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EL SUJETO PASIVO EN EL
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
LA RELACIÓN CON EL INCIDIDO
__________________________________
Coordinador
_________________________________
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Introducción.
I) El Contribuyente:
B) Categorías de Contribuyentes.
1) Contribuyentes Ordinarios:
2) Los Contribuyentes Ocasionales:
3) El supuesto particular de las empresas públicas.
4) Contribuyentes Formales:
5) Los Contribuyentes voluntarios:
6) Los Registros especiales del IVA
Conclusión.
Bibliografía.
8
ABREVIATURAS
art.(s) artículo(s).
CC Código Civil, G.O. N° 2.990 Ext. del 26-
7-82.
Constitución de 1961 Constitución de la República de
Venezuela, G.O. N° 32.696 del 30-3-83.
Constitución de 1999 Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela, G.O. N° 36.860 del 30-12-
99, reimpresa por errores materiales en la
G.O. Ext. N° 5.453. del 24-3-00.
COT Código Orgánico Tributario, G.O. N°
37.305 del 17-10-01.
CPC Código de Procedimiento Civil, G.O. Ext.
N° 4.209. del 18-9-90.
CSJ-SPA Corte Suprema de Justicia de Venezuela,
en Sala Político-Administrativa (hasta el
30-12-99).
G.O. Gaceta Oficial de la República de
Venezuela (a partir del 31-12-99, de la
República Bolivariana de Venezuela).
ISLR Impuesto Sobre la Renta
IVA Impuesto al Valor Agregado.
ICSVM Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor.
Ley del IVA 1993 Ley de Impuesto a Valor Agregado, G.O.
Ext. N° 4.637 del 30-9-93, reformada por
el Decreto-Ley N° 3.313. G.O. Ext. N°
4.664 del 30-12-93.
Ley del ICSVM 1994 Decreto-Ley N° 187 que Establece el IVA,
G.O. Ext. N° 4.727 del 27-5-94,
reformado por la Ley de reforma parcial
del ICSVM, G.O. Ext. N° 4.793 del 28-
09-94.
Ley del ICSVM reforma
1996 Ley Reforma Parcial de la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas
al Mayor, reimpresa por errores materiales
en la G.O. N° 36.095 del 27-11-96.
Ley del IVA 1999 Decreto-Ley N° 126 que establece el IVA,
G.O. Ext. N° 5.341 del 5-5-99.
Ley del IVA reforma 2000 La Ley de Reforma Parcial de la Ley del
IVA 1999 reimpresa por errores materiales
en la G.O. N° 37.006 del 3-8-00.
9
con la frase “la relación con el incidido”, con lo cual existe una variación con
petición del tutor y de mis colegas que me apoyaron en esta empresa, con el
Derecho Tributario (AVDT) y por demás la fuente más extensa de doctrina tributaria
que existe en nuestro país, se cita indicando el autor, nombre del artículo, número de
entre paréntesis con la editorial, lugar y fecha, como vemos en: CARMONA BORJAS,
Introducción:
La entrada en vigencia del Impuesto al Valor Agre gado con sus numerosas
tributario de mayor caudal, superando con creces el producto del ISLR proveniente de
hidrocarburos.
considerable para todos los que formamos parte del universo de personas que nos
1
Para una excelente disertación sobre la evolución del IVA en nuestro país, me remitiré a la primera
parte de la tesis de nuestro amigo José P. Barnola (BARNOLA, JOSÉ PEDRO. La Prueba del IVA
Soportado TRABAJO ESPECIAL DE GRADO PARA OPTAR AL TÍTULO DE ESPECIALISTA EN DERECHO
TRIBUTARIO , UCV, Caracas, 2000.)
13
de IVA, así como de las facturas emitidas por la empresa. Es durante esa revisión que
del IVA incluidos en las facturas por los servicios prestados por la empresa, y el
violado norma alguna de la ley del IVA, ya que cumple perfectamente con su
obligación de emitir la factura con todos los requisitos legales, y que religiosamente
incluye el porcentaje de IVA en dichas facturas, las cuales son procesadas y enviadas
ofendido Gerente—, no es su culpa que los contribuyentes del impuesto, es decir sus
clientes, fallen consistentemente en realizar el pago dentro del corto plazo establecido
para presentar la declaración del IVA cada mes, llegando incluso algunos clientes
Gerente de marras a aleccionar a la Fiscal indicándole que cuando sus clientes, o sea
los contribuyentes que tienen que pagar el IVA, finalmente le pagan el monto de la
cobrado y a pagar la diferencia entre los débitos y créditos tal cual la normativa
jurídica establece.
14
no debe causar exagerada extrañeza, ya que muchas son las personas, contando
por la mora del incidido, así como también encontrarse funcionarios del Fisco,
diversas, incluso contradictorias entre sí, existiendo las que han confundido las
figuras objeto de este trabajo, obteniendo resultados insostenibles bajo una correcta
Tributario.
Primera Parte
I) El Sujeto Pasivo:
(PUGLIESE) 2 . Con el pasar del tiempo se han abierto distintas posibilidades además
del simple pago, que pueden ser objeto de la relación tributaria, mediante la cual el
poder tributario. En este sentido, GONZÁLEZ SÁNCHEZ nos indica que se debe
sometido a la potestad de imperio del sujeto activo, fijado por el legislador para ser
parte de una relación jurídica tributaria que puede generar a su cargo prestaciones
formales y materiales”3.
cuyo art. 19 indica con toda claridad que: “Es sujeto pasivo el obligado al
responsable.”
2
PUGLIESE , M ARIO. INSTITUCIONES DE DERECHO FINANCIERO , 2d a ed Pág 170.
3
GONZALEZ SANCHEZ , M ANUEL, LOS SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
Pág. 29.
18
cual se puede configurar a través de dos aplicac iones que atañen, por supuesto, a la
persona bien sea natural o jurídica, que es al final la que participa en el plano
A) El Contribuyente:
que indica en su art. 22: “Son contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los
cumplido en él, los supuestos que la ley previó como hechos imponibles que dan
no sólo con el pago puntual de la cuota tributaria, calculada en base al valor agregado
que es añadido por este mismo contribuyente al bien vendido o al servicio prestado;
4
PLAZAS VEGA, M AURICIO A., EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR A GREGADO IVA, 2d a ed. Pág. 556
19
sino también con todas y cada una de las obligaciones o deberes formales que
Venezuela.
acarrea ser considerado como contribuyente del IVA, sobre todo en cuanto a los
gastos que presupone cumplir con los deberes que ordena la legislación del IVA. El
simplificación tributaria que acoja a los pequeños contribuyentes, prueba de ello han
llevadas a cabo por contribuyentes cuya actividad, bien sea por su naturaleza o por el
monto que genera su ejercicio, no resulta económicamente viable costear los diversos
20
gastos que significa ser calificado como contribuyente del IVA, tales como libros
Así tenemos que, desde la primera Ley del IVA de 1993, para ser designado
contribuyente del IVA, se consideraron dos tipos de requisitos: uno cualitativo con
que genera dicha actividad durante un año, estableciendo un límite mínimo para ser
En cuanto al aspecto cualitativo, la primera ley del IVA previó, de forma muy
obligación tributaria del IVA, que se pueden resumir en: la venta de bienes, la
considerada como hecho imponible hasta 1999, a pesar de existir desde el principio el
tipo cero para las ventas de exportación. Está claro entonces, que cualquier persona
contribuyente del IVA y por lo tanto sujeto pasivo de la obligación tributaria de este
impuesto.
21
Esta redacción que permanece vigente en el texto legal actual, presenta una imagen
compara por ejemplo con los contribuyentes del ISLR. Desde sus orígenes el IVA no
contribuyentes per se, sino que por el contrario, son sus integrantes o miembros
quienes tributan por las actividades que les corresponda. En el IVA la ley no descarta
contribuyentes a efectos del ISLR, pero que por cuanto la normativa del IVA
contempla su carácter de sujeto pasivo principal, debe entonces cumplir con todos los
5
En esto sigue el patrón de las legislación comparada de IVA como lo podemos ver en el Artículo 84,
numeral tres de la Ley del Impuesto al Valor Añadido de España que indica: “Tienen la consideración
de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo
de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de
imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.” Sin embargo en cuanto a esta
legislación española, es imprescindible mantener en cuenta también los conceptos de “empresario” y
“profesional”, ya que solamente las actividades “empresariales” o “profesionales” son las que
constituyen hecho imponible, esto es de vital importancia como límite cualitativo que permite evitar la
aplicación del impuesto a simples transacciones ocasionales (distintas a la importación) y de poca
relevancia económica llevadas a cabo por particulares. (V. HERRERO DE LA ESCOSURA, PATRICIA EL
IVA EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS, Pág. 116. )
22
Por otro lado, desde el punto de vista cuantitativo, esta ley estableció un límite
quedar fuera del ámbito de aplicación de la ley. Dicho límite fue aplicable a todas las
6
En efecto, el régimen del IVA aplicable a los consorcios ha generado dificultades para el
cumplimiento de la normativa tributaria por parte de los integrantes de un proyecto que deciden actuar
a través del consorcio para lograr sus fines económicos. Siendo el consorcio propiamente dicho un
contribuyente del IVA, diferente de los consorciados, se plantea la necesidad de llevar una
contabilidad específica del IVA para las actividades desarrolladas por el consorcio, incurriéndose en
no pocos casos en problemas de acumulación de créditos fiscales de IVA, si no se ha tomado en cuenta
este factor con anterioridad. Si al final del proyecto se presenta la situación de créditos de IVA
acumulados, no parece sencillo hacer una distribución entre los consorciados de dichos créditos, a
consecuencia de su naturaleza intransferible. Una posible solución podría ser la vía de la fusión
mercantil, aplicando por analogía las normas de las fusiones entre compañías, obteniendo entonces la
compañía que absorbe al consorcio todos sus activos incluyendo los créditos. Es obvia la dificultad de
plantear dicha salida, si existe rigor de las formas mercantiles, tal y como lo expresó la doctrina de la
Administración Tributaria en la Consulta DCR-5-58 de fecha 11-05-98, (SENIAT 1998, DOCTRINA
TRIBUTARIA 6, Pág. 325 y ss). donde niega de plano esta posibilidad para los integrantes del consorcio.
Faltaría sin embargo ver la opinión de los tribunales al respecto.
7
Art. 4 de la Ley del IVA de 1993.
8
No puede dejar de mencionarse la circunstancia temporal con relación a los sujetos que se consideren
solamente mayoristas, quienes fueron los primeros contribuyentes del impuesto por efecto del artículo
57 que limitó el alcance de la ley a la etapa de ventas al mayor hasta diciembre de 1993. Esta
diferenciación causó por supuesto gran incertidumbre, y fue uno de los factores determinantes del caos
que suscitó la implementación del impuesto en los primeros meses de vigencia. Tiempo después
incluso hubo quienes trataron de desprenderse del ICSVM alegando que no eran mayoristas (v .
Sentencia del TS5CT de fecha 19 de octubre de 2000, caso Servicios de Ingeniería Industrial, C.A.
S.I.C.A.)
23
Finalmente la novedosa Ley del IVA de 19939 , contiene la correcta obligación por
del impuesto, inclusive a pesar de la inmunidad tributaria que pudiese haber sido
otorgada por la ley que los haya creado, o la no sujeción o exención que contenga
alguna ley impositiva en referencia a dichos entes públicos. Esta aplicación del IVA a
los entes públicos fue objeto de algunas criticas en nuestro país, sin embargo la
doctrina consideró que era lo correcto, to mando en cuenta las experiencias de otras
Poco tiempo después de la entrada al régimen tributario nacional del IVA, y como
consecuencia directa de los sucesos políticos y el cambio de gobierno que generó una
reforma fiscal, entró en vigencia la ley que creó el ICSVM en sustitución del IVA
primigenio. Por medio de esta nueva ley, se ahondó en el aspecto cualitativo de los
9
Art. 3 (...) “3. Son igualmente contribuyentes, las empresas públicas, institutos autónomos y demás
entes descentralizados de la República, de los Estados y de los Municipios, así como de las entidades
que aquéllos pudieren crear, cuando realicen los hechos imponibles contemplados en esta Ley, aún en
los casos en que otras leyes u ordenanzas los hayan declarado no sujetos a sus disposiciones o
beneficiados con la exención o exoneración del pago de cualquier tributo.”
10
V. PALACIOS M ARQUEZ, LEONARDO, Los sujetos pasivos en el Impuesto al Consumo y a las Ventas
al Mayor. Las exenciones y las no sujeciones en 65 REVISTA DE DERECHO TRIBUTARIO 5, Pág. 10. y
CARMONA BORJAS, JUAN CRISTÓBAL La República como contribuyente del impuesto al consumo
suntuario de tipo plurifásico no acumulativo en 66 REVISTA DE DERECHO TRIBUTARIO 21.
11
Art. 3: “A los efectos de esta Ley: Son contribuyentes ordinarios del impuesto al consumo suntuario
y a las ventas al mayor:
a) Los importadores habituales de bienes o mercancías y servicios;
b) Los productores, industriales, fabricantes, ensambladores, embotelladores y otros que
habitualmente realicen actividades de transformación de bienes;
24
no sólo el límite que determina el requisito cuantitativo a cumplir para ser calificado
Como otros aspectos innovadores del nuevo régimen, la ley incluyó a su vez dos
excluidos los intereses en ella contenidos; así como a los almacenes generales de
títulos valores que se emitan con la garantía de los bienes objeto del depósito.
primera ley del ICSVM de 1994 fijó dicho límite en doce mil Unidades Tributarias
(12.000 UTs), y la segunda ley del ICSVM de 1996 disminuyó dicho límite a ocho
c) Los comerciantes que hayan realizado ventas a personas jurídicas y a productores, industriales,
constructores, fabricantes, distribuidores y a otros comerciantes y prestadores de servicio
independientes que sean personas naturales, o que hayan realizado ventas por un monto superior a
doce mil (12.000 U.T.), durante el año civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de
esta Ley o estimen realizarlas en el período anual más próximo a la iniciación de actividades.
d) Los sujetos que hayan prestado servicios a personas jurídicas y a productores, industriales,
constructores, fabricantes, distribuidores y a otros comerciantes y prestadores de servicio
independientes que sean personas naturales, o que hayan realizado ventas por un monto superior a
doce mil unidades tributarias (12.000 U.T.), durante el año civil inmediatamente anterior a la
entrada en vigencia de esta Ley o que estimen realizarlas en el período anual más próximo a la
iniciación de actividades. (...)”
