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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

ETUDE DE CAS N°1 : IMMOBILISATIONS EN COURS


RAPPEL :

Selon le PCG la production de l’exercice conservée par l’entreprise en vue de son


immobilisation constitue un produit d’exploitation enregistré à son coût de production (ce qui
équilibre les charges correspondantes)1. Il est crédité au compte 714 « immobilis prod. Par
l’entrepr. pour elle-même » :
 Soit par le débit du compte 239 « immobilisations corporelles en cours » ou 2285
« immobilisations incorporelles en cours », du coût réel de production des immobilisations
créées par les moyens propre de l’entreprise, au fur et à mesure de la progression des
travaux ; lors de la mise en service du bien, le compte 239 est crédité (et soldé) par le débit
du compte d’immobilisation intéressé,
 Soit directement par le débit des comptes d’immobilisation intéressé si le transit par le
compte 239 ne s’avère pas nécessaire.
NB : Le compte 239 a pour objet de faire apparaître la valeur des immobilisations non
terminée à la fin de chaque exercice.

Fiscalement, cette production constitue une livraison à soi même en principe passible de la
TVA, sauf en ce qui concerne les biens incorporels comme les logiciels par exemple. Cette
taxe est exigible et déductible à la date de la première utilisation du bien.
Il en résulte sur le plan comptable que la TVA exigible est crédité au compte 4455
« Etat, TVA facturée » par le débit du compte d’immobilisation concerné (montant de la
TVA non déductible) et du compte 34551 « Etat, TVA récupérable sur immobilisation »
(montant de la TVA déductible).

1
Francis Lefebvre, Mémento pratique comptable 2004, 23e édition, PP : 520-521.

1
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

APPLICATION 0012 :
La société BAYER a commencé à la clôture de l’exercice 2006, la fabrication pour elle même
d’une machine de production. Pour un coût hors TVA de 40000. Elle est achevée le 15 avril
2007 pour un coût total de 100000 et mise en service.
L’entreprise n’applique pas de prorata de TVA. TVA 20%.
La machine est amortie (économiquement) selon le mode linéaire en 4 ans (soit un taux de
25%).
L’entreprise utilise les possibilités fiscales qui lui sont offertes et pratique un amortissement
dégressif (soit un taux de 37,5%).
TAF : Passer les écritures correspondantes.

SOLUTION 001 :
Au 31/12/2006

2393 Immo. Corp.en cours des ITMO 40


7143 Immo. Corp. Produite 40

Au 15/04/2007

2332 Matériel et outillage 100


34551 Etat, TVA récp. Sur immo. 20
7143 Immo. Corp. Produite 60
2393 Immo. Corp.en cours des ITMO 40
4455 Etat, TVA facturée 20

Calcul de l’amortissement :

Amortissements Pour dépréciation Fiscaux Dérogatoires


Linéaire (1) Dégressifs (2) (2)-(1)
Exercice 2007…… 17809 (a) 28125 (b) 10316
Exercice 08……… 25000 26953 1953
Exercice 09……… 25000 22461 -2539
Exercice 10……… 25000 22461 -2539
Exercice 11……… 7191 0 -7191

Total……………… 100000 100000 0

(a) 17809 = 25000 * 260/365


(b) 28125 = 37500 * 9/12

2
Francis Lefebvre, Mémento pratique comptable 2004, 23e édition, PP : 522-523.

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ETUDE DE CASN°2 : LOGICIELS

RAPPEL3 :
Le PCG et l’avis du CNC ne traitent que des logiciels dissociés (logiciels d’application ou
progiciels) et pas des logiciels indissociables du matériel (système d’exploitation, logiciels de
fabrication intégrés,…).
En effet, les logiciels indissociables constituent des immobilisations corporelles car ils font
partie intégrante des matériels auxquels ils sont associés.
Il nécessaire de distinguer selon que l’entreprise destine le logiciel :
 à un usage commercial : « il s’agit des logiciels destinés à être vendus, loués ou
commercialisés sous d’autres formes » :
- Les logiciels utilisés par l’entreprise comme moyen d’exploitation constituent
des immobilisations incorporelles ;
- Les logiciels destinés à être vendue constituent des stocks, trois cas peuvent
se présenter :
1) Logiciels acquis par l’entreprise pour être revendus en l’état, leur traitement
comptable est tout à fait pareil à celui des marchandises.
2) Logiciels spécifiques crées pour une commande client, les dépenses engendrées par la
création sont portées dans les comptes de charge au cours de l’exercice et à la clôture
les travaux non encore facturés sont inscrit au compte 3134 « services en cours » par
le crédit du compte 7134 « variation des stocks de services en cours ».
3) Logiciels standard fabriqués en séries à partir d’un logiciel mère crée à cet effet, ce
dernier servant de base aux applications.
Le code général de normalisation comptable énumère les étapes suivantes comme étant
celles du développement du logiciel mère :

Phases Charges correspondantes


3
Francis Lefebvre, Mémento pratique comptable 2004, 23e édition, PP : 448-449-450-451-452-453-454-455-
456.

3
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

1. Etude préalable
2. Analyse fonctionnelle (analyse
Phase conceptuelle fonctionnelle (conception générale de
l’application)
3. Analyse organique (conception
détaillée de l’application)
4. Programmation (codification)
Phase de production 5. Tests et jeux d’essais

6. Documentation destinée à une


Phase de mise à la disposition de l’utilisateur utilisation interne ou externe
et phase de suivi 7. Formation de l’utilisateur
8. Suivi du logiciel (maintenance)

Conditions d’immobilisation des frais d’études


Avant de faire l’objet d’une inscription à l’actif du bilan, les frais d’étude et de recherche sur
logiciel mère doivent remplir les trois conditions suivantes :
- Le projet doit avoir de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité
commerciale ;
- L’entreprise doit avoir manifesté concrètement l’intention de produire le logiciel-mère
concerné, et de s’en servir durablement pour répondre aux besoins de sa clientèle, compte
tenu de l’évolution prévisible des connaissances techniques en matière de conception et de
production de logiciel ;
- L’entreprise doit mettre en œuvre des outils de gestion permettant d’individualiser
nettement chaque projet et d’établir distinctement leur coût, de rattacher les charges
engagées aux différentes phases techniques, d’évaluer les chances de réussite technique et
de rentabilité commerciale du projet à chaque étape.

Comptabilisation des frais d’étude du logiciel-mère


Lorsque les trois conditions sus citées sont remplies, l’entreprise peut inscrire, en tant qu’actif
immobilisé, le coût de production du logiciel-mère. Le code général de normalisation
comptable a précisé, pour chaque phase du développement, le traitement comptable des
charges correspondantes. Ce traitement se résume comme suit dans le tableau ci-dessous :

Charges correspondant aux différentes Incorporation dans le coût de production

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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

phases
1. Etude préalable Charges exclues
2. Analyse fonctionnelle Charges exclues
3. Analyse organique Charges incluses
4. Programmation Charges incluses
5. Tests et jeux d’essais Charges incluses
6. Documentation Charges incluses
7. Formation de l’utilisateur Charges exclues
8. Suivi du logiciel Charges exclues

Les dépenses engagées incluses dans le coût de production du logiciel-mère sont inscrites :
- au débit du compte « 2285 : Immobilisations incorporelles en cours »
- par le crédit du compte « 7142 : Immobilisations incorporelles produites »
En cas d’échec total du projet le compte 2285 est soldé par le débit du compte « 6512 : VNA
des immobilisations incorporelles cédées »
Lorsque le logiciel-mère est achevé, son coût est viré au compte « 2220 : Brevets, marques,
droits et valeurs similaires » Il est alors réparti sur sa durée probable d’utilisation selon un
plan d’amortissement.
 à un usage interne : « il s’agit de tous logiciels qui ne répondent pas à la définition de
l’usage commercial ».
Qu’il soit acquis ou crée un logiciel constitue une immobilisation incorporelle du fait de
l’existence d’un droit de propriété incorporelle exclusif sur les logiciels
Le traitement comptable préconisé par le PCG et l’avis CNC est identique en cas de création
ou d’acquisition de logiciel.
Comptabilisation d’un logiciel à usage interne : le coût d’acquisition déterminé est
comptabilisé au compte 2220 « Brevets, marques, droits et valeurs similaires » dés son
acquisition par le compte 1486 « fournisseurs d’immobilisations ».
Le coût de production des logiciels créés est déterminé de manière identique à celle
mentionnée pour les logiciels à usage commercial.
APPLICATION 0024 :
La société infochoc est spécialisée dans la conception et la commercialisation de logiciels à
usage professionnel.
Nous relevons ci dessous certaines opérations sur logiciels réalisés par la société Infochoc,
afin d’en étudier le traitement comptable et fiscal.
Logiciels à usage commercial :
4
M.Friédérich, Comptabilité Approfondie « DECF/MSTCF » épreuve n°6, édition Foucher, Paris 2002, PP : 32-
33-34-35.

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 Infochoc a commencé, durant l’année N, la mise au point d’un logiciel destiné aux
cabinets d’avocats. Ce logiciel doit remplir de nombreuses fonctions : traitement de texte
avec automatisation des rapports types, de lettres types, tableur avec établissement
automatique des notes d’honoraires, comptable avec la tenue complète de la comptabilité
générale du cabinet…
Une étude de marché, réalisée avant de commencer le développement du logiciel mère, a
montré que ce type de logiciel pourra être commercialisé auprès de nombreux avocats
marocains sans aucune difficulté.
Les phases de réalisation du logiciel mère, baptisé « Avochoc », ainsi que leurs coûts
respectifs, se détaillent ainsi :
Date de réalisation Charges correspondant aux Montant
différentes phases
Fevrier N 1. Etude préalable 3000
Avril N 2. Analyse fonctionnelle 4650
Juin N 3. Analyse organique 3422
Septembre N 4. Programmation 9160
Janvier N+1 5. Tests et jeux d’essais 5300
Mars N+1 6. Documentation 6280
Septembre N+1 7. Formation de l’utilisateur 3600
Le logiciel mère Avochoc est achevé le 1er Octobre N+1. On pense qu’il pourra être
exploité sur le marché pendant 4 ans.
 Parallèlement, Infochoc a développé un logiciel spécifique qui lui a été commandé par
un très gros cabinet de conseil juridique.
Le coût de production de ce logiciel spécifique, rattaché à l’exercice N, est de 5040 .
La fabrication du logiciel est achevée le 15 Mai N+1, pour un coût total de 7750. Ce
logiciel est vendu à cette date au prix de 13800 HT.
Logiciels à usage interne :
 Le 15 Septembre N+1, la société Infochoc acquiert les logiciels suivants :
- Un logiciel utilitaire « Orditest », au prix HT de 200, destiné à mesurer la performance des
micro-ordinateurs ;
- Un logiciel antivirus « Norton V.7 », au prix HT de 680. Infochoc a souscrit, lors de cette
acquisition, un contrat d’envoi systématique des mises à jour sur ce logiciel.
En vertu de ce contrat, la société reçoit une mise à jour de « Norton V.7 » courant décembre
N+1, au prix de 20 HT.
- Courant N+1, infochoc crée un logiciel de conception de masques de saisie, baptisé
« Masks ». Ce logiciel sera utilisé par son propre personnel pour faciliter la réalisation des

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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

logiciels à commercialiser. Le coût de production de ce logiciel est de 600 HT. Il est achevé
et mis en service le 1er novembre N+1.
La durée d’utilisation prévue pour tous ces logiciels à usage interne est de 4 ans.
TAF :
1. Déterminer le coût de production du logiciel mère Avochoc :
 A la clôture de l’exercice N,
 Lors de sa mise en service en octobre N+1
2. Enregistrer, en N, et N+1 toutes les écritures concernant les logiciels à usage
commercial, y compris les régularisations d’inventaire.
3. Enregistrer les opérations concernant les logiciels à usage interne et leur
amortissement en N+1.
Infochoc désire accélérer la déduction fiscale de ses dépenses, chaque fois que cela est
possible, on retiendra dans la totalité de cet application une TVA au taux normal de 20%.

