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Haute Ecole Francisco Ferrer

Enseignement supérieur économique

Contrôle Externe

Master en gestion de l’entreprise

Abdellah IDRISSI SERGHINI

Année académique 2009-2010

Le présent syllabus a pour objectif d’aider les étudiants dans l'étude du cours de contrôle externe en leur fournissant le schéma autour
duquel il s'articule. Il n'a pas la prétention d'être exhaustif, ni d'être l'exact reflet de l'exposé oral qui est illustré de nombreux exemples,
précisions et explications.
TABLE DES MATIERES

CHAPITRE I : INTRODUCTION 1
1.1. DEFINITION 1
1.2. BUTS DU CONTRÔLE EXTERNE 1
1.3. NÉCESSITÉ DU CONTRÔLE EXTERNE 1
1.4. CONTRÔLE EXTERNE ET CONTRÔLE INTERNE 2
1.5. QUI EXERCE LE CONTRÔLE EXTERNE ? 3
1.6. COMMENT DEVIENT-ON RÉVISEUR D'ENTREPRISES? 4
CHAPITRE II : LA FONCTION DE COMMISSAIRE 5
2.1. QUELLES SONT LES ENTREPRISES SOUMISES AU CONTRÔLE DU COMMISSAIRE ? 5
2.2. PRINCIPES GÉNÉRAUX DE LA FONCTION DE COMMISSAIRE 6
2.2.1. Nomination 6
2.2.2. Révocation, démission 7
2.2.3. Rémunération 8
2.2.4. Pouvoirs 8
2.2.5. Responsabilité 9
CHAPITRE III : LES NORMES ET TECHNIQUES D’AUDIT 12
3.1. LES NORMES PROFESSIONNELLES 12
3.1.1. Les normes générales de l’IRE 12
3.1.2. Les normes internationales d’audit (« International Standards on Auditing / ISA’s ») 14
3.2. ASPECTS DÉONTOLOGIQUES 15
3.2.1. Indépendance 15
3.2.2. Secret professionnel 21
3.2.3. Formation permanente et contrôle de qualité 22
3.3. DOSSIERS ET PLAN DE TRAVAIL 23
3.3.1. Dossiers de travail 23
3.3.2. Plan de travail 23
3.4. LA DÉMARCHE DE L'AUDITEUR 24
3.4.1. Stratégie globale et prise de connaissance générale de l’entreprise 25
3.4.2. Evaluation du Contrôle Interne 25
3.4.3. Analyse du risque 26
3.4.4. Examen des comptes 28
3.4.5. Les travaux de fin d’audit 29
3.5. LE CONCEPT DE MATÉRIALITÉ 31
3.5.1. Relations entre la matérialité et le risque d’audit 32
3.5.2. Répartition de la matérialité 33
3.6. LES TECHNIQUES D’AUDIT 33
3.6.1. L'observation 33
3.6.2. La revue analytique 34
3.6.3. Les sondages 34
3.6.4. Les tests de césure 35
3.6.5. La vérification des concordances 35
3.6.6. Les confirmations externes (circularisation) 35
3.7. LE RÉFÉRENTIEL COMPTABLE 36
3.7.1. Les règles d’évaluation 36
3.7.2. Principe de continuité 37
3.7.3. Principe de prudence 37
3.7.4. Permanence des méthodes d'évaluation 37
3.7.5. Principe du caractère complet de la comptabilité 38
3.7.6. Principe de réalisation 38
3.7.7. Principe de l’évaluation individuelle 38
3.7.8. Principe de la spécialisation des exercices 38
CHAPITRE IV : LE PLAN (PROGRAMME) DE TRAVAIL 40
4.1. CYCLE DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES 41
4.2. CYCLE DES STOCKS 44
4.3. CYCLE DES ACHATS 47
4.4. CYCLE DES VENTES 49
4.5. CIRCULARISATION DES CLIENTS ET FOURNISSEURS 52
4.6. CYCLE DU PERSONNEL 54
4.7. CYCLE DE LA TRÉSORERIE 56
CHAPITRE V : LE RAPPORT DE COMMISSAIRE 59
5.1. MENTIONS OBLIGATOIRES 59
5.2. TYPES DE CERTIFICATION 61
5.2.1. Attestation sans réserve 61
5.2.2. Attestation avec réserve 61
5.2.3. Opinion négative sur les comptes annuels 62
5.2.4. Déclaration d'abstention 62
5.2.5. Paragraphe explicatif 63
5.3. CONTRÔLE DU RAPPORT DE GESTION 63
5.4. AUTRES MENTIONS 65
ANNEXES 67
1

Chapitre I : Introduction

1.1. Définition

Le contrôle externe consiste dans l'examen par une personne compétente et indépendante
de l'entreprise contrôlée, des documents financiers (comptes annuels statutaires et comptes
consolidés) essentiellement en vue d'en attester la sincérité et la régularité (concept de
l'image fidèle).

La régularité est la conformité des comptes annuels aux règles établies (lois et règlements,
y compris règles d’évaluation) et, en leur absence, aux principes généralement admis
(normes et doctrine).

La sincérité est le fait d'exprimer fidèlement les événements économiques dans


l'information comptable et financière.

Globalement, nous retiendrons donc que l'objectif essentiel de la révision est l'expression
d'une opinion sur la qualité de l'information comptable et financière.

1.2. Buts du Contrôle externe

Le contrôle externe remplit à la fois un rôle préventif et répressif :

- préventif, car il tend à mettre en évidence les mesures propres à éviter les erreurs, les
fraudes;
- répressif, lorsqu’il révèle les lacunes et manquements observés.

1.3. Nécessité du Contrôle externe

Même dans l'hypothèse d'un contrôle interne parfait, le contrôle externe est nécessaire car :

- si la gestion courante de l'entreprise est confiée au conseil d'administration par


l'assemblée générale et si le conseil d'administration contrôle tout ce qui s'exécute aux

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niveaux inférieurs par l'intermédiaire du service de contrôle interne, la gestion du


conseil lui-même n'est vérifiée par personne. Tout au plus est-elle commentée par le
conseil dans le rapport de gestion qu’il présente à l’assemblée générale, pour autant
que la société soit toujours tenue d’en établir un.

- le fait de vivre au sein de l'entreprise présente, pour le service d'audit interne, certains
inconvénients : manque d'expérience diversifiée, sens critique à la longue émoussé, …

- l'intervention d'un réviseur externe compétent et impartial garantit seule la confiance


totale nécessaire à l'harmonisation de tous les intérêts en cause.

Ainsi, la révision externe paraît indispensable pour assurer :

- la protection des actionnaires (copropriétaires) ;


- la protection de l'épargne (déposants et investisseurs) ;
- l'information des travailleurs ;
- l'information des tiers (fournisseurs, organismes de crédit, …).

C'est la raison pour laquelle le législateur a prévu la fonction de commissaire de société,


qui dépend uniquement de l'assemblée générale qui l'a nommé et ne rend compte du
résultat de ses investigations qu'à celle-ci. Le législateur a également prévu dans les
sociétés qui en raison de leur plus petite taille ne sont pas tenues de nommer un
commissaire, que chaque associé dispose d’un pouvoir de contrôle et puisse se faire
représenter par un expert-comptable externe.

1.4. Contrôle Externe et Contrôle Interne

Le contrôle interne peut être défini comme étant l’ensemble des procédures mises en œuvre
par la direction de l’entreprise pour atteindre certains objectifs :

- sauvegarder les actifs ;


- prévenir ou, à tout le moins, détecter sans retard les erreurs et les fraudes ;
- s’assurer que les instructions de la direction sont correctement appliquées ;
- assurer la fiabilité et la sincérité des informations à destination de la direction ;
- accroître la rentabilité (plus particulièrement chez les anglo-saxons).

Comme le précise cette définition, le contrôle interne est une responsabilité de la direction
de l’entreprise ; elle est déléguée, dans les entreprises d’une certaine taille, au service
d’audit interne, qui agit sous la responsabilité immédiate du chef d’entreprise. On voit
clairement ici l’élément fondamental déterminant la différence entre les fonctions de

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contrôle externe et interne : le lien de subordination. Le contrôleur externe est un organe


indépendant de l’entreprise.

Les distinctions suivantes peuvent résulter d’une comparaison entre le contrôle interne et le
contrôle externe :

Contrôle externe Contrôle interne

Indépendant de l’organisation Dépendant de la direction


Fait rapport aux actionnaires Fait rapport à l’organe de gestion
Examine les procédures dans le cadre de la Examine les procédures pour les améliorer,
certification d’une information synthétisée économiser les ressources, augmenter la
profitabilité, …
La découverte de fraudes n’est pas un La prévention et la détection des fraudes est
objectif premier un élément (essentiel) de la mission
Présence temporaire, contrôles périodiques Présence permanente, contrôles réguliers
Le concept de matérialité, d’importance La matérialité de l’erreur n’est pas un critère
relative, intervient dans la mesure où une unique, une erreur est un symptôme de
erreur inférieure à un certain niveau faiblesse du système
n’influence pas l’opinion
Le concept de risque couvre uniquement Le concept de risque couvre la totalité des
l’information financière opérations

1.5. Qui exerce le Contrôle Externe ?

Distinguons les grandes entreprises et les PME.

Dans les grandes entreprises, le contrôle externe est obligatoirement exercé par le
commissaire ; celui-ci doit nécessairement être un membre de l’institut des réviseurs
d’entreprises1. Lorsque plusieurs commissaires sont nommés ensemble, on parle de
collège des commissaires. Les collèges ne se rencontrent que dans les très grandes
entreprises, les sociétés cotées en bourse ou dans les entreprises privées exerçant une
mission à caractère public (SNCB, Belgacom, …). Le législateur

1
Hormis dans le cas de sociétés anonymes de droit public où des Conseillers de la Cour des Comptes sont
nommés membre du collège des commissaires.

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Dans les PME, le contrôle externe est du ressort des associés, lorsque ceux-ci ont choisi de
ne pas nommer de commissaire. Si les associés ne souhaitent pas exercer cette fonction de
contrôle eux-mêmes, ils peuvent se faire représenter par un expert-comptable2.

1.6. Comment devient-on réviseur d'entreprises?

Les dispositions légales3 définissent de manière exhaustive les conditions à remplir pour
accéder à la profession de réviseur d’entreprises.

Avec en main un diplôme d’études supérieures, le candidat sera admis à l’examen d’accès
au stage de réviseur d’entreprises. Cet examen porte sur 19 matières différentes en rapport
avec les divers aspects de la profession : droit comptable, droit des sociétés, droit fiscal,
droit social, comptabilité générale, comptabilité analytique, consolidation, analyse de
bilans, contrôle interne, contrôle externe, mathématiques, statistiques, déontologie,
informatique, ... Certaines dispenses peuvent être obtenues par les détenteurs d’un diplôme
de l’enseignement supérieur économique de type long pour l’examen d’entrée à l’IRE, en
fonction du nombre d’heures de cours suivies pendant les études dans chacune des matières
à présenter.

Une fois cet examen réussi, le candidat devra trouver un maître de stage et commencera
alors la période de stage, d’une durée minimale de trois ans. Cette période sera agrémentée
de séminaires obligatoires et d’une session d’examen annuelle, ainsi que de l’obligation de
tenir un journal de stage rendant fidèlement compte des travaux effectués sous la direction
du maître de stage.

Si le stagiaire réussit ses trois examens annuels avec un minimum de 60 %, il pourra


présenter l’examen d’aptitude et, en cas de réussite, il sera admis à la prestation de serment,
puis demandera l’inscription au registre public de l’IRE.

2
Art. 166 du C. Soc.
3
La Loi du 22 juillet 1953, l’A.R. du 30.04.2007 et l’A.R. du 10.01.1994

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Chapitre II : La fonction de commissaire

2.1. Quelles sont les entreprises soumises au contrôle du commissaire ?

Au terme des articles 130 et 141 du Code des sociétés, les sociétés anonymes, les sociétés
en commandite par actions, les sociétés privées à responsabilité limitée et les sociétés
coopératives à responsabilité limitée doivent nommer un commissaire parmi les personnes
physiques ou morales de l’institut des réviseurs d’entreprises.

L’article 141, 2° prévoit toutefois que les petites sociétés qui ne franchissent pas les
limites de l’article 15, § 1er sont exonérées de l’obligation de désigner un commissaire.

L’article 15 du C. Soc. définit les petites sociétés comme des sociétés dotées de la
personnalité juridique qui, pour le dernier exercice clôturé, ne dépassent pas plus d’une des
limites suivantes,

- Chiffre d’affaires annuel (hors TVA) supérieur à 7.300.000 € ;


- Total du bilan supérieur à 3.650.000 € ;
- Effectif moyen du personnel supérieur à 50 personnes,

à moins que leur effectif moyen ne dépasse 100 personnes, auquel cas elles sont
automatiquement considérées comme une grande entreprise.

Chaque société doit être considérée individuellement pour le calcul de ces critères SAUF :

- les sociétés cotées dans une bourse de l’Union européenne OU


- les sociétés faisant partie d’un groupe qui est tenu d’établir et de publier des comptes
consolidés.

Pour ces différents types de sociétés, il faut nommer un commissaire dans chaque
entreprise liée. Celles-ci sont déterminées suivant les critères définis par l’article 11 du C.
Soc., c’est-à-dire, en schématisant quelque peu, qu’une entreprise est liée à une autre si elle
détient 50 % des droits de vote de celle-ci ou est détenue à concurrence de 50 % par une
autre société.

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Suite à la modification de la loi du 27 juin 1921 sur les associations sans but lucratif, les
associations internationales sans but lucratif et les fondations, par la loi programme du
9 juillet 2004, les associations et fondations sont tenues de confier à un ou plusieurs
commissaires le contrôle de leurs comptes annuels lorsqu’elles dépassent à la clôture de
l’exercice les chiffres ci-dessous fixés pour au moins deux des trois critères suivants :

- Chiffre d’affaires annuel (hors TVA) supérieur à 6.250.000 € ;


- Total du bilan supérieur à 3.125.000 € ;
- Effectif moyen du personnel supérieur à 50 personnes,

à moins que leur effectif moyen ne dépasse 100 personnes, auquel cas les associations et
fondations concernées doivent automatiquement désigner un commissaire.

2.2. Principes généraux de la fonction de commissaire

2.2.1. Nomination

Art.130 du C. Soc.: « Les commissaires sont nommés parmi les membres, personnes
physiques ou morales, de l'institut des réviseurs d'entreprises, par l'assemblée générale.
Toute décision de nomination ou de renouvellement du mandat d'un commissaire prise
sans respecter l'alinéa 1er est nulle. La nullité est prononcée par le président du tribunal
de commerce du siège social de la société siégeant comme en référé. »

Art.131 du C. Soc.: « A défaut de commissaires, ou lorsque tous les commissaires se


trouvent dans l'impossibilité d'exercer leurs fonctions, il est immédiatement pourvu à leur
nomination ou à leur remplacement. A défaut, le président du tribunal de commerce,
siégeant comme en référé, sur requête de tout intéressé, nomme un réviseur d'entreprises
dont il fixe l'émolument et qui est chargé d'exercer les fonctions de commissaire jusqu'à ce
qu'il ait été pourvu régulièrement à sa nomination ou à son remplacement. Si le
commissaire doit être nommé par l'assemblée générale, une telle nomination ou un tel
remplacement ne produira ses effets qu'après la première assemblée générale annuelle qui
suit la nomination du réviseur d'entreprises par le président. »

La procédure de nomination est un peu particulière lorsque la société a un conseil


d’entreprise. Dans ce cas, avant d’être nommé par l’assemblée générale, le réviseur doit
d’abord avoir été agréé par le conseil d’entreprise statuant à une double majorité : la
majorité des voix émises par l’ensemble des membres du conseil et la majorité des voix
émises par les représentants des travailleurs. Par cette procédure, le législateur a voulu
obtenir la désignation d’un réviseur ayant la confiance de toutes les parties.

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2.2.2. Révocation, démission

Art. 135 al. 1 du C. Soc.: « Les commissaires sont nommés pour un terme de trois ans
renouvelable. Sous peine de dommages-intérêts, ils ne peuvent être révoqués en cours de
mandat que pour juste motif, pas l'assemblée générale. »

La loi ne définit pas ce qu’il faut entendre par juste motif, mais nous pouvons citer, par
exemple, une infraction au secret professionnel ou une attitude partiale à l’égard d’une
certaine catégorie d’actionnaires de la part du commissaire.

Art. 136 du Code des sociétés: « Si l'assemblée générale est appelé à délibérer sur la
révocation d'un commissaire, l'inscription de cette question à l'ordre du jour doit
immédiatement être notifiée à l'intéressé. Le commissaire peut faire connaître par écrit à
la société ses observations éventuelles. Ces observations sont annoncées dans l'ordre du
jour et elles sont mises à la disposition des associés, conformément aux articles 269, 381 et
535. Un exemplaire de ces observations est également transmis sans délai aux personnes
qui ont accompli les formalités requises pour être admises à l'assemblée.

La société peut, par requête adressée au Président du Tribunal de Commerce et notifiée


préalablement au commissaire, demander l’autorisation de ne point communiquer aux
actionnaires les observations qui sont irrelevantes ou de nature à nuire injustement au
crédit de la société.

Le Président du Tribunal de Commerce entend la société et le commissaire en chambre du


conseil et statue en audience publique. Sa décision n’est susceptible ni d’opposition ni
d’appel. »

Art. 135 al. 2 du C. Soc.: « Le commissaire ne peut, sauf motifs personnels graves,
démissionner de ses fonctions en cours de mandat que lors d’une assemblée générale et
après lui avoir fait rapport par écrit sur les raisons de sa démission. »

Les cas les plus fréquemment rencontrés de « motifs personnels graves » sont la maladie,
une impossibilité d’exercer ou de poursuivre la mission en raison d’un conflit d’intérêt ou
de la perte de la qualité de réviseur d’entreprises, ou encore une mésentente grave et des
divergences de vues importantes et persistantes avec les administrateurs.

Tout comme dans le cas de sa nomination, la révocation du commissaire d’une société


ayant un conseil d’entreprise ne peut être portée à l’ordre du jour de l’assemblée générale
qu’après avis favorable du conseil d’entreprise statuant à la double majorité (voir ci-avant).

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En cas de démission, le commissaire doit informer par écrit le conseil d’entreprise des
raisons de sa démission.

2.2.3. Rémunération

Art. 134 § 2 du C. Soc.: « Les émoluments des commissaires sont établis au début de leur
mandat par l'assemblée générale. Ces émoluments consistent en une somme fixe
garantissant le respect des normes de révision établies par l'institut des réviseurs
d'entreprises. Ils ne peuvent être modifiés que du consentement des parties. Ils sont
mentionnés en annexe aux comptes annuels »

En dehors de ces émoluments, les commissaires ne peuvent recevoir aucun avantage de la


société, sous quelque forme que ce soit.

La société ne peut leur consentir des prêts ou avances, ni donner ou constituer des garanties
à leur profit.

La rémunération doit être fixe mais peut être liée à l’indice des prix à la consommation.
Elle doit être suffisante que pour permettre au réviseur de respecter les normes
professionnelles, c’est-à-dire d’effectuer un travail quantitativement et qualitativement
irréprochable du point de vue professionnel.

Les montants des émoluments relatifs aux prestations du commissaire d’une part, et des
personnes liées au commissaire d’autre part, doivent être mentionnés dans l’annexe des
comptes annuels selon les catégories suivantes :

1. autres missions d’attestation,


2. missions de conseils fiscaux,
3. autres missions extérieures à la mission révisorale.

2.2.4. Pouvoirs

Art. 137 § 1er du C. Soc.: « Les commissaires peuvent, à tout moment, prendre
connaissance, sans déplacement, des livres, de la correspondance, des procès-verbaux et
généralement de tous les documents et de toutes les écritures de la société. Ils peuvent
requérir de l'organe de gestion, des agents et des préposés de la société toutes les
explications ou informations et procéder à toutes les vérifications qui leur paraissent
nécessaires. »

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Ils peuvent requérir des administrateurs d’être mis en possession, au siège de la société,
d’informations relatives aux entreprises liées ou aux autres entreprises avec lesquelles il
existe un lien de participation, dans la mesure où ces informations leur paraissent
nécessaires pour contrôler la situation financière de la société.

Ils peuvent requérir des administrateurs qu’ils demandent à des tiers la confirmation du
montant de leurs créances, dettes et autres relations avec la société contrôlée.

Les pouvoirs visés aux alinéas précédents peuvent être exercés par les commissaires
conjointement ou individuellement.

Il leur est remis chaque semestre au moins par les administrateurs un état comptable établi
selon le schéma de bilan et de compte de résultats.

Les commissaires peuvent, dans l’exercice de leur fonction, et à leurs frais, se faire assister
par des préposés ou d’autres personnes dont ils répondent.

La mission des commissaires étant d’intérêt public, il n’est dans l’intérêt de personne de
refuser ou restreindre l’accès à l’information nécessaire au réviseur. La loi prévoit même
des sanctions importantes dans ce cas :

- Art.170 du C. Soc.: « Seront punis d’un emprisonnement d’un mois à un an et d’une


amende de cinquante francs à dix mille euros, ou d’une de ces peines seulement :

(.......)

3° ceux qui mettent obstacle aux vérifications auxquelles ils sont tenus de se
soumettre en vertu du présent titre ou refusent de donner les renseignements
qu’ils sont tenus de fournir en vertu du même titre ou qui donnent sciemment des
renseignements inexacts ou incomplets. »

2.2.5. Responsabilité

La responsabilité des commissaires peut être engagée à divers niveaux :

- Responsabilité civile, elle découle des articles 1382 et suivants du code civil, reprise
spécifiquement par le premier alinéa de l’article 140 du C. Soc. (voir infra) ; le
requérant devra donc prouver le dommage qu’il a subi, la faute du commissaire, et le
lien causal.

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- La responsabilité pénale, qui sera invoquée dans des situations précises, nous citons ici
à titre exemplatif quelques cas:

 Contravention à l’article 133 § 3 du C. Soc. (période de viduité)4.


 Contravention à l’article 134 du C. Soc. (émoluments du commissaire)5.
 Convocation de l’assemblée générale6.
 Acquisition d’actions propres7.
 Attestation et approbations illégales8.

- Responsabilité solidaire spécifique en regard des infractions au Code des sociétés et


aux statuts9.

- Responsabilité disciplinaire pour non respect des obligations des réviseurs


d’entreprises10.

Nous allons à présent nous attarder sur la responsabilité du réviseur d’entreprises découlant
de l’art. 140 du C. Soc.

Art.140 du C. Soc.: « Les commissaires sont responsables envers la société des fautes
commises par eux dans l’accomplissement de leurs fonctions. Ils répondent solidairement
tant envers la société qu’envers les tiers de tout dommage résultant d’infractions aux
dispositions du présent titre ou des statuts. Ils ne sont déchargés de cette responsabilité,
quant aux infractions auxquelles ils n’ont pas pris part, que s’ils prouvent qu’ils ont
accompli les diligences normales de leur fonction et qu’ils ont dénoncé ces infractions au
conseil d’administration et, s’il n’y a pas été remédié de façon adéquate, à l’assemblée la
plus prochaine après qu’ils en auront eu connaissance. »

Pour être déchargé de sa responsabilité quant à une infraction au Code de sociétés ou aux
statuts, le commissaire doit donc :

- ne pas y avoir participé;


- avoir tout mis en œuvre pour la détecter par un travail efficace;

4
Art. 170, 1° du C. Soc.
5
Art. 170, 2° du C. Soc.
6
Art. 268 et 345 du C. Soc. / Art. 532 et 647 du C. Soc.
7
Art. 347, 2° du C. Soc. / Art. 648, 3° du C. Soc.
8
Art. 171 § 2 du C. Soc.
9
Art. 140 al. 2 du C. Soc
10
Art. 19bis de la loi du 22 juillet 1953 créant l’IRE

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- s’il constate une infraction, il doit immédiatement la signaler au conseil


d’administration et si celui-ci n’a pas remédié de façon adéquate, il en avise
l’assemblée générale. Au besoin, il convoque lui-même l’assemblée.

Jusqu’à fin 2005, la responsabilité du commissaire était, d’un point de vue financier,
illimitée, ce qui posait de sérieux problèmes de couverture par les compagnies d’assurance.
Néanmoins, afin d’éviter des abus en matière de procès en responsabilité, une limite
raisonnable avait été fixée : celle des “diligences normales”. Celles-ci sont déterminées
conformément aux usages dans la profession de réviseur d’entreprises, c’est-à-dire par
référence aux Normes et Recommandations de Révision édictées par l’institut des réviseurs
d’entreprises. Cette règle reste d’application. Toutefois, le législateur11 a fixé des plafonds
d’intervention par le réviseur de 12 Mios EUR et 3 Mios EUR, respectivement pour les
sociétés cotées et non cotées. Ces limites ne jouent pas en cas de faute intentionnelle de la
part du réviseur d’entreprises.

11
Loi du 30 décembre 2005

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Chapitre III : Les normes et techniques d’audit

3.1. Les normes professionnelles

En Belgique, le législateur a reconnu à l’IRE le pouvoir de définir les normes de révisions


usuelles pour l’exécution des missions de révisions réservées au réviseur d’entreprises par
la loi ou effectuées en exécution ou en vertu de celle-ci12. L’IRE est par conséquent garant
de la qualité du travail presté par ses membres.

Les “règlements” de l’IRE sont de deux types : les normes et les recommandations. Les
normes sont des règles à caractère impératif, qu’il convient de suivre quelles que soient les
circonstances de la mission. Les réviseurs ne peuvent y déroger sous peine de sanction
disciplinaire. Les recommandations quant à elles doivent également être suivies, mais si les
circonstances particulières de la mission l’exigent, le réviseur pourra ne pas en tenir
compte. Il devra cependant toujours pouvoir justifier le fait de les avoir ignorées.

Parmi les normes de révision arrêtées par l’IRE, on trouve des normes à caractère général
et des normes particulières. Les normes particulières sont relatives à des missions précises
(apports en nature et quasi-apport, fusions et scissions, mission à l’égard du Conseil
d’Entreprise, comptes annuels consolidés, normes destinées aux commissaires des
intermédiaires financiers, ...). Les normes générales constituent la base même de la
réglementation de la profession.

3.1.1. Les normes générales de l’IRE

Les normes générales de révisions, comme d’ailleurs les normes spécifiques telles celles
relatives aux comptes consolidés ou au contrôle des informations destinées au conseil
d’entreprises sont divisées en trois chapitres :

12
Art. 18bis de la loi du 22 juillet 1953

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- les principaux généraux ;


- les normes d’exécution de la mission de contrôle et
- les normes relatives au rapport de révision.

Les caractéristiques principales des normes relatives au rapport de réviseur dans le cadre
d’un mandat de commissaire sont présentées dans le chapitre 5. Les principes
fondamentaux défendus dans les deux premiers chapitres des normes générales de l’IRE
peuvent être résumés comme suit :

« 1. Normes générales

1.1. Toute attestation du réviseur d’entreprises se base sur l’opinion qu’il a acquise à la
suite d’un travail de contrôle adéquat et consciencieusement effectué.

1.2. Le réviseur d’entreprises portera son jugement professionnel dans un esprit de


totale indépendance. Il s’abstiendra de tout ce qui peut porter atteinte à cette
indépendance.

1.3. L’objectif de la révision est l’expression d’un avis d’expert (attestation ou


certification) sur les états financiers d’une entreprise. Lorsque cette révision est
imposée par la loi, l’attestation du réviseur d’entreprises doit porter sur tous les
éléments requis par cette loi.

1.4. Le réviseur d’entreprises détermine l’étendue de la révision en se conformant aux


objectifs de celle-ci, tels qu’ils sont déterminés par la loi et les règlements. En
principe, le contrôle sera plénier, c’est-à-dire qu’il couvrira adéquatement tous les
aspects de l’entreprise qui présentent un intérêt pour l’élaboration des états
financiers. Toutefois, lorsqu’il s’agit d’un autre état comptable qui, en vertu de la
loi, ne doit pas faire l’objet d’un contrôle plénier débouchant sur l’attestation de
l’image fidèle, un examen limité pourra être acceptable à condition qu’une mention
précise en soit faite dans le rapport.

2. Normes concernant l’exécution d’une mission de contrôle

2.1. Chaque mission de révision s’exécute conformément à un programme de travail


approprié.

2.2. Le réviseur d’entreprises est obligé de consigner ou de faire consigner par écrit les
travaux de contrôle effectués en personne ou par ses collaborateurs de façon à
garder de manière fidèle la trace de l’exécution de sa mission. Ces documents de
travail doivent être conservés dix ans.

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2.3. Le réviseur d’entreprises décide lui-même de la nature et de l’étendue des travaux


de contrôle à effectuer. Il a le choix des techniques de contrôle à appliquer, mais il
doit être toujours en mesure de motiver ses conclusions.

2.4. Le réviseur d’entreprises fondera son opinion notamment sur l’examen du système
de contrôle interne, dont il sondera l’efficacité. Si celui-ci fonctionne de manière
satisfaisante, l’examen du réviseur d’entreprises peut se limiter à des sondages
appropriés. Par contre, si le système présente de graves lacunes, le réviseur a le
devoir d’adapter son examen et de procéder à un contrôle plus approfondi.
Néanmoins le contrôle externe ne pourra en aucun cas remplacer le système de
contrôle interne.

2.5. Le réviseur d’entreprises doit récolter un nombre approprié d’éléments probants


lui permettant de justifier l’opinion qu’il formule sur les comptes annuels.

2.6. Le réviseur d’entreprises s’assurera que les dispositions légales et statutaires qui
doivent se refléter dans la comptabilité et les comptes annuels, ont été respectées.

2.7. Si le réviseur d’entreprises est consulté au sujet de l’information comptable et


financière destinée à être portée à la connaissance du public, il attirera, le cas
échéant, l’attention des organes de gestion sur toute déclaration fausse ou
volontairement tendancieuse. Il prendra, ensuite, les mesures qu’il jugera utiles.»