25
casos de los comerciantes y los prestadores de servicios; dejando entonces fuera del
Un aspecto que resultó polémico a causa de la redacción del art.3 de la ley del
realizaban sus operaciones teniendo como contraparte a una persona jurídica, es decir,
Esta interpretación cobra importancia por cuanto el texto comentado llegó a servir
de fundamento para pensar que, sin importar el monto generado en un año por las
los servicios debía ser considerado como un contribuyente. Este fue el criterio
12
Ley del ICSVM de 1994, art.3, numeral 1, literal b.
26
uno de dichos aspectos era causa suficiente para considerar que existía la condición
de contribuyente.
Administración, la redacción del texto legal, por demás confusa, no podía generar una
persona jurídica para que adquiriese los bienes o servicios ofertados, tuviese como
servicio independientes que sean personas naturales, o que hayan realizado ventas
por un monto superior (...). Esta interpretación pudiera ser entonces aplicable a este
13
“Como se puede observar la Ley distingue cuatro supuestos en los que los sujetos pasivos tienen
carácter de contribuyentes ordinarios, a saber:
• Importadores habituales de bienes y servicios.
• Productores, industriales, fabricantes, ensambladores, embotelladores y otros que habitualmente
realicen actividades de transformación de bienes.
• Cuando los adquirentes de las ventas o receptores de los servicios sean personas jurídicas,
productores, industriales, constructores, fabricantes, distribuidores y otros comerciantes y
prestadores de servicios que sean personas naturales.
• Que el monto de las operaciones con ocasión de la prestación de servicios o las ventas sea
superior a 8.000 U.T., durante el año civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de la Ley,
o se estime realizarlas en el año siguiente a la iniciación de actividades.
Los supuestos anteriores no son concurrentes sino alternativos, es decir, si el sujeto se puede subsumir
en alguno de éstos, resultará entonces contribuyente ordinario del impuesto, sin necesidad de cumplir
con alguno de los otros” (Consulta DCR-5-629 de fecha 29-04-98, consultada en SENIAT 1998,
DOCTRINA TRIBUTARIA , 6. Pág. 339).(subrayado nuestro)
27
como tales: “Los comerciantes que hayan realizado ventas a personas jurídicas y a
o que hayan realizado ventas por un monto superior a (...)”, ya que si la condición
considerado como contribuyente del ICSVM, sin embargo está conclusión no aparece
14
Art. 1 “Los sujetos pasivos adquieren el carácter de contribuyentes del impuesto al valor agregado,
debiendo inscribirse en el Registro de Contribuyentes, cuando concurran las circunstancias
siguientes:
a.- Realizar las actividades definidas por la Ley como hechos imponibles del impuesto.
Para este efecto, el giro o actividad habitual de una sociedad no se entiende limitado al objeto social
expresado en su documento constitutivo sino que comprende las operaciones que efectivamente
realice.
b.- Desarrollar dichas actividades en calidad de:
1) Importadores habituales u ocasionales de bienes o mercancías.
2) Exportadores. Se entenderá por exportador la persona propietaria de los bienes exportados, que
realice la exportación directamente, o por medio de representante legal o apoderado.
3) Industriales. Se entenderá por industrial la persona que desarrolla actividades como propietario o
responsable en establecimientos, plantas o talleres destinados a la elaboración, transformación,
confección de productos o artículos en estado natural, semielaborados o ya elaborados; así como los
productores y fabricantes de bienes; los ensambladores que unen o juntan piezas que integran bienes;
los envasadores de productos o bienes para conservarlos o transportarlos; y otros que realicen
actividades de transformación de bienes.
4) Comerciantes.
5) Prestadores habituales de servicios independientes.
6) Empresas de arrendamiento financiero y los bancos universales regidos por la Ley General de
Bancos y otras Instituciones Financieras, por las operaciones de arrendamiento financiero o
“leasing” sobre todo pago por arrendamiento o cuota de amortización del precio del bien, excluidos
los intereses en ella contenidos.
7) Los Almacenes Generales de Depósito, pero solamente por la prestación del servicio de
almacenamiento, excluidos los títulos valores emitidos con la garantía de los bienes objeto del
depósito. (...)”
28
por el cual el sujeto llevaba a cabo la actividad, es decir, que no solamente debía
llevarse a cabo la actividad considerada como hecho imponible por la ley, sino que
3. Ley del IVA de 1999, reforma de 2000 y Reglamento del IVA de 1999:
La reforma del año 1999 que devuelve al impuesto su apropiado nombre, corrige,
prestación de servicio que significase un hecho imponible del impuesto. Es así como
15
Resulta interesante que a pesar de que la ley en ese entonces no contemplaba expresamente la
exportación como hecho imponible, ni menciona a los exportadores como sujetos pasivos, el
reglamento ya reconocía el carácter lógico de los exportadores como contribuyentes a consecuencia de
la aplicación de la tasa cero, en seguimiento del principio de destino que caracteriza el IVA
implementado en nuestro país.
16
Art. 5 “Son contribuyentes ordinarios de este impuesto, los importadores habituales de bienes, los
industriales, los comerciantes, los prestadores habituales de servicios, y, en general, toda persona
natural o jurídica que como parte de su giro, objeto u ocupación, realice las actividades, negocios
jurídicos u operaciones, que constituyen hechos imponibles de conformidad con el artículo 3 de esta
Ley. En todo caso, el giro, objeto u ocupación a que se refiere el encabezamiento de este artículo,
comprende las operaciones y actividades que efectivamente realicen dichas personas.
29
En efecto, desde el punto de vista cuantitativo la Ley del IVA de 1999 continúa la
a año, empezando en seis mil Unidades Tributarias (6.000 UTs) hasta finalmente
llegar a mil Unidades Tributarias (1.000 UTs)17 . Resulta interesante notar que de
también a los industriales, lo cual modificaba una vez más el criterio que habiendo
A los efectos de esta Ley, se entenderán por industriales a los fabricantes, los productores, los
ensambladores, los embotelladores y los que habitualmente realicen actividades de transformación de
bienes.”
17
Art. 5 (...) Parágrafo Primero: “Los industriales, los comerciantes, los prestadores de servicios y las
demás personas que como parte de su giro, objeto u ocupación, vendan bienes muebles corporales o
presten servicios, serán contribuyentes ordinarios siempre que en el año civil inmediatamente anterior
al que esté en curso hayan realizado operaciones por un monto superior a seis mil unidades
tributarias (6.000 U.T.), o hayan estimado hacerlo para el año civil en curso o para el más próximo al
inicio de actividades.
El monto mínimo para tributar establecido en este parágrafo, se reducirá progresivamente y de forma
automática al inicio de cada año civil, en un monto de mil unidades tributarias (1.000 U.T.) por año,
hasta alcanzar un límite mínimo de mil unidades tributarias (1.000 U.T.)”.
30
cuantitativo de los contribuyentes del impuesto. Esto fue sin embargo, solucionado al
De forma inevitable, las apresuradame nte consecutivas reformas del 2002, que
18
Art. 1 (...) “De conformidad con lo previsto en el parágrafo primero del artículo 5 de la Ley, el
monto mínimo para tributar se modificará de forma automática el 1° de enero de cada año, en un
monto de mil unidades tributarias (1.000 U.T.) por año, quedando fijado de la siguiente forma:
a) A partir del 1º de enero del 2000, cinco mil unidades tributarias (5.000 U.T.).
b) A partir del 1º de enero del 2001, cuatro mil unidades tributarias (4.000 U.T.).
c) A partir del 1º de enero del 2002, tres mil unidades tributarias (3.000 U.T.).
d) A partir del 1º de enero del 2003, dos mil unidades tributarias (2.000 U.T.).
e) A partir del 1º de enero del 2004, mil unidades tributarias (1.000 U.T.).
En todo caso, el monto mínimo para tributar deberá ser calculado con base al total de l as operaciones
efectuadas por el sujeto, incluyendo tanto las operaciones gravadas como aquellas que no se
encuentren sujetas al impuesto o estén exentas o exoneradas.”
31
necesario para ser considerado como contribuyente del impuesto, la reforma tuvo
como basamento el esquema que se encontraba en ese entonces en estudio por parte
IVA y que por lo tanto haría las veces de límite cuantitativo mínimo para aquellos
del ámbito de aplicación de este novedoso sistema simplificado y que por esta razón,
Sin embargo, aunque la intención del legislador pudo haber sido la integración
sin uno de los soportes a este esquema dual, lo cual originó un lógico desbalance con
19
“De la supresión de la base mínima. El segundo aspecto a considerar es la supresión de la base
mínima para declarar. Esta disposición afecta notablemente el número de contribuyentes del tributo,
dado que en la práctica se estaba aplicando lo previsto en el parágrafo primero del artículo 5, según
el cual el monto mínimo para tributar era el haber realizado en el ejercicio anterior, operaciones por
un monto mínimo de seis mil unidades tributarias, las cuales se reducirían progresivamente, a razón
de mil unidades por año, hasta ser de mil unidades tributarias al año. En lo fundamental esta medida
se adopta para preparar la introducción de un régimen simplificado de tributación, diseñado para
pequeños contribuyentes, quienes usualmente no llevan un registro riguroso de sus operaciones
comerciales. Haciendo obligatorio el cobro del IVA para estos negocios, su articulación con el ISLR
es inmediata. El llamado monotributo es precisamente eso, un régimen simplificado para este par de
impuestos.” (OFICINA DE ASESORÍA ECONÓMICA Y FINANCIERA DE LA A SAMBLEA NACIONAL. Informe
sobre las Incidencias Económicas y Fiscales de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto al
Valor Agregado, enero 2002, Serie: 0102 -040, Pág.11.)
32
mas sin embargo eliminar la base de exención mínima para el IVA, se generó la
insignificante que ésta sea en términos monetarios. Para este cambio fundamental el
propio legislador trató de crear un plazo para que los nuevos contribuyentes que
por lo cual era necesaria una regulación inmediata que asegurase un margen mínimo
5 El Decreto N° 2.133 21
20
Ley del IVA reforma agosto 2002, art. 71: “Las personas que no eran contribuyentes ordinarios del
impuesto al valor agregado, pero que califiquen como tales en razón de la supresión del monto
mínimo para tributar, deberán cumplir con la obligación de facturar y trasladar el débito fiscal, sólo a
partir del tercer mes del calendario que se inicie luego de la publicación de esta Ley en la Gaceta
Oficial de la República Bolivariana de Venezuela.”
21
Decreto N° 2.133 de la Presidencia de la República publicado en G.O. N°. 37.571 de fecha 15 de
noviembre de 2002: “En ejercicio de la atribución que le confiere el numeral 11 del artículo 236 de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con lo dispuesto en los
artículos 74, 75 y 76 del Código Orgánico Tributario, y en el artículo 65 de la Ley que Establece el
Impuesto al Valor Agregado, en Consejo de Ministros, CONSIDERANDO Que con la eliminación en
la vigente Ley de Impuesto al Valor Agregado de la base de exención, todas las personas que realizan
los hechos imponibles señalados en la Ley en referencia, son Contribuyentes Ordinarios de este
impuesto a partir del 01 de noviembre de 2002 y deben cumplir con todas las obligaciones,
establecidas en la citada Ley. DECRETA Artículo 1º. Se exoneran del pago del impuesto al valor
agregado, las ventas de bienes muebles o prestaciones de servicios efectuadas por los industriales,
comerciantes, prestadores de servicios y demás personas que durante al año 2001 o en el año en
33
vigencia el día 1ero de agosto de 2002, de la normativa del IVA que suprimió el
tomar en cuenta si quiera lo que los españoles definen como carácter de empresario o
Es por ello que se establece una exoneración mínima por la vía de decreto,
curso, hayan realizado operaciones por un monto inferior o igual al equivalente de tres mil unidades
tributarias (3.000 UT) o hayan estimado realizarlas, para el caso de inicio de actividades, por un
monto inferior o igual al señalado. Artículo 2º. Los sujetos que realicen las actividades mencionadas
en el artículo 1º de este Decreto, se considerarán contribuyentes formales en los términos establecidos
en el artículo 8º de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado. Artículo 3º. El presente
Decreto entrará en vigencia a partir de su publicación en la Gaceta Oficial de la República
Bolivariana de Venezuela, y el beneficio de exoneración en él establecido será aplicado hasta tanto
sean dictadas las normas correspondientes al nuevo régimen simplificado de tributación para
pequeños contribuyentes. Artículo 4º. El Ministro de Finanzas, a través del Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), queda encargado de la ejecución del
presente Decreto. Dado en Caracas, a los quince días del mes de noviembre de dos mil dos. Años
192º de la Independencia y 143º de la Federación.”
22
V. Nota 4.
34
embargo, producto sin duda del apresuramiento que generaban las circunstancias
comentadas, el texto del Decreto N° 2.133 incluye algunos errores así como
haber eliminado la vigente ley el mínimo de exención, todos aquellos sujetos que
exentos aquellos sujetos que “durante al año 2001 o en el año en curso, hayan
unidades tributarias (3.000 UT) o hayan estimado realizarlas, para el caso de inicio
tenemos entonces que hay tres supuestos de procedencia: i) que durante el año 2001
se hayan realizado operaciones por 3.000 UT o menos; ii) que durante el año 2002 (el
año en curso), se hayan realizado operaciones por 3.000 UT o menos; y iii) que hayan
35
Resulta lógico que surja una gran incógnita: ¿qué sucede después del año 2002?.
sujeto tuvo operaciones por menos de 3.000 UT en el año 2002, lo que lo hace estar
Así mismo no indica nada con relación a aquéllos que tuvieron actividades por más
Con respecto a los que inician actividades, simplemente indica que si estimas
exonerado. Nada dice con respecto a cuándo deben iniciar esas actividades, por lo
que no considero debe entenderse este punto conectado a los años 2001 o 2002, sino
conjuntamente con la reforma de la Ley del IVA en el 2002. En este sentido la norma
establecido será aplicado hasta tanto sean dictadas las normas correspondientes al
cuanto a los plazos máximos que el legislador puede autorizar al ejecutivo para que
Finalmente es de notar que todos los contribuyentes que resultan beneficiados con la
de contribuyentes “formales”.
B) Categorías de Contribuyentes:
23
El COT en su art. 75 indica: “La ley que autorice al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones,
establecerá el plazo máximo de duración del beneficio. Si no lo fija, el término máximo de la
exoneración será de cinco (5) años. Vencido el término de la exoneración, el Poder Ejecutivo podrá
renovarla hasta por el plazo máximo fijado en la ley, o en su defecto, el de este artículo.” Por lo tanto,
en caso que el tantas veces mencionado régimen de tributación simplificado para pequeños
contribuyentes no sea una realidad antes del año 2007, la exo neración creada por el Decreto N° 2 133
dejará de tener vigencia, a menos que por supuesto, el ejecutivo opte por su renovación.
