Corte

Suprema
de
Tribunal: Justicia
de la
Nación(C
S)
Fecha: 21/03/2006
Partes: Massalin Particulares S.A. c. Provincia de Tierra del Fuego (Fallos 329:792)
Publicado en: DJ 05/07/2006, 717 - IMP 2006-13, 1639 - PET 2006 (junio-351), 9
HECHOS:

Un fabricante y comercializador de cigarrillos, promovió demanda de inconstitucionalidad del inc. 5°

del punto 4° del art. 9 de la ley 440 de Tierra del Fuego, incorporado a esa legislación por el art. 4
de la ley 566, en cuanto establece una tasa retributiva de servicios de verificación de legitimidad y
origen de cigarros y cigarrillos que ingresen al territorio provincial con destino al consumo de la
población. Cuestiona el tributo por considerar que no retribuye ningún servicio sino que constituye
un impuesto interno adicional al consumo de cigarrillos, que se destina a un fondo creado para el
financiamiento de una obra pública, importando un derecho de tránsito prohibido por el art. 11 de la
Constitución Nacional. La Corte Suprema admite la demanda y declara la inconstitucionalidad del
tributo cuestionado.

SUMARIOS:

1. Es inconstitucional el art. 4 de la ley 566 de la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e

Islas del Atlántico Sur (Adla, LXIII-A, 1339) ya que, al establecer una tasa retributiva de
servicios de verificación de legitimidad y origen de cigarros y cigarrillos que ingresen al
territorio provincial con destino al consumo de la población, genera una superposición de
actividades porque esos controles son realizados en forma efectiva por la autoridad federal
aduanera en el marco de la ley 19.640 (Adla, XXXII-B, 2007), con competencia exclusiva y
excluyente a ese efecto (arts. 9 y 126, Constitución Nacional).

2. La tasa retributiva de servicios de verificación de legitimidad y origen de cigarros y

cigarrillos que ingresen al territorio provincial con destino al consumo de la población,
creada por el art. 4 de la ley 566 de la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del
Atlántico Sur (Adla, LXIII-A, 1339), avanza sobre un ámbito de competencia exclusiva del
Estado Nacional, cual es la verificación del ingreso de los productos al área aduanera
especial creada por la ley 19.640 (Adla, XXXII-B, 2007) y por esa razón debe ser privada
de validez por el principio de supremacía federal contenido en el art. 31 de la Constitución
Nacional.

3. Resulta formalmente procedente la vía prevista en el art. 322 del Cód. Procesal Civil y
Comercial de la Nación para cuestionar la constitucionalidad de un impuesto provincial —
en el caso, tasa retributiva de servicios de verificación de legitimidad y origen de cigarros y
cigarrillos que ingresen al territorio de Tierra del Fuego con destino al consumo—, pues la
demanda no tiene carácter consultivo ni importa una indagación especulativa sino que
responde a un caso contencioso con el alcance del art. 2 de la ley 27 (Adla, 1852-1880,
354), al procurar precaver los efectos de actos a los que atribuye ilegitimidad y lesión al
régimen constitucional federal.

4. Es competente la Corte Suprema de Justicia de la Nación para tramitar en instancia

originaria la demanda mediante la cual se pone en tela de juicio una ley provincial —en el
caso, crea una tasa retributiva de servicios de verificación de legitimidad y origen de
cigarros y cigarrillos que ingresen al territorio de Tierra del Fuego con destino al consumo
— por ser contraria a la Ley de Coparticipación federal de Impuestos y a principios y
garantías de la Constitución Nacional, pues ello asigna naturaleza federal a la materia
sobre la que versa el pleito en tanto lo medular del planteo remite a desentrañar el sentido
y los alcances de las normas federales, cuya adecuada hermenéutica es esencial para la
solución de la controversia. (Del dictamen del Procurador General que la Corte hace suyo).