3.1.2. Les normes internationales d’audit (« International Standards on Auditing /


ISA’s »)

Dans la logique de l'internationalisation de la profession de contrôleur légal et dans un


souci d’harmonisation européenne, La Directive audit du 17 mai 2006 précise qu’au sein
de l’Union européenne, les contrôleurs légaux des comptes et les cabinets d’audit doivent
effectuer le contrôle légal des comptes conformément aux ISA’s adoptés par la
Commission européenne. Toutefois, la Directive n’a pas fixé de date d’entrée en vigueur
spécifique.

Le 31 août 2007, L’IRE a pris la décision de principe de proposer au Conseil supérieur des
Professions économiques (CSPE) et au Ministre de l’Economie, l’intégration, dans le cadre
normatif, des normes ISA.

Lors de sa réunion du 7 décembre 2007, le Conseil de l’IRE s’est prononcé favorablement


à la proposition de la Commission des Normes d’exercice professionnel de moderniser les

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normes et recommandations belges dans la perspective de l’application future des normes


ISA en Belgique.

Lors de sa réunion du 16 mai 2008, le Conseil de l’IRE a décidé de proposer au Conseil


supérieur des Professions économiques et au Ministre de l’Economie de rendre
applicables les normes ISA clarifiées à partir des rapports afférents aux comptes des
entités d’intérêts public qui débutent le 15 décembre 2009 ou à une date ultérieure, et
pour les autres entités, à partir du 15 décembre 2010 et cela, moyennant certaines
conditions, dont un plan d’accompagnement permettant à l’ensemble de la profession de
s’organiser en temps utile. Cette proposition a finalement été abandonnée au profit d’un
projet de norme publié le 14 juillet 2009 visant une entrée en vigueur des ISA à partir des
exercices comptables qui débutent le 15 décembre 2012, en ce qui concerne le contrôle
des comptes des entités d’intérêt public, et à partir des exercices comptables qui débutent
le 15 décembre 2014, en ce qui concerne les autres entités.

3.2. Aspects déontologiques

3.2.1. Indépendance

L’indépendance est une des pierres angulaires de la profession. Elle doit non seulement être
de fait (ne pas se placer dans des conditions empêchant le libre arbitre), mais aussi d’esprit
(intégrité, liberté de jugement).

L’indépendance est une notion excessivement difficile à couler dans un texte légal, et le
législateur n’a donc eu d’autre choix que de la définir de manière « négative », en donnant
les circonstances dans lesquelles un réviseur d’entreprises peut être considéré comme
n’étant justement pas indépendant.

Quels sont les critères utilisés pour distinguer les cas d’absence d’indépendance : les liens
familiaux, les liens de subordination, la dépendance financière (participation financière,
rémunération, prêts, …)

Ces critères sont repris dans des textes légaux et dans les normes de révision.

A. Au niveau légal, ce sont les articles 130 et suivants du Code des sociétés, la loi du
22 juillet 1953 (créant l’IRE), l’A.R. du 10 janvier 1994 (relatif aux obligations des
réviseurs d’entreprises), la loi du 2 août 2002 sur le corporate governance qui exposent les
principales règles relatives à l’indépendance du réviseur et l’A.R. du 4 avril 2003 (relatif
aux prestations qui mettent en cause l'indépendance du commissaire).

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Art.133 § 1 du C. Soc. : « Ne peuvent être désignés comme commissaire ceux qui se


trouvent dans des conditions susceptibles de mettre en cause l'indépendance de l'exercice
de leur fonction de commissaire, conformément aux règles de la profession de réviseur
d'entreprises. Les commissaires doivent veiller à ne pas se trouver placés, postérieurement
à leur désignation, dans de telles conditions »

Art. 133 § 2 du C. Soc. : « En particulier, les commissaires ne peuvent accepter, ni dans la


société soumise à leur contrôle ni dans une société ou personne liée à celle-ci au sens de
l'article 11, aucune autre fonction, mandat ou mission à exercer au cours de leur mandat
ou après celui-ci et qui serait de nature à mettre en cause l'indépendance de l'exercice de
leur fonction de commissaire ».

Art. 133 § 3 du C. Soc. : « Jusqu'au terme d'une période de deux années prenant cours à la
date de cessation de leurs fonctions de commissaires, ils ne peuvent accepter un mandat
d'administrateur, de gérant ou toute autre fonction auprès de la société qui est soumise à
leur contrôle, ni auprès d'une société ou personne liée au sens de l'article 11.

Art. 133 § 4 du C. Soc. : « Le paragraphe 2 est également applicable aux personnes avec
lesquelles le commissaire a conclu un contrat de travail, avec lesquelles il se trouve, sous
l'angle professionnel, dans des liens de collaboration ou aux sociétés ou personnes liées au
commissaire visées à l'article 11 »

Art. 133 § 5 du C. Soc. : « Sans préjudice des interdictions découlant de l'arrêté royal
visé au paragraphe 9, le commissaire et les personnes avec lesquelles il a conclu un
contrat de travail, avec lesquelles il se trouve sous l'angle professionnel dans des liens de
collaboration ou les sociétés ou personnes liées au commissaire visées à l'article 11, ne
peuvent prester des services autres que les missions confiées par la loi au commissaire,
dans la mesure où le montant total des rémunérations afférentes à ces services
(dépasserait le montant total des émoluments visés à l'article 134, § 1er). Cette disposition
s'applique aux sociétés cotées telles que définies à l'article 4 et aux sociétés qui font partie
d'un groupe qui est tenu d'établir et de publier des comptes annuels consolidés.

Art. 133 § 6 du C. Soc. : « Il peut être dérogé à l'interdiction supplémentaire, prévue au


paragraphe précédent, dans chacun des trois cas suivants :
1° sur délibération favorable du comite d'audit de la société concernée ou d'une autre
société qui la contrôle, lorsque la création d'un tel comité chargé, notamment, d'assurer un
suivi permanent des devoirs accomplis par le commissaire est prévue par les statuts de la
société qui le crée si cette société est belge ou par un comité d'audit d'une société-mère si
celle-ci est une société relevant du droit d'un autre Etat membre de l'Union européenne ou
de l'OCDE;

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2° après que le commissaire aura obtenu l'avis préalable positif du comité d'avis et de
contrôle institué en vertu du paragraphe 10;
3° si un collège de commissaires, indépendants l'un de l'autre, a été institué au sein de la
société.
(Dans les cas visés à l'alinéa précédent, il est fait mention de la dérogation et de la
motivation de celle-ci :

a) en annexe aux comptes consolidés ou, à défaut de comptes consolidés, en annexe aux
comptes annuels de la société qui fait usage de l'exemption prévue à l'article 113 de
ce Code, sauf si cette société est filiale d'une société belge qui fait usage de
l'exemption précitée,
b) en annexe aux comptes annuels de la société qui n'est pas une société mère visée à
l'article 110 ou est dispensée d'établir des comptes consolidés en vertu de l'article 112
et dont le commissaire a obtenu la dérogation à l'interdiction visée au paragraphe 5,
sauf si cette société est filiale d'une société belge.)

En cas de délibération du comité d'audit visé à l'alinéa 1er, 1°, le comité d'avis et de
contrôle n'est plus habilité à rendre un avis sur la question qui a fait l'objet de la
délibération. En cas d'avis du comité d'avis et de contrôle, le comité d'audit visé à l'alinéa
1er, 1°, n'est plus habilité à délibérer sur la question qui a été soumise à l'avis du comité
d'avis et de contrôle.

Art. 133 § 7 du C. Soc. : « Pour l'application des paragraphes 5 et 6, ne sont pas prises en
considération les prestations consistant à vérifier les données économiques et financières
relatives à une entreprise tierce que la société ou l'une de ses filiales se proposent
d'acquérir ou a acquis.
L'appréciation du rapport des rémunérations et des émoluments est à effectuer pour
l'ensemble constitué par la société et ses filiales, étant entendu que les émoluments pour le
contrôle des comptes des filiales étrangères sont ceux qui découlent des dispositions
légales et/ou contractuelles applicables à ces filiales.
L'appréciation du rapport des rémunérations et des émoluments visés ci-avant doit
s'entendre comme étant à effectuer en comparant globalement pour la durée de l'exercice
social :
- d'une part, le total des rémunérations relatives à l'exercice afférent aux services autres
que les missions confiées par la loi au commissaire, attribués globalement durant
l'exercice, par la société et par ses filiales, au commissaire ou à une personne avec
laquelle il a conclu un contrat de travail ou avec laquelle il se trouve, sous l'angle
professionnel, dans des liens de collaboration ou à une personne ou sociéte liée au
commissaire au sens de l'article 11, et
- d'autre part, le total des émoluments relatifs à l'exercice visés à l'article 134, § 1er,
attribuées globalement durant l'exercice, par la société et par ses filiales, au

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commissaire ou à une personne avec laquelle il a conclu un contrat de travail ou avec


laquelle il se trouve, sous l'angle professionnel, dans des liens de collaboration ou à
une personne ou société liée au commissaire au sens de l'article 11.
Pour les filiales à l'étranger, les émoluments sont calculés conformément aux dispositions
équivalentes à l'étranger.
Les rémunérations et émoluments qui sont attribués par les filiales de la société dont les
comptes sont contrôlés par le commissaire et qui sont pris en considération pour
l'appréciation du rapport des rémunérations et émoluments visée à l'alinéa précédent ne
doivent pas faire l'objet d'une appréciation distincte.

L’article 2 de l’A.R. du 4 avril 2003 résultant de l’exécution de l’article 133 § 9 du C. Soc.


insère l’article 183ter dans l’A.R. du 30 janvier 2001 (relatif à l’exécution du Code des
sociétés). Celui-ci liste les services incompatibles avec l’indépendance du Commissaire
comme suit :

1° la prise de décision ou une intervention dans le processus décisionnel dans la


société contrôlée;
2° l’assistance ou la participation à la préparation ou à la tenue des livres comptables
ou à l'établissement des comptes annuels ou des comptes consolidés de la société
contrôlée;
3° l’élaboration, le développement, la mise en œuvre ou la gestion des systèmes
technologiques d'information financière dans la société contrôlée;
4° la réalisation des évaluations d'éléments repris dans les comptes annuels ou dans les
comptes consolidés de la société contrôlée, si celles-ci constituent un élément
important des comptes annuels;
5° la participation à la fonction d'audit interne;
6° la représentation la société contrôlée dans le règlement de litiges, fiscaux ou autres;
7° l’intervention dans le recrutement de personnes appartenant à un organe ou faisant
partie du personnel dirigeant de la société contrôlée.

Il convient de signaler que le champ d’application de cette liste est étendu et ne vise pas
uniquement le commissaire, mais également les personnes avec lesquelles il a conclu un
contrat de travail ainsi que les personnes avec lesquelles il se trouve dans un lien de
collaboration professionnelle ainsi qu’une société ou une personne liée au commissaire,
telle que définie par l’article 11 du Code des Sociétés. L’article 183quinquies de l’A.R. du
30 janvier 2001 définit concrètement la notion de personnes ayant un lien de collaboration
professionnel avec le commissaire.

La loi du 22 juillet 1953 créant l’institut des réviseurs d’entreprises prévoit en son
article 8 : « Les réviseurs d’entreprises s’acquittent en toute indépendance par rapport aux

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personnes, sociétés ou institutions concernées des missions de révision qui leur sont
confiées. »

L’A.R. du 10 janvier 1994 relatif aux obligations des réviseurs d’entreprises traite
également à divers égards de l’indépendance.

Principe général (Art.6) : « Le réviseur d’entreprises ne peut exercer aucune mission


lorsqu’il se trouve dans des conditions susceptibles de mettre en cause l’indépendance de
l’exercice de sa mission ou de compromettre la relation de confiance avec les parties dans
l’entreprise auprès de laquelle il exerce cette mission. »

Acceptation d’une mission (Art.7) : « Le réviseur d’entreprises ne peut accepter ou


poursuivre une mission, une fonction ou un mandat lorsque son accomplissement pourrait
le placer dans une situation de conflit d’intérêts susceptible de porter atteinte à son
indépendance dans l’opinion qu’il doit émettre. »

Attitude du réviseur et de ses collaborateurs (Art.8) : « Le réviseur d’entreprises ne peut


exercer une mission révisorale et délivrer un rapport ou émettre une opinion que dans la
mesure où son impartialité est garantie par son attitude intègre et objective ainsi que par
celle des collaborateurs et experts auxquels il fait appel. »

Lien de parenté (Art.9) : « Le réviseur d’entreprises ne peut exercer aucune mission


révisorale dans une entreprise où lui-même, son conjoint, un parent ou allié jusqu’au
deuxième degré se trouvent dans une des position suivantes : actionnaire principal de la
société ou propriétaire de l’entreprise, administrateur, gérant, délégué à la gestion
journalière ou membre du comité de direction de l’entreprise. La même interdiction
s’applique lorsque son conjoint, un parent ou allié jusqu’au deuxième degré contribue, en
qualité d’employé ou de professionnel indépendant, de façon significative à la tenue des
comptes ou à l’établissement des comptes annuels ou d’autres états comptables faisant
l’objet d’une attestation. »

Intérêts financiers dans des entreprises contrôlées (Art.10): « En dehors des honoraires
relatifs aux services prestés, le réviseur ne peut avoir aucun intérêt financier dans une
entreprise qu’il contrôle. Il ne peut exercer aucune fonction de contrôle dans une société
dont il détient des titres, pour lui-même ou pour ses enfants mineurs. L’entreprise
contrôlée ne peut consentir des prêts ou avances au réviseur, ni donner ou constituer des
garanties à son profit. »

Rémunération (Art.11): « Sauf la rémunération fixée conformément à la loi, le réviseur ne


peut recevoir aucune autre rémunération ni avantage qui constituerait une rémunération
directe ou indirecte de la mission révisorale ou qui viserait à lui faire adopter une attitude

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de bienveillance. Ne sont pas visés les menus présents que l’opinion générale considère
comme usuels entre personnes qui se côtoient fréquemment et que la bienséance oblige à
accepter. »

B. Au niveau normatif, le concept d’indépendance figure au point 1.2. des Normes


générales de révision : « Le réviseur portera son jugement professionnel dans un esprit de
totale indépendance. Il s’abstiendra de tout ce qui peut porter atteinte à cette
indépendance.

1.2.1. L’indépendance du réviseur a un double aspect:

- un aspect d’éthique professionnelle qui est déterminé par l’attitude intellectuelle et


l’intégrité du réviseur;
- un aspect objectif et social qui dépend entre autres de la façon dont sont organisés la
profession et son exercice.

L’indépendance du réviseur est avant tout un signe fondamental de son intégrité


professionnelle. C’est un état d’esprit, qui est fondé essentiellement sur la confiance que la
collectivité met en lui. Cette indépendance est une indépendance professionnelle, ce qui
signifie qu’elle est en rapport étroit avec la compétence du réviseur : sa compétence est
une condition nécessaire de son indépendance.

L’indépendance du réviseur vaut aussi bien à l’égard de son mandant (par exemple, à
l’assemblée générale qui l’a désigné comme commissaire) qu’à l’égard de la direction de
l’entreprise, des travailleurs et des tiers intéressés.
Quand il fait une déclaration au sujet des comptes annuels, le réviseur remplit une fonction
d’ordre public et son opinion ne peut pas être influencée par l’un ou l’autre groupe interne
ou externe à l’entreprise.

1.2.2. Les règles de l’indépendance sont déterminées :

- par la loi et les règlements;


- par une norme distincte relevant de la déontologie professionnelle. »

Ces différents textes légaux et normatifs visent à fournir aux tiers une certaine assurance en
tentant de cerner les différentes situations dans lesquelles, à leurs yeux, un réviseur pourrait
manquer d’indépendance. Cependant, l’indépendance est une notion tellement subjective,
que la cadenasser dans des textes est une gageure. C’est à chaque individu de déterminer
lui-même, et de respecter, ses propres principes d’indépendance, afin de conserver toute
son objectivité et toute son intégrité.

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3.2.2. Secret professionnel

L’article 27 de la loi du 22 juillet 1953 créant l’institut des réviseurs d’entreprises stipule
que :

« L’article 458 du Code Pénal s’applique aux réviseurs d’entreprises, aux stagiaires et aux
personnes dont ils répondent. Aux exceptions à l’obligation de secret prévues à cet article
s’ajoute la communication d’attestations ou de confirmations opérée avec l’accord écrit de
l’entreprise auprès de laquelle ils exercent leur fonction ou adressée, dans le cadre du
contrôle des comptes annuels ou des comptes consolidés d’une entreprise dont ils sont
chargés, à un commissaire ou à une personne exerçant dans une entreprise de droit
étranger, une fonction similaire à celle de commissaire. »

L’article 458 du Code Pénal auquel il est fait référence prévoit de façon générale
l’infraction de violation du secret professionnel: « Les médecins, chirurgiens, officiers de
santé, pharmaciens, sages femmes et toutes autres personnes dépositaires, par état ou par
profession, des secrets qu’on leur confie qui, hors les cas où ils sont appelés à rendre
témoignage en justice et celui où la loi les oblige à faire connaître ces secrets, les auront
révélés, seront punis d’un emprisonnement de 8 jours à 6 mois et d’une amende de 500 à
2.500 € (* 40). »

Pour qu’il y ait infraction, les conditions suivantes doivent être remplies. Il faut :

1. un secret professionnel, c’est-à-dire un fait dont le professionnel a eu connaissance


en raison ou à l’occasion de sa profession, ou une confidence nécessaire à l’exercice
de sa profession; il s’agit d’une notion excessivement large;
2. une révélation, c’est-à-dire la communication du secret à un tiers, quel qu’il soit, et
quelles que soient la manière et les circonstances (oralement, par écrit, en
transmettant la photocopie d’un document confidentiel, ...);
3. la révélation doit être volontaire, c’est-à-dire sans contrainte. Attention, la volonté ne
signifie pas qu’il y ait intention de nuire ou de se procurer un bénéfice illicite. La
révélation d’un secret résultant d’une imprudence ou d’une négligence engagera
également la responsabilité du professionnel;
4. il ne doit pas s’agir d’une exception légale. Celles-ci sont limitées :

- témoignage en justice (uniquement en présence d’un juge d’instruction !). Notons


toutefois que si le réviseur est autorisé à parler, il n’y est pas obligé;
- obligations légales de s’exprimer (rapport de commissaire, rapport relatif à un
apport en nature, communication au Président du Tribunal de Commerce par le
commissaire des faits graves et concordants susceptibles de compromettre la

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continuité de l’entreprise, mais uniquement dans le cas où le conseil


d’administration de l’entreprise n’a pas réagi dans le délai d’un mois qui suit la
notification écrite que lui aura fait le commissaire (art. 138 du C. Soc.),
transmission d'information à la C.T.I.F.) ;
- communications d’attestations ou confirmations avec autorisation écrite de
l’entreprise contrôlée;
- collaboration entre réviseurs, belges ou ayant un titre équivalent à l’étranger, dans
le cadre d’une mission de certification de comptes annuels ou de comptes
consolidés ;
- Consultation du dossier d’un confrère en cas de succession au mandat de
commissaire ;
- Contrôle de qualité par l’institut des réviseurs d’entreprises.

Pour rappel, la CTIF est la Cellule de Traitement des Informations Financières, émanation
du parquet enquêtant sur les infractions liées au blanchiment de capitaux. Le blanchiment
de capitaux est la "réinjection" dans le cycle économique "normal" des capitaux issus des
activités de trafic de drogue, de trafic d'êtres humains, de trafic d'organes humains, de trafic
d'armes et de fraude fiscale internationale.

3.2.3. Formation permanente et contrôle de qualité

La compétence est un élément déterminant de la profession. Elle est nécessaire au réviseur


afin qu’il puisse mener à bien les missions qui lui sont confiées.

En ce qui concerne l’IRE, le point 1.1.3. des normes générales de révision stipule que :

« Pour effectuer un travail consciencieux, le réviseur devra s’assurer avant d’accepter la


mission :

a. qu’il dispose de la compétence et de l’expérience nécessaire pour effectuer les


travaux;
b. qu’il dispose du personnel qualifié suffisant en nombre pour rencontrer les besoins
de la révision. »

Afin de s’assurer que ses membres disposent d’une compétence suffisante, l’IRE impose
également que chaque réviseur d’entreprises ainsi que ses collaborateurs professionnels
consacrent en moyenne au moins 40 heures effectives par an aux activités contribuant à
l’amélioration de leurs connaissances professionnelles (norme sur la formation
permanente).

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Le respect de cette norme est vérifié lors des procédures de contrôle de qualité exercées par
l’institut sur ses membres. Chaque réviseur est contrôlé tous les 5 ans au moins.

3.3. Dossiers et plan de travail

Comme nous l’avons vu précédemment, la limite à la responsabilité du réviseur est fixée


aux “diligences normales”. Comment prouver que l’on a bien effectué les diligences
normales ? En consignant ses travaux et ses conclusions dans un dossier de travail, comme
le préconisent les normes de l’IRE.

3.3.1. Dossiers de travail

Le point 2.2. des normes générales de révision précise que « le réviseur est obligé de
consigner ou de faire consigner par écrit les travaux de contrôle effectués en personne ou
par ses collaborateurs de façon à garder de manière fidèle la trace de l’exécution de sa
mission. Ces documents doivent être conservés pendant dix ans. »

Les documents de travail sont conçus et tenus de façon à fournir une preuve du travail de
contrôle effectué, ainsi que des conclusions auxquelles les travaux de contrôle ont permis
d’aboutir. De même, ils sont une source à laquelle on peut faire référence pour obtenir le
détail des rubriques des comptes annuels ainsi que le contenu des comptes.

En général, les documents de travail seront scindés en un dossier permanent et un dossier


annuel, spécifique aux comptes annuels de l’exercice en cours. Ce dernier comprendra
toutes les données et informations concernant l’exercice contrôlé, détaillées par rubrique du
bilan, du compte de résultats et de l’annexe. Le dossier permanent contient les données
revêtant un caractère durable et susceptibles d’être utilisées durant plusieurs exercices,
notamment : les statuts de l’entreprise et leurs modifications, les publications aux annexes
du Moniteur Belge, des données relatives au conseil d’administration et à l’actionnariat
(s’il est connu !), la description de l’organisation de l’entreprise (organigramme, systèmes
de contrôle interne, ...) et les conclusions y relatives, les tests de contrôle interne, les
contrats importants (baux, crédits et leurs garanties, immeubles,...), les comptes annuels et
déclarations fiscales des derniers exercices, ...

3.3.2. Plan de travail

Conformément aux normes générales de révision chaque mission de révision s’exécute


conformément à un programme de travail approprié. Par programme de travail, on entend

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une description des travaux de contrôle à effectuer, qui permet à la fois de savoir quand et
comment les prestations seront exécutées et combien de temps elles exigeront
normalement.

Le programme de travail est nécessaire en ce sens qu’il permet de se faire une idée de la
façon dont le réviseur devra exécuter sa mission de contrôle. En outre, il présente les
avantages suivants :

- il permet de répartir les tâches entre les collaborateurs;


- il permet de contrôler la façon dont les collaborateurs ont exécuté leur travail;
- il facilite l’exécution lorsqu’en cours de travail, il faut faire appel à de nouveaux
collaborateurs.

Souvent, les réviseurs utilisent des programmes de travail standards, c’est-à-dire des
programmes-types qui peuvent être utilisés dans différentes entreprises. L’utilisation d’un
programme standard exige un certain nombre de précautions. Le programme ne doit pas
être considéré comme intangible; il doit être adapté, complété ou éventuellement élagué en
fonction des particularités de l’entreprise contrôlée.

3.4. La démarche de l'auditeur

Le réviseur d’entreprises suivra une démarche assez formelle tout au long de son processus
de vérification des comptes menant à la certification. Schématiquement, une mission
d’audit peut être scindée en cinq parties :

1. Stratégie globale et prise de connaissance générale de l’entreprise ;


2. Evaluation du Contrôle Interne ;
3. Analyse du risque ;
4. Examen des comptes ;
5. Achèvement de l’audit.

Notons que tout au long du déroulement de ces 5 étapes, le réviseur d’entreprises établira,
mettra à jour et complétera son plan de travail en fonction du résultat de ses diverses
investigations.

Il convient également de souligner que le réviseur est appelé à réaliser un contrôle plénier
ce qui signifie que le réviseur s'exprime sur les comptes annuels comme étant un ensemble,
c'est-à-dire l'ensemble des actifs et passifs, des charges et produits ainsi que des
informations figurant dans l'annexe. L'opinion ne peut être partielle sous peine d'entrainer
une confusion dans l'esprit du lecteur.

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3.4.1. Stratégie globale et prise de connaissance générale de l’entreprise

Afin d’exécuter correctement sa mission, le réviseur devra avoir une connaissance


suffisante de l’entreprise dont il doit certifier les comptes. A l’occasion de cette prise de
connaissance, il rassemblera tous les éléments concernant son activité, ses produits, son
administration, son personnel, son système comptable et informatique, son environnement
général. La collecte de ces renseignements donnera naissance aux premiers éléments
constituant son dossier permanent. Il élaborera également sa stratégie globale d’audit,
c’est-à-dire les caractéristiques principales de la mission, son étendue, le calendrier, les
rapports à émettre, etc. Il convient ici de signaler que l’auditeur est confronté au dilemme
suivant: d’une part, il doit collecter suffisamment d’éléments afin de justifier son opinion,
d’autre part il est important que le coût de revient de l’audit reste dans les limites des
budgets fixés. Afin de réconcilier ces deux aspects, il est crucial d’élaborer une stratégie
d’audit basée sur une planification efficace.

II ne faut toutefois pas déduire de ce qui précède que l'acquisition de la connaissance de


l'entreprise se limite à la première phase de l'audit. Il doit en effet s'agir d'une
préoccupation constante tout au long du contrôle.

3.4.2. Evaluation du Contrôle Interne

Il s’agit tout d’abord de décrire le système de contrôle interne. Cette description peut se
faire au moyen de diverses techniques : graphique d’acheminement, analyse narrative du
système de contrôle interne et/ou questionnaires de contrôle interne.

Le contrôle interne se définit ici comme un ensemble de mesures comprises dans


l’organisation de l’entreprise de manière à permettre à celle-ci d’atteindre les objectifs qui
lui ont été assignés.

Sur la base de cette vérification théorique, plusieurs observations pourront être faites qui
résulteront en une première évaluation du système de contrôle interne. Il faudra vérifier
ensuite si le système a bien fonctionné. Il s’agit en l’occurrence de tests formels appelés
tests de contrôle ou contrôles de conformité.

Il convient ici de faire référence aux normes générales de révision qui précisent que pour
déterminer l’étendue des travaux de contrôle, le réviseur doit analyser l'organisation
administrative et comptable de l'entreprise et évaluer la qualité du contrôle interne. En
effet, si les tests de contrôle révèlent que le réviseur d’entreprises est confronté à un
système de contrôle interne qui fonctionne bien, cela veut dire qu’il pourra se fier dans
une large mesure aux données disponibles et qu’il devra moins systématiquement

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recourir à des procédures de corroboration. En revanche, si son analyse lui révèle que la
conception du système de contrôle interne présente des lacunes ou que des tests de
contrôle révèlent des incertitudes quant au bon fonctionnement du système de contrôle
interne, le réviseur d’entreprises devra procéder à des tests intensifs ne portant pas sur la
forme mais bien sur le contenu de la transaction. Ces tests sont appelés des contrôles de
validation.

En résumé, de l'efficacité du contrôle interne dépendra l'étendue des vérifications à


exécuter. En présence d’un système de contrôle interne efficace et appliqué avec la rigueur
et la permanence requises, l’auditeur pourra réduire ou limiter ses tests de validation. En
l’absence d’un contrôle interne suffisant, il devra au contraire augmenter le nombre ou
l’échantillon de ses sondages, ou utiliser des techniques de contrôle plus appropriées.

3.4.3. Analyse du risque

L'objectif essentiel de la révision des comptes annuels est d'assurer le lecteur du fait que ce
document donne une image fidèle du patrimoine et de la situation financière de l'entreprise
ainsi que des résultats de l'exercice. Les comptes annuels procèdent eux-mêmes de
l'application de règles d'évaluation incorporant une certaine marge d’approximation.

La stratégie de révision a pour objectif d'identifier les inexactitudes jugées assez


importantes, prises individuellement ou cumulées, pour avoir une influence sur
l’interprétation du lecteur des comptes annuels.

Le risque d’audit est le risque de délivrer une attestation inadéquate sur une information
qui contient des inexactitudes significatives. Par exemple un réviseur pourrait établir une
attestation sans réserve sur les comptes annuels sans être conscient qu'ils sont partiellement
inexacts.

Les inexactitudes peuvent trouver leur origine dans une erreur ou une fraude. Dans son
évaluation du risque de révision, le contrôleur doit tenir compte de ces deux éventualités.
L’ensemble du processus de révision sera influencé par l'existence et l'intensité de risques
sur lesquels le contrôleur n'a pas d'influence directe (environnement incertain, compétence
des dirigeants, continuité d’exploitation, problèmes d'organisation administrative, etc.).
Pour cette raison, dès la phase préliminaire de sa mission et tout au long de celle-ci, il faut
identifier les domaines de l'entreprise qui présentent des risques généraux et spécifiques.
Cette analyse influencera l’organisation des vérifications à effectuer.

Les procédures d'audit sont orientées vers la réduction du risque d'audit à un niveau
acceptable. Pour chaque composante de l'activité, les risques inhérents et les dispositifs de

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contrôle interne sont analysés. Une fois les procédures de contrôle interne identifiés, on
sélectionne et on teste les contrôles sur lesquels on peut s'appuyer. De cette façon les
efforts sont concentrés sur les zones à risques élevés et les travaux importants sur les zones
à risques faibles sont évités. La nature et l'étendue des tests de validation portant sur les
soldes repris dans les états financiers en fin d'année, varient en fonction de l'ampleur des
risques.

