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IFRS

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  • CAS PRATIQUE N°1
  • CAS PRATIQUE N°2 et 3
  • CAS PRATIQUE N°4
  • CAS PRATIQUE N°5 et 6
  • CAS PRATIQUE N°7 et 8
  • CAS PRATIQUE N°9 et 10
  • CAS PRATIQUE N°12, 13 et 14
  • CAS PRATIQUE N°15
  • CAS PRATIQUE N°16
  • CAS PRATIQUE N°17
  • CAS PRATIQUE N°19 et 20

Copyright © 2006 2ACG. Amine BAAKILI.

All rights reserved
LA NORMALISATION COMPTABLE
INTERNATIONALE
LES NORMES IFRS
ANÌME PAR
Monsieur. Amine BAAKILI
Expert comptabIe DPLE
Docteur en gestion
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CONTEXTE DU SEMINAIRE
La comptabilité, née dès l'antiquité, formalisée depuis le quinzième
siècle, est devenue la source la plus sûre de l'information économique
et financière.
La mondialisation des économies, le décloisonnement des marchés
économiques et financiers, le développement des marchés financiers
et l'apparition de nouveaux instruments financiers, ont engendré
plusieurs problèmes.
D'où l'intérêt de l'harmonisation comptable D'où l'intérêt de l'harmonisation comptable
internationale internationale
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CONTEXTE DU SEMINAIRE
doption par le Parlement et le Conseil Européens, en
juillet 2002, d'un règlement sur l'adoption des normes
internationales pour les comptes consolidés des
groupes cotés européens, à partir de 2005.
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Le Maroc est à son tour. dès lors. concerné par
ce mouvement d`harmonisation. les raisons en sont
multiples
Effet « boule de neige »
Liberté laissée
aux Etats Européens
Développement universel
des normes comptables
CONTEXTE DU SEMINAIRE
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Le Maroc, dans le cadre de sa décision de modernisation et mise à
niveau globales s'est dressé un plan d'action visant l'alignement par
rapport aux standards internationaux.
Nous avons ainsi assisté au cours des dix dernières années à plusieurs
réformes.
Cependant, nous remarquons que les réformes afférentes au droit
comptable ne se sont pas faites au Maroc à un rythme aussi soutenu par
rapport à d'autres domaines.
Dès lors, la nécessité de refonte du référentiel comptable marocain
s'impose à nous eu égard à l'approche des diverses échéances et aux
exigences de normes de qualité.
CONTEXTE DU SEMINAIRE
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En 2005,
adoption
obIigatoire
des normes
IAS/IFRS par
toutes Ies
sociétés
européennes
cotées pour
Ieurs
comptes
consoIidés
(2008 pour
Ies banques
marocaines
et groupes
cotés)
En 2005, En 2005,
adoption adoption
obIigatoire obIigatoire
des normes des normes
IAS/IFRS par IAS/IFRS par
toutes Ies toutes Ies
soci socié ét té és s
europ europé éennes ennes
cot coté ées pour es pour
Ieurs Ieurs
comptes comptes
consoIid consoIidé és s
( (2008 pour 2008 pour
Ies banques Ies banques
marocaines marocaines
et groupes et groupes
cot coté és s) )
Les Les
Obligations Obligations
D Dé éveloppement veloppement
et plan de mise et plan de mise
en en æ æuvre uvre
Des impacts sur Des impacts sur
Ies comptes Ies comptes
Une nouveIIe Une nouveIIe
conception de conception de
I'information I'information
financi financiè ère re
et de Ia et de Ia
communication communication
Des impacts sur Des impacts sur
Ies d Ies dé écisions cisions
strat straté égiques et giques et
Ies indicateurs de Ies indicateurs de
performance performance
Un impact sur Un impact sur
I'organisation et I'organisation et
Ies syst Ies systè èmes mes
Des incertitudes Des incertitudes
majeures majeures
Les Les
D Dé éfis fis
Les Les
Opportunit Opportunité és s
Une pIus Une pIus
grande grande
transparence transparence
financi financiè ère et re et
une meiIIeure une meiIIeure
comparabiIit comparabiIité é
PossibiIit PossibiIité é
d'am d'amé éIiorer Ies Iiorer Ies
syst systè èmes mes
d'information d'information
de gestion et de gestion et
Ies processus Ies processus
internes internes
Adoption de Adoption de
r ré éf fé érentieIs rentieIs
uniques au uniques au
sein des sein des
Groupes Groupes
Toutes Ies Toutes Ies
entit entité és sont s sont
concern concerné ées es
EnsembIe du EnsembIe du
syst systè ème me
d'information d'information
potentieIIement potentieIIement
impact impacté é
D Dé éIais tr Iais trè ès s
courts de mise courts de mise
en oeuvre en oeuvre
6ontexte généra|
CONTEXTE DU SEMINAIRE
Conversion aux IAS / IFRS : Un challenge.
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'adoption des IFRS 'adoption des IFRS
répond ainsi à tous répond ainsi à tous
ces objectifs ces objectifs
Mais le passage aux normes IFRS Mais le passage aux normes IFRS
est un processus relativement complexe est un processus relativement complexe
Mais le passage aux normes IFRS Mais le passage aux normes IFRS
est un processus relativement complexe est un processus relativement complexe
CONTEXTE DU SEMINAIRE
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Evolution de la comptabilité : du coût historique
à la comptabilité d`avenir ou créative
La La comptabilite comptabilite d`auiourd`hui, d`auiourd`hui, quelle quelle soit soit
anglo anglo- -saxonne saxonne ou ou non, non, est est en en train train de de vivre vivre une une
mutation mutation proIonde proIonde.. Jusqu`a Jusqu`a un un passe passe recent, recent,
l`obiectiI l`obiectiI essentiel essentiel de de la la comptabilite comptabilite etait etait de de
retracer retracer d`une d`une part, part, les les elements elements (charges (charges ou ou
depenses) depenses) permettant permettant de de determiner determiner le le prix prix de de
revient revient d`un d`un bien bien (a (a enregistre enregistre aa l`actiI l`actiI ou ou aa
comptabiliser comptabiliser en en charges) charges) et et d`autre d`autre part, part, les les
produits produits (ou (ou recettes) recettes) :: comptabilite comptabilite en en coût coût
historique historique..
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Un bilan au coût historique, emprunt de
iuridisme
Vers une utilisation extensive de la juste
valeur des actiIs et passiIs
Un resultat qui reIlete les
opérations réalisées de la periode
¹ principe de prudence
Une perIormance assise sur la variation
de la juste valeur du bilan
Une exteriorisation des gains et pertes
d`opportunite
Une adaptation sectorielle tenant
compte des intentions de gestion au
niveau consolidation
Une absence de textes sectoriels
Une tres grande reticence Iace a la
comptabilite d`intention
Une vision patrimoniale
Que possédez-vous ?
Combien avez-vous gagné ?
Une vision financière
Que valez-vous ?
Comment vous situez-vous face au
marché et à la concurrence ?
MAROC MAROC MAROC MAROC IASB IASB IASB IASB
6ontexte généra|
Evolution de la comptabilité : du coût historique
à la comptabilité d`avenir ou créative
Une nouvelle vision
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Evolution de la comptabilité : du coût historique
à la comptabilité d`avenir ou créative
De De nos nos iours, iours, l`apprehension l`apprehension du du Iutur Iutur et et sa sa
traduction traduction en en comptabilite comptabilite est est de de plus plus en en plus plus
recherchee, recherchee, au au travers travers notamment, notamment, de de la la notion notion
de de la la USTE USTE VALEUR VALEUR..
En En eIIet, eIIet, la la iuste iuste valeur valeur aa un un caractere caractere
beaucoup beaucoup plus plus universel universel que que les les coûts coûts
historiques, historiques, touiours touiours marques marques par par les les
particularites particularites ( ( notamment notamment dues dues au au droit droit Iiscal Iiscal
local) local) propres propres aa chacun chacun des des pays pays ou ou se se Iait Iait la la
tenue tenue des des comptes comptes..
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Harmonisation comptable internationale
le choix des normes IFRS
L`harmonisation comptable internationale apparaît
actuellement comme une nécessité absolue
Comparaison des informations
comptables
Image fidèle et réaliste
fournie par les états financiers
Compréhension des comptabilités
et de leur contrôle
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Harmonisation comptable internationale
le choix des normes IFRS
L`harmonisation comptable internationale apparaît
actuellement comme une nécessité absolue
Comparaison des informations
comptables
Image fidèle et réaliste
Fournie par les états financiers
Compréhension des comptabilités
et de leur contrôle
IASB « IFRS »
FASB « US GAAP »
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Traits caractéristiques de l`école anglo-saxonne
en comparaison avec ceux de l`école francaise
ou franco-germanique
Ecole anglo Ecole anglo- -saxonne saxonne
Primaute Primaute des des principes principes comptables comptables
Iondamentaux Iondamentaux et et des des methodes methodes d`evaluation d`evaluation ;;
InIormation InIormation destinee destinee tout tout aa la la Iois Iois aa l`usage l`usage
interne interne de de l`entreprise l`entreprise et et aa l`inIormation l`inIormation du du
capitalisme capitalisme boursier boursier ;;
Analyse Analyse de de l`activite l`activite par par Ionctions, Ionctions, ce ce qui qui
implique implique une une quasi quasi- -integration integration de de la la
comptabilite comptabilite analytique analytique dans dans la la comptabilite comptabilite
generale generale ;;
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Traits caractéristiques de l`école anglo-saxonne
en comparaison avec ceux de l`école francaise
ou franco-germanique
Ecole anglo Ecole anglo- -saxonne saxonne
Absence Absence de de cadre cadre comptable comptable et et de de nomenclature nomenclature
Iormelle Iormelle des des comptes comptes (il (il n`existe n`existe pas pas de de PLAN PLAN
COMPTABLE COMPTABLE GENERAL) GENERAL) ;;
Methodes Methodes tres tres souples souples pour pour la la presentation presentation des des etats etats de de
synthese synthese qui qui laissent laissent une une importance importance capitale capitale aux aux
NOTES NOTES explicatives explicatives ;;
En En conclusion, conclusion, du du Iait Iait de de la la structure structure liberale liberale de de leur leur
Economie, Economie, les les anglo anglo- -saxons saxons privilegient privilegient les les exigences exigences
de de Iond Iond au au detriment detriment des des imperatiIs imperatiIs de de Iorme Iorme..
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Traits caractéristiques de l`école anglo-saxonne
en comparaison avec ceux de l`école francaise
ou franco-germanique
Ecole francaise ou franco Ecole francaise ou franco- -germanique ou continentale germanique ou continentale
Elle Elle se se caracterisait caracterisait avant avant la la mise mise en en ouvre ouvre de de la la 44
eme eme
directive directive europeenne europeenne (en (en 1978 1978) ) par par les les elements elements
suivants suivants ::
Principes Principes comptables comptables peu peu exploites exploites et et souvent souvent
IMPLICITES IMPLICITES aa travers travers le le dispositiI dispositiI de de Iorme Iorme ;;
InIormation InIormation comptable comptable servant servant aussi aussi bien bien l`entreprise l`entreprise
que que les les agents agents economiques economiques exterieurs exterieurs (Etat, (Etat,
comptabilite comptabilite nationale, nationale, etc etc..) ) necessitant necessitant sa sa
normalisation normalisation sur sur le le plan plan Iormel Iormel ;;
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Traits caractéristiques de l`école anglo-saxonne
en comparaison avec ceux de l`école francaise
ou franco-germanique
Ecole francaise ou franco Ecole francaise ou franco- -germanique ou continentale germanique ou continentale
Analyse Analyse des des produits produits et et charges charges par par nature nature en en raison raison des des
necessites necessites d`agregation d`agregation de de l`inIormation l`inIormation comptable comptable ;;
Utilisation Utilisation de de cadres cadres comptables comptables et et des des plans plans de de comptes comptes
normalises normalises ;;
Modeles Modeles rigides rigides pour pour la la presentation presentation des des etats etats de de synthese synthese ;;
En En resume, resume, aa l`inverse l`inverse de de l`ecole l`ecole anglo anglo- -saxonne, saxonne, l`approche l`approche
continentale continentale imposait imposait peu peu de de contraintes contraintes de de Iond Iond mais mais
preconisait preconisait un un grand grand Iormalisme, Iormalisme, necessaire necessaire dans dans le le cadre cadre de de la la
Iinalite Iinalite aa la la Iois Iois micro micro et et macro macro- -economique economique de de la la comptabilite comptabilite
normalisee normalisee..
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Le référentiel comptable Américain :
US GAAP
Les normes US GAAP plus Iiables en apparence sont
aussi plus Iaciles a detourner. En eIIet, le 16 octobre
2001, une grande entreprise americaine, Enron,
annonce un milliard de dollars de pertes alors que les
analystes Iinanciers s`accordaient pour considerer
cette societe comme etant en bonne sante. Le 2
decembre 2001, Enron se place sous la loi americaine
sur les Iaillites. C`est la plus grosse Iaillite iamais
enregistree aux U.S.A.
Les enquêteurs decouvrent que la comptabilite
« creative » menee par l`entreprise a conduit a des
manouvres peu recommandables : resultats tronques,
ventes Iictives.
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Le référentiel comptable Américain :
US GAAP
Le 10 ianvier 2002, le cabinet d`audit Andersen reconnaît avoir
detruit certaines pieces comptables de l`entreprise Enron. De
plus, il apparaît que le phenomene Enron n`est plus un cas isole
et que d`autres societes, et pas des moindres (Worldcom, Tyco,
Dynergy, ABB, Merck, Adelphia, KMart, Xerox,.),
connaissent une situation comparable. L`aIIaire provoque un
veritable cataclysme et il s`ensuit un krach boursier. La
credibilite des proIessionnels de la comptabilite et des auditeurs
s`eIIondre.
Les comptes de ces societes etaient pourtant passes au crible
serre des pointilleuses normes US GAAP, reputees aux U.S.A,
comme les meilleures au monde, ce qui n`a pas empêche ces
entreprises d`abuser les investisseurs. Le mythe de
l`inIaillibilite et de la rigueur des normes comptables
americaines s`ecroule.
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Le référentiel comptable Américain :
US GAAP
Contrairement aux normes IFRS, les normes US GAAP ne sont
pas Iondees essentiellement sur des principes mais sur un
canevas de prescriptions et d`interdits tres detailles. Cela peut
donner l`opportunite aux entreprises de mettre en ouvre une
comptabilite « creative » (« abusive accounting ») autour de ce
qui est interdit et limite la capacite d`intervention des auditeurs.
Aux U.S.A, la loi Sarbanes-Oxley du 30 iuillet 2002 accentue
desormais le contrôle des activites des auditeurs et la
responsabilite des cheIs d`entreprises sans remettre en cause les
Iondements des normes US GAAP.
Il apparaît que le scandale Iinancier « Enron » apporte de l`eau
au moulin des normes IFRS et montre clairement que
l`adoption des normes US GAAP serait une erreur.
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Harmonisation comptable internationale
le choix des normes IFRS
L`harmonisation comptable internationale apparaît
actuellement comme une nécessité absolue
Comparaison des informations
comptables
Image fidèle et réaliste
Fournie par les états financiers
Compréhension des comptabilités
et de leur contrôle
IASB « IFRS »
FASB « US GAAP »
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Les normes comptables internationales IAS/IFRS
Les normes comptables internationales IFRS
sont publiees par l`«International Accounting
Standards Board».
LIASB est le comite executiI de lIASCF
(International Accoundng Standards Commttee
Foundation), organisme prive a but non lucratiI,
et donc non gouvernemental.
C'est en 2001 que l'IASC, Ionde en 1973, est
devenu lIASB et que l'appellation IFRS a
supplante l`appellation IAS
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Les normes comptables internationales IAS/IFRS
L`IASC (desormais IASCF) est une organisation
privee creee en date du 29 iuin 1973 par les
organisations proIessionnelles comptables de pays
industrialises dont le siege est etabli a Londres. Il
regroupe une centaine d`organisations membres
installees dans environ quatre vingt pays.
L`obiectiI de l`IASCF consiste a contribuer au
developpement de normes comptables internationales
et de Iavoriser leur application dans la presentation
des etats Iinanciers
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Les normes comptables internationales IAS/IFRS
La restructuration de l`IASCF a ete clôturee le 1er
avril 2001, date a laquelle l`IASB, nouvellement cree,
s`est vu conIier la responsabilite exclusive du
developpement des nouvelles normes. Depuis cette
date, l`IASC connaît desormais une structure Iondee
sur quatre organes :
Le conseil de surveillance « IASC Foundation » :
Le conseil des normes comptables internationales « IAS
Board »
Le conseil consultatif des normes « Standards Advisory
Council » (SAC)
Et le comité d`interprétation des normes comptables
internationales « International Financial Reporting
Interpretations Committee » (IFRIC)
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InternationaI Accounting
Standards Committee
Foundation
InternationaI Accounting
Standards Committee
Foundation
InternationaI
Accounting
Standards
Board
InternationaI
Accounting
Standards
Board
InternationaI
FinanciaI Reporting
Interpretations
Committee
InternationaI
FinanciaI Reporting
Interpretations
Committee
Director of
TechnicaI
Activities
and Technical Staff
Director of
TechnicaI
Activities
and Technical Staff
Director of
Operations
And non-Technical
Staff
Director of
Operations
And non-Technical
Staff
Advisory
Committees
Advisory
Committees
Standards
Advisory
CounciI
Standards
Advisory
CounciI
National
standards setters
and other
interested parties
National
standards setters
and other
interested parties
Key
Appoint
s
Reports
to
Membership Iinks
Advises
L'ÌASB élabore et
approuve les normes
ÌFRS
*L'ÌASC est responsable
de la coordination des
différents organismes afin
de faire face aux enjeux
de la normalisation
comptable internationale
Le processus est organisé
avec un bureau
responsable de rédaction
des normes, un comité
d'interprétation et un
comité consultatif
L'ÌFRÌC est chargé
d'élaborer des
interprétations des ÌFRS
qui sont ensuite ratifiées
par l'ÌASB
Le SAC est consulté par
l'ÌASB pour tout sujet
important
rgan|sat|on de |a « fondat|on » de |'|A86 rgan|sat|on de |a « fondat|on » de |'|A86
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Les normes comptables internationales IAS/IFRS
Le conseil de surveillance « IASC
Foundation » : est un organisme independant
gere par un conseil de surveillance (appele
« Trustees »). Ce conseil est compose de 19