37
A través de todos los cambios sufridos por la normativa que aplica el IVA en
nuestro país durante estos diez años, se han tipificado modalidades de contribuyentes
1. Contribuyentes Ordinarios:
Estos contribuyentes deberán entonces cumplir, no sólo con el pago mensual del
24
V. BADELL & GRAU, COMENTARIOS A LA LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Pág. 59.
38
servicios gravados de los débitos calculados sobre las venta s efectuadas; sino además,
con todos los requisitos contables y de facturación que implica ser un contribuyente
contraprestación o cuota que amortiza el precio del bien, excluidos los intereses en
ella contenidos.
muebles, sin que sea esto una actividad habitual de parte de este importador.
avión que retorna al país con una cantidad de equipaje cuyo valor sobrepasa el
obligado a cancelar el IVA por el resto de los bienes que incluya en su equipaje, ya
Es importante resaltar que los contribuyentes ocasionales del IVA, están sujetos
de forma exclusiva al pago del impuesto, es decir tienen una obligación propia de
25
Art. 6: “ Son contribuyentes ocasionales del impuesto previsto en esta Ley, los importadores no
habituales de bienes muebles corporales.
Los contribuyentes ocasionales deberán efectuar en la aduana el pago del impuesto correspondiente
por cada importación realizada, sin que se generen créditos fiscales a su favor y sin que estén
obligados a cumplir con los otros requisitos y formalidades establecidos para los contribuyentes
ordinarios en materia de emisión de documentos y de registros, salvo que califiquen como tales en
virtud de realizar ventas de bienes muebles o prestaciones de servicios gravadas.”
26
El Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y
otros Regímenes Aduaneros Especiales publicado en la G.O. Ext. Nº 5.129 del 30 de diciembre de
1996, establece en el Capítulo III, Del Equipaje de los Pasajeros y Turistas, en su Art. 141: “Los
pasajeros podrán introducir como equipaje, libres del pago de gravámenes aduaneros, efectos nuevos,
siempre y cuando, en su conjunto, no excedan de un valor en moneda nacional equivalente a un mil
dólares de los Estados Unidos de Norte América (U.S. $ 1.000,00).”
40
deuda tributaria, sin que le sean aplicables las demás obligaciones que rodean a los
ley, o emitir las facturas con los requisitos establecidos en la normativa legal.
principio con la Ley del IVA de 1993, en la cual se indicó expresamente que tanto las
República, de los Estados y de los Municipios, así como de las entidades que aquellos
pudieren crear, serán considerados como contribuyentes cuando realicen los hechos
imponibles contemplados en esta Ley, aún en los casos en que otras leyes u
los entes públicos cuando se limita la designación de las empresas públicas solamente
27
V. PALACIOS M ARQUEZ, LEONARDO, op.cit. y CARMONA BORJAS, JUAN CRISTÓBAL , op.cit.
28
Ley del IVA de 1993, art. 3, numeral 3.
29
Ley del ICSVM de 1994, art. 3, numeral 3.
41
carácter público, como posibles sujetos pasivos en calidad de contribuyentes del IVA.
Creemos que esta separación no tiene razón de ser, pues el carácter de mercantil no
como hechos imponibles por la ley. Es por ello que pareciera no tener sentido que una
carácter privado que lleva a cabo la misma actividad, sí estaría calificada como tal.
IVA, entró en vigencia con la Ley del IVA de 1999, al incluir a los entes
30
LARES M ARTÍNEZ; ELOY M ANUAL DE DERECHO ADMINISTRATIVO , 7 ma ed. Pág. 496.
42
Esto quizá no sea una situación de común ocurrencia, pero podría darse el caso
General del Banco Central de Venezuela, con rango de vicepresidencia. Puede darse
4. Contribuyentes Formales :
31
No sería aplicable un servicio por el cual la ley ha establecido una tasa, ya que la naturaleza
tributaria de la tasa, impediría la condición establecida en la normativa del IVA sobre el requisito de la
onerosidad del servicio prestado, es decir de conformidad con el art. 1135 del C. C., debe existir una
contraprestación de la naturaleza que sea, lo cual solamente para el caso de un ente desconcentrado se
cumpliría con el pago de un precio público. El caso de la Casa de la Moneda resulta interesante ya que
por una parte, los contratos que se realizan entre este ente y el propio SENIAT para la impresión de
timbres fiscales, estarían no sujeto al IVA si consideramos que se trata de una venta de especies
fiscales, (art. 16 numeral 2), sin embargo si un particular contrata la impresión de papel de seguridad
para bonos, por ejemplo, no cabría duda que dicho servicio estaría gravado.
43
realicen tanto personas naturales como jurídicas, que ejerzan actividades que no se
creado en este caso, un sujeto pasivo en el cual se verifica un hecho imponible que la
ley ha considerado exento o ha permitido que sea exonerado, lo cual por supuesto
implica la no realización del pago del impuesto, pero sin que ello obste para que se
cumplan las demás prestaciones tributarias, tal como lo indica el artículo 23 del COT
al determinar que los contribuyentes no sólo están obligados al pago, sino también al
supere las 3.000 UT, entonces todas estas personas han de considerarse
32
Ley del IVA reforma agosto 2002, art. 8: “Son contribuyentes formales los sujetos que realicen
exclusivamente actividades u operaciones exentas o exoneradas del impuesto. Los contribuyentes
formales, sólo están obligados a cumplir con los deberes formales que corresponden a los
contribuyentes ordinarios, pudiendo la Administración Tributaria, mediante providencia, establecer
características especiales para el cumplimiento de tales deberes o simplificar los mismos. En ningún
caso, los contribuyentes formales estarán obligados al pago del impuesto, no siéndoles aplicable, por
tanto, las normas referentes a la determinación de la obligación tributaria.”
44
control fiscal, ya que resulta sin duda muy numeroso el universo que conforma en
mediante la cual crea las reglas aplicables a estos contribuyentes formales. Esta reglas
contribuyente formal en la factura que pueden emitir por su propia cuenta, con los
requisitos que indica la mencionada Providencia, así como llevar registros similares a
anual.
33
No debemos dejar de comentar la insuficiente información que ha distribuido la Administración
Tributaria en este respecto al inmenso contingente de nuevos contribuyentes formales, quienes en su
mayoría desconocen totalmente su nueva condición de sujeto pasivo del impuesto. No dudamos en
afirmar que la presentación de declaraciones informativas por parte de estos contribuyentes será en
extremo escasa, dando evidencia de la poca difusión que ha habido de esta nueva normativa. Esto sin
duda acarreará un número importante de multas por incumplimiento de las nuevas obligaciones, sin
embargo quedará al criterio de los jueces de lo contencioso tributario el decidir si existen o no,
atenuantes o incluso eximentes de responsabilidad para estos nuevos contribuyentes.
34
Providencia Administrativa N° SNAT/2003/1.748, sobre las Obligaciones que deben cumplir los
Contribuyentes formales del Impuesto al Valor Agregado, publicada en la G.O. N° 37.677 del 25 de
abril de 2003.
35
Los prestadores de servicios de transporte público nacional de personas por vía terrestre, los
prestadores de servicios médico-asistenciales y odontológicos, de cirugía y hospitalización,
suministrados por entes públicos e instituciones sin fines de lucro, en los términos previstos en el
numeral 5 de la Ley del IVA; los parques nacionales, zoológicos, museos, centros culturales e
instituciones similares, cuando se trate de entes sin fines de lucro exentos del Impuesto Sobre la Renta;
45
Ser calificado como contrib uyente ordinario deriva como consecuencia de llevar a
cabo las actividades que son consideradas como hechos imponibles por la ley. Sin
registro que menciona la ley (que como veremos más adelante nunca ha existido
como tal) de aquellos sujetos que, aunque no cumpliesen con el límite cuantitativo
Esta manifestación de voluntad tenía sentido cuando existía una base de exención
que pudiera incluir a profesionales o comerciantes que, a pesar del bajo monto de sus
motus propio, ya que de esa forma estarían en capacidad de aprovechar los créditos
los Institutos Educacionales públicos inscritos o registrados en los Ministerios de Educación, Cultura y
Deportes, y de Educación Superior, y los prestadores de servicios de hospedaje, alimentación y sus
accesorios, a estudiantes, ancianos, personas con discapacidad, excepcionales o enfermas, cuando sean
prestados dentro de una institución destinada exclusivamente a servir a estos usuarios, siempre que
estén exentos del Impuesto sobre la Renta.
36
Así lo establecía el art. 4 de la Ley del IVA de 1993: “Sin embargo, tales personas o entidades
(quienes hayan realizado ventas o prestaciones de servicios inferiores a la suma de Bs. 3.000.000,oo)
podrán requerir voluntariamente su inscripción en dicho Registro y convertirse en contribuyentes del
impuesto.”, también lo indicaron las leyes del ICSVM 1994 y 1996, y la del IVA 1999 de la siguiente
forma: art. 51 (...)“ Los comerciantes y prestadores de servicio que, de acuerdo con lo dispuesto en el
parágrafo primero del artículo 5 de esta Ley, no estén obligados a inscribirse en el registro de
contribuyentes de este impuesto podrán requerir voluntariamente su inscripción en dicho registro y
convertirse en contribuyentes del impuesto” Podemos decir que esta decisión era un boleto de ida pero
no de vuelta ya que: “Los contribuyentes inscritos en el registro no podrán desincorporarse, a menos
que cesen en el ejercicio de sus actividades o pasen a realizar exclusivamente actividades no sujetas,
exentas o exoneradas, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 52 de esta Ley.”
46
de IVA que soportasen con cada compra, los cuales de otra forma pasarían a engrosar
Este régimen se vio alterado con la reforma del 2002, la cual al eliminar la base
existencia de una exoneración por 3.000 UT, puede afirmarse que no pueden existir
según el tenor del texto legal en ningún caso estarán obligados al pago del impuesto,
37
Ley del IVA de 1993, art. 53.
47
la actual Ley del IVA de 2002 38 . La Ley del ICSVM de 1994 indicó específicamente
no tendrían que inscribirse en dicho registro 39, sin embargo en la Ley del IVA de
1999, se crea un registro particular con la exclusiva finalidad de inscribir a los sujetos
Sin embargo, es menester indicar que si la idea del legislador fue la de crear dos
aquellos sujetos que califican como contribuyentes del impuesto, así como de
han existido tales registros de forma separada, ni se han creado las planillas que
38
Ley del IVA reforma agosto de 2002, art. 51, Registro de Contribuyentes: “La Administración
Tributaria llevará un registro actualizado de contribuyentes y responsables del impuesto conforme a
los sistemas y métodos que estime adecuados. A tal efecto, establecerá el lugar de registro y las
formalidades, condiciones, requisitos e informaciones que deben cumplir y suministrar los
contribuyentes ordinarios y responsables del impuesto, quienes estarán obligados a inscribirse en
dicho registro, dentro del plazo que al efecto se señale.
Los contribuyentes que posean más de un establecimiento en que realicen operaciones gravadas,
deberán individualizar en su inscripción cada uno de sus establecimientos y precisar la oficina sede o
matriz donde debe centralizarse el cumplimiento de las obligaciones derivadas de esta Ley y sus
reglamentaciones.
En aquellos casos en donde el contribuyente incumpla con los requisitos y condiciones antes
señalados, la Administración Tributaria procederá de oficio a su inscripción, imponiéndole la sanción
pertinente.
Los contribuyentes inscritos en el registro no podrán desincorporarse, a menos que cesen en el
ejercicio de sus actividades o pasen a realizar exclusivamente actividades no sujetas, exentas o
exoneradas, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 52 de esta Ley.”
39
Ley del ICSVM de 1994, art. 45, 2do aparte.
40
Ley del IVA de 1999, art. 52.
48
que, de acuerdo a la ley, existen diferencias sustanciales entre el registro del IVA y el
realización de hechos imponibles del IVA por parte de un sujeto que no se ha inscrito
como contribuyente.
La única relación entre este RIF y los inexistentes registros del IVA, la
el siguiente texto, el cual no fue incluido en las siguientes normas reglamentarias 42.
41
Reglamento Parcial N° 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicado en la G.O. Ext. N°
4.642 de fecha 12 de noviembre de 1993.
42
Aunque puede alegarse perfectamente que el mencionado Reglamento Parcial N° 1 se encuentra
actualmente aún en vigencia, al menos en sus disposiciones que no contraríen algún texto legal, o
algún texto reglamentario de más reciente data. Esto basándose en que ninguno de los reglamentos
generales posteriores derogan expresamente dicha norma, e incluso tomando en consideración que
existe un Reglamento Parcial N° 1 de fecha posterior, pero limitado exclusivamente a la materia de
recuperación de créditos fiscales para contribuyentes exportadores (Decreto N° 596 publicado en la
G.O. Ext. N° 5.423 de fecha 29 de diciembre de 1999, posteriormente derogado por el Decreto N°
2.095 publicado en la G.O. N° 37.577 de fecha 25 de noviembre de 2002.)
49
caso de los sujetos que se dediquen de forma exclusiva a realizar operaciones exentas.
Quizás ahora con la entrada en escena de los contribuyentes formales, se tenga al fin
impuesto.
Debemos acotar que las reformas del 2002 dieron acuse a esta situación,
sustituir dicho registro por el registro general, posibilidad que se ha materializado por
es decir obligados de forma principal, responden ante el Fisco por tener un deber
legal con respecto a una obligación tributaria de pago ajena, tal y como lo indica el
art. 25 del COT: “Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de
atribuidas a éstos”.
norma, situación que los convierte en “potenciales aliados del Fisco ”44 .En este
sentido, el Fisco procura por una parte mejorar su capacidad recaudadora, y asegurar
43
Como indica GONZÁLEZ SÁNCHEZ (op.cit Pág. 39 y 77), el responsable como sujeto obligado “junto”
al contribuyente ha sido objeto de polémica en la doctrina tributaria, no considerándolo en muchos
casos como un verdadero sujeto pasivo del impuesto, sin embargo ese problema no se nos presenta al
establecerse al responsable como sujeto pasivo de forma expresa en nuestro COT.
44
V. FRAGA PITALUGA , LUIS ET AL , LA RETENCIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, Pág. 17.
51
Agentes de Percepción”.
Sin embargo a los fines que nos ocupan, son los responsables directos cuyos
continuación.
45
COT art. 28: “Son responsables solidarios por los tributos, multas y accesorios derivados de los
bienes que administren, reciban o dispongan:
1. Los padres, los tutores y los curadores de los incapaces y de herencias yacentes.
2. Los directores, gerentes, administradores o representantes de las personas jurídicas y demás entes
colectivos con personalidad reconocida.
3. Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de entes colectivos o unidades
económicas que carezcan de personalidad jurídica.
4. Los mandatarios, respecto de los bienes que administren o dispongan.
5. Los síndicos y liquidadores de las quiebras, los liquidadores de sociedades, y los administradores
judiciales o particulares de las sucesiones, los interventores de sociedades y asociaciones.
6. Los socios o accionistas de las sociedades liquidadas.
7. Los demás, que conforme a las leyes así sean calificados.”
52
domiciliadas, así como los comisionistas e intermediarios en general; y otra que atañe
Tal como dijéramos anteriormente, desde 1993 la normativa del IVA previó el
impuesto, de forma tal que los compradores o adquirientes de tales bienes o servicios
cualquier persona, bien sea considerada como contribuyente o no del IVA, quien se
46
Dicha responsabilidad se encontraba establecida en el art. 5 de la Ley del IVA de 1993, así como de
las leyes del ICVSM, posteriormente se estableció en el art. 9 de la Ley del IVA de 1999, cuyo texto
en la ley vigente actualmente indica: “Son responsables del pago del impuesto, las siguientes
personas: 1. El adquirente de bienes muebles y el receptor de servicios, cuando el vendedor o el
prestador del servicio no tenga domicilio en el país.(...)”
53
domiciliados que prestan los servicios o venden los bienes gravados, cumplen o no
con los requisitos para ser considerados como contribuyentes ordinarios del
número de personas que podrían verse afectadas por esta obligación tributaria, que no
realizada.
Varios son los casos en los cuales se puede dar este supuesto de responsabilidad.
mayoría de los casos supone una importación que se efectúa a través de las aduanas,
lo cual presupone un hecho imponible per se, no siendo entonces un supuesto para la
47
Art. 30: “Se consideran domiciliados en la República Bolivariana de Venezuela para los efectos
tributarios:
1. Las personas naturales que hayan permanecido en el país por un período continuo o discontinuo, de
más de ciento ochenta y tres (183) días en un año calendario o en el año inmediatamente anterior al
del ejercicio al cual corresponda determinar el tributo.
2. Las personas naturales que hayan establecido su residencia o lugar de habitación en el país, salvo
que en el año calendario permanezcan en otro país por un período continuo o discontinuo de más
de ciento ochenta y tres (183) días y acrediten haber adquirido la residencia para efectos fiscales en
ese otro país.
3. Los venezolanos que desempeñen en el exterior funciones de representación o cargos oficiales de la
República, de los estados, de los municipios o de las entidades funcionalmente descentralizadas, y
que perciban remuneración de cualquiera de estos entes públicos.
4. Las personas jurídicas constituidas en el país, o que se hayan domiciliado en él, conforme a la ley.”
48
Reglamento General del IVA de 1999, art. 3, segundo aparte.
54
tendrá lugar cuando la compra se efectúe dentro del territorio nacional y el vendedor
red de Internet, mediante las cuales se obtienen bienes intangibles tales como
que son equiparadas por nuestra legislación a la prestación de servicios, por ende
art. 9.
sólo cuando han sido prestados en el país, sino también cuando son aprovechados en
él, no resulta impor tante desde donde preste el servicio el sujeto no domiciliado, sino
nacional. 50 Antes de la entrada en vigencia de la Ley del IVA de 1999, este supuesto
49
Reglamento General del IVA de 1999, art. 3.
50
Tanto el Reglamento de 1994 (art. 36) como el de 1999 (art. 37), han traído un ejemplo específico de
servicio prestado por un no domiciliado que implica la responsabilidad del art. 9, cuando indican:
“Constituirán hechos imponibles los contratos celebrados sobre arrendamiento de bienes muebles,
tales como naves o aeronaves extranjeras, entre una empresa domiciliada en el extranjero y una
empresa nacional, por el cual la primera cede temporalmente el uso y goce de dichos bienes a la
segunda, la cual los utiliza en el país. Esta operación causará el impuesto por el valor del
arrendamiento. Por ser la empresa arrendadora una prestadora de servicios no domiciliada en el
país, será responsable del pago del impuesto la empresa arrendataria domiciliada en éste, de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley.”
55
cual generaba en consecuencia que el receptor del servicio era considerado como
del art. 9, pueda ser calificado como un supuesto de Agente de Retención52 , ya que es
clara la diferencia de los supuestos que indica el art. 9 con relación a los responsables
diversas legislaciones del IVA, en las cuales se puede encontrar la figura del
responsable por operaciones con no domiciliados, como sujeto pasivo del impuesto
51
V. QUINTANA C, EDUARDO , EL IVA EN VENEZUELA. Pág. 41. Sin embargo el autor indica que los
receptores de los servicios provenientes del exterior calificarían como contribuyentes ordinarios, a lo
cual hay que apuntar que podía darse también el caso de que los receptores de los servicios fuesen
solamente contribuyentes ocasionales.
52
Vid QUINTANA C, op.cit. Pág. 40. No compartimos el criterio expuesto por este autor en cuanto a
considerar al responsable establecido en el art. 9 de la actual ley como un Agente de Retención , a pesar
de que el mecanismo mediante el cual se calcula el monto que debe enterar el sujeto responsable
podría equipararse en la práctica (mas no jurídicamente) al mecanismo que debe implementar un
verdadero Agente de Retención en su caso. Existen numerosas diferencias entre el supuesto genérico
del art. 9 y la designación específica por parte de la Administración Tributaria de un sujeto como
Agente de Retención del impuesto. Aun mas, el mencionado autor da la idea de limitar el supuesto de
aplicabilidad del art. 9 a la importación de servicios provenientes del exterior, lo cual es incompleto ya
que no necesariamente debe darse una importación para que se active el supuesto de responsabilidad,
perfectamente puede realizarse una venta o prestación de servicio dentro del territorio nacional, en la
cual el vendedor o prestador de servicio no esté domiciliado en el país. Volviendo al punto sobre la
consideración como Agente de Retención del responsable del art. 9, debemos mencionar que la Ley del
IVA reforma julio de 2002, sí calificó como tal a dichos responsables, sin embargo un mes después en
la Ley del IVA reforma agosto de 2002, se corrigió dicho error eliminando del texto legal la
calificación de Agente de Retención del mencionado supuesto, el cual como hemos dicho no debe
considerase adecuado.
56
ejemplo de una llamada “inversión del sujeto pasivo”54 , que parte de la premisa de
este punto, entre otros, nos dedicaremos con profundidad en la segunda parte de este
trabajo.
53
Por ejemplo en México el artículo 1-A, III de la ley del IVA obliga a efectuar la retención a quienes
“Sean personas físicas o morales que adquieran bienes tangibles, o los usen o gocen temporalmente,
que enajenen u otorguen residentes en el extranjero sin establecimiento permanente o base fija en el
país”. En Chile el art. 9-b indica que serán sujetos pasivos del impuesto: “El comprador o adquirente,
cuando el vendedor o tradente no tenga residencia en Chile(...)”. En España, a su vez, haciendo
abstracción de las operaciones intracomunitarias cuyo régimen resulta similar, la ley expresa en su art.
84, 2do que serán sujetos del impuesto: “Los empresarios y profesionales para quienes se realicen las
operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación: a) Cuando las
mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del
Impuesto (...).”
54
Baste decir por el momento que esta teoría se sustenta en darle la condición de contribuyente o
deudor tributario al receptor del bien o servicio, con lo cual nos mostramos en descuerdo, sin embargo,
aunque no existe ningún soporte legal en nuestro país, el único caso que valdría la pena al menos
considerar como un posible sustituto es precisamente éste, en el cual se hace responsable al adquiriente
de bienes o servicios de parte de un no domiciliado, al cual difícilmente podría accesar la
Administración Tributaria, y por lo que sería al menos útil considerar a este responsable como un
verdadero sustituto, sin embargo la asimilación —del responsable al sustituto producto de la llamada
inversión del sujeto pasivo— dista de ser fácil y satisfactoria (A LONZO GONZALEZ , LUIS M ANUEL,
SUSTITUTOS Y RETENEDORES EN EL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO ESPAÑOL, Pág. 377.)
57
servicios no domiciliado.
Sobre el registro que deben llevar a cabo los responsables, resulta interesante
es necesario mencionar los cambios que operaron en los textos de los reglamentos
En primer lugar el Reglamento del ICSVM de 1996 que estuvo vigente hasta julio
domiciliadas: “(...) Los responsables del impuesto deberán incluir los débitos y
55
En este punto concordamos con BADEL & GRAU (op.cit Pág. 63), quienes consideran que el
reglamentista utilizó el término “factura” como sinónimo de “Nota de Crédito ”, ya que carece de
sentido práctico emitir una factura por causa de una compra realizada. Sin embargo, pareciera que
precisamente lo que busca la Administración Tributaria es contar con un documento en castellano y
con los requisitos que necesita el Fisco para poder ejercer un control adecuado de las operaciones que
generan la responsabilidad. En este punto voy más allá, ya que considero que bien sea una factura
propia o una nota de crédito, dicho requisito es aplicable a nuestro parecer únicamente a aquellos
responsables que sean a su vez contribuyentes ordinarios del impuesto y que utilizarán dicho
documento como soporte del crédito fiscal que les corresponde por la operación realizada. Aunque la
norma no discrimine sobre la naturaleza de contribuyente o no del responsable, no creo adecuado
obligar a un no contribuyente a emitir una factura dado que no podrá en todo caso aprovechar crédito
alguno por la compra realizada.
58
Distinto es el caso del Reglamento del IVA de 1999, vigente a partir de julio de
1999 que para el mismo supuesto aclara en su art. 3 que el impuesto aplicable a los
servicios prestados por personas no domiciliadas: “deberá ser declarado por cuenta
responsables del impuesto deberán incluir los créditos fiscales facturados en sus
imponible.”
Visto lo cual, debemos concluir que para el período en que estuvo vigente el
las ventas o los servicios prestados por personas no domiciliadas, si bien se obligaba
deber formal), no afectaría el resultado final de la cuota tributaria a pagar cada mes
por concepto del ICSVM, ya que se establecía un débito y un crédito del mismo
obliga a tener al menos el monto de dicho débito como cuota tributaria a pagar en el
mes respectivo, ya que el crédito que por el mismo monto es aplicable a dicho
59
período, sólo podrá ser sustraído de los débitos que por operaciones propias posea el
Las reformas del IVA de 2002, trajeron consigo una nueva modalidad de
contempla que aquellas exenciones u exoneraciones que estén sujetas a una específica
cumpla con el destino al cual ha sido condicionada la dispensa del pago impositivo
De esta manera, de conformidad con el numeral 2do del art. 9 de la actual ley,
cuando el beneficio esté condicionado por la específica destinación que se le debe dar
a los bienes, y posteriormente éstos sean utilizados para un fin distinto, el adquirente
56
No podemos dejar de comentar aquí que hemos tenido numerosas discusiones, en especial con
profesionales de la contabilidad, que sostienen que los créditos fiscales provenientes de las operaciones
con sujetos no domiciliados deben registrarse en el mes siguiente al que se declaró y enteró el monto
del débito recaudado de parte del vendedor o prestador de servicio no domiciliado. No encuentro
soporte a dicha afirmación, ya que como claramente señala el Reglamento General, “deberán incluir
los créditos fiscales facturados en sus declaraciones correspondientes al período de imposición en que
ocurrió el hecho imponible” y éste no es otro sino el mismo mes en el cual se debe enterar el monto
objeto del supuesto de responsabilidad. En el caso en el cual se declare una cantidad de débitos fiscales
mayor que los créditos fiscales, la responsabilidad tendrá un efecto nulo en el pago total que haga el
contribuyente, ya que el monto del crédito aprovechado en el mismo mes anulará el monto a pagar por
concepto de responsabilidad por el art. 9.
60
vigente de forma casi ilimitada, existe a partir de las reformas del 2002, una
los beneficios otorgados con el propósito de asegurar que se cumplan los fines
57
Resulta pertinente criticar la redacción legal, ya que si no son contribuyentes ordinarios u
ocasionales, serán entonces contribuyentes formales, de conformidad con la actual calificación de los
sujetos pasivos que pueden realizar el hecho imponible de importar bienes.
58
Así lo indica el art. 64 primer aparte: “En todo caso, las exoneraciones otorgadas de conformidad
con este artículo, estarán sujetas a la evaluación periódica que el Ejecutivo Nacional haga del
cumplimiento de los resultados esperados con la medida de política fiscal en que se fundamente el
beneficio fiscal. La periodicidad y los términos en que se efectuará la evaluación, así como los
parámetros para medir el cumplimiento de los resultados esperados, deberá establecerse en el
Decreto respectivo”.
61
supone deben ser orientados los bienes objeto del beneficio fiscal; pareciera de
fiscal avanzado que cuente con recursos para poder mantener contacto con los
posibles responsables.
Ciertamente este supuesto no tiene carácter original61 , sino que más bien constituye
una especie del supuesto genérico consagrado en el COT, que en definitiva tampoco
59
Resulta lógico advertir que los comisionistas e intermediarios son a su vez contribuyentes por sus
propios servicios de representación, y que tienen en consecuencia que aplicar el impuesto al monto de
su comisión o contraprestación.
60
Ley del IVA de 1993, art. 5.
61
V. BADELL & GRAU op. cit. Pág. 65.
62
V. QUINTANA op.cit, Pág. 43. Nuevamente no compartimos el criterio de este autor que califica
como Agentes de Retención a los responsables solidarios por actuar en nombre de otro, según el
régimen derogado del ICSVM. (v. Nota 51)
62
persona en nombre de la cual actúa y enterar sin deducciones el monto del impuesto
la cual indicar la o las operaciones que se realizaron a nombre del mandante durante
63
Hay que notar sin embargo que es a partir de la Ley del IVA del 1999, que se incluye el supuesto de
intermediación para los servicios, ya que toda la normativa anterior contenía únicamente la
responsabilidad para quienes vendieran bienes muebles por parte de terceros. La exclusión de los
servicios durante los primeros 6 años de aplicación del IVA, que incluso se observa en el Reglamento
de la propia Ley de 1999, no obedece en nuestro criterio a otra cosa que no sea falta de experiencia en
la redacción de la normativa.
64
Reglamento del ICSV; de 1994, art. 4.
63
con dichos comisionistas para que realizaran actividades en su nombre, ya que dichas
mandante, quien no obtenía los fondos de parte de quienes soportan el impuesto y por
ende no podía restituir lo incurrido al soportar a su vez las compras realizadas que
nombre de terceros. Por el contrario, los débitos generados por dichas operaciones y
que son soportados por quienes compran los bienes o adquieren los servicios, deberán
65
Ley del IVA de 1999, art. 10.
