont les
de crédit-bail ; fonds ont été obtenus par l'entreprise à
− les intérêts sur découverts bancaires ; l'aide d'emprunts spécifiques. Les
intérêts relatifs à un emprunt souscrit
− les amortissements des primes de
pour financer l'acquisition d'un matériel
remboursement des emprunts ;
de production sont aussi concernés.
− les amortissements des coûts
accessoires d'émission des emprunts Toutefois, comme de nombreux
(frais d'émission des emprunts) ; emprunts présentent un caractère global
de financement général de l'entreprise, il
doit aussi être admis l'incorporation de

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 345

leurs intérêts au prorata des fonds COMPTABLE OHADA fait référence à une
utilisés dans le processus de production, durée des processus d'achat ou de
c'est-à-dire au prorata des production de "l'ordre de cinq à six
investissements et des besoins en fonds mois", sans fixer de seuils pour les deux
de roulement correspondant directement autres paramètres.
à cette production. Par conséquent, si les
Toutefois, les entreprises pourront
emprunts globaux représentent un
s'abstenir de procéder à l'incorporation si
montant global de 1 000 et que les
l'incidence sur les coûts n'atteint pas un
investissements directement rattachés à
niveau significatif. Les activités à cycle
la production (y compris les besoins en
long sont les plus directement
"fonds de roulement") sont pour le
concernées par le problème de
produit X de 200, on incorporera au coût
l'incorporation des charges d'emprunts.
de production de ce produit X une
fraction égale à 20 % des intérêts 3. Bornes de la période de calcul
d'emprunts (à pondérer par la durée du Le début de cette période correspond aux
processus de production). premières opérations liées au processus
Dans cette hypothèse, en aucun cas le d'achat, ou de production. Exemple :
total des frais d'emprunts ainsi premiers travaux de terrassement et
incorporés ne peut dépasser le montant d'aménagement d'un terrain, en vue de la
des charges d'emprunts de la période. construction d'un immeuble.
La fin de la période de calcul
correspond :
2. Durée du processus d'achat ou de
production − à l'entrée en magasin de la
marchandise ou de la matière première
Pour éviter d'alourdir les travaux
achetée, ou à la mise en état
comptables des entreprises,
d'utilisation de l'immobilisation
l'incorporation n'est à opérer que si les
acquise (et non pas à sa mise en
montants en cause sont significatifs. Or,
service, qui peut être différée) ;
le montant des intérêts incorporables est
proportionnel : − à l'achèvement du produit ou du bien
fabriqué, qu'il entre en "stocks" ou
− à la durée du cycle d'achat ou de
qu'il soit conservé comme
production ;
immobilisation par l'entreprise.
− au taux d'intérêt moyen subi par Exemple : date de la déclaration
l'entreprise ; "d'achèvement des travaux" d'un
immeuble construit par un promoteur
− au montant relatif des emprunts par
immobilier. La période suivant cet
rapport aux capitaux propres. Ainsi
achèvement et correspondant à la
une entreprise ayant un coefficient
commercialisation du bien ne peut
d'emprunts de 0,5 (soit un
donner lieu à incorporation d'intérêts.
financement propre 50/50) subira 5
fois plus de charges d'intérêts, toutes 4. Obligation d'incorporation
choses égales par ailleurs, qu'un
Lorsque les conditions sont réunies,
concurrent dont le coefficient
l'incorporation des intérêts d'emprunts
d'endettement par emprunts n'est que
doit être faite, dans la mesure où
de 0,1 (soit un financement propre
l'incidence de cette incorporation est
90/10).
significative.
5. Etat annexé
Afin d'aider les entreprises dans cette
L'Etat annexé doit faire mention de
détermination du niveau significatif des
l'incorporation de charges d'emprunts
intérêts incorporables, le SYSTÈME

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


346 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

dans les immobilisations et les stocks en un niveau statistiquement normal.


précisant : Exemple : chutes de matières premières
de 6 % du total consommé. Ces pertes ne
− les modalités du calcul (période,
sont pas visées dans l'exclusion.
taux) ;
− les montants incorporés dans En revanche, les pertes non récurrentes,
l'exercice. de caractère accidentel ou exceptionnel,
sont à exclure du coût de production.
Exemple : celles résultant de l'utilisation
temporaire d'un personnel non qualifié,
celles résultant d'un accident
exceptionnel, celles provenant de
gaspillages ou de vols (hors "démarque
inconnue" des commerces ayant un
SECTION 15 : NORMALITE DU COUT caractère statistiquement stable).
DE PRODUCTION
B – EXCLUSION DES SURCO
SURCOÛTS
ÛTS DE SOUS-
SOUS-
ACTIVITE
Conformément aux normes de l'I.A.S.C.
n° 2 (Stocks) et n° 16 (Immobilisations La sous-activité de l'entreprise dans son
corporelles), les coûts de production des ensemble, ou d'un département de
stocks et des immobilisations ne l'entreprise, engendre une augmentation
sauraient inclure certaines charges sans du coût de production unitaire du fait de
aucun lien avec le processus productif l'accroissement du poids des charges
normal. Il en est ainsi : fixes unitaires.

− des "pertes et gaspillages" ;


− des surcoûts de sous-activité. Si dans le cadre d'un niveau normal
d'activité le coût de production d'un bien
A — EXCLUSION DES "PERTES
"PERTES ET est de 1 000, se décomposant en 600 de
GASPILLAGES" charges variables et 400 de charges
Le coût de production des biens ne doit fixes, ce coût sera sensiblement accru
pas comprendre les charges résultant de dans le cas où l'activité sera réduite. Si,
pertes accidentelles, de "gaspillages", car par exemple, le niveau d'activité tombe à
leur lien avec le processus productif est 50 % du niveau normal, le poids relatif
inexistant (absence de relation "directe" des charges fixes sera doublé puisque
ou de "rattachement raisonnable" au dit ces charges fixes pèseront sur une
processus). production deux fois moindre.
Cette approche repose sur une Dans cette hypothèse, le coût fixe
conception "normée" du processus unitaire passera de 400 à 800, alors que
productif, supposé "normal" le coût "variable" restera sans doute au
techniquement et économiquement. niveau de 600 environ. Exemple : si le
coût variable est de 620, le coût total
Toute production engendre
sera ainsi de 1 420 au lieu de 1 000.
inévitablement des pertes de matières
premières, ainsi que des "rebuts" sans L'exclusion des surcoûts de sous-activité
valeur. Exemples : chutes de cuir dans implique donc que soit "sortie" du coût
une maroquinerie ; "loupés" de obtenu (1 420) la partie de ce coût
fabrication invendables ; casses imputable aux effets de la sous-activité,
accidentelles habituelles. Ces pertes font soit 400. Le stock devra donc être évalué,
incontestablement partie du coût de en valeur d'entrée, non à 1 420, mais à
production dans la mesure où elles sont, 1 420 – 400 = 1 020.
pratiquement, inévitables et présentent