membres (trustees) representant l`ensemble de
la communaute comptable. Il a pour principales
Ionctions l`etablissement de la strategie
d`organisation, de la politique generale et
l`amendement de la constitution des normes.
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Les normes comptables internationales IAS/IFRS
Le conseil des normes comptables
internationales « IAS Board » : est compose
de 14 membres. Il a pour obiet :
D`assumer la preparation, l`emission et
l`interpretation des normes et des exposes de
travail y aIIerents ;
De publier les discussions et les exposes sondages ;
De sous-traiter les travaux techniques et de
consulter le comite technique ;
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Les normes comptables internationales IAS/IFRS
Le conseil consultatif des normes « Standards
Advisory Council » (SAC) : est un comite de reIlexion
qui a un rôle consultatiI sur l`agenda des travaux de
l`IASB et les proiets en cours. Son rôle est triple :
Il donne son avis sur l`etablissement d`un calendrier des
decisions et les travaux a mener en priorite ;
Il inIorme le « Board » sur les diIIerents points de vue des
regulateurs comptables nationaux et des instances
Iinancieres des diIIerents pays ;
Et enIin, il inIorme et assiste le conseil et les membres.
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Les normes comptables internationales IAS/IFRS
le comité d`interprétation des normes comptables
internationales « International Financial Reporting
Interpretations Committee » (IFRIC) : c`est un comite
technique de travail compose de 12 membres. Le
travail de l`IFRIC consiste a :
Interpreter les normes IFRS et Iournir un guide de travail sur
l`etablissement du reporting Iinancier ;
Assurer l`obiectivite et la convergence entre les reIerentiels
comptables internationaux et nationaux ;
Publier une note d`interpretation sur une norme en cours de
discussion ;
Fournir une interpretation Iinale sur une norme au conseil.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Processus d`élaboration d`une norme
L`elaboration d`une norme internationale est
soumise a une procedure predeIinie et
encadree, intitulee « Due process ». Cette
procedure est cependant legerement longue (2 a
3 ans) et Iait appel a de nombreuses
consultations tant au niveau du SAC qu`au
niveau des organisations en liaison avec
l`IASB.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Processus d`élaboration d`une norme
1. Réflexion initiale du personnel technique de l`IASB
pour etudier les diIIicultes liees au theme traite
notamment en liaison avec le cadre conceptuel,
identiIier ce qui existe et les pratiques nationales
relatives aux diIIicultes identiIiees et echange des
points de vue avec les normalisateurs nationaux.
2. Étude comparée des pratiques et des standards
nationaux et echange de vues avec les normalisateurs
concernes.
3. Consultation du SAC sur l`opportunite d`inscrire ce
theme a l`agenda des travaux de l`IASB.
4. Constitution d`un comité consultatif « advisory
group » pour conseiller l`IASB dans ses travaux.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Processus d`élaboration d`une norme
5. Publication d`un document de discussion (discussion paper ou
DSOPDraIt Statement OI Principles) avec appel a
commentaires.
6. Publication d`un projet de norme ou de révision de norme
(expose sondage ou exposure draIt) pour recueillir les
commentaires du public avec dans certains cas, un « basis Ior
conclusion » qui constitue en quelque sorte le resume des
conclusions du normalisateur mais reprend egalement ses
reIlexions et ses intentions. Ce proiet devrait être approuve au
moins par 8 voix (sur 14 maiorite qualiIiee) de l`IASB et doit
comprendre les avis contraires emis par certains membres du
Board. Toutes les organisations membres de l`IASB et les
parties interessees sont appelees a commenter ce proiet (duree
de commentaires : 3 mois minimum).
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Processus d`élaboration d`une norme
7. Analyse et prise en consideration des commentaires
recus sur les documents de discussion et du proiet.
8. ReIlexion sur l`opportunite d`organiser des auditions
publiques ou de Iaire des tests d`application sur le
terrain.
9. Approbation de la norme par au moins 8 voix de
l`IASB.
10. Publication de la norme définitive et de ses
complements (annexes, conclusions du normalisateur
et guide d`application le cas echeant.
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Commenter l`etude
Proiet de declaration de
principe
Commenter la
declaration de principe
Declaration de principe Approuver la
declaration
Etude des questions
comptables sur un suiet
precis
Approuver l`expose
sondage
Publier l`expose
sondage
Commenter l`expose
sondage
Proiet d`expose
sondage
Publier les normes
Proiet de normes
comptables
internationales
Approuver le proiet
Groupe de travail consultatiI (Steering committee)
Conseil (Board)
Comite consultatiI, autres organisations
Etude prealable
Consultation
Redaction et
publication de
la norme
Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Processus d`élaboration d`une norme
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Comité de régIementation
comptabIe
Comité de régIementation
comptabIe
Commission Européenne Commission Européenne
Comité technique comptabIe
(TechnicaI Expert Group)
Comité technique comptabIe
(TechnicaI Expert Group)
Niveau
poIitique
(ARC)
Niveau
poIitique
(ARC)
Niveau
technique
(EFRAG)
Niveau
technique
(EFRAG)
CESR
Committee of European
Securities ReguIators
CESR
Committee of European
Securities ReguIators
ConseiI de surveiIIance
(Supervisory Board)
ConseiI de surveiIIance
(Supervisory Board)
Coordination européenne
et améIioration des
mécanismes nationaux d'appIication
Coordination européenne
et améIioration des
mécanismes nationaux d'appIication
En tant qu'observateur En tant qu'observateur
Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Mécanisme d`adoption des normes IFRS en Europe
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EvaIuation
technique
par I'EFRAG
Adoption par
I'ARC
Décision
d'appIicabiIité
par Ia Commission
PubIication au
JOUE
Traduction dans
des Iangues de
I'UE
Adoption individuelle de chaque norme ÌAS existante ou en Adoption individuelle de chaque norme ÌAS existante ou en
cours de r cours de reevision ou future norme ÌFRS vision ou future norme ÌFRS
Adoption individuelle de chaque norme ÌAS existante ou en Adoption individuelle de chaque norme ÌAS existante ou en
cours de r cours de reevision ou future norme ÌFRS vision ou future norme ÌFRS
Cinq étapes mises en pIace par Ie RègIement « IFRS 2005» Cinq étapes mises en pIace par Ie RègIement « IFRS 2005»
Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Mécanisme d`adoption des normes IFRS en Europe
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les normes IFRS
1. Les Normes Cadres :
1.1. Normes d`évaluation
1.2. Normes d`information
1.3. Normes de présentation
1.4. Normes de consolidation
Les Normes Spécifiques :
2.1. Normes spécifiques au Bilan
2.2. Normes spécifiques au Compte de Résultat
3. Les Normes Métiers :
3.1. Les régimes de retraite
3.2. Les banques et les institutions financières
3.3. L`agriculture
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les normes IFRS
1.1. Normes Cadres :
Norme cadres relatives à
IAS 8. IAS 10. IAS 18.
IAS 21
L`évaluation L`information La présentation La consolidation
IAS 7. IAS 14. IAS 15.
IAS 24. IAS 29. IAS 33
IAS 34
IAS 1 IAS 27. IAS 28. IAS 31
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les normes IFRS
1.2. Normes Spécifiques :
IAS 2. IAS 12. IAS 16. IAS 17. IAS 19.
IAS 20. IAS 22. IAS 23. IAS 32. IAS 36
IAS 37. IAS 38. IAS 39. IAS 40
Le Bilan
Norme spécifiques concernant
Le Compte de Résultat
IAS 33. IAS 35
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les normes IFRS
1.3. Normes Métiers :
IAS 26
Les régimes de retraite
Norme métiers orientées sur
IFRS 7/ IAS 32 et 39 IAS 41
Les banques et les institutions
Financières
Agriculture
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Les normes IFRS
'ÌR LÌSTE NRME ÌFRS
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Enjeux et difficultés des normes IFRS
Les normes IFRS
ENEUX
La nécessité d`un langage commun
Crédible ;
Un langage comptable tourné
essentiellement vers les investisseurs ;
Une révolution culturelle pour les
entreprises;
DIFFICULTES
Communication financière et les
systèmes d'information ;
Information sectorielle ;
L'approche par « composants » ;
La dépréciation d'actifs;
La création des UGT ;
Un nouveau système de reporting.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Enjeux et difficultés des normes IFRS
n n plus plus des des difficultés difficultés susmentionnées, susmentionnées, les les normes normes IFRS IFRS ne ne
seront seront pas pas forcément forcément la la meilleure meilleure solution solution pour pour toutes toutes les les
entreprises entreprises (PM (PM PMI) PMI)..
Plusieurs Plusieurs instances instances financières financières internationales, internationales, dont dont la la
Banque Banque Mondiale, Mondiale, ont ont exprimé exprimé leur leur intérêt intérêt pour pour la la mise mise en en
place place d´une d´une version version simplifiée simplifiée des des normes normes IFRS IFRS qui qui sera sera
adoptée adoptée par par les les PM PM..
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ENONCE DU PLAN
PLAN
Principe de base des normes IFRS
Présentation d`une matrice de passage des comptes
sociaux aux comptes IFRS
Partie I
Partie III
Fonctionnement des normes IFRS
Partie II
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Le cadre conceptuel de l`IASB
Le cadre conceptuel (Iramework) de l`IASB a ete approuve en
avril 1989 pour publication en iuillet 1989. C`«est un systeme
coherent d`obiectiIs et de principes Iondamentaux lies entre
eux qui a pour obiet de donner une representation utile de
l`entreprise. C`est un preambule a la preparation et a la
presentation des etats Iinanciers qui, a ce iour, prend appui sur
les normes IFRS publiees ».
Ce cadre prevoit principalement la nature des documents et les
destinataires des etats Iinanciers, les hypotheses de base de la
comptabilite, les principes ou obiectiIs devant être respectes et
les deIinitions ainsi que les regles d`evaluation. Il y a lieu de
distinguer entre les normes IFRS et leurs interpretations.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Le cadre conceptuel de l`IASB
Le cadre conceptuel de l'IASB :
indique a qui s'adressent les etats Iinanciers et precise leur contenu,
precise quels sont leurs obiectiIs ;
donne la liste des principes comptables a respecter;
donne des deIinitions ;
Iixe des regles de comptabilisation ;
Iixe des regles d'evaluation ;
traite du concept de capital et de maintien du capital.
Contrairement aux normes comptables marocaines, il
n'est pas prevu de plan de comptes, ni de modeles de
presentation des etats Financiers.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Le cadre conceptuel de l`IASB
Le reIerentiel IFRS est auiourd`hui constitue de
37 normes IAS et IFRS publiees (30 normes
IAS et 7 IFRS), de 11 SIC et 10 IFRIC qui sont
des commentaires ou interpretations de ces
normes existantes. Il est egalement dote d`une
preIace et d`un cadre conceptuel general.
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RéférentieI basé sur des principes (principIe based) et non sur des
règIes (pas d 'effet de seuiIs)
Importance d'anaIyser Ies transactions et opérations pour Ies
comptabiIiser
RéférentieI pour Ie besoin des investisseurs
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RéférentieI déconnecté de tout environnement juridique et fiscaI
(prédominance de la réalité économique sur les spécificités juridiques
et fiscales nationales )
AIaboration du référentieI à partir d'une approche économique
traduisant Ia réaIité de I'activité économique de I'entreprise par
rapport au marché (image fidèle)
Prééminence de Ia substance sur Ia forme (notion de contrôle,
transfert des risques et avantages)
AvaIuation si possibIe à Ia vaIeur de marché ( juste valeur,
actualisation )
RéférentieI permettant Ia comparabiIité des comptes (information
financière) étabIis à partir de principes comptabIes identiques
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Methodologie de traitement d`une operation comptable
Analyser l`operation a partir du cadre conceptuel (definir
loperation et les elements a prendre en compte en tant quactifs.
passifs. capitaux propres. charges ou produits )
VeriIier s`il existe une norme deIinissant le traitement comptable
de l`operation prealablement analysee
Si tel est le cas, suivre le traitement propose par la norme
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Normes étabIies à partir d'un cadre conceptueI qui précise:
- I'objectif des états financiers (satisfaire les besoins d'information des
investisseurs)
Ies hypothèses de base (comptabilité d'engagement, continuité
d'exploitation) et Ies caractéristiques quaIitatives qui déterminent I'utiIité
de I'information contenue dans Ies états financiers (image fidèle,
pertinence, comparabilité.)
Ia nature des états financiers ( bilan, compte de résultat, tableau de
variations des capitaux propres, tableau des flux de trésorerie, annexe)
Ia définition des éIéments contenus dans Ies états financiers ( actifs,
passifs, capitaux propres, performance, produits, charges ), Ieur
comptabiIisation ( bilan, compte de résultat.) et Ieur évaIuation ( coût
historique, valeur de marché.)
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OBJECTIF DES ETATS FINANCIERS
· InIormer les utilisateurs des etats Iinanciers, aIin de prendre des decisions
economiques, sur :
la situation Iinanciere ( ilan )
la perIormance ( Compte de resultat )
les variations de la situation Iinanciere ( Tableau des flux de tresorerie )
les variations des capitaux propres ( Etat de variations des capitaux propres )
inIormations sur les elements comptabilises dans les autres etats Iinanciers ¹ sur
les elements ne donnant pas lieu a une comptabilisation
( Annexe )
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PRIORITE DONNEE AU BILAN
Définition des actifs: ressources contrôlees par l`entreprise, resultant d`evenements
passes, dont les avantages economiques Iuturs sont attendus par l`entreprise
par deIaut, classement en charges
Frais de recherche, Charges a etaler ÷~ charges, Credit-bail ÷~ actiI
Définition des passifs : obligations actuelles de l`entreprise resultant d`evenements
passes, dont l`extinction devrait se traduire par une sortie de ressources d`avantages
economiques Iuturs
Engagements sociaux ÷~ passiIs
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Définition des capitaux propres : interêt residuel dans les actiIs de l`entreprise
apres deduction des passiIs
Sauf : Ecart de reevaluation impute en capitaux propres, variations de la iuste
valeur imputees en capitaux propres, paiement en actions
Conséquences sur la définition des produits et des charges
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Définition des charges: diminutions des avantages economiques au cours de
l`exercice sous Iorme de diminutions d`actiIs ou de survenance de passiIs
une diminution des capitaux propres ( autre que celle relative a la distribution des
capitaux propres )
Coûts du personnel, perte de valeur, charges d`actualisation
Définition des produits: augmentations des avantages economiques au cours de
l`exercice sous Iorme d`accroissements d`actiIs ou de diminutions de passiIs
une augmentation des capitaux propres ( autre que celle relative a un apport de
capitaux propres )
Produits vendus et services rendus au cours de l`exercice, produits d`actualisation
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COMPTABILISATION DES ELEMENTS DES ETATS FINANCIERS
Un article qui satisfait à la définition d`un élément (actif. passif. charge et
produit) doit être comptabilisé si :
· il est probable que tout avantage economique Iutur qui lui est lie ira a l `entite ou en
proviendra ;
et
· l `article a un coût ou une valeur qui peut être evalue de Iacon Iiable.
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Charge : comptabilisation au compte de resultat lors de la diminution des
avantages economiques ( liee a la diminution dactif ou a la survenance de
passif ), si son montant peut être evalue de Iacon Iiable
Produit : comptabilisation au compte de resultat lors de l`augmentation des
avantages economiques ( liee a un accroissement dactif ou a une diminution
de passif ), si son montant peut être evalue de Iacon Iiable
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LES METHODES D`EVALUATION
· Coût : Coût d`acquisition ou coût de production
cumul des amortissements
cumul des depreciations
· Réévaluation : Montant reevalue (uste valeur a la date de reevaluation)
cumul des amortissements
cumul des depreciations
'ariations portées en capitaux propres et (ou) en
résultat
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LES METHODES D`EVALUATION
· uste valeur : « Montant pour lequel un actiI pourrait être
echange ou un passiI eteint entre des parties
bien inIormees, consentantes et agissant dans
des conditions de concurrence normale »
'ariations inscrites en résultat ou en capitaux
propres
Pas d 'amortissement ni dépréciation
· Valeur d`utilité : Flux de tresorerie actualises attendus des
actiIs
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LES METHODES D`EVALUATION
· Coût amorti : Montant initial des actiIs et des passiIs Iinanciers
remboursements en capital
(¹ / ) amortissement (selon la methode du taux d interêt
effectif*) cumule des diIIerences entre le montant
initial et le remboursement a echeance
depreciations eventuelles
* : taux qui actualise exactement les Ilux Iuturs estimes d`entrees de tresorerie a la
valeur nette comptable sur la duree de vie de l`instrument Iinancier
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Exemple de calcul du Coût amorti :
Exemple d`un emprunt de 1000 obligations de nominal 100 MAD au taux de 3,3° sur
20 ans, la valeur d`emission est de 95 MAD et la valeur de remboursement 110 MAD.
Les Irais d`emission s`elevent a 2 858 MAD. Obligation detenue iusqu`a son echeance
comptabilisee selon la methode du coût amorti.
Calculer le taux d`interêt eIIectiI ?
Comptabiliser par la methode du coût amorti?
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Exemple de calcul du Coût amorti :
Calculer le taux d`intérêt effectif :
Par rapport a la valeur de remboursement, le taux de l`emprunt est de :
3,3° x 100/110 ÷ 3°
L`annuite constante est de : 110 x 1000 x 0,03/1-1,03
-20
÷ 7 394
Le taux eIIectiI est egal a i pour lequel : 95 x 1000 2 858 ÷ 7 394 x 1- (1¹i)
-20
/i
i ÷ 5º
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Exemple de calcul du Coût amorti :
Comptabilisation :
Emission ÷ 92 142 MAD
Interêt eIIectiI ÷ 5° x 92 142 ÷ 4 607
