ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

ASPECTE NATIONALE SI INTERNATIONALE PRIVIND CONTABILITATEA

IMOBILIZARILOR

COORDONATOR STIINTIFIC

ABSOLVENT

ANGHELOIU CLAUDIA
CUPRINS

1. EVALUAREA SI CONTABILIZAREA IMOBILIZARILOR CORPORALE IN

REFERENTIALUL INTERNATIONAL (o sinteza a lui IAS 16 + exemple)

2. PARTICULARITATI PRIVIND TRATAMRNTUL IMOBILIZARILOR

CORPORALE IN ROMANIA (referirile omfp 1752 la imo corp + exemple )

3. CONCLUZII
 1. EVALUAREA SI CONTABILIZAREA IMOBILIZARILOR CORPORALE IN
REFERENTIALUL INTERNATIONAL

În decembrie 1993, IAS 16 a fost revizuit ca parte a proiectului referitor la

Comparabilitate si îmbunatatiri ale situatiilor financiare. El a devenit IAS 16, Imobilizari
corporale (IAS 16 (revizuit 1993)).
În iulie 1997, când a fost aprobat IAS 1, Prezentarea situatiilor financiare. Paragraful 66
(e) din IAS 16 (revizuit 1993) (actualul paragraf 60 (e) din prezentul Standard) a fost
amendat.
În aprilie si iulie 1998 mai multe paragrafe din IAS 16 (revizuit 1993) au fost revizuite
pentru a fi consecvente cu IAS 22 (revizuit 1998), Combinari de întreprinderi, IAS 36,
Deprecierea activelor si IAS 37, Provizioane, dator si active contingente. Standardul
revizuit (IAS 16 (revizuit 1998)) a intrat în vigoare pentru situatiile financiare anuale
aferente perioadelor începând de la 1 iulie 1999.
În aprilie 2000, paragraful 4 a fost modificat de IAS 40, Investitii imobiliare. IAS 40 intra
în vigoare pentru situatiile financiare anuale aferente perioadelor începând de la 1
ianuarie 2001.
În ianuarie 2001, paragraful 2 a fost modificat de IAS 41, Agricultura. IAS 41 intra în
vigoare pentru situatiile financiare anuale aferente perioadele începând de la 1 ianuarie
2003.

În martie 1982 Consiliul IASC a aprobat norma IAS 16 ,,Contabilitatea imobilizarilor

corporale. Ultima revizuire a Standardului a avut loc în anul 2004, acesta intrând în
vigoare de la 1 ianuarie 2005.
Ca si celelalte Standarde Internationale de Raportare Financiara, Standardul nr. 16
se refera, în traducere stricta, la ,,Terenuri, cladiri, constructii si echipamente, preluat în
versiune româneasca prin ,,Imobilizari corporale.

Standardul International de Contabilitate nr. 16 ,,Imobilizari corporale are ca

obiectiv ,,descrierea tratamentului contabil pentru imobilizari corporale astfel încât
utilizatorii situatiilor financiare sa poata discerne cu privire la informatiile despre investitia
unei entitati în imobilizarile sale corporale si la modificarile dintr-o astfel de investitie.
Problema principala în contabilizarea imobilizarilor corporale este identificarea
momentului de recunoastere a acestor active, a valorii contabile si a cheltuielilor cu
amortizarea si cu pierderile din depreciere aferente.
IAS 16 trebuie aplicat în contabilitatea terenurilor si a mijloacelor fixe, exceptând
cazul când un standard prevede sau permite o abordare contabila diferita.

IAS 16 spune ca o imobilizare corporala este un activ tangibil detinut:

- pentru a fi utilizat in productia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi
inchiriat tertilor sau pentru scopuri administrative
- de la care se asteapta sa fie utilizat pe o perioada mai mare de un an

Un element de imobilizari corporale este recunoscut in activ atunci cand:

1. este probabil ca intreprinderea sa beneficieze de avantajele
economice viitoare asociate acestuia;
2. costul lui poate sa fie evaluat in mod fiabil.

Standardul IAS 16 foloseste si urmatorii termeni:

- valoare contabila – este valoarea la care un activ este recunoscut în
bilant dupa scaderea amortizarii acumulate pâna la acea data, precum si
a pierderilor cumulate prin depreciere;
- valoare justa – reprezinta suma pentru care un activ ar putea fi schimbat
de buna voie între doua parti aflate în cunostinta de cauza, în cadrul unei
tranzactii cu pretul bunului determinat obiectiv;
- amortizarea – este alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ
pe întreaga sa durata de viata utila;
- valoarea amortizabila – reprezinta costul activului sau o alta valoare
substituita costului în situatiile financiare, din care s-a scazut valoarea
reziduala;
- costul – reprezinta suma platita în numerar sau echivalente de numerar,
ori valoarea justa a altor contraprestatii efectuate pentru achizitionarea
unui activ, la data achizitiei sau la data constructiei acesteia;
 - durata de viata utila – este perioada în care un activ este prevazut a fi
disponibil pentru utilizare de catre o entitate, sau numarul de unitati de
productie similare preconizate sa se obtina din active de catre o entitate;
- valoarea reziduala – reprezinta valoarea neta pe care o întreprindere
estimeaza ca o va obtine pentru un activ la sfârsitul duratei de viata utila
a acestuia, dupa deducerea prealabila a costurilor de cesiune
previzionate;
- valoarea recuperabila – este cel mai ridicat pret net de vânzare al unui
activ si valoarea sa în utilizare;
- pierderea din depreciere – reprezinta diferenta dintre valoarea contabila
si valoarea recuperabila.

Costul de intrare include:

- pretul de cumparare, inclusiv cheltuielile de import, taxele
vamale si taxele nerambursabile (din costul de intrare sunt deduse rabaturile
si remizele);
- toate costurile atribuite in mod direct pentru a aduce bunul
in starea si in locul necesare utilizarii sale (in aceste costuri nu sunt incluse
cheltuielile generale si administrative);
- costurile obligatorii de dezafectare si reamenajare a zonei.

Achizitionarea pe calea schimbului a unei imobilizari corporale se face la costul

de intrare care reprezinta valoarea justa, exceptand situatia in care tranzactia nu are
continut economic sau daca valoarea justa nu poate sa fie determinata fiabil.
Cheltuielile pentru inlocuirea sau innoirea unei componente trebuie sa fie
contabilizate ca o achizitie a unei imobilizari separate.
Cheltuielile ulterioare care vizeaza o imobilizare trebuie sa fie adaugate la
valoare contabila a activului, daca ele raspund conditiilor de recunoastre a unor
imobilizari corporale. Toate celelalte cheltuieli afecteaza rezultatul exercitiului, in
perioada angajarii lor.
Daca partile componente ale unei imobilizari corporale au durate de viata utila diferite
sau aduc beneficii întreprinderii într-un mod diferit, utilizându-se rate si metode de
amortizare diferite, standardul recomanda recunoasterea lor separata.
 În anumite situatii se pot achizitiona terenuri si mijloace fixe cu scopul sporirii
gradului de siguranta sau de protectie a mediului si al obtinerii de catre întreprindere a
unor noi beneficii viitoare, chiar daca nu cresc în mod direct beneficiile economice
viitoare ale unui mijloc fix, poate fi necesara pentru ca întreprinderea sa obtina beneficii
economice viitoare din celelalte active ale sale.
Evaluarea imobilizarilor corporale se poate face dupa mai multe modele,
intreprinderea trebuie sa aleaga unul din modelelele urmatoare:
1. Modelul costului: dupa contabilizarea initiala, o imobilizare corporala trebuie
sa fie evaluata la costurile istorice, diminuate cu amortizarile si/sau
pierderile de valoare cumulate.
2. Modelul reevaluarii: imobilizarile corporale pot sa fie reevaluatre la valoarea
lor justa, la data operatiei, diminuata cu amortizarile si/sau pierderile de
valoare cumulate.
Reevaluarile trebuie sa fie realizate sufcient de frecvent, pentru ca valoarea contabila sa
nu difere de maniera semnificativa de valoarea justa la data bilantului.Aceasta
antreneaza operatia de reevaluare a tuturor imobilizarilor din categoria vizata.
Cresterea de valoare afecteaza direct capitalurile proprii, la postul Rezerve din
reevaluare, cu exceptia cazului in care ea vine sa compenseze o scadere de valoare,
referitoare la acelasi activ, recunoscut anterior la cheltuieli.In acest caz, cresterea de
valoare va fii contabilizata la venituri.
Orice pierdere de valoare constatata cu ocazia unei reevaluari trebuie
contabilizata la cheltuieli, exceptand situatia in care ea compenseaza o crestere de
valoare, referitoare la acelasi activ, inregistrata direct la capitaluri proprii.In aceasta
situatie, pierderea de valoare conduce la diminuarea rezervei din reevaluare, in limita
cresterii precedente.