5. Uno de los supuestos en que procede la competencia originaria de la Corte Suprema de

Justicia de la Nación prevista en los arts. 116 y 117 de la Constitución Nacional y 24,
inc.1°, del decreto-ley 1285/58 (Adla, XVIII-A, 587), se da cuando es parte una provincia y
la acción entablada tiene un manifiesto contenido federal, esto es, en los casos en que la
pretensión se funda directa y exclusivamente en prescripciones constitucionales, en
tratados con las naciones extranjeras y en leyes nacionales, de tal suerte que la cuestión
federal es la predominante en la causa. (Del dictamen del Procurador General que la Corte
hace suyo).

6. Dado que la ley 566 de Tierra del Fuego establece que el pago de la tasa tiene por objeto
retribuir exclusivamente el servicio de verificación de legitimidad y origen, resulta
inaceptable una interpretación que incluya actividades -en el caso las campañas de
prevención contra el tabaco y los servicios hospitalarios para la curación de los adictos a
 esa sustancia- ajenas al fin que expresa la norma, sin violentar un requisito fundamental
respecto de tales tributos, como es que al cobro de éstos debe corresponder -entre otros
extremos- una individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos
individualizado (bien o acto) del contribuyente.

TEXTO COMPLETO:

Dictamen del Procurador General de la Nación:

Suprema Corte:

I. Massalin Particulares S.A., con domicilio en la Capital Federal, en su condición de empresa que
fabrica cigarrillos y los comercializa en todo el territorio del país, promueve esta demanda, en los
términos del art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, contra la Provincia de
Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, a fin de obtener que se declare la
inconstitucionalidad del art. 4 de la ley 566, por el cual se incorpora un inciso al punto 4 del art. 9
del Código Fiscal provincial.

Cuestiona dicha disposición en cuanto establece una nueva "tasa retributiva" por servicios —que
supuestamente debe prestar la Dirección de Industria y Comercio— de verificación de productos
nocivos para la salud que ingresen a la Provincia (del 36% de su valor CIF, en las mercaderías de
origen extranjero o sobre el valor FOB, en las de origen nacional), específicamente, sobre la
legitimidad y origen de cigarros y cigarrillos, como así también en tanto determina que son sujetos
pasivos de dicha tasa los importadores declarados en los respectivos permisos de embarque o
despachos de importación según corresponda y que lo que así se recaude se destine
exclusivamente a formar el "Fondo para el financiamiento de la Obra Puerto Caleta La Misión",
todo lo cual viola los arts. 9, 10, 11, 17, 31, 33 y 75, inc. 2 de la Constitución Nacional y el art. 9 inc.
b) de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos 23.548.

Señala que la Dirección General de Rentas de la Provincia, mediante la Resolución 8/03,

reglamentó la percepción de la referida tasa al establecer que los sujetos pasivos deberán
presentar una declaración jurada el 10 de cada mes, en la que aportarán un detalle de las
operaciones realizadas y liquidarán el tributo, el que debe ingresarse antes del día 15. Asimismo,
envió una nota a London Supply S.A.C.I.F., firma que distribuye los cigarrillos elaborados por
Massalin Particulares S.A., indicándole que el gravamen debe ser pagado a partir del 1° de enero
de 2003.

En consecuencia con ello, indica que en dos oportunidades en que se ingresaron partidas de
cigarrillos a la Provincia, funcionarios de la Aduana de Ushuaia rompieron los precintos respectivos
y verificaron, contaron y fiscalizaron la carga existente en el semirremolque, tras lo cual autorizaron
su liberación a plaza. Debido a ello, la actora labró actas notariales que acreditan que ningún
funcionario de la Dirección de Industria y Comercio estuvo presente en las diligencias ni participó
en la fiscalización de la mercadería (v. fs. 16/24).

Sostiene así que, pese a las apariencias formales, la tasa en cuestión no se paga para retribuir un
servicio que presta efectivamente la Provincia, sino que constituye un impuesto interno adicional al
consumo de cigarrillos para financiar una obra pública, lo cual resulta ilegítimo, pues la Provincia se
obligó a no aplicar gravámenes locales análogos a los nacionales coparticipados, e
inconstitucional, pues constituye un derecho de tránsito prohibido, lo que le causa un grave
perjuicio económico, ya que implica la apropiación indebida por parte del Gobierno local de una
porción de la rentabilidad del negocio.