Annuite payee ÷ 7 394 (dont 3 300 d`interêt)
On passera les ecritures suivantes :
Débit Crédit
6 Charges d`interêts 4 607
1 Emprunt 4 607
1 Emprunt
5 Banque
7 394
7 394
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Le cadre conceptuel de l`IASB
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METHODOLOGIE GENERALE A SUIVRE POUR UNE EVALUATION A LA
USTE VALEUR
· Evaluation a la iuste valeur selon les methodes suivantes dans
l`ordre indique:
Valeur de marché directement observable sur un marche liquide et
proIond (Iiabilite)
Valeur observable sur un marché comparable : valeur de transactions
comparables corrigees par des estimations (expertise, valeur d`utilite.)
Valeur non observable sur un marché :
· recours a des techniques d`estimation basees sur des modeles externes
couramment admis identiques a celles retenues par les acteurs du
marche)
· recours a des techniques d`estimation (valeur dutilite calculee a
partir des flux actualises de tresorerie) basees sur des hypotheses
internes determinees et ustifiees par lentreprise et perennes dans le
temps)
Si impossibilite d`evaluation a la iuste valeur, recours au coût historique
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Le cadre conceptuel de l`IASB
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Principes des normes IFRS
Les normes marocaines
Ce qui explique les différents points de
similitude entre les normes marocaines
et les normes internationales
DIVERGENCES
Divergences d`objectifs et de présentation
des comptes ;
Divergences des principes comptables
fondamentaux ;
Divergences des règles applicables pour la
présentation des états financiers.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Principes des normes IFRS
Les principes comptables fondamentaux
retenus par la Norme Générale comptable
marocaine sont assez proches des principes
IFRS. En effet. le cadre conceptuel des IFRS
précise qu`afin de répondre à leurs objectifs.
les états financiers doivent être préparés
selon une comptabilité d`engagement et en
respectant l`hypothèse suivant laquelle
l`entité est en situation de continuité
d`exploitation.
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Principes des normes IFRS
Les caractéristiques qualitatives des états
financiers reconnues par les normes IFRS peuvent
être classées en trois sous ensembles :
Les caractéristiques qualitatives fondamentales : l`image
fidèle. la prééminence de la substance sur la forme ;
Les caractéristiques qualitatives dérivées (qui
permettent d`atteindre les objectifs fondamentaux) :
importance relative. la prudence. la neutralité.
l`exhaustivité. et la non compensation ;
Les caractéristiques qualitatives de base (qui permettent
la réalisation des caractéristiques fondamentales et
dérivées) : l`intelligibilité. la pertinence. la fiabilité et la
comparabilité.
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Principes des normes IFRS
Caractéristiques qualitatives fondamentales
L`image fidèle : L'image fidèle apparaît comme une finalité
de la comptabilité normalisée : les états de synthèse doivent
donner une image fidèle du patrimoine. de la situation
financière et des résultats de l'entreprise.
La prééminence de la substance sur la forme : les
informations doivent être comptabilisées et présentées
conformément à leur substance et leur réalité économique
et non pas seulement selon leur forme juridique. et ce. afin
de présenter une image fidèle des transactions et autres
événements qu`elle vise à présenter. Ce concept était déjà
développé dans la norme IAS 1 relative à la publicité des
méthodes comptables en 1975 sous le terme de
« prééminence de la réalité sur l`apparence ».
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Principes des normes IFRS
Caractéristiques qualitatives dérivées
Prudence : Le cadre conceptuel de l`IASB définit ce
principe comme étant «la prise en compte d`un certain
degré de précaution dans l`exercice des jugements
nécessaires pour préparer les estimations dans les
conditions d`incertitude. pour faire en sorte que les actifs et
produits ne soient pas surévalués et que les passifs et les
charges ne soient pas sous-évalués ».
Neutralité : Pour être fiable. l`information contenue dans
les états financiers doit être neutre. c'est-à-dire sans parti
pris. En effet. les états financiers ne sont pas neutres si. par
la sélection ou la présentation de l`information. ils
influencent les prises de décisions ou le jugement afin
d`obtenir un résultat ou une issue prédéterminée.
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Principes des normes IFRS
Exhaustivité : Selon les normes IFRS. l`information
contenue dans les états financiers doit être exhaustive.
autant que le permettent le souci de l`importance relative et
celui du coût historique. Une omission peut rendre
l`information fausse ou trompeuse et en conséquence. non
fiable et insuffisamment pertinente.
Non-compensation : La norme IAS 1 précise que les actifs
et les passifs. d`une part. les éléments de produits et
charges. d`autre part ne doivent pas être compensés sauf si
la compensation est imposée ou autorisée par une autre
norme comptable internationale ; ou si les profits. les pertes
et charges liés résultant de transactions et d`événements
identiques ou similaires ne sont pas significatifs.
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Principes des normes IFRS
Importance relative : Pour le cadre conceptuel, une
inIormation est consideree comme signiIicative si son
omission ou son inexactitude peut inIluencer les
decisions economiques que les utilisateurs prennent
sur la base des etats Iinanciers. Tout element
signiIicatiI doit Iaire l`obiet d`une presentation
separee dans les etats Iinanciers. Les montants non
signiIicatiIs doivent être regroupes avec les montants
d`elements de nature ou de Ionction similaire.
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Principes des normes IFRS
Caractéristiques qualitatives de base
Intelligibilité : L`inIormation Iinanciere Iournie dans les etats
Iinanciers doit être comprehensible immediatement par les
diIIerents utilisateurs. TouteIois, l`inIormation relative a des
suiets complexes, qui doit être incluse dans les etats Iinanciers,
ne doit pas être exclue au seul motiI qu`elle serait trop diIIicile
a comprendre par certains utilisateurs.
Pertinence : L`inIormation possede la qualite de pertinence
lorsqu`elle inIluence les decisions economiques des utilisateurs
en les aidant a evaluer les evenements passes, presents ou
Iuturs ou en conIirmant ou corrigeant leurs evaluations passees.
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Principes des normes IFRS
Fiabilité : En normes IFRS, la Iiabilite d`une
inIormation est sa qualite a être exempte d`erreurs et
de biais signiIicatiIs. Les utilisateurs peuvent lui Iaire
conIiance pour presenter une image Iidele de ce
qu`elle est censee presenter ou de ce qu`on pourrait
s`attendre raisonnablement a la voir presenter.
Comparabilité : L`eIIet Iinancier des inIormations
doit être evalue et presente de Iacon coherente et
permanente pour une ou plusieurs entites. Selon la
norme IAS 1, la presentation et la classiIication des
postes dans les etats Iinanciers doivent être conservees
d`un exercice a l`autre.
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Principes des normes IFRS
En plus des caracteristiques qualitatives citees
ci-dessus, les normes IFRS accorde une tres
grande importance pour le concept de USTE
VALEUR
La notion de coût historique chere au droit
comptable marocain est appelee a disparaître.
C`est le concept de iuste valeur (« Iair value »)
qui va progressivement s`imposer, non
seulement aux instruments Iinanciers mais a
l`ensemble des elements d`actiI.
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Principes des normes IFRS
Le coût historique represente la valeur d`acquisition
des elements d`actiIs. L`enregistrement des actiIs a
cette valeur est Iixe. Avec le temps, d`importantes
diIIerences peuvent exister entre le coût historique et
la valeur marchande du bien sur le marche.
Pour eviter ces ecarts, les normes IFRS imposent
l`evaluation des actiIs a la iuste valeur, c'est-a-dire a la
valeur du marché. et ce, a chaque clôture d`exercice.
Ce principe est a priori seduisant car enIin, l`actiI net
comptable deviendrait proche de l`actiI net
economique, aspect Iondamental en matiere de
transparence Iinanciere.
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Principes des normes IFRS
TouteIois, l`application du concept de iuste valeur se
heurte a des diIIicultes:
Un grand nombre d`elements Iigurant a l`actiI du bilan,
materiels ou immateriels, n`ont pas de valeur de marche
connue. L`obligation de Iournir une iuste valeur peut
conduire a des conventions Iavorisant davantage encore les
comptabilites « creatives ».
La volatilite des valeurs de marche : suivant les tendances
des marches, les actiIs peuvent subir d`importantes
variations de valeur. Cet aspect pourrait ampliIier l`eIIet des
cycles economiques en gonIlant les resultats des entreprises
en phase d`expansion et en accroissant leurs diIIicultes
lorsque l`activite globale Iaiblit.
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Contenu des états financiers IAS 1
Pour une bonne inIormation, un ieu complet
d'etats Iinanciers comprend cinq documents :
un bilan balance sheet) ,
Un compte de resultat income statment) ;
un etat de variation des capitaux propres (changes
in equitv statement) ,
un tableau des Ilux de tresorerie cash flow
statement IAS 7) ;
une annexe accounting policies and notes).
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Bilan
alance sheet
Compte de résultat
Income statement
Tableau de variations des capitaux propres
Statement of changes in equitv
W Tous Ies mouvements de Ia période
W Variations autres qu'opérations avec
actionnaires ou distributions de dividendes
Tableau des
flux de trésorerie
Cash flow statement
Notes annexes
|oba|ement, une |nformat|on f|nanc|ere a fourn|r p|us déta|||ée |oba|ement, une |nformat|on f|nanc|ere a fourn|r p|us déta|||ée
qu'actue||ement. qu'actue||ement.
|oba|ement, une |nformat|on f|nanc|ere a fourn|r p|us déta|||ée |oba|ement, une |nformat|on f|nanc|ere a fourn|r p|us déta|||ée
qu'actue||ement. qu'actue||ement.
W Principes comptabIes et autres
informations
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Contenu des états financiers IAS 1
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BILAN
La norme IAS 1 n'impose pas de presentation
Iormelle du bilan. Cependant, le bilan doit être
presente en distinguant actiIs et passiIs
courants et non courants, ou a deIaut actiIs et
passiIs court terme et long terme. Certains
postes doivent obligatoirement Iigurer au bilan.
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BILAN
Un actiI est une ressource contrôlee par l'entreprise
dont on attend des avantages economiques Iuturs.
Lorsqu'il s'agit d'un actiI genere en interne, son coût
de production doit être identiIiable.
Ainsi, un materiel industriel acquis par l'entreprise
constitue un actiI, tandis qu'un Iichier clients genere
en interne par l'entreprise n'en est pas un.
Un passiI est une obligation actuelle de l'entreprise
dont l'extinction devrait se traduire par une sortie de
ressources pour l`entreprise.
Ainsi, une dette constitue un passiI. La decision
d'acquerir une immobilisation ne constitue pas un
passiI puisqu'il ne s'agit pas d'une obligation actuelle.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
BILAN
Un actiI est considere comme courant dans les cas
suivants :
il est destine a être utilise ou vendu dans le cadre du cycle
d'exploitation de l'entreprise; ce sont, par exemple, les
stocks;
il est un actiI de tresorerie librement negociable par
l'entreprise ; ce sont, par exemple, des valeurs mobilieres de
placement.
Les actiIs n'intervenant pas dans le cycle normal
d'exploitation, ou dont le delai de recouvrement
excede 12 mois sont consideres comme non courants.
Il s'agit essentiellement des immobilisations et des
creances de longue duree.
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BILAN
Un passiI est considere comme courant dans les cas
suivants :
il sera regle dans le cadre du cycle normal de l'exploitation;
c'est le cas des dettes Iournisseurs dont l'echeance est
inIerieure a 12 mois;
il sera regle dans les 12 mois; c'est le cas des dettes
Iinancieres dont l'echeance est inIerieure a 12 mois.
Les passiIs non lies au cycle normal d'exploitation ou
donc l'echeance excede 12 mois sont consideres
comme des passiIs non courants; c`est le cas des
dettes Iinancieres dont l'echeance excede 12 mois.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
BILAN
Les inIormations suivantes doivent obligatoirement être
presentees sur une ligne distincte au bilan :
les immobilisations incorporelles ;
les immobilisations corporelles ;
les immobilisations Iinancieres ;
les actiIs destines a être vendus dans les 12 mois ;
les stocks ;
les creances;
les tresoreries et les equivalents de tresorerie,
les dettes Iournisseurs;
les dettes Iinancieres portant interêt ;
les provisions;
les actiIs et passiIs d'impôt;
le capital emis et les reserves ;
les interêts minoritaires,
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BILAN
MODELE DE BILAN CONFORME A L`IAS 1
ActiIs non courants
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Titres de participations
Prêts
ActiIs courants
Stocks
Creances clients et autres creances
Tresorerie
Capitaux Propres
Capital emis
Reserves et resultat
PassiIs non courants
Emprunt
Provisions
PassiIs courants
Dettes Iournisseurs
Provisions
Emprunts et decouverts
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BILAN
CAS PRATIQUE Ng1
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Le compte de résultat
Le compte de resultat recapitule les produits et
charges de l'exercice. Aucun Iormat de
presentation du compte de resultat n`est impose.
Il peut être presente par nature de charges ou
par destination.
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Le compte de résultat
Un produit constitue un accroissement d'avantages
economiques, intervenu au cours de l`exercice, ayant
pour consequence une augmentation des capitaux
propres. Les apports des actionnaires ne constituent
pas les produits. Les produits les plus courants sont les
ventes, les redevances, les loyers, des interêts, les
produits de cessions d`actiIs....
Une charge constitue une diminution d'avantages
economiques, intervenue au cours de l`exercice, ayant
pour consequence la diminution des capitaux propres.
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Le compte de résultat
Les distributions de dividendes ne constituent
pas des charges. Les charges les plus courantes
sont celles liees aux ventes (le coût des ventes),
les salaires, les amortissements, les charges
Iinancieres, les dotations aux provisions.
L'intitule « exceptionnel » ne doit plus
apparaître dans un compte de resultat IFRS.
Les charges et produis « exceptionnels » sont
desormais rattaches aux activites ordinaires de
l`entreprise.
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Le compte de résultat
Les elements suivants doivent obligatoirement
apparaître sur une ligne du compte de resultai :
produits des activites ordinaires ;
charges Iinancieres ;
quote-part dans le resultat net des entreprises consolidees
par mise en equivalence ;
charge d'impôt sur le resultat ;
resultat des activites cedees (au cours de l'exercice) ou en
voie de l`être ;
interêts minoritaires ;
resultat net de l'exercice.
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Le compte de résultat
CAS PRATIQUE Ng2 et 3
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Le tableau de flux de trésorerie IAS 7
Le tableau de Ilux de tresorerie est obligatoire et Iait
partie integrante des etats Iinanciers decrits par IAS 1.
Son contenu est normalise par la norme IAS 7. Ce
document est essentiel pour les dirigeants, les
analystes Iinanciers et les actionnaires, car il
synthetise les entrees et les sorties d'argent, durant un
exercice. Par ce tableau, il est Iacile comprendre
quelles ont ete les ressources et comment elles ont ete
employees.
Les Ilux de tresorerie retenus par IAS 7 sont de trois
natures : operationnel, investissement et Iinancement
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Le tableau de flux de trésorerie IAS 7
Les flux de trésorerie opérationnelle representent la
diIIerence entre les produits et les charges lies aux activites
operationnelles encaisses ou decaisses durant l'annee N; quelle
que soit la date de leur engagement.
Le Ilux de tresorerie lie aux activites operationnelles est
determine par la methode directe ou par la methode indirecte.
Methode directe : on determine les encaissements et les decaissements.
Cette methode directe est preIerable, selon le paragraphe 19 de la norme
IAS 7, mais elle est en Iait peu appliquee.
Methode indirecte : on part du beneIice que l'on aiuste en tenant compte
des charges et des produits calcules et des variations de certains postes
du besoin en Ionds de roulement (stocks,.clients, Iournisseurs...).
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Le tableau de flux de trésorerie IAS 7
Les flux provenant des activites
d'investissement representent les acquisitions
et les sorties d'actiIs a long terme. Les
placements a court terme Iigurant dans les
equivalents de tresorerie ne Iont pas partie des
Ilux d'investissement.
Les flux provenant des activités de
financement representent les changements
dans la composition des capitaux propres et des
emprunts de l'entreprise.
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Le tableau de flux de trésorerie IAS 7
Les flux provenant des activites
d'investissement representent les acquisitions
et les sorties d'actiIs a long terme. Les
placements a court terme Iigurant dans les
equivalents de tresorerie ne Iont pas partie des
Ilux d'investissement.
Les flux provenant des activités de
financement representent les changements
dans la composition des capitaux propres et des
emprunts de l'entreprise.
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Le tableau de flux de trésorerie IAS 7
CAS PRATIQUE Ng4
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ENONCE DU PLAN
PLAN
Principe de base des normes IFRS
Présentation d`une matrice de passage des comptes
sociaux marocains aux comptes IFRS
Partie I
Partie III
Fonctionnement des normes IFRS
Partie II
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les actifs financiers IAS 32/39
En IFRS, il n`existe pas de norme speciIique pour les
immobilisations Iinancieres. Cependant, cinq normes
ont Iait reIerence aux composantes de ce poste. Il
s`agit de l`IAS 27 « Etats Iinanciers consolides et
individuels », l`IAS 28 « Participations dans des
entreprises associees », l`IAS 31 « Participations dans
des co-entreprises », l`IAS 32 « Instruments
Iinanciers : inIormations a Iournir et presentation » et