64
La ley especifica con relación a este punto, que los comisionistas e intermediarios
deberán hacer entrega del impuesto recibido por parte de quienes adquieren los bienes
o servicios, conjuntamente con una copia de la factura que fue emitida al comprador
Este supuesto de aplicación del impuesto, obedece a una más racional aplicación
actuación aunque sea esta llevada a cabo a través de un intermediario quien actúa en
su nombre. Es por ello que el contribuyente de la actividad que grava la ley no es otro
nombre y lleve a cabo las actividades consideradas como hechos imponibles por la
ley.
Es por ello que, sin perjuicio por supuesto de la obligación tributaria propia que
tienen los intermediarios por el servicio que le prestan a su representado y por el cual
impositiva para el mandante, quien deberá computar los débitos generados por dichas
cancelar el impuesto determinado, una vez incluido el débito fiscal generado por las
Agentes de Retención en el IVA están contemplados desde la Ley del IVA de 1993,
66
Es en este punto en que radica la mayor preocupación de parte de los comisionistas e intermediarios,
ya que la mecánica usual de tramitación de facturas en operaciones de cierto nivel, que precisamente
son en las que suelen estar involucrados comisionistas e intermediarios, los plazos que transcurren
entre la emisión de la factura, o bien cualquier otro supuesto de temporalidad del hecho imponible que
genere la obligación por las actividades del comisionista, ocupan en la mayoría de los casos un tiemp o
que excede del período impositivo en el cual el mandante debería oportunamente declarar los débitos
generados por las actividades realizadas en su nombre por comisionistas e intermediarios, lo cual por
supuesto implicaría un riesgo para el comisionista quien aunque actúe de buena fe, podría verse
obligado a cancelar el impuesto (solamente del débito generado) por aplicación de su responsabilidad
solidaria, teniendo claro una acción de regreso en contra del contribuyente por el monto que pagó en su
nombre.
67
COT, art. 27
66
más adelante, esta sencilla limitación no fue tomada en cuenta por quienes
otras limitaciones que deben ser tomadas en cuenta a la hora de designar Agentes de
Retención. Por una parte, dicha norma reglamentaria insiste de forma clara en el
de los bienes y servicios que han de configurar el objeto de las operaciones sujetas a
retención. Por otra parte, el reglamento comentado indica a su vez un parámetro muy
únicamente los contribuyentes ordinarios del IVA podrán ser designados como tales.
68
“La Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto, en calidad
de agentes de retención, a los compradores o adquirentes de determinados bienes muebles y los
receptores de ciertos servicios (...)”.
67
Retención, como sujetos pasivos responsables del pago del tributo de un tercero
bien, esta figura del Agente de Retención, como bien comenta PLAZAS VEGA de quien
nos hacemos eco en este respecto, es por lo general propia de los impuesto directos
Tenemos entonces que, a pesar de no ser una figura compatible con el diseño del
mecanismo de traslación que define al IVA, los Agentes de Retención han sido
69
PLAZAS VEGA, Mauricio A., op. cit. Pág. 574.
68
colación, sino también en nuestro ordenamiento jurídico, el cual ya cuenta con tres
1. Los Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado que se causa por
A su vez esta última Providencia fue regulada por la Providencia N° 554, sobre
las Obligaciones y Deberes Formales que deben cumplir los responsables en calidad
la G.O. Nº 36.426 del 1ero de abril de 1998, la cual mantuvo su vigencia aun después
70
Providencia N° 212 emitida por el SENIAT, publicada en la G.O. N° 36.788 del 16 de septiembre de
1999.
71
Providencia N° 188 emitida por el SENIAT publicada en la G.O. Nº 36.334 del 14 de noviembre de
1997. Esta Providencia tenia una limitación territorial peculiar, ya que el ámbito de su aplicación
estaba limitado solamente a la Región Guayana.
72
Art. 1: (...) “[S]e entiende como metales y piedras preciosos los siguientes bienes: oro, incluido el
oro platinado, en bruto, semilabrado o en polvo; la plata; el platino, el cual abarca el iridio, el osmio,
el paladino, el rodio y el rutenio; las aleaciones de metales preciosos; las piedras preciosas; y el
diamante, incluso trabajado, sin montar ni engarzar, sin ensartar o sin clasificar.”
69
preciosas.
Dos aspectos resultan pertinentes resaltar, por una parte, la selección específica
que hace la norma sobre qué bienes son los que implicarán la obligación de retener, y
por la otra como se realizará la designación de los Agentes de Retención que deberán
retener cuando la operación de venta se realice teniendo como objeto los metales y las
73
“Considerando: que tanto el Código Orgánico Tributario como el Decreto con Fuerza y Rango de
Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, facultan a la Administración Tributaria a designar
como Agentes de Retención de ese tributo al comprador o adquirente de determinados bienes muebles,
sean personas públicas o privadas.”
70
ejemplo realizar los Agentes de Retención otras operaciones con distintos bienes que
efectuarse del modo que indica la Providencia N° 554 mencionada supra, su monto
designado como Agente de Retención, a los efectos de las compras que realice de los
habitualmente.
totalidad del impuesto generado por la venta única y exclusivamente de los bienes
Una de las reformas del régimen administrativo del IVA que más ha impactado en
nuestro país, es sin duda la designación que realizó la Administración Tributaria por
contribuyentes especiales deben fungir como Agentes de Retenc ión del IVA.
a) Contenido de la normativa:
como Especiales, deberán practicar la retención del IVA cuando compren bienes o
reciban servicios de parte de proveedores que sean contribuyentes ordinarios del IVA.
el 75% del IVA facturado (es decir un 12% del precio), de acuerdo a la siguiente
74
Providencias Administrativas N° SAT/2002/1.455 emanada del SENIAT, publicada en la G.O. N°.
37.585 en fecha 5 de diciembre de 2002, que deroga a la Providencia Administrativa N°
SNAT/2000/1419 publicada en la G.O. N°. 37.573 de fecha 19 de noviembre de 2002.
72
Sin embargo en caso de que la factura del proveedor no cumpla con los requisitos
retención indebidamente.
cuenta. Se entenderá por abono en cuenta las cantidades que los compradores o
condición de crédito fiscal, por lo que el asiento en el libro de compras es igual. Con
75
En la práctica la Administración Tributaria ha considerado que la retención debe hacerse al
momento en el cual el Agente de Retención registra la factura del proveedor en su libro de compras del
IVA, haciendo una equiparación de la figura del abono en cuenta a la realización del asiento en el libro
de compras del IVA. En particular encuentro que esta práctica crea gran distorsión en la mecánica del
impuesto, ya que en la realidad lo que se está produciendo es una doble percepción del impuesto al
mismo tiempo por parte de la Administración Fiscal, ya que si el momento en el cual el crédito es
aprovechable (cuando se asienta la factura en el libro de compra) resulta a criterio de la
Administración la misma oportunidad en que debe hacerse la retención, también es el momento en que
el proveedor asienta dicha factura en el libro de venta y declara el débito correspondiente, recibiendo el
Fisco tanto el débito como el monto retenido. Parece mucho más adecuado precisar el momento de la
retención al pago de la factura o a un verdadero abono en cuenta, que suponga una disponibilidad
jurídica para el beneficiario del abono.
73
publicó en su página Web 76, este formato incluye muchos mas datos de los que la ley
Entre muchos puntos innovadores que contiene esta normativa, resulta relevante las
declaraciones quincenales que los Agentes de Retención deben realizar. En efecto las
retenciones practicadas entre el día 1 y 15 del mes, serán enteradas en los cinco (5)
días continuos después del día quince (15). Las retenciones practicadas entre el día
dieciséis (16) y el fin del mes, deberán enterarse en los cinco (5) días continuos
entrega 77 .
76
www.seniat.gov.ve.
77
Esto por supuesto añade otra dificultad a esta escabrosa regulación, ya que siendo requisito
indispensable el obtener el comprobante de retención, los proveedores no sólo tendrán que afanarse por
obtener su pago como suele ser el caso, sino además doblar sus esfuerzos (y visitas al departamento de
pago a proveedores) para obtener el documento sin el cual su obligación de IVA se hará cada vez mas
onerosa.
74
sucesivos hasta su descuento total. Pasados tres (3) meses el proveedor puede optar
proveedor, puede optarse por emitir un único comprobante de todas las compras del
período, que se entregará dentro de los primeros tres (3) días continuos del período
Otro deber formal que prevé la Providencia tiene relación con la posibilidad de
datos en el RIF, en un plazo no mayor a tres (3) meses contados a partir de la entrada
en vigencia de la Providencia.
78
Nuevamente la Providencia N° 1.455 incurre en exceso al determinar en contra de lo que establece
el propio COT, que el contribuyente debe esperar tres meses para solicitar el reintegro de un monto
que califica perfectamente como crédito fiscal líquido y exigible. Más aún, nada menciona sobre la
posibilidad de compensar dicho monto con cualquier obligación tributaria a favor de la A dministración
Tributaria que esté pendiente. Por supuesto que este silencio en la norma administrativa no conculca en
absoluto los derechos que establece la ley para los contribuyentes.
79
A pesar de que esto es lo que establece la Providencia, es muy probable que la fecha de emisión del
comprobante no se encuentre dentro del mismo período impositivo mensual que la fecha de entrega, lo
cual genera de por sí la duda sobre cuándo es el momento en que hay que registrar este conflictivo
documento.
75
b) Naturaleza jurídica:
sujeción pasiva en particular del IVA, sino por el contrario, tiene como propósito
agrupar con fines de control fiscal a aquellos grandes contribuyentes que a criterio de
80
Varios recursos de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad han sido presentados ante el TSJ
SPA y se encuentran en trámite al momento de escribir este trabajo, varias ideas que se presentan aquí
forman parte del recurso que suscribí conjuntamente con mis colegas del escritorio Tinoco, Travieso,
Planchart & Núñez.
76
Contribuyentes Especiales de la Región Capital, que sirvió como guía para las
distintas regiones del país, que fueron sumándose a este esfuerzo administrativo por
81
Decreto N° 863 de fecha 27 de septiembre de 1995, publicado en la G.O. N° 36.816 mediante el cual
se dicta el Reglamento Sobre el Cumplimiento de Deberes Formales y Pago de Tributos para
determinados Sujetos Pasivos con Similares Características.
82
Art. 2: “ Los sujetos pasivos calificados como especiales deberán presentar sus declaraciones ante
la oficina o dependencia de la Administración Tributaria de la Jurisdicción de su domicilio fiscal a la
cual le haya sido atribuida la competencia. Para tales efectos, en la notificación que se les haga en su
condición de contribuyente especial, deberá indicarse, en forma expresa, la dirección de la oficina o
dependencia en la cual les corresponda cumplir con sus obligaciones tributarias y las formas o
modalidades establecidas para ese fin.”
83
Tal y como lo indican los considerandos de la Resolución N° 34 emitida por el SENIAT publicada
en la G.O. N° 35.682 del 29 de marzo de 1995 (posteriormente derogada de forma expresa por la
Providencia N° 208 publicada en la G.O. Nº 36.233 del 23 de junio de 1997, aunque ello vaya en
contra de la jerarquía de lo actos administrativos establecida en el art. 14 de la LOPA), en la cual se
determina quiénes se constituirán en contribuyentes especiales) y que indica en su Considerando: “que
el SENIAT está desarrollando el proceso de modernización de su organización y funcionamiento, con
el objeto de brindar las máximas facilidades a los sujetos mencionados, para que puedan cumplir sin
demoras ni inconvenientes con sus obligaciones tributarias, por lo que es necesario crear en
determinadas regiones del país controles y servicios especiales.” Considerando: “que como primera
etapa del tal proceso, se realizaron los estudios pertinentes, definiéndose como contribuyentes y
77
tributarias que resulte de llevar a cabo su actividad económica cualquiera que ésta
sea.
los parámetros en los cuales deben cumplir sus deberes formales, tales como las
independientemente del tipo de bien que adquieran o del servicio que reciban por
responsables especiales de la jurisdicción de la Región Capital, aquéllos cuyo monto total de ingresos
anuales hayan superado el equivalente a ciento veinte mil unidades tributarias (120.000 U.T) en el
ejercicio anterior a la entrada en vigencia de la presente Resolución y a los Institutos Autónomos y
demás entes descentralizados de la República, de los Estados y de los Municipios que actúen en su
calidad de Agentes de Retención o de percepción de tributos.”
78
en materia de IVA, por el simple hecho de vender únicamente productos que estén
Tributario de 1994, 85 (hoy art. 41 del COT) de donde se puede inferir que no existe
entonces un fundamento legal para que determinados grupos de “sujetos pasivos” (lo
cual incluiría a los Agentes de Retención) sean designados por sus similares
84
Esto significa, sin lugar a dudas, una abierta violación al art. 5 del Reglamento de 1999, norma
jerárquicamente superior a la Providencia Administrativa N° 1.455.
85
Art. 40: “El pago debe efectuarse en el lugar, la fecha y la forma que indique la ley o en su defecto
la reglamentación. La Administración Tributaria podrá establecer plazos para la presentación de
declaraciones juradas y pagos de los tributos, con carácter general para determinados grupos de
contribuyentes de similares características, cuando razones de eficiencia y costo operativo así lo
justifiquen. A tales efectos, los días de diferencia entre los distintos plazos no podrán exceder de
cinco (5) días hábiles, y las citadas características deben ser establecidas con carácter objetivo.”
79
importante que existe entre una categoría legal que contemple diversas tipos de
imponible que tenga su origen en las actividades económicas de cada uno; y una
que deban cumplir las obligaciones que la ley estableció para ellos (plazos para
fuente.
Dentro del mismo marco de reforma que incluyó a la Providencia N° 1.455 que
Entes Públicos que deberán practicar la retención del IVA cuando compren bienes o
reciban servicios de parte de proveedores que sean contribuyentes ordinarios del IVA.
Esta Providencia comparte en nuestro criterio los vicios de nulidad que afectan a
86
Providencia Administrativa N° SAT/2002/1.454 emanada del SENIAT, publicada en la G.O. N°
37.585 en fecha 5 de diciembre de 2002, que deroga a la Providencia Administrativa
N°SNAT/2000/1418 publicada en la G.O. N°. 37.573 de fecha 19 de noviembre de 2002.