Le risque d'audit est donc une combinaison des trois risques suivants :

- le risque qu'une inexactitude significative existe suite à une erreur volontaire ou non,
ou une fraude (risque inhérent);
- le risque que le système administratif n'ait pas empêché une erreur significative
(risque de contrôle interne);
- le risque que le réviseur n'ait pas détecté une erreur significative (risque de non-
détection).

Le réviseur n'a pas la maitrise des risques inhérents et risques de contrôle interne. Ils sont
déterminés par des facteurs internes ou externes qui pèsent sur la structure et le
fonctionnement de l'organisation administrative et comptable de l'entreprise et influencent
directement ou indirectement l'enregistrement correct et complet des opérations de
l’entreprise. En revanche, les travaux de révision ont une influence directe sur les
risques de non-détection. Si les deux premiers sont évalués à un niveau élevé, l’auditeur
devra mettre tout en œuvre pour que le risque de non-détection soit faible. En d'autres
termes, les procédures de validation devront être a ce point développées qu'elles puissent
offrir une information suffisamment probante pour justifier l'opinion du réviseur. Par
contre, si les risques inhérents ou les risques de contrôle interne sont considérés comme
peu élevés, l’auditeur pourra augmenter le niveau du risque de non-détection sans que le
risque d’audit ne soit profondément affecté. On peut représenter de la façon suivante les
conséquences des risques inhérents et de contrôle interne sur le niveau requis du risque de
non-détection.

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Considérant que RR = RI x RCI x RD, on déduira que le niveau acceptable du RD


est inversement proportionnel à RI x RCI. Le tableau qui suit, illustre l'interrelation entre
les composantes du risque d’audit :

RCI élevé RCI moyen RCI faible

RI élevé RD faible RD faible RD moyen

RI moyen RD faible RD élevé RD élevé

RI faible RD moyen RD élevé RD élevé

RR : risque d’audit
RI : évaluation des risques inhérents
RCI : évaluation du risque de contrôle interne
RD : niveau de risque de non-détection acceptable

Par exemple lorsque les risques inhérents et les risques de contrôle interne sont élevés,
l’auditeur devra accroître la taille de l’échantillon utilisé pour ses sondages de validation et
s'efforcer de les organiser à une date proche de la fin d'exercice, de façon à réduire autant
que possible le risque de non-détection, le contrôleur ne pourra accepter qu'un RD faible.

3.4.4. Examen des comptes

L’examen des comptes consiste en des tests de validation qui portent principalement sur la
vérification des soldes repris dans les comptes annuels, sur la vérification des transactions
effectuées durant l’exercice ainsi que sur les éléments devant figurer dans l’annexe ; c’est
ce que l'on appelle des tests de substance.

L’objectif des tests mis en œuvre dans cette partie de l’audit est de vérifier le caractère
complet, correct et réel des opérations enregistrées tout au long de l’exercice. L’auditeur
vérifiera donc que :

- tout ce qui devait être enregistré dans les livres l’a bien été,
- pour des montants corrects,

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- dans les bons comptes,


- au cours de la bonne période,
- et que tout ce qui a été comptabilisé est bien le reflet d’opérations réelles.

Nous verrons plus loin quelles techniques spécifiques seront utilisées par le réviseur pour
chacune des rubriques des comptes annuels pour parvenir à ces objectifs.

Notons encore que l’objectif de l’audit n’est pas de rechercher les erreurs dans la
comptabilité ou les comptes annuels, mais bien de s’assurer que les comptes annuels
donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de la
société. Il s’agit d’une nuance, mais elle est de taille; il faut considérer la mission du
commissaire, et du réviseur en général d’ailleurs, d’un point de vue positif et non négatif.

3.4.5. Les travaux de fin d’audit

Une fois l’essentiel de l’audit achevé, le réviseur d’entreprises doit réunir un certain
nombre d’éléments en vue de se faire définitivement une opinion. Cette étape comprendra
principalement la revue du dossier, l’examen des événements survenus après la clôture de
l’exercice comptable et la préparation du ou des rapports et des recommandations.

Les événements survenus après la clôture mais qui trouvent leur origine au cours d’un
exercice antérieur doivent figurer dans les comptes, conformément au prescrit de
l’article 33 de l’A.R. du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des Sociétés. La
lecture des procès-verbaux ou rapports du conseil d’administration, la communication de
situations comptables établies après la clôture permettent au réviseur de vérifier que tous
les éléments significatifs ont bien été pris en compte.

Dans le cas particulier d’une entreprise en difficulté, le réviseur d’entreprises devra


apprécier la viabilité de l’entreprise. La démarche du réviseur est fortement influencée par
une série de vérifications et procédures propres aux entreprises en difficulté. Parmi
lesquels, citons la justification des règles comptables en continuité, la convocation d’une
assemblée générale qui doit se prononcer sur la continuité, information écrite et
circonstanciée à destination de l’organe de gestion13.

Conformément aux normes générales de révision, le réviseur d’entreprises doit demander à


la direction de l’entreprise de confirmer ses déclarations dans une lettre d’affirmation.

13
Art. 138 du C. Soc.

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Synthèse

L’audit se déroule donc en plusieurs étapes dont le déroulement de l’une influence


directement le déroulement des autres. Le diagramme de la page suivante rappelle l’aperçu
des différentes étapes de l’audit :

Planification
- définition de l'objectif et l'étendue de l'audit
Planification de la
- composition de l'équipe d'audit
mission et
- compréhension de l'activité
détermination des
- évaluation de la matérialité
zones
- évaluation de l'environnement de contrôle
à risques
- identification des zones à risques
- détermination des rubriques comptables significatives
- identifier les sources d'informations affectant ces rubriques

Evaluation des sources d'informations


Revue des systèmes - identifier les procédures
internes - évaluer les risques d'erreurs
- évaluer les contrôles implémentés

Confirmation des Analyse du risque


zones à risques et - établir la probabilité d'une erreur significative
mise en œuvre des - discussion avec le management
travaux préléminaires - évaluer les contrôles implémentés

Tester et évaluer les contrôles (tests de conformité ou de contrôle)


- test de conformité
- lettre de recommandations
Contrôle de fin
d'exercie Examen des comptes ou tests de validation

Travaux de fin d'audit

Synthèse Rapport Recommandations


Rapport final
finale d'audit au management

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3.5. Le concept de matérialité

Le concept de matérialité, également appelé seuil de signification ou concept d’importance


relative, est une notion fondamentale en audit. Le réviseur n’est pas chargé de certifier
l’exactitude des comptes annuels mais bien le caractère fidèle de l’image que donnent ces
comptes de la situation économique de l’entreprise. Dès lors, la constatation d’erreurs ou
d’omissions dans les comptes ne nécessitera pas toujours l’expression de réserves ou d’une
opinion négative dans le rapport de commissaire si son impact n’est pas significatif
(matériel) sur le principe de l’image fidèle.

Une réserve ne se justifiera que dès lors que les anomalies constatées seront significatives
pour l’appréciation des comptes annuels, c’est-à-dire que ces inexactitudes ou omissions
seront susceptibles d’influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs de ces
états financiers.

La limite à partir de laquelle une anomalie ou un ensemble d’anomalies dans les comptes
sera considéré par le réviseur comme significative et susceptible de donner lieu à un
ajustement dans les comptes ou une réserve dans le rapport de commissaire est appelée
seuil de matérialité ou seuil de signification.

Il n’existe pas de normes concrètes pour les niveaux et les pourcentages de matérialité, car
les instances de règlementation veulent éviter que de telles directives soient appliquées
sans que les facteurs liées à la situation ne soient pris en compte. L’évaluation et la fixation
du seuil de matérialité seront déterminés par le réviseur sur la base de son jugement
professionnel, et spécifiquement pour chaque entreprise contrôlée en fonction de la nature
de sa mission, de l’organisation, de la structure, de la taille de l’entreprise, de ses résultats,
des risques liés à son activité, à sa position sur le marché, de son actionnariat, de l’entente
entre les actionnaires, ... Les critères entrant en ligne de compte pour le calcul du seuil de
matérialité seront généralement, le total du bilan, les fonds propres, le chiffre d’affaires et
le résultat de l’exercice, ou une combinaison de plusieurs de ces éléments. Dans la
pratique, nous retrouvons des règles informelles pour le calcul de la matérialité, celles-ci
pourraient se présenter comme suit :

 5% à 10% du résultat ;
 1% à 3 % du chiffre d’affaires ;
 1% à 3% du total du bilan ;
 2% à 5 % des capitaux propres.

Attention, ce n’est pas uniquement le montant mais également la nature de l’inexactitude


qui doit être pris en compte pour en déterminer le caractère significatif. Certaines erreurs
sont plus importantes que d’autres. Les inexactitudes résultant de fraude sont plus

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significatives que celles relatives à une erreur non intentionnelle. C’est ainsi que l’impact
d’une inexactitude peut être significatif en fonction de ses éléments qualitatifs, nonobstant
la base quantitative de la matérialité.

3.5.1. Relations entre la matérialité et le risque d’audit

La relation entre la matérialité et le risque de révision est décrite de la façon suivante dans
la norme ISA 320 :

« Lors de la planification de l'audit, l'auditeur tient compte des éléments qui risquent
d'engendrer des anomalies significatives dans les états financiers. L'évaluation du
caractère significatif concernant des soldes de comptes et des catégories de transactions
spécifiques l'aide notamment à définir les éléments à contrôler et à décider de recourir
ou non à des procédures d'échantillonnage et analytiques. L'auditeur peut ainsi
sélectionner différentes procédures d'audit qui, associées entre elles, sont susceptibles
de réduire le risque d'audit à un niveau suffisamment bas.
Le caractère significatif est inversement proportionnel au niveau du risque d'audit: plus le
seuil de signification est élevé, plus le risque d'audit est faible et inversement.
L'auditeur en tiendra compte pour déterminer la nature, le calendrier et l'étendue des
procédures d'audit. Si par exemple, à l'issue de la planification de procédures d'audit
spécifiques, l'auditeur conclut que le seuil de signification acceptable est plus bas,
le risque d'audit augmente. Le réviseur pourra alors :

(a) réduire, lorsque ceci est possible, le niveau du risque lié au contrôle en le
compensant par des tests de procédures plus étendus ou supplémentaires, ou
(b) réduire le risque de non détection en modifiant la nature, le calendrier et l'étendue
des contrôles substantifs prévus; »

Cette directive importante donnée par la norme internationale signifie que, en exerçant son
jugement professionnel relatif au risque d’audit (le risque que le réviseur ne fasse pas état
d'une erreur significative dans les états financiers), le réviseur peut faire fortement varier la
portée de ses procédures de contrôle et par conséquent, la quantité de travail qu'il va
consacrer à une mission de révision déterminée. Le niveau de sécurité à atteindre qui
dépend par conséquent de la situation ou du type de mission confiée au réviseur sera
déterminant pour définir les prestations à délivrer.

L'ISA 320 dispose en outre que l'évaluation peut varier sensiblement selon l'objet de la
mission de contrôle lors de l'évaluation du caractère significatif et du risque de révision
pendant les différents stades de l'exécution de celle-ci (du planning jusqu'à l'évaluation des
résultats de l'audit) :

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« L'évaluation du risque d'audit et du seuil de signification effectuée par le réviseur peut


évoluer entre la planification initiale de la mission et l'évaluation des résultats des
procédures d'audit. Ceci peut résulter d'une évolution des circonstances ou des
connaissances du réviseur au fur et à mesure de l'audit. Par exemple, si l'audit est planifié
avant la fin de l'exercice, le réviseur anticipera les résultats des activités et la situation
financière de l'entité. Si la situation et les résultats réels de ces derniers diffèrent
significativement de son évaluation, il est probable que l'évaluation du seuil de
signification et du risque d'audit évolue également. En outre le réviseur pourra, lors de la
planification des travaux d'audit, fixer délibérément le seuil de signification acceptable à
un niveau inférieur à celui prévu pour évaluer les résultats de l'audit. Ceci évite parfois
que des anomalies ne soient pas détectées et ménage une marge de sécurité pour l'auditeur
lors de l'évaluation de l'incidence des anomalies découvertes pendant l'audit. »

3.5.2. Répartition de la matérialité

Le niveau de matérialité est fixé pour les comptes annuels comme un élément entier.
Tenant compte d’une approche d’audit basée sur le risque et un contrôle par cycle, il est
indiqué de déterminer un niveau de matérialité pour chaque rubrique séparément. Cette
matérialité affectée à une rubrique est également appelée l’erreur tolérable (« tolerable
error »). Le jugement professionnel est également très important dans ce cadre-ci. Lorsque
l’auditeur effectue des tests, il compare l’erreur identifiée à l’erreur tolérable. Un
ajustement d’audit n’est proposé que lorsque l’erreur tolérable est dépassée. Toutefois,
toutes les erreurs identifiées et non corrigées doivent être répertoriées afin de déterminer si
l’impact total qui en résulte ne dépasse pas la limite de la matérialité globale.

3.6. Les techniques d’audit

Les principales techniques utilisées lors de l’analyse des comptes annuels sont les
suivantes :

3.6.1. L'observation

L’observation est la plus fiable des techniques de base du contrôle externe. Elle s’applique
facilement aux immobilisations corporelles, financières, aux stocks, aux effets de
commerce et à l’encaisse. La vérification des stocks est la plus délicate et devra être bien
planifiée, notamment au cas où le stock contient des matières assez spécifiques (produits
liquides ou en vrac, pièces détachées, encours de fabrication,...).

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Notons qu’une visite globale de l’entreprise, des chantiers, de l’usine, permet déjà de se
faire une bonne opinion de sa “culture”, de son état général, et de poser un premier
diagnostic.

3.6.2. La revue analytique

La revue analytique peut se définir comme un ensemble de comparaisons visant à mettre en


évidence certaines tendances significatives et à identifier des fluctuations inattendues.

L’analyse la plus simple est la comparaison des différentes rubriques du bilan et du compte
de résultats d’un exercice à l’autre et la recherche des motifs des écarts les plus importants.
Ex. : Pourquoi les amortissements ont-ils augmenté de 60 % depuis l’exercice précédent ?
Pourquoi le poste clients est-il passé de 12 Mios à la fin de l’exercice précédent à 26 Mios
à la fin de cette année ?

On analysera également les marges brutes, le taux de rotation des stocks, le nombre de
jours de crédit clients et fournisseurs, les écarts existant entre les comptes annuels en fin
d’exercice et les budgets, les charges et les produits d’un exercice à l’autre, ... afin de
rechercher la cause des écarts ‘anormaux’.

3.6.3. Les sondages

Un examen exhaustif des transactions de l’exercice n’est jamais possible. C’est la raison
pour laquelle il est nécessaire d’utiliser des techniques de sondages. Ceux-ci doivent être
appliqués de manière logique, raisonnée et méthodique. En effet, les normes de révision
prévoient que le contrôle est plénier, c’est-à-dire qu’il consiste en un ensemble de
vérifications et de recoupements reliés entre eux afin de couvrir tous les aspects, toutes les
rubriques des comptes annuels de l’entreprise.

Il en découle que le contrôle par sondage doit se faire sur un échantillon de transactions de
taille représentative. Ex. : examen des factures d’entretien et réparations au-dessus d’un
certain montant, ou bien vérification d’un échantillon de produits en stock à rotation lente
afin de déterminer une réduction de valeur.

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3.6.4. Les tests de césure

Les tests de césure (ou tests de ‘cut off’) ont pour objet de vérifier que chaque transaction
est bien comptabilisée dans la période comptable à laquelle elle se rapporte.

Ainsi, l’auditeur vérifiera attentivement les pièces justificatives relatives aux dernières
transactions survenues avant la date de clôture, et aux premières transactions survenues
après la clôture, afin de s’assurer quelles ont été comptabilisées quant à la bonne période.
Ex. : test sur les factures et sur les notes de crédit à recevoir, sur les factures et sur les notes
de crédit à établir, vérification des bordereaux d’expédition et de réception de
marchandises, ...

3.6.5. La vérification des concordances

Le principe général de ce test est de s’assurer qu’un même concept a été repris pour le
même montant dans deux traitements comptables différents. On vérifiera par exemple que
le montant des amortissements figurant en charges correspond bien à l’augmentation des
amortissements cumulés des comptes de bilan, que la charge des rémunérations reprise sur
le décompte global émanant du secrétariat social concorde avec les comptes “62”, que le
mouvement des réductions de valeur à l’actif se retrouve bien en résultat, que le total de la
balance des comptes clients est bien identique au compte général clients, ...

3.6.6. Les confirmations externes (circularisation)

En audit, il y a un grand principe de base qui dit que tout justificatif externe a plus de
valeur qu’un élément interne. La raison en est simplement qu’un document externe est plus
difficile à falsifier. Les documents internes étant ceux générés au sein de l’entreprise, leur
garantie est moins grande car ils peuvent avoir été créés afin de justifier des opérations
fictives.

D’une manière générale, les demandes de confirmation s’appliqueront aux :

- banques (soldes des comptes, emprunts et garanties données, traites escomptées, ...) ;
- clients (soldes des comptes à la date de clôture) ;
- fournisseurs (soldes des comptes, effets de commerce, stocks en dépôt, ...) ;
- avocats (litiges en cours avec estimation des risques) ;
- courtiers d’assurance (couverture suffisante des risques, prise en résultat correcte) ;
- conservation des hypothèques (hypothèques ou gages sur fonds de commerce).

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La mise en œuvre d’une procédure de circularisation comprend quatre phases sur lesquelles
le réviseur doit exercer son jugement professionnel :

a) sélection des données à confirmer (de façon exhaustive ou par échantillon);


b) élaboration, envoi des demandes et suivi des réponses;
c) évaluation des informations reçues et manquantes;
d) mise en œuvre des procédures alternatives en vue de compléter les informations
manquantes.

La procédure de circularisation des clients et fournisseurs est décrite plus amplement dans
le chapitre 4.

3.7. Le référentiel comptable

3.7.1. Les règles d’évaluation

Conformément à l’article 28 §1 de l’A.R. du 30 janvier 2001 (portant exécution du Code


des Sociétés), chaque entreprise détermine les règles qui, dans le respect des dispositions
de l’arrêté, mais compte tenu de ses caractéristiques propres, président aux évaluations
d’inventaire et, notamment, aux constitutions et ajustements d’amortissements, de
réductions de valeur et de provisions pour risques et charges, ainsi qu’aux réévaluations.

Concrètement, en établissant ses règles d'évaluation, l'entreprise prendra en considération


sa nature et ses activités spécifiques, et dans le respect des règles qu'elle aura elle-même
établies, l'entreprise enregistrera les transactions et les présentera conformément à la réalité
économique et financière, sans s'en tenir uniquement à leur apparence juridique.

Les règles d'évaluation sont arrêtées par l’organe de gestion de l’entreprise, transcrites dans
le livre des inventaires et résumées dans l’annexe : ce résumé doit être suffisamment précis
pour permettre d’apprécier les méthodes d’évaluation adoptées.

Toute entreprise doit lors de l’application des règles d’évaluation qu’elle a déterminées,
respecter les principes développés dans le référentiel comptable auquel elle est soumise.
Pour les comptes annuels statutaires ceux-ci sont principalement mentionnés dans l’A.R.
du 30 janvier 2001. Quels sont ces principes ?

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3.7.2. Principe de continuité

Le principe de continuité découle de l’article 28 §1 (dernier alinéa) de l’A.R. du 30 janvier


2001 et signifie que l’on peut raisonnablement supposer que l’activité de l’entreprise se
poursuivra encore pendant au moins un exercice. Lorsque la perspective de continuité n’est
plus maintenue ou que l’entreprise est en liquidation, l’article 28 §2 du même A.R. est
d’application. Dans ce cas, les règles d’évaluation doivent être adaptées et il faut,
notamment :

- amortir complètement les frais d’établissement;


- ramener les immobilisations et les actifs circulants à leur valeur probable de réalisation
en actant les amortissements et réductions de valeur appropriés;
- constituer des provisions pour faire face aux charges inhérentes à la cessation des
activités, notamment au coût des indemnités à verser au personnel.

3.7.3. Principe de prudence

De nombreuses transactions comportent inévitablement des incertitudes. Il faut en tenir


compte en faisant preuve de prudence dans la préparation des états financiers. A contrario,
une trop grande prudence ne peut se justifier. Il n'est pas acceptable de créer des réserves
latentes ou occultes.

Art.32 et 33 : Les évaluations, les amortissements, les réductions de valeur et les provisions
pour risques et charges doivent répondre aux critères de prudence, sincérité et bonne foi. Il
doit être tenu compte de tous les risques prévisibles, des pertes éventuelles et des
dépréciations qui ont pris naissance au cours de l’exercice auquel les comptes annuels se
rapportent, même si ces risques, pertes ou dépréciations ne sont connus qu’entre la date de
clôture des comptes annuels et la date à laquelle ils sont arrêtés par l’organe
d’administration de l’entreprise.

3.7.4. Permanence des méthodes d'évaluation

Les règles d’évaluation ainsi que leur application, doivent être identiques d’un exercice à
l’autre. La réouverture des comptes de bilan doit correspondre à la situation de clôture de
l'exercice précédent. Les règles d'évaluation devront toutefois être adaptées lorsque, par
exemple à la suite d’une modification importante des activités, de la structure du
patrimoine, ou des circonstances économiques ou technologiques, leur application a pour
effet de ne plus donner une image fidèle de la situation de l’entreprise. La justification des
modifications, ainsi que l’estimation de leur influence sur le patrimoine, la situation

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financière et les résultats de l’entreprise, doivent être mentionnées dans l’annexe des
comptes annuels au cours desquelles elles sont introduites pour la première fois.

Les amortissements, les réductions de valeur et les provisions pour risques et charges
doivent être constitués de manière systématique sur base des méthodes arrêtées par
l’entreprise conformément à l’article 28 §1.

3.7.5. Principe du caractère complet de la comptabilité

Ce principe prévoit que toutes les opérations doivent être enregistrées en comptabilité et
apparaître dans les comptes annuels.

3.7.6. Principe de réalisation

Les bénéfices ne peuvent être enregistrés que lorsqu’ils sont certains, et il doit être tenu
compte des produits afférents à l’exercice et à des exercices antérieurs sans considération
de la date de leur encaissement, sauf si celui-ci est incertain.

3.7.7. Principe de l’évaluation individuelle

Chaque élément du patrimoine (actif et passif) et chaque élément du compte de résultats


(charges et produits) fait l’objet d’une évaluation distincte; les compensations sont
interdites. Les amortissements, les réductions de valeur et les réévaluations sont spécifiques
aux éléments de l’actif pour lesquels ils ont été constitués ou actés. Les éléments de l’actif
dont les caractéristiques techniques ou juridiques sont entièrement identiques peuvent faire
globalement l’objet d’amortissements, de réductions de valeur ou de réévaluations. Les
provisions pour risques et charges sont individualisées en fonction des risques et charges de
même nature qu’elles sont appelées à couvrir.

3.7.8. Principe de la spécialisation des exercices

Il s'agit de l’imputation dans la comptabilité et les comptes annuels des produits et charges
durant l’exercice auquel ils se rapportent. Ce principe veut qu'il soit tenu compte des
charges et produits afférents à l’exercice en cours ou à des exercices antérieurs, sans
considération de la date de paiement ou d’encaissement de ces charges et produits, sauf si
l’encaissement effectif de ces produits est incertain. Doivent notamment être mis à charge
de l’exercice, les impôts estimés sur le résultat de l’exercice ou d’exercices antérieurs ainsi

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que les rémunérations, allocations et avantages sociaux qui seront attribués au cours d’un
exercice ultérieur à raison de prestations effectuées au cours de l’exercice ou d’exercices
antérieurs.

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Chapitre IV : Le plan (programme) de travail

Pour rappel, le point 2.5. des normes générales de révision précise que le réviseur
d’entreprises doit récolter un nombre approprié d’éléments probants lui permettant de
justifier l’opinion qu’il formule sur les comptes annuels. Le terme «approprié» doit être
compris aussi bien dans un sens qualitatif que quantitatif. La collecte des éléments probants
par des procédés de validation va avoir différents buts, généralement appelés des
« objectifs d'audit » et permettent de certifier que les informations financières qui sont
soumises à l'auditeur sont "régulières et sincères ...". L'auditeur doit donc s'assurer que ces
informations répondent aux objectifs définis ci-après et que l'on peut résumer sous la
formule :

EReVAP

- Exhaustivité (« Completness ») : toutes les opérations réalisées par l'entreprise sont


enregistrées ;
- Réalité (« Existence or Occurrence ») : les opérations enregistrées dans les livres de la
société correspondent à des transactions réelles ;
- exactitude (« Accuracy »): les transactions sont enregistrées à leur valeur exacte ;
- Valorisation (« Valuation ») : les transactions sont valorisées dans les livres en
conformité avec les principes comptables ;
- Appartenance (« Rights & Obligations »): les actifs sont la propriété de l'entreprise et
les passifs la concernent et sont rattachés à la période qu'ils concernent ;
- Présentation (« Presentation & Disclosure ») : les enregistrements comptables, les
centralisations et les regroupements respectent les règles de présentation du référentiel
comptable utilisé et sont accompagnés d'une information adéquate.

Afin de parcourir de façon structurée l'ensemble de l'information financière à certifier,


l’ensemble des activités et opérations de l’entreprise est subdivisé en des composantes
maîtrisables. Plusieurs procédés peuvent être appliqués pour décomposer l’organisation en
plusieurs éléments. Dans le cadre de l’audit légal des comptes annuels, il est généralement
fait usage d’une répartition selon le principe de cycles. Selon qu’une partie des transactions
se trouvera ou non intégrée dans tel ou tel cycle, on peut distinguer plusieurs cycles :

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- le cycle des capitaux propres ;


- le cycle des immobilisations ;
- le cycle de l’endettement ;
- le cycle des stocks ;
- le cycle des ventes ;
- le cycle des achats ;
- le cycle du personnel ;
- le cycle des impôts ;
- le cycle de trésorerie ;
- le cycle des droits et engagements hors bilan.

Le programme de travail sera établi par cycle. Nous présentons ci-après des exemples de
programmes de travail applicables aux cycles des immobilisations corporelles, des stocks,
des achats, des ventes et du personnel.

4.1. Cycle des immobilisations corporelles

Objectifs de l’audit

OBJECTIF BILAN COMPTE DE


RESULTATS
Exhaustivité Toutes les immobilisations Les dotations reprises aux
physiques existant à la clôture de amortissements et provisions ont
l'exercice et seulement celles-là ont été comptabilisées pour chacune
bien été enregistrées. des immobilisations.
Réalité Les immobilisations comptabilisées Les dotations aux amortissements
existent et appartiennent à et provisions comptabilisées
l'entreprise. correspondent à l'amoindrissement
de valeur d'actifs réels de
l'entreprise.
exactitude Les investissements sont Le calcul des dotations aux
comptabilisés à leur juste valeur amortissements est assis sur des
(prix facture + frais accessoires). montants fiables (prix d'achat – I -
frais accessoires x taux =
amortissement).

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OBJECTIF BILAN COMPTE DE


RESULTATS
Valorisation Les immobilisations brutes sont Les dotations aux
évaluées conformément au amortissements et aux
référentiel comptable utilisé. provisions sont évaluées
Les procédures (mode et taux) du conformément au référentiel
client pour calculer les comptable utilisé.
amortissements et les provisions Les procédures du client pour
pour dépréciation sont adéquates. calculer les dotations aux
amortissements et provisions
pour dépréciation sont
adéquates.
Appartenance Les montants enregistrés Les dotations aux amortissements
représentent des actifs appartenant et à provisions comptabilisées sont
à l'entreprise. relatives à des actifs de l'entreprise.
Présentation Les immobilisations sont Les comptes d'amortissements et de
présentées conformément au provisions sont présentés
référentiel comptable utilisé. conformément au référentiel
L'information figurant dans l'annexe comptable utilisé.
est adéquate (informations sur les L'information figurant dans
locations financement notamment). l'annexe est adéquate (informations
sur location financement
notamment).

Tests de contrôle

- Tests sur la procédure d’autorisation d’acquisition / cession / désaffectation ;


- Tests sur la procédure de contrôle budgétaire ;
- Tests sur la procédure de prises d’inventaires.

Procédures analytiques

- Vraisemblance de la charge d’amortissement ;


- Comparaison des acquisitions et cessions de l’année avec celles de l’année antérieure ;
- Comparaison des pertes / profits sur réalisation et des valeurs comptables nettes
d’une année à l’autre ;
- Procédures analytiques en liaison avec les primes d’assurance.

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Tests de validation

- Obtenir et contrôler l'inventaire physique des immobilisations. A défaut, faire un test


de réalité (existence physique, état d'utilisation, existence des titres de propriété) et
circulariser le cadastre.
- Rapprocher les soldes comptables des pièces justificatives et vérifier les éléments
suivants : date, prix, nature, imputation comptable. S'assurer que les frais annexes
(transport, droits de douane, droits d'enregistrement, etc...) ont été
correctement traités.
- S'assurer que les acquisitions d'immobilisations corporelles de la période ne
comprennent pas des travaux d'entretien ne prolongeant pas leur durée de vie ou le
coût de certains agencements et aménagements non destinés à mettre les
immobilisations concernées en état d'utilisation.
- Circulariser la conservation des hypothèques afin de savoir si certains biens sont
hypothéqués ou s'ils subissent une aliénation d'une autre forme.
- Obtenir le détail des immobilisations en cours à la clôture; valider les montants
par rapprochement avec les factures fournisseurs et vérifier leur caractère en cours
à la clôture (date de mise en service).
- Identifier les cas de production d'immobilisations par l'entreprise. S'assurer que les
coûts immobilisés sont justifiés (et inversement) et que le traitement de la TVA est
correct.
- Valider les sorties d'immobilisations par rapprochement avec les pièces
justificatives; recalculer les plus ou moins values; vérifier la valeur nette
comptable et la reprise des provisions; s'assurer de l'encaissement du prix de
vente.
- S'assurer que les commandes anciennes d'immobilisations n'ont pas donné lieu à
des livraisons ou prestations.
- Vérifier que les investissements de remplacement ont systématiquement donné lieu
à des sorties d'immobilisations remplacées.
- Obtenir la liste des contrats de leasing et en vérifier l’enregistrement.
- Obtenir les contrats de sale & lease-back et analyser le traitement comptable et fiscal
de ces opérations.