l`IAS 39 « Instruments Iinanciers : comptabilisation et
evaluation »
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les actifs financiers IAS 32/39
Les normes IFRS distinguent les actiIs disponibles a
la vente (available Ior sale) et les actiIs detenus a des
Iins de transaction. Les participations et placements
sont comptabilises a l`entree au coût d`acquisition
global qui inclut le prix d`achat et ce que les normes
IFRS qualiIient de coûts de transaction qui englobent
les honoraires, commissions versees aux agents,
conseils, courtiers et arbitres... Ces coûts de
transaction sont comptabilises directement en charges
selon le CGNC.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les actifs financiers IAS 32/39
La societe T acquiert 70° des actions D, soit
70 000 actions dans les conditions suivantes :
Prix d`achat unitaire d'une action D : 10 MAD,
Irais d`acquisition (commission versee a
l'intermediaire Iinancier) : 20000 MAD
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Les actifs financiers IAS 32/39
La societe T acquiert 70° des actions D, soit
70 000 actions dans les conditions suivantes :
Prix d`achat unitaire d'une action D : 10 MAD,
Irais d`acquisition (commission versee a
l'intermediaire Iinancier) : 20000 MAD
Comptabilisation des titres a l`actiI de T pour
70 000 x 10 ¹ 20 000 ÷ 720 000 MAD
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Les actifs financiers IAS 32/39
Pour l`evaluation des titres de participation et de
placement a la date d`inventaire, le principe retenu par
les IFRS est d`evaluer les titres a leur juste valeur et
ceci, a l`exception des placements detenus iusqu`a leur
echeance qui sont evalues au coût amorti.
Le principe du coût amorti s`applique dans le cas
d`existence de diIIerence entre le prix d`acquisition et
la valeur de remboursement du titre. Cette diIIerence
est amortie sur la duree de vie residuelle du titre en
question.
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Les actifs financiers IAS 32/39
En cas de reevaluation des titres a la date d`inventaire,
la norme IAS 39 distingue entre ce qui suit :
Pour les actiIs detenus a des Iins de transactions : la perte ou
le proIit potentiel(le) doit être inclus(e) dans le resultat net
de l`exercice.
Pour les actiIs destines a la vente, les normes IFRS laissent
le choix entre comptabiliser le proIit ou la perte latents soit
dans le resultat de l`exercice soit dans les capitaux propres
iusqu`a la vente du titre ; le proIit ou la perte cumules sont
ensuite inclus dans le resultat net de l`exercice.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les actifs financiers IAS 32/39
Les instruments financiers : Les normes IAS 32 et IAS 39
sont des normes complexes qui concernent toutes les Ionctions
de l`entite et qui ont un impact sur un grand nombre de postes
du bilan.
Un actif financier peut être soit une tresorerie, un droit
contractuel de recevoir d`une autre entite de la tresorerie ou un
autre actiI Iinancier, un droit contractuel d`echanger des
instruments Iinanciers avec une autre entite a des conditions
potentiellement Iavorables ou un instrument de capitaux
propres d`une autre entite.
Un passif financier designe une obligation de remettre de la
tresorerie a une entite ou tout autre actiI Iinancier ou une
obligation d`echanger des instruments Iinanciers avec une autre
entite a des conditions potentiellement deIavorables.
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Les actifs financiers IAS 32/39
Les instruments Iinanciers, se repartissent en
deux categories :
Les instruments Iinanciers dits « primaires » tels
que les creances, les dettes, les instruments de
capitaux propres emis par une autre entite ;
Et les instruments Iinanciers derives tels que les
swaps, les options, les achats et ventes a terme qui
constituent les instruments Iinanciers
« secondaires ».
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les actifs financiers IAS 32/39
Instruments financiers Exemples
·ActiIs (ou passiIs) Iinanciers detenus a
des Iins de transaction
·Titres de placement negociables, creances
rachetees, achats de decouvert, liquidites.
·Dette rachetee, vente de decouvert, obligation de
remettre des titres empruntes a un vendeur a
decouvert.
·ActiIs Iinanciers detenus iusqu`a leur
echeance (placements)
Emission d`obligations, titres de creances portant
interêt, emprunts sans risque.
·ActiIs Iinanciers emis par l`entite Creances clients, prêts interentreprises, prêts au
personnel.
·ActiIs Iinanciers disponibles a la vente Titres immobilises de l`activite porteIeuille, titres
de participation non consolides, placements en
action a long terme.
La norme IAS 39 a classe les instruments Iinanciers en quatre
categories :
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les actifs financiers IAS 32/39
La norme IAS 39 impose que les actiIs et passiIs Iinanciers (les
instruments Iinanciers a terme, mais egalement des actiIs et
passiIs plus classiques -creances et dettes- et les instruments de
capitaux propres), soient comptabilises au bilan. Ceci constitue
un changement considerable puisqu`actuellement, en regles
comptables marocaines, les instruments Iinanciers, notamment
les derives, Iigurent le plus souvent en engagements hors bilan.
C`est le cas egalement des instruments de couverture qui sont
comptabilises au Maroc dans les engagements hors bilan. La
norme IAS 39 autorise la comptabilite de couverture dans
certaines circonstances, a condition que la relation de
couverture soit deIinie, evaluable de Iacon Iiable et hautement
eIIicace.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les actifs financiers IAS 32/39
CAS PRATIQUE Ng5 et 6
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les immobilisations corporelles IAS 16
Une immobilisation corporelle est un actiI
corporel contrôle par l`entreprise qui peut être
utilise dans la production de biens ou de
services (une machine industrielle, par
exemple), utilise a des Iins administratives (une
photocopieuse, par exemple), ou loue a des
tiers (un immeuble locatiI, par exemple).
Une immobilisation corporelle est
comptabilisee a son coût d`acquisition, ou a
son coût de production si elle est produite par
l`entreprise.
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Consequences de la deIinition d`une immobilisation corporelle :
le droit de propriete n`est pas indispensable pour caracteriser le contrôle
un bien detenu dans le cadre d`un contrat de location-Iinancement est un
actiI si l`entreprise beneIicie des avantages economiques Iuturs associes a
la detention du bien (et en supporte les risques associes)
Un changement important par rapport aux normes comptables
marocaines :
les biens detenus dans le cadre d`un contrat de location-Iinancement sont
comptabilises a l`actiI
les charges a repartir ne repondent pas en tant que telles a la deIinition
d`un actiI et devront être comptabilisees en charges si elles ne repondent
pas a la deIinition d`un actiI
Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les immobilisations corporelles IAS 16
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les immobilisations corporelles IAS 16
Le coût d'acquisition comprend :
le coût d'achat ;
les Irais de preparation du site;
les Irais de livraison ;
les Irais d'installation ;
les honoraires de proIessionnels (architectes, ingenieurs...)
Certains Irais sont obligatoirement exclus du coût d'acquisition.
Il s`agit :
des Irais generaux (sauI exceptions)
des Irais de demarrage anterieurs a l'exploitation du bien ;
des pertes d'exploitation subies avant que l`immobilisation ne Ionctionne
parIaitement.
Les charges Iinancieres sur emprunts (ou coûts d'emprunt) contractees
pour acquerir l'immobilisation sont en principe exclues coût
d`acquisition de l'actiI, mais peuvent, sur option, y être integrees.
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Un changement important par rapport aux normes marocaines :
en IFRS davantage de Irais sont consideres comme etant constitutiIs du coût
d`une immobilisation corporelle
Exemples : Honoraires, Droits de mutation
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Les immobilisations corporelles IAS 16
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les immobilisations corporelles IAS 16
Exemple : Une societe a acquis le 1/4/N un materiel
industriel au prix de 150 000 MAD HT. Les Irais de
transport ont ete de 4 000 MAD HT, les Irais de mise
en service de 3 000 MAD HT, les Irais de Iormation
du personnel utilisateur de 2 000 MAD HT ; Par
ailleurs- le materiel n'ayant pas Ionctionne
normalement au cours du premier mois, les pertes
d`exploitation (consommation excessive de matieres
premieres et de main d`ouvre), dues a ce mauvais
Ionctionnement ont ete estimees a 10 000 MAD.
Quel est le coût d'acquisition de cette machine ?
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les immobilisations corporelles IAS 16
Dans ce cas, le coût d`acquisition du materiel
est de :
150 000 ¹ 4 000 ¹ 3 000 ÷ 157 000 MAD
Les Irais de Iormation et les pertes
d'exploitation sont exclus du coût d`acquisition
et sont donc comptabilises en charges.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les immobilisations corporelles IAS 16
La determination du coût d`acquisition ou de production est,
par rapport aux principes comptables marocains, identique a
l`exception des divergences suivantes :
L`escompte recu, le cas echeant, d`un reglement au comptant doit être
diminue du coût d`acquisition, alors que cette reduction Iinanciere
constitue un produit Iinancier selon les normes comptables marocaines.
Les Irais accessoires doivent être aIIectes directement pour mettre
l`immobilisation en etat de service.
Les coûts de realisation des tests de Ionctionnement doivent être inclus
dans le coût d`acquisition ou de production des immobilisations
corporelles.
La possibilite de deduire les subventions d`investissements recues du
coût d`entree de l`immobilisation corporelle concernee. Cette possibilite
est Iormellement interdite dans le reIerentiel comptable marocain.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les immobilisations corporelles IAS 16
A l`instar des normes marocaines, les IFRS, a travers
la norme IAS 23, se prononcent clairement pour la
non capitalisation des charges d`emprunts ; elle stipule
en eIIet que les coûts d`emprunt doivent être
comptabilises en charges dans l`exercice au cours
duquel ils sont encourus. Cette solution constitue son
traitement de reIerence. Elle prevoit egalement des
traitements autorises a l`instar des normes marocaines
en admettant la possibilite d`inclure dans le coût de
certains actiIs, les immobilisations et les stocks et en
particulier, les coûts d`emprunt qui sont directement
attribuables a l`acquisition, la construction ou la
production de cet actiI.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les immobilisations corporelles IAS 16
Le coût de production d'une immobilisation produite
par l`entreprise est determine selon les mêmes
principes que le coût d'acquisition. Les
consommations excessives de matieres premieres,
main-d'ouvre et autres ressources (gaspillages) sont
comptabilisees en charges.
les immobilisations corporelles ne sont pas reevaluees,
mais la reevaluation est autorisee sur option. La valeur
reevaluee correspond alors a la iuste valeur (ou fair
value) de l'actiI, c'est-a-dire sa valeur de marche ou a
deIaut sa valeur de remplacement.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les immobilisations corporelles IAS 16
APPROCHE PAR COMPOSANTS : Lorsqu'une
immobilisation corporelle est composee de parties
ayant des durees d`utilite diIIerentes, les diIIerents
composants de l'immobilisation doivent être inscrits
separement a l'actiI. Ils seront ensuite amortis selon
leur propre duree d`utilite. Cette approche est
obligatoire pour l'etablissement des comptes IFRS.
Ainsi, chez Air France, les avions sont amortis sur 18
ans, tandis que leurs equipements interieurs sont
amortis sur 5 ans.
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· Comptabilisation initiale : approche par composants
les diIIerents elements qui composent un même actiI corporel doivent être
identiIies et comptabilises separement lorsque :
· ils ont des durees d`utilite diIIerentes
· ils procurent des avantages a l`entreprise selon un rythme diIIerent
decomposition du coût global d`un actiI en :
· une immobilisation principale
· des elements de remplacement qui satisIont a la deIinition d`un actiI
· des depenses de grandes revisions, attachees a l`utilisation de l`actiI
· des elements de coûts de demantelement le cas echeant
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Les immobilisations corporelles IAS 16
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Approche par composants : deux grands types de composants a identiIier
Composants internes a l`actiI ayant des durees d`utilite speciIiques
Exemples de composants identiIies : immeuble
· gros ouvre (structure) 50 a 75 ans
· Iacades, etancheite 20 ans
· installations generales techniques (ascenseurs) 15 a 20 ans
· agencements 10 ans
Composants « peripheriques » qui conditionnent l`utilisation de l`immobilisation
corporelle
Grandes revisions, inspections indispensables au Ionctionnement de l `actiI
Exemple : grandes revisions des avions, coûts de reconstitution de gisement
Repartition du coût total de l `actiI entre les diIIerents composants identiIies
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Les immobilisations corporelles IAS 16
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· Exemple de repartition du coût total de l`actiI entre les diIIerents composants
identiIies
Total actiI acquis : 1000
Composant 1 : 100
Composant 2 : 200
Grande inspection : coût non identiIie sur la Iacture initiale
÷~ structure 1000-100-200- ? ÷ ?
Pour evaluer le coût initial de la grande inspection, il est possible d`utiliser le coût
estime d`une inspection similaire Iuture comme indication de ce qu`etait le coût
du composant existant de l`inspection au moment de l`acqusiition ou de la
construction de l `actiI ÷~ si estimation 200
Coût de la structure ÷ 500
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Les immobilisations corporelles IAS 16
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· Comptabilisation initiale : approche par composants
le mode et la duree d`amortissement doivent être determines pour chacun
des composants
remplacement d`un composant :
· il peut s`agir d`un composant physique ou de depenses d`inspection
· la valeur nette comptable du composant remplace est sortie du bilan
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Les immobilisations corporelles IAS 16
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· Cas des pieces de rechange
S'agit-il de pièces de rechange principales ou de stocks de
sécurité utilisables sur plus d'un exercice ?
NON OUI
Comptabilisation en stocks
Comptabilisation en
immobiIisations -
amortissement sur une durée
inférieure ou égale à celle de
l'immobilisation principale
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Les immobilisations corporelles IAS 16
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· Problèmes d`application pratique :
identiIication des composants : cela releve avant tout d`une reIlexion
interne et technique associant les operationnels et les comptables
necessite de Iaire un inventaire des immobilisations
deIinition des elements incorporables au coût (charges indirectes)
determination des durees d`utilite
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Les immobilisations corporelles IAS 16
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Dépréciation d`actifs IAS 36
CAS PRATIQUE Ng11
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Sorties d`actifs
Decomptabilisation :
· Lors de sa sortie (c`est la date a laquelle l`entite ne contrôle plus l`actiI)
· Lorsqu`aucun avantage economique Iutur n`est attendu de son utilisation ou de sa
sortie
ActiI non utilise deIinitivement ou temporairement ou mis hors service :
· l`amortissement continue iusqu`a la sortie eIIective du bien du bilan
Impact IFRS 5 sur la presentation et l`evaluation des actiIs destines a être cedes
: l`amortissement cesse des que l`actiI est classe comme detenu en vue de la
vente
ProIit ou perte en resultat ÷ produit net de la sortie valeur comptable
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Les immobilisations corporelles IAS 16
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L`immobilisation en non valeurs IAS 38
Selon les normes IFRS, les Irais preliminaires et les
charges a repartir sur plusieurs exercices ne repondent
pas au critere d`une immobilisation qui doit être
« detenue en vue d`une utilisation pour la production
ou la Iourniture de biens ou de services, pour la
location a des tiers ou a des Iins administratives ».
Les normes comptables internationales prônent une
inscription immediate en charges de ces depenses. Des
cas particuliers directement rattaches a des produits
Iuturs des exercices suivants peuvent beneIicier d`un
diIIere.
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L`immobilisation en non valeurs IAS 38
Ecriture de retraitements IFRS :
Débit Crédit
Annulation du montant brut A
Annulation des amortissements B
Reserves C
Resultat D
Impôt diIIere-actiI ((A B) * taux
de l`IS)
E
Avec A ÷ B ¹ C ¹ D ¹ E
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les immobilisations incorporelles IAS 38
La deIinition d'un actiI incorporel donnee par IAS 38 ne permet
pas touiours de distinguer immobilisations incorporelles et
charges sans ambiguïte. Ainsi, certaines depenses pour
lesquelles on pourrait estimer qu'elles constituent une ressource
pour l'entreprise et qu'elles vont generer des avantages Iuture
obligatoirement considerees comme des charges. Il s'agit :
des depenses de Iormation ;
des depenses de publicite et de promotion ;
des depenses liees au demarrage d'une activite ;
des depenses de delocalisation ou de reorganisation ;
des depenses de recherche.
On considere en eIIet que ces charges ne contribuent pas a la
creation d`un actiI incorporel.
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Les immobilisations incorporelles IAS 38
Pour la norme IFRS 3, les immobilisations incorporelles ne
sont comptabilisees que si elles satisIont a l`un des deux
criteres suivants :
L`immobilisation resulte de l'existence de droits iuridiques ou
contractuels, même si ces droits ne sont ni transIerables, ni separables de
l'entite acquise ou d'autres droits et obligations ;
L`immobilisation est separable, c'est-a-dire qu'elle peut être separee de
l'entite acquise, vendue, transIeree, concedee, louee ou echangee, seule
ou avec un contrat, un actiI ou un passiI lie. (Exception : personnel
acquis. Aucune immobilisation incorporelle ne peut être comptabilisee
pour le personnel acquis lors d'un regroupement d'entreprises même si