81
las cuales dicha participación sea superior o igual al 50% del Capital Social y hayan
Contribuyentes Especiales, debiendo retener a cada pago a proveedor el 75% del IVA
facturado, a menos que la factura no cumpla con los requisitos establecidos por la
regulación del impuesto, o que el proveedor no tiene RIF, en cuyo caso la retención
87
Resulta apropiado recordar que los servicios profesionales prestados a los entes públicos han sido
tratados de forma especial desde la Ley del IVA de 1993, en la cual se estableció por vez primera la
exención de estos servicios, siendo ésta muy particular ya que dependía subjetivamente del
beneficiario del servicio y no del objeto de la transacción. En la actualidad este tipo de servicio se
encuentra en el muy limitado ámbito del régimen reducido, es decir que se aplica la tarifa reducida del
8%.
82
discrimina los diversos supuestos en los cuales puede tramitarse el pago según la
naturaleza del Ente Público. Siendo una realidad incluso plasmada en el texto legal, 88
Por todo ello, la Providencia indica que, primeramente la retención del impuesto
correspondiente, tal y como lo indica la ley. Sin embargo, cuando por la naturaleza
88
El art. 13 numeral 1 de la Ley del IVA vigente, establece el caso específico de temporalidad del
hecho imponible para las operaciones que se realicen con los entes públicos. En este sentido la ley
indica que “En los casos de ventas a entes públicos, cuando se autorice la emi sión de pago
correspondiente”. Una vez más el texto legal limita el supuesto a las ventas sin indicar nada sobre la
prestación de servicios, que a nuestra manera de ver debería ser entendido de forma amplia. El
señalamiento que hace la ley a las autorizaciones de pago y no al propio pago en sí, resulta complicado
en el plano de la realidad, ya que no existe un deber formal de parte de la Administración de notificar
al administrado cuando se autorizó el pago, ni siquiera es un dato que resulta público o de fácil acceso
para el proveedor, lo cual dificulta en extremo la determinación real de la temporalidad del hecho
imponible, lo que deriva en la mayoría de los casos a considerar este supuesto como letra muerta y
apegarse simplemente a la fecha de emisión de la factura en detrimento del costo financiero que
supone al proveedor.
83
En los casos de Entes Públicos que realicen los pagos a sus proveedores mediante
dichos entes ordenarán a la Oficina del Tesoro Naciona l que tales pagos se efectúen
previa deducción del monto de impuesto a retener. Asimismo, en los casos de entes
públicos que realicen los pagos a sus proveedores mediante órdenes de pago giradas
contra anticipos recibidos por ellos, dichos entes deberán emitir los cheques por el
Si se trata de entes públicos que realicen los pagos a sus proveedores mediante
Por último los entes públicos que por su naturaleza no les corresponda emitir
órdenes de pago, el impuesto retenido deberá ser enterado en una Oficina Receptora
retenciones practicadas entre el día 1 y 15 del mes, serán enteradas en los 5 días
84
continuos después del día 15. Las retenciones practicadas entre el día 16 y el fin del
mes, deberá enterarse en los 5 días continuos después del fin del mes.
igual manera si pasan tres (3) meses, el proveedor puede optar por solicitar la
compra al mismo proveedor, puede optarse por emitir un único comprobante de todas
las compras del período, que se entregará dentro de los primeros tres (3) días
89
V. Nota 76.
85
página Web.
De particular interés para el estudio que nos ocupa, nos resulta la frase contenida
en el art. 5 del Reglamento del IVA de 1999, así como en el del ICSVM de 1994.
En nuestro país nos es ajena la definición legal de un sustituto, por cuanto el COT
no prevé esta figura como sujeto pasivo de la obligación tributaria 90 , y sin querer
agotar este tema tan particular, podríamos citar a GARCÍA N OVOA quien indica que
90
En España la Ley General Tributaria indica en su art 32: “Es sustituto del contribuyente el sujeto
pasivo que , por imposición de la Ley y en lugar de aquél está obligado a cumplir las prestaciones
materiales y formales de la obligación tributaria. El concepto se aplica especialmente a quienes se
hallan obligados por la Ley a detraer, con ocasión de los pagos que realicen a otras personas, el
gravamen tributario correspondiente, asumiendo la obligación de efectuar su ingreso al Tesoro.” Si
bien la ley española indica un supuesto particular de sujeto que debe retener el impuesto de los pagos
efectuados al contribuyente, ello no significa que todo Agente de Retención es un sustituto, pudiéndose
establecer en casos particulares. En nuestro país, existe el debate en cuanto a los Agentes de Retención
del ISLR, sin embargo en el caso del IVA, considero que no existe figura del sustituto.
86
podemos seguir también a GONZÁLEZ SÁNCHEZ cuando indica que “[E]l sustituto no
tributaria ”92 .
Resulta entonces que el Reglamento del IVA siendo una norma sub-legal se
relación tributaria, a espaldas del COT, lo cual por supuesto genera una ilegalidad que
errónea por cuanto no corresponde a la situación que la ley indica con relación a los
encuentran “al lado de” y no “en lugar de” el contribuyente del impuesto. En efecto,
91
GARCIA NOVOA, CÉSAR. La Crisis del Sustituto en el Ordenamiento Tributario, en SUJETOS
PASIVOS Y RESPONSABLES TRIBUTARIOS, XVII JORNADAS DE DERECHO TRIBUTARIO. CARTAGENA DE
INDIAS 1995.
92
GONZALEZ SANCHEZ , Manuel op.cit Pág. 73.
87
retiene a cuenta de otro no libera a éste de las gestiones de pago, sino que solamente
liquidación y pago”93 .
Como hemos visto, los casos de retención del IVA en nuestro país, funcionan
bajo una determinada mecánica que presupone el cumplimiento del deber de retener
por parte del responsable, sin que ello modifique la obligación tributaria sustancial
por el Agente de Retención. Más aún, en los casos en los cuales el comprobante de
contribuyente no podrá disminuir su cuota tributaria por la falta del comprobante que
Al igual que los Agentes de Retención, esta clase de sujeto pasivo en calidad de
normativa del IVA, especialmente la proveniente de la última reforma del 2002, una
93
Ib. Pág. 75.
88
crean los Agentes de Retención, que no es otra que coadyuvar la acción de control y
que su capacidad económica es tal que se presupone apto para soportar la carga
94
Sin embargo son pocos los casos en los cuales la legislación tributaria efectivamente prevé la
designación de Agentes de Percepción que sean realmente señalados como tales en la realidad por la
Administración Tributaria, ejemplo de ellos se encuentran en la Ley de Impuesto a los Activos
Empresariales, publicada en la G.O. Ext. N° 4.654 de 01-12-93, en su art. 16; la Ley que establece el
Impuesto al Débito Bancario publicada en la G.O. N° 37.401 del 11 de marzo de 2002 en su art. 9; y
en la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Timbre Fiscal publicada en la G.O. Ext. Nº 5.416 del 22 de
diciembre de 1999, en sus arts. 26 y 29. Como un ejemplo del uso inadecuado de esta figura podemos
citar la Ley General de Puertos publicada en la G.O. N° 37.589 del 11 de diciembre de 2002, en cuyo
art. 55 se establece erróneamente la posibilidad de designar Agentes de Percepción por tasas portuarias
a quienes serían simplemente responsables solidarios del pago de dichos tributos. Otra confusión muy
común es la que regularmente se hace cuando se pretende calificar a las instituciones financieras que
han celebrado convenios con la Administración Tributaria para actuar como oficinas recaudadoras de
fondos nacionales auxiliares de la Tesorería Nacional, este error lo vemos incluso reflejado en el texto
de algunas sentencias (v. Sentencia N° 1.460 del TSJ SPA de fecha 19 de diciembre de 2002, ponente
Yolanda Jaimes G., caso Banco Industrial de Venezuela y la Sentencia N° 493 del TS6CT de fecha 26
de marzo de 1998, caso Alfombras Servi-Express, C.A.).
89
Percepción, quien al momento de recibir dicho pago percibirá a su vez un monto que
una operación futura que lleve a cabo precisamente con los bienes que adquiere
gracias a los servicios que contrata de parte del Agente de Percepción95. Es por esto
operaciones que se realicen al por mayor, es decir que no tengan como destinatario a
A pesar que esta figura se encuentra tipificada desde la Ley del IVA de 1993, es
en las últimas reformas del año 2002 que encuentra mayor elaboración, al extenderse
95
Resulta sorprendente cómo en nuestro país se confunde muy a menudo la figura de la percepción
anticipada con la simple repercusión del impuesto. Es común escuchar incluso de parte de
profesionales en la materia tributaria, que los contribuyentes son agentes de percepción ya que
perciben el impuesto de manos de los compradores o adquirientes con los que contratan. Aunque no
dudamos que se esto se deba a la falta de un vocablo más sencillo en el común hablar de nosotros los
venezolanos (ya que quizá repercutir o incidir no son términos de vulgo), no debería ser esto razón
para confundir a los verdaderos contribuyentes señalándolos como Agentes de Percepción. Como
punto interesante sobre este tema, la ley del IVA en Ecuador en su art. 61 si determina que lo que aquí
entendemos como contribuyentes, para los ecuatorianos son “Sujetos Pasivos en calidad de agentes de
percepción .”
90
de Cigarrillos y otras manufacturas del tabaco, así como a los de los fósforos como
96
Para el caso de los cigarrillos se encuentra vigente la Providencia N° 278 por medio de la cual se
designan como Agentes de Percepción del Impuesto al Valor Agregado a los Industriales de Cigarrillos
y Manufacturas de Tabaco publicada en la G. O. Nº 36.840 del 30 de noviembre de 1999, la cual
modificó parcialmente a la Providencia N° 199, publicada en la G.O. Nº 36.771 del 24 de agosto de
1999, y que a su vez deroga (expresamente a pesar de ser un acto administrativo jerárquicamente
inferior de conformidad con el art. 14 de la LOPA) a la Resolución N° 021 por la cual se dispone que a
los fines del pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se designan agentes de
percepción, a los contribuyentes industriales de cigarrillos y manufacturas de trabajo, e importadores
habituales de productos terminados de dichas especies, del impuesto que se cause por la ventas
posteriores de las mismas, publicada en la G. O. N° 35.534 del 29 de agosto de 1994. En el caso de los
fósforos la normativa vigente es la Providencia N° 279 por medio de la cual se designan como Agentes
de Percepción del Impuesto al Valor Agregado a los Fabricantes o Productores de Fósforos, publicada
en G.O. Nº 36.840 del 30 de noviembre de 1999, que modificó parcialmente a la Providencia N° 200
publicada en G.O. Nº 36.771 del 24 de agosto de 1999 y que derogó expresamente (a pesar de su
condición de Providencia) a la Resolución N° 022 por la cual se dispone que a los fines del pago del
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se designan agentes de percepción a los
fabricantes o productores de fósforos, del impuesto que se cause por las ventas posteriores de dicha
especie, publicada en la G.O. N° 35.534 del 29 de agosto de 1994. Sin embargo a diferencia del caso
de los cigarrillos, los fabricantes de fósforos fueron designados como Agentes de Percepción en las
primeras de cambio del régimen del IVA en Venezuela, según el Decreto N° 3.249 publicado en la
G.O. N° 35.347 de fecha 25 de noviembre de 1993, el cual aparentemente fue olvidado ya que no
existe una derogatoria expresa.
91
Agentes de Percepción del impuesto por las operaciones posteriores a las ventas al
extremo simplificadas, sin que el texto de las providencias que las contienen
Fósforos 99 .
97
Tanto el Reglamento del ICSVM de 1994 como el del IVA de 1999 establecen en su art. 6 la
especial facultad de la Administración para designar como Agentes de Percepción a los industriales de
los bienes sujetos a impuestos selectivos: tabaco, fósforos y alcohol.
98
G.O. Ext. N°. 2.309. de fecha 14 de septiembre de 1978.
99
G.O. N°. 23.190 de fecha 30 de marzo de 1950.
92
una venta posterior a la que realiza el fabricante y por lo tanto, es allí cuando
100
Providencia N° 79 por la cual se dispone que a los fines del pago del ICSVM, se designan agentes
de percepción del impuesto que se cause por las ventas que se realicen en las etapas posteriores, los
industriales, productores, fabricantes, embotelladores e importadores habituales de los bienes o
productos que en ella se señalan, publicada en la G.O. Nº 35.746 del 4 de julio de 1995, su lapso de
entrada en vigencia fue prorrogado por un lapso de 30 días continuos contados a partir del 5 de agosto
de 19 95 mediante la Providencia N° 134 publicada en la G.O. Nº 35.781 del 24 de agosto de 1995 y
93
Un intento amb icioso de parte de las autoridades primigenias del SENIAT, fue la
cilindros o cualquier otro empaque; liga de frenos; solventes; tales como disolín,
insectol, nastasol, petrosol entre otros; aceites o aditivos lubricantes para motores de
para motores y equipos marinos. Aceite o aditivos industriales; aditivos para los
maquinarias agrícola, mueve tierra, industriales, entre otros, en todas sus medidas o
clases.
finalmente fue revocada antes de entrar en vigencia mediante la Providencia N° 145 publicad en la
G.O. Nº 35.788 del 4 de septiembre de 1995.
94
responsabilidad bien sea por la retención o percepción del pago del impuesto. Este
esquema sin embargo, no pudo ponerse en marcha, sin duda por el cambio sustancial
que significaba para una Administración que se estrenaba en esos momentos y sobre
2002.
a) Casos genéricos:
designar como responsables del pago del impuesto que deba devengarse en las ventas
Es importante señalar que a diferencia del texto que incluyó la reforma de julio de
requisito que se encontraba tipificado desde 1993, en cuanto a la necesidad de que los
101
Ley del IVA reforma de agosto de 2002, art. 11, único aparte.
95
mecanismos que deberán seguir quienes sean nombrados como responsables bajo esta
cualidad.
modificada en los casos específicos que establece la actual ley como veremos más
102
Reglamento del IVA de 1999, art. 7.
96
requerimiento de ésta” 103. Este precio de las ventas posteriores como hemos
ya que se debe utilizar como “Valor base sobre el cual se percibe el impuesto según
el artículo 12 de la Ley”.
b) Casos específicos:
La actual ley contiene el presupuesto por medio del cual se podría designar como
como venta al mayor “aquella en la que los bienes son adquiridos para su ulterior
103
Reglamento del IVA de 1999, art. 7, cuarto aparte.
104
Art. 12, numeral 1.
97
gravados al por mayor, cuya intención sea revender al consumidor final sin registrarse
como contribuyente del IVA. Sin duda esta medida probaría ser de mucha utilidad en
los casos de vendedores informales que ejercen la buhonería, sin cumplir obligación
Como un caso particular del supuesto explicado anteriormente, la ley prevé que
105
La reforma del julio de 2002, indicaba solamente telefonía.