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4.2. Cycle des stocks

Objectifs de l’audit

OBJECTIF BILAN COMPTE DE RÉSULTATS


Exhaustivité Tous les stocks et en-cours La variation des stocks reprend le
physiques existant à la clôture de solde de la totalité des mouvements
l'exercice ont été enregistrés et de l'exercice.
seulement ceux-ci.
Réalité Les montants figurant dans les Les montants comptabilisés dans les
comptes correspondent aux stocks comptes représentent des transactions
physiques. réelles.
exactitude Les quantités renseignées sur le La variation des stocks correspond à
listing des stocks sont fiables. la différence entre stock d'ouverture
et de clôture.
Valorisation Les stocks de matière sont Les méthodes d'évaluation sont
valorisés au prix d'achat augmenté constantes.
des frais accessoires d'achat. Des réductions de valeur adéquates
Les en-cours et produits finis sont ont été comptabilisées pour tenir
évalués à leur coût de revient. compte de la dépréciation des stocks.
Ils sont provisionnés si leur valeur
actuelle est inférieure à leur coût de
revient. Les pertes à terminaison
sur contrats en cours sont
provisionnées.
La sous-activité est exclue des
coûts de revient.
Appartenance Les montants enregistrés Les montants comptabilisés
représentent des actifs de la correspondent à des opérations
société. effectuées par l'entreprise.

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OBJECTIF BILAN COMPTE DE RÉSULTATS


Présentation Les stocks et en-cours sont Les variations des stocks n'affectent
présentés conformément au que le résultat d'exploitation.
référentiel comptable utilisé. Les provisions comptabilisées sont
Les méthodes d'enregistrement, conformes à celles admises par le
d'évaluation et de dépréciation sont référentiel comptable utilisé.
constantes. Il n'y a pas de changement de
Il n'y a pas de changement de présentation par rapport à l'exercice
présentation par rapport à l'exercice précédent.
précédent. L'information devant figurer dans
L'information devant figurer dans l'annexe est adéquate.
l'annexe est adéquate.

Tests de contrôle

- Tests sur la procédure de l’enregistrement des mouvements de stocks ;


- Tests sur la procédure de sortie et d’entrée des produits en stock ;
- Tests sur la procédure d’inventaire (inventaire permanent / inventaire physique) ;
- Tests sur la procédure liée au calcul de la réduction de valeur sur stocks ;
- Tests sur la procédure concernant l’enregistrement des coûts de revient (autorisation
des heures, mouvements de stock, rapports sur l’état d’avancement,…).

Procédures analytiques

- Comparaison des prix unitaires avec ceux de l’année antérieure ;


- Comparaison des ratios réductions de valeur / valeurs brutes d’une année à l’autre et
par produit ;
- Analyse de l’évolution des stocks par point de vente ;
- Analyse de l’évolution du stock par ancienneté.

Tests de validation

- Participer à l'inventaire physique pour en contrôler le bon déroulement et faire des


tests sur un échantillon.
- Sélectionner un échantillon de références en stock et rapprocher les quantités avec
les résultats de l’inventaire physique sur les feuilles de comptage.
- Analyser le traitement des écarts.

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- Contrôler la fiabilité de l’inventaire permanent : sélectionner des entrées / sorties et les


rapprocher aux pièces justificatives et vice vers ça.
- S’assurer du traitement correct des entrées/sorties à la clôture, biens facturés non
livrés, biens livrés non facturés
- S’assurer de l’existence du stock en transit : contrôle des évènements post clôture.
- Sélectionner un échantillon de références, vérifier que le coût unitaire utilisé correspond
effectivement au coût d'acquisition (prix d'achat + frais accessoires) avec utilisation,
selon le cas, du CMP, du FIFO, du LIFO ou du coût réel d'entrée. Vérifier la permanence
des méthodes (conformité avec les règles d'évaluation).
- Pour les références en stock significatives, s'assurer que les règles de dépréciation
utilisées sont pertinentes, exhaustives (références à rotation lente, vendues à perte,
obsolètes, défectueuses ou d'occasion), permanentes et correctement appliquées
conformément aux règles d’évaluation.
- Obtenir les prévisions de consommations des références en stock significatives et
justifier l'absence éventuelle de réductions de valeur pour obsolescence. Rapprocher
avec les informations relevées lors de l'inventaire physique.
- Valider l'évaluation au prix du marché à la date de clôture.
- Les commandes en cours d’exécution sont-elles évaluées au coût de revient majoré,
compte tenu du degré d'avancement des travaux, des fabrications ou des prestations, de
l'excédent du prix stipulé au contrat par rapport au prix de revient, lorsque cet excédent
est devenu raisonnablement certain ? OU sont-elles évaluées à hauteur du coût de
revient ? S’assurer que l'évaluation des commandes en cours correspond aux règles
d’évaluation.
- Des réductions de valeur sont-elles enregistrées sur les commandes en cours d’exécution
si leur coût de revient, majoré des coûts estimés (budget) dépasse le prix du contrat ?

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4.3. Cycle des achats

Objectifs de l’audit

OBJECTIF BILAN COMPTE DE RÉSULTATS


Exhaustivité Toutes les dettes d'exploitation de Toutes les dépenses correspondant à
l'exercice, et seulement celles-là, la période ont été enregistrées.
ont été enregistrées à la date de Les charges ne correspondant pas à
clôture. l'exercice ont été enregistrées en
"charges à reporter".
Réalité Les dettes comptabilisées Les charges comptabilisées
correspondent à des sommes représentent des achats consommés et
effectivement dues par l'entre- des prestations réalisées pour
prise. l'entreprise.
Aucune dépense ayant un caractère
d'immobilisation ne figure en achats et
consommations.
exactitude Les dettes enregistrées sont Les transactions sont comptabilisées à
conformes aux montants facturés. leur bonne valeur.
Valorisation Les dettes sont évaluées Les achats et consommations sont
conformément au référentiel valorisés conformément au référentiel
comptable utilisé. comptable utilisé.
Des régularisations et provisions Des régularisations adéquates ont été
adéquates ont été faites pour faites pour toutes charges prévisibles.
toutes charges prévisibles. Les méthodes d'enregistrement et
Les comptes en devises ont fait d'évaluation sont constantes.
l'objet d'ajustements nécessaires.
Les méthodes d'enregistrement et
d'évaluation sont constantes.
Appartenance Les montants comptabilisés Les montants comptabilisés
représentent des dettes de correspondent à des Achats propres à
l'entreprise. l'entreprise.

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Présentation Les montants figurant en dettes Les achats et les consommations ont
d'exploitation ont été été comptabilisés dans les comptes
comptabilisés dans les comptes adéquats en accord avec le référentiel
adéquats en accord avec le comptable utilisé.
référentiel comptable utilisé. Il n'y pas de changement de
Aucune compensation entre les présentation par rapport à l'exercice
soldes débiteurs et créditeurs n'a précédent.
été effectuée. L'information figurant dans l'annexe
I1 n'y a pas de changement de est correcte et complète.
présentation par rapport à
l'exercice précédent.
L'information figurant dans
l'annexe est complète et correcte.

Tests de contrôle

- Tests sur la procédure d’autorisation des achats ;


- Tests sur la procédure de contrôle budgétaire ;
- Tests sur la procédure de vérification des réceptions ;
- Tests sur la procédure de contrôle de concordance bon de commande / bon de livraison /
facture ;
- Tests sur la procédure d’enregistrement de dettes (factures à recevoir) ;
- Tests sur la procédure d’approbation des factures.

Procédures analytiques

- Comparaison des achats par mois / famille de produits / fournisseur… ;


- Evolution du niveau des dettes par fournisseur et par mois… ;
- Evolution des nombre moyen de jours de crédit fournisseurs ;
- Evolution de la somme des notes de crédit.

Tests de validation

- Demander la balance âgée et ou la liste des postes ouverts. Examiner les soldes anciens
(litiges, notes de crédit attendues, plan d'apurement).
- Circulariser les fournisseurs et rapprocher les réponses obtenues avec les comptes
fournisseurs de la société. Si la sélection a été effectuée sur la base d'une balance arrêtée
à une date différente de la clôture, validation de la balance de sélection via le rollforward.

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Pour les dettes non validées par la circularisation, procéder à des tests alternatifs
(vérification des pièces justificatives – rapprochement aux bons de commande -…).
- Faire un contrôle des fournisseurs débiteurs. Apprécier les risques de non recouvrement
et la détection de factures à recevoir. Doivent-ils être transférés à l'actif ou vers les
acomptes sur stock ?
- S'assurer que les dettes fournisseurs présentant une ancienneté anormale et non dénouées
au cours de la période subséquente ne correspondent pas à des profits latents.
- A partir des journaux d'achats des derniers mois de l'exercice et des premiers mois de
l'exercice suivant, rechercher les dates de réalisation des prestations relatives aux factures
sélectionnées. Apprécier le respect du principe de séparation des exercices en liaison
avec l'examen des postes factures à recevoir et charges à imputer.
- Examiner les contrats avec les fournisseurs afin de s’assurer que les remises de fin
d’année ont été correctement enregistrées.
- En liaison avec le contrôle des stocks, s'assurer que les derniers bons de réception de
l'exercice ont donné lieu à des entrées en stock et à l’enregistrement de dettes et que les
premières réceptions de l'exercice suivant n'ont fait l'objet ni d'entrée en stock ni
d’enregistrement de dette sur l'exercice contrôlé.
- Exploiter les confirmations des avocats afin de s’assurer de l’enregistrement adéquat des
dettes faisant l’objet de litiges.

4.4. Cycle des ventes

Objectifs de l’audit

OBJECTIF BILAN COMPTE DE RÉSULTATS


Exhaustivité Toutes les créances de la période Toutes les ventes de la période ont
correspondant à des ventes de été enregistrées.
produits ou à des services rendus et
seulement celles-ci ont été
enregistrées.
Réalité Les créances comptabilisées Les montants figurant dans les
correspondent à des engagements comptes représentent des ventes
réels de tiers vis-à-vis de l'entreprise. réelles.
exactitude Les créances comptabilisées sont Les transactions sont
conformes aux montants facturés. comptabilisées à leur bonne valeur

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OBJECTIF BILAN COMPTE DE RÉSULTATS


Valorisation Les créances sont évaluées Les ventes sont valorisées de façon
conformément au référentiel adéquate. Les dotations aux
comptable utilisé. Les créances font réductions de valeur sont
l'objet de réductions de valeur. enregistrées correctement en
Les méthodes d'enregistrement, compte de résultats. Les méthodes
d'évaluation et de dépréciation sont d'enregistrement, d'évaluation et de
constantes. Les comptes en devises dépréciation sont constantes.
ont fait l'objet d'ajustements
nécessaires.
Appartenance Les montants enregistrés représentent Les montants enregistrés
des créances propres à la société. représentent des ventes propres à la
société.
Présentation Les créances sont présentées Les comptes de ventes sont
conformément au référentiel présentés conformément au
comptable utilisé. référentiel comptable utilisé.
Aucune compensation n'a été L'information figurant dans
effectuée entre les soldes débiteurs et l'annexe est adéquate.
créditeurs. L'information figurant Il n'y a pas de changement de
dans l'annexe est adéquate. Il n'y a présentation par rapport à l'exercice
pas de changement de présentation précédent.
par rapport à l'exercice précédent.

Tests de contrôle

- Analyses et rapports internes concernant la détection et la justification des écarts au


niveau des prix et des marges ;
- Procédures internes d’autorisation de ventes à crédit ;
- Procédures internes de réconciliation des comptes clients ;
- Procédures en matière d’émission de notes de crédit ;
- Tests de séquence numérique des factures ;
- Procédures de suivi des factures à établir ;
- Procédure en matière de changements de prix ;
- Procédure liée à l’octroi de remises et autres réductions de prix.

Procédures analytiques

- Evolution de la marge brute par client / famille de produits / pays… ;


- Comparaison de la marge brute au secteur ;

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- Comparaison des ventes par mois / famille de produits / client / point de vente… ;
- Evolution du ratio pertes sur créances / ventes ;
- Evolution du nombre moyen de jours de crédit accordés aux clients ;
- Ratio réduction de valeur sur créances commerciales / créances commerciales ;
- Evolution de la somme des notes de crédit.

Tests de validation

- Circulariser les clients et rapprocher les réponses obtenues.


- Pour les créances non validées par la circularisation, procéder à une procédure
alternative : règlements post clôture - explications sur les soldes non dénoués –
rapprochement aux pièces justificatives.
- Effectuer des tests de césure pour vérifier les comptes « factures à établir », « notes de
crédit à établir » : à partir des journaux de ventes et de notes de crédit des derniers mois
de l'exercice et des premiers mois de l'exercice suivant, rechercher les dates de réalisation
des prestations relatives aux factures et notes de crédit sélectionnées ; en liaison avec le
contrôle des stocks, vérifier que les dernières livraisons de l’exercice ainsi que les
premières livraison de l’exercice suivant ont généré l’enregistrement d’un produit sur la
bonne période comptable.
- Examiner les contrats liés aux ventes en vue de s’assurer que les provisions en « notes de
crédit à établir » pour remises de fin d’année sont adéquates.
- Vérifier la justification des clients créditeurs.
- Rechercher et analyser à partir des comptes clients les annulations de créances par OD
sur le début de l'exercice suivant.
- A partir de la balance âgée et/ou de la liste des postes ouverts, identifier les créances
anciennes et obtenir des explications de la direction.
- S’assurer que la méthode d’application de réductions de valeur correspond aux règles
d’évaluation.
- Rechercher et analyser à partir des extraits bancaires les montants échus non payés sur le
début de l'exercice suivant.
- Exploiter les réponses des avocats concernant les litiges avec les clients.
- Rapprocher les informations obtenues du service « contentieux » aux enregistrements
comptables.
- S'assurer que les pertes sur créances sont justifiées.
- S'assurer que les reprises de réduction de valeur sur créances commerciales sont
justifiées.
- S'assurer, le cas échéant, que la provision pour garantie a été correctement calculée,
conformément aux règles d’évaluation, que son montant est justifié par les statistiques du
service après-vente et que son mode de calcul est probant.

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4.5. Circularisation des clients et fournisseurs

L'utilisation de la confirmation pour valider le solde d'un compte client ou fournisseur est
une technique usuelle de vérification. Elle s'applique également aux autres catégories de
débiteurs et créanciers de l'entreprise.
Lorsque l'analyse des risques inhérents et des risques liés au contrôle interne conduit le
réviseur à conclure que les tests de validation à mettre en œuvre doivent avoir une valeur
probante élevée, il doit recourir de préférence à cette technique.

On soulignera cependant que la confirmation ne fournit pas des informations probantes


équivalentes sur tous les objectifs du contrôle. Par exemple, le caractère complet des
rubriques ne pourrait être assuré par une procédure de confirmations externes.

De même, la confirmation fournit peu d'information sur le caractère récupérable d'une


créance ou sur le risque d'exécution d'une garantie de qualité du produit livrée. Dès lors,
on doit constater que la confirmation n'est pas le seul moyen de réunir des données
suffisantes pour la validation de ces comptes.

Les conditions suivantes doivent être réunies pour que la confirmation revête une valeur
probante :

- la sélection de l'échantillon des comptes individuels ou montants à confirmer doit être


faite sous l'autorité du réviseur ;
- elle doit s'effectuer en fonction des objectifs de la révision, de la nature de la rubrique à
contrôler et des risques identifiés ;
- le réviseur doit être en mesure de contrôler l'envoi des demandes, les réponses aussi bien
que les lettres retournées à l'expéditeur. Si la demande est signée par un responsable de
l'entreprise, le réviseur doit vérifier l'expédition de toutes les lettres et les réponses
doivent lui parvenir sans intermédiaires. Ces précautions ont pour but d'éviter le risque
que la communication entre le réviseur et celui qui répond ne soit interceptée et
influencée.
- Il est recommandé d'indiquer l'adresse du réviseur sur l'enveloppe, comme indication
d'expéditeur, afin que les lettres qui ne sont pas parvenues à leur destinataire lui
reviennent directement.

Si l'objectif est la validation d'un solde au bilan, la confirmation devra, de préférence, être
demandée à la date de clôture des comptes contrôlés. Lorsque, en fonction de l'organisation
de ses travaux et au vu des conclusions de son analyse des risques, le réviseur décide
d'effectuer la confirmation avant la date de clôture, il doit vérifier par d'autres moyens que
les conclusions de sa procédure sont toujours pertinentes à la date de clôture. Des
confirmations peuvent aussi être demandées dans d'autres buts, par exemple, s'assurer de la

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conformité d'une procédure; dans ce cas, elle sera le plus souvent demandée à un autre
moment.

Lors d'une confirmation positive, le réviseur doit procéder à une analyse tant des
réponses que des demandes restées sans suite et, dans ce second cas, effectuer des contrôles
alternatifs avant de tirer des conclusions sur le caractère acceptable de l'échantillon.

La rubrique de dettes commerciales est souvent composée d'éléments hétérogènes. Avant


de sélectionner un échantillon, le réviseur doit obtenir une liste à jour des fournisseurs de
l'entreprise, classer les comptes selon leurs caractéristiques et s'interroger sur les contrôles
internes et les risques spécifiques liés aux différentes catégories d'achats.

Lorsque le système de contrôle interne ne présente pas toutes les garanties de fiabilité, il est
recommandé d'accorder une attention particulière au risque de ne pas repérer des
montants non enregistrés. A cet égard, le réviseur pourra notamment se reporter aux
listes des fournisseurs des années antérieures et circulariser les fournisseurs habituels,
même si leur compte présente un solde nul.

La meilleure technique de confirmation des comptes fournisseurs est celle dans laquelle ce
dernier est invité à donner lui-même le solde de son compte accompagné d'un relevé des
montants qui le composent.

Normalement, le taux de réponse des demandes de confirmation adressées aux


fournisseurs sera satisfaisant car ceux-ci ressentent souvent un intérêt à répondre.
Lorsqu'aucune réponse n'est obtenue d'un fournisseur, le cas échéant après un rappel, le
réviseur effectuera des travaux alternatifs par exemple par la consultation des factures,
notes de crédit ou relevés de compte du fournisseur et des paiements, des mouvements du
stock. Le réviseur pourrait, en fonction des circonstances, renoncer à adresser un rappel et
procéder immédiatement à des contrôles alternatifs basés sur une documentation externe
(factures, relevés de comptes...).

La confirmation des créances commerciales par la confirmation du solde des comptes


clients est une méthode plus probante que la consultation de la documentation puisque
celle-ci sera toujours interne. Malheureusement, son efficacité est souvent diminuée par un
trop faible taux de réponses et par des insuffisances dans l'administration comptable de
certains clients.

Pour effectuer le choix de son échantillon, le réviseur doit se reporter aux conclusions de
son analyse des risques liés aux ventes et des contrôles internes.

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Il peut utiliser une approche statistique ou une sélection raisonnée de l'échantillon. Dans
ce cas, il prêtera attention aux soldes importants, aux mouvements importants même se
clôturant par un solde peu important, aux soldes les plus anciens révélés par la balance
âgée, aux soldes nuls ou créditeurs qui peuvent cacher des anomalies.

Lorsqu'il a décidé de recourir à ce procédé de contrôle, le réviseur doit s'efforcer de le


mener à bien en insistant pour obtenir réponse du client. Il veillera à rédiger et présenter
soigneusement la formule de confirmation (usage de la langue, envoi individualisé,
enveloppe timbrée pour la réponse, etc.).

Les réponses divergentes aussi bien que les absences de réponse doivent faire l'objet d'une
étude approfondie. Dans le premier cas, l'origine de l'erreur doit être identifiée pour
déterminer si elle peut avoir un effet sur les comptes annuels et si elle est l'indice d'une
faiblesse de contrôle interne voire d'une fraude. Les contrôles alternatifs qui peuvent être
mis en œuvre par le réviseur, notamment lorsqu'aucune réponse n'est fournie par le client,
sont la vérification des encaissements après la date de clôture et l'examen documentaire des
livraisons et de la facturation.

Avant de pouvoir conclure, le réviseur doit disposer d'une synthèse des résultats.

4.6. Cycle du personnel

Objectifs de l’audit

OBJECTIF BILAN COMPTE DE RÉSULTATS


Exhaustivité Toutes les créances et dettes Tous les frais de personnel de l'exercice
sociales de l'entreprise à la clôture ont été comptabilisés.
de l'exercice et seulement celles-ci
ont été comptabilisées.
Réalité Les créances et dettes sociales Les montants figurant dans les comptes
comptabilisées correspondent à des représentent des transactions réelles.
engagements réels de, ou vis-à-vis
de l'entreprise.
exactitude Les créances et dettes sont Les frais de personnel sont comptabilisés
comptabilisées à leur bonne valeur. à leur bonne valeur.

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OBJECTIF BILAN COMPTE DE RÉSULTATS


Valorisation Des régularisations et provisions Les frais de personnel ont été
adéquates ont été enregistrées pour correctement valorisés.
toutes les charges prévisibles. Les méthodes d'enregistrement et
Les méthodes d'enregistrement et d'évaluation sont constantes.
d'évaluation sont constantes.
Appartenance Les montants comptabilisés Les montants comptabilisés sont liés à
représentent un actif ou une dette un actif ou une dette de l'entreprise.
de l'entreprise.
Présentation Les montants figurant en dettes et Les frais de personnel ont été
créances sociales ont été comptabilisés dans les comptes adéquats
comptabilisés dans les comptes en accord avec le référentiel comptable
adéquats en accord avec le utilisé.
référentiel comptable utilisé. L'information figurant dans l'annexe est
L'information figurant dans complète et correcte.
l'annexe est complète et correcte. Il n'y a pas de changement de
Il n'y a pas de changement de présentation par rapport à l'exercice
présentation par rapport à l'exercice précédent.
précédent.

Tests de contrôle

- Tests sur la procédure de recrutement ;


- Tests sur la procédure en matière de départ et de licenciement ;
- Tests sur la procédure de modification des conditions salariales ;
- Tests sur la procédure de communication avec le secrétariat social ;
- Tests sur la procédure de validation des paiements liés aux rémunérations et charges
salariales ;
- Tests sur la procédure en matière de contrôle de présence ;
- Tests sur la procédure d’approbation des notes de frais.

Procédures analytiques

- Analyse de l’évolution des rémunérations et charges sociales par mois, département,


personne, … ;
- Analyse des paiements liés aux rémunérations et charges sociales par mois, département,
personnes… ;
- Evolution des ratios de productivité.

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Tests de validation

- Vérifier la concordance entre le récapitulatif du secrétariat social et les comptes de


l’entreprise.
- Vérifier l'apurement des dettes liées aux rémunérations à la clôture sur la période
subséquente.
- Examiner les paiements effectués au personnel dans l'exercice suivant pour s'assurer que
rien n'a été oublié dans l'exercice faisant l'objet du contrôle (primes versées avec
décalage d'un mois, etc...).
- S'assurer que toutes les charges liées aux rémunérations variables (intéressement,
commissions, primes de fin d'année, etc.) sont enregistrées.
- S’assurer que les provisions de fin d’année (pécule de vacances, primes,…) ont été
enregistrées.
- S'assurer que les engagements contractuels en matière de retraite et prépension sont
enregistrées.
- Exploiter les réponses des avocats, pour vérifier que les effets des litiges avec le
personnel sont correctement enregistrés.

4.7. Cycle de la trésorerie

Objectifs de l’audit

OBJECTIF BILAN COMPTE DE RESULTATS


Exhaustivité Tous les encaissements et Tous les produits et charges
décaissements de la période financiers ont été comptabilisés.
correspondant à des règlements
et seulement ceux-ci ont été
enregistrés.

Réalité Les comptes de trésorerie Les montants figurant dans les comptes
correspondent à des engagements représentent des flux réels.
réels vis à vis des tiers.

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OBJECTIF BILAN COMPTE DE RESULTATS


exactitude Les comptes de trésorerie sont Les transactions sont comptabilisées à
conformes aux transactions leur bonne valeur.
effectuées.

Valorisation Les comptes de trésorerie sont Les charges et produits financiers sont
évalués conformément au valorisés de façon adéquate.
référentiel comptable utilisé. Les
comptes en devises ont fait l'objet
d'ajustements nécessaires.

Appartenance Les montants enregistrés Les montants enregistrés représentent


représentent des créances ou des des produits et des charges financiers
dettes financières propres à la propres à la société.
société.

Présentation Les créances et les dettes financières Les comptes de produits et charges
sont présentées conformément au financiers sont présentés
référentiel comptable utilisé. conformément au référentiel
Aucune compensation n'a été comptable utilisé. I 'information
effectuée entre les soldes débiteurs figurant dans l'annexe est adéquate.
et créditeurs. L'information Il n'y a pas de changement de
figurant en annexe est adéquate. présentation par rapport à l'exercice
Il n'y a pas de changement de précédent.
présentation par rapport à
l'exercice précédent.

Tests de contrôle

- Tests sur la procédure d’autorisation;


- Tests sur la procédure de contrôle budgétaire ;
- Tests sur la procédure de contrôle de caisse.

Procédures analytiques

- Comparaison du niveau de la trésorerie par mois / an ;

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58

- Evolution du niveau des créances et dettes financières et liens avec d’autres rubriques ;
- Analyse du caractère raisonnable des produits et charges financiers.

Tests de validation

- Circulariser les banques


- S’assurer que les comptes de virements internes sont soldés au début de l’exercice
subséquent
- Contrôler les rapprochements bancaires à la date de clôture
- Sélectionner un échantillon de mouvements importants de trésorerie de l'exercice et
pointer aux pièces justificatives et aux journaux.
- Justifier les comptes de régularisations liés au cycle de trésorerie (intérêts acquis,
intérêts à payer).
- Obtenir le livre de caisse à la date de clôture et vérifier que le montant indiqué sur
le livre de caisse correspond au solde comptable. Justifier les sommes éventuelles en
rapprochement
- Effectuer des contrôles de caisse : procéder à l'inventaire physique des caisses à une
date la plus proche possible de la date de clôture et rapprocher l'inventaire physique et
la comptabilité.
- Contrôler l'apurement des effets à l'encaissement sur la période subséquente
- Vérifier l’adéquation du traitement comptable des instruments financiers (tels que
swaps, option, futures, ...)
- Vérifier le traitement comptable et fiscal des intérêts et dividendes (précompte
mobilier, déclarations)
- Vérifier la correcte application de la procédure relative à la détention d'actions propres

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59

Chapitre V : Le rapport de commissaire

Le rapport du commissaire est son “produit fini”; il est le reflet de son opinion sur les
comptes annuels qu’il a contrôlés. Le rapport de commissaire revêt une grande importance
par le fait de sa publication en même temps que les comptes annuels et parce qu’il révèle
au lecteur le degré de confiance qu’il peut accorder aux comptes annuels auxquels il est
annexé.

Le rapport de commissaire est composé de deux parties bien distinctes :

- la première contient l’attestation proprement dite, qui est « standardisée », et dont le


titre mentionne clairement la nature (voir différents types ci-dessous).
- la seconde partie du rapport comprend certaines mentions légalement obligatoires,
ainsi qu’une partie libre permettant au réviseur de reprendre certains points particuliers
qui ne sont pas de nature à modifier l’attestation sur les comptes annuels (attestations
et informations complémentaires), comme par exemple la mention d’une modification
des règles d’évaluation, le paiement d’un acompte sur dividende, ...

5.1. Mentions obligatoires

Le rapport de commissaire doit comporter certaines mentions indispensables, énumérées


par l’article 144 du C. Soc. :

« Le rapport des commissaires visé à l’article 143 comprend les éléments suivants :

1. une introduction, qui contient au moins l’identification des comptes annuels qui font
l’objet du contrôle, ainsi que le référentiel comptable qui a été appliqué lors de leur
établissement;
2. une description de l’étendue du contrôle, qui contient au moins l’indication des
normes selon lesquelles le contrôle a été effectué et s’ils ont obtenu de l’organe de
gestion et préposés de la société les explications et informations requises pour leur
contrôle;

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3. une mention indiquant si la comptabilité est tenue conformément aux dispositions


légales et réglementaires applicables;
4. une attestation dans laquelle les commissaires indiquent si, à leur avis, les comptes
annuels donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des
résultats de la société compte tenu du référentiel comptable applicable et, le cas
échéant, quant au respect des exigences légales applicables. Elle peut prendre la
forme d’une attestation sans réserve, d’une attestation avec réserve, d’une opinion
négative, ou, si les commissaires sont dans l’incapacité de délivrer une attestation,
d’une déclaration d’abstention;
5. une référence à quelque question que ce soit sur laquelle les commissaires attirent
spécialement l’attention, qu’une réserve ait ou non été incluse dans l’attestation;
6. une mention indiquant si le rapport de gestion comprend les informations requises
par les articles 95 et 96 et concorde ou non avec les comptes annuels pour le même
exercice;
7. une mention indiquant si la répartition des bénéfices proposée à l’assemblée
générale est conforme aux statuts et au présent Code;
8. l’indication qu’ils n’ont point eu connaissance d’opérations conclues ou de décisions
prises en violation des statuts ou du présent Code. Toutefois, cette mention peut être
omise lorsque la révélation de l’infraction est susceptible de causer à la société un
préjudice injustifié, notamment parce que l’organe de gestion a pris des mesures
appropriées pour corriger la situation d’illégalité ainsi créée.

Le rapport est signé et daté par les commissaires. »

Il est à noter que, le cas échéant, le rapport du commissaire doit comporter un paragraphe
supplémentaire imposé par l’article 523 §1 al.2 du C. Soc. ou par l’article 524 du C. Soc.
Au cas où l’article 523 §1 al.2 du C.Soc est d’application, le rapport de commissaire doit
comporter une description séparée des conséquences patrimoniales qui résultent pour la
société des décisions prises par le conseil d’administration. Rappelons que l’article 523 §1
al.2 du C.Soc est relatif à une opposition d’intérêt de nature patrimoniale entre la société et
un de ses administrateurs.