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SOLUTION 002 :
1. Coût de production du logiciel Avochoc
Les différentes étapes du développement d’un logiciel crée par l’entreprise, à usage
commercial ou à usage interne, doivent être traitées ainsi :

Charges Charges incluses dans le coût de


exclues du coût production
Exercice N Exercice N+1
de production
Etude de marché préalable : 3000
Analyse fonctionnelle : 4650
Analyse organique : 3422 3422
Programmation : 9160 9160
Tests et jeux d’essais : 5300 5300
Documentation : 6280 6280
Formation des utilisateurs : 3600

Le coût d’Avochoc à la clôture de l’exercice N est donc de 12 582 MAD.


Le coût total lors de sa mise en service en N+1 est de 24 162 MAD.

2. Comptabilisation des opérations sur logiciels à usage commercial


L’exercice N
31.12. N
2285 Immobilisations incorporelles en cours 12582
7142 Immobilisations incorporelles produites 12582
Coût de production d’Avochoc à la clôture de l’exercice N

65941 DNC pour amortis dérogatoires 12582
1351 Prov. pour amortis dérogatoires 12582
Déduction fiscale immédiate des dépenses immobilisées

3134 Services en cours 5040


7134 Variation des stocks de service en cours 5040
Coût de production du logiciel faisant l’objet d’une commande spécifique

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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

L’exercice N+1

15.05. N+1
3421 Clients 16560
71243 Prestations de services 13800
4455 Etat, TVA facturée 2760
Vente du logiciel spécifique au cabinet de conseil juridique
01.10. N+1
2220 Brevets, marques, droits, et valeurs similaires 24162
34551 Etat, TVA récupérable sur immobilisation 4832,4
7142 Immob incorporelles produites 11580
2285 Immob incorporelles en cours 12582
4455 Etat, TVA facturée 4832,4
Mise en service du logiciel mère Avochoc
31.12. N+1
7134 Variation des stocks de service en cours 5040
3134 Services en cours 5040
Annulation de l’en-cours initial du logiciel spécifique

31.12. N+1
61922 DEA des brevets, marques, DVS 1510,125
2822 Amortissements des BMDVS 1510,125
24162 * 25% * 3/12
31.12. N+1
65941 DNC pour amortis dérogatoires 10069,87
1351 Prov. pour amortis dérogatoires 10069,87
Déduction fiscale immédiate des dépenses immobilisées

3. Logiciels à usage interne


 Acquisition de logiciels
Logiciel Orditest : son prix d’achat HT est inférieur à 500 DH. La disposition fiscale
permettant d’enregistrer directement dans un compte de charge, les achats de petits matériels
et outillages dont le prix unitaire HT est inférieur à 500 DH, a été étendue aux acquisitions de
logiciels.
15.09. N+1
6125 Achats non stockés de matières et fournitures 200
34552 Etat, TVA récupérable sur charges 40
4411 Fournisseurs 240

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Logiciel Sheldon AntiV


15.09. N+1
2220 Brevets, MDVS 680
34551 Etat, TVA récupérable sur immob 136
1481 Fournisseurs d’immobilisations 816
10.12. N+1
61335 Maintenance 20
34552 Etat, TVA récupérable sur charges 4
4411 Fournisseurs 24

Création du logiciel à usage interne « Masks »


01.11. N+1
2220 Brevets, MDVS 600
34551 Etat, TVA récupérable sur immob 120
7142 Immobs incorporelles produites 600
4455 Etat, TVA facturée 120

Opérations d’inventaire
- Le logiciel acquis « Sheldon AntiV » peut bénéficier d’un amortissement fiscal
exceptionnel sur douze mois :
Amortissement fiscalement déductible : 680* 4/12 = 227 MAD
Amortissement pour dépréciation : 680* 25% * 105/ 360 = 49,58 MAD
La dotation aux amortissements dérogatoires sera donc de : 227- 49,58 = 177,42 MAD

31.12. N+1
61922 DEA des brevets, marques, DVS 49,58
65941 DNC pour amortis dérogatoires 177,42
2822 Amortissements des BMDVS 49,58
1351 Prov. pour amortis dérogatoires 177,42

- Le logiciel « Masks » fait l’objet d’un amortissement comptable linéaire sur quatre ans,
mais la dépense immobilisée est fiscalement déductible dès maintenant.
31.12. N+1
61922 DEA des brevets, marques, DVS 25
2822 Amortissements des BMDVS 25
600* 25% * 2/12

31.12. N+1
65941 DNC pour amortis dérogatoires 575
1351 Prov. pour amortis dérogatoires 575
(600-25)

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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

Remarques : « Amortissements des logiciels acquis ou crées »5


Logiciels acquis, l’amortissement doit (PCG, art .331-3 I) commencer à compter de sa date d’acquisition et non
celle de mise en service
Fiscalement : selon l’article 236-II du CGI, un logiciel peut être amorti en totalité dés la fin de la période de 11
mois consécutifs suivant le mois de cette acquisition, cet amortissement s’effectue prorata temporis, sur une
période de 12 mois .le mois d’acquisition du logiciel étant compté pour un mois entier
En pratique un logiciel pourra donc être amorti sur 12 mois alors qu’un autre logiciel de même nature et
d’utilisation identique pourra être amorti sur sa durée d’utilisation.
Logiciels crée :
.Tant que le logiciel n’est pas achevé, il ne donne pas lieu à amortissement (cf.PCG art .331-31).
Fiscalement :depuis l’instruction du 2 Mars 1999 (BOI 4 E-2-99), les entreprises peuvent désormais
déduire les dépenses de création de logiciels indépendamment du fait qu’elles les immobilisent
comptablement ; même si celui ci n’est pas amorti comptablement, un amortissement dérogatoire est
alors constaté en comptabilité.
. Dès que le logiciel est achevé, doit être alors amorti sur sa durée d’utilisation selon un plan
d’amortissement linéaire dans un délai maximal de 5 ans.
Les entreprises qui ont choisi la déduction fiscale immédiate des dépenses de création, un
amortissement dérogatoire peu être constaté dés l’inscription à l’actif des dépenses concernées.

5
Francis Lefebvre, Mémento pratique comptable 2004, 23e édition, PP : 829-830

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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

ETUDE DE CASN°3 : LES FRAIS DE RECHERCHE ET DE


DEVELOPPEMENT

RAPPEL :
Les frais de R&D sont des dépenses qui correspondent à l’effort réalisé par l’entreprise dans
ce domaine pour son propre compte. En sont par conséquent exclus les frais entrant dans le
coût de production des commandes passées par des tiers.
1. Traitement comptable :
L’entreprise enregistre dans les charges de l’exercice au cours du quelles elles sont engagées,
les frais de R&D, l’inscription en immobilisations incorporelles ne pouvant se faire qu’ « à
titre exceptionnel ». Seul les frais de recherche appliquée peuvent être inscris à l’actif : les
frais de recherche fondamentale doivent donc toujours être portés dans les charges.
Exceptionnellement, les frais de recherche appliqué et de développement peuvent être inscrit à
l’actif au compte 2210 « immobilisation en R&D », sous réserve que les conditions suivantes
soient simultanément remplies :
- Les projets en cause sont nettement individualisés ;
- Chaque projet doit avoir à la date d’établissement des situations comptables de
sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale ;
- Leur coût peut être distinctement établie.

2. Amortissement des frais de R&D immobilisés :


Les frais de R&D sont amortis selon un plan et dans un délai maximal de 5 ans,
l’amortissement pratiqué a le caractère d’exploitation (compte 6192 « DEA des
immobilisations incorporelles »)
Il n’est pas possible de constater, en sus du plan d’amortissement, des amortissements
dérogatoires.
En cas d’échec du projet, les frais correspondants sont immédiatement amortis au compte
65912 « DAE des immobilisations incorporelles »
3. Date de départ des amortissements :
La position de IASB dans sa norme IAS 38 (section 79), précise que l’amortissement débute à
compter de la date à la quelle l’actif est prêt à être mis en service

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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

APPLICATION 0036
La SA des laboratoires Garnier vous demande de traiter le dossier relatif aux frais de
recherche et de développement. Les laboratoires Garnier pratiquent une politique d'activation
des frais de recherche et de développement, toutes les dépenses de recherche faisant l'objet
d'une inscription à l'actif du bilan sont amorties sur une durée de 5 ans et ce, dès leur année
d'inscription.
Les dépenses engagées pour la R&D, durant l'exercice N, vous sont présentées ci-dessous :

Dépenses engagées Chances de


Projet Charges de Charges de Nature de la recherche réussite
personnel production Amt commerciale
Recherche dans le cadre
d'une commande
MB56 15000 8000 2500 spécifique Sérieuses
BX34 78000 54000 18000 Recherche fondamentale Sérieuses
CZ45 12000 24000 22000 Développement Très bonnes
SR22 12000 22000 2500 Recherche appliquée Très faibles

D'autres part, la société vous communique les renseignements suivants :

 Au cours de l'année N, il a été versé 70000 aux laboratoires DUREX, disposant d'un
matériel spécialisé, ont réalisé pour Garnier des travaux de recherche s'insérant dans le
projet CZ45.La facture des laboratoires DUREX a été comptabilisée au compte
"6141Etudes, recherche et documentation".
Des recherches concernant ce projet, ont été déjà activés pour 56000 en N-2 et 49000
en N-1.
 Projet AS88 : Il a été inscrit à l'actif en N-1 pour un montant de 26000 alors qu'on
avait de forts espoirs de réussite. Durant l'exercice N, un concurrent a lancé sur le
marché le produit que l'on espérait mettre au point dans le projet AS88.Les
laboratoires Garnier ont décidées donc d'abandonner ce projet.
 Projet AB32 : Ce projet qui avait été mis en chantier en N-3 est une parfaite réussite
et il vient d'aboutir à la prise d'un brevet par les laboratoires garnier. Au 31 décembre,
il figure à l'actif du bilan pour une VO de 98500 et est amorti de 58500.
TAF : Procéder aux enregistrements comptables pour l'exercice N.

