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Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 263

CHAPITRE 5 :
COMPTES ET ETATS FINANCIERS
FINANCIERS CONSOLIDES

Les comptes consolidés visent à donner à l'entreprise acheteuse, dite


présenter le patrimoine, la situation entreprise dominante, une influence
financière et le résultat d'un groupe prépondérante ou notable dans le
d'entreprises comme s'il s'agissait d'une contrôle et, par conséquent, dans les
entité unique. décisions que lesdites entreprises sont
appelées à prendre pour leur gestion.
La présente méthodologie a pour objet
Ce processus aboutit à réunir toutes ces
de définir, dans le cadre du Système
entreprises, dominante comme
Comptable OHADA, les règles et les
dominées, dans un ensemble
techniques qui doivent être utilisées pour
économique plus large dit "ensemble
l'établissement des comptes consolidés
consolidé".
quelle que soit la forme juridique des
entités consolidantes et consolidées. Par rapport à la société dominante, la
Elle est, par les solutions retenues, constitution de cet ensemble présente
conforme : deux caractères principaux :
- aux normes comptables • absence d'unité juridique, puisque le
internationales approuvées par l'I.A.S.C. champ des activités exercées se répartit
(International Accounting Standards entre des entreprises distinctes qui ont
Committee) ; leur existence propre et un résultat
autonome. En outre, les capitaux propres
- aux normes européennes (7e Directive et les résultats de l'ensemble
du Conseil des Communautés appartiennent pour partie à la société
européennes). dominante, pour partie à des
"minoritaires" ;
Introduction : approche de la
consolidation • unité économique effective en raison
de la dépendance des autres entreprises
L'accroissement des activités d'une
vis-à-vis d'elle et parce qu'elle assure
entreprise peut se réaliser sous des
l'unité de direction et demeure le centre
formes d'organisation différentes, telles
de décision de l'ensemble consolidé.
que :
Il s'avère que les données comptables
• le développement de services personnelles de chaque entreprise
spécialisés ou la création de succursales incorporée dans l'ensemble consolidé,
pour décentraliser les décisions et ajoutées les unes aux autres, ne reflètent
déterminer les responsabilités de pas fidèlement vis-à-vis des tiers la
gestion ; situation économique réelle de l'entité
• le traitement d'opérations faites en ainsi constituée. Il est donc nécessaire de
commun par l'intermédiaire de sociétés recourir à l'établissement de comptes
en participation, de groupements communs, dits comptes consolidés qui,
d'intérêt économique, de groupements regroupés dans des états financiers de
momentanés d'entreprises ; synthèse, permettront de présenter le
• l'absorption d'entreprises déjà patrimoine, la situation financière et le
existantes, en appui ou en complément résultat des entreprises incluses dans
des activités exercées (fusion, apports l'ensemble consolidé, comme s'il
partiels d'actif...) ; s’agissait d'une seule entreprise, quelle
que soit, par ailleurs, la forme juridique
• l'acquisition d'une partie seulement du de ces entreprises.
capital d'autres entreprises de façon à

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Conçu dans cette optique unitaire, entreprises, sous réserve des


l'ensemble consolidé doit respecter pour aménagements indispensables résultant
l'établissement de ses comptes les règles des caractéristiques propres aux comptes
et conventions comptables retenues en consolidés.
matière de comptes personnels des

SECTION 1 : PRINCIPES GENERAUX

A – OBLIGATION D'ÉTABLI
D'ÉTABLIRR LES COMPTES entreprises est signalée dans l'État
CONSOLIDÉS annexé des états financiers personnels
1. Rappel des textes de la société consolidante de l'espace
OHADA et dans celui de l'ensemble de cet
Article 74 (1er alinéa)
espace consolidé.
Toute entreprise qui a son siège social ou
Article 77
son activité principale dans l'un des
Etats-parties et qui contrôle de manière Les entreprises dominantes de l'espace
exclusive ou conjointe une ou plusieurs OHADA, qui sont elles-mêmes sous le
autres entreprises, ou qui exerce sur elles contrôle d'une autre entreprise de cet
une influence notable, établit et publie espace soumise à une obligation de
chaque année les états financiers consolidation, sont dispensées de
consolidés de l'ensemble constitué par l'établissement et de la publication de
toutes ces entreprises, ainsi qu'un comptes consolidés.
rapport sur la gestion de cet ensemble. Toutefois, cette exemption ne peut être
invoquée :
Article 75
− si les deux entreprises ont leur siège
L'établissement et la publication des états social dans deux régions différentes
financiers consolidés sont à la charge des de l'espace OHADA ;
organes d'administration, de direction ou
de surveillance de l'entreprise dominante − si l'entreprise fait appel public à
de l'ensemble consolidé, dite entreprise l'épargne ;
consolidante. − si des états financiers consolidés sont
exigés par un ensemble d'actionnaires
Article 76 représentant au moins le dixième du
L'obligation de consolidation subsiste capital de l'entreprise dominante.
même si l'entreprise consolidante est
elle-même sous contrôle exclusif ou 2. Cas particuliers : groupes dont
conjoint d'une ou de plusieurs l'entreprise domi
dominante
nante a son siège social
entreprises ayant leur siège social et leur et ses activités principales à l'extérieur
activité principale en dehors de l'espace de l'espace OHADA
OHADA1. L'identité de cette ou de ces L'obligation d'établir des comptes
consolidés demeure dans le cas d'un
1 sous-groupe dominé par une entreprise
Espace économique formé par les Etats-Parties à l'acte
située dans cet espace et elle-même
uniforme.

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contrôlée de manière exclusive ou


conjointe par une ou plusieurs Les critères d'exemption sont établis en
entreprises ayant leur siège social et leur fonction du chiffre d'affaires et de
activité principale en dehors des Etats- l'effectif moyen des travailleurs constatés
parties. Une consolidation doit alors être pour l'ensemble consolidé pendant deux
exercices successifs. Ils ne doivent pas
établie au niveau des sous-groupes, et dépasser l'une et l'autre des limites
l'entreprise consolidante doit indiquer en suivantes : 500 000 000 FCFA de chiffre
annexe de ses comptes individuels ainsi d'affaires consolidé et 100 travailleurs.
travailleurs
qu'en annexe de ses comptes consolidés Pour l'appréciation de cette disposition,
le calcul des chiffres limites est fait à
l'identité des entreprises qui la partir des derniers comptes annuels
contrôlent. arrêtés par les entreprises entrant dans
Si plusieurs entreprises n'ont pas de lien l'ensemble consolidable.
de participation entre elles, mais font C.
C. AUTRES CAS D'EXEMPTIONS
partie d'un même groupe d'entreprises
dont la maison mère se situe à l'extérieur Société dominante d'un sous-groupe,
de l'espace OHADA, l'établissement d'une elle-même filiale d'une société
sous-consolidation regroupant dominante située dans la même "région
l'ensemble des entreprises du groupe de l'espace OHADA".
situé dans les Etats-parties s'impose Sont exemptées de l'obligation d'établir
("consolidation horizontale" ou "comptes et de publier des comptes consolidés les
combinés"). Dans un tel cas, la entreprises dominantes qui sont elles-
désignation de l'entreprise consolidante mêmes sous le contrôle d'une entreprise
est laissée à l'initiative des responsables de l'espace OHADA soumise à l'obligation
du groupe. d'effectuer une consolidation.
B — EXEMPTIONS : GROUPES DE Toutefois, cette exemption ne joue pas
DIMENSION MODESTE dans les cas suivants :
1. Rappel des textes • les deux entreprises ont leur siège
Article 95 social dans deux régions différentes de
l'espace OHADA ;
Sont consolidés les ensembles
d'entreprises dont le chiffre d'affaires et • l'entreprise fait appel public à
l'effectif moyen de travailleurs dépassent, l'épargne (émission de valeurs mobilières
pendant deux exercices successifs, des inscrites à la cote officielle des Bourses
limites minimales fixées par les autorités de valeurs, émissions de titres de
compétentes. créances négociables...) ;
Ces limites sont établies sur la base des • les actionnaires représentant au moins
derniers états financiers arrêtés par les le dixième du capital demandent
entreprises incluses dans la l'établissement de comptes consolidés ;
consolidation. • la personne morale dont l'entreprise
est filiale n'établit pas ou ne publie pas
2. Dé
Détermination
termination des seuils de comptes consolidés selon les
Dans un souci d'allégement des dispositions prévues par le Système
obligations qui résultent pour les Comptable OHADA (hypothèse a priori
entreprises consolidantes de exclue, compte tenu des obligations
l'établissement de comptes consolidés, édictées à l'article 74, 1er alinéa, et de la
les ensembles d'entreprises dont définition de l'entreprise dans l'Acte
l'importance est réduite sont dispensés uniforme).
de produire ces comptes.

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SECTION 2 : PERIMETRE ET METHO


METHODES
DES DE CONSOLIDATION
égale au cinquième des droits de vote de
cette autre entreprise.
A — TYPES DE CONTRÔLE
2. Pourcentage de contrôle et types de
1. Rappel des textes contrôle
Article 78
Le pourcentage de contrôle traduit le lien
Le contrôle exclusif par une entreprise de dépendance directe ou indirecte, entre
résulte : l'entreprise consolidante et une autre
− soit de la détention directe ou entreprise. Il est exprimé en pourcentage
indirecte de la majorité des droits de des droits de vote, et sert à déterminer :
vote dans une autre entreprise ; − les entreprises qui doivent être
incluses dans le périmètre de
− soit de la désignation, pendant deux consolidation,
exercices successifs, de la majorité des
membres des organes − la méthode de consolidation à
d'administration, de direction ou de appliquer.
surveillance d'une autre entreprise ; Le pourcentage de contrôle ne doit pas
l'entreprise consolidante est présumée être assimilé au pourcentage d'intérêts
avoir effectué cette désignation qui représente la part de capital détenue,
lorsqu'elle a disposé au cours de cette directement ou indirectement, par une
période, directement ou indirectement, entreprise d'un groupe sur une autre
d'une fraction supérieure à quarante entreprise du même groupe.
pour cent des droits de vote, et
qu'aucun autre associé ne détenait,
directement ou indirectement, une Dans le cadre des opérations de
fraction supérieure à la sienne ; consolidation d'un groupe d'entreprises, on
distingue trois types de contrôle :
− soit du droit d'exercer une influence
− le contrôle exclusif ;
dominante sur une entreprise en vertu
d'un contrat ou de clauses statutaires, − le contrôle conjoint ;
lorsque le droit applicable le permet et − l'influence notable.
que l'entreprise consolidante est
associée de l'entreprise dominée. Les entreprises qui n'entrent pas dans
l'une de ces trois catégories ne peuvent
pas faire partie du périmètre de
consolidation (sauf cas particuliers
concernant les comptes combinés ou les
Le contrôle conjoint est le partage du sous-consolidations horizontales).
contrôle d'une entreprise exploitée en
commun par un nombre limité Le contrôle exclusif résulte de la
d'associés, de sorte que les décisions détention directe ou indirecte par
résultent de leur accord. l'entreprise consolidante de la majorité
des droits de vote aux Assemblées
L'influence notable sur la gestion et la générales ordinaires ou organes de
politique financière d'une autre décision équivalents d'une entreprise
entreprise est présumée lorsqu'une entrant dans l'ensemble à consolider.
entreprise dispose, directement ou
indirectement, d'une fraction au moins Dans certains cas, cette majorité n'est
pas nécessaire. En effet, le contrôle

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exclusif est présumé lorsque l'entreprise − représentation dans les organes de


consolidante est seule à disposer d'une direction,
fraction supérieure à quarante pour cent
− possibilité d'influencer la politique
des droits de vote et a eu, à ce titre, le
financière,
pouvoir de désigner, pendant deux
exercices successifs, la majorité des − prise en compte de l'intégration
membres des organes d'administration, économique des entreprises
de direction, de surveillance ou organes concernées : échange de cadres et de
de décision équivalents d'une entreprise dirigeants, etc.
à consolider.
Le contrôle exclusif peut aussi résulter du B — PÉRIMÈTRE DE CONSOLIDATION
CONSOLIDATION
pouvoir de l'entreprise consolidante de
diriger les politiques financières et de 1. Rappel des textes
gestion d'une entreprise en vertu d'un
contrat ou de clauses particulières à Article 96
condition que le droit applicable le Sont laissées en dehors du champ
permette et que la société consolidante d'application de la consolidation les
soit actionnaire ou associée de entreprises pour lesquelles des
l'entreprise dominée. restrictions sévères et durables remettent
Le contrôle conjoint d'une entreprise en cause, substantiellement, soit le
implique pour la société consolidante contrôle ou l'influence exercés sur elles
qu'aucune décision importante ne soit par l'entreprise consolidante, soit leurs
prise sans l'accord de tous les associés possibilités de transfert de fonds.
ou partenaires, entre lesquels il y a donc Il peut en être de même pour les
partage de l'influence dominante exercée entreprises dont :
sur les sociétés concernées.
− les actions ou parts ne sont détenues
L'influence notable de la société qu'en vue de leur cession ultérieure ;
consolidante sur une entreprise est
présumée si la première dispose − l'importance est négligeable par
directement ou indirectement d'une rapport à l'ensemble consolidé.
fraction au moins égale au cinquième des Toute exclusion de la consolidation
droits de vote de la seconde. d'entreprises entrant dans les catégories
Toutefois, la société consolidante a la visées dans cet article doit être justifiée
possibilité de démontrer : dans l'Etat annexé de l'ensemble
consolidé.
− soit que l'influence notable est exercée
avec une participation aux droits de Article 97
vote inférieure à vingt pour cent,
L'absence d'information ou une
− soit qu'un pourcentage supérieur à information insuffisante relative à une
vingt pour cent est insuffisant pour entreprise entrant dans le périmètre de
exercer une influence notable. consolidation ne remet pas en cause
l'obligation pour la société dominante
Les éléments permettant de caractériser d'établir et de publier des comptes
l'exercice d'une influence notable sur une consolidés. Dans ce cas exceptionnel, elle
entreprise peuvent être recherchés dans est tenue de signaler le caractère
les faits suivants : incomplet des comptes consolidés.
− participation aux prises de décision
importante ou fourniture 2. Détermination du périmètre
périmètre de
d'informations techniques essentielles consolidation
à l'activité de l'entreprise,