L’article 524 du C.Soc, qui s’applique uniquement aux sociétés cotées en bourse, traite de
décisions relevant du conseil d’administration et pouvant donner lieu à un avantage
patrimonial direct ou indirect à un actionnaire détenant une influence décisive ou notable
sur la décision des administrateurs de la société. Dans cette hypothèse, le rapport des
commissaires contient “la description des décisions prises par le conseil d’administration
ainsi que les commentaires appropriés”.

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5.2. Types de certification

En schématisant quelque peu, on peut distinguer 4 types de rapports de certification,


auxquels vient s’ajouter une variante. Les rapports avec ou sans réserve peuvent être
complétés par un paragraphe explicatif. Ce paragraphe explicatif souligne une incertitude
clairement identifiée et exposée soit dans le rapport de gestion, soit dans l’annexe des
comptes annuels.

5.2.1. Attestation sans réserve

Ce type de rapport signifie que le lecteur peut avoir une grande confiance dans les comptes
annuels qui lui sont soumis.

Une attestation sans réserve sous-entend qu’il a été satisfait aux points suivants :

- les comptes annuels ont été contrôlés conformément aux normes de révision de l’IRE;
- les comptes annuels correspondent quant à la forme et au contenu aux prescriptions
légales et réglementaires ainsi qu’aux normes comptables usuelles;
- les règles d’évaluation ont été appliquées d’une façon constante ou les informations
nécessaires sur leur modification et l’influence sur le résultat sont données dans
l’annexe des comptes annuels;
- toutes les informations nécessaires sont reprises avec clarté dans les comptes annuels,
de manière telle que le lecteur dispose d’une image fidèle du patrimoine, de la
situation financière et des résultats de l’entreprise.

5.2.2. Attestation avec réserve

Ce type de rapport signifie que le lecteur peut avoir confiance dans les comptes annuels qui
lui sont soumis, excepté pour les points spécifiques mentionnés dans le corps du rapport et
repris dans l’attestation.

Cette attestation s’impose dans les cas suivants :

- lorsque la révision n’a pas pu s’appuyer sur un système de contrôle interne suffisant ou
lorsqu’une partie des comptes annuels n’a pu être contrôlée conformément aux
normes;
- lorsqu’au moment de l’attestation, il existe des incertitudes pouvant influencer de
manière notable l’évaluation d’une ou de plusieurs rubriques des comptes annuels,
voire l’évolution de la situation financière ou des résultats de l’entreprise;

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- lorsque le réviseur ne peut pas marquer son accord sur le contenu ou la présentation
d’un ou de plusieurs éléments des comptes annuels.

Normalement, le réviseur d’entreprises n’émettra des réserves que dans le cas où elles sont
significatives pour l’appréciation des comptes annuels. Il mentionnera clairement les motifs
de sa réserve et les répercussions chiffrées sur la situation et sur les résultats de
l’entreprise, pour autant qu’il soit possible de les calculer. Les réserves ne pourront être
d’une nature telle qu’elles enlèvent toute portée à l’attestation.

5.2.3. Opinion négative sur les comptes annuels

Lorsque le réviseur désapprouve les comptes annuels parce qu’il est en désaccord avec les
dirigeants sur un ou plusieurs points tellement essentiels que même l’attestation avec
réserve ne peut être donnée, il refusera de certifier les comptes annuels. Le désaccord doit
porter sur le fait que les comptes annuels ne donnent pas une image fidèle du patrimoine de
l’entreprise, de sa situation financière et/ou de ses résultats. Il peut également porter sur le
fait que les comptes annuels ne sont pas préparés conformément aux dispositions légales et
réglementaires applicables à la société en Belgique, de sorte que l’image fidèle en est
profondément affectée.

Dans ces deux hypothèses, le rapport doit mentionner que les comptes annuels ne donnent
pas une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou des résultats de
l’entreprise et justifier succinctement les motifs du refus de certifier. Si cela est possible, le
rapport mentionnera les conséquences chiffrées de ce désaccord sur la situation financière
ou les résultats de l’entreprise.

5.2.4. Déclaration d'abstention

Le réviseur ne peut émettre une déclaration d'abstention que dans des cas strictement
déterminés et en donnant les justifications nécessaires. La déclaration d'abstention ne se
justifie que dans les deux hypothèses suivantes :

a. Lorsque les données fournies par l’entreprise sont tellement insuffisantes qu’il
devient impossible d’émettre un avis fondé sur le point de savoir si les comptes
annuels reflètent fidèlement le patrimoine, la situation financière et les résultats de
l’entreprise. A titre d’exemple, ceci pourrait résulter :

- de l’impossibilité d’accomplir certaines procédures de vérification considérées


comme essentielles;

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- de la disparition accidentelle des pièces justificatives et des livres comptables;


- d’une faiblesse fondamentale du système de contrôle interne qui ne peut pas être
compensée par des vérifications alternatives suffisantes.

b. Lorsque le réviseur d’entreprises se trouve confronté à des incertitudes inhabituelles


portant sur la réalisation d’un événement touchant l’activité de l’entreprise ou sur le
montant d’une rubrique des comptes annuels et que cette incertitude est de nature à
influencer de manière fondamentale l’évolution de la situation financière ou des
résultats de l’entreprise. A titre d’exemple, ceci pourrait résulter d’événements
politiques graves dans un pays étranger où se trouve localisé l’essentiel des actifs et
de l’activité de l’entreprise ou de l’aboutissement d’un litige grave dont la perte
pourrait entraîner la disparition de l’entreprise.

Le réviseur ne peut s’abstenir qu’après avoir fait ce qui est en son pouvoir en vue d’établir
si les comptes annuels présentent une image fidèle et après avoir établi qu’aucune
technique de contrôle n’est appropriée pour résoudre les incertitudes qui justifient sa
déclaration d’abstention.

Si le rapport contient une déclaration d’abstention, les raisons doivent en être données avec
précision, car ce type d’attestation prive les utilisateurs de toute indication quant à la
crédibilité des comptes annuels dans leur ensemble.

5.2.5. Paragraphe explicatif

Le commissaire qui a un doute sur un aspect des comptes annuels doit tout mettre en œuvre
pour lever cette incertitude. Pourtant, dans certains cas, il n’existe pas de réponse à la
question, et les dirigeants peuvent partager ce même doute. Ce sera principalement le cas
lorsque la continuité de l’entreprise est menacée par des difficultés financières. Dans ce
cas, les dirigeants ont l’obligation de s’en justifier dans le rapport de gestion. Le
commissaire n’émettra aucune réserve lorsque l’information est correctement donnée. Par
contre, il attirera l’attention du lecteur, dans la première partie de son rapport, sur le
commentaire de l’organe de gestion à propos de la situation financière de la société.

5.3. Contrôle du rapport de gestion

Le rapport du commissaire d’une société commerciale doit également signaler si les


informations requises par la loi figurent dans le rapport de gestion et si elles concordent
avec les données résultant des comptes annuels.

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64

Le rapport de gestion doit comprendre au moins les éléments suivants14 :

1. un exposé fidèle sur l'évolution des affaires, les résultats et la situation de la société,
ainsi qu'une description des principaux risques et incertitudes auxquels elle est
confrontée ;
2. des données sur les événements importants survenus après la clôture de l'exercice ;
3. des indications sur les circonstances susceptibles d'avoir une influence notable sur le
développement de la société, pour autant qu'elles ne sont pas de nature à porter
gravement préjudice à la société ;
4. des indications relatives aux activités en matière de recherche et de développement,
5. des indications relatives à l'existence de succursales de la société ;
6. au cas ou le bilan fait apparaître une perte reportée ou le compte de résultats fait
apparaître pendant deux exercices successifs une perte de l'exercice, une justification
de l'application des règles comptables de continuité ;
7. toutes les informations qui doivent y être insérées en vertu du code des sociétés;
8. des informations concernant l'utilisation des instruments financiers par la société.

Enfin, comme déjà mentionné précédemment, les petites sociétés sont exemptées de
l’obligation d’établir un rapport de gestion. Toutefois, au cas où la société n’est pas tenue
d’établir un rapport de gestion, certaines mentions obligatoires doivent figurer dans
l’annexe des comptes annuels (acquisition d’actions propres, justification de l’élaboration
des comptes en continuité d’exploitation si les fonds propres présentent une perte reportée
ou si deux exercices successifs se terminent par un résultat déficitaire, ...). Précisons
d’emblée que si le Code des Sociétés exonèrent certaines entreprises d’établir un rapport de
gestion, les statuts peuvent prévoir cette obligation incombant à l’organe de gestion. En
effet, le rapport de gestion est un élément important dans le cadre de la reddition des
comptes des administrateurs vis-à-vis de leur mandant, les actionnaires. Ceux-ci doivent en
effet voter la décharge, et il est bon qu’ils soient suffisamment informés pour le faire en
toute connaissance de cause.

Le commissaire doit s’assurer que le rapport de gestion contient les informations requises
par la loi. Dans le cas où une information nécessaire fait défaut, il est tenu de la signaler,
mais cela ne donnera jamais lieu à une réserve dans la conclusion de son rapport de
commissaire.

Le rapport du commissaire doit établir qu’aucune discordance n’apparaît entre le rapport de


gestion et les comptes annuels. Il ne doit pas contenir l’opinion du commissaire sur le
caractère fidèle et complet du rapport de gestion. Si le conseil d’administration décide
d’inclure dans le rapport de gestion un tableau de financement ou une analyse de ratios, le

14
Art. 96 du C. Soc.

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65

réviseur d’entreprises devra en effectuer le contrôle d’une façon approfondie, et vérifier


qu’ils se basent sur des données émanant des comptes annuels.

Si la société est en difficulté financière grave au point que la continuité de son exploitation
est mise en péril, le conseil d’administration jugera normalement qu’il est de son devoir
d’en informer l’assemblée générale; le réviseur d’entreprises étudiera avec soin le contenu
de cette information afin de déterminer si elle est suffisante pour éviter que le lecteur des
comptes annuels ne soit trompé par l’utilisation de l’hypothèse de continuité d’exploitation
dans l’élaboration des comptes. Si ce n’était pas le cas, le réviseur d’entreprises devrait
émettre des réserves, voire refuser l’attestation.

5.4. Autres mentions

Le rapport du commissaire sur les comptes annuels mentionne explicitement si la


comptabilité est tenue et si les comptes annuels sont établis conformément aux dispositions
légales et réglementaires applicables.

Le rapport du commissaire à l’assemblée générale d’une société indique si l’affectation du


résultat et, le cas échéant, la répartition des bénéfices proposées à cette assemblée sont
conformes aux statuts et au Code des sociétés.

Dans son rapport à l’assemblée générale, le commissaire doit indiquer spécialement s’il n’a
point eu connaissance d’opérations conclues ou de décisions prises en infraction au Code
des sociétés ou aux statuts. Toutefois, cette mention ne sera pas faite lorsque la révélation
est susceptible de causer à la société un préjudice injustifié notamment parce que l’organe
d’administration a pris les mesures appropriées pour corriger la situation d’illégalité ainsi
créée.

Le rapport du commissaire contient les mentions requises par le Code des sociétés lorsque
le conseil d’administration prend une décision ou effectue une opération dans laquelle un
administrateur a un intérêt patrimonial opposé (art. 523 du C. Soc.) ou pouvant donner lieu
à un avantage patrimonial à un actionnaire détenant une influence décisive ou notable sur
la désignation des administrateurs (art. 524 du C. Soc.).

Le réviseur prêtera une attention spéciale à la publication du résumé des règles


d’évaluation dans l’annexe. Si les indications ne sont pas satisfaisantes, il en fera mention
dans la deuxième partie de son rapport. De même, une grande attention doit être prêtée au
principe de permanence des méthodes d’évaluation. S’il estime que l’information est
insuffisante, le réviseur mentionnera expressément dans son rapport la nature des

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66

modifications et dans la mesure du possible, la répercussion chiffrée sur les comptes


présentés, en comparaison avec l’exercice précédent.

Si le réviseur estime nécessaire de faire état de lacunes significatives dans le système de


contrôle interne et s’il est d’avis que cette situation ne requiert pas l’expression d’une
réserve, il peut néanmoins en faire mention dans la seconde partie de son rapport.

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67

montant du chiffre d'affaires à l'exclusion de


Annexes la taxe sur la valeur ajoutée, visé au § 1er,
est multiplié par une fraction dont le
dénominateur est douze et le numérateur le
nombre de mois compris dans l'exercice
considéré, tout mois commencé étant compté
pour un mois complet.
CODE DES SOCIÉTÉS (EXTRAITS) § 4. La moyenne des travailleurs occupés,
visée au § 1er, est le nombre moyen des
Art. 11. Pour l'application du présent code, il travailleurs en équivalents temps plein,
faut entendre par : inscrits à la fin de chaque mois de l'exercice
1° " sociétés liées à une société " : considéré au registre du personnel tenu en
a) les sociétés qu'elle contrôle; vertu de l'arrêté royal n° 5 du 23 octobre
b) les sociétés qui la contrôlent; 1978 relatif à la tenue des documents
c) les sociétés avec lesquelles elle forme sociaux. Le nombre des travailleurs en
consortium; équivalents temps plein est égal au volume
d) les autres sociétés qui, à la connaissance de travail exprimé en équivalents occupés à
de son organe d'administration, sont temps plein, à calculer pour les travailleurs
contrôlées par les sociétés visées sub a), occupés à temps partiel sur la base du
b) et c); nombre contractuel d'heures à prester par
rapport à la durée normale de travail d'un
2° " personnes liées à une personne ", les travailleur à temps plein comparable
personnes physiques et morales lorsqu'il y a [travailleur de référence].
entre elles et cette personne un lien de Lorsque plus de la moitié des produits
filiation au sens du 1°. résultant de l'activité normale d'une société
Art. 15. § 1er. Les petites sociétés sont les sont des produits non visés par la définition
sociétés dotées de la personnalité juridique du poste " chiffre d'affaires ", il y a lieu,
qui, pour le dernier et l'avant-dernier pour l'application du § 1er, d'entendre par "
exercice clôturé, ne dépassent pas plus d'une chiffre d'affaires ", le total des produits à
des limites suivantes : l'exclusion des produits exceptionnels.
- nombre de travailleurs occupés, en Le total du bilan visé au § 1er est la valeur
moyenne annuelle : 50; comptable totale de l'actif tel qu'il apparaît
- chiffre d'affaires annuel, hors taxe sur la au schéma du bilan qui est déterminé par
valeur ajoutée : 7.300.000 euro; arrêté royal en vertu de l'article 92, § 1er.
- total du bilan : 3.650.000 euro;
§ 5. Dans le cas d'une société liée à une ou
sauf si le nombre de travailleurs occupés, en
plusieurs autres, au sens de l'article 11, les
moyenne annuelle, dépasse 100.
critères en matière de chiffre d'affaires et de
total du bilan, visés au § 1er, sont
§ 2. L'application des critères fixés au § 1er
déterminés sur une base consolidée. Quant
aux sociétés qui commencent leurs activités
au critère en matière de personnel occupé, le
fait l'objet d'estimations de bonne foi au
nombre de travailleurs occupés en moyenne
début de l'exercice.
annuelle par chacune des sociétés liées est
§ 3. Lorsque l'exercice a une durée
additionné.
inférieure ou supérieure à douze mois, le

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68

§ 6. Le Roi peut modifier les chiffres prévus 6° au cas ou le bilan fait apparaître une perte
au § 1er ainsi que les modalités de leur reportée ou le compte de résultats fait
calcul. Ces arrêtés royaux sont pris après apparaître pendant deux exercices successifs
délibération en Conseil des ministres et sur une perte de l'exercice, une justification de
avis du Conseil central de l'économie. L'avis l'application des règles comptables de
du Conseil national du travail est en outre continuité;
demandé pour la modification du § 4, 7° toutes les informations qui doivent y être
alinéas 1er et 2. insérées en vertu du présent code.
Art. 96. Le rapport annuel visé à l'article 95 8° en ce qui concerne l'utilisation des
comporte : instruments financiers par la société et
1° au moins un exposé fidèle sur l'évolution lorsque cela est pertinent pour l'évaluation de
des affaires, les résultats et la situation de la son actif, de son passif, de sa situation
société, ainsi qu'une description des financière et de ses pertes ou profits :
principaux risques et incertitudes auxquels - les objectifs et la politique de la société
elle est confrontée. Cet exposé consiste en en matière de gestion des risques
une analyse équilibrée et complète de financiers, y compris sa politique
l'évolution des affaires, des résultats et de la concernant la couverture de chaque
situation de la société, en rapport avec le catégorie principale des transactions
volume et la complexité de ces affaires. prévues pour lesquelles il est fait usage
Dans la mesure nécessaire à la de la comptabilité de couverture, et
compréhension de l'évolution des affaires, - l'exposition de la société au risque de
des résultats ou de la situation de la société, prix, au risque de crédit, au risque de
l'analyse comporte des indicateurs clés de liquidité et au risque de trésorerie
performance de nature tant financière que, le
cas échéant, non financière ayant trait à 9° le cas échéant, la justification de
l'activité spécifique de la société, notamment l'indépendance et de la compétence en
des informations relatives aux questions matière de comptabilité et d'audit d'au moins
d'environnement et de personnel. un membre du comité d'audit.
En donnant son analyse, le rapport de gestion
contient, le cas échéant, des renvois aux Art. 130. Les commissaires sont nommés,
montants indiqués dans les comptes annuels par l'assemblée générale, parmi les réviseurs
et des explications supplémentaires y d'entreprises, inscrits au registre public de
afférentes. l'Institut des Réviseurs d'Entreprises.
2° des données sur les événements Lorsque la société est tenue de constituer un
importants survenus après la clôture de comité d'audit en vertu de la loi, la
l'exercice; proposition de l'organe de gestion relative à
3° des indications sur les circonstances la nomination du commissaire à l'assemblée
susceptibles d'avoir une influence notable sur générale est émise sur proposition du comité
le développement de la société, pour autant d'audit.
qu'elles ne sont pas de nature à porter Toute décision de nomination ou de
gravement préjudice à la société; renouvellement du mandat d'un commissaire
4° des indications relatives aux activités en prise sans respecter les alinéas précédents est
matière de recherche et de développement; nulle. La nullité est prononcée par le
5° des indications relatives à l'existence de président du tribunal de commerce du siège
succursales de la société;

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69

social de la société siégeant comme en


référé. Art. 133. § 1er. Ne peuvent être désignés
Art. 131. à défaut de commissaires, ou comme commissaire ceux qui se trouvent
lorsque tous les commissaires se trouvent dans des conditions susceptibles de mettre en
dans l'impossibilité d'exercer leurs fonctions, cause l'indépendance de l'exercice de leur
il est immédiatement pourvu à leur fonction de commissaire, conformément aux
nomination ou à leur remplacement. A règles de la profession de réviseur
défaut, le président du tribunal de commerce, d'entreprises. Les commissaires doivent
siégeant comme en référé, sur requête de tout veiller à ne pas se trouver placés,
intéressé, nomme un réviseur d'entreprises postérieurement à leur désignation, dans de
dont il fixe l'émolument et qui est chargé telles conditions.
d'exercer les fonctions de commissaire § 2. En particulier, les commissaires ne
jusqu'à ce qu'il ait été pourvu régulièrement à peuvent accepter, ni dans la société soumise
sa nomination ou à son remplacement. [Une à leur contrôle ni dans une société ou
telle nomination ou un tel remplacement ne personne liée à celle-ci au sens de l'article
produira toutefois ses effets qu'après la 11, aucune autre fonction, mandat ou mission
première assemblée générale annuelle qui à exercer au cours de leur mandat ou après
suit la nomination du réviseur d'entreprises celui-ci et qui serait de nature à mettre en
par le président.] <L 2001-01-23/30, art. 2, cause l'indépendance de l'exercice de leur
004; En vigueur : 06-02-2001> fonction de commissaire.
§ 3. Jusqu'au terme d'une période de deux
Art. 132. Chaque fois qu'une mission de années prenant cours à la date de cessation
révision est confiée à un cabinet de révision de leurs fonctions de commissaires, ils ne
vise par l'article 2, 2° de la loi du 22 juillet peuvent accepter un mandat d'administrateur,
1953 créant un Institut des Réviseurs de gérant ou toute autre fonction auprès de la
d'Entreprises, celui-ci est tenu de designer société qui est soumise à leur contrôle, ni
parmi les personnes, réviseurs d'entreprises, auprès d'une société ou personne liée au sens
avec lesquelles il est en relation et qui ont la de l'article 11.
qualité de gérant, administrateur, associé ou § 4. Le paragraphe 2 est également
autre, auprès du cabinet de révision, un applicable aux personnes avec lesquelles le
représentant chargé de l'exécution de cette commissaire a conclu un contrat de travail,
mission au nom et pour compte du cabinet. avec lesquelles il se trouve, sous l'angle
Ce représentant est soumis aux mêmes professionnel, dans des liens de collaboration
conditions et encourt les mêmes ou aux sociétés ou personnes liées au
responsabilités civiles, pénales et commissaire visées à l'article 11.
disciplinaires que s'il exerçait cette mission § 5. Sans préjudice des interdictions
en nom et pour compte propre, sans découlant de l'arrêté royal visé au paragraphe
préjudice de la responsabilité solidaire du 9, le commissaire et les personnes avec
cabinet qu'il représente. Celui-ci ne peut lesquelles il a conclu un contrat de travail,
révoquer son représentant qu'en désignant avec lesquelles il se trouve sous l'angle
simultanément son successeur. professionnel dans des liens de collaboration
La désignation et la cessation des fonctions ou les sociétés ou personnes liées au
du représentant permanent sont soumises aux commissaire visées à l'article 11, ne peuvent
mêmes règles de publicité que s'il exerçait prester des services autres que les missions
cette mission en nom et pour compte propre. confiées par la loi au commissaire, dans la

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mesure où le montant total des rémunérations de l'exemption prévue à l'article 113 de ce


afférentes à ces services [dépasserait le Code, sauf si cette société est filiale d'une
montant total des émoluments visés à l'article société belge qui fait usage de l'exemption
134, § 1er. précitée,
Cette disposition s'applique aux sociétés b) en annexe aux comptes annuels de la
cotées telles que définies à l'article 4 et aux société qui n'est pas une société mère visée à
sociétés qui font partie d'un groupe qui est l'article 110 ou est dispensée d'établir des
tenu d'établir et de publier des comptes comptes consolidés en vertu de l'article 112
annuels consolidés. et dont le commissaire a obtenu la dérogation
§ 6. Il peut être dérogé à l'interdiction à l'interdiction visée au paragraphe 5, sauf si
supplémentaire, prévue au paragraphe cette société est filiale d'une société belge.
précédent, dans chacun des trois cas suivants En cas de délibération du comité d'audit visé
: à l'alinéa 1er, 1°, le comité d'avis et de
1° sur délibération favorable du comité contrôle n'est plus habilité à rendre un avis
d'audit, prévu par la loi ou les statuts, de la sur la question qui a fait l'objet de la
société concernée ou du comité d'audit d'une délibération. En cas d'avis du comité d'avis et
autre société qui la contrôle, si cette société de contrôle, le comité d'audit visé à l'alinéa
est une société de droit belge ou est une 1er, 1°, n'est plus habilité à délibérer sur la
société constituée selon le droit d'un autre question qui a été soumise à l'avis du comité
Etat membre de l'Union européenne ou de d'avis et de contrôle.
l'OCDE. Si la société est tenue de constituer § 7. Pour l'application des paragraphes 5 et 6,
un comité d'audit en vertu de la loi, la ne sont pas prises en considération les
délibération précitée est prise par le comité prestations consistant à vérifier les données
d'audit au sens de l'article 526bis. Au cas où économiques et financières relatives à une
les tâches confiées au comité d'audit sont entreprise tierce que la société ou l'une de ses
exercées par le conseil d'administration dans filiales se proposent d'acquérir ou a acquis.
son ensemble, l'approbation de L'appréciation du rapport des rémunérations
l'administrateur indépendant, ou, s'il en a été et des émoluments est à effectuer pour
nommé plusieurs, de la majorité de ceux-ci, l'ensemble constitué par la société et ses
est cependant requise; filiales, étant entendu que les émoluments
2° après que le commissaire aura obtenu pour le contrôle des comptes des filiales
l'avis préalable positif du comité d'avis et de étrangères sont ceux qui découlent des
contrôle institué en vertu du paragraphe 10; dispositions légales et/ou contractuelles
3° si, au sein de la société, il a été institué un applicables à ces filiales.
collège de commissaires indépendants les L'appréciation du rapport des rémunérations
uns des autres. Ce cas ne vaut que si la et des émoluments visés ci-avant doit
société n'est pas tenue d'instituer un comité s'entendre comme étant à effectuer en
d'audit en vertu de la loi comparant globalement pour la durée de
Dans les cas visés à l'alinéa précédent, il est l'exercice social :
fait mention de la dérogation et de la - d'une part, le total des rémunérations
motivation de celle-ci relatives à l'exercice afférent aux services
autres que les missions confiées par la loi au
a) en annexe aux comptes consolidés ou, à commissaire, attribués globalement durant
défaut de comptes consolidés, en annexe aux l'exercice, par la société et par ses filiales, au
comptes annuels de la société qui fait usage commissaire ou à une personne avec laquelle

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il a conclu un contrat de travail ou avec b) filiale étrangère d'une société belge


laquelle il se trouve, sous l'angle soumise au contrôle légal de ses comptes,
professionnel, dans des liens de collaboration visée aux article s 142 et 146, a bénéficié
ou à une personne ou société liée au pendant leur mandat d'une ou plusieurs
commissaire au sens de l'article 11, et prestations autre que celles confiées par la
- d'autre part, le total des émoluments relatifs loi au commissaire visée au § 9 et
à l'exercice visés à l'article 134, § 1er, accomplies par lui-même ou par une
attribuées globalement durant l'exercice, par personne belge avec laquelle il a conclu un
la société et par ses filiales, au commissaire contrat de travail ou avec laquelle il se
ou à une personne avec laquelle il a conclu trouve, sous l'angle professionnel, dans des
un contrat de travail ou avec laquelle il se liens de collaboration ou par une société
trouve, sous l'angle professionnel, dans des belge ou une personne belge liée au
liens de collaboration ou à une personne ou commissaire visées à l'article 11.
société liée au commissaire au sens de § 9. Le Roi détermine, par arrêté délibéré en
l'article 11. Conseil des ministres pris à l'initiative du
Pour les filiales à l'étranger, les émoluments ministre de l'Economie et du ministre de la
sont calculés conformément aux dispositions Justice, après avis du Conseil supérieur des
équivalentes à l'étranger. professions économiques et de l'Institut des
Les rémunérations et émoluments qui sont reviseurs d'entreprises, de manière limitative
attribués par les filiales de la société dont les les prestations visées au paragraphe 8 qui
comptes sont contrôlés par le commissaire et sont de nature à mettre en cause
qui sont pris en considération pour l'indépendance du commissaire.
l'appréciation du rapport des rémunérations § 10. Il est créé un comité d'avis et de
et émoluments visée à l'alinéa précédent ne contrôle, dont le siège est à Bruxelles et qui
doivent pas faire l'objet d'une appréciation est doté de la personnalité juridique. Ce
distincte. comité délivre à la demande du commissaire
§ 8. Les commissaires ne peuvent se déclarer un avis préalable concernant la compatibilité
indépendants lorsque la société dont ils d'une prestation avec l'indépendance dans
vérifient les comptes ou une société belge ou l'exercice de ses fonctions. Ce comité peut
une personne belge qui la contrôle ou une : également introduire une affaire auprès de
a) filiale belge d'une société belge soumise l'organe disciplinaire compétent de l'Institut
au contrôle légal de ses comptes, visée aux des Reviseurs d'Entreprises en ce qui
article s 142 et 146, a bénéficié pendant leur concerne l'indépendance de l'exercice de la
mandat d'une ou plusieurs prestations autres fonction de commissaire. Le comité peut à
que celles confiées par la loi au commissaire, cet effet demander toutes les informations
visées au § 9 et accomplies par lui-même ou utiles à l'Institut des Reviseurs d'Entreprises.
par une personne, belge ou étrangère, avec Le comité est composé de membres
laquelle le commissaire a conclu un contrat indépendants de la profession de réviseur
de travail ou avec laquelle il se trouve, sous d'entreprises et nommés par le Roi sur
l'angle professionnel, dans des liens de proposition du ministre de l'Economie et du
collaboration ou par une société, belge ou ministre de la Justice pour une période
étrangère, ou une personne, belge ou renouvelable de cinq ans. L'article 458 du
étrangère, liée au commissaire visées à Code pénal s'applique aux membres du
l'article 11; comité. Le Roi précise les règles relatives à
la composition, l'organisation, le