6
M.Friédérich, Comptabilité Approfondie « DECF/MSTCF » épreuve n°6, édition Foucher, Paris 2002, PP : 36-
37-38-39

13
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

SOLUTION 003 :
1. Explication :
 PROJET MB56 :
Ces dépenses entrent dans le cadre de recherches exécutées pour le compte d'un tiers. Bien
qu'elles présentent de sérieuses chances de réussite commerciale, elles ne peuvent figurer à
l'actif du bilan en tant que immobilisations en R&D. Cependant, le coût total des dépenses
engagées à la clôture de l'exercice N constitue des "études en cours" à faire figurer au niveau
des stocks des produits en cours, pour la somme de 15000+8000+2500=25500.
 PROJET BX34 :
Ce projet correspond à une activité de recherche fondamentale. Son activation est donc
exclue.
Ces dépenses doivent rester inscrites fans mes comptes de charges de l'entreprise.
 PROJET CZ45 :
Les dépenses de ce projet sont engagées dans un but de développement. De plus elles
présentent de très bonnes chances de réussite commerciale. Elles pourront être inscrites au
débit du compte "2210 immobilisation en recherche et développement".
Il convient donc d'incorporer la totalité des dépenses dans le coût de production du projet
CZ45, qu'elles soient engagées par l'entreprise elle-même ou sous-traitées à une entreprise
extérieure.
Le total à activer : 12000+24000+22000+70000=128000
Cette somme vient s'ajouter aux dépenses déjà activées en N-2 et N-1, pour le calcul des
amortissements, soit : 56000/5+49000/5+128000/5=46600.
 PROJET SR22 :
La nature des dépenses de recherche de ce projet autorise son activation, mais la deuxième
condition n'étant pas remplie, ce projet ne pourra pas faire l'objet d'une inscription à l'actif du
bilan.
 PROJET AS88 :
Ce projet est un échec et vient d'être abandonné. Il figure au bilan du 312.12.N pour un
montant net de : 26000*4/5=20800. Il doit faire l'objet d'un amortissement exceptionnel pour
solde, soit pour 20800.
 PROJET AB32 :
Le brevet qui a été pris à la suite de ce projet doit faire l'objet d'une inscription à l'actif du
compte "2220 brevets, marques, droits et valeurs similaires".

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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

Lorsque la prise d'un brevet est l'aboutissement de recherches effectuées par l'entreprise, la
VO du brevet est constituée par la VCN des dépenses de recherche et développement inscrites
au bilan.
La VO du brevet AB32 est donc de 98500-58500=40000.
Ce projet peut bénéficier d'un amortissement sur 5 ans; soit donc 40000/5=8000

2. Enregistrements comptables :

31.12.N
31342 Etudes en cours 25500
71342 Variations des stocks des études en cours 25500

Projet MB56

2210 Immobilisation en recherche et développement 128000


7142 Immobilisations incorporelles produites 128000
Projet CZ45

6192 DEA des immobilisations incorporelles 46600


2821 Amt de l'immobilisation en R&D 46600
Projet CZ45

65912 Dot aux amt exceptionnel des immo incorporelles 20800


2821 Amt de l'immobilisation en R&D 20800
Projet AS88

2821 Amt de l'immobilisation en R&D 26000


2210 Immobilisation en recherche et développement 26000

Projet AS88

2220 Brevets, marques, droits et valeurs similaires 40000


2821 Amt de l'immobilisation en R&D 58500
2210 Immobilisation en recherche et développement 98500
Projet AB32

6192 DEA des immo incorporelles 8000


2822 Amt des BMDV 8000
Projet AB32

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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

ETUDE DE CAS N°4 : CREDIT BAIL MOBILIER /


IMMOBILIER

APPLICATION 004 (1) :Crédit-bail mobilier- cession ultérieure du bien


acquis à la levée d’option.
La société anonyme Myrta souscrit, le 1er juillet N, deux contrats de crédit-bail mobilier, le
contrat M portant sur une machine-outil et le contrat V portant sur une voiture particulière.
Ces deux biens sont mis immédiatement à sa disposition par la société de crédit-bail. Les
caractéristiques des deux contrats sont les suivantes :
 Contrat M :
Valeur brute du bien : 800000 MAD HT, durée de vie 10 ans.
Amortissement dégressif, coefficient 2,5.
Paiement de 20 redevances trimestrielles de 54000 HT chacune, première redevance payée le
1er juillet N, date d’échéance de redevances trimestrielles 1er juillet – 1er octobre- 1er janvier et
1er avril.
Levée de l’option d’achat possible le 1er juillet N+5, pour 176000 HT.
 Contrat V :
Valeur brute du bien : 300000 HT, durée de vie 5 ans.
Paiement de 6 redevances semestrielles de 97000 HT chacune, première redevance payée le
1er juillet N, date d’échéance de redevances semestrielles le 1er juillet et le 1er janvier.
Levée de l’option d’achat possible le 1er juillet N+3, pour 80000 HT.
Le 1er juillet N+3 la société Myrta lève l’option d’achat de la voiture suivant les clause du
contrat V. le véhicule est amortis par la société Myrta sur une durée de 12 ans.
Le 1er juillet N+5, la société Myrta lève l’option d’achat de la machine-outil suivant les clause
du contrat M. la machine-outil fait l’objet d’un amortissement, après son rachat, sur une durée
de 5 ans.
Fin juin N+7, la société Myrta revend la machine-outil acquise en N+5, en fin de contrat de
crédit-bail, à une autre entreprise pour un prix HT de 200000 .
- On retiendra un taux de TVA de 20% sur l’ensemble de cet exercice.

16
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

TAF :
1. Enregistrer le paiement des premières redevances au 1er juillet N dans les livres
de la société Myrta ?
2. Analyser le régime de déductibilité fiscale de redevances comptabilisées en
charge durant l’exercice N
3. Présenter les renseignements concernant les contrats de crédit-bail, devant figuré
dans l’annexe détaillé au 31 décembre N+2, date de clôture de la société Myrta
4. Enregistrer, au 1er juillet N+3, dans les livres de la société Myrta la levée de
l’option sur contrat V. procéder à l’analyse fiscale de cette opération
5. Enregistrer, au 1er juillet N+5, dans les livres de la société Myrta la levée de
l’option sur contrat M. procéder à l’analyse fiscale de cette opération
6. Au 30 juin N+7 comptabiliser les opérations relatives à la cession de la machine-
outil au journal de la société Myrta.

17
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

SOLUTION 004 (1) :

1. Paiement des redevances :

01. 07. N
61321 Redevances de crédit-bail, mobilier et matériel- contrat M 54000
61321 Redevances de crédit-bail, mobilier et matériel- contrat V(1) 116400
34552 Etat, TVA récupérable sur charge 10800
5141 Banque 181200

(1)S’agissant d’un crédit-bail portant sur un véhicule de tourisme, la TVA n’est pas récupérable
comme pour toutes les dépenses liées aux véhicules de tourisme : achat, location, réparations…

2. Déductibilité des redevances :

Contrat M :
La société Myrta a comptabilisé dans ses charges en N, la somme de 10800 correspondant à
deux redevances. Cette somme constitue une charge fiscalement déductible au titre de
l’exercice N.
Contrat V :
La société Myrta a comptabilisé dans ses charges, la somme de 11640 correspondant à la
redevance semestrielle de juillet. Cette redevance est relative à un contrat de crédit-bail ayant
pour objet une voiture.
Fiscalement : pour les voitures particulière prises en crédit-bail ou en location pour une
durée d’au moins trois mois, la déduction des loyers est limitée. N’est pas déductible la part
du loyer correspondant à l’amortissement pratiqué par le bailleur pour la fraction du prix
d’achat du véhicule excédant 60000.
La fraction non déductible correspond à la part de l’amortissement calculé sur le prix
d’acquisition TVA comprise excédant cette limite.
La somme fiscalement non déductible est donc de :
(360000-300000)*20%*6/12=6000.
Il convient de pratiquer une rientégration fiscale de 6000 au résultat fiscal de l’exercice N.

18
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

3. Annexe au 31.12.N+2

Redevances restant à
Redevances Amortissements
payer
+ Prix
Poste du Valeur Cumul des
De Cumul des de d’achat
bilan d’origine exercices De Jusqu’à + d’1 an
l’exerci exercices 5 résiduel
précédent l’exercice 1 an à 5 ans
ce précédents an
s
s
Matériel
et 800000 216000 324000 131250 275000 216000 324000 0 176000
(1)
outillage
Matériel
de 360000 232800 349200 72000 (2) 108000 116400 0 0 96000
transport
(1) Amortissements N = 80000 * 25% * 6/12 = 100000 (2) Amortissements N = 36000 * 20% *6/12 = 36000
Amortissements N+1 = 700000 * 25% = 175000 Amortissements N+1 = 36000 * 20% = 72000
Amortissements N+2 = 525000 *25% = 131250 Amortissements N+2 = 36000 * 20% = 72000

4. Levée de l’option sur contrat V au 1er juillet N+3

 Analyse comptable
Lorsque le locataire lève l’option, le bien est portée à l’actif du bilan pour son coût
d’acquisition qui est égale au prix d’achat résiduel stipulé dans le contrat de crédit-bail.
Le bien est ensuite amorti par la société Myrta sur la durée probable d’utilisation, soit ici 2
ans.
01.07. N+3

2340 Matériel de transport 96000


5141 Banque 96000

 Analyse fiscale
La position fiscale est identique à la position comptable, le prix d’achat résiduel constitue le prix de
revient fiscal de l’immobilisation rachetée.

5. Levée de l’option sur contrat M au 1er juillet N+5

 Analyse comptable

Lorsque le locataire lève l’option, le bien est porté à l’actif du bila pour son coût d’acquisition qui est
égal au prix d’achat résiduel stipulé dans le contrat du crédit-bail.
Le bien est ensuite amorti par la société Myrta sur la durée probable d’utilisation, soit ici 5 ans.

19
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

01.07. N+5
2332 Matériel et outillage 176000
34551 Etat, TVA récupérable sur immobilisations 35200
5141 Banque 211200

 Analyse fiscale
La position fiscale est identique à la position comptable, le prix d’achat résiduel constitue le
prix de revient fiscal de l’immobilisation rachetée.
Le bien est considéré comme un bien d’occasion, il n’est donc plus admis au bénéfice de
l’amortissement dégressif, seul le système linéaire est autorisé.

6. Cession de la machine le 30 juin N+7


La cession d’un bien, préalablement acquis à l’occasion de la levée d’option d’un contrat de
crédit-bail, se comptabilise comme une cession normale d’immobilisation. Nous aurons donc :
30.06. N+7
61933 DEA des ITMO 17600
28332 Amortis du matériel et outillage 17600
Complément d’amortissement = 176000 * 20% * 1/12

6513 VNA des immobilisations corporelles cédées 105600


28332 Amortis du matériel et outillage 70400
2332 Matériel et outillage 176000

3481 Créances sur cessions d’immobilisations 240000


7513 P.C. des immobilisations corporelles 200000
4455 Etat, TVA facturée 40000

Résultat comptable sur cession = 200000 – 105600 = 94400 MAD de profit.