Amortizarea activului este o cheltuaiala, calculata pe o baza sistematica pe

durata sa de viata utila.Baza de amortizare este constituita din costul diminuat cu
valoarea reziduala.Confort metodei care reflecta cel mai bine consumul de avantaje
economice asteptate de la activul in cauza (lineara,degresiva,pe baza unitatilor de
productie,etc.).
Valoarea reziduala si durata de viata utila trebuie sa fie revizuite cel putin la inchiderea
fiecarui exercitiu.Se vor ajusta in mod prospectiv amortizarile din exercitiul schimbarii si,
eventual, din exercitiile viitoare.
Daca acelasi activ contine diferite componente ce au durate de viata diferite, fiecare
componenta trebuie sa fie prezentata in mod distinct, convenindu-se atunci sa se
utilizeze metode si cote de amortizare adecvate.
Activele patrimoniale imobilizate sunt achizitionate de catre o unitate patrimoniala cu
scopul de a le utiliza pe parcursul unei perioade îndelungate de timp în scopul de a
obtine avantaje economice pe toata durata de utilizare a acestora.
Potrivit interpretarii economice, amortizarea presupune a include în cheltuielile
fiecarui exercitiu suma totala a deprecierilor suferite de imobilizari; iar conform
interpretarii financiare amortizarea este o metoda de reînnoire a capitalului investit.
Esalonarea includerii în cheltuieli a amortizarii imobilizarilor corporale pe întreaga
lor durata de utilizare se face prin întocmirea unui tablou previzional numit plan de
amortizare, care trebuie sa cuprinda pentru fiecare imobilizare în parte valoarea de
intrare sau contabila, amortizarea aferenta deprecierii anuale si valoarea neta contabila
la finele fiecarui exercitiu.
Amortizarea unui activ începe când acesta este disponibil pentru folosinta, adica
atunci când se afla în amplasamentul si conditia necesara pentru functionarea sa în
maniera dorita de conducere. Amortizarea unui activ nu înceteaza atunci când activul se
strica sau este retras din folosinta, ci cel mai devreme la data când el este clasificat ca
detinut pentru vânzare, la data când este derecunoscut sau este complet amortizat.
Cheltuielile de amortizare pentru o perioada sunt recunoscute în general în profit
sau pierdere. Beneficiile economice viitoare cuprinse într-un activ sunt absorbite de
producerea altor active, deci cheltuielile cu amortizarea constituie o parte a costului unui
activ si sunt cuprinse în valoarea sa contabila.
O entitate aloca o suma recunoscuta initial cu privire la un element de imobilizari
corporale pentru partile sale semnificative si se amortizeaza separat, chiar atunci când
sunt achizitionate împreuna. Terenurile si cladirile sunt active separabile si sunt
contabilizate separate, chiar si atunci când sunt achizitionate împreuna.
Unul dintre cele trei elemente cuprinse în planul de amortizare este metoda de
amortizare. Metoda de amortizare utilizata va reflecta modelul dupa care beneficiile
economice viitoare ale unui activ vor fi consumate de catre unitate. Metoda de
amortizare aplicata activelor va fi revizuita cel putin la fiecare sfârsit de an financiar.
Metodele de amortizare practicate pentru determinarea si repartizarea cheltuielilor
cu amortizarea imobilizarilor pe durata de utilizare a acestora, dintre cele mai
reprezentative, sunt :
1. Metoda amortizarii liniare sau constante, considerate, a fi cea mai apropiata de
deprecierea reala a imobilizarii si cea mai justificata economic, deoarece „permite
repartizarea uniforma a cheltuielilor cu amortizarea asupra duratei de utilizare a unei
imobilizarii.
Amortizarea liniara anuala (Aa) se calculeaza prin aplicarea cotei medii anuale de
amortizare (Ca) la valoarea de intrare (Vi) a imobilizarii, potrivit relatiei:
Aa = Vi x Ca,
unde, cota de amortizare se calculeaza prin divizarea lui 100 la numarul de ani ai duratei
de viata a imobilizarii.
În ipoteza în care imobilizarea nu functioneaza integral în cursul unui exercitiu
financiar, anuitatea se calculeaza în raport cu numarul lunilor întregi de functionare (Lf)
potrivit relatiei:
Vi ×Ca × Lf
Aa =
12
2. Metoda amortizarii degresive potrivit careia are loc includerea în cheltuielile de
exploatare a unor sume variabile, mai mari în primii ani de utilizare a imobilizarii si mai
mici în ultima perioada de viata a acestuia.

Potrivit cadrului reglementar din tara noastra, cota de amortizare degresiva (Cad)
se determina prin multiplicarea cotei de amortizare liniara (Ca) cu unul din urmatorii
coeficienti în functie de durata normala de utilizare a mijlocului fix, si anume:
a) pentru mijloace fixe cu durate normale de utilizare cuprinse între 2 si 5 ani:
Cad = Ca x 1,5
b) pentru mijloace fixe cu durate normale de utilizare cuprinse între 5 si 10 ani:
Cad = Ca x 2
c) pentru mijloace fixe cu durate normale de utilizare mai mare de 10 ani:
Cad = Ca x 2,5

Regimul de amortizare degresiva se poate aplica în doua variante:

1. Amortizarea degresiva fara influenta uzurii morale potrivit careia se procedeaza astfel:
a) pentru primul exercitiu financiar se aplica cota de amortizare degresiva
asupra valorii de intrare a mijlocului fix, potrivit relatiei:
• daca numarul lunilor întregi de functionare este egal cu 12 :Aa = Vi x Cad
 • daca numarul lunilor întregi de functionare este mai mic decat 12:

Vi × Cad × Lf
Aa =
12
b) pentru anii urmatori se aplica cota de amortizare degresiva, dar de fiecare
data la valoarea ramasa (Vr), potrivit relatiei:
Aa = Vr x Cad;
acest calcul se continua pâna în anul de functionare în care anuitatea rezultata
este egala sau mai mica cu, respectiv, decât amortizarea anuala liniara,
calculate pentru perioada de functionare ramasa. Din acel an si pâna la
expirarea duratei normale de functionare se trece la amortizarea liniara.

2. Amortizarea degresiva cu influenta uzurii morale, care presupune:

a. determinarea duratei de utilizare aferenta regimului liniar recalculate în functie de
cota medie anuala de amortizare degresiva (DUR), potrivit relatiei:

100
DUR =
Cad
b. determinarea duratei de utilizare în cadrul careia se realizeaza amortizarea
integrala (DAI), potrivit relatiei:
DAI = Dn – DUR;
unde, Dn reprezinta durata normala de utilizare conform catalogului, din care:
• determinarea duratei de utilizare în cadrul careia se aplica regimul de
amortizare degresiva (DAD), potrivit relatiei:
DAD = DAI - DUR
• determinarea duratei de utilizare în cadrul careia se aplica regimul de
amortizare liniara (DAL), potrivit relatiei:
DAL = Dn – DAI
c. determinarea duratei de utilizare, aferenta uzurii morale pentru care nu se mai
calculeaza amortizare (DUM), potrivit relatiei:
DUM = Dn – DAI

3. Metoda amortizarii accelerate consta în includerea, în primul an de functionare, în

cheltuielile de exploatare, a unei imobilizari de pâna la 50 % din valoarea de intrare a
mijlocului fix respectiv. Amortizarile anuale pentru exercitiile financiare urmatoare sunt
calculate la valoarea ramasa de amortizat, dupa regimul liniar, prin raportare la numarul
de ani de utilizare ramasi.