les criteres decrits ci-dessus sont remplis).
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Les immobilisations incorporelles IAS 38
En pratique, sont consideres comme des actiIs
incorporels les logiciels, les brevets et les procedes de
Iabrication crees par l'entreprise. En revanche, les
marques, Iichiers clients ou bases de donnees generes
en interne ne sont pas consideres comme des actiIs
incorporels et ne peuvent donc pas être inscrits a l'actiI
(sauI en cas de regroupements d'entreprises, comme
nous l'avons vu ci-dessus).
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Les immobilisations incorporelles IAS 38
L'immobilisation incorporelle est inscrite a l'actiI a
son coût d'acquisition, determine selon les mêmes
regles que celles s'appliquant aux immobilisations
corporelles. Lorsqu'il existe une incertitude sur le prix
d'acquisition, l'actiI incorporel doit Iigurer a l'actiI
pour sa valeur estimee a la date d'acquisition
Exemple : Une entreprise achete aupres d'une SSII un
logiciel de comptabilite dans les conditions suivantes :
prix d'achat du logiciel : 10 000 MAD HT ;
Irais de parametrage necessaire a la mise en service du logiciel :
3 000 MAD HT ;
Irais de Iormation des utilisateurs : 5 000 MAD HT.
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Les immobilisations incorporelles IAS 38
Le logiciel sera inscrit a l'actiI pour 13 000 MAD. Les
Irais de Iormation sont obligatoirement comptabilises
en charges.
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Les immobilisations incorporelles IAS 38
Lorsque l'entreprise demarre la realisation d'une
immobilisation incorporelle (logiciel, brevet ou
procede de Iabrication), elle doit distinguer la phase
de recherche de la phase de developpement,
La phase de recherche. Elle correspond en Iait au
demarrage du proiet. C'est la periode durant laquelle le
proiet est insuIIisamment avance pour être considere
comme un actiI incorporel. Les frais de recherche
sont obligatoirement comptabilisés en charges,
même s'ils correspondent a de la recherche appliquee.
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Les immobilisations incorporelles IAS 38
La phase de développement. C'est la derniere phase du proiet
mise en application des resultats de la phase de recherche. Les
Irais engages lors de cette phase sont obligatoirement
consideres comme des actiIs incorporels si les conditions
suivantes sont respectees :
l'entreprise a l'intention et la capacite d'achever l`actiI incorporel et
de le vendre ou de l`utiliser ;
l'actiI incorporel generera des avantages economiques Iuturs
probables ;
les depenses aIIectees au developpement de l'immobilisation
incorporelle peuvent être evaluees de Iacon Iiable.
Dans la pratique, il n'est pas touiours aise pour les entreprises
de distinguer la phase de developpement de la phase de
recherche.
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Les immobilisations incorporelles IAS 38
CAS PRATIQUE Ng7 et 8
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Les immobilisations incorporelles IAS 38
Les immobilisation incorporelles ne sont pas
systematiquement amortissables (elles l`etaient
iusqu'en 2004). L'entreprise doit determiner si la duree
d'utilisation de l'actiI est inIinie ou non. Les actiIs
incorporels ayant une duree de vie determinee sont
amortis sur cette duree de vie. Les regles
d'amortissement sont les mêmes que celles
s'appliquant aux immobilisations corporelles. La
valeur residuelle des actiIs incorporels est en general
consideree comme nulle.
les immobilisations incorporelles, amortissables
doivent Iaire l'obiet d'un test annuel de depreciation
des qu`il existe un indice de perte de valeur.
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· 1
ère
application :
Lors de la premiere application peu de retraitements des Irais de
developpement ont ete eIIectues pour des raisons tenant compte a la mise
en ouvre des conditions Iixees par la norme :
· pas de suivi suIIisamment Iiable des coûts pour pouvoir pratiquer le
retraitement de maniere retrospective (suivi mis en place en 2004)
· Iaisabilite technique et rentabilite commerciale des proiets n`etaient
reellement demontrees que tard dans le processus a un stade ou la maieure
partie des coûts de developpement avaient deia ete engagees
÷> Nécessité d `anticiper
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Les immobilisations incorporelles IAS 38
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Immobilisations incorporelles - IAS 38
· Problèmes d`application pratique
IdentiIication des immobilisations incorporelles pouvant être comptabilisees a
l`actiI
· La Irontiere entre le goodwill et les immobilisations incorporelles est diIIicile a
apprecier
· L`arrêt de l`amortissement des ecarts d`acquisition conduira certainement beaucoup
d`entreprises a reconnaître un minimum d`immobilisations incorporelles
amortissables
· Cependant, l`IASB, conscient de cet enieu et du risque de voir les bilans des
entreprises conserver des goodwills importants attire l`attention sur la necessite de
bien veiller a reconnaître toutes les immobilisations incorporelles repondant a cette
deIinition
DeIinition des elements incorporables au coût (charges indirectes)
DeIinition d`un marche actiI : conditions strictes a respecter
Determination des durees d`utilite
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Les immobilisations incorporelles IAS 38
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Dépréciation d`actifs IAS 36
Amortissement : La norme IAS 16 deIinit l'amortissement
comme etant la repartition systematique du montant
amortissable d'un actiI sur sa duree d'utilite.
Le montant amortissable est egal au coût de l'immobilisation
(coût d'acquisition ou de production) diminue de sa valeur
residuelle eventuelle, laquelle correspond au prix de revente
estime de l'actiI a l'issue de la duree d'utilisation. En pratique,
la valeur residuelle est la plupart du temps nulle. Elle n'existe
que pour les immobilisations corporelles acquises pour erre
utilisees sur une duree tres courte (par exemple un materiel
speciIique pour un chantier) et revendues ensuite.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Dépréciation d`actifs IAS 36
La duree d'utilite est estimee par l`entreprise
(en Ionction de l'utilisation prevue de l'actiI, de
son experience avec des actiIs similaires...).
La methode d'amortissement est libre mais doit
reIleter le rythme de consommation des
avantages economiques Iuturs attendus de
l'actiI.
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Dépréciation d`actifs IAS 36
xemple (suite) : Ce nouveau materiel industriel (coût
d`acquisition 157 000 MAD) sera utilise pendant 4
ans par l'entreprise. A l'issue de cette periode, il est
prevu de le revendre pour 37 000 MAD (prix de vente
estime).
La production d'unites de produits Iinis Iabriques par
ce materiel est ainsi estimee :
100 000 unites la 1ere annee ;
150 000 unites la 2e et 3e annee ;
100 000 unites la 4e annee.
Atablir le tableau d'amortissement et l'écriture de
cession?
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Dépréciation d`actifs IAS 36
L'entreprise choisit d'amortir le materiel en
Ionction du nombre d'unites produites.
La base d'amortissement est de 120 000 MAD
(157 000 37 000).
Année Datation de l'année Amortissements
cumulés
Valeur nette comptable
120 000X100 000/500 000÷24 000 24 000 133 000(157 000- 24 000)
N+l 120 000x150 000/500 000÷36 000 60 000 97 000
N+ 2 120 000x150 000/500 000÷36 000 96 000 61 000
N+3 120 000X100 000/500 000÷24 000 120 000 37 000
Le materiel est eIIectivement revendu 37 000 MAD en avril N¹4
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Dépréciation d`actifs IAS 36
5 Banque 37 000
7 Produits sur cession d`actiIs (1) 37 000
2 Amortissements des immobilisations 120 000
6 Valeur nette comptable des actiIs cedes 37 000
2 Materiel inIormatique 157 000
(1) On rappelle que ce produit ne doit pas être considere comme exceptionnel.
L'operation de cession n'a donc aucun impact sur le resultat.
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Montant réévalué : juste valeur à la date de réévaluation ÷ cumul amortissements
et dépréciations
· Evaluation ultérieure :
Coût - cumul amortissements et depreciations
ou,
Reevaluation par capitaux propres et (ou) compte de resultat :
reevaluation obligatoire de toutes les immobilisations corporelles d`une
même categorie d`immobilisations concernees (terrains, constructions,
machines, mobilier et agencements, materiel de bureau.)
Methode a utiliser de maniere permanente d`un exercice a l`autre
Réévaluations effectuées de manière régulière => valeur comptable non
significativement différente de la juste valeur à la date de clôture => fréquence en
fonction des fluctuations
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Dépréciation d`actifs IAS 36
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· Principe : un suivi speciIique des reevaluations a
eIIectuer
Augmentation de valeur est portee en reserves sauI a
compenser une perte anterieure comptabilisee en resultat
Diminution de valeur en resultat sauI a compenser une
augmentation de valeur anterieure comptabilisee en reserves
Les ecarts de reevaluation sont transIeres dans les resultats
non distribues lors d`une cession ou au Iur et a mesure des
amortissements constates sur la part reevaluee (sans passer
par le compte de resultat)
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Dépréciation d`actifs IAS 36
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· Comptabilisation des depenses ulterieures
Comptabilisation si la depense genere des Ilux de tresorerie Iuturs
Les coûts encourus ulterieurement pour accroître, remplacer partiellement
ou assurer l`entretien d`une immobilisation corporelle
Exclusion : les coûts d`entretien courant de l`immobilisation qui sont
comptabilises en charges
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Dépréciation d`actifs IAS 36
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Changement important par rapport au normes comptables :
l`utilisation, en pratique, de durees de vie ou Iiscales n`est pas conIorme a
la norme si elles sont eloignees de la duree d`utilite
en IFRS, l`immobilisation peut être amortie avant sa date de mise en
service puisque la date de debut d`amortissement correspond a la date de
mise a disposition de l`immobilisation corporelle des qu`elle est prête a
être mise en service
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Dépréciation d`actifs IAS 36
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Dépréciation d`actifs IAS 36
Lorsqu'il existe un ou des indices indiquant qu'une
immobilisation corporelle (amortissable ou non) a pu perdre de
la valeur, celle-ci doit Iaire l`obiet d`un test de depreciation (ou
impairment test). Les indices de perte de valeur peuvent avoir
pour origine des evenements externes (baisse de la valeur de
marche de l`actiI...) ou internes a l'entreprise (obsolescence ou
degradation de l'actiI, diminution de la perIormance attendue...).
Les regles comptables Irancaises prevoient la mise en place
d'un test; de depreciation dans les mêmes conditions.
Valeur recouvrable de l'actif : Lorsqu'il existe un indice de
perte de valeur, la valeur recouvrable de l'actiI doit être estimee,
La valeur recouvrable est la plus elevee entre le prix de vente
net de l'actiI et la valeur actualisee des Ilux de tresorerie
attendue de l'utilisation d'un actiI et de sa revente eventuelle
apres son utilisation.
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· Calcul de la valeur recouvrable
il n`est pas necessaire d`evaluer a la Iois le prix de vente net et la valeur
d`utilite si l`une des 2 valeurs est superieure a la valeur nette comptable
La valeur recouvrable est la valeur la plus élevée entre :
W le prix de vente net de l'actif
et
W sa valeur d'utilité
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Dépréciation d`actifs IAS 36
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CAS PRATIQUE Ng9 et 10
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Dépréciation d`actifs IAS 36
La norme IAS 36 « depreciation d`actiIs » indique de Iacon
precise la methodologie a suivre pour eIIectuer des tests de
depreciation. Les proiections des Ilux de tresorerie doivent être
Iondees sur des hypotheses raisonnables et documentees,
representant la meilleure estimation de la direction de
l`ensemble des conditions economiques qui existeront pendant
la duree d`utilite restant a courir de l`actiI.
S`il n`est pas possible de determiner la valeur recouvrable d`un
actiI pris isolement, la norme IAS 36 impose alors de
determiner la valeur recouvrable de l`UGT auquel l`actiI
appartient, deIinie comme « le plus petit groupe identiIiable
d`actiIs dont l`utilisation continue genere des entrees de
tresorerie qui sont largement independantes des entrees de
tresorerie generees par d`autres actiIs ou groupes d`actiIs ».
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Dépréciation d`actifs IAS 36
Les regles d`evaluation de la valeur
recouvrable d`une UGT sont identiques a celles
applicables a un actiI isole. La perte de valeur
ainsi calculee doit être :
Imputee en premier lieu sur le goodwill aIIecte a
l`unite generatrice de tresorerie ;
Puis aux autres actiIs de l`unite au prorata de la
valeur comptable des actiIs de l`unite.
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Dépréciation d`actifs IAS 36
Exemple : Le materiel acquis par la societe X permet
de produire un composant electronique. A la clôture
de l`exercice N, les valeurs comptables des actiIs
aIIectes a la production du composant sont les
suivants :
Terrain 75 000 MAD
Constructions 200 000 MAD
Autres materiels 260 000 MAD
Goodwill 60 000 MAD
Total 595 000 MAD
La valeur recouvrable des actiIs (qui est la valeur
d`utilite) est egale au 31 decembre N a 480 000 MAD.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Dépréciation d`actifs IAS 36
Il y a lieu de constater une depreciation d`actiI
de 595 000 480 000 ÷ 115 000 MAD.
Celle-ci sera aIIectee au goodwill pour 60 000
MAD et aux actiIs de support pour 55 000
MAD au prorata de la valeur comptable des
actiIs qui est egale a 535 000 MAD.
La repartition s`eIIectuera comme suit :
Terrain 7 710 MAD
Constructions 20 561 MAD
Autres materiels 26 729 MAD
Total 55 000 MAD
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Dépréciation d`actifs IAS 36
Les pertes de valeur doivent être immediatement
comptabilisees en charges dans le compte de resultat,
sauI dans le cas des actiIs comptabilises a la valeur
reevaluee. La comptabilisation des pertes de valeur en
charges n`est pas deIinitive.
Selon la norme IAS 36, en cas de changement dans les
estimations utilisees pour determiner la valeur
recouvrable d`un actiI, la perte de valeur doit être
reprise en produits dans le compte de resultat au cours
de l`exercice de changement de valeur.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les Subventions IAS 20
Les subventions: sont generalement consenties par l`Etat ou
les collectivites locales et parIois par des tiers pour certains
types de subventions. Elles constituent une Iorme d`aide Iiscale
au même titre que les amortissements acceleres et
amortissements derogatoires.
La comptabilisation des subventions en normes IFRS est traitee
par l`IAS 20. Selon cette norme, la comptabilisation des
subventions publiques ne doit avoir lieu que s`il existe une
assurance raisonnable que l`entreprise se conIormera aux
conditions attachees aux subventions et que celles-ci seront
recues. Il existe deux sortes de subventions : les subventions
liees au resultat et celles liees a des actiIs.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les Subventions IAS 20
Les subventions liees au resultat doivent être comptabilisees en produits sur
les exercices necessaires pour les rattacher aux coûts qu`elles sont censees
compenser. Elles ne doivent pas être creditees directement en capitaux
propres. Elles doivent être comptabilisees en produits ou en deduction des
charges auxquelles elles sont liees.
Les subventions liees a des actiIs doivent être presentees au bilan :
soit en produits diIIeres a repartir sur plusieurs exercices (notamment sur la
duree d`utilisation de l`actiI subventionne). La duree de reintegration de la
subvention aux resultats peut être la duree d`amortissement dans le cas d`un bien
amortissable. Lorsque l`actiI subventionne n`est pas amortissable, les normes
IFRS evoquent la situation ou la subvention necessite l`accomplissement de
certaines obligations, auquel cas, il y a lieu d`etaler cette subvention sur les
exercices supportant le coût d`execution de ces obligations.
soit en deduisant la subvention du coût de l`actiI qu`elles contribuent a Iinancer.
La subvention se trouve ainsi automatiquement rapportee aux resultats par
l`intermediaire d`une reduction de la charge d`amortissement.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Le crédit bail IAS 17
CREDIT BAIL : La norme IAS 17 « Contrats
de location » impose l`inscription au bilan des
contrats de location-Iinancement, a l`actiI du
preneur des biens utilises. Par symetrie, l`actiI
donne en location doit obligatoirement être
retire de l`actiI chez le bailleur, comme s`il
avait ete vendu a credit.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Le crédit bail IAS 17
L`IAS 17 distingue deux categories de contrats de
location :
Les contrats de location-financement : La norme enumere
huit criteres et il suIIit qu`un seul d`entre eux soit satisIait
pour qualiIier un contrat de location-Iinancement :
Le transIert de propriete du bien au preneur au terme du contrat ;
Une option de rachat a un prix preIerentiel notamment a un prix qui
devrait être suIIisamment inIerieur a sa iuste valeur a la date de la
levee de l`option ;
Une duree du contrat correspondant approximativement a la duree
d`utilisation du bien même s`il n`y a pas de transIert de propriete ;
Une valeur actualisee des paiements minimaux pour le moins egale a
la iuste valeur de l`actiI loue ;
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Le crédit bail IAS 17
Les actiIs loues sont d`une nature speciIique que seul le
preneur peut utiliser sans leur apporter de modiIications
maieures ;
En cas de resiliation du contrat, le preneur est tenu de
dedommager le bailleur ;
Les risques lies a la variation de la valeur residuelle sont
supportes par le preneur ;
Le preneur a la possibilite de rester locataire pendant une
seconde periode.
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Le crédit bail IAS 17
Les contrats de location simple : tout contrat de location qui n`est pas une
location-Iinancement est une location simple. La comptabilisation des contrats
de location simple ne presente pas de diIIicultes particulieres. Chez le locataire,
les loyers sont comptabilises en charges tout au long de la periode de location.
Le bailleur comptabilise le bien loue a son actiI et l`amortit suivant les regles en