20
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

APPLICATION 004 (2) : Crédit-bail immobilier- Cession ultérieure du


bien acquis à la levée d’option.
La société anonyme Saint-remi exploite un réseau de magasins de vente en gros de matériel et
fournitures pour salles de bains, baignoires, lavabos, accessoires de toilette divers,…
Elle décide, courant N-1, d’acquérir un terrain et d’y faire construire un bâtiment déstiné à
exposer divers modèles de salles de bains entièrement aménagées, afin de montrer à ses
clients détaillants des propositions de décoration possibles.
Le prix d’achat du terrain s’élève à 100000 et le coût de la construction est estimé à 300000.
ne disposant pas de fonds propres suffisants pour financer cette construction, la société Saint-
Rémi s’adresse à une société de crédit bail immobilier.
Les conditions du crédit bail proposées par la SICOMI leasing International (la proposition
prend effet le 1er Janvier N) sont les suivantes :
- durée du crédit bail : 18 ans ;
- redevances trimestrielles de 11400 HT (TVA 20%) chacune, payable à terme échu ;
- prix d’achat de l’ensemble immobilier lors de levée d’option au 1er Janvier N+18 :
140000.
TAF :
1. Enregistrer le paiement de la redevance au 31/12/N+10.

2. Présenter les informations que la société doit faire figurer dans l’annexe détaillée de son bilan au
31/12/N+10.
3. Procéder aux enregistrements comptables qui, en vertu du principe du prudence, découlent de la
décision de lever d’option (Tau d’IS : 35%).
4. Enregistrer l’acquisition de l’ensemble immobilier par la société Saint Remi lors de la levée
d’option au 1er Janvier N+18. la société Saint-Rémi amortira l’ensemble immobilier
linéairement sur 10 ans à compter du jour d’acquisition.
5. Présenter l’analyse fiscale de cette opération et exposer les conséquences comptables qui en
découlent, au titre de l’exercice N+18 et des exercices suivants.
Finalement les locaux s’avérant trop petits pour une bonne exposition, la société Saint-Rémi
er
revend l’ensemble immobilier à une autre entreprise le 1 Juillet N+22. le prix de cession est fixé
à 250000 ( dont 110000 pour le terrain).
6. Enregistrer les opérations de cession de l’immeuble dans la comptabilité de Saint-Rémi.

7. Procéder à l’analyse fiscale de la cession.

21
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

SOLUTION 004 (2)


1. Paiement de la redevance trimestrielle :

01. 07. N
6132 Redevances de crédit-bail 11400
34552 Etat, TVA récupérable sur charge 2280
5141 Banque 13680

2. Informations devant figurer dans l’annexe au 31/12/N+10 :

Redevances Amortissements Redevances restant à payer


Cumul des Prix
Poste du Valeur De Cumul des
exercices De Jusqu’ + d’1 an + de 5 d’achat
bilan d’origine l’exerci exercices
précédent l’exercice à 1 an à 5 ans ans résiduel
ce précédents
s
Terrain 100000 0 0 182400 91200
45600 456000 45600 140000
Bâtiment 300000 12000 120000

3. Décision de lever d’option :


La société Saint-Rémi a décidé de lever l’option d’achat en fin de contrat, le 1 er Janvier
N+18.
Elle sait donc, par avance qu’à cette occasion, elle sera imposée sur la différence entre le
prix d’achat payé et la valeur résiduelle de l’ensemble immobilier, telle qu’elle apparaîtra
dans son annexe, c’est à dire la valeur nette comptable, au jour de la levée d’option, de
l’immeuble dont la société Saint-Rémi serait supposée avoir été propriétaire.
Cette valeur nette comptable sera de : 400000 – (300000 * 4%*18) = 184000.
La réintégration fiscale à pratiquer lors de la levée d’option sera donc de :
184000 – 140000= 44000.
Cette réintégration occasionnera une imposition égale à : 440000*35%= 15400.
En vertu du principe de prudence, la société Saint-Rémi doit provisionner cette charge
d’impôt sur la durée du contrat du crédit bail, soit 18 exercices. On enregistre donc une
provision pour impôt égale à 15400*1/18=856.
L’enregistrement comptable est le suivant :

31/12/N à N+17
6595 DNC aux provisions pour risques et charges 856
1551 Provisions pour impôts 856

22
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

4.Acquisition de l’immeuble au 1er Janvier N+18 :


Il convient de ventiler le prix d’acquisition (140000) entre les deux éléments de
l’ensemble immobilier. On impute d’abord le prix au terrain, dans la limite de sa valeur
initiale (soit 100000) puis le solde est considéré comme constituant le prix d’achat de la
construction (soit 40000).

231 Terrains 01/01/N+18 100000


232 Constructions 40000
5141 Banque 140000

5. Analyse fiscale :
- au titre de la levée d’option
Pour l’administration fiscale la société Saint-Rémi doit réintégrer la différence entre le
prix payé et la valeur résiduelle de l’ensemble immobilier telle qu’apparaît dans son
annexe, soit une réintégration de 44000 dans le résultat fiscal de l’exercice N+18.
La société Saint-Rémi a comptabilisé une provision pour risques, à la clôture des 18
exercices précédents, pour faire face à l’impôt dû sur la réintégration. Cette provision est
maintenant devenue sans objet ; elle doit donc être reprise, à la clôture de l’exercice N+18.

31/12/N+18
1551 Provision pour impôts * 15400
7595 Reprises NC sur s.prov p.risques et charges 15400

*Provisions pour impôts (856*18)


Cette reprise sur provisions n’est pas imposable puisque les dotations préalables n’étaient
pas déductibles.
- Au titre des opérations d’inventaire de l’exercice N+18 et des opérations suivants :
Pour l’administration fiscale, le prix de revient de la construction est de :
40000+44000=84000.
C’est cette valeur qui constitue la base fiscalement amortissable sur 10 ans (durée
d’utilisation retenue pour la société Saint-Rémi).
L’annuité d’amortissement fiscalement déductible est donc de : 84000*10%=8400.
Comme en comptabilité, la valeur brute de construction n’est que de 40000,
l’amortissement pour dépréciation annuellement comptabilisée sera de :
40000*10%=4000.

23
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

Il convient donc de comptabiliser, à la clôture de chacun des exercices, un


amortissement dérogatoire, afin de prendre en compte la totalité de
l’amortissement fiscalement déductible, soit :
8400-4000=4400.
Nous aurons donc, à la clôture de chaque exercice à compter de décembre N+18,
les enregistrements suivants :

31/12/N+18,N+19…
61933 DEA des IMMOB CORP 4000
2832 Amortis des constructions 4000

65941 DNC pour amortis dérogatoires 4400


1351 Prov. pour amortis dérogatoires 4400

6. Cession de l’ensemble immobilier au 1er juillet N+22 :


A la date de la cession, les comptes concernant l’ensemble immobilier présentent les soldes
suivants après enregistrement des dotations complémentaires du 1er semestre N+22 :
Terrain ………………………………………………………. 100000
Constructions………………………………………………... 40000
Amortissements des constructions (40000*10%¨*4,5)……… 18000
Amortissements dérogatoires (4400*4,5)……………………. 19800
L’enregistrement de la cession se présente comme suit :
01/07/N+22
6513 VNA des immobilisations corporelles cédées 122000
2832 Amortis des constructions 18000
231 Terrains 100000
232 Constructions d° 40000

3481 Créances sur cessions d’immobilisations 250000


7513 P.C. des immobilisations corporelles 250000

La construction étant cédée, il faut reprendre la totalité des amortissement dérogatoires


rattachés à ce bien, soit :
01/07/N+22
1351 Prov. pour amortis dérogatoires 19800
75941 Reprises sur amortis dérogatoires 19800

24
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

L’incidence de la cession sur le résultat comptable est donc :


∑ Des produits comptabilisés (250000+19800) - ∑ des charges comptabilisés (122000), soit
un profit comptable de 147800.
7) Analyse fiscale de la cession :
1) résultat fiscal sur la cession du terrain :
Prix de cession ………………………………………………….110000
- Valeur d’entrée= prix de revient fiscal…………………… -100000
Soit une plus value de…………………………………………… 10000
2) résultat fiscal sur la cession de la construction :
Prix de cession ………………………………………………….140000
- valeur fiscale nette …………………………………………..-46200
prix de revient fiscal au 1/01/N+18 84000
- amortissement pour dépréciation -18000
- amortissement dérogatoire -19800
soit une plue value de …………………………………………….93800
Noter que la somme des deux plus value fiscales est de 103800 alors que le profit comptabilisé pour la même
opération est de 147800, il faut donc opérer une déduction fiscale de 44000 afin de porter le résultat comptable
au niveau du résultat fiscal.
Remarquer que cette déduction est égale à la réintégration qui avait été pratiquée lors de l’acquisition en levée
d’option. Finalement sur l’ensemble de l’opération, les retraitements fiscaux s’annulent ; position comptable et
position fiscale se rejoignent, il y a seulement un problème de répartition des montants imposables dans le
temps.

25
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

APPLICATION004 (3) : Cession de contrat de crédit bail immobilier


La société anonyme Mattei a décidé, début N, de décentraliser dans une nouvelle de la
banlieue parisienne ses services administratifs, informatiques et commerciaux. L’installation a
eu lieu dans un nouveau bâtiment mis en service le 1er avril N. cet ensemble immobilier
évalué à 2500000 (dont 500000 pour le terrain) a été financé par un contrat de crédit bail
conclu avec SICOMI, le 1er avril N. la durée normale d’utilisation de la construction est de 25
ans.
Le contrat de crédit bail a été conclu pour une durée de 10 ans moyennant de redevances
trimestrielles au 1er janvier, 1er avril , 1er juillet, 1er octobre. Le montant de chaque redevance
est fixé à 85000. Le premier versement est effectué le 1er juillet N.
Le contrat prévoit une option d’achat en fin de crédit bail, soit le 1 er avril N+10, pour un
montant de 775000 (dont 500000 pour le terrain).
Finalement, les dirigeants de la société Mattei regrettent, après quelques années, la nouvelle
implantation de leurs services généraux qu’ils jugent trop éloignée de la capitale. Ils décident
alors de revenir dans le quartier de la Défense. Afin de réaliser ce projet, ils cèdent à la société
TOUR2 ? LE ( Janvier N+7, le contrat du crédit bail conclu avec la SICOMI. La cession
prend effet, au 1er janvier N+7 après versement par la société Mattei de la redevance échéant à
cette date.
Pour la cession, le prix de vente HT du contrat est égal estimée aux dires d’expert de
l’ensemble immobilier, diminué du montant des sommes restant à verser jusqu’à la fin du
contrat du crédit bail (Prix de vente arrondi au millier d’euro)= 614000.
L’ensemble immobilier est évalué à 2170000 (dont 600000 pour le terrain) par M.
Arpenteurh, expert immobilier, à la fin de décembre N+6.
TAF :
1. Présenter les informations que la société Mattei doit faire figurer dans l’annexe détaillée de
son bilan au 31/12/N+6.
2. Enregistrer les opérations de cession du contrat de crédit bail dans la comptabilité de la
société Mattei (TVA 20%).
3. Présenter l’analyse fiscale de cette opération chez Mattei.
4. Enregistrer l’acquisition du contrat de crédit bail dans la comptabilité de la société Touré.
5. Sachant que la société Touré a fixé à 20 ans la durée de vie normale de l’ensemble,
présenter l’analyse fiscale de cette acquisition et indiquer les conséquences comptables qui en
découlent.