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


268 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

On appelle périmètre de consolidation • exclure, le cas échéant, les entreprises


l'ensemble des entreprises dont les consolidables qui doivent ou peuvent ne
comptes annuels sont pris en pas être consolidées.
considération pour l'établissement des
comptes du groupe. 3. Exclusion du périmètre de
consolidation
Le périmètre de consolidation circonscrit
le champ d'application à l'ensemble Sont obligatoirement exclues de la
consolidé de la technique de consolidation les entreprises dont des
consolidation. Il est délimité en fonction restrictions sévères et durables remettent
de la nature et de l'importance des liens en cause substantiellement :
existants entre l'entreprise consolidante − le contrôle ou l'influence exercées sur
et les entreprises sur lesquelles elles elles par la société consolidante ;
peuvent soit exercer un contrôle exclusif
ou conjoint, soit disposer d'une influence − les possibilités de transfert de fonds à
notable. la société consolidante.
Sur le plan pratique, la détermination du Toutefois, les pertes liées à ces entités et
périmètre de consolidation s'effectue qui pourraient éventuellement incomber
généralement en respectant au moins les au groupe devront être prises en
deux étapes suivantes : considération dans les comptes
consolidés.
a) Détermination des pourcentages
d'intérêts et des pourcentages de Exceptionnellement, des comptes
contrôle détenus par l'entreprise consolidés pourront être établis par un
consolidante dans les entreprises à groupe en excluant certaines entités du
consolider groupe sur la base d'un des deux critères
− les pourcentages d'intérêts suivants :
correspondent à la quote-part des − entités qui, prises ensembles ou
droits financiers de l'entreprise séparément, ne présentent qu'un
consolidante dans chacune des autres intérêt négligeable au regard de
entreprises, l'objectif d'image fidèle donnée par les
− les pourcentages de contrôle comptes consolidés. Dans ce cas, les
correspondent à la quote-part des motifs d'exclusion doivent être
droits de vote détenus par l'entreprise clairement définis et précisés dans
consolidante dans chacune des autres l'Etat annexé consolidé ;
entreprises. − entités sur lesquelles l'entité
consolidante n'exerce qu'un contrôle
b) Fixation du périmètre de consolidation temporaire, dûment justifié par un acte
écrit, un contrat, ou tout autre élément
Pour fixer le périmètre de consolidation,
probant ;
il faut :
− titres acquis dans une optique de
• déterminer le type de contrôle exercé
placement, et qui ne sont détenus
par l'entreprise consolidante sur les
qu'en vue de leur revente dans un bref
autres entreprises consolidables à l'aide
délai ;
du calcul des pourcentages de contrôle et
autres informations nécessaires ; − titres détenus pour le compte de tiers
• dresser la liste de toutes les extérieurs au groupe (opérations de
entreprises consolidables dans portage).
l'ensemble à consolider ; Aucune entité appartenant à un groupe
ne peut être exclue du périmètre de

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consolidation de ce groupe sur la base a) Une augmentation du pourcentage de


d'autres critères que ceux mentionnés contrôle peut aboutir pour l'entreprise
précédemment. dont les titres sont acquis :
En particulier, ne constituent pas des − au maintien hors du périmètre de
motifs d'exclusion : consolidation, notamment parce que le
pourcentage acquis reste insuffisant
− le fait pour une entité d'exercer une
pour donner à l'entreprise
activité différente de celle des autres
consolidante le pouvoir d'exercer un
sociétés du groupe (les états
contrôle ou une influence notable sur
consolidés pourront toutefois faire
la société émettrice ;
apparaître distinctement les
informations propres à chaque − à l'entrée dans le périmètre de
branche d'activités) ; consolidation selon l'une des trois
méthodes applicables : mise en
− le fait pour une entité de relever d'un
équivalence, intégration
statut juridique, d'une nationalité ou
proportionnelle, intégration globale ;
d'une localisation différente de celle
des autres sociétés du groupe ou de la − au changement de méthode de
maison mère. consolidation consécutif au
changement dans le degré de contrôle
Cas particuliers : absence d'informations ou d'influence exercé par l'entreprise
ou informations insuffisantes sur une consolidante ;
entreprise du groupe.
groupe
− au maintien dans le périmètre de
Dans le cas exceptionnel où, pour une consolidation, sans changement de
entité faisant partie du groupe, les méthode de consolidation.
informations nécessaires à sa prise en
compte dans la consolidation ne b) Une réduction du pourcentage de
pourraient pas être obtenues, l'obligation contrôle conduit à l'une des
d'établir des comptes consolidés subsiste conséquences suivantes :
au niveau de la société consolidante. Les
états consolidés établis dans ces − maintien hors du périmètre, dans
conditions devront être revêtus de la l'hypothèse notamment où le
mention "Situation provisoire pourcentage détenu précédemment
incomplète", et les principales était déjà insuffisant pour conférer à
informations chiffrées concernant l'entité l'entreprise consolidante un pouvoir de
exclue ainsi que les motifs de son contrôle ou une influence notable ;
exclusion devront être précisés dans
− sortie du périmètre de consolidation,
l'État annexé consolidé.
le pourcentage détenu à la suite de la
Le commissaire aux comptes, appelé à se diminution ne conférant plus au
prononcer sur les comptes consolidés, détenteur des titres un pouvoir de
doit tenir compte du caractère incomplet contrôle ou une influence notable dans
des comptes consolidés ainsi établis, et l'entreprise émettrice ;
apprécier l'incidence sur la présentation
− changement de méthode de
globale du groupe.
consolidation, pour tenir compte du
4. Variations du périmètre de changement dans le degré d'influence
consolidation ou de contrôle exercé par l'entreprise
consolidante ;
Les variations au cours d'exercices
successifs des pourcentages de contrôle − maintien dans le périmètre de
introduisent des modifications dans le consolidation, sans changement de
périmètre de consolidation : méthode de consolidation.

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


270 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

L'entrée et la sortie de nouvelles Article 81


entreprises modifiant le périmètre de
Dans l'intégration globale, le Bilan
consolidation, l'entreprise consolidante
consolidé reprend les éléments du
doit fournir dans l'Etat annexé les
patrimoine de l'entreprise consolidante, à
renseignements qui rendent significative
l'exception des titres des entreprises
la comparaison des comptes consolidés
consolidées à la valeur comptable
successifs.
desquels sont substitués les différents
Une entreprise est prise en compte dans éléments actifs et passifs constitutifs des
la consolidation à la date où elle est capitaux propres de ces entreprises
contrôlée ou soumise à influence notable déterminés d'après les règles de
et cesse d'être incluse dans la consolidation.
consolidation à la date où ce contrôle ou
Dans l'intégration proportionnelle est
cette influence disparaît.
substituée à la valeur comptable de ces
Lors de l'acquisition d'une entreprise titres la fraction représentative des
consolidée, l'excédent du coût intérêts de l'entreprise consolidante — ou
d'acquisition des titres sur la quote-part des entreprises détentrices — dans les
de capitaux propres correspondante, différents éléments actifs et passifs
appelé écart de première consolidation constitutifs des capitaux propres de ces
examiné au paragraphe ci-après, est entreprises déterminés d'après les règles
inscrit à l'actif du bilan consolidé et de consolidation.
réparti dans plusieurs postes. L'entrée
dans l'ensemble consolidé d'une Dans la mise en équivalence est
entreprise acquise n'a donc aucun effet substituée à la valeur comptable des
au moment de l'acquisition sur les titres détenus la part qu'ils représentent
capitaux propres de cet ensemble. dans les capitaux propres, déterminée
d'après les règles de consolidation des
Lors de la cession totale ou partielle
entreprises concernées.
d'une entreprise consolidée, conduisant à
une sortie du périmètre ou à une
modification de la méthode, une plus- 2. Mode d'établissement de la
value ou une moins-value de cession est consolidation
dégagée et inscrite au compte de résultat La consolidation est la technique utilisée
consolidé. pour établir les comptes consolidés. Elle
est à la charge des organes
C — MÉTHODES DE CONSOLIDATION
CONSOLIDATION d'administration, de direction ou de
1. Rappel des textes surveillance de l'entreprise dominante de
l'ensemble consolidé.
Article 80
La consolidation se fait à partir des
Les comptes des entreprises placées sous
comptes de l'entreprise consolidante.
le contrôle exclusif de l'entreprise
consolidante sont consolidés par Elle consiste :
intégration globale. − au bilan,
bilan à substituer au montant des
Les comptes des entreprises contrôlées titres de participation détenus la part
conjointement avec d'autres associés par de capitaux propres, y compris la
l'entreprise consolidante sont consolidés quote-part du résultat de l'exercice,
par intégration proportionnelle. correspondant à ces titres dans les
entreprises émettrices ;
Les comptes des entreprises sur
lesquelles l'entreprise consolidante − dans le compte de résultat,
résultat à
exerce une influence notable sont substituer aux opérations de la société
consolidés par mise en équivalence. consolidante celles réalisées par
l'ensemble consolidé, en excluant les

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 271

opérations traitées entre elles par les de ces pourcentages, lorsque les titres
entreprises faisant partie de cet sont détenus en commun par la société
ensemble. consolidante et d'autres entreprises et
que la société consolidante partage en
Techniquement, la substitution peut se
accord avec elles le pouvoir de direction.
faire selon trois méthodes, dont la
deuxième n'est qu'une variante de la Il s'agit alors d'une méthode
première : d'intégration proportionnelle qui ne
prend pas en compte les intérêts des
a) en remplaçant le montant des titres de
tiers puisqu'un partage est institué au
participation, détenus par l'entreprise
niveau des comptes entre les entreprises
consolidante, par la totalité des éléments
exerçant conjointement un contrôle
constitutifs du patrimoine et des résultats
exclusif sur une même entreprise ;
de chacune des entreprises émettrices,
après élimination des opérations c) en remplaçant la valeur nette
internes, du fait du contrôle exclusif de comptable des titres de participation,
l'entreprise consolidante sur ces détenus par l'entreprise consolidante par
entreprises. le montant des capitaux propres, résultat
de l'exercice compris, auquel
Il s'agit alors d'une méthode
correspondent les titres des entreprises
d'intégration globale qui prend en
émettrices.
compte les intérêts des tiers (intérêts
minoritaires) ;
Il s'agit alors d'une méthode de mise en
b) en intégrant les éléments constitutifs équivalence de la valeur des titres
du patrimoine et des résultats de détenus dans la mesure où l'entreprise
chacune des entreprises contrôlées consolidante exerce une influence
proportionnellement aux pourcentages notable sur la gestion et la politique
de détention, l'élimination des opérations financière des entreprises émettrices.
internes s'effectuant également à partir

SECTION 3 : ECART DE PREMIERE CONSOLIDATION

A — RAPPEL DES TEXTES de passif du bilan consolidé constatant


un "écart d'acquisition".
Article 82
L'écart non affecté est rapporté aux
L'écart de première consolidation est
comptes de résultat, conformément à un
constaté par différence entre le coût
plan d'amortissement ou de reprise de
d'acquisition des titres d'une entreprise
provisions.
consolidée et la part des capitaux
propres que représentent ces titres pour
Article 83
la société consolidante, y compris le
résultat de l'exercice acquis à la date Lorsque l'écart de première consolidation
d'entrée de la société dans le périmètre ne peut être ventilé par suite de
de consolidation. l'ancienneté des entreprises entrant pour
la première fois dans le périmètre de
L'écart de première consolidation d'une
l'ensemble consolidé, cet écart peut être
entreprise est en priorité réparti dans les
imputé directement sur les capitaux
postes appropriés du bilan consolidé
propres consolidés à l'ouverture de
sous forme "d'écarts d'évaluation" ; la
l'exercice d'incorporation de ces
partie non affectée de cet écart est
entreprises.
inscrite à un poste particulier d'actif ou