Componentele costului : costul unei imobilizari corporale este constituit din pretul sau de
cumparare (purchase price), la cere se adauga taxele vamale (import duties), taxele
nerecuperabile (non-refundable purchase taxes) si toate cheltuielile dirtecte atribuibile,
angajate pentru a deduce activul in starea de utilizare prevazuta. Pentru calculul pretului
de cumparare, se tine cont de tote reducerile comerciale (all trade discounts and
rabates)

Exemplul 1:

Societatea Practic SRL achizitioneaza din Italia un mijloc de transport in valoare

de 12.000 Eur fara TVA la cursul de 3.6511 eur / lei cu TVA 19%, cu cheltuieli de
transport in valoare de 3.000 eur.

% = 404 15.280
2133 Furnizori de imobilizari
Mijloace de transport 12.000
4426
TVA deductibila 2.280
446 1.000
Alte im pozite taxe si varsaminte asimilate
( taxe vamale)

2133 = 446 1.000

Mijloace de transport Alte im pozite taxe si varsaminte asimilate
( taxe vamale)
 2133 = 401 3.000
Mijloace de transport Furnizori (servicii de transport)

% = 5124 18.280
404 Conturi la banci in devize 15.280
Furnizori de imobilizari
401 = 3.000
Furnizori( servicii de transport)

18.280 eur 5124 = 5121 66.742 lei

Conturi la banci in devize Conturi la banci in lei

Costul mijocului de transport va fi de 16.280 eur

Cheltuielile directe atribuite se refera la:

- cheltuielile de amenajare a amplasamentului (the cost o site preparetion);
- chltuielile de transport si de manipulare initiale (initial delivery and handling
costs)
- cheltuielile de instalare (installation costs)
- onorariile cuvenite arhitectilor si inginerilor(professional fees such as for
architects and engineers)
- costul estimat pentru demontarea si mutarea activului, respectiv, costurile de
restaurare a amplasamentului, in masura in care costul este recunoscut ca un
provizion, pe baza standardului IAS 37 Provizioane, datorii eventuale si active
eventuale(the estimated cost of dismantling and removing the asset and
restoring the site, to the extent that is recognised as a provision under IAS 37
Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets).
 Cheltuielile admnistrative si alte cheltuieli generale nu intra in structura costului
activului, exceptand situatia in care astfel de cheltuieli pot sa fie direct legate de achizitia
sau de punera in stare de utiluizare a bunului.
Cheltuielile de demarare si cele preliminare exploatarii sunt tratate la fel ca si
cheltulielile administrative si geneale.
Pierderile initiale din exploatare, angajate inainte ca bunul sa ajunga la
performanta prevazuta sunt inscrise la cheltuieli.

Exemplul 2:
Societatea Practic SRL achizitioneaza un utilaj la costul de 40.000 lei, cheltuieli
de instalare 5.000 lei, costul estimat pentru demontarea la sfarsitul duratei de viata a
utilajului 3.000 lei.

% = 404 53.550
2131 Furnizori de imobilizari 45.000
Echipamente tehnologice
4426 8.550
TVA deductibila

6813 “Cheltuieli cu provizioane = 291 “ Provizioane pentru 3.000

pentru deprecierea imobilizarilor “ deprecierea imobilizarilor corporale”

Costul utilajului este de 45.000 lei

Costul unui activ produs de intreprindere pentru sine (The cost of a self-
costructed asset) este determinat prin utilizarea acelorasi principii operationale folosite in
cazul unui activ achiziotionat.Ca atare, toate prfiturile interne sunt eliminate.De
asemenea, costurile anormale generate de risipa de materii prime, folosire ineficienta a
fortei de munca si a altor resurse implicate in producerea activului pentru sine, nu
figureaza in costul acestuia.
In anumite conditii prevazute de standardul IAS 23, costurile indatorarii,
cheltuielile financiare trebuie sa fie contabilizate ca un element constitutiv al costului
imobilizarii corporale (capitalizarea cheltuielilor privind dobanzile) .
 Exemplul 3:
Societatea Proactic SRL decide sa fabrice o instalatie pentru consum propriu pe
o perioada de doua luni
Cheltuieli cu materiale 20.000 lei
Cheltuieli cu transportul materialelor 1.000 lei
Cheltuieli cu cu manopera 5.000 lei
Alte cheltuieli 3.000 lei
Cheltuieli cu testarea utilajului 1.000 lei

Costul utilajului va fi de 30.000 lei

Luna1
2131 = 231 15.000
Echipamente tehnologice Imobilizari corporale in curs

Luna 2
2131 = 231 15.000
Echipamente tehnologice Imobilizari corporale in curs

231 = 722 30.000

Imobilizari corporale in curs Venituri din productia
de imobilizari corporale

Valoarea initiala a unui activ utilizat de un locatar, in cadrul unui contract de

locatie-finantare, este determinata conform regulilor fixate de standardul IAS 17
.Contractele de locatie (imobilizarea corporala se inregistreaza fie la valoarea justa,
prevazuta in contract, fie la valoarea actualizate a platilor minimale, prevazute in
contract, daca aceasta din urma este inferioara valorii juste).
Valoarea contabila a imobilizarilor corporale poate sa fie diminuata cu marimea
subventilor publice, conform standardului IAS 20.
 Exemplul 4:
Societatea Practic SRL ia in locatie o instalatie cu o valoare justa de 160.000 lei.
Contractul de locatie este incheiat pe o perioada de 10 ani care reprezinta
estimarea duratei de vita a instalatiei. Chiria anuala pe care o va plati firma este fixata
prin contract la valoarea de 16.000 le / an.
16.000 / 12 = 1.334 lei / luna

% = 404 190.400
2131 Furnizori de imobilizari 160.000
Echipamente tehnologice
4426 30.400
TVA deductibila

Contabilizarea lunara a cheltuielilor cu inchirierea instalatiei

404 = 5121 1.334

Furnizori de imobilizari Conturi la banci in lei

5121 = 612 1.334

Conturi la banci in lei Cheltuieli cu redeventele,
locatiile de gestiune si chiriile

O imobilizare corporala poate fii achizitionata pe calea unui schimb total sau
partial cu o alta imobilizare corporala de aceeasi natura sau cu un alt activ.Costul unui
astfel de activ este evaluat la valoarea justa a activului primit in schimb, care este
echivalent cu valoarea justa a activului schimbat, ajustata cu valoarea lichiditatilor si
achivalentelor de lichiditati transferate.
Un element de natura imobilizarilor corporale poate sa fie achizitionat pe calea
unui schimb, contra unui activ similar, utilizat in scopuri similare, in aceeasi ramura de
activitate si care are o valoare justa similare.
O imobilizare corporala poate sa fie vanduta in schimbul unei participatii.Datorita faptului
ca procesul ecomonic este incomplet, in cele doua cazuri, tranzactiile nu genereaza
castig sau pierderi.Printre exemplele de schimburi de active similare oferite de
standardul IAS 16, figureaza si schimburile de avioane, hoteluri,ateliere service si alte
active imobilizate.Daca alte active, de exemplu lichiditatile si echivalentele de lichiditati,
participa la tranzactia de schimb, acest fapt poate sa indice ca activele schimbate au o
valoare similara.

Exemplul 5:
Societatea Practic SRL poseda un utilaj cu o valoare justa de 80.000 lei. El
fusese achizitionat la valoarea de 120.000 lei si amortizat pentru 90.000 lei.
Cazul 1: Utilajul este schimbat contra unui alt utilaj a carui valoare justa este
cvasiidentica: operatia nu va genera nici o înregistrare, deoarece este vorba de active
de aceeasi natura si de aceeasi valoare.

Cazul 2: Utilajul este schimbat contra unui alt utilaj estimat la o valoare de 100.000 de
lei. Întreprinderea va varsa suma de 20.000 de lei, pentru a compensa diferenta.
Operatia va conduce la cresterea veniturilor exercitiului, data de diferenta între valoarea
justa a microbuzului achizitionat (100.000 de lei) si valoarea neta contabila a imobilizarii
cedate (120.000-90.000), la care se adauga suma de 20.000 de lei.