26
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

SOLUTION004 (3)

1. Informations devant figurer dans l’annexe au 31/12/N+6 :

Redevances Amortissements Redevances restant à payer


Cumul des Prix
Poste du Valeur De Cumul des
exercices De Jusqu’ + d’1 an + de 5 d’achat
bilan d’origine l’exerci exercices
précédent l’exercice à 1 an à 5 ans ans résiduel
ce précédents
s
Terrain 500000 0 0 850000 0
340000 1870000 340000 775000
Bâtiment 2000000 80000 460000

2. Enregistrement de la cession chez Mattei :


La cession s’analyse comme la sortie de patrimoine d’un élément non comptabilisé

01/07/N+7
3481 Créances sur cessions d’immobilisations 736800
7513 P.C. des immobilisations corporelles 614000
4455 Etat TVA Facturée 122800

Le profit comptabilisé s’élève à 614000.

3. Analyse fiscale de l’opération chez le cédant :


La plus value globale, soit 614000, doit être ventilée entre la plus value réalisée sur le terrain
(non amortissable) et la plus value réalisée sur la construction.
La ventilation s’effectue proportionnellement aux évaluations du terrain et de la construction
à la date de cession du contrat, soit 600000 pour le terrain et 1570000 pour la construction
(d’après l’évaluation de l’expert immobilier). D’ou :
- plue value sur le terrain= 614000*600000/21700000= 169770.
- Plus value sur la construction=614000*1570000/2170000.
4. Acquisition du contrat de crédit bail chez Touré :
L’opération s’analyse comme l’entrée d’une immobilisation.
01.01. N+7
2280 Autres immobilisations corporelles (terrain) 169770
2280 Autres immobilisations corporelles (construction) 444230
34551 Etat, TVA récupérable sur immobilisations 122800
1481 Fournisseurs d’immobilisations 736800

Afin de faciliter le suivi des éléments du contrat de crédit-bail, il paraît judicieux de scinder
en deux sous-comptes, le compte 2280

27
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

5. Analyse fiscale de l’opération chez le cessionnaire


Pour l’administration fiscale, le prix payé par l’acquéreur d’un contrat de crédit-bail avant son
terme est la contre partie d’un actif amortissable. L’amortissement doit être calculé selon le
mode linéaire sur la durée normale d’utilisation du bien à la date de rachat du contrat.
Durée normale d’utilisation de l’ensemble immobilier retenue par la société Touré : 20 ans.
L’amortissement fiscal annuel à pratiquer sera de : 444230 * 5% = 22211,50.

Conséquence comptable :
Afin de respecter l’obligation fiscale d’amortir, on doit pratiquer un amortissement
dérogatoire, soit :

31.12. N+7,….
65941 DNC pour amortissements dérogatoires 22211,50
1351 Provisions pour amortis dérogatoires
22211,50

28
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

ETUDE DE CAS N°5 : CONTRATS A LONG TERME

RAPPEL :
Sont contrats à long terme les contrats portant sur la réalisation d’un bien, d’un service ou
d’un ensemble de biens ou de services dont l’exécution s’étale sur une durée supérieure à
douze mois.
Par ailleurs il est à préciser que seuls les bénéfices réalisés à la date de la clôture d’un
exercice peuvent être inscrits dans les comptes annuels. Ainsi, à la clôture d’un exercice,
seules les opérations achevées peuvent donner lieu à constatation d’un bénéfice : il s’agit de la
méthode dite de l’achèvement, dont l’application générale découle du principe de prudence
(Constatation des travaux en cours à la clôture de chaque exercice, ce qui neutralise les
charges engagées ; facturation et comptabilisation du chiffre d’affaires à l’issue des travaux).
Cependant, pour les contrats à long terme bénéficiaires et sous certaines conditions, il est
possible de dégager un bénéfice selon la méthode de l’avancement :
 Soit en comptabilisant un résultat à l’avancement : méthodes des produits nets
partiels ;

 Soit en comptabilisant un chiffre d’affaires et un résultat à l’avancement :


méthode de l’avancement du chiffre d’affaires et du résultat.

29
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

APPLICATION 005 (1) : Produits sur contrats à long terme


La société anonyme Flamini sous-traite pour le compte de l’industrie aéronautique, la
fabrication de prototypes de pièces diverses. Le délai moyen d’exécution de ces contrats est
de 15 à 20 mois. La société a un exercice comptable qui coïncide avec l’année civile.
Un prototype lui a été commandé en mars N, sa livraison est prévue en juin N+1.
• Les éléments chiffrés concernant cette commande sont suivants :

o Coût total de production estimé par les services étudiés 1 350 000
o Coût de production engagé à la clôture de l’exercice N 810 000
o Prix de vente prévu 1 800 000

Le coût total prévisionnel a été correctement estimé par les services d’études.
• Fin juin N+1, le prototype est facturé au client au prix de vente prévu, soit 1 800 000
HT.

TAF :
1. Enregistrer toutes les écritures concernant la fabrication et la vente de ce
prototype durant les exercices N et N+1 en utilisant la méthode de l’achèvement.
Indiquer l’incidence de ces enregistrements sur les comptes de résultat des deux
exercices.

2. Procéder aux mêmes enregistrements, en supposant maintenant que la société


souhaite utiliser la méthode à l’avancement préconisée par le PCG. Indiquer
l’incidence de ces enregistrements sur les comptes de résultat des deux exercices.

30
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

SOLUTION OO5 (1) :


1. Comptabilisation selon la méthode de l’achèvement :

• Exercice N
31/12/N

31341 Travaux en cours 810 000


71341 Variations des stocks de travaux 810 000

Prise en compte du stock final d’en-cours

L’incidence de l’opération de production du prototype sur le CPC est la suivante :


Classe 6- charges
Compte 31341 –
diverses composant le 810 000 810 000
Travaux en cours
coût de production
Total des charges 810 000 810 000 Total des produits

• Exercice N+1
31/06/N+1
6/N+1
3421 Clients 2 160 000
7121 Vente de produits finis 1 800 000
4455 Etat TVA facturée 360 000
Facturation définitive au client

31/06/N+1
71341 Variations des stocks de travaux 810 000
31341 Travaux en cours 810 000

Annulation du stock initial

L’incidence de l’opération de production du prototype sur le compte de résultat est la


suivante :

8600.-Résultat de l’exercice
Classe 6- charges diverses composant le - 810 000 Compte 31341 -travaux en cours
540 000
coût de production 1 800 000 Compte7121-ventes de produits

Total des charges 540 000 990 000 Total des produits

Incidence sur le résultat = +450 000 DH

31
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

L’incidence de cette méthode de comptabilisation sur le résultat des deux exercices est de :
0(en N) + 450 000 (en N+1) = +450 000 DH (au total)
2. Comptabilisation selon la méthode à l’avancement :

• Exercice N :
810000
Il faut déterminer le pourcentage d’avancement des travaux à fin N, soit :
Le chiffre d’affaire réalisé à la clôture de l’exercice N, est de 1 800 000 x 135000 = 0.60
0.6 =1 080 000. 0
Les enregistrements comptables sont les suivants :

31/12/N
34271 Clients, factures à établir 1 296 000
7121 Vente des produits 1 080 000
4455 Etat TVA facturée 216 000

Chiffre d’affaire réalisé à la clôture de l’exercice N

L’incidence de l’opération de production du prototype sur le compte de résultat est la


suivante :
8600-Résultat de l’exercice 31/12/N
Classe 6- charges diverses composant le Compte7121- ventes de produits
540 000 1 080 000
coût de production (1 800 000 – 1 080 000)

Total des charges 540 000 1 080 000 Total des produits

Incidence sur le résultat = +270 000DH


• Exercice N+1
31/06/N+1
6/N+1
7121 Vente de produits finis 1 080 000
4455 Etat TVA facturée 216 000
34271 Clients, factures à établir 1 296 000
Contre passation du produit à recevoir de fin N

31/06/N+1
3421 Clients 2 160 000
7121 Vente des produits finis 1 800 000
4455 Etat TVA facturée 360 000

Facturation définitive au client

L’incidence de l’opération de production du prototype sur le CPC est la suivante :

32
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

8600-Résultat de l’exercice 31/12/N


Classe 6- charges diverses composant le Compte7121-ventes de produits
540 000 720 000
coût de production (1 800 000 – 1 080 000)

Total des charges 540 000 720 000 Total des produits

Incidence sur le résultat = +180 000


L’incidence de cette méthode de comptabilisation sur le résultat des deux exercices est de :
+ 270 000 (en N) +180 000 (en N+1) = + 450 000 (au total)
Nous pouvons constater sue les deux méthodes ont la même incidence sur le montant final du
résultat ; seule la répartition des produits dans le temps est différente.

33
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

APPLICATION 005 (2) : contrats à long terme- Traitement des contrats


bénéficiaires et des contrats déficitaires
La société anonyme MMM (Maisons Modernes du MAROC) exerce son activité dans le
secteur de la construction de maisons individuelles.
Au 31 décembre N, date de clôture de son exercice, trois chantiers sont en cours. Les
caractéristiques de chacun de ces chantiers sont résumées dans le tableau ci-dessous.

Eléments des contrats Chantier A Chantier B Chantier C

Chiffre d’affaires total prévisionnel 850 000 Indéterminé 2 000 000


Coût de revient total prévisionnel 700 000 3 500 000 3 600 000
Coût constaté au 31.12.N 280 000 2 800 000 1 200 000

1. La société MMM a opté pour la méthode à l’avancement pour comptabiliser ses


contrats à long terme. Procéder aux enregistrements comptables que vous
jugerez nécessaires à la clôture de l’exercice N. analyser la position fiscale
lorsqu’elle vous semblera diverger des enregistrements comptables effectués.

2. Mêmes questions en supposant, au contraire, que la société MMM utilise la


méthode à l’achèvement.

34
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

SOLUTION OO5 (2) :


1. Méthode à l’avancement :

 Chantier A :

- Traitement comptable :
280 000
Le degré d’avancement des travaux à la clôture de l’exercice N est de : = 40%
700 000
Le chiffre d’affaire partiel à la clôture de l’exercice N est de : 850 000
x 40%= 340 000
D’où l’enregistrement comptable suivant :
31/12/N
34271 Clients factures à établir 408 000
7121 Vente des produits 340 000
4455 Etat TVA facturée 68 000

- Position fiscale :

Pour les contrats bénéficiaires, l’administration fiscale ne remet pas en cause la méthode de
comptabilisation retenue par l’entreprise.il s’agit d’un choix de gestion.
 Chantier B :

- Traitement comptable :

Le chiffre d’affaire à terminaison ne peut pas être estimé de manière fiable.