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


272 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

Toutes explications sur le traitement de fait d'une acquisition effectuée dans des
l'écart susvisé doivent être données dans conditions avantageuses.
l'État annexé consolidé.
Lorsque l'écart de première consolidation
ne peut être réparti entre ses différents
B — DETERMINATION DE L'ECART
L'ECART DE
composants, il est admis, par mesure de
PREMIERE CONSOLIDATION
CONSOLIDATION
simplification, qu'il soit porté pour la
A l'entrée d'une entreprise pour la totalité de son montant au poste "Ecart
première fois dans le périmètre de d'acquisition".
consolidation, la différence constatée
S'il n'a pas été établi de bilan à la date
entre le coût d'acquisition de ces titres et
d'acquisition des titres, peuvent être pris
la part revenant à l'entreprise détentrice
en considération pour le calcul de l'écart
dans ses capitaux propres, y compris le
de première consolidation :
résultat de l'exercice acquis à la date
d'entrée, est appelée "Ecart
Ecart de
de première
− soit une situation provisoire ;
consolidation".
consolidation
− soit le dernier bilan corrigé des
Les capitaux propres sont ceux qui
résultats réalisés entre la date du bilan
apparaissent après que des
et la date de prise de participation et,
reclassements et des retraitements aient
s'il y a lieu, des distributions de
été effectués pour que soient respectées
dividendes effectuées au cours de
les règles de présentation et d'évaluation
cette période.
utilisées pour l'ensemble consolidé.
Lorsque la prise de participation s'est
L'analyse de l'écart de première
opérée par voie d'achats successifs de
consolidation permet de distinguer :
titres, l'entreprise n'entre dans le
− d'une part, des "Ecarts
Ecarts d'évaluation"
d'évaluation périmètre de consolidation que lors de la
positifs ou négatifs afférents à certains prise de contrôle effectif. Pour
éléments identifiables qui sont ainsi déterminer l'écart de première
réestimés à partir de leur valeur consolidation, il convient de remonter à
comptable pour les amener à la valeur l'acquisition du premier lot, si cette
retenue pour la détermination de la dernière a été effectuée avec l'intention
valeur globale de l'entreprise ; d'obtenir le contrôle.
− d'autre part, un solde non affecté qui L'écart d'acquisition et éventuellement les
est intitulé "Ecart
Ecart d'acquisition"
d'acquisition : écarts d'évaluation sur éléments
identifiables doivent être mentionnés
• positif, il est inscrit à l'actif du bilan,
dans l'État annexé de l'exercice au cours
• négatif, il est au passif. duquel la première consolidation a été
L'écart d'acquisition, s'il est positif, effectuée.
représente ou comprend la fraction du Ces dispositions ne s'appliquent pas aux
prix payé en contrepartie des avantages actions ou aux parts de l'entreprise
que procure la prise de contrôle de consolidante rachetées soit par elle-
l'entreprise : élimination d'une entreprise même, soit par une autre entreprise
concurrente, assurance d'un consolidée. Ces actions ou parts sont
approvisionnement ou d'un débouché, traitées selon l'objet du rachat de la
amélioration des conditions de manière suivante :
production, expansion à l'étranger...
− lorsque le rachat est effectué en vue
S'il est négatif, l'écart d'acquisition d'une opération de courte durée
correspond soit à une prévision de perte (exemple : attribution aux salariés,
ou de défaut de rendement, soit, le cas soutien du cours de Bourse, placement
échéant, à une plus-value potentielle du de trésorerie...), les titres sont

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 273

maintenus à l'actif consolidé dans les a) lorsque le pourcentage de participation


titres de placement ; dans l'entreprise est resté inchangé, les
corrections apportées à son bilan, lors de
− lorsque le rachat est effectué en vue
son entrée dans le périmètre de
d'une possession durable (exemples :
consolidation, sont maintenues et les
auto-contrôle, retrait d'un actionnaire
dépréciations par voie d'amortissements
important...), les titres sont portés
ou de provisions sont calculées sur la
distinctement en diminution des
base des valeurs d'entrée ;
capitaux propres consolidés.
b) lorsque le pourcentage de
La constatation d'écarts d'évaluation
participation dans l'entreprise a subi une
positifs ne doit pas avoir pour
modification depuis la précédente
conséquence, sauf cas exceptionnels
consolidation :
dûment justifiés dans l'État annexé, de
faire apparaître un écart d'acquisition − si l'écart de première consolidation a
négatif. pu être ventilé, les écarts d'évaluation
ne sont pas remis en cause. En
Lorsque l'entreprise est intégrée
revanche, l'écart d'acquisition est traité
globalement, l'écart d'évaluation affecté à
comme suit :
la réestimation de ses éléments
patrimoniaux peut porter sur leur valeur • en cas d'acquisition de titres, un
totale. Dans ce cas, la différence qui en nouvel écart d'acquisition vient s'ajouter
résulte est partagée entre les intérêts de à l'écart antérieur : l'opération s'analyse
l'entreprise détentrice et les intérêts comme un rachat d'intérêts minoritaires ;
minoritaires. En revanche, l'écart
• en cas de cession partielle de titres, la
d'acquisition ne concerne que l'entreprise
plus ou moins-value de cession est
détentrice.
égale, en consolidation, à la différence
entre le prix de cession et le montant des
Cas particulier
particulier : première consolidation
intérêts minoritaires engendrés par
d'un ancien groupe
l'opération, rectifiée s'il y a lieu de l'écart
La reconstitution de l'écart de première d'acquisition afférent aux titres cédés ;
consolidation, qui oblige à retrouver et à
analyser les valeurs d'acquisition de • en cas de déconsolidation, entraînée
chaque entreprise à la date à laquelle par une perte de contrôle ou d'influence
elles sont entrées dans le groupe, risque notable, celle-ci est sans incidence sur
d'être irréalisable lors d'une première les capitaux propres et le résultat ;
consolidation d'un groupe ancien. Dans
− si l'écart de première consolidation n'a
ce cas, les écarts de première
pas été ventilé, un nouvel écart
consolidation pourront être imputés sur
d'acquisition est constaté lors de
la situation nette d'ouverture.
chaque acquisition et l'écart
Ce traitement dérogatoire, qui n'est antérieurement constaté est soldé en
possible que lors d'une première cas de cession ou de déconsolidation.
consolidation d'un groupe ancien, doit
faire l'objet d'une analyse et d'une D — AMORTISSEMENT DE L'
L'ÉCART
ÉCART DE
explication dans l'État annexé consolidé. PREMIÈRE CONSOLIDATION
CONSOLIDATION

C — ÉVOLUTION DE L'ÉCART
L'ÉCART DE a) Les écarts d'évaluation
PREMIÈRE CONSOLIDATION
CONSOLIDATION Les écarts d'évaluation affectés font, par
L'écart de première consolidation est, le compte de résultat, l'objet de
sauf réévaluation périodique ou dépréciation par voie d'amortissements
permanente, traité comme suit : ou de provisions, le cas échéant,
conformément aux règles applicables aux
biens concernés.

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


274 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

b) L'écart d'acquisition − soit pour compenser une faiblesse


attendue et constatée des résultats de
• s'il est positif, il est amorti,
amorti sans
l'entreprise consolidée ;
exception, selon un plan
d'amortissement, dont la durée doit − soit pour couvrir des charges ou des
refléter, aussi raisonnablement que moins-values d'évaluation non
possible, les hypothèses retenues et les affectées, prévues lors de la prise de
objectifs fixés lors de l'acquisition et doit participation, et constatées au
pouvoir être justifié sur le plan résultat ;
économique, compte tenu du secteur
− soit selon le plan de reprise de
d'activité (amortissement sur 1 à 5 ans ans,
provision en cas de plus-value
qui peut être porté exceptionnellement à
potentielle.
20 ans maximum
maximum).
Des précisions sur les modalités de
• s'il est négatif, il est repris au compte reprise doivent être données dans l'Etat
de résultat : annexé consolidé.

SECTION 4 : RETRAITEMENTS DES COMPTES DES ENTREPRI


ENTREPRISES
SES CONSOLIDEES

"b) l'élimination de l'incidence sur les


A — RAPPEL DES TEXTES
comptes des écritures passées pour la
Article 98 seule application des législations
Les entreprises entrant dans la fiscales."
consolidation sont tenues de faire "L'entreprise consolidante peut omettre
parvenir à l'entreprise consolidante les d'effectuer certaines des opérations
informations nécessaires à décrites au présent article, lorsqu'elles
l'établissement des comptes consolidés. sont d'incidence négligeable sur le
Si la date de clôture de l'exercice d'une patrimoine, la situation financière et le
entreprise comprise dans la consolidation résultat de l'ensemble constitué par les
est antérieure de plus de trois mois à la entreprises comprises dans la
date de clôture de l'exercice de consolidation."
consolidation, ceux-ci sont établis sur la
Article 87
base de comptes intérimaires contrôlés
par un commissaire aux comptes ou, s'il L'écart constaté d'un exercice à l'autre et
n'en est point, par un professionnel qui résulte de la conversion en unités
chargé du contrôle des comptes. monétaires légales du pays des comptes
d'entreprises étrangères est, selon la
Article 86 (extraits) méthode de conversion retenue, inscrit
La consolidation impose : distinctement soit dans les capitaux
propres consolidés, soit au compte de
"a) le classement des éléments d'actif et résultat consolidé.
de passif ainsi que des éléments de
charges et de produits des entreprises B — RETRAITEMENTS D'HOMOGÉNÉITÉ
D'HOMOGÉNÉITÉ
consolidées par intégration, selon le plan
1. Principes
de classement retenu pour la
consolidation" ; Les opérations de consolidation sont
effectuées à partir des comptes

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 275

personnels de chaque entreprise qui contraintes légales ou fiscales interdisent


entre dans le périmètre de consolidation. de traduire dans les comptes personnels.
Ces comptes personnels doivent être Il faut en effet au préalable assurer une
présentés et évalués sur des bases homogénéité dans l'établissement des
homogènes.
homogènes comptes personnels des entreprises du
groupe, dans le respect des législations
En conséquence, la première étape du
et des réglementations propres à chaque
processus de consolidation impose à
entreprise (plan comptable commun,
l'entreprise consolidante l'obligation de
méthodes de valorisation homogènes...).
retraiter, pour les rendre homogènes,
certaines opérations traitées de façon
2. Types de retraitement
différente dans les entreprises
consolidées, sauf si l'incidence sur le Les retraitements d'homogénéité peuvent
patrimoine, la situation financière et le concerner notamment :
résultat consolidés est négligeable. ! les méthodes et les durées
Il convient de définir un plan comptable d'amortissement d'immobilisations
de consolidation fixant les règles et les utilisées dans des situations
méthodes d'évaluation et de classement comparables ;
retenues au niveau consolidé. En ! la politique de constitution des
principe, les règles et méthodes utilisées provisions pour dépréciation d'actifs et
dans les comptes personnels de des provisions pour risques et
l'entreprise consolidante servent de base charges ;
à l'harmonisation souhaitée.
! la constitution de provisions pour
L'application des règles d'évaluation retraite, dans la mesure ou la
homogènes est nécessaire dès lors réglementation concernant les
qu'une situation se présente de façon comptes individuels n'impose pas la
similaire dans plusieurs entreprises constitution d'une telle provision ;
consolidées. A l'inverse, cette application
peut se trouver limitée dès lors que ! les méthodes d'évaluation des stocks ;
certaines entreprises exercent leurs ! l'enregistrement des charges
activités dans des secteurs ou des zones immobilisées ;
géographiques qui présentent des
caractéristiques économiques propres. ! les modalités de dégagement des
résultats dans le cadre de contrat
Dans certains cas, il peut s'avérer difficile pluri-exercices ;
d'apprécier, du point de vue des règles
comptables, le caractère spécifique d'une ! le retraitement des contrats de crédit-
activité exercée par l'ensemble des bail et assimilés en vue de leur
entreprises consolidées. Le choix peut capitalisation, dans la mesure où la
s'exercer en faveur d'une méthode réglementation concernant les
unique, acceptable pour les diverses comptes personnels n'aurait pas
activités (la priorité est donnée à imposé un tel retraitement.
l'homogénéité) ou en faveur de la
juxtaposition de plusieurs méthodes 3. Incidence significative des
différentes (la priorité est donnée à la retraitements effectués
pertinence). Dans les deux cas, le choix
Dans le cadre d'opérations de
doit être motivé et le principe de
consolidation, les retraitements à
permanence des méthodes doit être
effectuer sur les comptes personnels des
respecté.
entreprises entrant dans le périmètre de
Cependant, ces retraitements doivent consolidation doivent être limités. Les
être strictement limités aux options principes comptables fondamentaux
spécifiques de la consolidation que les étant les mêmes pour les comptes