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 347

Cette analyse du coût qu'impose, avec les Le principe de "spécialisation des


normes internationales, le Système exercices" conduit à rattacher à l'exercice
comptable OHADA, repose sur celle du toutes les charges et tous les produits le
niveau normal d'activité, ou capacité concernant et ceux-là seulement.
normale de production :
La date d'arrêté des états financiers par
− de l'ensemble de l'entreprise ; les organes dirigeants, légalement
− ou de telle ou telle partie de responsables, ne peut être que
l'entreprise. postérieure de plusieurs semaines, voire
plusieurs mois, à la date de clôture, la
− La définition et la détermination de la
limite fixée par le présent Acte uniforme
capacité normale de production sont
étant de quatre mois après la clôture, soit
difficiles. Il faut considérer que la
à fin avril.
capacité normale dépend tout à la
fois : La date d'approbation est celle de la
− de la capacité maximale technique,
technique décision d'adoption des états financiers
égale à la capacité théorique de par les associés (cas des sociétés). Elle
production (par exemple 500 000 doit intervenir dans les six mois à
tonnes par an), diminuée par les compter de la date de clôture de
contraintes et servitudes permanentes l'exercice.
et normales, tels l'entretien, les La date de publication des états
révisions, les temps de réglage ; il financiers est postérieure à la précédente
s'ensuit, dans l'exemple, une capacité et recouvre des acceptions diverses, plus
maximale technique de 450 000 ou moins larges, qui supposent la
tonnes/an ; définition des destinataires (actionnaires,
− de la capacité "économique",
"économique définie lors épargne publique, administration fiscale,
du choix et de la mise en fonction de autres administrations, centrale des
l'équipement, capacité qui a permis de bilans, etc.).
définir le taux de rentabilité de
L'application du principe de prudence
l'investissement. C'est ainsi que
conduit à prendre en considération des
l'installation précédente a pu être jugée
événements survenus après la date de
rentable, donc a été acquise, sur la base
clôture et avant la date d'arrêté des
d'une production annuelle de 360 000
comptes (article 49).
tonnes/an n'utilisant ainsi que 360/450
= 80 % de la capacité maximale Par ailleurs, bien que les comptes aient
technique. été arrêtés, une obligation d'information
des associés incombe aux dirigeants des
sociétés (SA, SARL), sous certaines
conditions, en ce qui concerne la période
séparant la date d'arrêté des comptes de
la date de l'Assemblée générale.
SECTION 16
16 : EVENEMENTS
POSTERIEURS A LA CLOTURE
CLOTURE DE 2. Choix de la date d'arrêté des états
L'EXERCICE financiers
Un certain délai est manifestement
A — DATES DE CLÔTURE, D D'A
'ARRÊTÉ,
'A RRÊTÉ, nécessaire, après la date de clôture, pour
D'APPROBATION ET DE PUBLICATION préparer les états financiers, puis les
arrêter. L'Acte uniforme fixe à quatre
1. Définitions mois ce délai maximal.

La date de clôture de l'exercice est fixée


uniformément, par l'Acte uniforme, au 31
décembre de chaque année (article 7).

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


348 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

situation financière et du résultat à la


date de clôture, conduisent, comme le
Au cours de cette période, l'entreprise :
précise la norme I.A.S. 10, à prendre en
− rassemble toutes informations considération
considération des informations
nécessaires à l'arrêté des comptes apportées par des événements qui se
(inventaire extra-comptable, produisent après la date de clôture.
clôture
évaluations, recensement des risques,
etc.) ; 1. Conditions de prise en compte des
événements
− prépare et établit les comptes annuels
et les états financiers. La situation doit être arrêtée, et le
Le délai légal de quatre mois est un résultat calculé, à la date de clôture de
maximum qu'il est souhaitable de l'exercice. Les "événements postérieurs"
raccourcir sensiblement, d'un point de ne peuvent donc jouer un rôle que s'ils
vue pratique, pour accélérer la sont révélateurs d'éléments existant déjà
publication de l'information auprès des à la date de clôture, mais non encore
divers tiers. Toutefois, réduire trop connus à cette date.
fortement ce temps pourrait nuire à la Ainsi, le cours officiel des changes à la
qualité de l'information. Exemple : en date de clôture n'est connu que dans les
arrêtant les états financiers dans les semaines qui suivent cette date. Pour
quinze jours de la clôture, l'entreprise comptabiliser, sous la date du 31
risquerait de laisser échapper des décembre, les créances et les dettes en
informations indispensables à la qualité devises, il faut disposer de cette
des états ; en l'occurrence, l'absence information sur les cours officiels de fin
d'informations réunies sur la solvabilité décembre. En revanche, il ne faudrait pas
des clients ne permettrait pas de calculer valoriser créances ou dettes à des cours
convenablement les provisions pour majorés ou minorés sous l'argument que
dépréciations. ces cours sont ceux observés dans les
Il appartient aux dirigeants de choisir une semaines précédant l'arrêté.
date d'arrêté des comptes aussi rapide Comme le précise la norme I.A.S. 10
que possible, mais raisonnable eu égard (engagements et événements postérieurs
aux délais d'obtention des informations à la date du bilan), les événements
d'inventaire. postérieurs sont à intégrer aux comptes
Pour cette raison, l'Acte uniforme prévoit (dans leurs effets) s'ils procurent des
(article 23) que la date d'arrêté des informations permettant :
comptes soit mentionnée dans toute − soit de mieux estimer les sommes
publication des états financiers. relatives aux conditions existant à la
Si certaines informations susceptibles de clôture de l'exercice ;
remettre profondément en cause les états − soit de remettre en cause l'hypothèse
financiers n'étaient connues qu'après de continuité de tout ou partie de
l'arrêté des comptes, il appartiendrait aux l'entreprise.
dirigeants de procéder à un nouvel arrêté
des comptes modifiés, dans le délai légal Aussi, le lien de l'événement postérieur
des quatre mois de la clôture. avec la situation existant à la clôture
doit-il être direct et prépondérant.
prépondérant Les
dirigeants et les comptables doivent
B — RATTACHEMENT A L'EX
L'EXERCICE
ERCICE DES apprécier l'existence de ce lien à des
POSTERIEURS
EVENEMENTS PO STERIEURS conditions préexistantes à la clôture. Il
s'agit d'une question de fait, difficile
L'application du principe de prudence, souvent à apprécier, et devant faire
principalement, ainsi que la recherche l'objet d'un examen attentif, tout
d'une image fidèle du patrimoine, de la