Le chiffre d’affaires partiel à la clôture de l’exercice N est donc limité au montant des charges
constatées soit 2 800 000 .
D’où l’enregistrement comptable suivant :
31/12/N
34271 Clients factures à établir 3 360 000
71241 Travaux 2 800 000
4455 Etat TVA facturée 560 000

 Chantier C :

- Traitement comptable :

Le degré d’avancement des travaux à la clôture de l’exercice N est 1 200


de : 000 =
2 000 000 x 33.33% = 666 667 . 3 600 33.33%
D’où le traitement comptable suivant : 000

35
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

31/12/N

34271 Clients factures à établir 800 000


71241 Travaux 666 667
4455 Etat TVA facturée 133 333

Le contrat est déficitaire. La perte constatée à la suite de l’écriture ci-dessus est :


Charges enregistrées au 31.12.N 1 200 000
Chiffre d’affaire enregistré au 31.12.N 666 667
Perte constatée en comptabilité 533 333
La société MMM doit comptabiliser une provision pour risques couvrant la perte totale
probable à terminaison sous déduction de la perte déjà constatée à l’avancement :
Perte totale probable (2 000 000 -3 600 000) 1 600 000
Perte constatée en comptabilité 533 333
Provision à constituer 1 066 667
D’où l’enregistrement comptable suivant :
31/12/N

6195 Dotations aux provisions pour risques et charges 1 066 667


1518 Autres provisions pour risques 1 066 667

- Position fiscale :

L’administration fiscale considère que la provision déductible à la clôture d’un exercice, pour
perte, est limitée à la différence entre le coût de revient des travaux déjà exécutés et le prix de
vente des mêmes travaux déjà exécutés.
La perte fiscale déductible est donc en pratique limitée à la perte constatée en comptabilité,
soit 533 333 . Par contre, le supplément de charges dû à la dotation de la provision n’est pas
déductible, il faut procéder à une réintégration fiscale de 1 066 667 .
2. Méthode à l’achèvement :

 Chantier A :

- Traitement comptable :

Les charges constatées à la clôture de l’exercice sont enregistrées comme en-cours de


production.
31/12/N
31341 Travaux En-cours 280 000
71341 Variations des stocks de travaux 280 000
Prise en compte du stock final d’en cours

36
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

 Chantier B :

- Traitement comptable :
31/12/N

3183 Travaux En cours 2 800 000


7131 Variations de stocks produits en-cours 2 800 000

Prise en compte du stock final d’en cours

 Chantier C

- Traitement comptable :

Il s’agit d’un contrat déficitaire.


La société MMM provisionne la totalité de la perte prévisible, soit 1 600 000.
Le montant des en-cours comptabilisés à la clôture de l’exercice N n’étant que de 1 200 000,
ceux-ci sont provisionnés pour dépréciation à 100% et pour l’excédent, soit 400 000, la
société MMM constitue une provision pour risques.
D’où les enregistrements comptables suivants.
31/12/N
31341 Travaux encours 1 200 000
71341 Variations de stocks produits en cours 1 200 000
Prise en compte du stock final d’en-cours

61961 Dotations aux provisions pour dépréciation de l’actif


3913 provisions pour dépréciation des produits encours 1 200 000
provisions pour dépréciation totale des en-cours 1 200 000

6195 Dotations aux provisions pour risques et charges 400 000


d’exploitation 400 000
1518 Autres provisions pour risques
Complément de provision pour perte totale sur contrat
C
- Position fiscale :

L’administration fiscale considère que la provision déductible à la clôture d’un exercice, pour
pertes, est limitée à la différence entre le coût de revient des travaux déjà exécutés et le prix
de vente des mêmes travaux déjà exécutés.
Le degré d’avancement des travaux sur contrat C, au 31.12.N est de : 1 200
Le chiffre d’affaires correspondant aux travaux exécutés peut donc 000 =
être évalué à : 3 600 33.33%
000
37
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

2 000 000 x 33.33%= 666 667.


La perte fiscale déductible est ainsi limitée à 1 200 000- 666 667 = 533 333.
Il faut procéder à une réintégration fiscale de 1 200 000 -533 333= 1 066 667.

38
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

ETUDE DE CAS N°6 : CHANGEMENT DES METHODES


COMPTABLES

Le terme méthode comptable s’applique aux méthodes et règles d’évaluation et aux méthodes
et règles de présentation des comptes.
Trois causes possibles de changement de méthode comptable, deux à l’initiative de
l’entreprise et une décidée par l’autorité compétente et qui s’impose à l’entreprise :
1er cause : un événement exceptionnel remettant en question l’application des méthodes
comptables, ce qui signifie qu’ « un changement de méthode a pour cause des modifications
intervenues dans la situation de l’entreprise ou dans le contexte économique, industriel ou
financier. La décision de changer de méthode résulte de circonstances qui rendent de
changement nécessaire ».
2ème cause : la seule recherche d’une meilleure information.
3ème cause : changement de réglementation comptable : Il s’agit des changements qui
s’impose à l’entreprise du fait d’une modification d’une règle comptable.
Une fois les nouvelles méthodes adoptées, ce choix devient alors définitif car un retour à la
méthode précédente impliquerait une régression dans la qualité de l’information financière
produite.

39
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

APPLICATION 006 (1) : Changement de méthode d’évaluation des stocks7


La société CDTM, société de négoce dont l’exercice comptable coïncide avec l’année civile,
modifie la méthode d »évaluation des stocks de marchandises : jusqu’au 31/12/N+1 inclus,
elle utilisait la méthode PEPS.
A compter du 31/12/N+2 inclus, compte tenu de l’allongement de la durée de rotation des
stocks, elle utilise ma méthode CMP, plus représentative de la valeur d’acquisition du stock.
La valorisation des stocks se présente comme ainsi :
Dates Méthode PEPS Méthode CMP
31/12/N 1100 900
31/12/N+1 1500 1400
31/12/N+2 1800

TAF :
Proposer un traitement comptable du changement de méthode d’évaluation des stocks.
SOLUTION 006 (1) :
Variation de stock de l’exercice N+2 :
1800-1500=+300
Elle s’analyse ainsi :
- impact sur le stock initial du changement de méthode : 1400-1500= -100
- variation de stock sur la base de la méthode CMP : 1800-1400=+400
1/janvier
N+2
1169 Report à nouveau 100
3111 Stock de marchandises 100

Impact du changement de méthode

31/12/N+2
6114 Variations des stocks de marchandises 1400
3121 Stocks de matières premières 1400
Evaluation au CMP du stock initial
31/12/N+2
3111 Stock de marchandises 1800
6114 Variations des stocks de matières premières 1800
Evaluation au CMP du stock final

Ainsi, le compte « variation de stock de marchandises » enregistre une variation de 400,


obtenue sur la base d’évaluation homogène du stock initial et du stock final en méthode
CMP, la variation réelle du stock +300 est corrigé de l’influence du changement de
méthode +100, isolée en report à nouveau.

7
R.Maéso, Comptabilité générale approfondie, 2ème édition, DUNOD, Paris 1999, PP : 129-130.

40
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

APPLICATION 006 (2) : changement de méthode de traitement des CLT et


des Frais de R&D
Le groupe PANAMA a pris le contrôle de la société MOBILCOM en mars, cette dernière se
trouve alors obligée d'adopter les mêmes méthodes que le groupe PANAMA, suite à
l'exigence de ce groupe à se filiales d'adopter les mêmes méthodes.

• Contrats à long terme :

PANAMA MOBILCOM
Méthode à Méthode à
l'avancement l'achèvement

Un seul contrat à long terme est en cours chez MOBILCOM. Ses caractéristiques sont les
suivantes :
- Début d'exécution des travaux…………………………………………….....Mars N-1
- Fin de travaux prévue…………………………………………………..…Février N+1
- CA HT prévue…………………………………………………………………..17000
- Coût de production engagé
AU 31.12.n-1……………………………………………………………………..8500
Au 31.12.N……………………………………………………………………...12750
- Pourcentage d'achèvement
Au 31.12.N-1………………………………………………………………….…..60%
Au 31.12N………………………………………………………………………...90%
• Frais de recherche et de développement :

PANAMA MOBILCOM
A l'actif du bilan, amortissables sur 5 Dans les charges de
ans l'exercice

La société MOBILCOM a supporté 15000 de frais de recherche et de développement au


cours de l'exercice N-1 pour le développement du procédé UTMS. Elle ne les avait pas
comptabilisé à l'actif du bilan bien que ces frais satisfassent aux conditions de leur
activation. Au cours de l'exercice N, le projet a entraîné 12000 de frais supplémentaires.

41
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

SOLUTION 006 (2)8 :


L'effet après impôt, des changements de méthodes comptable doit, en général, être
calculé de manière rétrospective. Le bilan d'ouverture de l'exercice est retraité comme si
la nouvelle méthode avait été toujours appliquée. La contrepartie, après impôt, de ces
retraitements est imputée au report à nouveau.

 Contrat à long terme évalué à l'avancement :


Courant N
34271 Clients factures à établir (17000*60%*1,2) 12240
4455 Etat-TVA facturée 2040
3134 Services en cours 8500
1551 Prov. pour impôt 595
1169 Report à nouveau 1105
Retraitement du stock à l'ouverture de N

71211 Ventes de produis finis (17000*60%) 10200


4455 Etat-TVA facturée 2040
34271 Clients factures à établir 12240

Contre-passation du produit à recevoir résultant du retraitement précédent

34271 Clients factures à établir 18360


71211 Ventes de produis finis (17000*0.9) 15300
4455 Etat-TVA facturée 3060
CA à l'avancement au 31.12N

1551 Provision pour impôt 595


7195 Reprise sur provisions pour R&C 595

 Frais de recherche inscrits à l'actif :


Par exception à la règle générale, le changement de la méthode comptable consistant à
inscrire les frais de R&D à l'actif, doit être traité de manière prospective.
La nouvelle méthode n'est appliquée qu'aux frais encourus à compter de l'exercice du
changement, tant pour les projets anciens que pour les nouveaux projets.
Les frais de recherche de N-1 ne doivent pas être retraités.
31.12.N
2210 Immobilisation en R&D 12000
7142 Immo incorporelles produites 12000

Activation des FRD du projet UTMS, à partir de l'exercice n


8
M.Friédérich, Comptabilité Approfondie « DECF/MSTCF » épreuve n°6, édition Foucher, Paris 2002, PP :
148-149-150-152.

42
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

6192 DEA des immo incorporelles 2400

2821 Amortissement de l'immo en R&D 2400


12000/5

ETUDE DE CASN°7 : CREANCES ET DETTES LIBELLEES


EN DEVISE

RAPPEL :
Les créances et les dettes en monnaies étrangères sont converties et comptabilisées en dh sur
la base du dernier cours de change.
Lorsque l’application du taux de conversion à la date de l’arrêté des comptes a pour effet de
modifier les montants en MAD précédemment comptabilisés, les différences de conversion
sont inscrites dans des comptes transitoires, en attente de régularisation ultérieures :
- à l’actif du bilan pour les différences correspondant à une perte latente ;
- au passif du bilan pour les différences correspondant à un gain de change.
On utilisera les comptes :
- Pertes latentes : 3701 « Diminution des créances »
3702 « Augmentation des dettes »
- Gains latents : 4701 « Augmentation des créances »
4702 « Diminution des dettes »
NB : les gains latents n’interviennent pas dans la formation du résultat, les pertes latentes
entraînent, par contre la constitution d’une provision pour risque (perte de change).
La provision pour risques est à caractère financier et se constate par l’écriture :

6393 Dotations aux provisions pour risques et *


charges financiers
1516 Provisions pour pertes e change *

43
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

Règles particulières prévues par le plan comptable9 :


1. lorsque l’opération traitée en devises et assortie par l’entreprise d’une opération
parallèle destinée à couvrir les conséquences de la fluctuation du change (couverture
de change), la provision n’est constituée qu’à concurrence du risque couvert ;
2. lorsqu’un emprunt en devises, sur lequel est constatée une perte latente, est affecté à
l’acquisition d’immobilisations situées dans le pays ayant pour unité monétaire la
même devise que celle de l’emprunt, il n’est pas en principe, constitué de provision
globale pour la perte latente attachée à l’emprunt affecté. Dans ce cas il est procédé,
selon la méthode la mieux appropriée, à la régularisation (par étalement de la perte
latente) sur la durée la plus courte soit l’emprunt, soit la vie utile du bien ;
3. lorsque pour les opérations dont les termes sont suffisamment voisins les pertes et les
gains latents peuvent être considérés comme concourant à une position globale de
change, le montant de la dotation peut être limité à l’excédent des pertes sur les gains ;
4. lorsque des pertes latentes sont attachées à une opération affectant plusieurs exercices,
l’entreprise peut procéder à l’étalement de ces pertes.