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


276 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

personnels et pour les comptes C — ÉLIMINATION DES ÉCR


ÉCRITURES
ITURES
consolidés, seules les contraintes SEULE
PASSÉES POUR LA SEUL E APPLICATION
spécifiques peuvent justifier des DES LÉGISLATIONS FISCALES
FISCALES
évaluations différentes.
Certaines opérations non justifiées
Par ailleurs, ces retraitements doivent
économiquement sont comptabilisées par
être limités aux points qui ont une
les entreprises en vue de bénéficier
incidence significative sur les comptes
d'avantages fiscaux, le législateur
consolidés. Des seuils de signification en
subordonnant l'octroi d'économie
deçà desquels les entités consolidées
d'impôts sur les bénéfices à leur
peuvent ne pas procéder au retraitement
comptabilisation. Dans ces conditions, au
de leurs comptes personnels peuvent être
niveau consolidé, il convient d'éliminer
définis. Ces seuils de signification, qui
l'incidence sur les comptes des écritures
doivent être précisés dans l'Etat annexé
passées pour la seule application des
des comptes consolidés, sont définis en
législations fiscales et, notamment, pour
fonction de l'incidence des retraitements
ce qui concerne les subventions
envisagés sur le résultat, sur les capitaux
d'investissement, les provisions
propres et sur les postes concernés de
réglementées et l'amortissement des
l'ensemble consolidé.
immobilisations.
4. Date de clôture retenue pour Souvent, l'utilisation du terme" provision"
l'établissement des états financiers par le législateur fiscal est impropre
consolidés puisque les provisions réglementées ne
sont pas toujours justifiées par
Les comptes à incorporer dans les
l'existence de charges actuelles ou
comptes consolidés sont, en principe,
futures de l'entreprise. Elles présentent
établis à la même date que ceux de
en fait le caractère de réserves,
l'entreprise consolidante et concernant la
définitivement ou temporairement
même période, donc en principe, le 31
exonérées d'impôt.
décembre. Les entreprises entrant dans la
consolidation sont tenues de faire
Il en est de même pour les
parvenir à l'entreprise consolidante les
amortissements dérogatoires.
informations nécessaires à
l'établissement des comptes consolidés. Les impôts différés y afférents doivent
être déterminés et inscrits dans les
Lorsque les entreprises à consolider
comptes consolidés.
clôturent leur exercice à une date autre
que celle qui est adoptée par l'entreprise D — CONVERSION EN FRANC
FRANCSS DES ÉTATS
consolidante, soit que la réglementation FINANCIERS DES ENTRE
ENTREPRISES
PRISES
nationale l'impose, soit que des raisons ÉTRANGÈRES
techniques ou financières le justifient, la
consolidation est effectuée sur la base Trois catégories d'entreprises étrangères
d'une situation et d'un résultat peuvent être distinguées :
intérimaires établis dans les mêmes
conditions que le bilan et le compte de − celles qui disposent d'une autonomie
résultat personnels. Cette disposition économique et financière à l'égard des
n'est applicable que si la date de clôture autres entreprises de l'ensemble
de l'exercice de l'entreprise à consolider consolidé ;
est antérieure de plus de trois mois à la
date de clôture choisie pour − celles qui constituent le prolongement
l'établissement des états financiers à l'étranger des activités de l'entreprise
consolidés. consolidante et qui en sont
étroitement dépendantes ;

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 277

− les entreprises situées dans les pays à − les éléments non monétaires du bilan
forte inflation. et les postes du compte de résultat,
qui en sont issus (dotations aux
A chacune de ces trois catégories
amortissements et aux provisions pour
s'appliquent des règles de conversion
dépréciation), sont convertis au cours
différentes.
de change à la date d'entrée des
1. Entreprises étrangères autonomes éléments considérés dans le
patrimoine de l'entreprise ;
La méthode à utiliser est celle du cours − les éléments monétaires du bilan sont
de clôture, consistant : convertis au cours de clôture ;

− pour ce qui concerne le bilanbilan, à − les charges et les produits autres que
convertir tous les postes de bilan au ceux qui proviennent d'un élément non
cours de clôture, monétaire du bilan sont convertis au
cours moyen de l'exercice. Ce cours
− pour le compte de résultat,
résultat à convertir moyen est déterminé dans les mêmes
les charges et les produits soit au conditions que pour la méthode du
cours de clôture, soit à un cours cours de clôture (moyenne des cours
moyen. de change constatée pendant
l'exercice, sauf circonstances
Le cours moyen est généralement obtenu particulières permettant une meilleure
en faisant une moyenne des cours de approche économique).
change constatés pendant l'exercice.
Les écarts de conversion qui proviennent
La méthode du cours de clôture fait de l'utilisation de la méthode du cours
apparaître un écart de conversion qui historique sont affectés aux comptes de
provient de la conversion des capitaux résultat consolidé dans un poste distinct.
propres d'ouverture de l'entreprise
étrangère à un cours qui est différent de 3. Entreprises situées dans des pays à
celui utilisé pour convertir ces mêmes forte inflation
capitaux propres d'ouverture lors de la
consolidation des comptes de l'exercice Pour les entreprises situées dans des
précédent. Cet écart est affecté pays à forte inflation, deux possibilités
directement dans les capitaux propres sont offertes :
consolidés au poste "écarts de − appliquer la méthode du cours
conversion". historique qui maintient la valeur des
immobilisations au coût de
En cas d'utilisation du cours moyen, la l'investissement apprécié en francs à la
différence entre le montant du résultat date de sa réalisation ;
déterminé au cours de clôture lors de la
conversion du bilan et le résultat calculé − retraiter les comptes de l'entreprise
au cours moyen est également affecté étrangère, pour corriger les effets de
dans les capitaux propres au poste l'inflation au moyen d'indices reflétant
"écarts de conversion". les variations générales des prix, et les
convertir au cours de clôture.
2. Entreprises étrangères dépendantes Toutes informations significatives sur les
méthodes de conversion retenues et
La méthode à utiliser est celle du cours l'analyse des écarts de conversion
historique selon laquelle : doivent être données dans l'Etat annexé
consolidé.

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


278 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

SECTION 5 : OPERATIONS DE CONS


CONSOLIDATION
OLIDATION

A — RAPPEL DES TEXTES Article 92


Article 86 Sont enregistrées au Bilan et au Compte
de résultat consolidés les impositions
La consolidation impose :
différées résultant :
a) le classement des éléments d'actif et
1 — du décalage temporaire entre la
de passif ainsi que des éléments de
constatation comptable d'un produit ou
charges et de produits des entreprises
d'une charge et son inclusion dans le
consolidées par intégration selon le plan
résultat fiscal d'un exercice ultérieur ;
de classement retenu pour la
consolidation ; 2 — des aménagements, éliminations et
retraitements prévus à l'article 86 ;
b) l'élimination de l'incidence sur les
comptes des écritures passées pour la 3 — de déficits fiscaux reportables des
seule application des législations fiscales entreprises comprises dans la
; consolidation, dans la mesure où leur
imputation sur des bénéfices fiscaux
c) l'élimination des résultats internes à
futurs est probable.
l'ensemble consolidé, y compris les
dividendes ;
d) la constatation de charges, lorsque les
impositions afférentes à certaines B — MÉTHODOLOGIE
distributions prévues entre des L'obtention des états financiers
entreprises consolidées par intégration consolidés est le fruit d'une technique de
ne sont pas récupérables, ainsi que la consolidation qui peut être mise en
prise en compte des réductions d'impôts œuvre de deux façons :
lorsque des distributions prévues en font
bénéficier des entreprises consolidées − une consolidation par paliers
par intégration ; regroupant, au stade final, des sous-
ensembles consolidés significatifs,
e) l'élimination des comptes réciproques dont le support intermédiaire est
des entreprises consolidées par toujours une entreprise à consolider
intégration globale ou proportionnelle. par intégration globale ;
L'entreprise consolidante peut omettre − une consolidation directe faisant
d'effectuer certaines des opérations l'économie des paliers de
décrites au présent article, lorsqu'elles consolidation, mais nécessitant la
sont d'incidence négligeable sur le prise en considération des deux types
patrimoine, la situation financière et le de pourcentages de détention :
résultat de l'ensemble constitué par les pourcentage de contrôle et
entreprises comprises dans la pourcentage d'intérêts.
consolidation.

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 279

Quelle que soit la technique utilisée, les éliminés par imputation sur la situation
comptes consolidés gardent pour objectif nette correspondante de l'entreprise
de présenter le patrimoine, la situation consolidée.
financière et le résultat des entreprises
Cette élimination des titres de la situation
comprises dans la consolidation comme
nette est effectuée en tenant compte :
s'il s'agissait d'une seule entreprise.
− de l'écart de première consolidation
Cette conception du groupe comme une
(après distinction de l'écart
entreprise unique implique au plan
d'évaluation et de l'écart d'acquisition)
méthodologique :
;
− de s'assurer que les comptes − des intérêts des minoritaires dans les
personnels de chaque entreprise sont capitaux propres de la société
présentés et évalués sur des bases consolidée.
homogènes, et d'effectuer
Ainsi cette élimination nécessite la
éventuellement les retraitements
création de postes comptables
nécessaires pour obtenir cette
spécifiques au niveau du bilan de
homogénéité ;
l'ensemble consolidé :
− d'effectuer les éliminations et les
− le compte Intérêts minoritaires,
minoritaires au
retraitements nécessaires pour
passif, enregistre la quote-part
atteindre l'objectif recherché :
détenue dans les capitaux propres des
• élimination des titres de participation entreprises consolidées par les
figurant à l'actif de l'entreprise associés n'appartenant pas à
détentrice et des capitaux propres l'ensemble consolidé,
correspondant figurant au passif de
l'entreprise consolidée ; − le compte Ecart d'acquisition,
d'acquisition à l'actif,
quel que soit son sens (positif ou
• amortissement des écarts de première
négatif), doit faire l'objet d'un plan
consolidation ;
d'amortissement (ou de reprise)
• élimination des opérations intra- conforme à son affectation et à sa
groupe ; justification.
• traitement des impôts différés de
Cas particuliers : société consolidée
consolidée
consolidation ;
présentant une situation nette négative.
négative
• prise en compte des intérêts des
minoritaires. • Situation nette négative d'une société
consolidée par mise en équivalence
Une entreprise consolidante peut être
amenée à constituer une provision pour
risque au titre d'une société du groupe
qui fait l'objet d'une consolidation dans
le groupe par mise en équivalence dans
le cas suivant : l'entité mise en
équivalence présente une situation nette
C — ÉLIMINATION DES TITRES
TITRES DE négative (montant des capitaux propres
PARTICIPATION négatifs) ; l'entreprise consolidante
pourrait être amenée à participer aux
Après cumul ligne à ligne des comptes pertes au-delà de la valeur initiale des
personnels éventuellement retraités des titres qu'elle détient sur cette entité.
entreprises consolidées, intégrés à ceux
de l'entreprise consolidante, les titres de Dans ce cas, la valeur des titres détenus
participation figurant à l'actif des par la société consolidante est ramenée à
entreprises détentrices doivent être zéro, et une provision pour risque est

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


280 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

constituée. Le montant de cette provision pourcentage de participation. La


doit être au minimum égal à la quote- différence entre le montant ainsi éliminé
part du groupe dans les capitaux propres et le montant de ces dettes et de ces
négatifs. créances est assimilée à une dette ou à
une créance envers les autres entreprises
• Situation nette négative d'une filiale participantes. Il en est de même pour ce
Dans le cas où la filiale d'un groupe qui concerne les produits et les charges
présente une situation nette négative, la réciproques.
part des pertes cumulées imputées aux Cette procédure est analogue à celle qui
associés ou actionnaires minoritaires consiste, dans les entreprises exerçant
extérieurs au groupe ne peut dépasser par l'intermédiaire d'établissements ou
leur apport en capital dans la filiale de succursales ayant leur autonomie
concernée. L'excédent éventuel des comptable, à neutraliser les opérations
pertes cumulées est imputable au interétablissements ou succursales/siège
groupe, sauf s'il existe une convention pour obtenir les comptes personnels.
formelle entre le groupe ou l'entité
concernée et les minoritaires par laquelle
ces derniers s'engagent à participer aux
pertes au-delà de leur apport en capital.
Les bénéfices ultérieurement réalisés par Ces éliminations effectuées, les comptes
cette filiale seront imputés en priorité au consolidés qui subsistent au bilan ne
groupe, à concurrence de l'excédent des concernent plus que des tiers, extérieurs
pertes imputé précédemment. à l'ensemble consolidé. Les charges et les
produits sont ceux traités avec des
D — ÉLIMINATION DES OPÉ
OPÉRATIONS
RATIONS partenaires autres que ceux faisant partie
INTRA-
INTRA-GROUPE dudit ensemble.
L'incidence et le solde des opérations
2. Opérations affectant le résultat
réalisées entre sociétés du groupe
consolidé
doivent être éliminés des comptes
consolidés. Pour ces éliminations, il Les éliminations peuvent concerner :
convient de distinguer les comptes
effectivement réciproques au bilan et au − des profits internes non encore
compte de résultat des entités réalisés à l'échelle de l'ensemble
consolidées, dont l'élimination n'a pas consolidé, mais inclus dans des postes
d'incidence sur le résultat, et les autres d'actif ou de passif d'entreprises en
opérations. faisant partie. Il en est ainsi, par
exemple, lorsqu'un bien non
1. Opérations n'affectant pas le résultat consommé par l'entreprise acheteuse
consolidé figure dans ses stocks. Il convient
alors d'éliminer du compte de résultat
• En cas d'intégration globale, les
consolidé la marge sur coût de revient
créances et les dettes réciproques ainsi
réalisée par l'entreprise cédante en
que les produits et les charges
créditant les comptes d'actifs
réciproques sont éliminés dans leur
concernés ;
totalité.
− des dividendes reçus, provenant de
• En cas d'intégration proportionnelle, bénéfices réalisés précédemment à la
chaque entreprise participante élimine les date d'entrée de l'entreprise dans
créances et les dettes de l'entreprise l'ensemble consolidé, qui sont
contrôlée conjointement qui la concerne, considérés comme une diminution du
en principe dans la limite de son coût d'acquisition de la participation.