En ese contexto, V.E. corre vista a este Ministerio Público, por la competencia, a fs. 111 vuelta.

II. Cabe recordar que uno de los supuestos en que procede la competencia originaria de la Corte,
prevista en los arts. 116 y 117 de la Constitución Nacional y 24 inc. 1° del decreto-ley 1285/58, se
da cuando es parte una Provincia y la acción entablada tiene un manifiesto contenido federal, esto
es, en los casos en que la pretensión se funda directa y exclusivamente en prescripciones
constitucionales, en tratados con las naciones extranjeras y en leyes nacionales, de tal suerte que
la cuestión federal es la predominante en la causa (v. Fallos: 314:495; 315:448; 318:2534;
319:1292; 323:1716, entre otros).

A mi modo de ver, tal hipótesis se presenta en el sub-lite. En efecto, según se desprende de los
términos de la demanda, a cuyos términos se debe acudir de modo principal para determinar la
competencia (Fallos: 308:2230; 312:808; 314:417), la sociedad actora pone en tela de juicio una
ley de la Provincia de Tierra del Fuego por ser contraria a la Ley de Coparticipación Federal de
Impuestos, como así también a principios y garantías de la Constitución Nacional, lo que asigna
naturaleza federal a la materia sobre la que versa el pleito, ya que lo medular del planteamiento
que se efectúa remite necesariamente a desentrañar el sentido y los alcances de los referidos
preceptos federales, cuya adecuada hermenéutica resulta esencial para la justa solución de la
controversia y permitirá apreciar si existe la mentada violación constitucional (conf. Fallos:
311:2154, cons. 4° y, especialmente, sentencia del 7 de diciembre de 2001 "in re" "El Cóndor
Empresa de Transportes S.A. c. Buenos Aires, Provincia de s/acción declarativa", publicada en
Fallos: 324:4226 —LA LEY, 2002-C, 503; DJ, 2002-1, 1029—).

En este orden de ideas, es dable resaltar también que es doctrina reiterada del Tribunal que la
inconstitucionalidad de las leyes y decretos provinciales —como se solicita en autos— constituye
una típica cuestión de esa especie (Fallos: 211:1162; 303:1418; 311:810 y 2154; 317:473;
318:1077; 319:418; 321:194; 322:1442; 324:723, entre otros).

En mérito a lo expuesto, opino que, cualquiera que sea la vecindad de la actora (Fallos: 1:485;
97:177 cons.9 y 7; 115:167; 122:244; 310:697; 311:810, 1812 y 2154 y 313:127;317:742 y 746,
entre otros), el caso se revela como de aquellos que deben tramitar ante los estrados del Tribunal
en instancia originaria. — Agosto 14 de 2003.— Nicolás E. Becerra.

Buenos Aires, marzo 21 de 2006.

Resulta: I) A fs. 1/108 se presenta Massalín Particulares S.A. y promueve demanda contra la
Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur con el objeto de que se declare la
inconstitucionalidad del inc. 5° del punto 4° del art. 9° de la ley provincial 440, incorporado a esa
legislación por el art. 4° de su similar 566, que establece una tasa retributiva de servicios de
verificación de legitimidad y origen de cigarros y cigarrillos que ingresen al territorio de la
demandada con destino al consumo de la población.

Señala que la dirección general de rentas provincial (DGR, en adelante) reglamentó la percepción
de la gabela mediante la resolución 8/03, en la que estableció que los sujetos pasivos deben
presentar el 10 de cada mes una declaración jurada con un detalle de las operaciones realizadas y
la liquidación del tributo, el que debe ser ingresado antes del día 15; y que de acuerdo con lo
informado en la nota del 5 de febrero de 2003, enviada por el director del distrito de Ushuaia de la
DGR a London Supply S.A.C.I.F.I. —distribuidora de cigarrillos elaborados por la actora—, la tasa
debe pagarse a partir del 1° de enero de 2003.