2813
Amortizarea instalatiilor, mijloacelor
De transport, animalelor si plantatiilor = % 90.000
2131
Echipamente tehnologice 20.000
5121
“Conturi la banci în lei“ 20.000
7583
Venituri din vanzarea activelor 50.000
si alte operatii de capital

Cazul 3: Utilasjul este schimbat contra unei cladiri estimata, de asemenea, la o valoare
de 80.000 de lei. Chiar daca bunurile au aceeasi valoare, operatia va conduce la
constatarea unui venit, deoarece este vorba despre active de naturi diferite:
 % = %
212 2131
100.000 Constructii Echipamente tehnologice 120.000
2813 7583
90.000 Amortizari instalatiilor Venituri din vanzarea activelor 70.000
mijloaceleor de transport, si alte operatii de capital
animalelor si plantatiilor

Cea mai mare parte a imobilizarilor corporale ocazioneaza cheltuieli in anii

posteriori punerii in functiune.
In standardul IAS 16 cheltuielile ulterioare privind imobilizarile corporale, deja
inregistrate in contabilitate trebuie sa fie adaugate la valoarea contabila a bunului, atunci
cand este probabil ca intreprinderea sa beneficieze de avantaje economice viitoare mai
mari decat nivelul de performanta prevazut initial.Toate celelalte cheltuieli ulterioare
trebuie sa fie inscrise in cheltuielile exercitiului in crsul caruia ele sunt angajate.
Printre cheltuielile care amelioreaza performantele unei imobilizari in raport cu
previziunile initiale se pot numara :
- modificarile care conduc la cresterea duratei de viata sau la sporirea
capacitatii activului;
- modernizarile unor componenete care amlioreaza, in mod substantial,
calitatea produselor fabricate;
- adoptarea de noi procedee de productie care sa permita o reducere
substantiala a cheltuielilor de exploatare initial estimate.
Cheltuielile privind intretinerea si reparatiile imobilizarilor corporale sunt angajate pentru
a obtine sau pentru a mentine nivelul avantajelor economice viitoare pe care o
intrprindere se asteapta sa le realizeze pe baza performantelor estimate initial.In
aceasta situatie cheltuielile respective fac obiectul structurii contului de profit si pierdere,
atunci cand ele sunt angajate.

Exemplul 6:
Societatea Practic SRL a procedat la repararea unei instalatii. Valoarea
serviciilor cu repararea este de 10.000 lei.Reparatia a reprezentat un control de rutina
care nu imbunatateste performantele instalatiei.

% = 401 11.900
611 10.000
Chelruieli de intretinere si reparatii Furnizori
4426 1.900
TVA deductibila

401 = 5121 11.900

Furnizori Conturi la banci inlei

Pentru a determina daca un element de imobilizari corporale este depreciat,

entitatea trebuie sa aplice Standardul IAS/IFRS 36 ,,Deprecierea activelor care explica
modul în care o întreprindere revizuieste valoarea contabila a activelor sale, cum
determina valoarea recuperabila a unui activ si când recunoaste sau reia o pierdere din
depreciere.
O pierdere din depreciere a unui activ (P) se determina ca diferenta între valoarea
contabila (mai mare) si valoarea recuperabila (mai mica) ale acestuia.
P = Vc-Vrec
Valoarea recuperabila (Vrec) a unui activ este suma cea mai mare dintre pretul net
de vânzare al unui activ (Pn) si valoarea lui de utilizare (Vu).
Valoarea de utilizare (Vu) este valoarea prezenta a fluxurilor viitoare de numerar
estimate, ce se asteapta sa fie generate din utilizarea continua a unui activ si din
vânzarea lui la sfârsitul perioadei sale de viata utila.
Pretul net de vânzare (P n) este suma ce se poate obtine din vânzarea unui activ,
între parti aflate în cunostinta de cauza, în cadrul unei tranzactii în care pretul este
determinat obiectiv.
Pierderea din depreciere trebuie recunoscuta imediat ca si cheltuiala în contul de
profit si pierdere, în afara de cazul în care imobilizarea corporala este înregistrata la
valoarea reevaluata iar, cu ocazia reevaluarii, o diferenta favorabila s-a înregistrat în
capitalurile proprii; în acest caz, pierderea din depreciere se suporta din capitalurile
proprii pâna la nivelul diferentei anterioare din reevaluare, iar diferenta este recunoscuta
ca si cheltuiala.
Deprecierile sau pierderile elementelor de imobilizari corporale, drepturile aferente
sau platile de compensatii de la terti si orice alte achizitii sau constructii ulterioare de
active de înlocuire sunt evenimente economice separate care sunt contabilizate separat,
dupa cum urmeaza:
 - deprecierile elementelor de imobilizari corporale sunt recunoscute în
conformitate cu IAS 36;
- derecunoasterea elementelor de imobilizari corporale retrase sau
cedate este determinata în conformitate cu acest Standard;
- compensarea de la terti pentru elementele de imobilizari corporale
depreciate, pierdute sau cedate este inclusa în determinarea profitului
sau pierderii când aceasta devine creanta;
- costul elementelor de imobilizari corporale restaurate, cumparate sau
construite ca înlocuiri este determinat în conformitate cu acest
Standard.

Reevaluarile imobilizarilor corporale conform standardului IAS 16 trebuie sa fie efectuate

cu regularitate, pentru ca valoarea contabila sa nu difere semnificativ de cea care ar fii
fost determinata prin utilizarea valorii juste la data inchiderii exercitiului.
Valoarea justa a terenurilor si constructiilor este, in mod natural, determinata de
experti calificati.Aceasta valoare justa este, in general, valoarea de piata.
Valoarea justa a instalatiilor de productie este, de obicei valoarea lor de piata
determinata prin estimare.Pentru imobilizarile corporale strict specializate, care nu fac
obiectul unor tranzactii regulate, valoare justa se identifica de cele mai multe ori cu
costul de inlocuire, diminuat cu amortizarile.
Atunci cand valoare justa a unui activ reevaluat difera in mod semnificativ de
valoarea contabila, este necesara o noua reevaluare.
Un activ nu poate sa fie reevaluat in mod izolat, reevaluarea trebuie sa se aplice
la ansamblul bunurilor din aceeasi categorie adica la toate activele de natura si utilizare
identice.Terenurile, constructiile, masinile, echipamentele, navele, avioanele, vehiculele
cu motor, mijloacele fixe de birou constituie categorii diferite de active care pot fii
reevaluate independent unele de altele.
Atunci cand valoare contabila a unui activ creste, ca urmare a unei reevaluari,
cresterea are ca efect si majorarea capitalurilor proprii si respectiv a rezervelor din
reevaluare.In masura in care o reevaluare pozitiva compenseaza o reevaluare negativa
a aceluasi activ, contabilizat anterior la cheltuieli, reevaluarea pozitiva trebuie
contabilizata la venituri.
Atunci cand valoarea contabila a unui activ se diminueaza, ca urmare a unei
reevaluari aceasta reevaluare trebuie sa fie contabilizata la cheltuieli.
 Exemplul 7:

SC Practic SRL a achizitionat o cladire in valoare de 120. 000 lei.

% = 404 142.800
212 Furnizori de imobilizari 120.000
Constructii
4426 22.800
TVA deductibila

404 = 5121 142.800

Furnizori de imobilizari Conturi la banci in lei

Intreprinderea amortizeaza cladirea in 8 ani - amortizare lineara(120.000 / 8 ani

= 15.000 /an)
Anul 1:
6811 = 2812 15.000
“Cheltuieli cu amortizarea “Amortizarea constructiilor”
imobilizarilor”
Anul 2:
6811 = 2812 15.000
“Cheltuieli cu amortizarea “Amortizarea constructiilor”
imobilizarilor”
La sfarsitul anului doi de fuctionare societatea Practic SRL procedeaza le
reevaluarea constructiei. Valoarea constructiei conform evaluatorului este de 130.000
lei.
Valoarea contabila a constructiei dupa doi ani este de 120.000 – 30.000 = 90.000
Valoarea justa este mai mare decat valoarea contabila.