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 281

De même, dans le cas de dividendes E — IMPÔTS DIFFÉRÉS DE


versés par des entreprises consolidées CONSOLIDATION
à la société consolidante, il convient de
les annuler dans le résultat consolidé 1. Principe
de l'ensemble et d'augmenter d'autant Dans le cadre d'une consolidation, la
ses réserves. La diminution des comptabilisation des impôts différés est
réserves de l'entreprise verseuse est obligatoire. Elle consiste à tenir compte
ainsi neutralisée du fait de la dans l'évaluation de la charge d'impôt sur
distribution prélevée sur ses résultats. les bénéfices du groupe consolidé des
incidences fiscales liées :
3. Méthodologie
− aux écritures de consolidation ;
Pour permettre l'élimination des
opérations intra-groupe, il doit exister au − aux écritures de retraitement des
sein du groupe d'entreprises une comptes personnels des entreprises
procédure formalisée qui permette : consolidées ;
− l'identification des comptes − aux écarts entre le résultat comptable
réciproques ; et le résultat fiscal des entreprises
consolidées.
− le rapprochement des comptes
réciproques ; La charge d'impôt figurant dans les
charges du groupe consolidé doit en effet
− la règle précise d'ajustement des
refléter la charge imputable à l'exercice,
écarts en cas de litige.
et non la charge payée ou à payer au titre
de cet exercice.
4. Entreprises consolidées par mises en
équivalence Par conséquent, les impôts différés à
comptabiliser dans le cadre d'une
Tous les comptes réciproques des
consolidation résultent notamment :
entreprises entrant dans le périmètre de
consolidation doivent faire l'objet d'une ! du décalage temporaire entre la
procédure de confirmation et constatation comptable d'un produit
d'ajustement, quelle que soit la méthode ou d'une charge et sa prise en compte
de consolidation pratiquée. dans le résultat fiscal d'un exercice
ultérieur (ou antérieur) ;
Cependant, pour les entreprises faisant
! des retraitements d'homogénéité
l'objet d'une consolidation par mise en
éventuellement appliqués aux comptes
équivalence, seules les opérations ayant
personnels d'entreprises consolidées
une incidence sur le résultat sont
et qui peuvent générer de nouveaux
éliminées :
décalages temporaires entre la
• dividendes ; constatation comptable et la prise en
• marges sur stocks ; compte au niveau du résultat fiscal ;

• plus ou moins-values. ! de l'élimination de l'incidence des


écritures passées pour la seule
L'incidence de ces éliminations sur les application des législations fiscales ;
intérêts des associés ou actionnaires
minoritaires, directs et indirects, doit être ! de certaines écritures de
constatée. consolidation, en particulier celles
relatives à l'élimination des résultats
Il n'y a donc pas d'élimination au niveau internes inclus dans les stocks et les
des opérations concernant les postes immobilisations, par suite d'opérations
Achats/Ventes, prestations de services internes à l'ensemble consolidé ;
reçues/fournies (chiffre d'affaires) frais
financiers/produits financiers.

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


282 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

! des déficits fiscaux reportables, y cependant nécessaire de procéder à un


compris les amortissements différés examen de la situation fiscale différée de
des entreprises comprises dans la chaque entreprise pour appréhender la
consolidation, dans la mesure où leur situation du groupe.
imputation sur les bénéfices fiscaux
Par ailleurs, il ne peut y avoir
futurs est probable.
compensation ou annulation au niveau
Le caractère probable doit être estimé consolidé entre les impositions différées
avec prudence, c'est-à-dire en des différentes entreprises consolidées.
s'appuyant sur des documents
prévisionnels vérifiables et faisant état 2. Méthode d'application
d'hypothèses prudentes et cohérentes ; La détermination du montant des impôts
! de la constatation de charges, lorsque différés à la clôture d'un exercice est
des impositions afférentes à certaines effectuée selon la méthode du report
distributions prévues ne sont pas variable,
variable sur la base du taux d'impôt en
récupérables, ainsi que de la prise en vigueur. Les impositions différées
compte de réduction d'impôts du fait antérieures qui subsistent sont donc
des distributions prévues. corrigées en fonction de ce nouveau
taux.
Ces impôts différés sur écritures de
consolidation doivent être pris en compte La méthode retenue est indiquée dans
au niveau de la société du groupe l'Etat annexé consolidé.
concernée par le traitement, en tenant
compte éventuellement de la situation 3. Présentation
particulière ou du régime particulier de Le solde des impositions différées actif
cette société (société structurellement en et/ou passif, de même que la charge ou
perte, société non imposable...). la réduction d'impôts, sont, s'ils
Les impositions différées peuvent, au paraissent significatifs, présentés
niveau de chaque entreprise consolidée, distinctement au bilan et au compte de
être compensées entre elles : cette résultat. Pour ce dernier, ils affectent
compensation ne peut être pratiquée que directement la provision pour impôt sur
sur des impositions de même taux et les bénéfices, qui fait cependant
s'annulant à des échéances proches. apparaître distinctement la charge ou la
réduction d'impôt normalement exigible
Ainsi, bien que ces impositions différées au titre de l'exercice, et la variation nette
suivent un traitement comptable des impositions différées entre les deux
autonome au niveau du groupe, il est exercices.

SECTION 6 : INFORMATIONS FINANCIERES


FINANCIERES CONSOLIDEES

Ils forment un tout indissociable et sont


A — CONTENU DES ÉTATS FINANCIERS
FINANCIERS
établis conformément aux règles et
1. Rappel des textes conventions retenues dans le Système
Article 79 Comptable OHADA..

Les états financiers consolidés Ils sont présentés conformément aux


comprennent le Bilan, le Compte de modèles fixés par le Système Comptable
résultat, le Tableau financier des OHADA pour les comptes personnels des
ressources et des emplois de l'exercice entreprises, Système normal, avec en
ainsi que l'Etat annexé. complément les rubriques et postes

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 283

spécifiques liés à la consolidation, la valeur qui résulte de l'application de


notamment "Ecarts d'acquisition" et ces règles.
"Intérêts minoritaires".
Article 89
2. Description Le bilan consolidé est présenté selon le
modèle prévu dans le Système Comptable
Les comptes consolidés comprennent :
OHADA pour les comptes personnels,
− le Bilan ; Système normal, en faisant toutefois
− le Compte de résultat consolidé ; distinctement apparaître :

− le Tableau de financement, selon le − les écarts d'acquisition ;


modèle du tableau de financement du − les titres mis en équivalence ;
Système Comptable OHADA, avec
− la part des associés minoritaires
certaines modifications dans la forme
(intérêts minoritaires).
pour tenir compte des spécificités liées
à la consolidation ;
2. Présentation du bilan consolidé
− un État annexé, dans lequel doit
Le bilan consolidé est présenté avant
figurer en particulier un tableau de
répartition des résultats. L'affectation du
variation du poste Intérêts minoritaires
résultat consolidé et l'incidence des
et du poste Capitaux propres entre le
répartitions envisagées sur les capitaux
début et la fin de l'exercice.
propres et sur les intérêts minoritaires
Ces documents forment un tout correspondent à des informations qui
indissociable. Les états financiers peuvent figurer dans l'Etat annexé
consolidés peuvent être présentés en consolidé.
milliers ou en millions d'unités
Les écarts d'acquisition figurent, sous
monétaires légales, dans le but
une rubrique spécifique, à l'actif du bilan.
d'améliorer leur lisibilité.
Les réserves consolidées comprennent
En regard de chaque rubrique du bilan et
notamment :
du compte de résultat consolidés doivent
figurer les montants de l'exercice, et pour − les résultats non distribués de
comparaison, les montants l'entreprise ;
correspondants de l'exercice précédent. − la part de l'entreprise consolidante
dans les résultats non distribués des
B — BILAN CONSOLIDÉ
entreprises consolidées depuis leur
1. Rappel des textes date d'entrée dans le groupe, par
acquisition ou création.
Article 88
La part des actionnaires ou associés
Lorsque des capitaux sont reçus en
minoritaires et la part de l'entreprise
application de contrats d'émission ne
consolidante dans le résultat consolidé
prévoyant ni de remboursement à
n'apparaissent pas dans le bilan, mais au
l'initiative du prêteur, ni de rémunération
niveau du compte de résultat consolidé
obligatoire en cas d'absence ou
sous des rubriques distinctes.
d'insuffisance de bénéfice, ceux-ci
peuvent être inscrits au bilan consolidé à Les capitaux reçus en application de
un poste de capitaux propres. contrats d'émission ne prévoyant ni
remboursement à l'initiative des prêteurs,
Les biens détenus par des organismes
ni rémunération obligatoire en cas
qui sont soumis à des règles d'évaluation
d'absence ou d'insuffisance de bénéfice,
fixées par des lois particulières sont
peuvent être inscrits au bilan consolidé à
maintenus dans les comptes consolidés à
un poste de capitaux propres (exemple :
T.S.D.I.).

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


284 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

Cependant, les subventions


d'investissement figurent sous une
rubrique spécifique et ne peuvent pas
être assimilées à des capitaux propres.

3. Modèle de BILAN CONSOLIDÉ

(en milliers d’unités monétaires légales)

exercice clos le 31 décembre


Exercice N Exercice
ACTIF N-1
Brut Amort./Prov. Net Net
ACTIF IMMOBILISÉ
Charges immobilisées

Immobilisations incorporelles
Ecarts d’acquisition
Autres immobilisations
incorporelles

Immobilisations corporelles

Avances et acomptes versés sur


immobilisations

Immobilisations financières
Impôts différés
Titres mis en équivalence
Participations et créances
rattachées
Prêts et autres immobilisations

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 285

financières

TOTAL (I)

ACTIF CIRCULANT

Stocks
Créances et emplois assimilés
Clients
Autres créances

TOTAL (II)

TRÉSORERIE-
TRÉSORERIE- TOTAL (III)
ACTIF
TOTAL ACTIF

BILAN CONSOLIDÉ

exercice clos le 31 décembre

PASSIF Exercice Exercice


N N–1

CAPITAUX PROPRES

Capital

Primes et réserves consolidés

Ecarts de conversion

Résultat net (part de l’entreprise consolidante)

Autres capitaux propres

Part de l’entreprise consolidante

Part des minoritaires

Capitaux propres de l’ensemble TOTAL (A)


consolidé

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


286 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

DETTES FINANCIÈRES ET RESSOURCES ASSIMILÉES

Impôts différés
Emprunts et dettes financières
Provisions financières pour risques et charges

TOTAL (B)

TOTAL CAPITAUX STABLES (I = A+B)

PASSIF CIRCULANT
Fournisseurs et comptes rattachés
Autres dettes

TOTAL (II)

TRÉSORERIE - PASSIF TOTAL (III)

TOTAL PASSIF

C — COMPTE DE RÉSULTAT CONSOLIDÉ représentative soit des intérêts directs ou


indirects de l'entreprise consolidante, soit
1. Rappel des textes des intérêts de l'entreprise ou des
Article 85 entreprises détentrices incluses dans
l'ensemble consolidé.
Le Compte de résultat consolidé
reprend :
Article 90
1 - les éléments constitutifs :
Le Compte de résultat consolidé est
a) du résultat de l'entreprise consolidante présenté selon le modèle du Système
; normal, en faisant distinctement
b) du résultat des entreprises consolidées apparaître :
par intégration globale ; − le résultat net de l'ensemble des
c) de la fraction du résultat des entreprises consolidées par
entreprises consolidées par intégration intégration ;
proportionnelle, représentative des − la quote-part des résultats nets des
intérêts de l'entreprise consolidante ou entreprises consolidées par mise en
des autres entreprises détentrices équivalence ;
incluses dans l'ensemble consolidé ; − la part des associés minoritaires et la
2 - la fraction du résultat des entreprises part de l'entreprise consolidante dans
consolidées par mise en équivalence, le résultat net.

