Unidad II: Evaluación del Desempeño: Análisis de los

Cambios en la Utilidad Bruta

2.1. Introducción
El análisis de la utilidad bruta consiste en la determinación de las causas
responsables de un incremento o una disminución en la utilidad bruta. Es una
herramienta utilizada para medir el desempeño de un centro de utilidades.
Consiste en evaluar el comportamiento de las tres variables básicas (precio,
costo y volumen) que inciden en el cálculo de la utilidad bruta, que como
sabemos es la diferencia entre los ingresos por ventas y los costos que han
sido necesario incurrir para generar esas ventas.
“El análisis de la utilidad bruta es un proceso continuo e intensivo”1. La
utilidad bruta, conocido también con el nombre de margen bruto, es el exceso
de las ventas sobre los costos de las ventas.
De otro lado, el margen de contribución es el exceso de las ventas sobre
todos los costos variables, incluidos los costos variables de manufactura,
administrativos y de ventas.
Podemos utilizar esta herramienta analizando la utilidad bruta desde dos
enfoques diferentes:
1. Comparando la utilidad bruta que hemos presupuestado para un período
con la utilidad bruta obtenida (real o actual) para ese período, y
2. Comparando la utilidad bruta (real o actual) de dos períodos consecutivos.

Las principales causas de diferencias, en la utilidad bruta, son los cambios

en los precios de ventas, el volumen de ventas (unidades vendidas), los costos
de compras y para empresas con diversidad de productos la variación en la
mezcla de los mismos, siempre y cuando los productos sean sustitutos entre sí.
A continuación se presenta un ejemplo que muestra una comparación entre los
datos presupuestados y los datos reales para un período:
Detalles Presupuesto Real Variación Observación
Ventas $ 100,000 $ 120,000 $ 20,000 Favorable
(-) CAV 60,000 70,000 10,000 Desfavorable
= Utilidad Bruta 40,000 50,000 10,000 Favorable
CCV 60.00% 58.33%
CUB 40.00% 41.67%

Presupuesto Reales
Ventas = 1,000 * 100 = $100,000.00 Ventas = 1,000 * 120 = $120,000.00
Costos = 1,000 * 60 = 60,000.00 Costos = 1,000 * 70 = 70,000.00

CAV = Costo de ventas o costo de los artículos vendidos

CCV = Coeficiente del costo de ventas
CUB = Coeficiente de la utilidad bruta

Ventas = Número de unidades * precio de ventas

1
Polimeni, Ralph S., Fabozzi, Frank J. & Adelberg, Arthur H.. Contabilidad de Costos. Conceptos
y Aplicaciones para la Toma de Decisiones. Mc Graw Hill. Tercera Edición. México, 2005, p. 800.

1
Costos = CAV = Número de unidades * costo de ventas unitario

En este tipo de análisis es importante destacar dos coeficientes que se

utilizan simultáneamente con el de la utilidad bruta. Estos son: El coeficiente
del costo de ventas y el coeficiente de la utilidad bruta. “El coeficiente del
costo de ventas (CCV) es la relación entre el costo de ventas y las ventas. El
coeficiente de la utilidad bruta (CUB) es la relación entre la utilidad bruta y las
ventas”2.
La situación del ejemplo anterior es que disminuye el CCV al comparar los
datos presupuestados con los datos reales, mientras que aumenta el CUB.
Esto significa que en el año actual costó menos de lo esperado producir las
unidades con relación a su precio de ventas. Cualquier cambio en el CCV
sobre el CUB debe analizarse adicionalmente dentro de tres posibles
variaciones que se analizarán a continuación.
El cambio total en la utilidad bruta por $10,000, favorable se resume así:
Variación del volumen $ 0.00
Variación en precio $20.000 -Favorable
Variación en costo $10,000 -Desfavorable
Cambio en la utilidad bruta $10,000 -Favorable

2.2. Variaciones en precio, costo y volumen

En cualquiera de los casos las variables que se analizan son tres:

2.2.1. Variación en precio. Cuando cambia el precio de ventas por unidad,

variarán las ventas totales y con ello la utilidad bruta. El cálculo de la variación
del precio de venta se determina con la siguiente fórmula:

Variación en precio = (precio real – precio presupuestado) * volumen real

La variación puede ser:

• Favorable, cuando el precio real es mayor que el precio presupuestado o
• Desfavorable, cuando el precio real es menor que el precio presupuestado.

Cuando se tienen más de un producto se debe determinar la variación total

para la producción completa mediante una suma aritmética de las variaciones
para cada producto.