vigueur.
Les normes IFRS ont traite egalement le cas particulier de cession-bail
« lease-back ». Une cession-bail est une operation par laquelle un bien est
vendu a un tiers avant d`être repris en location par le vendeur. Le prix de
vente et le loyer sont lies car generalement negocies ensemble. La
comptabilisation d`une telle operation depend aussi de la nature du contrat.
Si l`operation correspond a une location Iinancement, tout excedent des
produits de cession sur la valeur comptable ne doit pas être comptabilise en
resultat. L`excedent doit être diIIere, puis amorti sur la duree du bail. Si
l`operation correspond a une location simple, tout proIit ou perte doit être
immediatement comptabilise(e). Si le prix de vente est superieur a la iuste
valeur, l`excedent doit être diIIere et amorti sur la duree d`utilisation de
l`actiI.
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Le crédit bail IAS 17
CAS PRATIQUE Ng12. 13 et 14
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Stocks IAS 2
Dans les normes IFRS, les stocks ont ete traites par la
norme IAS 2. Cette norme deIinit les modalites de
valorisation des actiIs destines a être vendus dans le
cours normal de l`activite. Elle precise les coûts a
inclure dans les stocks ainsi que ceux a reconnaître en
charges, l`evaluation des provisions sur stocks ainsi
que les methodes de valorisation des stocks.
Cette norme a ete completee par l`IAS 23 relative a la
capitalisation des Irais Iinanciers, qui admet la
possibilite d`incorporer les Irais Iinanciers dans le
coût des stocks dont la duree de Iabrication est
superieure a 12 mois (voir le paragraphe relatiI a la
capitalisation des charges d`emprunt).
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Stocks IAS 2
De maniere generale, les positions adoptees par les normes
marocaines et l`IASB sont relativement similaires. En eIIet, en
IFRS, les stocks sont evalues au plus bas de leur coût de revient
et de leur valeur realisable nette. Les composantes du coût de
revient sont les coûts d`achat nets de remises et rabais et
incluant les taxes, Irais et droits d`importation, transports, Irais
de manutention, les coûts de transIormation, y compris les
coûts variables et les coûts administratiIs Iixes et les autres
coûts necessaires pour amener les stocks en leur lieu et
conditions d`entreposage.
Leur valorisation exclut les taxes recuperables, les coûts des
pertes anormales, les coûts de stockage, les coûts administratiIs
non lies a la production et les pertes de change liees a
l`acquisition des stocks et les Irais de ventes.
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Stocks IAS 2
Pour la valorisation des stocks, une distinction doit être operee
entre les elements interchangeables et ceux non
interchangeables ou aIIectes a des proiets speciIiques. Les
elements interchangeables ou l`entreprise ne peut suivre le coût
de chaque element sont evalues soit par la methode FIFO, soit
par la methode du coût moyen pondere (La methode LIFO
n`est plus du tout autorisee en IFRS). L`entreprise peut utiliser
des methodes diIIerentes pour des stocks qui ont une nature ou
un usage dissemblables.
Les elements non interchangeables sont evalues au coût reel.
L`entreprise doit s`assurer a chaque clôture que la valeur
realisable nette de l`article demeure superieure ou egale au coût
calcule. Dans le cas contraire, l`entreprise doit le deprecier a
concurrence de l`ecart entre la valeur comptable et la valeur
realisable nette.
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Stocks IAS 2
Exemple : Soit un stock de produits
Iinis dont le coût de production est de
500. Les Irais restant a supporter
(Irais de commercialisation) sont
estimes a 200. Sa valeur de marche
(prix de vente possible) est estimee a
550, mais un contrat de vente Ierme a
ete conclu pour un prix de 600.
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Stocks IAS 2
Dans ce cas, la valeur nette de realisation
est de 600 - 200 ÷ 400. Une provision
pour depreciation de 100 doit donc être
constatee. Si le stock n'avait pas Iait
l'obiet d'un contrat de vente Ierme, la
provision a consumer aurait ete de 150 (la
valeur nette de realisation etant de 550 -
200 ÷ 350).
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La valeur nette de realisation est le prix de vente estime
dans le cours normal de l`activite diminue des coûts
estimes pour l`achevement et des coûts estimes necessaires
pour realiser la vente (valeur speciIique a l `entite)
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Stocks IAS 2
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Problemes d`application pratique les plus
couramment rencontres :
deIinition des elements incorporables au coût (charges indirectes).
evaluation des depreciations element par element : pas de
provisions statistiques sur la base de la rotation lente des stocks
classes par categorie de stocks car la depreciation a la VNR
s`eIIectue element par element.
NB: si l`entite utilise une methode de depreciation des stocks Iondee
sur la rotation lente des stocks, elle doit s`assurer, a chaque date de
clôture, que la valeur donnee par la methode de la rotation lente est
proche de la valeur nette de realisation
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Stocks IAS 2
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Contrats à long terme IAS 11
Les contrats de longue duree, nommes contrats
de construction dans la norme IAS 11, se
deIinissent comme des contrats speciIiquement
negocies pour la construction d'un actiI ou d'un
ensemble d'actiIs.
Les normes comptables marocaines autorisent
trois methodes de comptabilisation du contrat
de longue duree :
Methode a l'achevement des travaux
Methode du beneIice a l'avancement des travaux
Methode a l'avancement des travaux
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Contrats à long terme IAS 11
Selon la norme IAS 11, la comptabilisation des contrats de
construction ne peut se Iaire que selon la methode a
l`avancement. Les produits et les charges des contrats de
construction, lorsqu`ils sont determines de maniere Iiable,
doivent être comptabilises dans le compte de resultat en
Ionction du degre d`avancement des travaux a la clôture de
l`exercice.
Cette methode ne peut être utilisee que si les trois conditions ci-
apres sont dûment remplies :
Un inventaire des biens et travaux en cours est eIIectue a la clôture ;
Une acceptation par le co-contractant des travaux et services executes ;
Des previsions et une comptabilite analytique.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Contrats à long terme IAS 11
CAS PRATIQUE Ng15
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Capitaux propres IAS 32
En IFRS, il n'existe pas de normes speciIiques
aIIerentes aux capitaux propres. Selon les
explications generales du cadre conceptuel, les
capitaux propres sont deIinis comme l'interêt
residuel dans les actiIs de l'entreprise apres
deduction de tous ses passiIs. Une deIinition
analogue se trouve dans l'IAS 32 concernant les
instruments de capitaux propres. Le montant
des capitaux propres depend donc
indirectement de la deIinition des actiIs et
passiIs et leur evaluation.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Capitaux propres IAS 32
Les titres hybrides : les normes marocaines se basent sur la
Iorme iuridique de la transaction pour classer un element en
capitaux propres. Une obligation convertible en actions par
exemple est comptabilisee selon ce principe dans le compte
« emprunts obligataires ».
Pour les normes IFRS, l`accent est mis sur la substance sous-
iacente et la realite economique des transactions. A titre
d`exemple, une obligation dont le remboursement depend
d`evenements Iuturs incertains, qui sont hors du contrôle tant
de l`emetteur que du detenteur (remboursement en Ionction
d`un indice boursier ou d`un taux d`interêt par exemple), doit
être classee en capitaux propres si la probabilite de
remboursement est Iaible.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Capitaux propres IAS 32
Pour l`exemple de l`obligation convertible en
actions, les normes IFRS proposent une
diIIerenciation entre les capitaux propres et les
dettes. Ainsi, une prime d`emission qu`un
acquereur a paye pour une obligation qui peut
être remboursee en numeraire ou en actions en
Ionction d`un indice convenu peut être classee
dans les capitaux propres uniquement si un
remboursement en liquide n`est pas probable.
Sinon, elle doit être enregistree en dettes.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Capitaux propres IAS 32
CAS PRATIQUE Ng16
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les provisions IAS 37
Les provisions réglementées : Les normes IFRS n`integrent
pas ces provisions reglementees qui ne doivent être traitees que
d`un point de vue extra-comptable. Les incidences de la
Iiscalite se resument globalement a des creances ou des dettes
Iiscales ; les ecarts de traitement entre les regles Iiscales et
comptables ne devant pas modiIier la presentation des comptes.
De ce Iait, seule serait incluse dans les comptes IFRS
l`incidence Iiscale de l`avantage d`impôt obtenu et Iigurerait
ainsi au passiI l`incidence du coût Iutur d`impôt au taux normal
sur le reste de l`amortissement.
Les comptes etablis suivant les normes IFRS traduiraient donc
davantage la realite economique de ces operations : le resultat
economique de l`entreprise, sa perIormance, resteraient
inchanges avec ou sans cette mesure ; en revanche, la tresorerie
de l`entreprise sera aIIectee par ce decalage de paiement de
l`impôt qui sera maintenu en dette au passiI.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les provisions IAS 37
Critères de comptabilisation des provisions
selon IAS 37
Obligation actuelle resultant d`un evenement
passe
Sortie de ressources probable
Mesurable d`une maniere Iiable
Si ces conditions ne sont pas reunies, aucune
provision ne doit être comptabilisee
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les provisions IAS 37
Evénements post-clôture : Entre la date de clôture et
la date du conseil d'administration arrêtant les comptes
et autorisant leur publication, il est possible de
corriger les provisions en Ionction des evenements
intervenus durant cette periode.
En revanche, si les evenements ne repondent pas aux
conditions d'IAS 37 pour être comptabilises a la date
de clôture, ils ne peuvent pas être comptabilises, mais
l'inIormation peut Iigurer dans t'annexe si l'evenement
est signiIicatiI.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les provisions IAS 37
Exemple : Un proces en cours etait
provisionne a la date de clôture pour 100.
Au mois de Ievrier, l'avocat inIorme la societe
que le risque a evolue et serait plutôt de 150.
Pour cette inIormation, la provision peut être
aiustee de 150.
Exemple : Une partie de l'usine a ete detruite
lors d'un incendie apres la date de clôture.
Cette inIormation essentielle ne Iera pas l'obiet
d'une provision mais Iera l'obiet d'une
inIormation en annexe.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Provisions IAS 37
CAS PRATIQUE Ng17
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les avantages du personnel IAS 19
Dans les comptes tenus selon les normes marocaines,
la comptabilisation de provisions pour depart a la
retraite est optionnelle. Aucune regle speciIique pour
gerer ces provisions n`a ete edictee par ce reIerentiel.
Par contre, l`IAS 19 « Avantages du personnel » rend
obligatoire la constitution de ces provisions au titre
des regimes a prestations deIinies octroyes aux
salaries posterieurement a leur emploi, mais
egalement au titre des avantages a long terme
consentis aux salaries de Iacon diIIeree (medaille de
travail, iubiles.).
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les avantages du personnel IAS 19
Selon les normes IFRS, il est necessaire de determiner
la valeur des actiIs venant en contrepartie des
engagements, la valeur actualisee de l`obligation et
eventuellement les ecarts actuariels. Les normes IFRS
n`ont autorise qu`une seule methode d`evaluation
actuarielle, il s`agit de la methode des Unités de
Crédit Projetées. Le calcul doit être individuel.
L`evaluation doit intervenir au moins tous les trois ans
: dans l'intervalle, les proiections annuelles sont
admises si aucun evenement signiIicatiI n'intervient.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les avantages du personnel IAS 19
Il s`agit de determiner la prime unique a constituer auiourd'hui
pour payer la prestation a une date Iuture (depart a la retraite
par exemple). On apprecie les droits maximums qu'un salarie
peut acquerir au cours de sa carriere. Ensuite, on estime la
situation probable du salarie au moment du depart a la retraite,
les probabilites de survie (table de mortalite) et de presence
(turn-over). L`actualisation doit être realisee avec un taux
coherent avec l'echeance moyenne de depart des salaries. La
Valeur Actuelle Probable (VAP) des prestations Iutures
« VAP » est generalement repartie uniIormement (unites) sur
les annees de carriere necessaires a l'acquisition des droits a
prestation. La valeur actualisee de l'obligation (DBO) est alors
egale a la somme des unites de "VAP" des annees ecoulees,
soit : DBO ÷ VAP x (Periode d'acquisition courue) / (Periode
d'acquisition totale).
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les avantages du personnel IAS 19
Exemple 20 : La societe « X » octroie a son personnel
une indemnite de depart a la retraite calculee sur le
dernier salaire. Cette retraite est accordee a tous les
salaries a l'âge de 60 ans, même s'ils ont quitte
l'entreprise. Elle est egale a 2 ° du dernier salaire
annuel par annee d'anciennete dans l'entreprise. Elle
n'est cependant pas versee aux salaries qui n'ont pas
eIIectue cinq annees de presence et est limitee a 60 °
du dernier salaire (ce qui correspond a 30 annees de
service).
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les avantages du personnel IAS 19
On suppose qu`un salarie est entre dans l`entreprise a
54 ans (ce qui donnera un maximum de 6 annees a 60
ans). On prendra un taux moyen d'augmentation des
salaires de 5 ° et un taux d'actualisation de 6 °. Si
20.000 MAD par mois est le salaire de son embauche,
son salaire sera de 20.000 x 1,05
6
÷ 26.802 MAD au
moment de ses 60 ans (soit un salaire annuel de 321
624 MAD). Si l'on tient compte d'un taux de depart
(ou de deces) avant la Iin des six annees a venir (taux
determine a la Iin de chaque annee) de :
N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5
0.11 0.08 0.05 0.03 0.01 0
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les avantages du personnel IAS 19
La dette actuarielle est deIinie comme etant «
la somme des coûts normaux capitalises pour
les services deia rendus par une personne », a
partir de la Iormule suivante :
DA ÷ EF x AA/Dt x Pr x FA
avec : DA : dette actuarielle ; EF : engagement
Iutur ; AA : anciennete actuelle ; DT : duree
totale ; Pr : probabilite a l'âge actuel
d'atteindre l'âge de la retraite ; FA : Iacteur
d'actualisation
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les avantages du personnel IAS 19
Eléments et années N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5
Salaire de Iin de carriere (MAD) 321 624
Droits en Iin de carriere 12° 12° 12° 12° 12° 12°
Engagement Iutur EF(MAD) 38 595
Anciennete actuelle AA 1 an 2 ans 3 ans 4 ans 5 ans 6 ans
Duree totale DT 6 ans 6 ans 6 ans 6 ans 6 ans 6 ans
AA/DT 1/6 2/6 3/6 4/6 5/6 6/6
Probabilite Pr 0,89 0,92 0,95 0,97 0,99 1
Facteur d'actualisation FA 1.06
-5
1,06
-4
1,06
-3
1,06
-2
1,06
-1
1
Dette actuarielle (unités de crédit
MAD) à provisionner
4 278 9 375 15 392 22 212 30 039 38 595
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les écarts de conversion-actif et passif IAS 21
Les eIIets de variation des cours des monnaies
etrangeres ont Iait l`obiet au niveau du reIerentiel
IFRS de la norme IAS 21. Cette norme concerne toute
entreprise exercant une activite a l`etranger (Iiliale,
entreprise associee, co-entreprise ou succursale) ou
concluant des transactions en monnaies etrangeres, de
nature commerciale ou Iinanciere avec l`etranger. La
norme IAS 21 converge avec la norme comptable
marocaine quant a la comptabilisation initiale du
montant de la transaction, et ce, en appliquant le cours
de change a la date de la transaction.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les écarts de conversion-actif et passif IAS 21
Pour la conversion du montant des transactions a la date de
clôture, la norme IAS 21 Iait la distinction entre :
Les elements monetaires qui doivent être enregistres en utilisant le cours
de clôture.
Les elements non monetaires, comptabilises au cours historique et qui
doivent être comptabilises en utilisant le cours de change a la date de la
transaction.
Et, enIin les elements non monetaires, comptabilises a la iuste valeur et
qui doivent quant a eux être comptabilises en utilisant les cours de
change a la date a laquelle ces valeurs ont ete determinees.
Les ecarts de change, resultant aussi bien au moment du
reglement d`elements monetaires ou a la date de clôture, sont
comptabilises dans le compte de resultat, ce qui constitue une
divergence capitale avec les normes comptables marocaines.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les écarts de conversion-actif et passif IAS 21
Ainsi, si on suppose qu`au 31 decembre N, la situation
des ecarts de conversion est la suivante :
Dans les comptes marocains, la societe a comptabilise
une provision pour risques et charges Iinanciers pour
un montant A. L`ecriture de retraitement consiste
a annuler les ecarts de conversion-actiI et passiI et a
enregistrer le produit de change latent pour un
montant B.
31/12/N
Ecart de conversion-actiI (clients) A
Ecart de conversion-passiI (Iournisseurs) B
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les écarts de conversion-actif et passif IAS 21
Débit Crédit
nnulation de l'écart de conversion-actif
Provision pour pertes de change A
Ecart de conversion-actiI A
nnulation de l'écart de conversion-passif et constatation
du gain de change
Ecart de conversion-passiI B
Gain de change B
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les impôts différés IAS 12
Impôts courants actifs et passifs
L`impôt courant de l`exercice en cours et des
exercices precedents sont a comptabiliser en
tant que passiI. Si les montants deia payes
depassent le montant dû, l`excedent est a
comptabiliser en tant qu`actiI.
L`avantage lie a une perte Iiscale pouvant être
reportee en arriere pour recouvrer l`impôt
exigible d`un exercice anterieur doit être
comptabilise en tant qu`actiI.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les impôts différés IAS 12
N N+1
Atats DécIaration Atats DécIaration
financiers fiscaIe financiers fiscaIe
RésuItat avant impôt 100,000 100,000 100,000 100,000
Provision pour garantie 40,000 (40,000)