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 349

spécialement si les conséquences en sont − de faits ou d'informations obtenues


importantes. sur des sociétés (politique, stratégie,
rentabilité...) conduisant à une
Si ce lien existe, alors les comptes de
évaluation modifiée des titres
l'exercice doivent être ajustés en
correspondants ;
conséquence.
− de faits ou d'informations sur
2. Conséquences de la prise en compte l'existence ou le montant d'un risque
En raison de la nécessité du respect du (perte client, litige...);
principe de prudence, c'est − de retours de produits vendus livrés
principalement dans le sens d'une avant la clôture ;
minoration du résultat qu'intervient la − d'un jugement intervenu ;
prise en compte, notamment par
− de hausses intervenues sur certains
intégration de risques et de pertes
approvisionnements modifiant le
probables révélés par les événements
résultat prévisionnel de contrats pluri-
postérieurs.
exercices ;
Cependant, l'effet peut être, plus − d'une notification de redressement
rarement, celui d'une majoration du après contrôle fiscal ;
résultat, en matière d'estimation.
d'estimation Ainsi,
− d'une parution d'une réglementation
la valeur probable de réalisation de tel
nouvelle rendant invendables (ou
actif peut être estimée en hausse par
dépréciant) certains stocks ;
rapport à la vision que l'on pouvait en
avoir le 31 décembre et le risque de perte − de projets de licenciement, de
sur tel contrat à terme révisé en baisse, fermetures d'établissements, de
etc. restructuration décidés avant la clôture
(avec commencement d'exécution, ou
Ces effets sont à intégrer dans les préparation, ou information externe
comptes de l'exercice
l'exercice. Par conséquent, avant la clôture, rendant quasi-
ils donnent lieu à écritures à l'inventaire, irréversible le processus), et qui se
à moins qu'ils ne soient pas mesurables. confirment après la clôture.
Exemple : projet décidé de
Les incidences de ces événements sont à
restructuration de l'entreprise, auquel cas
intégrer dans les comptes (sauf effets
mention et explications sont à fournir
non mesurables : à mentionner dans
dans l'Etat annexé en cas d'incidence
l'État annexé).
probablement significative.
2. Evénements non liés à des conditions
existant à la date de clôture
C — EXEMPLES D'EVENEMENTS
D'EVENEMENTS
POSTERIEURS Le type même en est l'incendie survenu
après la date de clôture. Même si l'usine
Questions de fait, difficiles à apprécier
ou l'établissement est détruit à 100 % et
quant à l'existence d'un lien direct et
non assuré, les états financiers (Bilan,
prépondérant avec la situation
Résultat, TAFIRE) n'ont pas à en faire
préexistante à la clôture, les événements
mention.
postérieurs peuvent être illustrés, de
façon purement indicative, par quelques
exemples.

1. Evénements liés à des conditions


conditions L'Etat annexé doit le faire si les
existant à la clôture conséquences en sont graves et
remettent en cause la continuité de
Ils peuvent être connus à partir :
l'exploitation, par exemple.
− d'informations sur la valeur probable
de réalisation de stocks dépréciés ;

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


350 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

S'agissant de l'exemple de l'incendie, il notamment en cause la continuité de


faut observer que la survenance de celui- l'exploitation.
ci après la clôture a été révélatrice d'un
risque existant à la clôture puisque le
bien n'était pas assuré.
Une provision pour risques aurait dû être
constituée, donc intégrée dans les
comptes de l'exercice.
Autres exemples :
SECTION 17 : INVENTAIRE
− fluctuations de change : c'est le cours PERMANENT EN COMPTABILITE
COMPTABILITE
à la date de clôture qui doit être GENERALE
retenu ;
− fluctuations de cours de matières
premières et produits ; Le SYSTÈME COMPTABLE OHADA, à
l'instar du "modèle continental" de
− restructurations décidées après
comptabilité, sépare la comptabilité
clôture ;
générale et la comptabilité analytique de
− contrôle fiscal après clôture ; gestion. C'est dans cette dernière que
− litige dont la cause est postérieure à la sont normalement suivis les stocks de
clôture, etc. l'entreprise dans le cadre d'une utilisation
systématique des "inventaires
D — EVENEMENTS POSTERIEURS
POSTERIEURS ET permanents".
RAPPORT DE GESTION
Toutefois, il est possible de tenir les
• Dans le "rapport de gestion" (sociétés comptes d'inventaire permanent en
commerciales), obligation est faite aux comptabilité générale dans le cadre des
dirigeants d'exposer les événements comptes ouverts dans le plan de
importants survenus entre la date de comptes. Le chapitre relatif au "Contenu
clôture et la date dudit rapport (date et fonctionnement des comptes" indique
d'arrêté des comptes). le jeu des comptes de stocks (classe 3) en
distinguant les deux cas de tenue de ces
Deux différences existent par rapport à
comptes :
l'aspect comptable exposé ci-dessus :
− en inventaire permanent ;
− ne sont à mentionner que les
événements importants ; − en inventaire intermittent.
− en revanche le "lien direct et
A — ORGANISATION ET CONTRAINTES
CONTRAINTES
prépondérant" n'est pas exigé.
• En outre, si de tels événements 1. En cours d'exercice
importants surviennent après l'arrêté des La tenue et le suivi permanent de
comptes jusqu'à la date de l'Assemblée comptes de stocks reposent :
générale, il paraît prudent et loyal, pour
les dirigeants : • sur un suivi exhaustif en quantités et
en valeurs des entrées et des sorties des
− de rédiger un complément au rapport différents stocks de biens achetés
de gestion ; (marchandises, matières premières,
− de procéder à un nouvel arrêté des fournitures et approvisionnements
comptes et des états financiers et de divers) et de biens produits (produits
rédiger un nouveau rapport de fabriqués, produits intermédiaires,
gestion, si ces événements sont produits résiduels, produits en cours). Il
particulièrement graves et remettent faut aussi suivre les "services en cours"