Ejemplo 1
ABC, C. por A. se dedica a la fabricación del producto X y Y para consumo
local. A continuación se presentan los datos presupuestados y reales para un
período:

2
Ibid., p. 801.

2
Datos presupuestados:
Productos Precio de Ventas Costo Costos
Ventas Totales Unitario Totales
X $ 7 $ 70,000 $5 $ 50,000
Y 12 60,000 8 40,000
Totales $ 130,000 $ 90,000

Datos actuales o reales:

Productos Precio de Ventas Costo Costos
Ventas Totales Unitario Totales
X $12.00 $180,000.00 $10.00 $150,000.00
Y 10.00 80,000.00 8.00 64,000.00
Totales $260,000.00 $214,000.00

Requerido:
1. Preparar un estado de resultados simplificado comparando los datos
reales con los presupuestados para determinar el cambio en la utilidad bruta.
2. Calcule las variación en precio.

Solución:
1. Estado de resultados simplificado
Detalles Presupuesto Reales Variación Observación
Ventas $ 130,000 $ 260,000 $ 130,000 Favorable
(-) C A V 90,000 214,000 124,000 Desfavorable
= Utilidad Bruta $ 40,000 $ 46,000 $ 6,000 Favorable

2. Variación en precio
Productos Precio Precio Volumen Variación Observación
Real Presupuestad Real
o
X $ 12 $ 7 15,000 $ 75,000 Favorable
Y 10 12 8,000 16,000 Desfavorable
Totales $ 59,000 Favorable

El volumen real se obtiene al dividir, para cada producto las ventas totales
reales entre el precio de venta unitario real. Para fines de comprobación lo
mismo podría hacerse con los datos reales del costo de ventas. Ej: Para el
producto X el volumen real sería igual a $180,000 / 12 = 15,000.

2.2.2. Variación en Costo. Cuando cambia el costo por unidad, variará el

costo total de las ventas y como tal la utilidad bruta. El cálculo de la variación
en costo se calcula con la siguiente fórmula:

Variación en costo = (costo real – costo presupuestado) * volumen real

La variación puede ser:

• Favorable, cuando el costo real es menor que el precio presupuestado,
• Desfavorable, cuando el precio real es mayor que el precio presupuestado.

3
Ejemplo 2
Con los datos dados en el ejemplo No. 1, para la empresa ABC, C por A..

Requerido: Determine la variación en costo.

Solución:
1. Variación en costo
Productos Costo Costo Volumen Variación Observación
Real Presupuestad Real
o
X $ 10 $ 5 15,000 $ 75,000 Desfavorable
Y 8 8 8,000 0.00 Efecto nulo
Totales $ 75,000 Desfavorable

2.2.3. Variación en el volumen. Cuando cambia el volumen (cantidad de

unidades vendidas), variarán las ventas totales y en consecuencia, la utilidad
bruta. El cálculo de la variación en volumen se realiza con la siguiente fórmula:

Variación en volumen = (volumen real – volumen presupuestado) *

utilidad bruta presupuestada por unidad

Nota: Para fines prácticos la utilidad bruta presupuestada por unidad la

expresaremos de la siguiente forma: UBP / U.

La variación puede ser:

• Favorable, cuando el volumen real es mayor que el volumen
presupuestado,
• Desfavorable, cuando el volumen real es menor que el volumen
presupuestado.

Ejemplo 3
Para el caso de la empresa ABC, C. por A., del ejemplo No. 1.

Requerido:
1. Determine la variación en volumen.
2. Presente un resumen de las variaciones.

Solución:
1. Variación en el volumen
Productos Volumen Volumen UBP/U Variación Observación
Real Presupuestad
o
X 15,000 10,000 $2 $10,000 Favorable
Y 8,000 5,000 4 12,000 Favorable
Totales $ 22,000 Favorable

El volumen presupuestado se obtiene al dividir, para cada producto las

ventas totales presupuestadas entre el precio de venta por unidad
presupuestado. Para fines de comprobación lo mismo podría hacerse con los

4
datos presupuestados del costo de ventas. Ej: Para el producto X el volumen
presupuestado sería igual a $70,000 / 7 = 10,000.
La UBP/U se encuentra al dividir, para cada producto individual, el exceso
de las ventas y los costos entre el número de unidades. Para el caso de X:
(70,000 – 50,000) / 10,000 = 20,000 / 10,000 = $ 2. De igual forma se puede
restar para cada producto el precio de venta unitario del costo de ventas
unitario. Para el caso de X: (7.00 – 5.00) = $ 2.00.