RésuItat net - Atats financiers 100,000 100,000
====== ======
RésuItat net - décIaration fiscaIe 140,000 60,000
====== ======
Charge d'impôt (50%)
70,000 30,000
====== ======
Pourcentage d'imposition 70% 30%
Sans provision pour impôts différés
Calcul de l`Impôt courant exigible
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les impôts différés IAS 12
Présentation de la charge de l`impôt sur le résultat avec
provision pour impôts différés
N N+1

RésuItat avant impôt sur Ia base
des états financiers 100,000 100,000
Impôts sur Ie résuItat :
Courant (70,000) (30,000)
Différé 20,000 (20,000)

Charge d'impôt totaIe (50,000) (50,000)

RésuItat net 50,000 50,000
======= =======
I'impôt en % du résuItat avant
impôts 50% 50%
======= =======
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les impôts différés IAS 12
Différences temporelles : diIIerences entre la valeur
comptable d`un actiI ou d`un passiI au bilan et sa base Iiscale.
Ces diIIerences sont de deux types:
Différences temporelles taxables : ce sont des diIIerences
qui genereront des montants imposables dans la
determination du resultat imposable des exercices Iuturs
lorsque la valeur comptable de l`actiI ou du passiI sera
recouvree ou reglee.
Différences temporelles déductibles : ce sont des
diIIerences qui genereront des montants deductibles dans la
determination du resultat imposable des exercices Iuturs
lorsque la valeur comptable de l`actiI ou du passiI sera
recouvree ou reglee.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les impôts différés IAS 12
Différences temporaires imposables :
DiIIerence de taux d`amortissement (taux Iiscal et taux economique) :
En cas de diIIerence entre ces taux, nous avons necessairement un impôt
diIIere qui est passiI lorsque le taux Iiscal est superieur au taux
economique et actiI dans le cas inverse.
Pratique de l`amortissement accelere : Les premieres annees, nous
aurons necessairement un amortissement Iiscal superieur a
l`amortissement economique qui va generer a l`instar de l`exemple
precedent un impôt diIIere passiI.
Incorporation des Irais Iinanciers dans le coût d`entree d`une
immobilisation corporelle : On est egalement en situation d`impôt
diIIere passiI dans le cas ou les Irais Iinanciers seraient incorpores dans
le coût de l`immobilisation et etales sur le resultat comptable de
plusieurs exercices durant la duree de vie du bien concerne par le biais
des amortissements alors qu`ils sont deduits du resultat Iiscal de
l`exercice ou ils ont ete encourus.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les impôts différés IAS 12
Différences temporaires imposables :
Provisions reglementees : Certaines provisions reglementees
peuvent donner lieu a la comptabilisation d`impôts diIIeres,
et particulierement celles qui ont une imposition diIIeree.
L`exemple le plus typique est celui de la provision pour
acquisition de logements, non imposable lors de l`exercice
de sa constitution et reintegree dans le resultat Iiscal de
l`annee de son remboursement. Dans les comptes retraites,
cette provision est annulee, ce qui genere par voie de
consequence la comptabilisation d`un impôt diIIere passiI.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les impôts différés IAS 12
Différences temporaires déductibles :
Stocks : Cela correspond a la situation ou l`entreprise, en application des
regles economiques, comptabilise des provisions pour depreciation de
stocks notamment, une provision pour stocks a rotation lente. Celle-ci
n`est pas dans la plupart du temps enregistree dans les comptes
marocains pour des considerations Iiscales.
Clients : Le cas usuel est celui ou la societe comptabilise des provisions
de comptes clients conIormement aux normes IFRS (realite
economique). Ces provisions ne sont pas deductibles Iiscalement, du Iait
que ces provisions ne remplissent pas les conditions de deductibilite.
Dans ce cas, nous aurons necessairement une base comptable inIerieure
a la base Iiscale de l`actiI.
Provisions pour risques et charges : Certaines provisions pour risques et
charges dont la deductibilite au niveau Iiscal n`est pas admise lors de
l`annee de constitution est diIIeree iusqu`a la realisation eIIective. Il
s`agit notamment de la provision pour conges payes qui ne sont
deductibles qu`au cours de l`exercice N¹1. Il y a une diIIerence
temporaire deductible qui donne lieu a un IDA.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les impôts différés IAS 12
Différences temporaires déductibles :
Credit d`impôt : Le credit d`impôt reportable peut
donner lieu a la comptabilisation d`un impôt diIIere
actiI. La prise en compte ou l`absence de prise en
compte de ce credit d`impôt en tant qu`impôt
diIIere sera Ionction de la possibilite de l`entreprise
a absorber ce deIicit (carry back).
Capitalisation des contrats de credit-bail : Il s`agit
d`une diIIerence liee a l`application des normes
IFRS. Ce retraitement genere necessairement un
impôt diIIere.
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Le Fonctionnement des IFRS : de la théorie à la pratique
Les impôts différés IAS 12
CAS PRATIQUE Ng19 et 20