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 351

en cas de production de services le cas, elle procédera en fin d'exercice


(exemple : études...) ; aux corrections nécessaires.
• sur des procédures strictes de calcul B — TENUE DES COMPTES
et de valorisation des coûts, telles
1. Principe
qu'elles sont définies en "comptabilité
analytique de gestion". Le respect des dispositions de l'Acte
uniforme rend incontournable
Les entreprises peuvent choisir, à leur
l'enregistrement chronologique des
convenance, les types de coûts et les
opérations pour leurs montants effectifs :
méthodes de valorisation les mieux
adaptées à leur politique, à leur − au débit et au crédit des différents
organisation et à leur structure. comptes de tiers et de trésorerie
(contrainte juridique), et des autres
Elles peuvent en particulier tenir les
comptes de situation ;
inventaires permanents :
− au débit et au crédit des différents
− en coûts variables, en coûts directs, en
comptes de gestion (contrainte
coût marginal ;
économique... devenue juridique par le
− en recourant à tout système de prix biais de l'Acte uniforme ; article 17).
internes de leur choix (coût de
remplacement, incorporation de La comptabilité générale doit donc
charges supplétives ou de substitution, enregistrer les opérations dans les divers
etc.). comptes des classes 1 à 8, qu'elle soit
organisée en inventaire intermittent ou
2. En fin d'exercice
en inventaire permanent.
Les stocks devront être ramenés à des
En plus de ces enregistrements, la
montants respectant les normes de
comptabilité générale notera dans les
méthode de calcul et d'évaluation
comptes de la classe 3 (qui ne
définies dans le SYSTÈME COMPTABLE
fonctionnent pas durant l'exercice, en
OHADA pour la présentation au bilan :
"inventaire intermittent") toutes les
• expression des coûts dans la méthode entrées et les sorties de stocks.
du coût complet réel, incluant en
Le montant de ces mouvements sera
conséquence des charges externes mais
déterminé soit à l'aide d'une
aussi des charges internes, des charges
"comptabilité analytique de gestion", soit
directes mais aussi des charges non
à l'aide de calculs de coûts sur des bases
directes raisonnablement rattachées ;
arithmétiques et statistiques faibles ;
• valorisation conforme aux méthodes cette seconde technique devant être
autorisées : l'exception, car elle ne présente pas les
garanties apportées par la comptabilité
− exclusion de toute charge non "réelle".
analytique.
Exemple : rémunération théorique des
capitaux propres ; La contrepartie comptable des entrées et
− exclusion des pertes et gaspillages, des sorties de stocks sera faite par
hormis ceux qui sont statistiquement l'intermédiaire des comptes de "variation
et techniquement normaux ; de stocks" qui fonctionnent comme des
correcteurs de charges et de produits :
− exclusion des surcoûts de sous-
activité ; − en inventaire intermittent, ces comptes
de variations (603, 73) n'interviennent
− exclusion des frais de recherche et de
qu'en fin d'exercice pour enregistrer
développement.
l'annulation du stock initial et
Si, durant l'exercice, l'entreprise utilise constater le montant du stock final ;
d'autres méthodes, comme c'est souvent

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


352 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

− en inventaire permanent, c'est de • BIENS ACHETES


façon continue qu'ils enregistrent les
Ecriture précédente inversée.
entrées et les sorties (par contrepartie
des mouvements des stocks). Le débit du compte 603, charge positive,
vient corriger en augmentation les
a) Entrées en stocks charges d'achats. Toutes choses égales
• BIENS ACHETES par ailleurs, il diminue donc le résultat.
L'écriture constate ainsi une
Débit 31 – MARCHANDISES consommation de charges sous forme de
s sorties de stocks.
32 – MATIERES PREMIERES ET
• BIENS PRODUITS
FOURNITURES LIEES
33 – AUTRES Ecriture précédente inversée.
APPROVISIONNEMENTS
Le débit du compte 73, produit négatif,
Crédit :6
6 VARIATIONS DES
corrige en diminution les produits (la
03 – STOCKS DE BIENS
production). Toutes choses égales par
ACHETES
ailleurs, il diminue donc le résultat.
Ce crédit du compte 603, s'inscrivant L'écriture constate ainsi que cette
dans les charges en négatif, vient production précédemment "entrée", est
corriger en moins les charges d'achats. ressortie pour alimenter une production
Toutes choses égales par ailleurs, il "aval" (en-cours) ou les ventes (produits
augmente donc le résultat. L'écriture fabriqués, produits intermédiaires et
constate ainsi que des charges produits résiduels).
consommées se sont transformées en
stocks détenus (entrées en stocks).
2. Jeu des comptes
• BIENS et SERVICES PRODUITS
a) En cours d'exercice
Débits : 34 – PRODUITS EN COURS
Les comptes 31, 32, 33, 36 et 37
32 – PRESTATIONS DE SERVICES
fonctionnent comme des comptes de
EN COURS
magasin :
36 – PRODUITS FINIS
− débités des entrées par le crédit des
37 – PRODUITS INTERMEDIAIRES comptes 603 et 73 ;
ET RESIDUELS
− crédités des sorties par le débit des
Crédit : 73 –VARIATIONS DES STOCKS DE comptes 603 et 73.
BIENS ET DE SERVICES PRODUITS
Ces mouvements incluent également les
"différences d'inventaire" constatées en
fin d'exercice.
Ce crédit du compte 73, s'inscrivant dans
les produits en addition, vient corriger en Ainsi :
augmentation les produits (la
− tout au long de l'exercice, les comptes
production). Toutes choses égales par
de stocks 31, 32, 33, 36 et 37 sont-ils
ailleurs, il augmente le résultat. L'écriture
tenus à jour (inventaire permanent),
constate ainsi qu'une production a été
les écritures de leurs mouvements
créée par l'entreprise (entrées en stocks).
s'ajoutant à celles de l'enregistrement
des charges et des produits dans la
comptabilité générale ;
− en fin d'exercice la somme algébrique
des mouvements des comptes 603 et
b) Sorties de stocks 73 (donc le solde de ces comptes