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fonctionnement et le mode de financement commissaire d'une part, et par une personne


dudit comité ainsi que l'indemnité de ses liée au commissaire d'autre part, sont
membres. Sans préjudice de la possibilité mentionnés en annexe aux comptes annuels,
pour le comité de recevoir, dans les selon les catégories suivantes :
conditions déterminées par le Roi, des 1° autres missions d'attestation,
contributions afin de couvrir ses frais et 2° missions de conseils fiscaux, et
dépenses, les frais de fonctionnement du 3° autres missions extérieures à la mission
comité sont couverts par les personnes révisorale.
morales tenues de publier leurs comptes § 4. Le montant des émoluments du
annuels, et le cas échéant, leurs comptes commissaire visés au paragraphe 2 d'une
consolidés, par le dépôt à la Banque part, et le montant des émoluments afférents
Nationale de Belgique. aux mandats de commissaire ou aux mandats
Dans les conditions déterminées par le Roi, assimilés exercés par une personne liée au
la Banque Nationale de Belgique perçoit commissaire d'autre part, au sein d'une
0,50 euro par compte annuel, et le cas société belge soumise au contrôle légal de
échéant par compte consolidé, déposé à ses comptes consolidés, visée à l'article 146,
partir du 1er janvier 2004 et elle verse ces et au sein des filiales de cette dernière, sont
montants au comité. mentionnés :
Art. 134. § 1er. Pour l'application du a) en annexe aux comptes consolidés, ou à
présent article, on entend par : défaut de comptes consolidés, en annexe aux
a) "personne liée au commissaire" : toute comptes annuels de la société qui fait usage
personne avec laquelle le commissaire a de l'exemption prévue à l'article 113 de ce
conclu un contrat de travail, avec laquelle il Code, sauf si cette société est filiale d'une
se trouve, sous l'angle professionnel, dans les société belge qui fait usage de l'exemption
liens de collaboration ainsi que toute société précitée,
ou personne liée au commissaire visée à b) ainsi qu'en annexe aux comptes annuels de
l'article 11. la société qui est dispensée d'établir des
b) "mandat assimilé" : un mandat exercé comptes consolidés en vertu de l'article 112,
dans une société de droit étranger similaire à sauf si cette société est filiale d'une société
celui de commissaire dans une société belge. belge.
§ 2. Les émoluments des commissaires sont § 5. Les montants des émoluments liés aux
établis au début de leur mandat par prestations exceptionnelles ou aux missions
l'assemblée générale. Ces émoluments particulières accomplies au sein d'une société
consistent en une somme fixe garantissant le belge soumise au contrôle légal de ses
respect des normes de révision établies par comptes consolidés, visée à l'article 146, et
l'Institut des Réviseurs d'Entreprises. Ils ne des filiales de cette dernière, par le
peuvent être modifiés que du consentement commissaire d'une part, et par une personne
des parties. liée au commissaire d'autre part, sont
Ils sont mentionnés en annexe aux comptes mentionnés selon les catégories suivantes :
annuels. 1° autres missions d'attestation
§ 3. Les montants des émoluments liés aux 2° missions de conseil fiscaux, et
prestations exceptionnelles ou aux missions 3° autres missions extérieures à la mission
particulières accomplies au sein de la société révisorale.
dont le commissaire contrôle les comptes a) en annexe aux comptes consolidés, ou, à
annuels, visée à l'article 142, par le défaut de comptes consolidés, en annexe aux

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comptes annuels de la société qui fait usage Le Conseil supérieur des Professions
de l'exemption prévue à l'article 113, sauf si économiques transmet, dans le mois, cette
cette société est filiale d'une société belge qui information aux différentes composantes du
fait usage de l'exemption précitée, système de supervision publique belge,
b) ainsi qu'en annexe aux comptes annuels de énumérées à l'article 43 de la loi du 22 juillet
la société qui est dispensée d'établir des 1953 créant l'Institut des Réviseurs
comptes consolidés en vertu de l'article 112, d'Entreprises et organisant la supervision
sauf si cette société est filiale d'une société publique de la profession de réviseur
belge. d'entreprises.
§ 6. Les émoluments du commissaire visés
au paragraphe 2 ne peuvent être ni Art. 136. Si l'assemblée générale est appelé à
déterminés, ni influencés par la fourniture de délibérer sur la révocation d'un commissaire,
services complémentaires à la société dont il l'inscription de cette question à l'ordre du
contrôle les comptes annuels, visée à l'article jour doit immédiatement être notifiée à
142, ou d'une société belge soumise au l'intéressé. Le commissaire peut faire
contrôle légal de ses comptes consolidés, connaître par écrit à la société ses
visée à l'article 146. En dehors de ces observations éventuelles. Ces observations
émoluments, les commissaires ne peuvent sont annoncées dans l'ordre du jour et elles
recevoir aucun avantage de la société, sous sont mises à la disposition des associés,
quelque forme que ce soit. La société ne peut conformément aux articles 269, 381 et 535.
leur consentir des prêts ou avances, ni donner Un exemplaire de ces observations est
ou constituer des garanties à leur profit. également transmis sans délai aux personnes
Art. 135. § 1er. Les commissaires sont qui ont accompli les formalités requises pour
nommés pour un terme de trois ans être admises à l'assemblée.
renouvelable. Sous peine de dommages- La société peut, par requête adressée au
interêts, ils ne peuvent être révoqués en cours président du tribunal de commerce et notifiée
de mandat que pour juste motif, par préalablement au commissaire [...], demander
l'assemblée générale. En particulier, une l'autorisation de ne point communiquer aux
divergence d'opinion sur un traitement associés les observations qui sont
comptable ou une procédure de contrôle ne irrelevantes ou de nature à nuire injustement
constitue pas en soi un juste motif de au crédit de la société. Le président du
révocation. tribunal de commerce entend la société et le
Les commissaires ne peuvent, sauf motifs commissaire [...] en chambre du conseil et
personnels graves, démissionner en cours de statue en audience publique. Sa décision n'est
mandat que lors d'une assemblée générale et susceptible ni d'opposition ni d'appel.
après lui avoir fait rapport par écrit sur les
raisons de leur démission. Art. 137. § 1er. Les commissaires peuvent, à
§ 2. La société contrôlée et le commissaire tout moment, prendre connaissance, sans
informent le Conseil supérieur des déplacement, des livres, de la
Professions économiques visé à l'article 54 correspondance, des procès-verbaux et
de la loi du 22 avril 1999 relative aux généralement de tous les documents et de
professions comptables et fiscales, de la toutes les écritures de la société. Ils peuvent
révocation ou de la démission du requérir de l'organe de gestion, des agents et
commissaire en cours de mandat et en des préposés de la société toutes les
exposent les motifs de manière appropriée. explications ou informations et procéder à

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toutes les vérifications qui leur paraissent pour assurer la continuité de l'entreprise
nécessaires. pendant un délai raisonnable, [, ou s'ils
Ils peuvent requérir de l'organe de gestion estiment que ces mesures ne sont pas
d'être mis en possession, au siège de la susceptibles d'assurer la continuité de
société, d'informations relatives aux sociétés l'entreprise pendant un délai raisonnable] ils
liées ou aux autres sociétés avec lesquelles il peuvent communiquer leurs constatations au
existe un lien de participation, dans la président du tribunal de commerce. Dans ce
mesure où ces informations leur paraissent cas, l'article 458 du Code pénal n'est pas
nécessaires pour contrôler la situation applicable.
financière de la société.
Ils peuvent requérir de l'organe de gestion Au cas où il n'est pas nommé de
qu'il demande à des tiers la confirmation du commissaire, lorsque des faits graves et
montant de leurs créances, dettes et autres concordants sont susceptibles de
relations avec la société contrôlée. compromettre la continuité de l'entreprise,
§ 2. Les pouvoirs visés au § 1er peuvent être l'organe de gestion est également tenu de
exercés par les commissaires conjointement délibérer sur les mesures qui devraient être
ou individuellement. prises pour assurer la continuité de
Si plusieurs commissaires ont été nommés, l'entreprise pendant un délai raisonnable.
ils forment un collège. Ils peuvent se répartir
entre eux les charges du contrôle de la Art. 139. Les commissaires peuvent, dans
société. l'exercice de leur fonction, et à leurs frais, se
Il leur est remis chaque semestre au moins faire assister par des préposés ou d'autres
par l'organe de gestion un état comptable personnes dont ils répondent.
établi selon le schéma du bilan et du compte Art. 140. Les commissaires sont responsables
de résultats. envers la société des fautes commises par
Art. 138. Les commissaires qui constatent, au eux dans l'accomplissement de leurs
cours de leurs contrôles, des faits graves et fonctions.
concordants susceptibles de compromettre la Ils répondent solidairement tant envers la
continuité de l'entreprise, en informent société qu'envers les tiers de tout dommage
l'organe de gestion par écrit et de manière résultant d'infractions aux dispositions du
circonstanciée. présent code ou des statuts. Il ne sont
Dans ce cas, l'organe de gestion doit déchargés de leur responsabilité, quant aux
délibérer sur les mesures qui devraient être infractions auxquelles ils n'ont pas pris part,
prises pour assurer la continuité de que s'ils prouvent qu'ils ont accompli les
l'entreprise pendant un délai raisonnable. diligences normales de leur fonction et qu'ils
Les commissaires peuvent renoncer à ont dénoncé ces infractions à l'organe de
l'information visée au premier alinéa, gestion et, le cas échéant, s'il n'y a pas été
lorsqu'ils constatent que l'organe de gestion a remédié de façon adéquate, à l'assemblée
déjà délibéré sur les mesures qui devraient générale, la plus prochaine après qu'ils en
être prises. auront eu connaissance.
Si dans un délai d'un mois à dater de la Art. 141. Le présent chapitre n'est pas
communication de l'information visée au applicable :
premier alinéa, les commissaires n'ont pas été 1° aux sociétés en nom collectif, aux sociétés
informés de la délibération de l'organe de en commandite simple et aux sociétés
gestion sur les mesures prises ou envisagées coopératives à responsabilité illimitée dont

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tous les associés à responsabilité illimitée du patrimoine, de la situation financière et


sont des personnes physiques; des résultats de la société compte tenu du
2° aux petites sociétés au sens de l'article 15, référentiel comptable applicable et, le cas
non cotées, étant entendu que, pour échéant, quant au respect des exigences
l'application du présent chapitre, chaque légales applicables. Elle peut prendre la
société sera considérée individuellement, forme d'une attestation sans réserve, d'une
sauf les sociétés qui font partie d'un groupe attestation avec réserve, d'une opinion
qui est tenu d'établir et de publier des négative, ou, si les commissaires sont dans
comptes annuels consolidés; l'incapacité de délivrer une attestation, d'une
3° aux groupements d'intérêt économique déclaration d'abstention;
dont aucun membre n'est lui-même soumis au 5° une référence à quelque question que ce
contrôle par un commissaire; soit sur laquelle les commissaires attirent
4° aux sociétés agricoles. spécialement l'attention, qu'une réserve ait ou
Art. 142. Le contrôle dans les sociétés de la non été incluse dans l'attestation;
situation financière, des comptes annuels et 6° une mention indiquant si le rapport de
de la régularité au regard du présent code et gestion comprend les informations requises
des statuts, des opérations à constater dans par les articles 95 et 96 et concorde ou non
les comptes annuels doit être confié à un ou avec les comptes annuels pour le même
plusieurs commissaires. exercice;
Art. 143. Les commissaires rédigent à propos 7° une mention indiquant si la répartition des
des comptes annuels un rapport écrit et bénéfices proposée à l'assemblée générale est
circonstancié. à cet effet, l'organe de gestion conforme aux statuts et au présent Code;
de la société leur remet les pièces, un mois 8° l'indication qu'ils n'ont point eu
avant l'expiration du délai légal dans lequel connaissance d'opérations conclues ou de
le rapport doit être présenté en vertu du décisions prises en violation des statuts ou du
présent code. présent Code. Toutefois, cette mention peut
Art. 144. Le rapport des commissaires visé à être omise lorsque la révélation de
l'article 143 comprend les éléments suivants : l'infraction est susceptible de causer à la
1° une introduction, qui contient au moins société un préjudice injustifié, notamment
l'identification des comptes annuels qui font parce que l'organe de gestion a pris des
l'objet du contrôle, ainsi que le référentiel mesures appropriées pour corriger la
comptable qui a été appliqué lors de leur situation d'illégalité ainsi créée.
établissement; Le rapport est signé et daté par les
2° une description de l'étendue du contrôle, commissaires.
qui contient au moins l'indication des normes
selon lesquelles le contrôle a été effectué et Art. 145. Sauf dispositions contraires dans
s'ils ont obtenu de l'organe de gestion et d'autres législations, le présent chapitre n'est
préposés de la société les explications et pas applicable à l'égard :
informations requises pour leur contrôle; 1° des institutions de crédit régies par la loi
3° une mention indiquant si la comptabilité du 22 mars 1993 relative au statut et au
est tenue conformément aux dispositions contrôle des établissements de crédit, de la
légales et réglementaires applicables; Banque nationale de Belgique, de l'Institut de
4° une attestation dans laquelle les réescompte et de garantie et de la Caisse des
commissaires indiquent si, à leur avis, les dépôts et consignations;
comptes annuels donnent une image fidèle

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2° des sociétés régies par l'arrêté royal no 64 d'établissement, de contrôle et de publicité


du 10 novembre 1967 organisant le statut des des comptes consolidés.
sociétés à portefeuille; Art. 148. Les commissaires ou les réviseurs
3° des entreprises d'investissement visées d'entreprises désignés pour le contrôle des
dans la loi du 6 avril 1995 relative aux comptes consolidés rédigent un rapport écrit
marchés secondaires, au statut des et circonstancié qui comprend les éléments
entreprises d'investissement et à leur suivants :
contrôle, aux intermédiaires et conseillers en 1° une introduction, qui contient au moins
placements; l'identification des comptes consolidés qui
4° des groupements d'intérêt économique; font l'objet du contrôle ainsi que le
5° des sociétés agricoles. référentiel comptable qui a été appliqué lors
Art. 146. Les comptes consolidés doivent de leur élaboration;
être contrôlés par le ou les commissaires de 2° une description de l'étendue du contrôle,
la société consolidante ou par un ou plusieurs qui contient au moins l'indication des normes
réviseurs d'entreprises désignés à cet effet. selon lesquelles le contrôle a été effectué et
Dans ce dernier cas, la nomination est de la si les commissaires ou les réviseurs
compétence de l'assemblée générale. d'entreprises désignes ont obtenu les
En cas de consortium, les comptes consolidés explications et les informations requises pour
sont contrôlés par le ou les commissaires leur contrôle;
d'une au moins des sociétés, formant le 3° une attestation, dans laquelle les
consortium, ou par un ou plusieurs réviseurs commissaires ou les réviseurs d'entreprises
d'entreprises désignés de commun accord à désignés indiquent si, à leur avis, les comptes
cet effet; dans le cas où les comptes consolidés donnent une image fidèle du
consolidés sont établis selon la législation et patrimoine, de la situation financière et des
dans la monnaie du pays d'une société résultats de l'ensemble consolidé, compte
étrangère, membre du consortium, ils tenu du référentiel comptable applicable et,
peuvent être contrôlés par le contrôleur aux le cas échéant, quant au respect des
comptes de cette société étrangère. exigences légales applicables; l'attestation
Les articles 133, 134, §§ 1er et 3, 135 et 136 peut prendre la forme d'une attestation sans
sont applicables au réviseur chargé du réserve, d'une attestation avec réserve, d'une
contrôle des comptes consolidés sans être opinion négative, ou, si les commissaires ou
investi des fonctions de commissaire de la réviseurs d'entreprises désignes sont dans
société consolidante. l'incapacité de délivrer une attestation, d'une
Art. 147. La société consolidante doit faire déclaration d'abstention;
usage du pouvoir de contrôle dont elle 4° une référence à quelque question que ce
dispose pour obtenir des filiales comprises soit sur laquelle les commissaires ou
ou à comprendre dans la consolidation réviseurs d'entreprises désignés attirent
qu'elles permettent au réviseur chargé du spécialement l'attention, qu'une réserve ait ou
contrôle des comptes consolidés d'exercer non été incluse dans l'attestation;
sur place les vérifications nécessaires et 5° une mention indiquant si le rapport de
qu'elles lui fournissent à sa demande les gestion sur les comptes consolidés comprend
renseignements et confirmations qui lui sont les informations requises par la loi et
nécessaires pour se conformer aux concorde ou non avec les comptes consolidés
obligations qui lui incombent en vertu des pour le même exercice.
dispositions arrêtées par le Roi en matière

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Le rapport est signé et daté par les relative au contrôle des entreprises
commissaires ou réviseurs d'entreprises d'assurance.
désignés.
Dans le cas où les comptes annuels de la Art. 151. Dans chaque société où un conseil
société mère sont joints aux comptes d'entreprise doit être institué en exécution de
consolidés, le rapport des commissaires ou la loi du 20 septembre 1948 portant
des réviseurs d'entreprises désignés requis organisation de l'économie, à l'exception des
par le présent article peut être combiné avec institutions d'enseignement subsidiées, un ou
le rapport des commissaires sur les comptes plusieurs réviseurs d'entreprises sont
annuels de la société mère requis par l'article désignés ayant pour mission :
144. 1° de faire rapport au conseil d'entreprise sur
les comptes annuels et sur le rapport de
Art. 149. § 1er. Le Roi peut adapter et gestion, conformément aux articles 143 et
compléter les règles relatives au contrôle des 144;
comptes consolidés ainsi qu'à l'établissement 2° de certifier le caractère fidèle et complet
d'un rapport de contrôle selon les branches des informations économiques et financières
d'activités ou secteurs économiques. que l'organe de gestion transmet au conseil
L'alinéa 1er n'est pas applicable aux sociétés d'entreprise, pour autant que ces informations
dont l'objet est l'assurance et qui sont agréées résultent de la comptabilité, des comptes
par le Roi en application de la législation annuels de la société ou d'autres documents
relative au contrôle des entreprises vérifiables;
d'assurances. 3° d'analyser et d'expliquer à l'intention
§ 2. Le Roi peut, en ce qui concerne les particulièrement des membres du conseil
sociétés qui ne dépassent pas une certaine d'entreprise nommés par les travailleurs, les
taille qu'Il définit, adapter et compléter les informations économiques et financières qui
règles relatives au contrôle des comptes ont été transmises au conseil d'entreprise,
consolidés ainsi qu'à l'établissement d'un quant à leur signification relative à la
rapport de contrôle, ou prévoir l'exemption structure financière et à l'évolution de la
de tout ou partie de ces règles. Ces situation financière de la société;
adaptations et exemptions peuvent varier 4° s'il estime ne pas pouvoir délivrer la
selon l'objet des arrêtés susvisés et selon la certification visée au 2°, ou s'il constate des
forme juridique de la société. lacunes dans les informations économiques
et financières transmises au conseil
Art. 150. Le ministre qui a les Affaires d'entreprise, d'en saisir l'organe de gestion,
économiques dans ses attributions peut et, si celui-ci n'y donne pas suite dans le mois
autoriser, dans des cas spéciaux et qui suit son intervention, d'en informer
moyennant l'avis motivé de la Commission d'initiative le conseil d'entreprise.
des normes comptables, des dérogations aux Art. 152. L'organe de gestion transmet au
articles 146 à 148 et aux règles arrêtées en réviseur d'entreprises copie des informations
exécution de l'article 149. économiques et financières qu'il
La Commission des normes comptables est communique par écrit au conseil d'entreprise.
informée de la décision du ministre.
L'alinéa 1er n'est pas applicable aux sociétés Art. 153. L'ordre du jour et le procès-verbal
dont l'objet est l'assurance et qui sont agréées des réunions du conseil d'entreprise où des
par le Roi en application de la législation informations économiques et financières sont

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fournies ou discutées, sont communiqués au jusqu'à ce qu'il soit pourvu régulièrement à


réviseur d'entreprises en même temps qu'aux son remplacement.
membres. Cette nomination par le président du tribunal
Art. 154. Le réviseur d'entreprises peut de commerce est effectuée sur avis du
assister aux réunions du conseil d'entreprise. conseil d'entreprise au cas où celui-ci n'aurait
Il est toutefois tenu d'y assister lorsqu'il y est pas été appelé à délibérer sur la nomination
invité par l'organe de gestion ou par les du commissaire, conformément à l'article
membres nommés par les travailleurs 156, alinéa 1.
statuant à cet effet à la majorité des voix Art. 158. Le montant de la rémunération des
émises par eux. commissaires est communiqué à titre
Art. 155. Lorsqu'un commissaire doit être d'information au conseil d'entreprise. Cette
désigné dans une société en vertu du présent rémunération rétribue les fonctions de
titre, la mission visée aux articles 151 à 154 commissaire et les missions que celui-ci
est exercée par ce commissaire. effectue en vertu des articles 151 à 154. à la
Art. 156. Les commissaires de la société demande des membres du conseil
visée à l'article 155 sont nommés sur d'entreprise nommés par les travailleurs,
présentation du conseil d'entreprise statuant à cet effet à la majorité des voix
délibérant à l'initiative et sur proposition de émises par eux, le réviseur présente au
l'organe de gestion et statuant à la majorité conseil une estimation du volume des
des voix émises par ses membres et à la prestations requises pour l'exercice de ces
majorité des voix émises par les membres fonctions et missions.
nommés par les travailleurs.
Lorsque la société est tenue de constituer un Art. 159. Le commissaire ne peut, en cours
comité d'audit en vertu de la loi, la de mandat, être révoqué que sur proposition
proposition de l'organe de gestion est émise ou avis conforme du conseil d'entreprise
sur proposition du comité d'audit. Cette statuant à la majorité des voix émises par ses
dernière est elle-même transmise au conseil membres et à la majorité des voix émises par
d'entreprise pour information. les membres nommés par les travailleurs. En
La même procédure est appliquée pour le cas de démission, le commissaire doit
renouvellement du mandat des commissaires. informer par écrit le conseil d'entreprise des
Art. 157. Si les majorités visées à l'article raisons de sa démission.
156, alinéa 1er, ne peuvent être obtenues au Art. 160. Toute décision de nomination, de
sein du conseil d'entreprise sur cette renouvellement de mandat ou de révocation
proposition et de manière générale, à défaut prise sans respecter les articles 156 à 159 est
de nomination d'un ou de plusieurs nulle. La nullité est prononcée par le
commissaires présentés en application de président du tribunal de commerce du siège
l'article 156, alinéa 1er, le président du social de la société siégeant comme en
tribunal de commerce dans le ressort duquel référé.
la société a établi son siège, statuant à la Art. 161. Dans les sociétés où aucun
requête de tout intéressé et siégeant comme commissaire n'a été nommé, l'assemblée
en référé, nomme un réviseur d'entreprises générale nomme un réviseur d'entreprises
dont il fixe émoluments et qui est chargé chargé de la mission visée aux articles 151 à
d'exercer les fonctions de commissaire et les 154.
missions visées aux articles 151 à 154 Art. 162. Sauf dérogation par le présent code,
les articles 130 à 140 sont applicables aux

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réviseurs d'entreprises nommés dans les stipulation contraire des statuts,


sociétés où il n'existe pas de commissaire. individuellement les pouvoirs d'investigation
La présentation, le renouvellement du et de contrôle des commissaires. Il peut se
mandat et le renvoi ont lieu conformément faire représenter [ou se faire assister] par un
aux articles 156 à 160. expert-comptable.
Art. 167. La rémunération de l'expert-
Art. 163. La mission du président du tribunal comptable visé à l'article 166 incombe à la
de commerce visée aux articles 157 et 160 société s'il a été désigné avec son accord ou
est exercée, à l'égard des sociétés civiles qui si cette rémunération a été mise à sa charge
ont pris une des formes visées au livre V, par par décision judiciaire. En ces cas, les
le président du tribunal du travail dans le observations de l'expert-comptable sont
ressort duquel la société a établi son siège, communiquées à la société.
siégeant comme en référé. Art. 168. S'il existe des indices d'atteinte
Art. 164. § 1er. Le Roi peut arrêter des grave ou de risque d'atteinte grave aux
modalités d'application des articles 151 à intérêts de la société, le tribunal de
163. Il peut prévoir que ces articles ou commerce peut, à la requête d'un ou de
certaines des règles de ces articles ne sont plusieurs associés possédant au moins 1 %
applicables que dans la mesure où le conseil des voix attachées à l'ensemble des titres
d'entreprise n'en a pas décidé autrement. existants, ou possédant des titres représentant
§ 2. Avant d'arrêter les mesures une fraction du capital égale à 1 250 000
réglementaires prévues par le § 1er, le Roi EUR au moins, nommer un ou plusieurs
prend l'avis, soit du Conseil national du experts ayant pour mission de vérifier les
Travail, soit de la commission paritaire livres et les comptes de la société ainsi que
compétente ou, à son défaut, des les opérations accomplies par ses organes.
organisations représentatives, des chefs Art. 169. La demande visée à l'article 168 est
d'entreprise, des travailleurs et des cadres. introduite par citation. Le tribunal entend les
Lorsque ces mesures soulèvent, parties en chambre du conseil et statue en
indépendamment de l'aspect social, des audience publique.
questions d'intérêt économique, le Roi prend Le jugement précise les questions ou les
également l'avis, soit du Conseil central de catégories de questions sur lesquelles
l'économie, soit de la commission porteront les investigations. Il fixe la
consultative spéciale compétente. Les consignation préalable à fournir le cas
organismes consultés en vertu du présent échéant par les demandeurs pour le paiement
article font parvenir leur avis dans les deux des frais.
mois de la demande qui leur en est faite, à Ces frais pourront être compris dans ceux de
défaut de quoi, il peut être passé outre. l'instance à laquelle donneraient lieu les faits
Art. 165. Au cas où, en application de constatés. Le tribunal détermine si le rapport
l'article 141, aucun commissaire ne doit être doit faire l'objet d'une publicité. Il peut
nommé, l'organe de gestion est néanmoins notamment en imposer la publication, aux
tenu de soumettre à l'organe compétent la frais de la société, selon les modalités qu'il
demande d'un ou de plusieurs associés visant fixe.
à la nomination d'un commissaire, chargé des Art. 170. Seront punis d'un emprisonnement
fonctions visées à l'article 142. d'un mois à un an et d'une amende de
Art. 166. Au cas où aucun commissaire n'est cinquante à dix mille francs, ou d'une de ces
nommé, chaque associé a, nonobstant toute peines seulement :

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1° Les personnes qui au cours d'une période Ils seront punis d'un emprisonnement d'un
de deux années prenant cours à la date de la mois à un an et d'une amende de cinquante à
cessation de leurs fonctions de commissaires dix mille francs ou d'une de ces peines
acceptent un mandat d'administrateur, de seulement, s'ils ont agi avec une intention
gérant ou toute autre fonction auprès de la frauduleuse.
société qui était soumise à leur contrôle, ou § 3. Les sociétés seront civilement
auprès d'une personne liée à celle-ci au sens responsables des condamnations à l'amende
de l'article 11; prononcées en vertu du § 1er contre leurs
2° les administrateurs, gérants et administrateurs, gérants, directeurs ou
commissaires qui contreviennent à l'article mandataires.
134; Art. 268. § 1. L'organe de gestion et les
3° ceux qui mettent obstacle aux commissaires, s'il y en a, peuvent convoquer
vérifications auxquelles ils sont tenus de se l'assemblée générale. Ils doivent la
soumettre en vertu du présent titre ou convoquer sur la demande d'associés
refusent de donner les renseignements qu'ils représentant le cinquième du capital social.
sont tenus de fournir en vertu du même titre Les convocations pour toute assemblée
ou qui donnent sciemment des générale contiennent l'ordre du jour avec
renseignements inexacts ou incomplets. l'indication des sujets à traiter.
L'alinéa 1er n'est pas applicable aux Elles sont communiquées quinze jours avant
groupements d'intérêt économique. l'assemblée aux associés, titulaires de
Art. 171. § 1er. Les administrateurs, gérants, certificats émis en collaboration avec la
directeurs ou mandataires de sociétés qui société, porteurs d'obligation, commissaires
sciemment contreviennent [aux dispositions et gérants. Cette convocation se fait par lettre
du chapitre II du présent titre relatif au recommandée à la poste, sauf si les
contrôle des comptes annuels ou du chapitre destinataires ont, individuellement,
III du présent titre relatif au contrôle des expressément et par écrit, accepté de recevoir
comptes consolidés] sont punis d'une amende la convocation moyennant un autre moyen de
de cinquante à dix mille francs. communication.
§ 2. Les associés peuvent, à l'unanimité,
Ils sont punis d'un emprisonnement d'un mois prendre par écrit toutes les décisions qui
à un an et d'une amende de cinquante à dix relèvent du pouvoir de l'assemblée générale,
mille francs ou d'une de ces peines à l'exception de celles qui doivent être
seulement, s'ils ont agi avec une intention passées par un acte authentique. Les
frauduleuse. personnes visées à l'article 271 peuvent
§ 2. Ceux qui, en qualité de commissaire, de prendre connaissance de ces décisions.
réviseur ou d'expert indépendant, attestent ou
approuvent des comptes, des comptes Art. 345. Seront punis d'une amende de
annuels, des bilans et des comptes de cinquante francs à dix mille francs :
résultats de sociétés, lorsque les dispositions 1° les gérants et les commissaires] qui ont
visées au § 1er ne sont pas respectées, soit en négligé de convoquer l'assemblée générale
sachant qu'elles ne l'avaient pas été, soit en des associés ou des obligataires dans les trois
n'ayant pas accompli les diligences normales semaines de la réquisition qui leur en aura
pour s'assurer qu'elles avaient été respectées, été faite;
seront punis d'une amende de cinquante à dix 2° les gérants qui n'ont pas soumis les
mille francs. acquisitions de biens à l'autorisation de

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l'assemblée générale conformément à l'article En vue de la publication dans le rapport de