Achat et vente de devises à terme :


Lorsque la couverture concerne une opération commerciale de l’exercice suivant, on ne
constate aucune écriture de fin d’exercice ou au dénouement du contrat, le gain ou la perte
latents étant automatiquement compensés par la perte ou le gain réalisés en sens contraire sur
l’opération commerciale. Si la couverture concerne une opération déjà réalisée, on se retrouve
en présence des règles ci dessus.

9
J. LUC Siegwart, Synthèses/ Applications/ corrigés « DECF épreuve N°6 comptabilité approfondie et révision
comptable, éditions ESKA, 1995, PP :110-111.

44
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

APPLICATION 007 (1) : suivi de créances et dettes en devises10

La S.N.B. effectue de nombreuses opérations avec l’étranger. Vous êtes chargé du suivi des
créances et dettes mentionnées ci-dessous en présentant toutes les écritures nécessaires :
a) Achat, le 22 octobre N de matières premières aux Etats Unis pour 6000 $ (cours : 5,47
MAD) ; paiement de 3000 $ le 30 novembre (cours : 5,32 MAD) et du solde le 15 janvier
(cours : 5,55 MAD). Le cours du dollar au 31/12/N était de 5,60 MAD.
b) Encaissement, le 17 septembre, d’un acompte de 5000 DM sur commande d’un client
allemand (cours : 3,43 MAD) ; facturation des produits finis (en marks, à la demande du
client) le 15 octobre : 12000 DM (cours : 3,41 MAD) ; encaissement du solde le 19 janvier
(cours : 3,46 MAD). Le cours du mark au 31/12/N était de 3,45 MAD.
c) Un acompte de 175000 FB a été encaissé le 15 décembre (cours : 0,166 MAD), à valoir sur
une livraison à facturer en janvier. Le cours du franc belge au 31/12/N était de 0,164 MAD.

10
J. LUC Siegwart, Synthèses/ Applications/ corrigés « DECF épreuve N°6 comptabilité approfondie et révision
comptable, éditions ESKA, 1995, PP :112-113.

45
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

SOLUTION 007 (1) :

a) Achat aux Etats Unis

Dette au 22/10 : 6000 * 5,47 = 32820 MAD.


Paiement de l’acompte : 3000 * 5,32 = 15960 ; gain de change : 3000 * (5,47-5,32) = 450
MAD.
Dette au 31/12 : 3000 * 5,60 = 33600 ; perte latente : 3000 * (5,60-5,47) = 390 MAD.
Paiement de solde : 3000 * 5,55 = 16650 MAD ; perte de change : 3000 * (5,55-5,47) = 240
MAD.
La perte latente au 31/12 est constatée en différence de conversion et donne lieu à
constitution d’une provision :

22/10
6121 Achat de matières premières 32820
4411 Fournisseurs 32820
30/11
4411 Fournisseurs 16410
5141 Banque 15960
7331 Gain de change 450
31/12
3702 Augmentation des dettes circulantes 390
4411 Fournisseurs 390
id
6393 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers 390
1516 Provision pour pertes de change 390
01/01
4411 Fournisseurs 390
3702 Augmentation des dettes circulantes 390
15/01
4411 Fournisseurs 16410
6331 Pertes de change 240
5141 Banque 16650

31/12/N+1
1516 Provisions pour pertes de change 390
7393 Reprises sur provisions pour risques et charges financiers 390

46
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

b) Vente en Allemagne

Le compte de ventes sera crédité :


Du montant de l’acompte effectivement encaissé, soit : 5000 * 3,43 = 17150 MAD.
Du solde facturé au jour d’établissement de la facture : 7000 * 3,41 = 23870 MAD.
= 41020
Créance au 15/10 : 7000 * 3,41 = 23870 MAD.
Créance au 31/12 : 7000 * 3,45 = 24150 MAD ; gain latent : 7000 * (3,45-3,41) = 280 MAD.
Encaissement du solde : 7000 * 3,46 = 24220 MAD ; gain de change : 7000 * (3,46-3,41) =
350 MAD.
Le gain latent au 31/12/N est constaté en différence de conversion mais ne donne lieu à
aucun enregistrement de produit (principe de prudence) :
17/09
5141 Banque 17150

4421 Clients, avances et acomptes reçus 17150


15/10
3421 Clients 23870
4421 Clients, avances et acomptes reçus 17150
7111 Ventes produits finis 41020

31/12
3421 clients 280

4701 Augmentation des créances 280


1 janvier
4701 Augmentation des créances 280
3421 clients 390
19/janvier
5141 banque 24220
3421 Clients 23870
7331 Gains de change 350

c) acompte sur vente en Belgique :


L’acompte est définitivement encaissé, il n’y a plus de risque de change et on ne
constatera aucune écriture au 31/12/N :

15/12
5141 Banque 29050

4421 Clients, avances et acomptes reçus 29050

47
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

APPLICATION 007 (2) 11: Evaluation des créances et dettes en devises

La société BIXENTE a réalisé dans les derniers mois de l’année N les opérations suivantes :
1. Vente de marchandises au Danemark pour 140000 K en novembre (cours : 0,877) payables
au 31 janvier ; pour se prémunir contre une baisse de la couronne danoise, elle a emprunté, le
jour de la vente, 100000 K à échéance du 31 janvier. Le cours de la couronne danoise au
31/12/N est de 0,863.
2. Vente de marchandises en Espagne pour 1200000 pesetas en décembre (cours : 0,0415)
payables le 28 février N+1 ; en novembre, un matériel, payable à fin février, a été acheté en
Espagne pour 1000000 pesetas (cours : 0,0420). Le cours de la peseta au 31/12/N est de
0,0410.
3. Emprunt, le 10/07/N, de 200000 FS auprès de la Banque Genevoise pour le Commerce,
dans les conditions suivantes :

 Remboursement par annuités constantes, sur 5 ans, à compter du 30 juin N+1


 Taux d’intérêt : 6,5%.
Le cours du franc suisse était de 3,97 le jour de l’emprunt. Il est de 4,07 au 31/12/N.
Une demande avait été faite auprès du CDM qui avait proposé un taux d’intérêt de 8%.
TAF :
1. Pour chacune de ces opérations, calculez les écarts de conversion au
31/12/N et le montant de la provision pour pertes de change à constituer.
2. Présenter les écritures d’inventaires concernant ces opérations. La
provision pour perte de change constituée en N-1 était de 27450 ; elle
concernait des opérations qui sont toutes dénouées.
3. La société possède également, sur un compte, libellé en devise 5000 FS
acquis au taux moyen de 3,90.

11
J. LUC Siegwart, Synthèses/ Applications/ corrigés « DECF épreuve N°6 comptabilité approfondie et révision
comptable, éditions ESKA, 1995, PP :114-115.

48
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

SOLUTION 007 (2) :

1. calcul des écarts de conversion et de provision :

1.1 Il existe une couverture de change partielle de la vente par l’emprunt (cas « 1 » des
règles ci-dessus).
Perte latente sur la vente : 140000 * (0,877-0,863) = 1960 F
Gain latent sur l’emprunt : 100000 * (0,877-0,863) = 1400 F
Dans ce cas la provision pour risque ne sera constituer que pour le risque réel de perte de
change, soit 1960-1400 = 560 F.
Les montants couverts ou servant à la couverture seront constater à part dans les compte 4768
et 4778.
1.2 Les échéances de la créance et de la dette en pesetas sont situées à des dates voisines ; les
pertes réalisées sur une opération seront donc automatiquement compensées par les gains
réalisés sur l’opération en sens contraire. Il existe donc une position globale de change (cas
« 3 » ci-dessus) permettant de limiter la provision à l’excédent de perte latente sur les gains
latents.
Perte latente sur la vente : 1200000 * (0,0415- 0,0410) = 600.
Gain latent sur l’achat : 1000000 * (0,0412 – 0,0410) = 200.
Provision à constituer : 600-200 = 400.

Attention : une position globale de change ne constitue pas une couverture (la machine n’a pa
été achetée en fonction de la vente de marchandise)
1.3 le cours du franc suisse étant plus élevé au 31/12, il faut constater une perte latente de
change au 31/12. Mais en application du (cas « 4 » ci-dessus), la provision sera limitée à la
différence entre les charges calculées et les charges réellement supportées :
Perte latente de change : 200000 * (4,07 - 3,97) = 20000.
Intérêt réellement courus au 31/12 : 200000 * 6,5% * 6/12 * 4,07 = 26455.
Intérêt courus au 31/12 si l’emprunt a été effectué au Maroc : 200000 * 3,97 * 8%* 6/12 =
31760.
Le montant de la dotation peut être limité à l’économie réalisé sur les intérêts, soit : 31760-
26455 = 5305.

49
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

La charge totale enregistrée (intérêt + perte de change) est de 26455 + 5305 = 31760, ce qui
correspond bien à la charge qui aurait été enregistrée si l’emprunt avait été contracté au
Maroc ; le reste de la perte de change est considéré comme étant compensé par le gain
effectué sur le taux d’intérêt. Cette solution est critiquable car contraire au principe de
prudence.

2. Ecriture d’inventaire :

31/12/N
4702 Diminution des dettes circulantes 1960
3421 Clients 1960


1481 Emprunts auprès des établissements de crédit 1400
1720 Diminution des dettes de financement 1400

3702 Diminution des créances circulantes 600
3421 Clients 600

1486 Fournisseurs d’immobilisations 200
4702 Diminution des dettes circulantes 200

2720 Augmentation des dettes de financement 20000
1481 Emprunts auprès des établissements de crédit 20000

6311 Intérêt des emprunt s et dettes 26455
4493 Intérêt courus et non échus à payer 26455

1516 Provisions pour pertes de change 27450
7393 Reprises sur provisions pour risques et charges 27450
financiers

6393 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers 6265
1516 Provision pour pertes de change 6265
(560 + 400+ 5305)

3. Compte en devise :

5141 Banque [5000 * (4,07 – 3,99)] 400
7331 Gains de change 400

50
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

APPLICATION 007 (3) : Opérations affectant plusieurs exercices et achat à


terme de devise12

Vous êtes chargé de comptabiliser les opérations suivantes effectuées par la société holding
Ecosystème.
a) Emprunt effectué le 1er octobre auprès d’une banque allemande pour 100000 DM, au taux
de 6% remboursable sur 5 ans par amortissement constant. Un emprunt au Maroc aurait pu
être contracté dans des conditions similaires
Cours du DM :
- Le 01/10/N : 3,43.
- Le 31/12/N : 3,46.
- Le 01/10/N+1 : 3,50.
- Le 31/12/N+1 : 3,48.
L’entreprise Ecosystème décide d’étaler la perte de change sur la durée de l’emprunt.
1. Présenter les écritures de l’emprunt, d’inventaire N et du paiement de la
première annuité ;
2. Calculer la dotation aux provisions pour l’exercice N+1

b) Envisageant une hausse de la Livre anglaise, la société Ecosystème a achetée à terme, le


2/10 100000 £ au taux de 8,43 à l’échéance de 31 janvier.
Cours de la £ :
- le 31/12 : 8,35.
- Le 31/01 : 8,33.