98
los servicios, según sea el caso, rea lice exclusivamente operaciones no sujetas,
percepción anticipada, constituye la previsión que hace la ley en este punto, en cuanto
cincuenta por ciento (50%) de los débitos fiscales que se generen para el responsable
determinación casuística del precio de venta posterior, que podría sin duda generar
percibir por la venta posterior será la mitad del que se genera al efectuar la venta al
mayor.
Finalmente la ley indica que el régimen de pago anticipado del impuesto que deba
adquirente de los bienes o el receptor de los servicios, según sea el caso, acredite su
99
contribuyentes. 106
106
La reforma de julio de 2002, había incluido la frase “que substituya al impuesto al valor agregado”,
lo cual fue debidamente omitido en la actual ley, ya que no es correcto afirmar que el régimen
simplificado conocido como “Monotributo” fuese a sustituir al IVA.
Segunda Parte
Una vez analizada, la situación jurídica que existe en Venezuela con relación a la
figura de los sujetos pasivos en IVA, pasamos a confrontar el tema que significa la
causa principal del presente estudio, siendo ello la naturaleza y ubicación en el plano
legal nacional de la persona que debe soportar la carga del tributo al que le hemos
y al cabo el destinatario final del peso económico del impuesto, ya que es él el que
infalible, presupone una fundada sospecha que persigue la ley para sustraer el tributo.
Traemos como introducción adecuada a la discusión del problema que nos ocupa
renovado interés con la supremacía del IVA como el gran generador de recursos
errado de los principios tributarios que deben ser seguidos si pretendemos lograr una
107
GONZÁLEZ GARCÍA, EUSEBIO La moderna rehabilitación de ciertas formas de imposición indirecta:
Especial referencia a los problemas que suele plantear la introducción del IVA en 50 REVISTA DE
DERECHO TRIBUTARIO 7. Nuestro profesor hace igualmente un excelente planteamiento del problema
que nos ocupa también en La Evolución del derecho tributario en Europa desde la aparición de “El
Hecho Imponible” Notas Salientes y Tendencias Actuales en ENSAYOS TRIBUTARIOS EN HOMENAJE
A L 50° ANIVERSARIO DE EL HECHO IMPONIBLE DE DINO JARACH. Pág. 61 y ss, en donde nos deja
definitivamente con el plato servido.
108
Se podría decir que el que inicio la flama fue VANONI con sus consideraciones sobre el carácter
tributario o no de la relación entre el incidido y el contribuyente, cuando no asiste a este último la
capacidad contributiva, amén de ser este tratadista el que diferencia a un contribuyente de facto con el
de iure, VANONI ENIO , L soggetti passivi del raporto giuridico tributario en Foro Italiano 1935, IV,
citado por BERLIRI , A NTONIO PRINCIPIOS DE DERECHO TRIBUTARIO, II, Pág.224 y GONZALEZ
SANCHEZ op.cit Pág 29, sin embargo nos adherimos a PUGLIESE , quien precisamente en respuesta a
VANONI, le indica que sus argumentos no son convincentes ya que “ [P]recisamente porque la
relaciones del deudor de derecho y el de hecho surgen del derecho tributario y no del derecho común
(...) se debe enfatizar que nada tiene en común con el vínculo obligatorio fundamental que liga al
Estado y al deudor de derecho. Y si en algunos casos la posición del contribuyente de hecho puede
llegar hasta implicar que sea sujeto de un crédito fiscal, esto sólo significa: o que se trata de una
conexión accesoria de la relación fundamental de deuda que se desarrolla entre el Estado y el
contribuyente verdadero, o bien que cuando por voluntad del legislador el contribuyente de hecho
entra a la relación fundamental de deuda y se transforma en sujeto pasivo del gravamen impositivo.
Entonces según la tesis que nosotros combatimos, la ley vendría a atribuir la calidad de contribuyente
de hecho —no se sabe en qué forma desde el punto de vista jurídico— como condición para que nazca
una obligación tributaria a su cargo. Podemos excluir totalmente la idea de que en el derecho
tributario existan disposiciones legislativas de esta naturaleza. Ninguna relación de deuda puede
formarse entre el Estado y un contribuyente de hecho. (PUGLIESE , M ARIO., op. cit. Pág 172.)
103
Venezuela adopta desde 1993 en su texto legal la obligación que tienen todos
momento de cancelar el precio del bien o servicio que hayan contratado de parte del
o rivalsa 109 .
continuando sustancialmente hasta nuestro días, estableciendo la actual Ley del IVA
después de la reforma de agosto 2002, en su art. 29 que “El monto del débito fiscal
deberá ser trasladado por los contribuyentes ordinarios a quienes funjan como
Esta fórmula se asemeja por ejemplo, al art. 88 de la Ley del Impuesto al Valor
Añadido de España 110 , así como al art. 1ero la Ley de Impuesto al Valor Agregado de
109
En el derecho italiano v. GONZALEZ SANCHEZ , op.cit Pág. 170.
110
Art. 88: Repercusión del Impuesto: Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el
importe del impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado
104
México 111. El análisis de esta norma de por sí no requiere gran extensión para darse
cuenta de lo que encierra, es una obligación ope lege que conmina a una persona que
realice una compra o contrate un servicio a cancelar conjuntamente con el precio del
bien o servicio adquirido el monto del IVA que el vendedor o prestador de servicio le
lo que nos resta por delinear, así como el rol que este comprador va a cumplir bien
terminología sin embargo no es novedosa, puesto que tanto su uso como la discusión
que origina la diferenciación del sujeto pasivo de conformidad con la ley con aquella
a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a los dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran
las estipulaciones existentes entre ellos. (...)
111
Art. 1: (...) El contribuyente trasladará dicho impuesto, en forma expresa y por separado, a las
personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios. Se
entenderá por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas
personas de un monto equivalente al impuesto establecido en esta Ley, inclusive cuando se retenga en
los términos de los artículos 1o-A ó 3o., tercer párrafo de la misma.” Resulta interesante la frase
escogida por el legislador mexicano al mencionar que lo que se traslada es un monto equivalente al
impuesto dando la idea de que no es el propio impuesto el que se esta trasladando.
112
V. Consulta DCR-5-1346 de fecha 26 de junio de 1998 en DOCTRINA TRIBUTARIA AÑO 1998, 6
Pág. 261 y ss.
113
Dedicaremos todo un aparte a la sentencia del TSJ SC caso Heberto Contreras Cuenca de fecha 21
de noviembre de 2002, que confirma la constitucionalidad del artículo 29 del IVA.
105
implica la relación jurídico-tributara que nace entre el ente público con poder
hecho”114, estimo que es una expresión que bien podría considerarse como una
inexcusable genera una norma de rango legal, que crea a su vez una obligación
imponible; como es posible entonces que una situación fáctica tenga el mismo efecto
Los tratadistas clásicos del moderno derecho tributario, no contaban con el IVA
del siglo XX, sin embargo, siendo que numerosas situaciones tr ibutarias de vieja data
tocan aspectos similares a los problemas que hoy enfrentamos, resulta altamente
114
De allí nuestro artículo “No existe tal cosa como un Contribuyente de Hecho en el IVA”, publicado
en el periódico AMBITO JURÍDICO, noviembre, 2001.
106
sustituto contra el deudor del impuesto. En efecto este autor nos habla del
He aquí que se plantea el origen de dos posiciones que enfocan cada una desde su
aquél que tenga la capacidad para soportarlo. Si seguimos esta tesis, y la aplicamos al
115
V. GIANNINI A. INSTITUCIONES DE DERECHO TRIBUTARIO. Pág. 133 y 137
107
Sin embargo, también nos alerta el autor citado, en cuanto a la posibilidad de que
contributiva buscada por el legislador. La doctrina que recoge esta tesis, considera
entonces que existe el contribuyente de facto quien soporta la carga económica del
tributo y que existe una sucesiva cadena de sustituciones116 a medida que los sujetos
cancelar —a expensas del incidido— el pago del tributo al Estado. Igualmente hay
116
Según GARCÍA NOVOA la idea gráfica de la “Cadena de Sustitutos” proviene de MAFEZZONI ,
posición ésta mantenida en nuestro continente por PLAZAS VEGA , (op. cit Pág. 564) sin embargo el
propio GARCIA NOVOA la reputa absolutamente superada. GARCIA NOVOA op.cit Pág. 535.
117
MICHELLI , GIAN ANTONIO , CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO. Pág 186: “[E]n los v arios mecanismos
con los que se somete a gravamen operaciones económicas particulares, con derecho de reembolso,
sobre un sujeto diferente, como ocurre en el IVA, donde se ha hablado de un sujeto pasivo perceptor
del tributo que lo entrega al Estado y lo traslada hacia delante a cargo de otro sujeto a favor del cual
se efectúa una cesión de bienes o prestación de servicios. Como se verá no existe una hipótesis de
sustitución de impuesto, sino una figura distinta de sujeto pasivo, porque realiza una operación
económica determinada en la ley, que lleva a pagar el tributo aunque luego la ley misma le dé el
poder de trasladar <hacia abajo> la carga de dicho tributo.”
108
pasivo.
figura del sustituto en el ámbito de la relación jurídica tributaria del IVA, teniendo
intención del legislador118 . Incluso señalan algunos que dicha sustitución se da en los
supuestos del IVA diferentes a la importación119 —ya que en ese caso el importador
118
V. PLAZAS VEGA op.cit Pág. 559, este autor defiende su posición sosteniéndose entre otros en lo
dicho por VALDEZ COSTA, CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO , Pág. 313 y GIULIANI FONROUGE , Carlos
M. DERECHO FINANCIERO 5ta ed. Pág 404 a 406. Por una parte VALDEZ COSTA asegura que el
contribuyente solamente puede ser responsable por deuda propia y por otra parte GIULIANI sigue a
VANONI indicando que es superflua la discusión acerca de si el sujeto de la obligación es el deudor del
tributo, sin embargo la lectura que le doy a los dos autores citados no necesariamente concuerda con
PLAZAS VEGA , puesto que él part e del supuesto que este deudor sería entonces el incidido y por lo
tanto es lógico que como el incidido tiene la capacidad contributiva debe ser el deudor de la deuda
tributaria. Lo que sucede entonces, es que el legislador antepone un sustituto que responderá por la
obligación tributaria en lugar del mencionado deudor. Encuentro que incluso GIULIANI no pareciera
aceptar la tesis de la sustitución en el caso del IVA ya que “Por cierto que el traspaso de la
responsabilidad de un sujeto a otro y otro nada tiene que ver con el fenómeno económico de la
traslación del impuesto, estudiado por la ciencia de las finanzas, en virtud de la cual la carga del
tributo se desplaza a veces del contribuyente de iure hacia otra persona que lo soporta en definitiva y
se denomina contribuyente de facto. El derecho financiero no se ocupa de tal cuestión, de modo que al
hablar de contribuyente o de deudor se entiende referido exclusivamente al de jure, esto es, a quien la
ley señala como sujeto jurídico del gravamen.” (op. cit Pág. 406). Opinamos que en el IVA no estamos
hablando de un traspaso de responsabilidad de un sujeto a otro por lo que de lo que hablamos es del
traslado de la carga del tributo, con la salvedad de que dicha traslación proviene de una obligación
legal.
119
V. A LVIÑANA , CESAR, SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL Y COMPARADO, 2ed. Pág. 473.
109
reservas lo expuesto por P LAZAS VEGA , sin embargo la aceptación de dicha posición
en nuestro país choca de manera irremediable con las preguntas que precisamente se
relación con el incidido al cual se supone estamos sustituyendo. Esto tiene sentido, ya
que si tenemos una obligación legal (art. 29) que contiene el deber jurídico coactivo
existe —si es que existe alguna— entre el Estado y el incidido, ya que al fin y al cabo
éste es el que al final desembolsilla el dinero que —en teoría— va a parar al Tesoro
Nacional.
Veamos entonces cómo las preguntas que formulan mis colegas, redundan sobre
para los españoles: “Las controversias que puedan producirse con referencia a la
120
VIGILANZA GARCÍA , A DRIANA y VECCHIO DEMARI , CARLOS, Comentarios en torno a la obligación
de soportar el Impuesto al Valor Agregado, en 85 REVISTA DE DERECHO TRIBUTARIO 7.
110
afirmado por lo autores citados 121 , no consideremos que la ley española haya
materia impositiva y quienes son al fin los que están mejor preparados para brindar
una respuesta fundada a las partes —quienes en este caso serán dos particulares,
administrativos españoles (porque no están dirigidos por jueces, sino por funcionarios
juicio, la naturaleza tributaria a una relación que si bien nace de una ley tributaria,
lejos está de configurar los supuestos de un vinculo jurídico tributario entre un sujeto
121
VIGILANZA op.cit Pág. 14.
122
Por ejemplo SAINZ DE BUJANDA indica al comentar sobre la traslación jurídica de la carga tributaria,
que considera que la obligación jurídica de reembolso es una relación jurídica que, aunque de índole
tributaria, no puede confundirse con la obligación tributaria strictu sensu. (SAINZ DE BUJANDA,
FERNANDO . LECCIONES DE DERECHO FINANCIERO, 10ma ed. Pág. 219.) No consigo apreciar el sentido
de las palabras del catedrático español, ya que considero que la obligación tributaria es una sola, no
puede en mi criterio haber una relación tributaria que no sea una obligación tributaria strictu sensu , a
menos que se haga diferencia entre la obligación de pago con las demás prestaciones que pueden surgir
como obligación tributaria.
123
Muy interesante en este sentido, es lo que nos indica TEJERIZO : “A este respecto parece existir una
contradicción entre los diversos pronunciamientos jurisprudenciales. Así, mientras en la Resolución
111
Esto nos lleva a otra interrogante que presenta la doctrina local, y que deriva de la
ergo tiene que ser de derecho privado124 , por lo que el contribuyente que no logre el
cobro extrajudicial del monto del IVA que corresponde a la venta o prestación de
pago del precio de la venta del bien, o cuando esté sujeto a un posterior ajuste por
del TEAC del 3 de febrero de 1993 y en la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de enero de 1991
(Aranzadi 3446 (...)) se reafirma la naturaleza tributaria de la repercusión, en las sentencias del
Tribunal Supremo de 4 de marzo de 1993 (Aranzadi 2000) y de 27 de enero de 1993 (Aranzadi 733) se
indica que la reclamación de las cantidades repercutidas es una cuestión privada que debe
sustanciarse en la jurisdicción civil. La contradicción, no obstante, es más aparente que real: si lo que
se discute es una cuestión relativa a los aspectos esenciales de la repercusión (su procedencia, la
cuantía de la misma, el momento en que debe efectuarse, su posible rectificación, etc.) es evidente que
tiene naturaleza tributaria y que debe discutirse primero en los TEA y después en la vía contencioso-
administrativa. Si, por el contrario, lo que se discute, o mejor dicho lo que se exige, es el pago mismo
de la cantidad repercutida, la cuestión tiene una clara naturaleza privada, porque en definitiva no es
más que la exigencia de una cantidad debida y por lo tanto los problemas que se planteen al respecto
deben sustanciarse por la vía civil . (TEJERIZO LOPEZ, JOSE M ANUEL. Impuesto al Valor Agregado, en
CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO, PARTE ESPECIAL, 18v a ed. Pág 652.)