222; gestion, visé à l'article 95, ou, à défaut de
3° ceux qui n'ont pas fait les énonciations rapport, dans une pièce qui doit être déposée
requises en même temps que les comptes annuels, le
4° les gérants qui n'ont pas présenté le conseil d'administration décrit, dans le
rapport spécial accompagné du rapport du procès-verbal, la nature de la décision ou de
commissaire ou du réviseur d'entreprises ou, l'opération visée à l'alinéa 1er et une
selon le cas, de l'expert-comptable externe, justification de la décision qui a été prise
comme il est prévu aux articles 219, 222 et ainsi que les conséquences patrimoniales
313. pour la société. Le rapport de gestion
contient l'entièreté du procès-verbal visé ci-
Art. 347. Seront punis d'une amende de avant.
cinquante francs à dix mille francs et Le rapport des commissaires, visé à l'article
pourront en outre être punis d'un 143, doit comporter une description séparée
emprisonnement d'un mois à un an : des conséquences patrimoniales qui résultent
1° les gérants qui, en l'absence d'inventaires pour la société des décisions du conseil
ou de comptes annuels, malgré les d'administration, qui comportaient un intérêt
inventaires ou les comptes annuels ou au opposé au sens de l'alinéa 1.
moyen d'inventaires ou de comptes annuels Pour les sociétés ayant fait ou faisant
frauduleux, ont contrevenu à l'article 320; publiquement appel à l'épargne,
2° le commissaire ou le gérant qui ont l'administrateur visé à l'alinéa 1er ne peut
contrevenu aux articles 321 à 327 ou à assister aux délibérations du conseil
l'article 330; d'administration relatives à ces opérations ou
3° le commissaire ou le gérant qui auront à ces décisions, ni prendre part au vote.
fait, par un usage quelconque, aux frais de la § 2. La société peut agir en nullité des
société, des versements sur les parts ou décisions prises ou des opérations
admis comme faits des versements qui ne accomplies en violation des règles prévues
sont pas effectués réellement de la manière et au présent article et à l'article 524ter, si
aux époques prescrites; l'autre partie à ces décisions ou opérations
4° ceux qui ont contrevenu à l'article 217, à avait ou devait avoir connaissance de cette
l'article 304 ou à l'article 329. violation.
Art. 523. § 1er. Si un administrateur a, § 3. Le § 1er et l'article 524ter ne sont pas
directement ou indirectement, un intérêt applicables lorsque les décisions ou les
opposé de nature patrimoniale à une décision opérations relevant du conseil
ou à une opération relevant du conseil d'administration concernent des décisions ou
d'administration, il doit le communiquer aux des opérations conclues entre sociétés dont
autres administrateurs avant la délibération l'une détient directement ou indirectement 95
au conseil d'administration. Sa déclaration, % au moins des voix attachées à l'ensemble
ainsi que les raisons justifiant l'intérêt opposé des titres émis par l'autre ou entre sociétés
qui existe dans le chef de l'administrateur dont 95 % au moins des voix attachées à
concerné, doivent figurer dans le procès- l'ensemble des titres émis par chacune d'elles
verbal du conseil d'administration qui devra sont détenus par une autre société.
prendre la décision. De plus, il doit, lorsque De même, le § 1er et l'article 524ter ne sont
la société a nommé un ou plusieurs pas d'application lorsque les décisions du
commissaires, les en informer. conseil d'administration concernent des

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opérations habituelles conclues dans des manifestement abusive, mais qu'elle porte
conditions et sous les garanties normales du toutefois préjudice à la société, le comité
marché pour des opérations de même nature. précise quels bénéfices la décision ou
Art. 524. § 1er. Toute décision ou toute l'opération porte en compte pour compenser
opération accomplie en exécution d'une les préjudices mentionnés.
décision prise par une société cotée, est Le comité rend un avis motivé par écrit au
préalablement soumise à la procédure établie conseil d'administration, en mentionnant
aux §§ 2 et 3, lorsqu'elle concerne : chaque élément d'appréciation cité ci-dessus.
1° les relations de ladite société avec une § 3. Le conseil d'administration, après avoir
société liée à celle-ci, à l'exception de ses pris connaissance de l'avis du comité visé au
filiales; § 2, délibère quant aux décisions et
2° les relations entre une filiale de ladite opérations prévues. Le cas échéant, l'article
société et une société liée à celle-ci, autre 523 sera d'application.
qu'une filiale de ladite filiale. Le conseil d'administration précise dans son
Est assimilée à une société cotée, la société procès-verbal si la procédure décrite ci-
dont les titres sont admis à un marché situé dessus a été respectée et, le cas échéant, les
en dehors de l'Union européenne et reconnu motifs sur la base desquels il a été dérogé à
par le Roi comme équivalent pour l'avis du comité.
l'application du présent article. Le commissaire rend une appréciation quant
Le présent article n'est pas applicable : à la fidélité des données figurant dans l'avis
1° aux décisions et aux opérations du comité et dans le procès-verbal du conseil
habituelles intervenant dans des conditions et d'administration. Cette appréciation est jointe
sous les garanties normales du marché pour au procès-verbal du conseil d'administration.
des opérations de même nature; La décision du comité, l'extrait du procès-
2° aux décisions et aux opérations verbal du conseil d'administration et
représentant moins d'un pour cent de l'actif l'appréciation du commissaire sont repris
net de la société, tel qu'il résulte des comptes dans le rapport de gestion.
consolidés. § 4. Pour ce qui est des entreprises au sein
§ 2. Toutes les décisions et opérations visées desquelles un conseil d'entreprise a été
au § 1er doivent préalablement être soumises installé en exécution de la loi du 20
à l'appréciation d'un comité composé de trois septembre 1948 portant organisation de
administrateurs indépendants. Ce comité est l'économie, la nomination des candidats en
assisté par un ou plusieurs experts tant qu'administrateurs indépendants est
indépendants désignés par le comité. L'expert portée à la connaissance du conseil
est rémunéré par la société d'entreprise préalablement à la nomination
Le comité décrit la nature de la décision ou par l'assemblée générale. Une procédure
de l'opération, apprécie le gain ou le similaire est requise en cas de
préjudice pour la société et pour ses renouvellement du mandat.
actionnaires. Il en chiffre les conséquences Les administrateurs indépendants au sens du
financières et constate si la décision ou § 2, alinéa 1er, répondent aux critères de
l'opération est ou non de nature à l'article 526ter
occasionner pour la société des dommages § 5. Les décisions et les opérations relatives
manifestement abusifs à la lumière de la aux relations d'une filiale belge non cotée
politique menée par la société. Si le comité d'une société belge cotée avec les sociétés
décide que la décision ou l'opération n'est pas liées à cette dernière, ne peuvent être prises

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ou accomplies qu'après autorisation de la nom propre mais pour le compte de cette


société mère. Cette autorisation est soumise à filiale ou de la société anonyme, ne peut
la procédure visée aux §§ 2 et 3. Les §§ 6 et dépasser 20 % du capital souscrit; pour la
7 ainsi que l'article 529, alinéa 2, s'appliquent détermination du pouvoir de contrôle direct,
à la société mère. il n'est pas fait application de l'article 7;
§ 6. La société peut agir en nullité des 3° les sommes affectées à cette acquisition [,
décisions prises ou des opérations augmentées du montant prévu pour les
accomplies en violation des règles prévues actions acquises antérieurement par la
au présent article, si l'autre partie à ces société et qu'elle aurait en portefeuille et les
décisions ou opérations avait ou devait avoir actions acquises par une personne en nom
connaissance de cette violation. propre mais pour compte de la société
§ 7. La société cotée indique dans son anonyme,] doivent être susceptibles d'être
rapport annuel les limitations substantielles distribuées conformément à l'article 617;
ou charges que la société mère lui a imposées 4° l'opération ne peut porter que sur des
durant l'année en question, ou dont elle a actions entièrement libérées ou sur des
demandé le maintien. certificats s'y rapportant;
Art. 532. Le conseil d'administration et les 5° l'offre d'acquisition doit être faite aux
commissaires, s'il y en a, peuvent convoquer mêmes conditions à tous les actionnaires, et,
l'assemblée générale. Ils doivent la le cas échéant, à tous les porteurs de parts
convoquer sur la demande d'actionnaires bénéficiaires ou titulaires de certificats, sauf
représentant le cinquième du capital social. pour les acquisitions qui ont été décidées à
Art. 620. § 1er. L'acquisition par une société l'unanimité par une assemblée générale à
anonyme de ses propres actions, parts laquelle tous les actionnaires étaient présents
bénéficiaires ou certificats s'y rapportant, par ou représentés; de même, les sociétés cotées
voie d'achat ou d'échange, directement ou par et celles dont les actions sont admises aux
personne agissant en son nom propre mais négociations sur un marché non réglementé
pour le compte de la société, ainsi que la organisé de manière quotidienne par une
souscription de tels certificats entreprise de marché, peuvent acheter leurs
postérieurement à l'émission des actions ou propres actions ou leurs certificats sur ces
parts bénéficiaires, est soumise aux marchés, sans qu'une offre d'acquisition
conditions suivantes : doive être faite aux actionnaires ou titulaires
1° l'acquisition est soumise à une décision de certificats.
préalable de l'assemblée générale statuant La décision de l'assemblée générale visée à
aux conditions de quorum et de majorité l'alinéa 1er, 1°, n'est pas requise lorsque la
prévues à l'article 559; société acquiert ses propres actions, parts
2° la valeur nominale ou, à défaut, le pair bénéficiaires ou certificats afin de les
comptable des actions ou parts bénéficiaires distribuer à son personnel.
acquises ou des actions ou parts bénéficiaires Les statuts peuvent prévoir que la décision
auxquels se rapportent les certificats, y de l'assemblée générale n'est pas requise
compris celles que la société aurait acquises lorsque l'acquisition est nécessaire pour
antérieurement et qu'elle aurait en éviter à la société un dommage grave et
portefeuille, celles acquises par une société imminent.
filiale contrôlée directement au sens de Cette faculté n'est valable que pour une
l'article 5, § 2, 1°, 2° et 4°, ainsi que celles période de trois ans à dater de la publication
acquises par une personne agissant en son de l'acte constitutif ou de la modification des

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statuts; elle est prorogeable pour des termes l'équivalence du prix offert, telle que visée au
identiques par l'assemblée générale statuant § 1er, alinéa 1er, 5°.
aux conditions de quorum et de majorité Art. 647. Seront punis d'une amende de
prévues à l'article 559. L'assemblée générale cinquante à dix mille francs :
qui suit l'acquisition doit être informée par le 1° les administrateurs et les commissaires qui
conseil d'administration des raisons et des auront négligé de convoquer l'assemblée
buts des acquisitions effectuées, du nombre générale des actionnaires ou des obligataires
et de la valeur nominale, ou, à défaut de dans les trois semaines de la réquisition qui
valeur nominale, du pair comptable des titres leur en aura été faite, [...];
acquis, de la fraction du capital souscrit 2° les administrateurs qui n'auront pas
qu'ils représentent, ainsi que de leur contre- soumis à l'assemblée générale les
valeur. acquisitions de biens comme il est prévu à
L'assemblée générale ou les statuts fixent l'article 447;
notamment le nombre maximum d'actions, de 3° ceux qui n'ont pas fait les énonciations
parts bénéficiaires ou de certificats à requises par les articles 451, 453, 588, 589 et
acquérir, la durée pour laquelle l'autorisation 590 dans l'acte ou le projet d'acte de société,
est accordée et qui ne peut excéder [cinq dans les procurations ou dans les
ans], ainsi que les contre-valeurs minimales souscriptions;
et maximales. 4° les administrateurs qui n'ont pas présenté
Les décisions de l'assemblée générale prises le rapport spécial accompagne du rapport du
sur la base de l'alinéa 1er, 1°, et de l'alinéa 3, commissaire ou du réviseur d'entreprises ou,
sont publiées conformément à l'article 74. selon le cas, de l'expert comptable externe,
§ 2. Les sociétés cotées et celles dont les ainsi que le prévoient les articles 447, 447,
actions sont admises aux négociations sur un 582 et 602.
marché non réglementé organisé de manière Art. 648. Seront punis d'une amende de
quotidienne par une entreprise de marché cinquante francs à dix mille francs et
doivent déclarer à la Commission bancaire, pourront en outre être punis d'un
financière et des assurances, les opérations emprisonnement d'un mois à un an :
qu'elles envisagent d'effectuer en application 1° les administrateurs qui, en l'absence
du § 1er. La Commission bancaire et d'inventaires ou de comptes annuels, malgré
financière vérifie la conformité des les inventaires ou les comptes annuels ou au
opérations de rachat avec la décision de moyen d'inventaires ou de comptes annuels
l'assemblée générale ou, le cas échéant, du frauduleux, ont contrevenu à l'article 617;
conseil d'administration; elle rend son avis 2° les administrateurs qui ont contrevenu à
public si elle estime que ces opérations n'y l'article 618;
sont pas conformes. 3° les administrateurs ou les commissaires
Le Roi détermine les modalités de la qui ont contrevenu aux articles 620 à 623,
procédure prescrite au présent paragraphe, de 625 et 630;
même que les obligations incombant aux 4° ceux qui ont contenu à l'article 438,
sociétés visées au présent paragraphe en alinéas 1er à 3;
matière d'information du public relative aux 5° tous ceux qui, comme administrateurs ou
opérations de rachat. commissaires, auront fait, par un usage
§ 3. Le Roi détermine les modalités visant à quelconque, aux frais de la société, des
garantir l'égalité de traitement moyennant versements sur les actions ou admis comme
faits des versements qui ne sont pas effectués

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réellement de la manière et aux époques telles actions ou parts bénéficiaires, soit par
prescrites; elle-même, soit par une société filiale
6° ceux qui ont contrevenu à l'article 442 ou contrôlée directement au sens de l'article 5, §
à l'article 585; 2, 1°, 2° et 4°, soit par une personne agissant
7° ceux qui ont contrevenu à l'article 629. en son nom propre mais pour compte de cette
Art. 623. Aussi longtemps que les actions ou filiale ou de la société, est assimilée à une
parts bénéficiaires sont comptabilisées à acquisition pour l'application des articles
l'actif du bilan, une réserve indisponible doit 620, § 1er, et 621, 2°, et de l'article 624.
être constituée, dont le montant est égal à la Nonobstant toute disposition contraire, la
valeur à laquelle les actions ou parts société ou la personne agissant en son nom
bénéficiaires acquises sont portées à propre mais pour compte de la société ne
l'inventaire. peuvent exercer le droit de vote attaché aux
En cas de nullité des actions ou parts titres qui leur ont été remis en gage.
bénéficiaires la réserve indisponible visée à § 2. Le § 1er, alinéa 1er ne s'applique pas aux
l'alinéa 1er est supprimée. Si cette réserve n'a opérations courantes conclues aux conditions
pas été constituée, les réserves disponibles et sous les garanties normalement exigées,
doivent être diminuées à due concurrence et, pour des opérations de la même espèce, des
à défaut de pareilles réserves, le capital sera entreprises régies par la loi du 22 mars 1993
réduit par l'assemblée générale convoquée au relative au statut et au contrôle des
plus tard avant la clôture de l'exercice en établissements de crédit.
cours.
Art. 625. § 1er. Les actions, parts
bénéficiaires ou certificats acquis en
violation de l'article 620, § 1er, ainsi que
ceux qui n'ont pas été aliénés dans les délais
prescrits par l'article 622, § 2, alinéa 2, 3° à
5°, sont nuls de plein droit.
Lorsqu'un certificat devient nul de plein
droit, l'action ou la part bénéficiaire qui
devient de ce fait propriété de la société
devient simultanément nulle de plein droit.
Le conseil d'administration détruit les titres
nuls et en dépose la liste au greffe du tribunal
de commerce.
L'alinéa 1er est applicable
proportionnellement au nombre d'actions ou
de parts bénéficiaires et certificats de la
même catégorie que la société détient.
§ 2. Le § 1er est également applicable
lorsque la société devient propriétaire à titre
gratuit de ses propres actions, parts
bénéficiaires ou certificats.
Art. 630. § 1er. La prise en gage par une
société de ses propres actions ou parts
bénéficiaires ou certificats se rapportant à de

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86

d’information financière dans la société


ARRETE ROYAL DU 30 JANVIER 2001 contrôlée ;
PORTANT EXECUTION DU CODE DES 4° réalise des évaluations d’éléments repris
SOCIETES (EXTRAITS) dans les comptes annuels ou dans les
comptes consolidés de la société
contrôlée, si celles-ci constituent un
Livre III. [Indépendance du commissaire et élément important des comptes annuels ;
présentation aux conseils d’entreprise de 5° participe à la fonction d’audit interne ;
candidats à la mission de commissaire ou 6° représente la société contrôlée dans le
de réviseur d’entreprise] règlement de litiges, fiscaux ou autres ;
7° intervient dans le recrutement de
Art. 183bis. personnes appartenant à un organe ou
Sans préjudice des interdictions contenues faisant partie du personnel dirigeant de la
dans le Code des sociétés, dans la loi du société contrôlée.]
22 juillet 1953 créant un Institut des [Art. 183quater.
Reviseurs d’Entreprises et dans les arrêtés
pris en exécution desdites lois, L’article 183ter est également applicable aux
l’article 183ter contient de manière limitative sociétés et aux personnes visées à
les prestations qui sont de nature à mettre en l’article 133, alinéa 8, du Code des sociétés.
cause l’indépendance du commissaire au
sens de l’article 133, alinéa 9, du Code des Art. 183quinquies.
sociétés.
Pour l’application de l’article 183ter, est
Art. 183ter. considéré comme un lien de collaboration
sous l’angle professionnel, la collaboration
Sans préjudice des dispositions des suivante organisée par un commissaire avec
articles 3, 7bis et 8 de la loi du 22 juillet une personne morale ou physique :
1953 créant un Institut des reviseurs
d’entreprises et des dispositions contenues 1° toute société visant à exercer la
dans les articles 4 à 14 de l’arrêté royal du profession de réviseur d’entreprises et
10 janvier 1994 relatif aux obligations des dans laquelle le commissaire est
réviseurs d’entreprises et sans préjudice des actionnaire, associé, administrateur ou
autres dispositions de l’article 133 du Code gérant ;
des sociétés, le commissaire ne peut se 2° toute association ou société au sens de
déclarer indépendant dans le cas où lui- l’article 8, § 4, de la loi du 22 juillet 1953
même ou une personne avec laquelle il a formée entre un ou plusieurs réviseurs
conclu un contrat de travail ou avec laquelle d’entreprises, dont l’un au moins est
il se trouve, sous l’angle professionnel, dans commissaire, et d’autres personnes qui ne
des liens de collaboration ou une société ou possèdent pas cette qualité ou une qualité
personne liée au commissaire au sens de reconnue équivalente ;
l’article 11 du Code des sociétés : 3° toute société ou personne avec laquelle la
société ou l’association au sens du 1° ou
1° prend une décision ou intervient dans le 2° est liée au sens de l’article 11 du Code
processus décisionnel dans la société des sociétés ;
contrôlée ; 4° toute fonction d’associé, d’actionnaire,
2° assiste ou participe à la préparation ou à d’administrateur, de gérant ou de membre
la tenue des livres comptables ou à d’une société, d’une association ou une
l’établissement des comptes annuels ou personne visée au 1° à 3°, qui fait partie
des comptes consolidés de la société de l’équipe chargée de la mission
contrôlée ; d’audit ;
3° élabore, développe, met en œuvre ou gère 5° tout contrat de travail conclu par le
des systèmes technologiques commissaire avec un réviseur

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87

d’entreprises ;
6° tout réviseur d’entreprises avec lequel la
société, l’association ou la personne, au Art. 184.
sens du 1°, 2° ou 3°, a conclu un contrat
§ 1er.
de travail ;
7° tout contrat contenant le droit d’utiliser Le présent livre est applicable à chaque
une raison sociale commune ou d’y faire société dans laquelle un conseil d’entreprise
référence ; doit être institué en exécution de la loi du
8° tout contrat comportant un engagement de 20 septembre 1948 portant organisation de
recommandation réci- proque ; l’économie, à l’exception des institutions
9° tout contrat ou société visant la mise en d’enseignement subsidiées, sauf accord
commun de ressources professionnelles. contraire concernant la procédure de
présentation des candidats commissaire ou
Art. 183sexies.
réviseur d’entreprises, acté dans un procès-
Sans préjudice des dispositions de verbal trois mois au moins avant la date à
l’article 133 du Code des sociétés et de laquelle doit intervenir la désignation de
l’arrêté royal du 10 janvier 1994 relatif aux commissaire(s) ou réviseur(s) d’entreprises
obligations des réviseurs d’entreprises, au sein de la société, par l’assemblée
l’article 183ter n’est pas applicable aux générale des actionnaires ou à défaut par
prestations accomplies en faveur d’une l’organe statutaire compétent pour
société lorsque les conditions cumulatives l’administration de la société ou par le chef
suivantes sont réunies : d’entreprise.

1° cette société est liée à une société § 2.


contrôlée par le commissaire au sens de
Lorsqu’une société comprend plusieurs
l’article 11 du Code des sociétés ;
conseils d’entreprise et que ceux- ci se
2° les prestations ont été effectuées
réunissent séparément, les dispositions du
avant que cette société ne soit liée à une
§ 1er s’appliquent à chacun de ces conseils
société contrôlée par le commissaire au
d’entreprises séparément.
sens de l’article 11 du Code des sociétés ;
3° les prestations visées ci-dessus ont Lorsqu’une société comprend plusieurs
été effectuées par le commissaire ou par conseils d’entreprise et que ceux- ci se
une personne avec laquelle le réunissent séparément, les autres dispositions
commissaire a conclu un contrat de travail du présent livre s’appliquent uniquement aux
ou avec laquelle il se trouve, sous l’angle conseils d’entreprise qui n’ont pas arrêté,
professionnel, dans des liens de dans le délai prévu au § 1er, un accord
collaboration ; contraire concernant la procédure de
4° les comptes de cette société n’étaient présentation des candidats commissaire ou
pas contrôlés par le commissaire durant la réviseur d’entreprises.
période pendant laquelle les prestations
visées ci-dessus ont été effectuées ; § 3.
5° les honoraires relatifs aux prestations
visées à l’article 183ter réalisées en Lorsqu’une réunion commune du conseil
faveur de cette société ne dépassent pas d’entreprise est convoquée conformément à
les honoraires visés à l’article 134, § 1er, l’article 15 de la convention collective de
du Code des sociétés ; l’appréciation du travail du 9 mars 1972 coordonnant les
rapport des rémunérations et des accords nationaux et les conventions
émoluments est à effectuer globalement collectives de travail relatifs aux conseils
au niveau de la société dont le d’entreprise, conclus au sein du Conseil
commissaire vérifie les comptes et de ses national du Travail, convention rendue
filiales.] obligatoire par A.R. du 9 mars 1972, les

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dispositions du présent livre s’appliquent à la société ou au chef d’entreprise doivent être


cette réunion commune. communiquées aux membres du conseil
d’entreprise en même temps que les
§ 4. invitations aux réunions prévues aux
articles 185 et 186.
Lorsqu’un seul conseil d’entreprise existe
pour plusieurs entités juridiques, la date prise En plus des informations visées à
en considération pour le calcul du délai l’alinéa 1, les membres du conseil
prévu au § 1er est celle à laquelle la première d’entreprise doivent recevoir un « curriculum
désignation pour une de ces entités vitæ », ainsi que, si une majorité de délégués
juridiques doit intervenir. des travailleurs le demande, une note
comprenant une estimation de l’importance
Art. 185.
et de la rémunération des prestations à
Au moins deux mois avant la date à laquelle effectuer et une description de leur contenu.
doit intervenir la désignation de
Art. 188.
commissaire(s) ou de réviseur(s)
d’entreprises au sein de la société, le conseil A la demande d’une majorité de délégués des
d’entreprise délibère au moins une fois et travailleurs du conseil d’entreprise, les
prend éventuellement une décision à propos candidats commissaire(s) ou réviseur(s)
des candidatures présentées par l’organe d’entreprises proposes sont invités à se
statutaire compétent pour l’administration de présenter à la réunion du conseil d’entreprise
la société ou par le chef d’entreprise. au cours de laquelle on délibère sur la
présentation. Le candidat commissaire ou
Art. 186.
réviseur d’entreprises doit être présent à la
Si la réunion du conseil d’entreprise prévue à réunion du conseil d’entreprise à laquelle il
l’article 185 ne donne lieu à aucun accord est invité afin de se présenter.
sur le(s) candidat(s) commissaire(s) ou
Il doit répondre aux questions qui lui sont
réviseur(s) d’entreprises proposé(s), il faudra
posées à propos de la nature et de
à nouveau délibérer sur la proposition au
l’importance de sa mission au sein de la
plus tard lors de la dernière réunion du
société et de son exécution.
conseil d’entreprise précédant la date à
laquelle la désignation doit intervenir au sein Art. 189.
de la société.
Lorsqu’une société comprend plusieurs
Si on ne tient plus d’assemblée ordinaire conseils d’entreprise, ces conseils sont
du conseil d’entreprise avant cette date, il réputés, pour la détermination de la majorité
faut le cas échéant convoquer une assemblée prescrite par l’article 156, alinéa 1 du Code
extraordinaire du conseil d’entreprise. des sociétés, former un seul collège électoral,
indépendamment du fait qu’ils se prononcent
L’organe statutaire compétent pour
séparément ou en réunion commune sur les
l’administration de la société ou le chef
candidatures qui leur sont proposées.
d’entreprise peuvent le cas échéant proposer
un ou plusieurs nouveaux candidats Art. 190.
commissaires-réviseurs ou réviseurs
d’entreprises. Lorsqu’un seul conseil d’entreprise existe
pour plusieurs entités juridiques, la
Art. 187. délibération de cet unique conseil
d’entreprise s’applique à toutes les entités
Toutes les informations écrites que le(s)
juridiques pour lesquelles le conseil
candidat(s) commissaire(s) ou réviseur(s)
d’entreprise souhaite adopter la même
d’entreprises ont communiquées à l’organe
décision à propos des candidatures qui lui
statutaire compétent pour l’administration de

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ont été présentées.

En ce cas, la date prise en considération


pour le calcul des délais prévus aux
articles 185 et 186 est celle à laquelle la
première désignation pour une de ces entités
juridiques doit intervenir.

Art. 191.

Le présent livre est aussi applicable à toutes


les entreprises, autres que les sociétés, visées
à l’article 15bis de la loi du 20 septembre
1948 portant organisation de l’économie,
sauf accord contraire concernant la
procédure de présentation des candidats
commissaire ou réviseur d’entreprises, acté
dans un procès-verbal trois mois au moins
avant la date à laquelle doit intervenir la
désignation de commissaire(s) ou réviseur(s)
d’entreprises au sein de l’entreprise, par
l’assemblée générale des actionnaires ou à
défaut par l’organe statutaire compétent pour
l’administration de l’entreprise ou par le chef
d’entreprise.

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Master en gestion
de l’entreprise

Orientation: revisorat et
expertise comptable

Contrôle externe

Abdellah IDRISSI SERGHINI

Année académique 2009-2010

Contrôle externe

Plan du cours

I. Introduction
II. La fonction de commissaire
III. Les normes et techniques d’audit
IV. Le plan de travail
V. Le rapport de commissaire

Master en gestion de l’entreprise


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Orientation: revisorat et expertise comptable
Page 2

Contrôle externe

Définition

 Le contrôle externe consiste dans l'examen par une


personne compétente et indépendante de l'entreprise
contrôlée, des documents financiers (comptes annuels
statutaires et comptes consolidés) essentiellement en vue
d'en attester la sincérité et la régularité (concept de l'image
fidèle).

Master en gestion de l’entreprise


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Orientation: revisorat et expertise comptable
Page 3

1
Contrôle externe

Buts du contrôle externe

 Préventif:
—Éviter les erreurs et fraudes

 Répressif
—Révéler les lacunes les insuffisances

Master en gestion de l’entreprise


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Orientation: revisorat et expertise comptable
Page 4

Contrôle externe

Nécessité du contrôle externe

 Protection des actionnaires

 Protection des investisseurs

 Informations aux travailleurs

 Informations aux tiers

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Orientation: revisorat et expertise comptable
Page 5

Contrôle externe

Contrôle externe et contrôle interne


 Contrôle interne:
— L’ensemble des procédures mises en œuvre par la direction
pour atteindre des objectifs définis.
 Différences entre CE et CI:
— Indépendance
— Certification
— Procédure
— Fraudes
— Présence
— Matérialité
— Risque

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Orientation: revisorat et expertise comptable
Page 6

2
Contrôle externe

Exercice du contrôle externe

 Grandes entreprises
— Commissaire
— Membre de l’IRE
— Collège des commissaires

 PME
— Droit d’investigation individuel
— Assistance par un expert-comptable

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Orientation: revisorat et expertise comptable
Page 7

Contrôle externe

Accès à la profession de réviseur d’entreprises

 Examen d’accès
 Stage de 3 ans
 Examens annuels
 Examen d’aptitude
 Prestation de serment
 Informations détaillées
http://www.ibr-ire.be/fra/stage_brochure.aspx

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Orientation: revisorat et expertise comptable
Page 8

Contrôle externe

Plan du cours

I. Introduction
II. La fonction de commissaire
III. Les normes et techniques d’audit
IV. Le plan de travail
V. Le rapport de commissaire

Master en gestion de l’entreprise


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Orientation: revisorat et expertise comptable
Page 9

3
Contrôle externe

Champ d’application

 SA, SCA, SPRL, SCRL


 Petites sociétés
 Art. 15 §5 du C.Soc.
 Autres types d’organisation

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Page 10

Contrôle externe

Principes généraux

 Nomination
 Proposition par l’organe de gestion
 Présentation au conseil d’entreprise
 Nomination par l’assemblée générale
 Démission:
 En cours d’exercice: motif personnel grave
 Lors d’une AG: rapport circonstancié à l’AG
sur les motifs de la démission
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Page 11

Contrôle externe

Principes généraux

 Révocation
 Uniquement pour « juste motif »
 Par l’AG
 Sur avis conforme du CE
 Droit de réponse du commissaire

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Page 12

4
Contrôle externe

Principes généraux

 Rémunération
 Emoluments fixes
 Mentions dans l’annexe
 Pouvoirs
 Très étendus
 Sanctions aux limitations du pouvoir du
commissaire

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Page 13

Contrôle externe

Principes généraux

 Responsabilité
 Civile
 Contractuelle
 Solidaire
 Disciplinaire
 Plafonds d’intervention

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Page 14

Contrôle externe

Plan du cours

I. Introduction
II. La fonction de commissaire
III. Les normes et techniques d’audit
IV. Le plan de travail
V. Le rapport de commissaire

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Page 15

5
Contrôle externe

Les normes professionnelles

 Les normes générales de l’IRE

— Principes généraux
— Normes d’exécution de la mission de contrôle
— Normes relatives au rapport de révision

 Les recommandations de l’IRE

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Page 16

Contrôle externe

Les normes professionnelles

 Les principes généraux

— Base de l’opinion
— Indépendance
— Référence à la loi
— Contrôle plénier – examen limité

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Page 17

Contrôle externe

Les normes professionnelles

 Les normes d’exécution d’une mission de contrôle

— Programme de travail
— Documents de travail
— Techniques de travail
— Contrôle interne
— Eléments probants
— Droit comptable
— Autres informations
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Page 18

6
Contrôle externe

Les normes professionnelles

 Les normes ISA’s

— Directive Européenne du 17 mai 2006


— Projet du Conseil de l’IRE

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Contrôle externe

Aspects déontologiques

 Indépendance
 Secret professionnel
 Formation permanente
 Contrôle de qualité

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Page 20

Contrôle externe

Dossier et plan de travail

 Dossier de travail

— Dossier permanent: les données revêtant un caractère


durable et susceptibles d’être utilisées durant plusieurs
exercices

— Dossier annuel: les données et informations concernant


l’exercice contrôlé, détaillées par rubrique du bilan, du
compte de résultats et de l’annexe

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Page 21

7
Contrôle externe

Dossier et plan de travail

 Plan de travail

— Description des travaux de contrôle (qui, quand,


comment, timing).