TAF :

Présenter toutes les écritures qui vous semblent nécessaire.

12
J. LUC Siegwart, Synthèses/ Applications/ corrigés « DECF épreuve N°6 comptabilité approfondie et révision
comptable, éditions ESKA, 1995, PP :116-117.

51
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

SOLUTION 007 (3) :


a) emprunt en Allemagne :
01-10-N
5141 Banque (100000*3,43) 343000
1481 Emprunts auprès des établissements de crédit 343000

Perte latente le 31-12-N : 100000*(3,46-3,43)= 3000.


On ne fera supporter à l’exercice N que : 3000*3/60 = 150.
Intérêts courus : 100000*3,46*6%*3/12= 5190.
31/12/N
2720 Augmentation des dettes de financement 3000
1481 Emprunts auprès des établissements de crédit 3000

6393 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers 150
1516 Provision pour pertes de change 150


6311 Intérêt des emprunt s et dettes 5190
4493 Intérêt courus et non échus à payer 5190

Remboursement de la première échéance : 100000 /5)*3,5=70000.


Perte de change : 200000*(3,50-3,43)=1400.
Intérêts de la première échéance : 100000*6%*3,50= 21000.

NB : les écritures de différence de conversion et d’intérêts courus ont été contre passées
au 01/01.
01/10/N+1
1481 Emprunts auprès des établissements de crédit (20000*3,43) 68600
6311 Charges d’intérêts 21000
6331 Pertes de change 1400
5141 Banque 91000

Perte latente au 31/12/N+1 : 80000*(3,48- 3,43)= 4000.


Provision totale nécessaire : 4000*15/60= 1000.
Dotation pour l’exercice N+1 : 1000-150= 850.
b) Achat de devise à terme :

L’achat à terme ne donne lieu à aucune écriture puisqu’il s’agit d’un engagement.
Le 31-decembre, la baisse du cours de £ crée une probabilité de perte lors de dénouement du
contrat, de : 100000*(8,43-8,35)= 8000.
Il faut doter une provision pour risque.
Le 31/janvier, l’opération se solde par une perte de 100000*(8,43-8,30)= 13000.

52
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

31/12
6393 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers 8000
1516 Provision pour pertes de change 8000

6393 Perte change 13000
5141 Banque 13000

53
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

CAS N°8 : REEVALUATION LIBRE DES BILANS


Le dirigeant de la société X désire améliorer la lisibilité de son bilan par les tiers
(fournisseurs, établissements financiers,…..). Dans ce but, il fait évaluer par des experts les
principaux éléments de son patrimoine immobilisé. Les résultats de cette évaluation ont été
les suivants à la date du 31/12/N :
Valeur nette comptable
Nature des immobilisations Valeur d’expertise
après inventaire
Fonds commercial 100 000 490 000
Terrain 120 000 600 000
Construction
acquise600 000MAD 450 000 850 000
le 1/1/N-4
Installation industrielle (a) 550 000 1 200 000
Matériels et outillages
industriels divers
35 991 60 000
acquis pour 140 000DH
le 18/4/N-4 (b)
(a) Cette installation, destinée à l’épuration des eaux industrielles, a été
mise en service le 1er juillet N-4. Sa valeur d’entrée est de 1 000 000 MAD. La
dépréciation économique était étalée linéairement sur dix ans. Cette installation
bénéficie d’un amortissement exceptionnel sur 12 mois à compter de sa mise en
service. Des amortissements dérogatoires ont été comptabilisés.

(b) Ces matériels industriels ont fait l’objet d’un amortissement dégressif sur dix
ans. Les annuités dégressives correspondent à la dépréciation économique de ces
biens.

Pour les autres immobilisations figurant au bilan, les évaluations des experts sont
sensiblement égales aux valeurs nettes comptables.
Le dirigeant aimerait que son bilan reflète la situation réelle de son entreprise. Il estime que
les montants qui y figurent devraient être égaux aux estimations des experts. Un ami lui
conseille alors de procéder à une réévaluation de ses comptes. Il lui dit : « il me semble que
cela est permis par la loi, mais je ne connais pas en détail cette procédure. »
Le dirigeant vous consulte alors sur la possibilité de réévaluer son bilan.

54
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

TAF :
1. En se référant au cas de la société X, établir un rapport à l’attention du dirigeant
répondant aux questions suivantes :

1.1. Description succincte des procédures comptable de la réévaluation libre


prévue par la loi

1.2. Champ d’application de cette réévaluation. Tous les éléments du


patrimoine soumis aux dires de l’expert peuvent-ils faire l’objet d’une
réévaluation ? sinon, quels sont ceux qui sont exclus ?

1.3. Il estime aussi que pour les ITMO divers, l’écart de réévaluation dégagé
parla réévaluation n’est pas très significatif. Il souhaite ne pas procéder à la
réévaluation de ces éléments. Est-ce possible ? pourquoi ?

1.4. Régime fiscal des écarts de réévaluation dégagés.

2. Le dirigeant est maintenant convaincu qu’il doit procéder à la réévaluation libre


de ses immobilisations. Il vous demande alors :

2.1. D’effectuer les calculs préparatoires à cette opération ;

2.2. De préparer les enregistrements comptables qui en découleront ;

2.3. De déterminer l’incidence de la réévaluation sur le résultat fiscal N.

3. Le dirigeant se pose maintenant une dernière question : « que se passera t il si je


revends une des immobilisations réévalués ? »

En prenant comme hypothèse la vente de l’installation industrielle le 1 er juillet


N+3 pour une valeur de 800 000 MAD HT (TVA 20%), vous lui répondez en
procédant à l’analyse comptable.

55
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

SOLUTION008:
1. Rapport destiné au dirigeant :

1.1. Principes de la réévaluation libre :

Selon les entreprises peuvent réévaluer l’ensemble de leurs immobilisations


corporelles et financières.

La valeur actuelle réévaluée est substituée à l’actif du bilan à la valeur comptable nette
des immobilisations. L’écart ainsi dégagé est inscrit directement au passif du bilan
dans les postes de capitaux propres.

1.2. Champ d’application :

Les textes de loi prévoient la réévaluation des seules immobilisations corporelles et


financières. Les immobilisations incorporelles sont donc exclues.

En conséquence, le dirigeant ne pourra réévaluer son fonds de commerce car celui-ci


est un meuble incorporel.

1.3. Exclusion volontaire de certains éléments :

Lorsqu’une entreprise décide de procéder à, la réévaluation libre de ses


immobilisations corporelles et financières, elle ne doit exclure aucune. Toutes les
immobilisations corporelles financières figurant au bilan et dont la valeur actuelle est
supérieur à la valeur nette comptable, doivent être prises en compte dans l’opération
de réévaluation.

Le dirigeant ne peut donc exclure de la réévaluation les matériels et outillages divers.

56
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

1.4. Régime fiscal des écarts de réévaluation dégagés :

Les écarts dégagés par l’opération de réévaluation sont imposables.

2. Pratique de la réévaluation libre

2.1. Calculs préparatoires

Réévaluation du terrain :

Avant Réévaluation en Après


réévaluation date du 31.12.N réévaluation

1130. Ecarts de

Terrain 120 000 MAD réévaluation 600 000 MAD

480 000 MAD

Réévaluation de la construction :

Avant Réévaluation en date du Après


réévaluation 31.12.N réévaluation

Construction 600 000 +400 000 1 000 000

- Amortissement -150 000 Valeur inchangée des amortissements -150 000

V. nette comptable 450 000 1130. Ecarts de réévaluation 850 000

400 000 MAD

Réévaluation de l’installation industrielle

Avant Réévaluation en date du Après

57
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

réévaluation 31.12.N réévaluation

Installation industrielle 1 000 000 +650 000 1 650 000

- Amortissement -450 000 Valeur inchangée des amortissements -450 000

(1 000 000 x 10%x 4.5)

V. nette comptable 550 000 1130. Ecarts de réévaluation 1 200 000

650 000 MAD

Par ailleurs, l’installation industrielle a fait l’objet d’amortissements dérogatoires. La


loi prévoit qu’en cas de réévaluation libre, les amortissements dérogatoires non encore
repris doivent être rapportés en bloc au résultat comptable de l’exercice de la
réévaluation.

Le traitement des amortissements dérogatoire a été le suivant :

Dotation comptabilisée en N-4 450 000

Dotation comptabilisée en N-3 400 000

Reprise comptabilisée en N-3 -100 000

Reprise comptabilisée en N-1 -100 000

Reprise comptabilisée en N -100 000

D’où un solde non repris de 550 000

Réévaluation des matériels et outillage industriels divers


Avant Réévaluation en date du Après
réévaluation 31.12.N réévaluatio

58
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

Mat. Outillages divers 140 000 +24 009 164 009

- Amortissements -104 009 Valeur inchangée des amortissements -104 009

V. nette comptable 35 991 1130. Ecarts de réévaluation 60 000

24 009 MAD

2.2. Enregistrements comptables :


31.12. N
231 Terrains 480 000
232 Constructions 400 000
2331 Installations industrielles 650 000
2332 Matériel et outillage 24 009
1130 Ecart de réévaluation 1 554 009

1351 Provision pour amortissement dérogatoire 550 000
75941 Reprise sur amortissement dérogatoire 550 000

3. Cession d’une immobilisation réévaluée :

La cession d’une immobilisation réévaluée selon le régime de la réévaluation libre


s’enregistre comme n’importe quelle cession d’immobilisation.
Dans l’hypothèse de la cession de l’installation industrielle au 1er juillet N+3, les écritures
seront les suivantes.

2833 Amortissements des installations techniques, matériel et outillage 995 455


450 000 + (1 200 000/5.5) x 2.5
6513 Valeur nette comptable des éléments cédés 654 545
2332 Installation technique 1 650 000

3481 Créances sur cession d’immobilisation 960 000


7513 Produits de cession des éléments d’actif 800 000
4451 Etat – TVA facturée 160 000

La fraction de l’écart de réévaluation libre attaché à cette immobilisation, soit 650 000 MAD,
peut être transférée, soit au compte de résultat, soit à un compte de réserves distribuables.

59
Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

1130 Ecart de réévaluation 650 000


758 Produits non courant 650 000

60

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