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, .4259,-9 3 0 / 8 ,396:9 1472,8 0 /05:8 0 6:3 20 8 .0 089 /0;03:0 , 84:7.0 , 5:8 8 70 /0 31472,943 .43426:0 09 13,3. 70 , 243/,8,943 /08 .434208 0 / .4843302039 /08 2,7. 8 .43426:08 09 13,3.078 0 / ;045502039 /08 2,7. 8 13,3.078 09 ,55,7943 /0 34:;0,: 3897:20398 13,3.078 439 0303/7 5:80:78 574- 208 

4 39F7H9/0 ,72438,943.4259,-0 39073,943,0 

4579  230  79870807;0/

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/45943 5,7 0 !,702039 09 0 4380 :745 038 03 :09   /:3 7 02039 8:7 ,/45943 /08 347208 39073,943,08 54:7 08 .425908 .4384/ 8 /08 74:508 .49 8 0:745 038 5,797 /0   

4579  230  79870807;0/

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0,74.08984394:7 /G8478 .43.073F5,7 .024:;02039/ ,72438,943 087,8438038439 2:9508 

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4579  230  79870807;0/

302039 5.3 /..5574.8889 .9 4579  230  79870807.4259.943 .: 89.76:438 6:0 08 7 147208 . 3 .308  8 478 .: 4-.943.843 /0 24/0738.07808 ..08 09 .: .4259.33 08 7 147208 5:80:78 0503/.0 /08 /.8.3/.:88 84:903: 5.:9708 /42.0. /. . / .8 1.38 0 .908 .: .: 4:8 .55479 /.7/ . :3 7920 .7/8 39073.-0 30 80 8439 5..11 703908 ./70 /0 8.. %%&$# 0 .: 003.0/ .0889 /0 7014390 /: 7 1 70390 .39 .39 34:8 702.55479 .4:78 /08 / /073 708 .438 .74.: /749 .-0 2.3.3 825480 34:8 0: .74.7 7.943 09 280 3.74.38 .08 8089 /7088 :3 5.08 /0 347208 /0 6:.7 7.

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