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 287

2. Présentation du Compte de résultat


consolidé
Article 91
Le Compte de résultat consolidé reprend,
Le Compte de résultat consolidé peut être
après retraitements éventuels :
accompagné d'une présentation des
produits et des charges classés selon leur − les éléments constitutifs du résultat de
destination sur décision prise par l'entreprise consolidante ;
l'entreprise consolidante. − les éléments constitutifs du résultat
Article 84 des entreprises consolidées par
intégration globale ;
Le chiffre d'affaires consolidé est égal au
− la fraction des éléments constitutifs du
montant des ventes de produits et
résultat des entreprises consolidées
services liés aux activités courantes de
par intégration proportionnelle,
l'ensemble constitué par les entreprises
représentative des intérêts de
consolidées par intégration. Il comprend,
l'entreprise consolidante et des autres
après élimination des opérations internes
entreprises détentrices incluses dans
à l'ensemble consolidé :
l'ensemble consolidé ;
1 - le montant net, après retraitements − la fraction du résultat des entreprises
éventuels, du chiffre d'affaires réalisé par consolidées par mise en équivalence,
les entreprises consolidées par représentative soit des intérêts directs
intégration globale ; ou indirects de l'entreprise
2 - la quote-part de l'entreprise ou des consolidante, soit des intérêts de
entreprises détentrices dans le montant l'entreprise ou des entreprises
net, après retraitements éventuels, du détentrices incluses dans l'ensemble
chiffre d'affaires réalisé par les consolidé.
entreprises consolidées par intégration
proportionnelle.

2. Modèle de COMPTE DE RÉSULTAT CONSOLIDÉ (en milliers d’unités monétaires légales)

Chiffre d’affaires Exercice N Exercice N -


1
Production stockée
Production immobilisée
Autres produits d’exploitation

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


288 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

I - Production de l’exercice
Achats consommés
Services extérieurs et autres consommations
II - Consommation
Consommation de l’exercice
VALEUR AJOUTÉE D’EXPLOITATION (I - II)
Charges de personnel
EXCÉDENT BRUT D’EXPLOITATION
Dotations aux amortissements et aux provisions
Reprises de provisions
RÉSULTAT D’EXPLOITATION
Produits financiers
Charges financières
RÉSULTAT DES ACTIVITÉS ORDINAIRES
Résultat H.A.O.
RÉSULTAT AVANT IMPOTS
Impôts exigibles sur résultats
Impôts différés
RÉSULTAT NET DES ENTREPRISES INTEGRÉES
Part dans les résultats nets des entreprises mises en
équivalence
RÉSULTAT NET DE L’ENSEMBLE CONSOLIDÉ
Part des minoritaires
PART DE L’ENTREPRISE CONSOLIDANTE

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 289

Le Compte de résultat consolidé fait L'incidence des variations du périmètre


apparaître de façon distincte la part de de consolidation doit faire l'objet de
l’entreprise consolidante et la part des précisions particulières.
associés minoritaires dans le résultat net L'acquisition ou la cession d'une
de l’ensemble des entreprises entreprise intégrée peut être présentée,
consolidées par intégration, ainsi que la dans le tableau financier, soit en un
quote-part des résultats nets des montant unique, soit en substituant à ce
entreprises consolidées par mise en montant les différents éléments d'actif et
équivalence. de passif acquis ou cédés. Quelle que soit
Au niveau du Compte de résultat la méthode retenue, il convient de mettre
consolidé, les produits et les charges en évidence les principales composantes
doivent être classés par nature. de l'opération dans le tableau financier
Cependant, si l’entreprise juge utile, un consolidé ou dans l'Etat annexé, à savoir :
classement des produits et des charges
selon leurs destinations peut être joint
aux états consolidés (soit dans l’annexe, − le prix d'acquisition ou de cession,
soit sous forme de tableaux distincts, − l'incidence sur l'écart d'acquisition,
soit par ouverture de sous-rubriques au − l'incidence sur les autres éléments
niveau des rubriques par nature du bilan d'actif et de passif, regroupés par
et/ou du compte de résultat). catégorie (immobilisations corporelles,
intérêts minoritaires, dettes
financières, stocks, etc.).
D — TABLEAU FINANCIER C
CONSOLIDÉ
ONSOLIDÉ
DES RESSOURCES ET DE
DESS EMPLOIS E — ÉTAT ANNEXÉ CONSOLIDÉ
CONSOLIDÉ
1. Rappel des textes 1. Rappel des textes
Article 93 Article 94

Le Tableau financier consolidé des L'État annexé consolidé doit comporter


ressources et des emplois est construit à toutes les informations de caractère
partir de la capacité d'autofinancement significatif permettant d'apprécier
globale déterminée selon les conditions correctement le périmètre, le patrimoine,
fixées par le Système Comptable OHADA. la situation financière et le résultat de
l'ensemble constitué par les entreprises
2. Le Tableau financier consolidé des incluses dans la consolidation.
ressources et des empl
emplois
ois
Il inclut notamment :
Le Tableau financier consolidé des
ressources et des emplois de l'exercice − un tableau de variation de capitaux
est construit à partir de la capacité propres consolidés mettant en
d'autofinancement globale de l'exercice. évidence les origines et le montant de
toutes les différences intervenues sur
La part du résultat revenant aux intérêts
les éléments constitutifs des capitaux
minoritaires des entreprises intégrées
propres au cours de l'exercice de
globalement fait partie de
consolidation ;
l'autofinancement consolidé. Les
dividendes qui leur sont versés − un tableau de variation du périmètre
constituent un emploi et leur part dans de consolidation précisant toutes les
les augmentations de capital, une modifications ayant affecté ce
ressource. périmètre, du fait de la variation du
La part de l'autofinancement qui provient pourcentage de contrôle des
des entreprises mises en équivalence est entreprises déjà consolidées, comme
constituée par les dividendes reçus de du fait des acquisitions et des cessions
celles-ci. de titres.

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


290 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

2. L'Etat annexé : vue d'ensemble − les explications rendues nécessaires


en raison de la forme synthétique des
L'Etat annexé doit comporter toute états financiers consolidés ;
information de caractère significatif
− des informations diverses, en
permettant aux destinataires des
particulier sur les comptes personnels
comptes consolidés d'avoir une juste
des entreprises consolidées par
appréciation du patrimoine, de la
équivalence et les rémunérations des
situation financière et du résultat de
dirigeants.
l'ensemble constitué par les entreprises
comprises dans la consolidation. 3. Informations
Informations relatives au périmètre de
consolidation
Le principe de l'importance significative
doit dominer l'ensemble des Les informations suivantes concernant
prescriptions relatives au contenu de chaque entreprise rattachée au groupe
l'Etat annexé. Ainsi, la liste des doivent figurer dans l'État annexé aux
informations recensées ci-après ne comptes consolidés :
constitue qu'une liste indicative. Elle n'est
pas limitative et les informations qui ne ! identification de l'entreprise ;
présentent pas un caractère significatif ! fraction du capital détenu directement
ne sont pas à fournir. ou indirectement par la société
Les informations peuvent être classées consolidante ;
selon cinq natures : ! mode de comptabilisation (intégration
globale, intégration proportionnelle ou
− des informations relatives au
mise en équivalence) ;
périmètre de consolidation ;
! éventuellement, indication des motifs
− la description des conventions
justifiant la consolidation (ou
comptables, des méthodes
l'exclusion de la consolidation) et le
d'évaluation et des modalités de
mode de consolidation utilisé, dans la
consolidation retenues ainsi que, le
mesure où la fraction des droits de
cas échéant, les moyens permettant
vote détenus ne suffit pas à justifier la
d'assurer la comparaison des postes
solution retenue.
du bilan et du compte de résultat d'un
exercice à l'autre ; Ces informations peuvent être présentées
sous forme d'un tableau du type suivant :
− une analyse de la variation des
capitaux propres consolidés ;

Dénominati Siège % de contrôle % d'intérêt Méthode de Secteurs


on consolidation d'activité

N N—1 N N—1 N N—1

................... ................ 99 % 99 % 99 % 99 % IG IG ..................


.. ... ....

................... ..……....... 60 % 10 % 60 % 10 % IG NC ..................


.. . ....

................... ................ 40 % 40 % 40 % 40 % IP IP ..................


.. ... ....

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 291

................... ................ 25 % 25 % 20 % 20 % ME ME ..................


.. ... ....

IG : Intégration globale ME : Mise en équivalence

IP : Intégration proportionnelle NC : Non consolidé

Cas particuliers : variations significatives 4. Informations relatives aux principes


du périmètre de consolidation et méthodes retenus

Dans le cas où les variations du périmètre ■ principes comptables et méthodes


de consolidation par rapport à l'exercice d'évaluation appliqués aux divers
précédent ont eu pour conséquence de postes du bilan et du compte de
modifier de façon significative les chiffres résultat, en précisant éventuellement
consolidés, il est nécessaire de présenter les options retenues et les méthodes
en annexe aux comptes consolidés un d'évaluation dérogatoires aux règles
état faisant apparaître des chiffres de généralement admises ;
l'exercice N et N — 1 à structure
■ méthodes appliquées dans le cas de
équivalente.
dates différentes entre la clôture des
comptes de certaines entreprises
Cet état doit mentionner :
consolidées et celle des comptes de la
• en cas de variations du périmètre de société consolidante ;
consolidation liées à des acquisitions :
■ principes et modalités de
⇒ les éléments des comptes N — 1 tels consolidation retenus (traitement de
qu'ils ont été présentés aux l'écart de première consolidation,
actionnaires, méthode de conversion utilisée...) ;
⇒ les éléments des comptes N sans les ■ circonstances qui empêchent de
nouvelles acquisitions, comparer, d'un exercice à l'autre,
⇒ les éléments des comptes N avec les certains postes du bilan et du compte
nouvelles acquisitions ; de résultat consolidé ; le cas échéant,
les moyens qui permettent d'en
• en cas de variations du périmètre liées assurer la comparaison, en précisant
à des cessions : notamment les effets des variations du
périmètre de consolidation.
⇒ les éléments des comptes N — 1 tels
qu'ils ont été présentés aux 5. Tableau de la variation des capitaux
actionnaires, propres consolidés
⇒ les éléments des comptes N sans les
cessions effectuées en N, a) Principe

⇒ les éléments des comptes N avec les Un tableau de la variation des capitaux
cessions effectuées en N. propres est établi pour toute
consolidation.
Cet état d'analyse de l'incidence des
variations du périmètre de consolidation Il doit être accompagné de tous les
doit mettre en évidence les chiffres clés commentaires nécessaires à sa
des comptes annuels qui ont été compréhension.
influencés par ces variations.
b) Objet

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


292 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

Le tableau de la variation de la situation ces titres sont détenus par les sociétés
nette consolidée doit expliquer les consolidées en tant que titres
mouvements intervenus dans le montant immobilisés. Ils sont maintenus dans
des capitaux propres consolidés entre le l'actif lorsqu'ils sont détenus en tant que
début et la fin de chaque exercice. titres de placement.
Il permet de s'assurer du respect du Les mouvements affectant les capitaux
principe d'intangibilité du bilan propres consolidés (hors intérêts
d'ouverture et de la correcte prise en minoritaires) ont généralement pour
compte dans le processus de origine :
consolidation des opérations spécifiques
le résultat de l'exercice ;
pouvant affecter la situation nette du
groupe. ■ les variations des écarts de
conversion ;
c) Présentation et contenu
■ les distributions et affectations de
Le tableau de la variation des capitaux
résultats ;
propres doit fournir des explications sur :
■ les augmentations de capital ;
les composantes des capitaux propres
les variations de l'autocontrôle.


qui ont subi des mouvements au cours
de l'exercice ; Exceptionnellement, d'autres
■ les origines de ces mouvements. mouvements nécessitant une explication
détaillée dans l'Etat annexé, car
Les composantes des capitaux propres contraires aux principes généralement
sont les suivants : admis dans le cadre d'une consolidation,
peuvent modifier le montant des capitaux
■ Capital ;
propres consolidés :
■ Primes ;
− Variations de la réserve de
■ Réserves ; réévaluation ;
■ Ecart de conversion ; − Mouvements de provisions
■ Ecart de réévaluation ; réglementées ;

■ Autocontrôle (en diminution). − Impact des changements de principes


comptables ;
Les titres d'autocontrôle, c'est-à-dire les
titres représentatifs du capital de la − Imputation d'écarts de consolidation.
société consolidante, sont portés
distinctement en diminution des capitaux
propres consolidés uniquement lorsque
Modèle de tableau de variations des capitaux propres consolidés
Primes Ecart de Réserves
Capital d'émissi conversi et Total
on on résultats
Solde au 31/12/N — 1 (avant
répartition)

Mouvements :
− Augmentation de capital
− Distribution dividendes versés

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 293

− Résultat de l'exercice n
− Variation de l'autocontrôle
− Variation de l'écart de conversion
− Autres mouvements
Solde au 31/12/N (avant répartition)