Relata que desde esa fecha hasta marzo de 2003 introdujo en dos oportunidades partidas de
cigarrillos al territorio provincial sin que la dirección de industria y comercio —que supuestamente
presta el servicio de que se trata— hubiera tomado intervención ni realizado algún control sobre el
ingreso de dicho producto. En ambas oportunidades se levantaron actas notariales para acreditar
la ausencia de toda verificación, pues únicamente dan cuenta de una diligencia en la sección
resguardo de la aduana de Ushuaia en la que sólo actuaron los funcionarios Vásquez y Bobb de
ese órgano nacional, quienes rompieron los precintos de la mercadería, verificaron y fiscalizaron la
carga existente en el remolque, tras lo cual se autorizó su liberación aduanera a plaza. Todo ello de
acuerdo con el carácter de área aduanera especial otorgado para el territorio de la demandada por
la ley 19.640, en virtud del cual el ingreso y egreso de mercadería se realiza bajo el control del
órgano mencionado.

Manifiesta que, pese a las apariencias formales, la tasa en cuestión no retribuye ningún servicio
efectivamente prestado sino que constituye un impuesto interno adicional al consumo de cigarrillos
cuya suma se destina al "Fondo para el financiamiento de la Obra Puerto Caleta la Misión" (art. 1°,
de la ley 566), lo cual resulta inconstitucional pues el tributo funciona en los hechos como un
derecho de tránsito prohibido por el art. 11 de la Carta Magna, violando a su vez el régimen de
coparticipación federal de impuestos que obliga a los estados provinciales a no aplicar gravámenes
análogos al cuestionado. Por otra parte, establece una tasa por un servicio cuya prestación es
ajena a la competencia provincial, dado que el carácter de área aduanera especial otorga en forma
excluyente las facultades de control sobre los productos que ingresan y egresan de aquélla a las
autoridades nacionales del órgano competente. Por último, manifiesta que el tránsito de sus
mercaderías también cumple con la resolución general de la Dirección General Impositiva 991,
reglamentaria de la exención del régimen de impuestos internos para la mercadería consumida en
territorio de la demandada, que exige un control de dicha agencia nacional con anterioridad a su
salida a destino, lo cual ratifica la falta de competencia local en la prestación del servicio.

II) A fs. 130/147 contesta demanda la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico
Sur.

Defiende la legitimidad y la razonabilidad de la tasa de verificación y afirma la prestación concreta

de los servicios correspondientes, la que no se realiza —ni debería hacerse, según expone, como
erradamente supone la actora— en el preciso momento de ingreso de la mercadería al territorio
sino mediante controles posteriores.

Destaca que la aduana y las autoridades provinciales dan servicios de control cuyas características
y objetivos son completamente distintos. La primera revisa que se hayan cumplido los requisitos
para que estén habilitadas las dispensas tributarias que concede la ley 19.640; mientras que la
actividad de la demandada se refiere a la aptitud de los productos para el consumo de la población
local, especialmente en el caso de un producto nocivo para la salud como son los cigarrillos. De
acuerdo con ello se exige al importador la documentación de despacho para verificar la legitimidad
del ingreso, así como que su origen sea fidedigno y no dudoso. A la vez se realizan inspecciones
de esos productos en el comercio distribuidor para confrontar su procedencia con la
documentación aportada por los importadores; a lo que se suman las campañas de prevención
contra la adicción al tabaco, prestaciones específicas en los hospitales públicos y centros de salud
para la curación de los adictos.

Afirma que la ley y su reglamentación han fijado claramente los servicios que se prestan, y que
ellos son efectivamente realizados por la dirección de industria y comercio provincial.

Para el caso de que el tributo no sea considerado como una tasa, subsidiariamente sostiene que
se le debe atribuir el carácter de un impuesto aplicado sobre bienes incorporados a la riqueza
provincial, para cuya creación la demandada cuenta con atribuciones constitucionales suficientes
dado que no puede ser considerado un "derecho de tránsito", pues éste históricamente tenía
relación con la protección de la industria local frente a la competencia de productos provenientes
de otros estados, sin que en el caso haya la actora siquiera invocado un tratamiento discriminatorio
de su mercadería. Por lo demás, el "tránsito" al que se refiere el art. 11 de la Constitución Nacional
no tiene lugar aquí por cuanto las partidas que ingresan a la provincia son consumidas en su
territorio.