— Utilisation de programmes standards adaptés.

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Page 22

Contrôle externe

La démarche de l’auditeur

 Prise de connaissance:
— Contacts avec les responsables
— Acquérir une connaissance suffisante de l’entreprise
— Débuter la constitution du dossier permanent
— Elaborer les grandes lignes de la stratégie d’audit

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Page 23

Contrôle externe

La démarche de l’auditeur

 Evaluation du contrôle interne:


— Etude de l’organisation et procédures internes
— Etude des règles concernant le système comptable
— Vérification de l’application des procédures
— Identification des faiblesses
— Impact sur le programme de travail
— Recommandations d’audit

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Page 24

8
Contrôle externe

La démarche de l’auditeur

 Evaluation du risque:
— Procéder à une analyse de risque basée sur la
connaissance de la nature et de l’étendue des activités
de l’entreprise, des méthodes de direction et de
l’environnement de contrôle.
— Identifier les sources de risques potentiels tels que la
qualité du management, la continuité d’exploitation,
des perspectives de cession de l’entreprise, la nécessité
de négocier d’importants contrats, etc.

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Page 25

Contrôle externe

La démarche de l’auditeur

 Risque de révision:
— Le risque de révision est le risque de délivrer une
attestation inadéquate sur une information qui contient
des inexactitudes significatives. Par exemple, un
réviseur pourrait donner une attestation sans réserve sur
les comptes annuels sans être conscient qu’ils sont
partiellement inexacts.

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Page 26

Contrôle externe

La démarche de l’auditeur

 Les composantes du risque de révision:


— Le risque inhérent (RI) est le risque qu’une inexactitude
significative existe suite à une erreur, une omission
(volontaire ou non), ou une fraude.
— Le risque de contrôle interne(RCI) est le risque que le
système administratif n’ait pas empêché une
inexactitude significative.
— Le risque de non-détection est le risque que le réviseur
n’ait pas détecté une inexactitude significative.

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Page 27

9
Contrôle externe

La démarche de l’auditeur
 Considérant que RR = RI × RCI × RD, on déduira que le niveau
acceptable du RD est inversement proportionnel à RI × RCI.

RCI élevé RCI moyen RCI faible


RI élevé RND faible RND faible RND moyen
RI moyen RND faible RND élevé RND élevé
RI faible RND moyen RND élevé RND élevé

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Orientation: revisorat et expertise comptable
Page 28

Contrôle externe

La démarche de l’auditeur

 Examen des comptes:

— Procéder à un examen des comptes annuels en vue


d’acquérir la conviction qu’ils reflètent une image
fidèle du patrimoine, de la situation financière et des
résultats de l’entreprise au cours de l’exercice.
— Cet examen se fera en tenant compte des informations
recueillies au cours des précédentes étapes d’audit.

Master en gestion de l’entreprise


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Page 29

Contrôle externe

La démarche de l’auditeur

 Achèvement de l’audit:

— Revue finale du dossier.


— Synthèse d’audit.
— Examen des évènements survenus après la clôture.
— Rapport d’audit.
— Recommandations d’audit.

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Page 30

10
Contrôle externe

Le concept de matérialité

 Notion fondamentale.
 Représente l’erreur maximum acceptable, au-delà de
laquelle l’interprétation des comptes peut être faussée.
 Evaluation:
— Jugement professionnel
— Évaluations quantitative et qualitative
— Caractère variable

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Page 31

Contrôle externe

Le concept de matérialité

 Critères:
— Total du bilan
— Fonds propres
— Résultat
— Chiffre d’affaires

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Page 32

Contrôle externe

Le concept de matérialité

 Relation avec le risque d’audit (ISA 320):


— Le caractère significatif est inversement proportionnel
au niveau du risque d'audit: plus le seuil de signification
est élevé, plus le risque d'audit est faible et
inversement.
— L'évaluation du risque d'audit et du seuil de signification
effectuée par le réviseur peut évoluer entre la
planification initiale de la mission et l'évaluation des
résultats des procédures d'audit.

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Page 33

11
Contrôle externe

Le concept de matérialité

 Répartition de la matérialité:
— Le niveau de matérialité est fixé pour les comptes
annuels comme un élément entier.
— approche d’audit basée sur le risque et un contrôle par
cycle
— Déterminer un niveau de matérialité pour chaque
rubrique séparément = Erreur tolérable
— Erreur identifiée>Erreur tolérable Ajustement d’audit
— Attention: à la fin des contrôle le total des erreurs
identifiées est comparé à la matérialité globale

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Page 34

Contrôle externe

Les techniques d’audit

 L’observation
— Immobilisations corporelles
— Stocks

 La revue analytique
— Comparaisons
— Identification des variations
— Analyse des écarts

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Page 35

Contrôle externe

Les techniques d’audit

 Les sondages
— Contrôle plénier
— Choix des échantillons

 Les tests de césure


— Matching principle
— Transactions proches de la date de clôture

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Page 36

12
Contrôle externe

Les techniques d’audit

 Les concordances
— Bilan <-> compte de résultats <-> annexe
— Balance générale <-> balances auxiliaires
— Chiffre d’affaires <-> déclaration à la TVA

 Les confirmations externe


— Clients et fournisseurs
— Banques et assurances
— Avocats
— Autorités publiques
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Contrôle externe

Le référentiel comptable

 Les règles d’évaluation:


— Art. 28 § 1 de l’A.R. du 30.I.2001: responsabilité
incombant à l’organe de gestion.
— Mention dans l’annexe.
— Art. 29 de l’A.R. du 30.I.2001: possibilité de s’écarter
des règles d’évaluation prévues par la réglementation
dans les cas exceptionnels où leur application ne
conduit pas au respect de l’image fidèle. Les
adaptations sont mentionnées et justifiées dans
l’annexe.

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Page 38

Contrôle externe

Le référentiel comptable

 Principes de base de l’A.R. du 30.I.2001


— Continuité
— Prudence
— Permanence
— Caractère complet
— Réalisation
— Evaluation individuelle
— Spécialisation des exercices

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Page 39

13
Contrôle externe

Plan du cours

I. Introduction
II. La fonction de commissaire
III. Les normes et techniques d’audit
IV. Le plan (programme) de travail
V. Le rapport de commissaire

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Page 40

Contrôle externe

Objectifs d’audit

 Exhaustivité (« Completness »)
 Réalité (« Existence or Occurrence »)
 Exactitude (« Accuracy »)
EReVAP
 Valorisation (« Valuation »)
 Appartenance (« Rights & Obligations »)
 Présentation (« Presentation & Disclosure »)

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Page 41

Contrôle externe

Le concept de cycles

 Identification des cycles opérationnels et financiers et


des liens entre eux:
— Ventes, créances et stock
— Achats, dettes et stock
— Production et stock
— Le personnel
— Les actifs immobilisés
— Les ressources financières (trésorerie)

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Page 42

14
Contrôle externe

Cycle des immobilisations corporelles

 Tests de contrôle  Tests de validation


— Autorisations — Inventaire
— Budgets — Pièces justificative

 Procédures analytiques  Cas pratique


— Evolution de la charge
d’amortissement

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Page 43

Contrat de location-financement
Extrait de l’article 95 de l’A.R. du 30.I.2001:

III. D. Location-financement et droits similaires.


Sont portés sous cette rubrique :
…;
2° les droits d'usage sur des biens meubles dont la société dispose en vertu de contrats de location-
financement ou de conventions similaires, lorsque les redevances échelonnées dues en vertu du
contrat, majorées, si le preneur dispose d'une option d'achat, du montant à payer en cas de levée de
l'option, couvrent, outre les intérêts et les charges de l'opération, la reconstitution intégrale du capital
investi par le donneur dans le bien. Le montant à payer en cas de levée de l'option d'achat n'est
toutefois pris en considération que s'il représente quinze pour cent au plus du capital investi par le
donneur dans le bien.
Est assimilée à un prix de levée de l'option d'achat visée au 2°, dans la limite susvisée de quinze pour
cent, la partie en capital des redevances prévues au contrat en cas d'usage d'une faculté de proroger
l'opération.
Est assimilé à une redevance visée au 1° et 2°, pour autant qu'il soit déterminé :
a) le montant dû par le preneur pour l'acquisition des droits réels que le donneur possède sur le bien
immeuble ou meuble en cause, lorsque, lors de la conclusion de l'opération, il s'est engagé,
éventuellement a l'option du donneur, à acquérir ces droits;
b) dans le chef du donneur, le montant à recevoir par lui d'un tiers pour la cession des droits réels
qu'il possède sur le bien immeuble ou meuble en cause, lorsque, lors de la conclusion de l'opération,
ce tiers s'est engagé, éventuellement à l'option du donneur, à acquérir ces droits.

15
Le contrat de location-financement

Le contrat de location-financement

Remboursements en principal
de l’exercice 5.593,67

Intérêts relatifs à l’exercice 2007/2008


1.098,87 + TVA non déductible
Dette à plus d’un an
au 30/09/2008
Dette totale au 30/09/2008 27.631,44 -1.500
37.591,33 -1.500

Le contrat de location-financement

Contrôle solde du compte 615010: 1.089,27 x 7 x 1,105 = 8.425,50 EUR

Frais de véhicule en location-financement:


- 133,19 x 7 x 1,105 = 1.030,23 EUR
- 5.593,67 x 0,105 = 587,34 EUR
____________
1.617,57 EUR

16
Le contrat de location-financement

D C

250010 Véhicule en location-financement 41.685,00


172010 Dette à plus d’un an de location-financement 26.131,44
422010 Dette échéant dans l’année de location-financement 9.959,89
630000 Amortissements 4.863,25
250019 Amortissements sur véhicule en location-financement 4.863,25
615020 Frais de voiture en location-financement 1.617,58
650010 Intérêts sur contrat de location-financement 1.214,25
615010 Frais de location véhicule 8.425,50

050000 Engagements d’acquisition 1.500,00


051000 Créanciers d’engagements d’acquisition 1.500,00

Plus-value de réévaluation
Article 57 de l’A.R. du 30.I.2001:

Art. 57. § 1. Les sociétés peuvent procéder à la réévaluation de leurs immobilisations


corporelles ainsi que des participations, actions et parts figurant sous leurs immobilisations
financières, ou de certaines catégories de ces immobilisations, lorsque la valeur de celles-ci,
déterminée en fonction de leur utilité pour la société, présente un excédent certain et durable par
rapport à leur valeur comptable. Si les actifs en cause sont nécessaires à la poursuite de
l'activité de la société ou d'une partie de ses activités, ils ne peuvent être réévalués que dans la
mesure où la plus-value exprimée est justifiée par la rentabilité de l'activité de la société ou par
la partie concernée de ses activités.
La valeur réévaluée retenue pour ces immobilisations est justifiée dans l'annexe des comptes
annuels dans lesquels la réévaluation est actée pour la première fois.
§ 2. Si la réévaluation porte sur des immobilisations corporelles dont l'utilisation est limitée dans
le temps, la valeur réévaluée fait l'objet d'amortissements calculés selon un plan établi
conformément à l'article 28, § 1, aux fins d'en répartir la prise en charge sur la durée résiduelle
d'utilisation probable de l'immobilisation.
§ 3. Les plus-values actées sont imputées directement à la rubrique III du passif " Plus-values
de réévaluation " et y sont maintenues aussi longtemps que les biens auxquels elles sont
afférentes ne sont pas réalisés. Ces plus-values peuvent toutefois :
1° être transférées aux réserves à concurrence du montant des amortissements actés sur la
plus-value;
2° être incorporées au capital;
3° en cas de moins-value ultérieure, être annulées à concurrence du montant non encore
amorti sur la plus-value.

Plus-value de réévaluation

D C

764000 Plus-value exceptionnelle sur immob. 300.000,00


120000 Plus-value de réévaluation 300.000,00
630000 Amortissements 8.910,89
221029 Amortissements sur plus-value de réévaluation 8.910,89

120000 Plus-value de réévaluation 8.910,89


133000 Réserves disponibles 8.910,89

17
Plus-value de réévaluation

Plus-value de réévaluation

Subside en capital:
Extrait de l’article 95 de l’A.R. du 30.I.2001:

VI. Subsides en capital.


Sont portés sous cette rubrique, les subsides en capital obtenus des pouvoirs publics en
considération d'investissements en immobilisations, sous déduction des impôts différés
afférents à ces subsides; ces impôts différés sont portés sous la rubrique du passif " VII. B.
Impôts différés ".
Ils font l'objet d'une réduction échelonnée, par imputation à la rubrique " IV. C. Autres
produits financiers ", au rythme de la prise en charge des amortissements afférents aux
immobilisations pour l'acquisition desquelles ils ont été obtenus, et le cas échéant, à
concurrence du solde, en cas de réalisation ou de mise hors service de ces immobilisations.
Les subsides en capital dont l'obtention n'est pas rattachée à des investissements en
immobilisations, sont lors de leurs obtentions, imputes selon le cas à la rubrique " I. D. Autres
produits d'exploitation " ou à la rubrique " IV. C. Autres produits financiers ".

18
Subside d’exploitation:

D C

150500 Subside en capital 91.780,00


416500 Subside à recevoir 91.780,00
753500 Subside en capital 2.294,50
150500 Subside en capital 2.294,50

Acquisitions de l’exercice:

Cessions de l’exercice:

19
Cessions de l’exercice:

Cessions de l’exercice:

Cessions de l’exercice:

20
Mémorandum de contrôle:

Mémorandum de contrôle:

Mémorandum de contrôle:

21
Mémorandum de contrôle:

Mémorandum de contrôle:

Contrôle externe

Cycle de stocks

 Tests de contrôle  Tests de validation


— Procédure d’inventaire — Inventaire
— Procédure — Pièces justificatives
d’enregistrement des
mouvements  Exemples et cas
pratiques
 Procédures analytiques
— Evolution des p.u.
— Evolution des ratios

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22
Contrôle externe

Cycle de stocks

 Contrôle d’inventaire
— Phase 1: examen de la procédure et planning
— Phase 2: observation de l’inventaire (comptage)
— Phase 3: procédures post-comptage

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23
24
25
Contrôle externe

Cycle de stocks
 La comptabilité de la société HB a déjà été ajustée en
fonction des résultats du comptage physique. Quelles
écritures y-a-t-il lieu de comptabiliser encore suite aux
constatations suivantes ?
a. Des marchandises coûtant 100.000 EUR ont été reçues le
31/12 et incluses dans le comptage ainsi que dans l'inventaire
permanent mais la facture d'achat a été enregistrée en
janvier.
b. Des marchandises coûtant 150.000 ont été envoyées FOB
shipping point le 30/12 par le fournisseur et réceptionnées et
imputées en inventaire le 2/1. Cet élément a fait l'objet d'une
écriture en facture à recevoir au 31/12.
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Contrôle externe

Cycle de stocks
c. Une marchandise livrée le 31/12 à un client (PV = 60.000 et
P.A. = 40.000) était incluse dans l'inventaire de fin d'année
mais enregistrée comme une vente de décembre.
d. Une marchandise facturée le 29/12 à un client pour 200.000
et coûtant 150.000 n'a été livrée que le 23 janvier à la suite
d'un problème de dernière minute à la machine réparée en
janvier. Le montant figure dans les ventes au 31/12 et la
marchandise n'est pas comprise dans le comptage physique.
e. Le client a envoyé 3 lots de marchandises à son client au titre
de consignation. Ceci n'a pas été enregistré comme vente par
le client mais l'assistant auditeur propose un ajustement pour
enregistrer la vente.
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Contrôle externe

Cycle de stocks

f. Une pièce facturée le 15/12 pour 100.000 et coûtant 70.000 a


été conservée dans l'usine. Elle a été observée comme
complètement usinée à la date de l'inventaire physique et la
commande ainsi que le courrier du client acceptant la facture
en décembre ont été examinés. La livraison de la pièce n'est
pas prévue avant fin février. La pièce n'a pas été reprise dans
le comptage physique.

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26
Contrôle externe

Cycle de stocks
g. L'assistant a été informé que durant le comptage, un lot de
marchandises a été transporté vers le bureau proche d'un
représentant. Un mémo accusant réception de ce lot a été
envoyé par le représentant au bureau central. Ce mémo
indique n° produit, description, nombre d'unités. L'assistant
conclut qu'aucune erreur n'a été commise.
h. En effectuant le tour de l'usine lors du comptage, l'assistant a
constaté qu'un lot de marchandises, entreposé à côté du
hangar de stockage, ne disposait d'aucune étiquette
témoignant d'un comptage. Il apprend par le magasinier que le
lot a été livré pendant le comptage.

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Contrôle externe

Cycle de stocks
 Audit de PBA S.A. (produits cosmétiques) en Belgique.
 Financial Times: Gouvernement UK a suspendu la vente en UK de la
crème PBA « Simply Beauty » car elle contiendrait un produit
potentiellement cancérigène. L'article indique une action similaire
probable à court terme pour autres pays de l'U.E.
 Directeur financier précise qu'à l'heure actuelle, aucune suite au
niveau de l’UE même si CA 2002 = 80 % budget.
 Stock = 35.000 u = 425.000 EURO. Ventes postérieures à la clôture =
3.000 u
 Nous sommes le 31/3 et il faut donner une opinion. Le Conseil
d'Administration de la semaine passée a évoqué la possibilité de retirer
le produit. Décision finale le 15/4.
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Contrôle externe

Cycle des achats

 Tests de contrôle  Tests de validation


— Autorisations — Circularisation
— Vérification des réceptions — Pièces justificatives

 Procédures analytiques  Exemples


— Evolution des achats
— Evolution des ratios

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Approbation et paiement des factures d’entrée
Les commandes de marchandises étant générées par le système (sur la base des commandes
clients et du niveau minimum des stocks introduit), nous ne soulèverons pas ici de problème quant à
l’autorisation de ce type de commandes.
Il nous paraît par contre indiqué de prévoir une procédure écrite relative aux commandes de
services et biens divers. Cette procédure devrait notamment prévoir :
une liste des personnes habilitées à passer les commandes ;
la limite de leur intervention ;
un formulaire type de commande pré numéroté pouvant servir de base à l’autorisation ultérieure de
la facture pour paiement.
Il nous a été confirmé que seule Madame Berger contrôle actuellement la validité des factures
émises par les fournisseurs, après consultation des différents responsables. Bien que deux
signatures électroniques soient exigées pour valider les paiements dans Isabel (99,9% des
paiements), il semble qu’aucun contrôle complémentaire réel ne conditionne actuellement
l’approbation par Monsieur Keulen.
Dans la mesure du possible, nous vous conseillons de prévoir l’apposition d’un cachet sur chaque
facture lors de son autorisation mentionnant clairement quelle vérification a été faite (quantités/prix
facturés – marchandises ou services commandés, livrés ou prestés) et par qui la vérification a été
réalisée.
Nous comprenons que cette situation correspond à une période transitoire mais jugeons toutefois
utile d’attirer votre attention sur la nécessité d’opérer un second contrôle des paiements – de
préférence sur la base des documents originaux – afin de limiter les risques de paiements non
justifiés.
Soulignons en outre l’importance de limiter l’accès aux données des fournisseurs dans SAP
(particulièrement l’accès aux numéros de comptes bancaires et la création de nouvelles entrées)
aux personnes non impliquées dans le processus d’approbation et de paiement des factures. Il
apparaît que cet accès soit actuellement limité à Madame Berger, également en charge des
paiements.

Contrôle externe

Cycle des ventes

 Tests de contrôle  Tests de validation


— Autorisations — Circularisation
— Validation des commandes — Pièces justificatives

 Procédures analytiques  Exemples


— Evolution des ventes
— Evolution des ratios

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Acceptation des commandes

• Aucune règle formelle d’acceptation de commande n’est aujourd’hui


prévue par LiNAP. Il nous semble intéressant de mettre en œuvre une
procédure basée sur l’analyse régulière par la direction d’un certain
nombre de critères tels que les conditions de vente par client, la marge
brute réalisée, …
• Bien que les risques majeurs de non recouvrement semblent actuellement
être limités par une communication verbale entre Martine Berger et la
responsable des ventes (Evelyne Vermeulen), aucun blocage de
commande n’a jusqu’à présent été intégré dans le système en fonction
des paiements en souffrance de certains clients. Une telle procédure –
modulable en fonction des impératifs commerciaux – permettrait, dès la
prise de commande, d’attirer l’attention sur les risques accrus de non
recouvrement.

Approbation des notes de crédit sur ventes


• Selon nos informations, seule Madame Vermeulen vérifie actuellement la
justification des notes de crédit à établir (ajustements de prix, ristournes,
erreurs de facturation, retours, …). Une gestion optimale de ces
ajustements passe, selon nous, par un contrôle régulier (mensuel ) du
niveau et de la nature des notes de crédit émises via le système
informatique.

28
Contrôle externe

Circularisation
 Avantages :  inconvénients:
— Elément externe — Taux de réponses
— Simple — Exhaustivité

 Phases:  Exemples

— Sélection
— Elaboration, envoi et suivi
— Evaluation des réponses
— Procédures alternatives

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Page 85

Contrôle externe

Cycle du personnel
 Tests de contrôle  Tests de validation
— Autorisations
— Circularisation
— Accès
— Pièces justificatives
 Procédures analytiques
 Exemples et cas
— Evolution des charges
pratiques
— Evolution des ratios

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Page 86

Access ability

• The access to the payroll master file is restricted by using passwords. The access
regulation is as follows:
– HR Director: ability to view all information.
– HR Manager: full access including changes to access terms of other users.
– HR Administrator: ability to change personnel data.
– HR Recruiter: ability to change personnel data.
– Accounting Manager: ability to view payroll expenses and payroll withholding per
business branch (no individual view ability)

• Auditor’s comment: the ability to modify personnel data by the HR Administrator and the
HR Recruiter should be cancelled , or at least restricted to some information having no
impact on financial data. Changes regarding bank accounts for instance should be
restricted to the HR Director and HR Manager.

• Auditor’s comment: we recommend adding functionalities to the software ”Manager 4.0.” in


order for the HR Director to receive a monthly log report on records modifications to the
payroll master data. Another way of reducing the risk of unauthorized changes to payroll
master data would be to implement a system of specific request to the HR Director for all
major changes.

• Auditor’s comment: The validity of the passwords is not time limited. We recommend
setting up a procedure to periodically change the passwords. Best practice recommends a
quarterly change.

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Contrôle externe

Provision pour pécule de vacances et prime


de fin d’année
 Simple pécule  PFA (13ème mois)
— Un mois (20 jours) — Un mois
— Payé pendant le congé — Payée en décembre/janvier
— 18,8% du total annuel
 Ouvriers
 Double pécule — Via la caisse des vacances
— 92% du dernier mois — 10,27% de 108%
— Payé en mai/juin — Payé en mars/avril
Points d’attention
— Année civile <> période comptable
— Les jours de congés pris
— Départs
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Page 88

Contrôle externe

Provision pour pécule de vacances et prime


de fin d’année
 Exemple
— Date de clôture 31/12/2007
— Rémunération brute soumise à l’ONSS 2.850 EUR
— Ancienneté: plus qu’une année
 Calcul détaillé:
— Simple pécule : 2.850 x 1,35 = 3.848 EUR
— Double pécule: 2.850 x 0,92 = 2.622 EUR
— Total 6.470 EUR
 Calcul sur la base des dispositions fiscales:
— 2.850 x 12 x 18,8% = 6.430 EUR

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Contrôle externe

Provision pour pécule de vacances et prime


de fin d’année
 Exercice: audit des comptes au 31/12/2007 de SOFARIM SA (25
employés, dont 7 commerciaux) et 3 ouvriers.
Informations reçues:

— Rémunération brute de 12/2007 des employés 57.750 EUR


— Rémunération brute annuelle des employés 709.800 EUR
— Un employé a quitté le 1/7/2007 (rémunération mensuelle
2.750 EUR)
— Commissions brutes des vendeurs 142.100 EUR
— Salaire annuel brut des ouvriers 58.500 EUR

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Page 90

30
Contrôle externe

Provision pour pécule de vacances et prime


de fin d’année
 Calcul de la provision:

— Employés:
 57.750 + 142.100/12 x (1,35 + 0,92) = 157.973 EUR ou
 (709.800 +142.100 – 2.750 x 6) x 18,8% = 157.055 EUR
— Ouvriers:
 58.500 x 1,08 x 10,27 % = 6.489 EUR

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Contrôle externe

Provision pour pécule de vacances et prime


de fin d’année
 Exercice: audit des comptes au 31/03/2008 de NOMAGO SA (15
employés et 3 ouvriers).
Informations reçues:

— Rémunération brute de 03/2008 des employés 34.500 EUR


— Rémunération brute annuelle des employés 407.900 EUR
— Nombre moyen de jours de congé pris: 2,5 jours par employés
pour 2007 et 0 pour 2008.
— Salaire annuel brut des ouvriers 59.000 EUR
— La société n’a pas encore payé le pécule de vacances des
ouvriers relatif à l’exercice 2007

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Page 92

Contrôle externe

Provision pour pécule de vacances et prime


de fin d’année
 Calcul de la provision:
— Employés:
 SP 2007= 34.500 x 1,35 x 17,5/20 = 40.753 EUR
 DP 2007= 34.500 x 0,92 = 31.740 EUR
 SP 2008= 34.500 x 1,35 x 3/12 = 11.644 EUR
 DP 2008= 34.500 x 0,92 x 3/12 = 7.935 EUR
 PFA 2008= 34.500 x 1,35 x 3/12 = 11.644 EUR

— Ouvriers:
 PV 2007= 59.000 x 108% x 10,27% = 6.544 EUR
 PV 2008 = 59.000 x 108% x 10,27% x 3/12 = 1.636 EUR

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Page 93

31
Contrôle externe

Cycle de la trésorerie
 Tests de contrôle  Tests de validation
— Autorisations — Circularisation
— Contrôle de caisse — Contrôle de caisse
— Mouvements importants
 Procédures analytiques
 Exemples et cas pratiques
— Evolution de la trésorerie
— Caractère raisonnable des
charges et produits
financiers

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Contrôle externe

Plan du cours

I. Introduction
II. La fonction de commissaire
III. Les normes et techniques d’audit
IV. Le plan (programme) de travail
V. Le rapport de commissaire

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Contrôle externe

Forme du rapport

 le rapport du commissaire doit être écrit et circonstancié.


Il doit distinguer clairement, d’une part, l’attestation
d’états financiers et, d’autre part, s’il échet, les
attestations et informations complémentaires

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Page 96

32
Contrôle externe

Normes générales de révision

 La forme
— Écrit et circonstancié

 Le contenu
— Introduction: identification des documents vérifiés et
rappel de la responsabilité de l’organe de gestion
— 1ère partie: attestation des comptes annuels
— 2ème partie: informations complémentaires

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Contrôle externe

Formes d’attestation

La forme d’attestation des comptes annuels

Attestation Attestation Opinion négative Déclaration


sans réserve avec réserve (défavorable) d’abstention
(impossibilité
d’exprimer une
opinion)
Attestation Attestation
sans réserve, avec réserve,
avec paragraphe avec paragraphe
explicatif explicatif

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Page 98

Contrôle externe

Attestation sans réserve

 Contrôle conforme aux normes de l’IRE

 Pas d’inexactitude significative

 Règles d’évaluation constante ou informations en annexe

 Image fidèle donnée par les comptes annuels

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Page 99

33
Contrôle externe

Attestation avec réserve

 Limitation dans l’étendue des travaux

 Pas d’accord sur le contenu ou la présentation d’un élément


des comptes annuels

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Page 100

Contrôle externe

Adjonction d’un paragraphe explicatif

 Existence d’une incertitude significative qui n’est pas de


nature à justifier l’existence d’une déclaration d’abstention:

— Problème significatif en matière de continuité ou


incertitude relative à un élément des comptes annuels
— Elément qui n’affecte pas négativement l’opinion
— Ne précède jamais l’attestation
— Renvoi à l’annexe ou au rapport de gestion

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Page 101

Contrôle externe

Déclaration d’abstention

 Données insuffisantes, impossibilité d’émettre un avis:

— Impossibilité de procéder à certaines vérifications


essentielles
— Pas de pièces justificatives
— Faiblesse fondamentale du système de CI qui ne peut être
compensée par des vérifications alternatives
— Limitation de l’étendue du contrôle

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Page 102

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Contrôle externe

Opinion négative

 Désaccord sur un ou plusieurs points essentiels:

— Atteinte profonde à l’image fidèle


— Infractions au référentiel comptable
— Mention des conséquences chiffrés dans la mesure du
possible

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Page 103

Contrôle externe

Informations complémentaires

 Le rapport de gestion
 Dispositions légales et réglementaires
 La répartition des bénéfices et l’acompte sur dividendes
 Le respect des statuts et du Code des sociétés
 Les conflits d’intérêts
 Les règles d’évaluation
 Contrôle interne

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