% = 1058 40.000
212 Rezerve din reevaluari 10.000
Constructii
 2812 30.000
Amortizarea constructiilor

Soldurile conturilor
212 – Constructii: 130.000 lei
2812 - Amortizarea constructiilor: 30.000 lei
1058 - Rezerve din reevaluari: 40.000 lei
Durata de utilizare ramasa este de 6 ani.
Amortizarea calculata la valoarea reevaluata înregistrata în anul al treilea este de 21.667
lei (130.000 lei/6 ani).
Anul 3:

6811 = 2812 21.667

Cheltuieli cu amortizarea Amortizarea constructiilor
imobilizarilor
Transferul surplusului din reevaluare în rezultatul reportat pe masura amortizarii
activului, în suma de 18.330 lei (40.000-21.667).

1058 = 1175 18.333

Rezerve din reevaluari Rezultatul reportat reprezentând surplusul
realizat din rezerve din reevaluare
Anul 4:

6811 = 2812 21.667

Cheltuieli cu amortizarea Amortizarea constructiilor
imobilizarilor

Anul 5:

6811 = 2812 21.667

Cheltuieli cu amortizarea Amortizarea constructiilor
imobilizarilor”
 La sfarsitul anului cinci de fuctionare societatea Practic SRL procedeaza le
reevaluarea constructiei. Valoarea constructiei conform evaluatorului este de 60.000 lei.
Recalcularea amortizarii 60.000 / 3 ani = 20.000
Valoarea contabila a constructiei este de (130.000 – 65.001) = 64.999
Descresterea activului este de 90.000 – 64.999 = 25.001

% = 212 40.000
2812 Constructii 20.000
Amortizarea constructiilor
1058 18.333
,,Rezerve din reevaluari dispuse prin
acte normative”
6813 1.667
,,Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
pentru deprecierea imobilizarilor”

Anul 6:

6811 = 2812 20.000

Cheltuieli cu amortizarea Amortizarea constructiilor
imobilizarilor”
Anul 7:

6811 = 2812 20.000

Cheltuieli cu amortizarea Amortizarea constructiilor
imobilizarilor”

Anul 8:

6811 = 2812 20.000

Cheltuieli cu amortizarea Amortizarea constructiilor
imobilizarilor”
La sfarsitul anului opt se procedeaza la scoaterea din gestiune a activului.

2812 = 212 60.000

Amortizarea constructiilor Constructii
 Rezerva din reevaluare cuprinsa in capitalurile proprii poate fii trenferata in mod
direct in rezultatul reportat, atunci cand rezerva din reevaluare este relizata.Ea este
realizata cu ocazia scoaterii din functiune sau cesiunii activului.Totusi, o parte a
rezervelor din reevaluare poate sa fie realizata, pe masura ce activul este utilizat de
intreprindere (marimea rezervelor din reevaluare realizate reprezinta diferenta din
amortizarea bazata pe valoarea contabila reevaluata a activului si amortizarea bazata pe
costul de intrare a activului).Transferul rezervelor din reevaluare la rezultatul reportat nu
trece prin contul de profit si pierdere.
Pentru contabilizarea reevaluarilor se foloseste unul din urmatoarele procedee :
1. Reevaluarea simultana a volorilor brute si a amortizarilor cumulate ;
2. Reevaluare numai a valorii nete contabile, stabiliata prin deducerea
amortizarilor din costul imobilizarilor.
IAS 16 prevede ca amortizarea calculata dupa reevaluare se include in costul
perioadelor aferente.

O imobilizare corporala trebuie sa fie eliminata din bilant cu ocazia cesiunii sau
cand activul nu mai poate fii utilizat, in mod definitiv, si cand intreprinderea nu mai
asteapta avantaje economice viitoare in urma iesirii lui.Profiturile sau pierderile ce provin
din scoaterea din functiune sau din cesiunea unei imobilizari trebuie sa fie determinate
ca diferenta intre veniturile nete din vanzarea activelor si valoarea contabila a activului.
Durata de utilitate conform standardului IAS 16 este :
- Perioada in cursul careia intreprinderea se asteapta sa utilizeze activul
respectiv, fie ;
- Numarul de unitati de productie pe care intreprinderea se asteapta sa le
obtina si sa le vanda .

Valoarea reziduala este suma neta pe care intreprinderea se asteapta sa o

obtina prin vanzarea unui activ, la sfarsitul duratei sale de utilitate, dupa deducerea
cheltuielilor angajabile in operatia de cesiune.Deci amortizarea ar trebui calculata in
functie de costul total de intrare al activului, numai dca intreprinderea are intentia sa
foloseasca bunul pana la terminarea duratei sale ecomonice de viata.
 Exemplul 8:
Societatea Practic SRL decide sa vanda un mijloc de transport la preţul de 27.000
lei.
În momentul vânzării, soldurile conturilor aferente activului se prezintă astfel:
-soldul debitor al contului
2131 ,,Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)” este de 21.000 lei;
-soldul creditor al contului 2813 ,,Amortizarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor şi plantaţiilor” este de 7.000 lei;
-soldul creditor al contului 1058 ,,Rezerve di reevaluări dispuse prin acte normative” este
de 8.250 lei.

461 = 7583 27.000

,,Debitori diverşi” ,,Venituri din vânzarea activelor şi
alte operaţii de capital”

% = 2131 21.000

2813 ,,Echipamente tehnologice (maşini, utilaje 7.000

,,Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor şi instalaţii de lucru)”
de transport, animalelor şi plantaţiilor”

6583 14.000
,,Cheltuieli privind activele cedate şi
alte operaţii de capital”

Surplusul din reevaluare trecut la rezultatul reportat în momentul cedării activului :

1058 = 1175 8.250

Rezerve din reevaluări Rezultatul reportat
reprezentând . surplusul realizat
din rezerve din reevaluare”

Durata de utilitate a unei imobilizari corporale trebuie sa fie reexaminata periodic

si, daca previziunile sunt sensibil diferite de estimarile anterioare, cheltuielile privind
amortizarile exercitiului in curs si cele ale exercitiilor viitoare trebuie sa fie ajustate.
Efectul unei schimbari de estimare contabila afecteaza determinare rezultatului
net :
- al exercitiului schimbarii, daca aceasta afecteaza doar acest exercitiu
sau
 - al exercitiului schimbarii si exercitiilor ulterioare daca acestea sunt
vizate si ele de schimbarea in cauza.
Durata de utilitate poate fii prelungita ca urmare a cheltuielilor ulterioare privind activul.In
mod contrar, unele schimbari tehnologice sau evolutii ale pietei produselor
corespondente pot sa conduca la reducerea perioadei de utilitate a activului.In astfel de
cazuri, durata de utilitate este ajustata pentru exercitiul in curs si exercitiile urmatoare.

Exemplul 9:

Societatea Practic SRL procede la repararea unei instalatii pe care o detine.

Reparatia presupune imbunatatirea performantelor instalatiei.

= 404 11.900
2131 Furnizori de imobilizari 10.000
Echipamente tehnologice
4426 1.900
TVA deductibila

404 = 5121 11.900

Furnizori de imobilizari Conturi la banci inlei

Exemplul 10:
Societatea Practic SRL decide sa reevalueze constructiile sale. Constructiile au fost
achizitionate la un cost de 80.000 lei si sunt amortizate pentru suma de 20.000 lei.

Valoarea justa a constructiei determinata de expert este de 90.000 lei.

90.000/(80.000 – 20.000) = 90.000 / 60.000 = 1.5 – raportul dintre valoarea justa si

valoarea contabila

Costul reevaluat al constructiilor : 80.000*1.5 = 120.000 lei

 Amortizarile cumulate reevaluate : 20.000*1.5 = 30.000 lei
120.000 + 30.000 = 150.000 lei

2131 = % 40.000
Echipamente tehnologice 2813
Amortizarea constructiilor 15.000
105
Rezerve din reevaluare 25.000

Exemplul 11:

Societatea Practic SRL procedeaza la reevaluarea unui utilaj achizitionat la

valoarea de 60.000 si este amortizat pentru suma de 15.000 lei. Valoarea reevaluata a
acestuia este de 70.000. Amortizarea se va face in 4 ani.