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 353

correcteurs) exprime la variation nette


de l'exercice, contrepartie d'une
augmentation globale de chaque stock
(diminution de charge 603 ou SECTION 18 : COMPTABILITE
augmentation de produits 73) ou d'une AUTONOME PAR ETABLISSEMENT
diminution globale de chaque stock
(augmentation de charge 603 ou
diminution de produits 73). Dans le A — DEFINITION DE L'ETA
L'ETABLISSEMENT
BLISSEMENT
premier cas d'augmentation du stock Le terme "établissement" s'applique à
l'entreprise a, globalement, "mis en toute division de l'entreprise disposant
stock" ; dans le second elle a "pris sur d'une comptabilité autonome
son stock". (succursales, usines, ateliers...)
b) En fin d'exercice Bien que présentant des similitudes avec
la définition de "l'établissement stable" en
Les comptes 603 et 73 sont virés dans le fiscalité (installation fixe d'affaires où
compte 13 de détermination du résultat, l'entreprise exerce tout ou partie de son
donc soldés comme tous les comptes de activité), la définition comptable est
charges et de produits. indépendante de toute notion de
Pour les stocks dont l'entreprise est déjà territorialité et s'attache seulement à
propriétaire, mais qui ne sont pas encore l'organisation économique et juridique de
réceptionnés, car en voie l'entreprise.
d'acheminement vers l'entreprise ou vers L'autonomie de gestion comptable ainsi
un dépositaire ou un consignataire, reconnue à l'établissement ne fait pas
l'entreprise utilise le compte : obstacle à l'entité juridique qu'est
38 – STOCKS EN COURS DE ROUTE, EN l'entreprise, même si l'établissement
CONSIGNATION OU EN DEPÔT prend la forme d'une succursale qui en
Ce compte fonctionne comme les autres est l'expression la plus évoluée sur le
comptes de stocks soit en inventaire plan économique. La succursale se définit
intermittent (ajustement en fin en effet comme le démembrement d'une
d'exercice), soit en inventaire permanent société qui, bien qu'elle en soit l'unique
(tout au long de l'exercice), afin de suivre propriétaire, lui laisse la jouissance de
les stocks selon leur lieu de détention (en son autonomie administrative, financière
cours d'acheminement, en consignation, et comptable sans que, toutefois, elle
en dépôt...) par le débit et par le crédit bénéficie d'une personnalité juridique
des comptes 603 et 73. distincte. En effet, si la succursale peut
posséder une clientèle propre (cas des
Les comptes d'en-cours 34 "PRODUITS EN
entreprises commerciales à succursales
COURS" et 35 "SERVICES EN COURS" sont
multiples), elle n'a jamais la personnalité
valorisés et mis à jour. Ils sont
morale, ce qui la différencie de la filiale.
mouvementés par débit et crédit du
compte 73 (annulation stock initial ;
constatation stock final). Ces corrections
peuvent être faites chaque mois si B — TENUE D'UNE COMPTABILITE
COMPTABILITE
l'entreprise établit des états financiers "INTEGREE" DE L'ETAB
L'ETABLISSEMENT
LISSEMENT
mensuels. Lorsque l'entreprise tient directement au
Toutes les corrections de valorisation Siège la comptabilité de ses
apportées aux montants figurant dans les établissements, cette comptabilité est
comptes de stocks pour assurer la dite intégrée. Toutes les opérations y
conformité aux normes de la sont regroupées et sa tenue est identique
comptabilité générale sont effectuées par à celle de toute entreprise ayant une
débit et crédit des comptes 603 et 73 à la seule organisation comptable
clôture de l'exercice. centralisatrice.

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


354 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

Selon le degré d'autonomie accordé à


l'établissement, le champ des opérations
C — COMPTABILITE AUTONOME
AUTONOME PAR couvertes par sa comptabilité distincte
ETABLISSEMENT peut être :
Dans le cas où chaque établissement − total, dans ce cas un compte de liaison
tient une comptabilité autonome, il particulier sert de compte capital à
importe de sauvegarder l'unicité finale de l'établissement (compte 184 "COMPTES
la comptabilité de l'entreprise, qui est la PERMANENTS BLOQUES DES
seule à laquelle s'attachent des ETABLISSEMENTS ET SUCCURSALES") ;
obligations légales d'élaboration et de
présentation. Par conséquent, il est − ou partiel, lorsqu'il est limité aux
nécessaire d'instaurer un lien comptable opérations d'exploitation et aux
entre les différentes entités autonomes rapports avec les clients et les
par la création d'un compte de liaison fournisseurs.
entre établissements (ou succursales)
pour toutes les cessions intervenant des 2. Les cessions entre établissements
uns aux autres, le Siège étant considéré Ces cessions peuvent être traitées par les
lui-même comme un établissement. établissements, soit en comptabilité
L'autonomie comptable permet à chaque générale, soit en comptabilité analytique,
établissement d'établir sa situation et son en fonction d'une règle commune fixée
compte de résultat propres qui sont par les dirigeants de l'entreprise.
ensuite intégrés dans la comptabilité de a) Traitement en Comptabilité générale
l'entreprise.
Dans ce cas, l'établissement distingue
Cette opération ne constitue qu'une deux catégories de cessions :
"contraction" comptable, différente de la
(1) celles qui correspondent à des biens
consolidation des comptes, appellation
ou services qui peuvent être affectés
réservée à l'établissement de comptes
directement dans un compte de la classe
uniques pour un ensemble de sociétés
3 (tenue d'un inventaire permanent), dans
liées par un lien de participation comme
un compte de la classe 6 ou de la classe
si elles ne constituaient qu'une seule
7 (cessions de marchandises d'un
entité économique.
établissement A à un établissement B, par
1. Le compte de liaison exemple).
Le SYSTÈME COMPTABLE OHADA a ouvert Dans cette hypothèse, les cessions sont
un compte 185 "COMPTES PERMANENTS comptabilisées :
NON BLOQUES DES ETABLISSEMENTS ET
• par l'établissement qui fournit, au
SUCCURSALES" qui fonctionne comme un
crédit du compte intéressé de la
compte courant et enregistre toutes les
comptabilité générale (achats de
opérations réalisées entre le Siège et les
marchandises, compte 601, par exemple)
établissements, de telle sorte que soit
par le débit du sous-compte de liaison
établie une réciprocité entre les montants
185 ouvert au nom de l'établissement
inscrits aux débits et aux crédits des
client ;
comptes 185 ouverts au nom de chaque
établissement dans la comptabilité du • par l'établissement qui reçoit, au débit
Siège (ou des autres établissements) et du compte correspondant de la
les montants inscrits aux crédits et aux comptabilité générale (achats de
débits de chacun des comptes 185 marchandises, compte 601, par exemple)
ouverts au nom du Siège (ou des autres par le crédit du sous-compte de liaison
établissements) dans la comptabilité de 185 ouvert au nom de l'établissement
l'établissement concerné. fournisseur.