Alega que la ley 19.640 exime del pago de impuestos nacionales a la mercadería que ingresa en el
área, pero que no consagra ninguna exención —a pesar de contar con la facultad constitucional
para ello— respecto de gravámenes provinciales sobre los productos que allí se consuman.

Expresa que la alegada violación al régimen de coparticipación federal no es razón suficiente para
hacer surtir la competencia prevista en el art. 117 de la Constitución Nacional, por cuanto existe
una instancia legalmente prevista por ante otro organismo con competencia específica, la Comisión
Federal de Impuestos, vía cuya eficacia no ha sido negada por la actora incumpliendo así con uno
de los requisitos establecidos en el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. Por
lo que solicita que el Tribunal se inhiba de conocer sobre la supuesta colisión de la norma
impugnada con el régimen de coparticipación federal.

En forma subsidiaria, asevera que el principal objetivo de ese régimen es evitar superposiciones
tributarias al prohibir la aplicación de gravámenes locales análogos a los nacionales cuyas sumas
ingresan en aquél, con exclusión de las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados. De
ahí que la eximición de impuestos internos que goza la actora, dispuesta por la ley 19.640, impide
considerar verificada la consecuencia apuntada.

Por último, expone que aún en el caso de clasificarse a la tasa cuestionada dentro de la categoría
de impuestos no se trataría de uno de carácter interno ya que, a diferencia de los de esa
naturaleza, no se aplica sobre el expendio de los productos ni ostenta un grado de generalidad
semejante.

III) A fs. 148 vta. se declaró el pleito de puro derecho, decisión que fue consentida por las partes; a
fs. 150 vta. se confirió traslado por su orden como medida para mejor proveer, el que sólo fue
contestado por la actora a fs. 152/157.

Considerando: 1°) Que con arreglo a lo dictaminado por el señor Procurador General de la Nación
a fs. 112/114 este juicio es de la competencia originaria de esta Corte Suprema de Justicia (art.
117 de la Constitución Nacional).

2°) Que la acción declarativa impetrada es un medio plenamente eficaz y suficiente para satisfacer
el interés de la actora (Fallos: 323:3326). En efecto, en el sub lite resulta formalmente procedente
la vía prevista en el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, pues la demanda
no tiene carácter consultivo ni importa una indagación especulativa sino que responde a un caso
contencioso con el alcance del art. 2° de la ley 27, ya que procura precaver los efectos de actos —
como es la resolución 8/03 de la DGR— a los que la demandante atribuye ilegitimidad y lesión al
régimen constitucional federal, a la par de fijar las relaciones legales que vinculan a las partes en el
conflicto (Fallos: 311:421; 318:30 y 323:1206).

3°) Que de acuerdo con la prelación lógica de los argumentos dados por la actora para descalificar
la tasa establecida por el Estado provincial, corresponde primero determinar si éste tuvo
competencia para establecer una obligación de esa naturaleza. El obstáculo invocado para
sostener esa impugnación consiste en que mediante la ley 19.640 fue creada en el territorio de la
demandada un área aduanera especial, en cuyo marco se designaron autoridades federales para
la verificación de origen de los productos que ingresan en ella, ejerciendo una función que sería,
precisamente, el servicio que prestaría la autoridad provincial como correlato del tributo
impugnado.

4°) Que la ley local 566 dispone —como contraprestación de la tasa sub examine— que se lleve a
cabo un servicio de verificación de legitimidad y origen de productos nocivos para la salud que
ingresen a la provincia. Asimismo, de acuerdo con lo expuesto en la contestación de demanda, por
un lado la dirección de industria y comercio provincial exige al importador que acerque la
documentación de despacho de la mercadería a plaza local, para verificar su "legitimidad" en el
ingreso y que su "origen" no sea dudoso, sino fidedigno. Por el otro, debe realizar inspecciones en
el comercio que distribuye los productos introducidos por el importador a la provincia, a fin de
verificar que sean los mismos que éste declaró, esto es, que efectivamente sean los que cuentan
con el respaldo de la documentación aportada (ver fs. 134).