2813 = 2131 15.000

Amortizarea instalatiilor, mijloacelor Echipamente tehnologice
de transport, animalelor si plantatiilor

70.000/(60.000 – 15.000) = 70.000 / 45.000 = 1.5 – raportul dintre valoarea justa si

valoarea contabila

Costul reevaluat al constructiilor : 60.000*1.5 = 90.000 lei

Amortizarile cumulate reevaluate : 15.000*1.5 = 22.500 lei
90.000 + 22.500 = 112.500 lei

2131 = 105
Echipamente tehnologice “Rezerve din reevaluare” 22.500

Amortizarea anuala dupa reevaluare:

112.500 / 15 ani = 9.375 lei
 6811 = 2813 9.375
Cheltuieli cu amortizarea Amortizarea instalatiilor, mijloacelo
Imobilizarilor de transport, animalelor si plantatiilor

Rezervele din reevaluare :

22.500 / 15 ani = 1.500 lei

105 = 1175 1.500

“Rezerve din reevaluare” “Rezultatul reportat reprezentanand
surplusul realizat din rezerve de reevaluare”
2. PARTICULARITATI PRIVIND TRATAMRNTUL IMOBILIZARILOR CORPORALE IN
ROMANIA (referirile Ordinul Ministerului de Finate Publice 1752)

Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale întocmite conform OMFP

1752/005 se evaluează în conformitate cu principiile contabile generale prevăzute în
cadrul său, conform contabilităţii de angajamente. Aceste principii acoperă de fapt
aspecte privind recunoaşterea, evaluarea şi prezentarea elementelor. OMFP 1752/2005
face referire la următoarele principii: principiul permanenţei metodelor, principiul
prudenţei, principiul independenţei exerciţiului, principiul evaluării separate a elementelor
de activ şi de datorii, principiul intangibilităţii, principiul necompensării, principiul
prevalenţei economicului asupra juridicului şi principiul pragului de semnificaţie.
Pe lângă principiile enumerate, actul normativ amintit mai sus prezintă într-o
secţiune
separată reguli de evaluare, structurate după cum urmează:
- reguli generale de evaluare;
- evaluarea activelor imobilizate;
- evaluarea activelor circulante;
- evaluarea terţilor;
- evaluarea datoriilor pe termen scurt;
- evaluarea datoriilor pe termen lung;
- evaluarea provizioanelor;
- evaluarea subvenţiilor;
- evaluarea capitalului şi rezervelor;
- evaluarea veniturilor şi cheltuielilor.
O particularitate a referenţialului contabil românesc este conţinută de regulile generale
de evaluare: evaluarea este prezentată pe cele patru momente din „viaţa” unui element
prezentat în situaţiile financiare, momente care nu apar în acest mod în niciun referenţial
contabil :
- evaluarea la data intrării în entitate;
- evaluarea cu ocazia inventarierii;
- evaluarea la închiderea exerciţiului financiar;
- evaluarea la data ieşirii.
 In cazul evaluării la data intrării în entitate, aspectele sunt tratate asemănător,
atât de Directiva a patra cât şi de OMFP 1752/2005 (costul de producţie / costul de
achiziţie) cu deosebirea că OMFP 1752 prevede în plus, ca modalităţi separate de
intrare în entitate aportul la capitalul social şi bunurile obţinute cu titlu gratuit (şi implicit
ca substitute ale costului de achiziţie: valoarea de aport şi valoarea justă). Definirea
costului de achiziţie poartă amprenta referenţialului contabil internaţional. Astfel costul
de achiziţie este definit de către OMFP 1752 astfel: „Costul de achiziţie al bunurilor
cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care
persoana juridică le poate recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport,
manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile directachiziţiei bunurilor respective”.
Directiva a patra îl defineşte astfel „Preţul de cumpărare se calculează prin adăugarea
cheltuielilor accesorii la preţul plătit”.

Exemplul 12:

Unul din actionarii societatii Practic SRL aduce ca aport la capitalul social un
utilaj in valoare de 54.000 lei.

Subscrierea capitalului social de catre actionar:

456 = 1011 54.000

Decontări cu acţionarii/ Capital subscris nevarsat
asociaţii privind capitalul

Inregistrarea aportului (varsarii) capitalului social in natura de catre actionar:

2131 = 456 54.000

Echipamente tehnologice Decontări cu acţionarii/
asociaţii privind capitalul

Concomitent cu varsarea capitalului social se face inregistrarea:

 1011 = 1012 54.000
Capital subscris nevarsat Capital subscris varsat

Pentru celelalte momente, particularităţile prezentate de OMFP 1752/2005

constau în următoarele:
- cu ocazia inventarierii, evaluarea elementelor de activ şi pasiv trebuie
realizată potrivit normelor emise de Ministerul Finanţelor Publice;
- la închiderea exerciţiului financiar apar o serie de elemente privind
evaluarea iniţială şi ulterioară preluate din IFRS (IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de
schimb valutar).
OMFP 1752/2005 modificat şi completat prevede că o societate-mamă este
scutită de la întocmirea situaţiilor financiare anuale consolidate dacă la data bilanţului
său, entităţile care urmează să fie consolidate nu depăşesc împreună, pe baza celor mai
recente situaţii financiare anuale ale acestora, limitele a două dintre următoarele trei
criterii: total active 17.520.000 euro, cifra de afaceri netă: 35.040.000 euro, număr mediu
de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 250. Această excepţie nu se aplică dacă una
dintre filialele care urmează să fie consolidate este o entitate ale cărei valori mobiliare
sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, în conformitate cu legislaţia în
vigoare privind piaţa de capital.

Exemplul 13:

Societatea Practic SRL primeste o subventie de la bugetul de stat in valoare de

37.000 lei. Subventia este reprezentata de o instalatie.

Primirea instalatiei:

2131 = 131 37.000

Echipamente tehnologice Subventii pentru investitii

Deprecierea activelor imobilizate conform Directivei a patra, elementele

prezentate în conturile anuale se evaluează pe baza principiului preţului de cumpărare
sau al costului de producţie (Art.32). Directiva lasă la latitudinea statelor membre de a
cere sau de a permite societăţilor comerciale sau anumitor clase de societăţi:
a) evaluarea pe baza metodei valorii de înlocuire pentru imobilizările
corporale cu durate limitate de utilizare economică şi pentru stocuri;
b) evaluarea elementelor prezentate în conturile anuale, inclusiv capitalul
şi rezervele, prin alte metode, decât cea prevăzută la lit. (a), destinate să ţină seama de
inflaţie;
c) reevaluarea imobilizărilor.
In legislaţia naţională nu au fost prevăzute opţiunile de la punctele a) şi
b). In privinţa opţiunii de la punctul c), entităţile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor
corporale existente la sfârşitul exerciţiului financiar, cu reflectarea în contabilitate a
rezultatelor acesteia.

Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data

bilanţului. Deşi Directiva a patra nu specifică tratamentul rezervelor din reevaluare,
conform OMFP 1752/2005 la reevaluarea unei imobilizări corporale, amortizarea
cumulată la data reevaluării este tratată similar prevederilor IAS 16 Imobilizări corporale,
în unul din următoarele moduri:
- recalculată proporţional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel
încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa
reevaluată (metodă este folosită în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea
unui indice);
- eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă, determinată
în urma corectării cu ajustările de valoare, recalculată la valoarea reevaluată a activului
(metoda este folosită pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă).
Mai mult, OMFP 1752/2005 preia din IAS 16 şi aspecte privind regulile de evaluare,
frecvenţa reevaluărilor definiţia pieţei active şi tratamentul creşterilor sau descreşterilor
rezervei din revaluare deoarece Directiva a patra nu face nicio precizare în acest sens ci
oferă doar definiţia ajustărilor: „Ajustările de valoare cuprind toate ajustările destinate să
ţină seama de reducerile valorilor activelor individuale stabilite la data bilanţului,
indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă”.
 Exemplul 14:

Societatea Practic SRL poseda o instalatie cu o valoare justa de 60.000 lei. El

fusese achizitionat la valoarea de 100.000 lei si amortizat pentru 80.000 lei.

Cazul 1: Instalatia este schimbata contra unei alte instalatii a carui valoare justa este
cvasiidentica: operatia nu va genera nici o înregistrare, deoarece este vorba de active
de aceeasi natura si de aceeasi valoare.

Cazul 2: Instalatia este schimbata contra unei alte instalatii estimata la o valoare de
90.000 de lei.

90.000 – 60.000 = 30.000 de varsat in contul furnizorului.