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 355

(2) celles qui correspondent à des biens 187) pour toutes les catégories de
ou à des services dont le coût de revient cessions, même si l'opération de cession
comprend des éléments divers et doit peut être affectée directement dans un
être déterminé en Comptabilité compte de charges pour un
analytique de gestion ou, à défaut de établissement et dans un compte de
tenue d'une telle comptabilité, par des produits pour l'autre.
calculs statistiques.
Les établissements intéressés ouvrent les
b) Traitement en Comptabilité analytique
comptes prévus dans le plan comptable à
de gestion
cet effet :
L'entreprise tient une comptabilité
186 – COMPTES DE LIAISON-CHARGES
générale unique. Les établissements
187 – COMPTES DE LIAISON-PRODUITS comptabilisent leurs cessions internes en
Comptabilité analytique.
Les terminaisons 6 et 7 de ces comptes
permettent de classer les opérations de La Comptabilité générale n'enregistre que
cessions entre établissements, selon la les opérations faites avec les tiers et ne
nature qu'elles revêtent pour chaque constate pas les cessions internes. Le
établissement, dans l'ordre du plan de compte 185 n'est donc pas utilisé.
comptes du SYSTÈME COMPTABLE
Chaque établissement ouvre dans sa
OHADA (18-60, 18-61,..., 18-70, 18-
comptabilité analytique deux comptes de
71,...).
liaisons internes qui jouent le même rôle
Les cessions sont comptabilisées : que les comptes réfléchis :
− par l'établissement qui fournit, au − cessions reçues d'autres
crédit du compte 187 par le débit du établissements ;
compte de liaison 185 ouvert au nom − cessions fournies à d'autres
de l'établissement client ; établissements.
− par l'établissement qui reçoit, au débit
L'établissement cédant enregistre au
du compte 186 par le crédit du compte
débit du compte de cession fournie et au
185 ouvert au nom de l'établissement
crédit des comptes analytiques concernés
fournisseur.
le montant de l'opération de cession.
Les établissements peuvent évaluer les
L'établissement cessionnaire procède de
cessions internes :
la façon inverse en créditant le compte de
− soit au coût du produit cédé ou du cession reçue par le débit des comptes
service fourni ; analytiques concernés.
− soit pour une valeur différente, et La somme algébrique de l'ensemble des
généralement supérieure, appelée prix comptes de cessions reçues et fournies
de cession interne. est nulle à l'échelle de l'ensemble des
Dans ce cas, les stocks de produits établissements.
fabriqués par l'établissement 3. La situation comptable et le Compte
cessionnaire avec des éléments fournis de résultat de l'établissement
par l'établissement cédant sont évalués
au coût de production établi par La situation comptable de l'établissement
l'entreprise, abstraction faite du résultat (éventuellement étendue jusqu'au bilan)
interne inclus dans le prix de cession de est établie à partir de la balance des
ces éléments. comptes de situation ouverts dans
l'établissement.
Remarque : les établissements peuvent,
s'ils le désirent, utiliser cette dernière Le Compte de résultat, éventuellement
méthode (ouverture des comptes 186 et réduit aux éléments d'exploitation de

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


356 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

chaque établissement, s'obtient par la SECTION 19 : COMPTABILITE


totalisation des divers postes des PLURIMONETAIRE
comptes de charges et de produits et des
comptes 186 et 187 "compte de liaison-
charges" et "compte de liaison-produits". Les entreprises appartenant à l'espace
OHADA qui sont amenées à faire des
4. L'intégration des comptes des opérations en dehors de la Zone
établissements dans la comptabilité de monétaire à laquelle elles appartiennent
l'entreprise (achats, ventes, prestations de services,
rémunérations d'intermédiaires, etc.) sont
Le Siège de l'entreprise est chargé, à la confrontées au problème de la
clôture de chaque période comptable, de conversion en unités monétaires légales
la réincorporation des comptes des du pays de la monnaie étrangère dans
établissements dans une même laquelle ces opérations sont réalisées ou,
comptabilité. inversement, de la conversion en
Dans la comptabilité de l'établissement monnaie étrangère des unités monétaires
les totaux de tous les comptes sont virés légales du pays leur servant d'unités de
au compte de liaison 185 (avec le siège). mesure.
Par ailleurs, les comptes 186 et 187 Les mouvements en monnaies étrangères
présentent des soldes qui s'annulent. Les sont suivis de façon distincte en
sommes portées au crédit du compte 187 comptabilité.
par les établissements fournisseurs et les Le nombre de monnaies en cause et la
sommes inscrites au débit du compte fréquence des opérations, de même que
186 par les établissements clients les conditions d'organisation générale de
s'équilibrent entre elles. la comptabilité, conduiront l'entreprise à
Dans la comptabilité du Siège, le compte utiliser l'une des trois méthodes
de liaison de l'établissement est soldé par suivantes :
des écritures faisant apparaître les totaux − la méthode de l'intégration directe ;
des comptes de l'établissement dans les
comptes analogues ouverts au Siège. − la méthode de l'intégration différée,
également dénommée "méthode de la
Les opérations internes se trouvent ainsi comptabilité fractionnée" ;
annulées. Les comptes 185, 186 et 187
sont soldés et le résultat provenant de − la méthode de l'intégration mixte.
l'activité de l'établissement se trouve
compris dans le résultat global de
l'entreprise.
Cas particulier : l'entreprise peut avoir
besoin de situations intermédiaires en A — METHODE DE L'INTEGRATION
L'INTEGRATION
cours d'exercice. Elle procède alors au DIRECTE (METHODE DITE
DITE EGALEMENT
regroupement extra-comptable de tous MONOMONETAIRE)
les comptes analogues des
Elle est utilisée lorsqu'il n'y a qu'un petit
établissements selon la méthode dite "du
nombre d'opérations réalisées dans une
cumul". Les opérations
seule monnaie étrangère.
interétablissements s'annulent. Toute
différence doit être recherchée et justifiée La comptabilité n'est tenue qu'en unités
(opérations en cours de route, par monétaires légales du pays.
exemple).
Deux solutions sont possibles pour la
conversion des opérations :
a) toutes les sommes en monnaies
étrangères sont immédiatement

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 357

converties sur la base du cours du jour − dans les comptabilités en monnaies


de la devise à la date de l'opération ; étrangères, ce compte de liaison
s'intitulera "Comptabilité en UML" ;
b) toutes les sommes en monnaies
étrangères sont immédiatement − dans la comptabilité en UML, ces
converties sur la base d'un cours fixe comptes de liaison s'intituleront
choisi pour toute une période (cours "Comptabilité dollars", "Comptabilité
standard). livres sterling", "Comptabilité Euros",
etc…
Dans les deux cas, le solde en devises à
la clôture de l'exercice est ajusté en Les opérations ne faisant jouer que des
fonction du dernier cours officiel de la comptes en UML sont comptabilisées,
devise considérée, conformément aux comme à l'ordinaire, dans la comptabilité
dispositions prévues pour les opérations en UML.
traitées en monnaies étrangères.
Les opérations faites avec l'étranger
Lorsque l'opération avec l'étranger est n'ayant pas de contrepartie immédiate
terminée et réglée, son résultat peut être en UML
UML, c'est-à-dire les opérations
calculé en retenant la perte de change correspondant à une entrée ou à une
(compte 676) ou le gain de change sortie de monnaies étrangères et ne
(compte 776) apparu du fait de la faisant pas jouer directement la
variation de la devise entre la date de comptabilité en UML, sont enregistrées
naissance de l'opération et la date du dans la comptabilité en monnaies
règlement ou la date de la couverture de étrangères.
change, le cas échéant.
Les opérations faisant intervenir la
Le choix de la comptabilisation selon le
comptabilité en UML et une comptabilité
cours du jour ou selon un cours fixe est
en monnaie étrangère sont enregistrées
neutre sur le résultat de l'opération, mais
en partie double dans les deux
il ne l'est pas quant à la répartition de la
comptabilités. La liaison entre les deux
valeur sur les éléments composants du
comptabilités est assurée par :
résultat (achats, ventes, etc. et différence
de change). − le compte de liaison "comptabilité en
UML" dans la comptabilité en monnaies
B — MÉTHODE DE L'INTÉGR
L'INTÉGRATION
ATION
étrangères ;
DIFFÉRÉE (DITE ÉGALEMENT
ÉGALEMENT MÉTHODE
DE LA COMPTABILITÉ
COMPTABILITÉ FRACTIONNÉE OU
OU − le compte de liaison "comptabilité
MÉTHODE PLURIMONÉTAI
PLURIMONÉTAIRE)
RE) devises" dans la comptabilité en UML.
Elle est conseillée dès que les opérations En fin d'exercice, les comptabilités en
avec l'étranger prennent une certaine monnaies étrangères sont intégrées dans
ampleur (plusieurs monnaies étrangères la comptabilité en UML.
en cause, de nombreuses opérations). Les comptes tenus en monnaies
Cette méthode s'apparente à celle utilisée étrangères sont préalablement convertis
pour la comptabilité de succursales. en UML sur la base des cours au jour de
Outre la comptabilité normale en unités l'inventaire. Ces soldes convertis figurent
monétaires légales (UML
UML),
UML l'entreprise dans la balance de vérification avant
tient autant de comptabilités auxiliaires écriture d'inventaire.
distinctes qu'il y a de catégories de La comptabilité en monnaie étrangère
monnaies étrangères. La tenue de peut également être intégrée en cours
plusieurs comptabilités conduit à créer, d'année pour déterminer le résultat
pour assurer les relations entre les d'opérations faites avec l'étranger.
comptabilités en monnaies différentes,
deux ou plusieurs comptes de liaison C — METHODE DE L'INTEGRATION
L'INTEGRATION MIXTE
(sous-comptes de 185 par exemple) : Cette méthode fait intervenir :