Le tableau de variations des capitaux ■ éventuellement, justification d'une


propres ne concerne que la part de inscription directe en capitaux propres
capitaux propres de la société d'écarts d'acquisition ;
consolidante.
■ éventuellement, justification des
Une présentation séparée de la variation absences de retraitement de certaines
des intérêts minoritaires peut également opérations intra-groupe (cessions
être établie sous la même forme. d'immobilisations, cessions de stocks...).
6. Explication de certains
certains postes et de
7. Informations complémentaires :
leur variation
montant des engagements financiers qui
montant global des dettes figurant au
ne figurent pas dans le bilan consolidé,

bilan dont la durée résiduelle est
pris envers les tiers par l'ensemble des
supérieure à cinq ans, des dettes
entreprises consolidées par intégration ;
couvertes par des sûretés réelles données
par des entreprises comprises dans la ■ montant des engagements en matière
consolidation avec indication de leur de pensions et d'indemnités assimilées ;
nature et de leur forme ; ■ montant des engagements financiers à
■ tableau de variation du poste "Intérêts l'égard des entreprises liées mais non
minoritaires" entre l'ouverture et la consolidées par intégration ;
clôture de l'exercice ; ■ montant global des rémunérations et

■ liste des principales entreprises autres avantages (y compris pensions,


composant le poste "Titres de cotisations de retraites, avances ou
participation" au bilan consolidé, en crédits) alloués au titre de l'exercice aux
précisant la fraction de capital détenu dirigeants de l'entreprise consolidante,
directement ou indirectement, le montant par cette entreprise ou par les entreprises
des capitaux propres, le résultat du placées sous son contrôle ;
dernier exercice et la valeur comptable ■ effectif moyen des travailleurs au
nette des titres concernés ; cours de l'exercice dans les entreprises
consolidées par intégration, ainsi que les
ventilation du chiffre d'affaires
charges de personnel correspondantes ;

consolidé par secteurs d'activités et par
zones géographiques ; ■ pour les entreprises mises en
équivalence, comptes personnels abrégés
■ dans le cas où ces informations
ou principaux éléments significatifs de
n'apparaîtraient pas distinctement au
ces comptes personnels.
bilan et au compte de résultat
consolidés : F — CAS PARTIC
PARTICULIER
ULIER : SOCIÉTÉ FAISANT
− montant des impositions différées ; APPEL PUBLIC A L'ÉPARGNE
L'ÉPARGNE
− montant des opérations de l'exercice 1. Rappel des textes
présentant un caractère exceptionnel
Article 74 (2e alinéa)
(hors exploitation) ;

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


288 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

S'il s'agit d'une société anonyme faisant La publication de ces documents


appel public à l'épargne, la société dispense l'entreprise consolidante de
dominante est tenue également de publier les mêmes informations
publier un tableau d'activité et de concernant uniquement ses comptes
résultats ainsi qu'un rapport d'activité personnels, dans la mesure où le rapport
pour l'ensemble consolidé dans les semestriel consolidé contient des
quatre mois qui suivent la fin du premier données chiffrées relatives aux chiffres
semestre de l'exercice, accompagnés d'affaires et aux résultats de l'entreprise
d'une attestation du commissaire aux consolidante.
comptes sur la sincérité des informations
Les documents consolidés semestriels
données, dans les mêmes conditions que
doivent respecter les mêmes principes que
celles prévues pour les comptes
les documents annuels.
personnels des entreprises. Dans ce cas,
la société dominante est dispensée des Le tableau d'activité et de résultats
obligations de même nature relevant de indique le montant net du chiffre
l'application de l'article 73 précédent. d'affaires et les autres éléments
déterminants du résultat des activités
Article 102 ordinaires avant impôts, selon les règles
de consolidation et les calculs adaptés au
Le tableau d'activité et de résultats prévu
semestre considéré.
à l'article 74 indique le montant net du
chiffre d'affaires et le résultat des Chacun des postes du tableau comporte
activités ordinaires avant impôts de l'indication du chiffre relatif au poste
l'ensemble consolidé. Chacun des postes correspondant de l'exercice précédent et
du tableau comporte l'indication du du premier semestre de cet exercice. Cette
chiffre relatif au poste correspondant de obligation entraîne, par conséquent,
l'exercice précédent et du premier l'ouverture de trois colonnes pour
semestre de cet exercice. comparer les données successives :
Le rapport d'activité semestriel − une colonne pour les données du
commente les données relatives au premier semestre considéré (exercice
chiffre d'affaires et au résultat du premier N) ;
semestre. Il décrit également l'activité de
− une colonne pour les données du
l'ensemble consolidé au cours de cette
premier semestre de l'exercice
période ainsi que l'évolution prévisible de
précédent (exercice N -1);
cette activité jusqu'à la clôture de
l'exercice. Les événements importants − une colonne pour les données de
survenus au cours du semestre écoulé l'exercice précédent (exercice N - 1).
sont également relatés dans ce rapport. Le rapport d'activité semestriel
commente les données relatives au
2. Tableau d'activité et rapport d'activité
chiffre d'affaires et au résultat du premier
semestriels
semestre. Il décrit également l'activité de
Les sociétés faisant appel public à la société au cours de cette période ainsi
l'épargne sont tenues de présenter un que l'évolution prévisible de cette activité
tableau d'activité et de résultat ainsi jusqu'à la clôture de l'exercice. Les
qu'un rapport d'activité correspondant événements importants survenus au
aux opérations de l'ensemble consolidé cours du semestre écoulé sont également
pour la période couvrant le premier relatés dans ce rapport.
semestre de chaque exercice.
G — RAPPORT DE GESTION ET
CONTRÔLE DES COMPTES CONSOLIDÉS
Ces deux documents font l'objet d'une
attestation de sincérité des commissaires 1. Rappel des textes
aux comptes.

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 289

Article 99 Un rapport de gestion spécifique aux


comptes consolidés doit être élaboré
Un rapport sur la gestion de l'ensemble
sous la responsabilité des dirigeants de
consolidé expose la situation de
l'entreprise consolidante et présenté à
l'ensemble constitué par les entreprises
l'Assemblée générale de cette même
comprises dans la consolidation, son
entreprise.
évolution prévisible, les événements
importants survenus entre la date de Ce rapport a pour objectif de rendre
clôture de l'exercice de consolidation et compte de l'activité et des résultats de
la date à laquelle les comptes consolidés l'ensemble du groupe, éventuellement
sont établis ainsi que ses activités en par branches d'activités.
matière de recherche et de
Sur un plan général, le rapport de gestion
développement.
du groupe doit contenir les informations
suivantes :
Article 100
■ la situation de l'ensemble constitué par
Lorsqu'une entreprise établit des états
les entreprises comprises dans la
financiers consolidés, les commissaires
consolidation ;
aux comptes certifient que ces états sont
réguliers et sincères et donnent une ■ les évolutions prévisibles du groupe ;
image fidèle du patrimoine, de la
■ les événements importants survenus
situation financière ainsi que du résultat
entre la date de clôture de l'exercice de
de l'ensemble constitué par les
consolidation et la date à laquelle les
entreprises comprises dans la
comptes consolidés sont établis ;
consolidation. Ils vérifient, le cas échéant,
la sincérité et la concordance avec les ■ les activités du groupe en matière de

états financiers consolidés des recherche et de développement.


informations données dans le rapport sur Des mentions particulières devront
la gestion. également être portées ou inscrites dans
La certification des états financiers le rapport de gestion sur des points qui
consolidés est délivrée notamment après présentent une importance significative
examen des travaux des commissaires au niveau du groupe :
aux comptes des entreprises comprises ■ modifications dans la présentation des
dans la consolidation ou, s'il n'en est comptes annuels et dans les méthodes
point, des professionnels chargés du d'évaluation ;
contrôle des comptes desdites
entreprises ; ceux-ci sont libérés du ■ modifications dans le périmètre de

secret professionnel à l'égard des consolidation ;


commissaires aux comptes de
l'entreprise consolidante. ■ opérations de cessions ou
d'acquisitions de titres de participation
Article 101 au sein du groupe.
Les états financiers consolidés 3. Rapport des commissaires aux
régulièrement approuvés, le rapport de comptes
comptes
gestion de l'ensemble consolidé ainsi que
le rapport du commissaire aux comptes Les commissaires aux comptes de la société
font l'objet de la part de l'entreprise qui a consolidante doivent établir un rapport sur
établi les comptes consolidés d'une les états financiers consolidés du groupe,
publicité effectuée selon les modalités dans lequel ils certifient que ces états sont
prévues par l'article 73 du présent Acte réguliers et sincères, et donnent une image
uniforme. fidèle du patrimoine, de la situation
financière, ainsi que du résultat de
2. Rapport de gestion

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


290 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

l'ensemble constitué par les entreprises ■ contrôle des principes de


comprises dans la consolidation. consolidation :
Les commissaires aux comptes doivent − contrôle du périmètre et des méthodes
également se prononcer sur la sincérité de consolidation ;
et la concordance, avec les états − contrôle des principes comptables
financiers consolidés, des informations utilisés (retraitements, conversions des
données par les dirigeants sociaux dans comptes d'entreprises étrangères,
le rapport de gestion. traitement des écarts de première
Dans le cadre de leur rapport, les consolidation, modification des
commissaires aux comptes peuvent périmètres de consolidation,
émettre des réserves, ou peuvent opérations de restructuration interne,
exprimer un refus de certifier. réévaluation...) ;
■ contrôle des opérations matérielles de
4. Diligences des commissaires aux
consolidation :
comptes
− report des données de base et de leur
Dans le cadre de la mission de
cumul ;
certification des comptes consolidés, les
diligences des commissaires aux − retraitements ;
comptes portent essentiellement sur les − élimination des comptes, transactions
points suivants : et résultats réciproques ;
■ compréhension générale de − élimination des titres et partage des
l'organisation, de la structure et des capitaux propres ;
activités du groupe ; − calcul et traitement des impôts
différés ;
■ relations avec les commissaires aux
comptes ou autres professionnels − amortissement des écarts
chargés du contrôle des comptes des d'acquisition ;
entreprises incluses dans le groupe, et ■ contrôle de l'État annexé des comptes
prise en compte des travaux effectués consolidés ;
par eux et de leur conclusion ;
■ contrôle des rapports de gestion du
groupe.

SECTION 7 : COMPTES COMBINES

A — PRINCIPE GÉNÉRAL A l'effet d'identifier les entreprises


susceptibles d'entrer dans la formation
1. Rappel des textes
d'un tel ensemble, toute entreprise
Article 103 placée, en dernier ressort, sous contrôle
Les entreprises qui constituent dans une exclusif ou conjoint d'une personne
région de l'espace OHADA un ensemble morale doit en faire mention dans l'Etat
économique soumis à un même centre annexé faisant partie de ses états
stratégique de décisions situé hors de financiers personnels.
cette région, sans qu'existent entre elles Dans la mesure où ces états financiers
des liens juridiques de domination, sont portés à la connaissance de tiers, ils
établissent et présentent des états doivent impérativement être établis
financiers, dénommés "états financiers suivant les règles et méthodes
combinés", comme s'il s'agissait d'une spécifiques aux comptes combinés du
seule entreprise. présent Acte uniforme.

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 291

En outre, le Conseil des Ministres pourra soient intégrées dans l'ensemble


être amenée à imposer l'établissement de économique en fonction de ces règles ;
comptes combinés à des groupes
d'entités situés au sein de l'espace − l'opinion des auditeurs des comptes
économique formé par les Etats-partie, combinés soit exprimée à partir de ce
dont la cohésion repose sur certains référentiel ;
éléments objectifs permettant de justifier − les utilisateurs des comptes combinés
l'établissement et la présentation de tels soient assurés d'un niveau satisfaisant
comptes. de qualité technique et d'homogénéité.
2. Commentaires Sur ce dernier aspect, les comptes des
entreprises devront parfois être
Il est fréquent que des entreprises de
reclassés conformément aux normes
l'espace OHADA forment un ensemble
communes de présentation,
économique placé sous la domination
préalablement à leur combinaison.
d'une société ou d'une entité située en
dehors de cet espace. Cette entité établit L'obligation d'établir des comptes
probablement des états financiers combinés incombe à la société ou à
consolidés pour l'ensemble qu'elle l'entité dominante ; lorsqu'elle est située
contrôle, qui ne se limite pas à la Région en dehors de l'espace OHADA, elle peut
et qui peut être mondial. déléguer à l'une des sociétés appartenant
au périmètre de combinaison, l'exécution
Or, il est important, pour tous les acteurs
et la responsabilité de cet établissement,
économiques de la Région, de disposer
après avoir notifié aux Autorités
d'une vue complète de l'ensemble des
compétentes le choix opéré. Dans cette
entreprises situées dans l'espace OHADA
hypothèse, la société dominante a
et soumises à un même centre de
l'obligation de fournir à la société
décision, en raison de la cohésion
délégataire toute l'information
stratégique et économique de cet
nécessaire.
ensemble. C'est pourquoi l'Acte uniforme
prescrit en la matière l'établissement et la B — ÉLABORATION DES COM
COMPTES
PTES
présentation de comptes qui, ne pouvant COMBINÉS
être appelés "comptes consolidés", sont
dénommés "comptes combinés", de façon 1. Rappel des textes
à donner pour chaque ensemble des Article 104
informations sur sa situation et ses
opérations comme s'il s'agissait d'une L'établissement et la présentation des
seule entreprise. états financiers combinés obéissent aux
La même obligation peut être, par règles prévues en matière de comptes
décision du Conseil des Ministres de consolidés, sous réserve des dispositions
l'OHADA, mise à la charge d'une entité visées ci-après.
située dans l'espace OHADA, en position 2. Commentaires
de domination par rapport à des
entreprises de cet espace, mais non Les règles et les techniques applicables
soumise à l'obligation d'établir des en matière de comptes consolidés sont
comptes consolidés (dernier alinéa de pour la plupart transposables aux
l'article 103). comptes combinés.