Operatia va conduce la cresterea veniturilor exercitiului 90.000 – [(100.000-80.000) +

30.000] = 40.000

2813
Amortizarea instalatiilor, mijloacelor
De transport, animalelor si plantatiilor = % 80.000
2131
Echipamente tehnologice 10.000
5121
“Conturi la banci în lei“ 30.000
7583
Venituri din vanzarea activelor 40.000
si alte operatii de capital

Cazul 3: Instalatia este schimbata contra unui mijloc de transport estimat la o valoare de
100.000 de lei.

% = %
2133 2131
100.000 Mijloace de transport Echipamente tehnologice 100.000
2813 7583
80.000 Amortizari instalatiilor Venituri din vanzarea activelor 80.000
mijloaceleor de transport, si alte operatii de capital
animalelor si plantatiilor
 Şi conform Codului Comercial German, entităţile trebuie să verifice regulat daca
există indicii de depreciere, datorită principiului valorii minime din dreptul comercial.
Conform Art. 253 Paragr.2 Cod Comercial German pentru activele imobilizate trebuie
efectuate obligatoriu amortizări neplanificate ale valorii juste de la data închiderii dacă se
preconizează o depreciere definitivă. Dacă dimpotrivă, deprecierea se preconizează a fi
temporară, există un drept de opţiune de amortizare, care în cazul societăţilor de capital
şi al societăţilor de persoane cu răspundere limitată (de exemplu societăţile în
comandită cu răspundere limitată), se limitează la imobilizările financiare (Art. 279
Paragr.1 HGB). Aici apar probleme deosebite de aplicare cu privire la faptul dacă o
depreciere este preconizată ca definitivă sau nu.
Principiului „atenuat” al valorii minime in cazul activelor imobilizate îi corespunde, în
cazul activelor circulante, principiul „strict” al valorii minime. Conform Art. 253 Paragr.3
Cod Comercial, în cadrul activelor circulante trebuie efectuate obligatoriu deprecieri.
Pentru că aceste active nu sunt destinate să servească întreprinderii pe o perioadă mai
lungă de timp, posibilul caracter durabil al deprecierii iese din discuţie. În cazul activelor
circulante, criteriile de comparaţie pentru testul valorii minime sunt preţul de bursă sau
de piaţă şi valoarea justă, în caz că preţul de piaţă nu este disponibil.
În timp ce un preţ de bursă sau de piaţă observabil reprezintă un construct valoric relativ
obiectiv, intervin spaţii de manevră în evaluare mai ales în cazul activelor imobilizate, din
cauza faptului că din lege nu reiese cum se calculează valoarea justă. De aceea, ea
trebuie concretizată ca noţiune juridică nedeterminată, în conformitate cu obiectivul
normei şi în funcţie de situaţie. Folosirea valorii câştigului estimat ca ideal teoretic
întâmpină, după caz, dificultatea de a atribui fiecărui activ individual încasările
excedentare viitoare în conformitate cu principiul evaluării independente. De aceea
valoarea justă se deduce de cele mai multe ori din valoarea de înlocuire (orientată pe
piaţa de achiziţie) sau din preţul unitar de vânzare (orientat pe piaţa de desfacere).
Conform Art.280 Paragr.1 Cod Comercial, în cadrul activelor imobilizate trebuie
efectuată obligatoriu o reluare a pierderii din depreciere. Excepţie fac întreprinzătorii
individuali şi societăţile de persoane cu răspundere limitată, cărora li se acordă în Art.
253 Paragr.5 Cod Comercial un drept de opţiune de menţinere, chiar dacă deprecierea
nu mai există. În cazul reluării pierderii din depreciere, limita superioară este egală (în
mod similar cu IAS 36), cu acea valoare care s-ar stabili dacă deprecierea nu ar fi
apărut, aşadar egală cu valoarea costurilor de achiziţie sau producţie – actualizate, dacă
este cazul, cu amortizările planificate.
In comparaţie cu Directiva a patra, care face referire doar la evaluarea iniţială şi la bilanţ
a imobilizărilor corporale, OMFP 1752/2005 prezintă cele patru momente în care trebuie
realizată evaluarea. În plus, acesta prezintă şi aspecte privind cheltuielile ulterioare
preluate din IAS 16. Astfel, cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale
trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate. Sunt
recunoscute ca o componentă a activului investiţiile efectuate la imobilizările corporale
care trebuie să aibă ca efect îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali ai acestora şi să
conducă la obţinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare faţă de cele estimate
iniţial. Obţinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creşterea veniturilor, fie
indirect prin reducerea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare.
Metodele de amortizare permise de OMFP 1752/2005 rămân aceleaşi ca şi până
la intrarea în vigoare a acestuia (liniară, degresivă şi accelerată), deşi pe de o parte
Directiva a patra nu face nicio referire în acest sens, iar pe de altă parte metoda
accelerată de amortizare nu poate reflecta vreun model după care beneficiile economice
viitoare ale unui activ sa fie consumate în întreprindere.
Nici în cadrul Directivei a patra şi nici în cadrul OMFP 1752/005 nu există prevederi
privind tratamentul costurilor estimate cu demontarea, mutarea activului şi restaurarea
amplasamentului.
In cazul determinării costului de producţie conform Art.255 HGB este obligatorie numai
recunoaşterea costului parţial ca limită valorică inferioară. Opţional poate fi recunoscut
costul complet de producţie ca limită superioară.
Costul demontării si mutării activului precum şi costurile de restaurare a
amplasamentului la sfârşitul duratei de viaţă a activului nu reprezintă componente ale
costului de achiziţie sau producţie.

Exemplul 15:

Societatea Practic SRL a achizitionat in anul 2005 un utilaj in valoare de 15.000

lei, cheltuieli de transport 2.000 lei, cheltuieli cu instalarea 1.500 lei, alte cheltuieli directe
700 lei. In anul 2007 valoarea amortizata era de 3.840 lei ( amortizare lineara pe o
durata de 10 ani)
La sfarsitul exercitului anului 2006 se procedeaza la reevaluarea utilajului.
Valoarea acestuia reevaluata este de 18.800 lei.
 Valoarea utilajului = 15.000 + 2.000 + 1.500 + 700 = 19.200 lei
Valoarea contabila la sfarsitul lui 2007 = 19.200 – 3.840 = 15.360 lei
Valoarea reevaluata = 18.800 lei

Anul 2005

% = 404 22.848
2131 Furnizori de imobilizari 19.200
Echipamente tehnologice
4426 3.648
TVA deductibila

404 = 5121 22.848

Furnizori de imobilizari Conturi la banci in lei

2813 = 2131 1.920

Amortizarea instalatiilor, mijloacelor Echipamente tehnologice
de transport, animalelor si plantatiilor

Anul 2006

2813 = 2131 1.920

Amortizarea instalatiilor, mijloacelor Echipamente tehnologice
de transport, animalelor si plantatiilor

18.800/(19.200 – 3.840) = 18.800 / 15.360 = 1.2 – raportul dintre valoarea justa si

valoarea contabila

Costul reevaluat al utilajului : 19.200*1.2 = 23.040 lei

Amortizarile cumulate reevaluate : 3.840*1.2 = 4.608 lei
23.040 + 4.608 = 27.648 lei

2131 = 105
 Echipamente tehnologice “Rezerve din reevaluare” 4.608

Amortizarea anuala dupa reevaluare:

27.648 / 8 ani = 3.456 lei

6811 = 2813 3.456

Cheltuieli cu amortizarea Amortizarea instalatiilor, mijloacelo
Imobilizarilor de transport, animalelor si plantatiilor

Rezervele din reevaluare :

4.608 / 8 ani = 576 lei

105 = 1175 576

“Rezerve din reevaluare” “Rezultatul reportat reprezentanand
surplusul realizat din rezerve de reevaluare”