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


358 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

− une comptabilité des monnaies production de biens, et parfois de


étrangères en partie simple (hors services.
bilan) ;
La description par nature juridique,
− une comptabilité des UML en partie économique et financière des moyens
double (comptabilité ordinaire). internes utilisés et des différents
partenaires externes est donc analogue à
Pour les inscriptions faites en partie
celle de toute entreprise industrielle ou
simple, il est conseillé d'indiquer la
commerciale : Immobilisations, Stocks,
position débitrice ou créditrice de la
Créances, Dettes, Capitaux propres...
devise, afin d'éviter toute confusion dans
la comptabilisation ultérieure des Cependant dans cette analyse de
opérations. l'investissement et du cycle d'exploitation
se posent quelques problèmes
SECTION 20 : ADAPTATION AUX
spécifiques qui entraînent des solutions
ENTREPRISES AGRICOLES
AGRICOLES adaptées ; il s'agit essentiellement des
"biens vivants" et, secondairement, des
"améliorations foncières", de
Le SYSTÈME COMPTABLE OHADA a l'"autoconsommation" prélevée, de
vocation à s'appliquer aux entreprises du certains contrats ou partenariats
secteur agricole, comme à celles de tous spécifiques.
les autres secteurs, à l'exception des
entités soumises aux règles de la 1. Les biens vivants
comptabilité publique (article 2), et à
celle des banques, établissements Parmi les biens corporels qu'elle utilise
financiers et assurances (article 5). soit à titre d'immobilisations, soit dans le
cycle de production, l'entreprise agricole,
Toutefois l'application aux activités par essence même de son activité,
agricoles implique un certain nombre recourt de façon importante, voire
d'adaptations du dispositif général, sans primordiale, aux "biens vivants" que sont
dérogations aux principes du SYSTÈME les animaux et les végétaux.
végétaux
COMPTABLE OHADA, adaptations liées à
la spécificité de ces activités. a) Classement à l'actif du bilan
C'est à partir de l'analyse de ces activités Les biens vivants, comme tous les autres
et des besoins particuliers d'information actifs, sont à classer en fonction de leur
qui en résultent au niveau des états destination économique :
financiers que peuvent être précisées les
dispositions techniques spécifiques (plan − en investissements, actif immobilisé
de comptes et jeu des comptes). lorsqu'ils servent de façon durable à
l'entreprise ; tels les plantations
fruitières, les animaux reproducteurs
ou de garde... Rappelons que, dans le
A — PARTICULARITES DES ACTIVITES SYSTÈME COMPTABLE OHADA,
AGRICOLES l'adjectif "durable" correspond à une
durée supérieure à un an ;
L'exploitation agricole présente tous les
caractères économiques de "l'entreprise" : − en stocks,
stocks lorsqu'ils interviennent dans
le cycle d'exploitation pour être,
− elle utilise divers investissements exclusivement, vendus après
productifs, qu'elle finance par capitaux transformation ou non ; tels les
propres ou par emprunts ; pépinières, les animaux à l'engrais...
− elle combine les facteurs de b) Comptabilisation
production dans le cadre de son "cycle
d'exploitation", pour vendre sa • Les biens vivants immobilisés sont à
comptabiliser comme toute

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 359

immobilisation : acquisition dans un Il s'agit des consommations prélevées sur


compte ad hoc de la classe 2 ; cession la production de l'exploitation, sans
par crédit de ce compte avec jeu des contrepartie monétaire, par l'exploitant,
comptes 81 (valeurs comptables des sa famille, et les salariés. En raison de
cessions) et 82 (produits des cessions) son importance, cette autoconsommation
ou, si ces cessions sont courantes, des est à enregistrer.
comptes 654 et 754 ; dans le cas
On créditera le compte 72, adapté à cet
particulier d'animaux reproducteurs, le
objet et intitulé, dans l'entreprise
caractère "ordinaire" ou courant des
agricole,
cessions sera fréquent, et, comme pour
toutes les immobilisations ainsi traitées, 721 "PRODUCTION IMMOBILISEE ET
le choix opéré par l'entreprise sera à AUTOCONSOMMEE" :
indiquer dans l'État annexé.
− par le débit du compte 104 "COMPTE
• Les biens vivants relevant du cycle DE L'EXPLOITANT", (sous-compte ad
d'exploitation sont à classer en stocks. hoc : 1047 "Prélèvements
c) Méthodes d'évaluation d'autoconsommation") ;
Les biens vivants sont évalués, − ou celui du compte 66 "CHARGES DE
conformément aux dispositions PERSONNEL" dans le cas de
générales du SYSTÈME COMPTABLE consommation des salariés ; sous-
OHADA, à leur coût d'acquisition (biens comptes ad hoc : 6617 et 6627
acquis), leur coût de production (biens "Avantages en nature".
produits) ou leur valeur actuelle (biens
acquis à titre gratuit ou par échange).
Durant la période de croissance (de 3. Autres opérations particulières
"croît"), l'accroissement de valeur est
• Améliorations du Fonds
constaté, à hauteur du coût de
production correspondant, soit par Les dépenses et les charges engagées en
"VARIATION DES STOCKS" comptes 603 et vue de l'amélioration durable de la
73 (biens vivants stockés), soit par fertilité des terrains d'exploitation (travail
"PRODUCTION IMMOBILISEE", compte 722 du sol, assolements, fumures, apports
(biens vivants immobilisés). organiques...) constituent, au plan
économique, de véritables
Selon leur nature et les circonstances, ils
investissements à constater au débit d'un
font l'objet d'amortissements et de
compte ad hoc d'immobilisations. Ces
provisions pour dépréciation, dans les
travaux augmentent la rentabilité
conditions générales d'utilisation de ces
potentielle des terrains, comme le font,
techniques.
par ailleurs, les travaux d'agencements et
Le coût de production est déterminé par d'aménagements des terrains (drainage,
la Comptabilité analytique de gestion, ou, irrigation, nivellement, etc.) ; leur coût
à défaut, par des procédés statistiques ; s'inscrit, comme celui des précédents, au
exceptionnellement, si on ne peut débit du compte 224, sous-compte 2245
recourir à ces méthodes, les biens vivants "Améliorations du fonds".
sont évalués à partir du cours du jour de
La majorité de ces travaux, n'ayant pas
clôture de l'exercice, sous déduction de
une valeur pérenne, sont amortissables.
la marge de l'entreprise sur ces
catégories de biens. L'importance de ces investissements
justifie un poste particulier à l'actif du
bilan :
2. L'autoconsommation