2. Resumen de las variaciones

Detalles Importe Observación
Variación en precio $ 59,000 Favorable
Variación en costo 75,000 Desfavorable
Variación en el volumen 22,000 Favorable
Totales $ 6,000 Favorable

2.3 Productos sustitutos

La mayoría de las empresas manufactureras fabrican más de un producto y
las ventas, el costo y la utilidad bruta varían ampliamente entre los productos.
Este caso de análisis de la utilidad bruta puede abordarse de manera similar al
de la utilidad bruta para una empresa de un solo producto, con excepción de la
variación en el volumen, si los productos son sustitutos.
En el análisis de las variaciones de la utilidad bruta, la única diferencia
significativa entre una empresa que elabora varios productos y una que elabora
un solo producto, está en el cálculo de una variación en volumen. En una
empresa de varios productos, la variación en volumen convencional se sub-
divide en una variación “pura” de volumen (volumen final) y una variación en
mezcla, si los productos son sustitutos. En la variación “pura”, se calcula el
efecto de los cambios en el volumen físico de cada producto vendido
(independientemente del efecto entre sí) y en la variación en mezcla, se calcula
el efecto de los cambios en el volumen físico de los productos más rentables
y/o menos rentables (relacionados entre sí). Una variación pura y una
variación en mezcla no tienen sentido si los productos no son sustitutos entre
sí.

2.3.1 Variación pura de volumen o volumen final. Si los productos son

sustitutos entre sí puede calcularse una variación pura para cada producto
multiplicando la utilidad bruta promedio presupuestada por unidad, por la
diferencia entre el volumen presupuestado y el real. Como sigue:

Variación en volumen pura o volumen final = (volumen real – volumen

presupuestado) * utilidad bruta presupuestada promedio

donde:
Utilidad bruta presupuestada promedio = utilidad bruta total
presupuestada / número de unidades totales presupuestadas

Nota: Para fines prácticos la utilidad bruta presupuestada promedio la

expresaremos de la siguiente forma: UBPP.

5
La variación puede ser:
• Favorable, cuando el volumen real es mayor que el precio presupuestado,
• Desfavorable, cuando el volumen real es menor que el precio
presupuestado.

Ejemplo 4
Para el caso de la empresa ABC, C. por A., ejemplo No. 1. Debemos suponer
que los productos son sustitutos entre sí.

Requerido: Determine la variación en volumen pura o volumen final.

Solución:
1. Variación en el volumen pura o volumen final
Productos Volumen Volumen UBPP Variación Observación
real presupuestado
X 15,000 10,000 $ 2.666 $13,333 Favorable
Y 8,000 5,000 2.666 8,000 Favorable
Totales $ 21,333 Favorable

La UBPP se encuentra al dividir la utilidad bruta presupuestada (ventas

totales menos costos totales) entre el número de unidades totales
presupuestadas. Para el caso de la empresa ABC: (130,000 – 90,000) /
(10,000 + 5,000) = 40,000 / 15,000 = $ 2.666

2.3.2 Variación en la mezcla o volumen final. Además, puede calcularse

una variación en mezcla para cada producto, multiplicando la diferencia entre la
utilidad promedio presupuestada por unidad por la diferencia entre el volumen
presupuestado y el real. Como sigue:

Variación en mezcla = (volumen real – volumen presupuestado) * utilidad

bruta presupuestada por unidad de la mezcla.

donde:
Utilidad bruta presupuestada por unidad de la mezcla = utilidad bruta
promedio presupuestada – utilidad bruta presupuestada por unidad

La variación puede ser:

• Favorable, cuando la empresa vende menos unidades del producto menos
rentable o más unidades del producto más rentable,
• Desfavorable, cuando la empresa vende más unidades del producto menos
rentable o menos unidades del producto más rentable.

Los productos menos rentables y los más rentables se determinan

comparando la utilidad bruta presupuestada por unidad: si la utilidad bruta
presupuestada por unidad del producto individual es mayor, el producto es más
rentable, pero si la utilidad bruta presupuestada por unidad del producto
individual es menor, el producto es menos rentable.

Ejemplo 5
Para el caso de la empresa ABC, C. por A..

6
Requerido: Determine la variación en la mezcla.
Solución:
1. Variación en la mezcla
Productos Volumen Volumen UBPP UBP/U Variación Observación
Real Pres.
X 15,000 10,000 $ 2.66 $ 2.00 $ (3,333) Favorable
Y 8,000 5,000 2.66 4.00 4,000 Favorable
Totales $ 667 Favorable

2.4 Conclusión
Los análisis anteriores suministran una amplia motivación a la gerencia para
iniciar una investigación de variaciones que lleven a una posible acción
correctiva, especialmente aquellos análisis que muestran diferencias
desfavorables entre las operaciones presupuestadas y las reales.

Por ejemplo si ha habido una disminución en las ventas esperadas de un

producto con mayor utilidad bruta por unidad, puede ser recomendable
incrementar el presupuesto publicitario para los siguientes períodos a fin de
recuperar las ventas perdidas del producto más rentable. Al departamento de
mercadeo pudieran pedírseles explicaciones de por qué se incrementaron las
ventas de los productos menos rentables.

7
8