124
VIGILANZA op.cit Pág. 14 Aunque nuestros buenos amigos califiquen de aparentemente absurdo
tener que demandar al obligado a soportar la carga por vía civil, creo que es exactamente lo
conducente. Un ejemplo interesante de ello resulta el caso Asociaciones Civiles Higuerote Tacarigua
Mamporal y Unión de Conductores Palo Alto Vs. Corporación Exiauto C.A. que se lleva actualmente
ante el Juzgado Décimo Quinto de Municipio del Area Metropolitana de Caracas, al que se hace
referencia en la sentencia de amparo del TS9CT de fecha 13 marzo 2002, exp. 1752, en el cual
curiosamente se esta demandando no el pago del IVA que se debe soportar, sino la devolución de lo
indebidamente pagado por concepto de IVA, ya que los demandantes alegan que no debieron soportar
el IVA, por cuanto se trataba de bienes exonerados.
112
alguno, para que se considere configurado el hecho imponible, siempre que se hayan
haya incurrido en emitir la factura- es decir que no haya entregado el bien o prestado
el servicio - optar por anular dicha fact ura antes de que venza el plazo de declaración
por la factura pendiente y soportar él mismo la carga del impuesto, hasta tanto no
obtenga el pago procedente de parte del incid ido de conformidad con la ley.
Es justo aquí mencionar, que la más temprana de las doctrinas nacionales en torno
al IVA ya nos había indicado con claridad que no era tributaria la obligación de
soportar el impuesto 126 . En efecto, BERMÚDEZ plantea con toda sencillez que dicha
125
Resulta oportuno comentar aquí un jurisprudencia interesante, resultado sin duda del
desconocimiento de la materia tributaria. Se trata de la sentencia N° 792 de la CSJ SPA de fecha 28 de
noviembre de 1996 con ponencia de la Dra. Hildergard Rondón de Sansó, caso Industrial Trial S.A. en
acción de amparo. La referida industria se hallaba en la situación de ser acreedora del Ministerio de
Transporte y Comunicaciones, con lo cual, como es normal en dichos casos, se encontraba a su vez
obligada a soportar el ICSVM generado por sus facturas antes de recibir el pago por parte del
mencionado Ministerio. La entonces Corte Suprema de Justicia decidió que atentaba en contra de los
derechos constitucionales de Industrial Trial, el hecho de tener que pagar un impuesto sin haber podido
trasladar el monto al incidido, por lo que de forma sorprendente ordenó a la Administración Tributaria
no cobrar el tributo. Este criterio fue posteriormente revocado en sentencia del TSJ SC de fecha 23 de
noviembre de 2001 caso Industrias Termopanel C.A. con ponencia del Dr. Jesús E. Cabrera R. en
acción de amparo, en la cual si bien cambia acertadamente de criterio, contiene a su vez un uso
confuso de términos tributarios especialmente en cuanto a la definición de contribuyente. A esta última
sentencia nos remitiremos tamb ién al analizar el caso Heberto Contreras Cuenca.
126
V. BERMUDEZ , JOSÉ RAFAEL EL IVA EN VENEZUELA GUÍA PARA ENTENDERLO Y APLICARLO, Pág.
49.
113
relación no puede ser tributaria, para lo que da una razón muy valedera, ya que
acreedor a un ente público, de conformidad con el COT, y que por ello no puede
quedando en todo caso claro que la obligación es de índole legal ya que proviene de
una ley.
de naturaleza tributaria con el incidido, y que por lo tanto tendría cabida la existencia
del sustituto, entonces el pago que realizara este el sustituto estaría amparado por el
art. 40 del COT127 . Esta aplicación del COT permitiría entonces considerar que la
bien no tendría las prerrogativas del sujeto activo, al menos contaría con los
privilegios, como deuda fiscal que se supone que esta sustituyendo. Sin embargo, esto
127
Art. 40: “El pago debe ser efectuado por los sujetos pasivos. También puede ser efectuado por un
tercero, quien se subrogará en los derechos, garantías y privilegios del sujeto activo, pero no en las
prerrogativas reconocidas al mismo por su condición de ente público.”
114
que la ley lo que hace es interponer un sustituto como sujeto pasivo por la realización
obligación tributaria?.
JARACH, como es lógico nos expone su estudio del sujeto desde la óptica del
aspecto subjetivo del hecho imponible, en este sentido, en primer lugar el autor
comentado nos indicó en su obra mas influyente que definitivamente será en primer
término obligado al tributo el sujeto que se halla en un relación tal con el hecho
Con lo cual es clara su primera posición frente al punto que nos ocupa, sin embargo
nos dice:
128
JARACH , DINO . EL HECHO IMPONIBLE . Pág 168.
115
contributiva pueda ser en ningún caso una herramienta inútil que no obre influencia
alguna sobre el legislador que da vida al hecho imponible en la ley, por lo que se
inclina por la segunda alternativa que propone; es decir: la capacidad debe entonces
129
JARACH , FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO, Pág. 391. Esta posición es ya asomada en el
prólogo de la edición de 1971 de EL HECHO IMPONIBLE.
116
En modo alguno podremos pensar que la capacidad contributiva puede ser del
todo ajena para el legislador, a la hora de construir el marco normativo que incluya el
hecho imponible. Por el contrario, la mente del legislador está muy fija en cuál
accede a dicha capacidad a través del hecho imponible que realice su propio titular,
que es de por sí, una de las interesantes características que nos ofrece el IVA. El
Es por ello que nos vemos obligados a soltar la mano que nos ha guiado hasta aquí, y
He aquí que el panorama se nos presenta con toda claridad, en el IVA acontece
una repercusión secundum legem131 , un mandato legal que obliga a una persona cuya
determinante para la creación del tributo, a soportar el traslado que por mandato de la
ley puede hacer el único sujeto pasivo en calidad de contribuyente que ha sido
realizado el hecho imponible que establece la ley. Decimos que simplemente no hay
nada que sustituir, ya que para que se cumpla la teoría de la sustitución el hecho
imponible debe ser realizado por otro, al cual sustituiríamos y nos colocaríamos en su
contribuyente.
él, como único sujeto pasivo, el que se encuentra de frente al Fisco y con una
130
GONZÁLEZ GARCÍA, La moderna rehabilitación...Pág 63.
131
En terminología de ESEVERRI MARTÍNEZ , según CHECA GONZÁLEZ , CLEMENTE , HECHO IMPONIBLE
Y SUJETOS PASIVOS ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL. Pág. 267.
118
que ha sido creada por el legislador tributario y como tal deberá responder por ella
Administración y la Jurisprudencia.
de esta segunda parte, nos enfrentamos contra las consecuencias que la tendencia
desde que nos propusimos el presente estudio, fue ésta una de las razones que más
con conciencia de ello o más bien a una mala interpretación de los principios básicos
del derecho tributario sobre los cuales ambas tesis se apoyan y que sin un manejo
apropiado se obtiene como resultado una simple posición que cubra la necesidad del
momento.
propósito.
119
Sentencia N° 559 del TSJ SPA, de fecha 29 de marzo de 2001, (publicada en fecha 3
habiendo sido objeto de análisis particular 132 , por cuanto existe mayoría cierta de
Citamos entonces el extracto del escrito que contiene los alegatos del Fisco, que
132
V. PAEZ PUMAR, OSWALDO, Impuesto a las Ventas y Compensación. Crítica a la sentencia del
29/03/01. 91 REVISTA DE DERECHO TRIBUTARIO 99.
120
Como primer punto observamos que el representante del Fisco asegura por una
parte que el contribuyente de iure, no tiene una deuda propia. Esta idea es ratificada
al final, al indicar con mucha claridad que cuando la cuota tributaria resulta positiva,
es decir que el débito sea mayor que el crédito, la obligación es por deuda ajena, por
cobra el impuesto, en las palabras transcritas), ya que al determinar que dicho sujeto
tiene una deuda ajena, entonces por definición no puede ser contribuyente, ya que
señalar que el sujeto pasivo tiene una obligación por deuda ajena, ¿apoya entonces la
Es nuestro parecer que en este caso, el representante del Fisco, más que asumir la
cuenta propia, y es quien debe asumir la deuda ante el Estado, aunque haya cobrado
hace otra cosa que negar la existencia del contribuyente en el IVA, atribuyéndole la
deuda fiscal al incidido, con el mero propósito, muy bien adecuado a los fines que se
inexistente entre las personas en las cuales incurre el derecho de crédito que se
En efecto, con esta infundada posición el Fisco presenta al TSJ la idea de que
resulta incompatible que un acreedor del Tesoro Nacional que cuente con un crédito
fiscal líquido y exigible, pueda compensar dicho crédito con la deuda que proviene de
su obligación como contribuyente del IVA, si es que dicha deuda no es de él, sino que
122
Aunque si bien es cierto que el criterio que presentó el Fisco y aquí criticamos, no
artículo 49 del COT y el mal planteamiento del problema que contiene la sentencia de
instancia, para simplemente presentar una conclusión sin que se pueda determinar a
ciencia cierta cuales fueron las premisas que la originaron. Considero que dicha
posición debe ser rechazada en toda su extensión por la doctrina nacional, propósito
a pesar de todo.
IVA de 1993, precisamente en su art. 28 (actual 29) que contiene como hemos visto,
la previsión legal de la repercusión que debe efectuar el contribuyente del monto del
impuesto al incidido.
123
Básicamente el Dr. Contreras Cuenca expone su desacuerdo con la Ley del IVA,
por considerar este jurista que dicha normativa infringe los principios
en la ley, no lo es tal puesto que de acuerdo al artículo impugnado éste posee una
entonces este sujeto no coadyuva con las cargas públicas, tal y como deberían hacerlo
Debemos advertir sin embargo, que no es esta errada concepción del Dr.
La SC se avoca entonces a la tarea de hacer todo un análisis del IVA, quizá por el
hecho de resultar ser el primer recurso que se somete a su consideración sobre este
modificada al entrar en vigencia la ley del ICSVM, y posteriormente la ley del IVA
de 1999 y su reforma del 2000 por lo que el recurso se entendió aplicable al artículo
y servicios, aplicable en todas las etapas del circuito económico y que opera bajo el
solidario.
embargo esto por sí solo no significaría una errónea interpretación de los principios
que se enfrentó el TSJ no es distinto de la pregunta que nos planteamos como base
En tal sentido, el TSJ pierde por completo el norte al tratar de encontrar una
que la repercusión simplemente opera como una obligación legal creada por el
repercusión.
Niega entonces por una parte que el traslado opera como una indemnización133, lo
cual no es del todo exacto a nuestro parecer, puesto que ciertamente podría el
133
Este criterio fue reversado posteriormente en el caso Industrias Termopanel C.A., (TSJ SC de fecha
23 de noviembre de 2002 con ponencia del Dr. Jesús E. Cabrera R. ) en acción de amparo que cambia
a su vez el criterio sostenido en Industrial Trial S.A. (V., Nota 123). En este sentencia la sala indica
claramente que el contribuyente a quien no le cumpla el incidido tendrá las acciones judiciales
indemnizatorias que sean procedentes: “Observa la Sala, tal como se señaló previamente, que en
virtud de que el contribuyente ordinario del impuesto es en este caso la empresa accionante Industrias
Termopanel C.A., era ésta la obligada en forma directa a realizar el pago al Fisco, y tal como está
estructurado el sistema de recaudación del impuesto a las ventas al mayor, el Fisco está en el deber y
derecho de cobrar el impuesto al contribuyente ordinario. Ahora bien, en caso de que el contribuyente
ordinario no hubiere cumplido con su obligación como contribuyente de hecho, es decir, pagar al
127
recurrente, el sujeto pasivo si contribuirá con los gastos públicos, pero cuando realice
un acto de consumo.
contribuyente de derecho por concepto del pago que este último haya realizado, cuya responsabilidad
de hecho es en definitiva del primero, el contribuyente de derecho perjudicado patrimonialmente
tendrá derecho a las acciones judiciales indemnizatorias que sean procedentes contra el contribuyente
de hecho quien es directamente responsable en relación con el contribuyente de derecho.”
128
considera adecuado crear un hecho imponible que logre obligar a un sujeto pasivo al
pago de una cuota parte —considerada en este caso como una alícuota aplicada al
valor agregado que se le añade al bien o servicio—, no es posible que una decisión de
la más alta instancia, no imponga las instituciones creadas por la ley y establezca
Con relación al otro punto que alega el accionante la sala la resume de la siguiente
forma:
por ello, considera entonces que debe ser expresamente establecida como un
texto normativo—, considera el Dr. Contreras Cuenca que no es una contribución que
A todo esto, la sala ofrece una respuesta poco convincente a nuestro parecer, ya
que debería enfrentar las cuestiones de fondo del asunto, aceptando que el vínculo
jurídico tributario que existe es únicamente entre el Estado como sujeto activo y el
¿Cuál es el sentido de las palabras con que responde el TSJ? Debemos entender que
creo así, sostengo que vista la dificultad que encuentra la sentencia en el manejo
adecuado de los términos tributarios, la lectura que debe hacerse no debe limitarse
por los conceptos técnico-jurídicos del ámbito tributario, sino más bien obtener la
impuesto indirecto que asiste al IVA. Con todo lo cual a pesar de que no se pronuncia
en ningún momento sobre los aspectos de fondo a los que nos referimos en este
trabajo, llega sin embargo a la conclusión deseada; que a pesar de todo, el IVA es
constitucional.
131
Conclusión:
Hemos analizado el marco legal que rige en Venezuela a los sujetos pasivos del IVA,
éste último como un mero sustituto o como un verdadero contribuyente con una
deuda tributaria propia que posee el derecho legal de repercutir el monto del
pasivo que define la ley del IVA como un sustituto, pues en realidad es un verdadero
contribuyente obligado por cuenta propia frente al Estado, de esta forma, la relación
de orden legal y como tal puede ser judicialmente impelida para ejecución, por parte
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