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


360 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

"Aménagements et améliorations des La nature particulière des activités


terrains". agricoles rend nécessaire, dans les états
financiers, l'utilisation de rubriques et de
• Participations dans des Organismes
postes spécifiques.
professionnels agricoles
La fréquence et l'importance des
participations des entreprises agricoles
dans divers organismes coopératifs
justifient la création, dans les "titres de
participation", d'un compte ad hoc :

265 "PARTICIPATIONS DANS DES


ORGANISMES PROFESSIONNELS".
1. Etats financiers du Système normal
• Indemnités et subventions diverses
reçues ! BILAN-
BILAN-ACTIF
− ACTIF IMMOBILISE
Les indemnités et subventions reçues
sont à classer dans les "Produits des Charges immobilisées
immobilisées (rubrique globale,
activités ordinaires" lorsqu'elles se sans détail par poste)
substituent à des produits "ordinaires" ou Immobilisations incorporelles (rubrique
compensent des charges ordinaires globale, sans détail par poste)
(exemple : indemnités pour calamités
agricoles).
Le compte ad hoc 714 "INDEMNITES Immobilisations corporelles hors biens
D'EXPLOITATION" est à utiliser. vivants

Dans les autres cas, les indemnités et − Terrains


subventions sont à enregistrer, dans le − Aménagements et améliorations des
résultat H.A.O., dans le compte ad terrains
hoc 844 "INDEMNITES ET SUBVENTIONS − Bâtiments
H.A.O.". − Installations et agencements
• Montants compensatoires − Matériel

Les montants compensatoires reçus ou Immobilisations corporelles en biens


payés sont à rattacher, soit aux achats, vivants
soit aux ventes, selon leur nature ; ils − Animaux
constituent des corrections du prix − Plantations pérennes
d'achat ou du prix de vente et sont donc
− Autres
inscrits :
− s'ils sont liés aux achats
achats : au débit des Avances et acomptes versés sur
comptes 60 (montants payés) ou au immobilisations
crédit d'un compte 609 (montants Immobilisations financières (rubrique
reçus) ; globale)
− s'ils sont liés aux ventes : au crédit
des comptes 70 (montants reçus) ou • ACTIF CIRCULANT
au débit d'un compte 709 (montants
Stocks de biens vivants (et en-
en-cours)
payés).
− Animaux
− Avances aux cultures
B — CONSEQUENCES EN MATIERE
MATIERE
− Végétaux
D'ETATS
D'ETATS FINANCIERS

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 361

Stocks de produits 2. Etats financiers du Système a


allégé
llégé
− Animaux ! BILAN-
BILAN-ACTIF
− Végétaux Les postes modifiés sont les suivants :
Stocks d'approvisionnements divers et Immobilisations corporelles hors biens
marchandises vivants
Créances et emplois assimilés − Terrains
(cf.dispositions générales) − Aménagements et améliorations des
• TRESORERIE (cf. dispositions terrains
générales) − Bâtiments et installations
! BILAN-
BILAN-PASSIF (cf. dispositions − Matériel
générales)
! COMPTE DE RESULTAT-
RESULTAT-CHARGES Immobilisations corporelles en biens
vivants
Cf. dispositions générales, sauf poste RC
qui devient : Achats − Animaux (ou plantations, selon la
d'approvisionnements.
d'approvisionnements nature de l'activité)
! COMPTE DE RESULTAT-
RESULTAT-PRODUITS − Autres

Cf. dispositions générales, sauf : Stocks

− Poste TC qui devient : "Ventes Ventes de − Animaux (ou végétaux, selon la nature
produits"
produits (ou "Ventes d'animaux" ou de l'activité)
"Ventes de végétaux" selon la nature − Approvisionnements divers
de l'activité).
! COMPTE DE RESULTAT
− Poste TG qui devient : MARGE BRUTE
DE PRODUCTION. − Achats d'approvisionnements
− Le poste TF est à intituler : "Production
Production
immobilisée, et autoconsommée"
autoconsommée dont
le montant est à détailler dans l'Etat C — CONSEQUENCES EN MATIERE
MATIERE DE
annexé, en : PLAN DES COMPTES
COMPTES
• Production immobilisée biens vivants La liste générale et la codification des
• Production immobilisée autres biens comptes est adaptée à ces besoins
• Production autoconsommée. d'information :
• par création (ou substitution) des
− Poste TK : Indemnités et subventions comptes ad hoc indiqués plus haut en
d'exploitation.
d'exploitation A.

• par aménagement des comptes de 32 ANIMAUX (marchandises)


stocks, notamment en regroupant 33 VEGETAUX (marchandises)
dans le compte 31 les
34 EN-COURS DE PRODUCTION,
approvisionnements et marchandises :
ANIMAUX
31 "STOCKS DE MARCHANDISES ET
35
APPROVISIONNEMENTS".
EN-COURS DE PRODUCTION,
• D'où les autres comptes de stocks : VEGETAUX

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES


362 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

373 Végétaux
378 Activités annexes
38 STOCKS EN COURS DE ROUTE EN
36 PRODUITS INTERMEDIAIRES CONSIGNATION OU EN DEPOT
362 Animaux 39 DEPRECIATIONS DE STOCKS
363 Végétaux
37 PRODUITS FINIS
372 Animaux

OPERATIONS ET PROBLEMES SPECIFIQUES