Il est indispensable que des règles en Elles s'en distinguent néanmoins sur
matière de comptes combinés soient certains points, soit parce que l'étendue
définies afin que : du champ d'application n'est pas définie
de la même façon (fixation du périmètre
− les entreprises entrant dans le champ de combinaison), soit parce que les
d'application des comptes combinés principaux problèmes ne se posent pas

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


292 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

dans les mêmes termes (élimination des Le périmètre de combinaison est pour les
titres de participation, traitement des comptes combinés ce qu'est le périmètre
écarts d'acquisition, intérêts de consolidation pour les comptes
minoritaires...). consolidés.
Indépendamment de ces particularités, Sa détermination repose sur les facteurs
comme en matière de comptes de cohésion qui donnent à l'ensemble
consolidés, les comptes combinés formé par les entreprises retenues son
résultent du cumul des comptes annuels unicité, en lui conférant une identité
des différentes entreprises comprises économique au-delà des particularités
dans le périmètre, éventuellement après attachées à chacune de ses composantes.
retraitements et reclassements. Les
Les comptes combinés concernent en
comptes réciproques, actifs et passifs,
tout premier lieu, et principalement, les
charges et produits, sont éliminés. Les
entreprises de l'espace OHADA ne
résultats provenant d'opérations
connaissant pas entre elles de lien de
effectuées entre les entreprises
domination, mais incluses dans la
combinées sont neutralisés.
consolidation opérée (à l'étranger) par
Les méthodes d'évaluation appliquées par une même société située hors de cet
les différentes entreprises dont les espace.
comptes sont combinés sont
Ils incluent toutes les entreprises qui
harmonisées. Les incidences comptables
répondent aux conditions requises pour
des écritures constatées pour la seule
faire partie de l'ensemble considéré,
application des législations fiscales sont
quels que soient leur activité, leur lieu
éliminées. Les impositions différées sont
d'implantation dans l'espace OHADA, leur
enregistrées.
forme juridique et leur objet, lucratif ou
Les états financiers comprennent au non.
moins le Bilan combiné, le Compte de
En second lieu, et sur décision du Conseil
résultat combiné, l'État annexé combiné,
des Ministres de l'OHADA, les comptes
un tableau financier des ressources et
combinés peuvent être imposés à tout
des emplois de l'exercice et un tableau de
ensemble comportant une direction
variation des capitaux propres combinés.
commune située dans l'espace OHADA, et
Ils peuvent également inclure un tableau
non soumis à l'obligation de
des flux de trésorerie. Le format des
consolidation ; par exemple dans un
états financiers et le contenu de l'État
ensemble à direction commune
annexé sont, sous réserve des
comprenant un organisme à but non
adaptations nécessaires, ceux prévus
lucratif, les comptes de ce dernier seront
pour les comptes consolidés.
normalement combinés avec ceux des
autres entreprises commerciales
C — PÉRIMÈTRE DE COMBINAISON
COMBINAISON
composant cet ensemble.
1. Rappel des textes
Bien entendu, la délimitation périodique
Article 105 du périmètre de combinaison nécessite
Le périmètre de combinaison englobe une application stricte de la règle de
toutes les entreprises d'une même région permanence des méthodes dans la
de l'espace OHADA satisfaisant à des sélection des entreprises à y incorporer
critères d'unicité et de cohésion et les modalités de détermination de ce
caractérisant l'ensemble économique périmètre doivent être clairement
formé, quels que soient leur activité, leur exposées dans l'État annexé aux comptes
forme juridique ou leur objet, lucratif ou combinés.
non.

2. Commentaires

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 293

Dans ce cadre, les informations être combinés reposent sur les notions
contenues dans l'annexe présentent une suivantes, non exclusives les unes des
importance fondamentale. autres :
− la direction commune d'un ensemble
D — CRITÈRES D'ÉTABLISSEMENT
D'ÉTABLISSEMENT DES
homogène constitué à partir d'une
COMPTES COMBINÉS
stratégie et de la poursuite d'intérêts
1. Rappel des textes communs ;
Article 106 − des clauses statutaires, accords ou
Les éléments objectifs visés à l'article conventions entraînant, par leur
103, dernier alinéa, consistent en des caractère contraignant et une
critères d'unicité et de cohésion pouvant couverture complète des activités
relever des cas suivants : exercées, la nécessité d'une
représentation globale de la situation
− entreprises dirigées par une même et des opérations traitées par des
personne morale ou par un même comptes combinés au lieu d'une
groupe de personnes ayant des information fragmentée par entreprise.
intérêts communs ;
En pratique, les cas les plus fréquents
− entreprises appartenant aux secteurs seront constitués par les "groupes" dont
coopératif ou mutualiste et constituant la société mère est située hors espace
un ensemble homogène à stratégie et OHADA, et qui ne comportent pas, dans
direction communes ; leurs filiales sises dans cet espace, de
société "dominante" par rapport aux
autres (car si tel était le cas, cette filiale
− entreprises faisant partie d'un même dominante serait soumise à l'obligation
ensemble, non rattachées de consolidation).
juridiquement à la société holding (ou
sous-holding), mais ayant la même E — CAPITAUX PROPRES CO
COMBINÉS
MBINÉS
activité et étant placées sous la même 1. Rappel des textes
autorité ;
Article 107
− entreprises ayant entre elles des
structures communes ou des relations Les capitaux propres combinés sont
contractuelles suffisamment étendues établis dans les conditions suivantes :
pour engendrer un comportement − en l'absence de liens de participation
économique coordonné dans le entre les entreprises incluses dans le
temps ; périmètre de combinaison, les
− entreprises liées entre elles par un capitaux propres combinés
accord de partage de résultat (ou toute représentent le cumul des capitaux
autre convention) suffisamment propres retraités de ces entreprises ;
contraignant et exhaustif pour que la − s'il existe des liens de capital entre des
combinaison de leurs comptes soit entreprises incluses dans le périmètre
plus représentative de leurs activités et de combinaison, le montant des titres
de leurs opérations que les comptes de participation qui figure à l'actif de
personnels de chacune d'elles. l'entreprise détentrice est imputé sur
les capitaux propres combinés ;
2. Commentaires
− si les entreprises incluses dans le
Les situations créant des liens d'unité et périmètre de combinaison sont la
de cohésion nécessaires et suffisants propriété d'une personne physique ou
pour identifier un ensemble économique d'un groupe de personnes physiques,
d'entreprises dont les comptes peuvent la part des autres associés dans les

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


294 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

capitaux propres et dans le résultat de L'inclusion d'entreprises sans lien de


ces entreprises sera traitée sous forme participation entre elles n'exclut pas pour
d'intérêts minoritaires ; autant un lien de capital entre certaines
de ces entreprises. Dans ce cas, les titres
− d'une façon plus générale, lorsque la
qui figurent à l'actif de l'entreprise
cohésion d'un ensemble d'entreprises
détentrice sont imputés sur les capitaux
résulte d'une unicité de direction, de
propres combinés.
l'exercice d'une activité commune au
sein d'un ensemble plus large Lorsque la constitution de l'ensemble
d'entreprises, d'une intégration combiné fait intervenir à la fois des
opérationnelle des différentes associés ayant droit majoritairement aux
entreprises ou de circonstances capitaux propres (personnes physiques
équivalentes, il est nécessaire de ou groupe de personnes physiques
distinguer les associés constituant des propriétaires, associés majoritaires) et
ayants droit aux capitaux propres des associés dont le statut ne leur donne
combinés et les associés considérés pas cette vocation, ces derniers sont à
comme tiers vis-à-vis de ces capitaux. considérer comme détenteurs d'intérêts
La distinction entre ces deux minoritaires et figurent dans la
catégories d'associés permet présentation au bilan sous cette
d'apprécier les intérêts minoritaires à dénomination.
retenir au bilan et au compte de Dans tous les cas, la détermination des
résultat issus de la combinaison des capitaux propres combinés et la
comptes de l'ensemble économique détermination des détenteurs d'intérêts
considéré. minoritaires doivent faire l'objet d'une
information précise et circonstanciée
2. Commentaires
dans l'annexe des comptes combinés.
Cet article traite de la détermination des
capitaux propres dans les ensembles
dont les comptes sont combinés.

F — ÉCARTS D'EVALUATION ET ÉCARTS L'introduction dans les comptes


D'ACQUISITION DANS L
LES
ES COMPTES combinés de la technique de
COMBINÉS consolidation en matière d'écarts (écart
d'évaluation et écart d'acquisition) se
1. Rappel des textes
justifie dans la mesure où elle est
susceptible de donner une image plus
Article 108 fidèle de la réalité économique que la
simple combinaison des comptes
Lorsque le lien de capital entre deux ou personnels des entreprises intégrées
plusieurs entreprises dont les comptes dans le périmètre lorsqu'il existe entre
sont combinés est d'un niveau suffisant elles des liens de participation
pour justifier la consolidation entre elles, permettant de recourir à une
il convient de maintenir au bilan combiné consolidation partielle.
les écarts d'évaluation et d'acquisition
inscrits dans les comptes consolidés.
G — ÉTAT ANNEXÉ DES COM
COMPTES
PTES
COMBINÉS
2. Commentaires
1. Rappel des textes

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA 295

Article 109 combiné et d'une certification des


commissaires aux comptes suivant les
L'État annexé des comptes combinés mêmes principes et modalités que ceux
précise notamment :
prévus pour les états financiers
consolidés.
− la nature des liens à l'origine de Ce point est très important dans la
l'établissement des comptes mesure où, dans un certain nombre de
combinés ; cas, selon les choix opérés, les comptes
− la liste des entreprises incluses dans le combinés d'un ensemble d'entreprises
périmètre de combinaison et les pourront, tout en étant réguliers, être
modalités de détermination de ce présentés de façons très différentes.
périmètre ; Outre la liste de ces entreprises, l'État
− la qualité des ayants droit aux annexé doit indiquer :
capitaux propres et des éventuels
− que toutes les entreprises qui
bénéficiaires d'intérêt minoritaires ;
remplissent les conditions pour faire
− les régimes de taxation des résultats partie du périmètre de combinaison
inhérents aux diverses formes ont été effectivement comprises dans
juridiques des entreprises incluses le périmètre ;
dans le périmètre de combinaison.
− les circonstances qui ont conduit à
faire entrer une entreprise dans le
périmètre de combinaison pour la
2. Commentaires première fois ou à exclure une
entreprise précédemment incluse.
Les spécificités des comptes combinés L'État annexé doit indiquer également les
impliquent que l'Etat annexé à ces critères de distinction entre les ayants
comptes décrive la nature des liens qui droit aux capitaux propres combinés et
sont à l'origine de l'existence de
l'ensemble économique identifié et qui les autres associés assimilés à des tiers
ont permis de sélectionner les vis-à-vis des capitaux propres et entrant
entreprises qui en font partie. dans la catégorie des bénéficiaires
Enfin, en présence d'entreprises d'intérêts minoritaires.
combinées ayant des formes juridiques
hétérogènes ou soumises à des régimes 2. Commentaires
différents de taxation des résultats, il y a
lieu de fournir les précisions nécessaires Les diligences des commissaires aux
dans l'Etat annexé. Sont notamment comptes dans le cadre de leur mission de
visées les situations suivantes :
certification des comptes combinés sont
− les comptes de coopératives ou
d'organismes à but non lucratif identiques à celles des comptes
combinés avec les comptes consolidés.
d'entreprises commerciales ;
Cependant, l'importance de certains
les comptes d'entreprises soumises au
choix qui caractérisent l'établissement de
régime fiscal des sociétés de personnes,
comptes combinés doit amener les
ou exonérées d'impôt sur les bénéfices,
professionnels à apporter une attention
combinés avec les comptes de sociétés
particulière sur le bien fondé :
commerciales qui acquittent cet impôt.
■ des critères de détermination du
périmètre de combinaison ;
H — RAPPORT DE GESTION ET
■ de la détermination des intérêts
CONTRÔLE DES COMPTES COMBINÉS
minoritaires ;
1. Rappel des textes
■ des valeurs retenues lors de l'entrée
Article 110 d'une entreprise dans le périmètre de
Les états financiers combinés font l'objet combinaison (prise en compte ou non
d'un rapport sur la gestion de l'ensemble

COMPTES ET ETATS FINANCIERS CONSOLIDES


296 Journal Officiel de l’OHADA N° 10 – 4ème Année / SYSTEME COMPTABLE OHADA

des écarts d'évaluation et des écarts


d'acquisition).

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