5°) Que, por su parte, el art. 30 de la ley 19.640 autoriza a las autoridades aduaneras a ejercer
todas sus facultades de control sobre el tráfico entre las áreas creadas por ese ordenamiento, y el
de ellas con el resto del territorio continental nacional, facultades que de acuerdo a la prueba
aportada por la actora —y no objetada por la contraria— se realizan de modo efectivo, además de
los controles que también se efectúan sobre la mercadería existente en los establecimientos de la
demandante ubicados en las provincias de Buenos Aires y de Corrientes. De esa manera, los
cigarrillos que produce la actora encuentran, antes de su circulación en el territorio provincial, tres
instancias de control de legitimidad y origen: en los establecimientos de su producción, en la
aduana de salida del territorio nacional continental —Río Gallegos— y en la provincia demandada.

En las condiciones expresadas es incontrastable que la misma actividad que se prestaría en

jurisdicción provincial por el pago de la tasa impugnada es llevada a cabo en forma efectiva por la
autoridad federal aduanera en el marco de la ley 19.640, con competencia específica y excluyente
a ese efecto (arts. 9 y 126 de la Constitución Nacional), lo que invalida toda superposición que
intenten las autoridades provinciales con abstracción del nomen juris que asignen a la obligación.

6°) Que no obsta a esa conclusión el planteo de la demandada según el cual la verificación
aduanera apunta exclusivamente a la constatación de los beneficios fiscales que la ley 19.640
otorga, mientras que la provincial atiende a los perjuicios que la mercadería causa a la salud de los
consumidores. Dicho desarrollo argumental no es consistente pues ello conduciría a la inaceptable
admisión de la existencia de dos actuaciones diferenciadas por el fin que persiguen —según se
afirma—, mas iguales en relación con la actividad material en que consisten, que es en ambos
casos la comprobación de legitimidad y origen de determinados productos. En ese sentido la
demandada se ha limitado a afirmar, sin probarlo, el modo en que realiza la verificación sin explicar
por qué razón la llevada a cabo por la Dirección General de Aduanas, a los mismos fines, resultaría
insuficiente.

En definitiva, según la ley 566 el pago de la gabela tiene por objeto retribuir exclusivamente el
servicio de verificación de legitimidad y origen; no es aceptable, entonces, la postura del Estado
local de asignar a ese texto —en forma posterior a su creación y reglamentación y en el marco de
un proceso judicial en el cual se discute su validez constitucional— una interpretación que incluya
actividades, en el caso las campañas de prevención contra el tabaco y los servicios hospitalarios
para la curación de los adictos a esa sustancia, ajenas al fin que claramente expresa la norma, sin
violentar al mismo tiempo un requisito fundamental respecto de tributos que participan de la
naturaleza del impugnado en el sub examine, como es que al cobro de éste debe corresponder —
entre otros extremos— una individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos
individualizado (bien o acto) del contribuyente (Fallos: 312:1575).

7°) Que en estas condiciones la tasa creada por la legislación provincial, al igual que su resolución
reglamentaria, avanza sobre un ámbito de competencia exclusiva del Estado Nacional, cual es la
verificación del ingreso de los productos al área aduanera especial creada por la ley 19.640; y de
ese modo debe ser privada de validez por el principio de supremacía federal contenido en el art. 31
de la Constitución Nacional (Fallos: 323:1705).

8°) Que lo considerado hasta aquí torna inoficioso expedirse sobre los demás desarrollos
argumentativos expuestos por ambas partes.

Por ello, y lo dictaminado en lo pertinente por el señor Procurador General se resuelve: Hacer lugar
a la demanda y declarar, en consecuencia, inconstitucional el art. 4° de la ley 566 de la Provincia
de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, y de la resolución reglamentaria 8/03 de la
DGR. Con costas (art. 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación). Notifíquese y,
oportunamente, archívese. — Enrique S. Petracchi. — Elena I. Highton de Nolasco. — Eugenio R.
Zaffaroni. — Ricardo L. Lorenzetti. — Carmen M. Argibay.