In cadrul evaluării ulterioare a imobilizărilor corporale este permisă numai

evaluarea în continuare a costurilor de achiziţie sau de producţie. HGB nu „cunoaşte”
reevaluarea imobilizărilor corporale.
In baza prevalenţei inverse (bilanţul fiscal faţă de cel comercial) se pot aplica şi
amortizări fiscale. Amortizările neplanificate se realizează în funcţie de forma juridică a
întreprinderilor. Societăţile pe capital şi anumite societăţi de persoane trebuie să
amortizeze neplanificat imobilizările corporale atunci când este previzibilă o depreciere a
valorii de durată. De îndată ce motivele care au condus la reducerea valorii din
perioadele trecute au dispărut trebuie înregistrate reluări ale valorii având ca limită
superioară costurile istorice de achiziţie sau de producţie.
In cazul investiţiilor imobiliare, referenţialul german de contabilitate nu conţine nicio
prevedere în acest sens. Conform dreptului comercial german investiţiile imobiliare fac
parte din imobilizările corporale iar evaluarea ulterioară are loc după aceleaşi reguli ca şi
în cazul celorlalte imobilizări corporale, neintrând în discuţie o evaluare la valoarea justă
în bilanţ. De asemenea nu se pune problema prezentării în notele explicative de
informaţii privind valoarea justă.
 Provizioanele in privinţa provizioanelor putem afirma că reglementările naţionale
sunt mult mai consistente decât referenţialul european. În primul rând, OMFP 1752/2005
preia definiţia provizionului din IAS 37, astfel un provizion este o datorie cu exigibilitate
sau valoare incertă.
La recunoaşterea provizionului se porneşte în reglementările naţionale de la cele trei
criterii preluate, de asemenea, din IAS 37 (un provizion va fi recunoscut numai în
momentul în care o entitate are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior,
este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă şi
poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei. Mai departe, spre deosebire de
Directiva a patra, reglementările naţionale sunt mai detaliate în privinţa riscurilor la care
se referă acestea: provizioanele se constituie, conform OMFP 1752/2005, pentru
elemente cum sunt: litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte;
cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind
garanţia acordată clienţilor; actiuni de restructurare; pensii şi obligaţii similare; impozite
şi alte provizioane. La rândul lor provizioanele pentru restructurare se pot constitui în
situaţii de vânzare sau încetare a activităţii unei părţi a afacerii, închidere de sedii ale
entităţii, modificări în structura conducerii, reorganizări fundamentale care au un efect
semnificativ în natura şi scopul activităţilor entităţii, etc. Provizioanele pentru impozite se
constituie pentru sumele viitoare de plată datorate bugetului de stat, în condiţiile în care
sumele respective nu apar reflectate ca datorie în relaţia cu statul.
Aşa cum am mai precizat în cadrul subcapitolul 6.1.4., din motive prudenţiale sunt
recunoscute în contabilitatea din România ca şi în cazul Directivei a patra numai
provizioanele pentru impozite şi nu impozitele amânate. Prin preluarea soldului contului
4412 Impozite amânate în contul 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la
aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităţilor
Economice Europene, are loc recunoaşterea oricărui risc de plată a unor impozite (cum
ar fi de exemplu impozitul aferent utilizării rezervelor brute).
OMFP 1752/2005 face referire la activele şi datoriile contingente, apelând la
conceptele prevăzute de IAS 37, în vreme ce Directiva a patra nu face nicio referire la
aceste elemente. Astfel există obligativitatea înregistrării în conturi în afara bilanţului a
drepturilor, obligaţiilor, precum şi a unor bunuri care nu pot fi integrate în activele şi
pasivele entităţii. În această categorie se cuprind angajamente (giruri, garanţii, cauţiuni)
acordate sau primite în relaţiile cu terţii, imobilizări corporale luate cu chirie, valori
materiale primite spre prelucrare sau reparare, în păstrare sau custodie, debitori scoşi
din activ urmăriţi în continuare, redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii
asimilate, efecte scontate neajunse la scadenţă, precum şi alte valori. În cadrul
elementelor extrabilanţiere sunt cuprinse şi activele şi datoriile contingente. Diferenţieri
între HGB şi IFRS în privinţa provizioanelor există atât la nivelul regulilor de
recunoaştere cât şi al celor de evaluare.
Art.249 HGB conţine o listă de provizioane pentru care există obligaţia sau dreptul de
opţiune privind recunoaşterea. Pentru alte cazuri care nu apar în acea listă nu este
permisă înregistrarea în contabilitate.
Obligatoriu de înregistrat sunt provizioanele pentru datorii incerte, pentru costurile
inevitabile în cadrul unui contract oneros (similar lui IAS 37.66) şi pentru garanţii. De
asemenea există obligaţia de recunoaştere a anumitor provizioanele pentru cheltuieli,
care se referă la acţiuni planificate în exerciţiul curent referitor la măsuri de întreţinere şi
reparaţii, care vor avea loc în primul trimestru al exerciţiului financiar următor, dar şi la
măsuri de demontare, mutare şi restaurare a amplasamentului, ce vor avea loc în
exerciţiul următor. Urmare a aplicării principiului prudenţei, se vor înregistra provizioane
conform HGB, deja când există o probabilitate redusă privind o obligaţie viitoare. Dacă
recunoaşterea provizioanelor conform IFRS presupune o probabilitate de peste 50%, în
cazul HGB este nevoie, cu siguranţă de o probabilitate mult mai mică.
Un drept de opţiune se referă, contrar acestui lucru, la înregistrarea de
provizioane în anul curent pentru măsuri de întreţinere şi reparaţii care vor avea loc abia
în primul trimestru al anului viitor. De asemenea art.249 HGB prevede un drept de
opţiune pentru recunoaşterea provizioanelor pentru cheltuieli dacă pot fi subordonate
anului curent sau unui exerciţiu financiar anterior, dacă la data bilanţului sunt probabile
sau sigure şi dacă, din punct de vedere al valorii sau scadenţei sunt incerte.
Provizioanele pentru cheltuieli prevăzute de legislaţia germană nu corespund noţiunii de
provizioane din cadrul referenţialului de tip IFRS, care se referă la obligaţii faţă de terţi.
Evaluarea provizioanelor conform HGB are loc conform raţionamentului profesional
(Art.253 HGB). O actualizare este permisă numai când la baza datoriei există şi o
componentă de dobândă. Aceste reguli vagi de evaluare, sunt într-atât de mult
interpretabile (la care se adaugă şi aplicarea principiului prudenţei), încât la date identice
probabil că se ajunge la o recunoaştere în proporţie mult mai mare a provizioanelor în
comparaţie cu referenţialul IFRS.

Exemple de costuri care se efectuează în legătură cu construcţia unei imobilizări

corporale, direct atribuibile acesteia, sunt:
a) costurile reprezentând salariile angajaţilor, contribuţiile legale şi alte cheltuieli legate
de acestea;
b) cheltuieli materiale;
c) costurile de amenajare a amplasamentului;
d) costurile iniţiale de livrare şi manipulare;
e) costurile de instalare şi asamblare;
f) cheltuieli de proiectare şi pentru obţinerea autorizaţiilor;
g) onorariile profesionale plătite avocaţilor şi experţilor etc.

Exemplul 16:

Societatea Practic SRL procede la construirea unei cladiri si are urmatoarele cheltuieli:
Cheltuieli cu materialele 10.000 lei
Cheltuieli cu salariile angajatilor 5.000 lei
Cheltuieli cu autorizarii 500 lei
Cheltuieli de proiectare 3.000 lei
Valoarea cladirii = 10.000 + 5.000 + 500 + 3.000 = 18.500 lei
Amortizarea se va face prin metoda degresiva astfel:
Anul I - 40%
Anul II - 25%
Anul III -15%
Anbul IV – 15%
Anul V – 5%

212 = 722 18.500

Constructii Venituri din productia de imobilizari

Anul I 18.500 * 40% = 7.400 lei

2812 = 212 7.400

Amortizarea constructiilor Constructii
Anul II 18.500* 25% = 4.625 lei

2812 = 212 4.625

Amortizarea constructiilor Constructii

Anul III 18.500* 15% =2.775 lei

2812 = 212 2.775

Amortizarea constructiilor Constructii

Anul IV 18.500* 15% = 2.775 lei

2812 = 212 2.775

Amortizarea constructiilor Constructii

Anul V 18.500* 5% = 925 lei

2812 = 212 925

Amortizarea constructiilor Constructii

6811 = 2812 18.800

Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor Amortizarea constructiilor
 CONCLUZII

Peisajul raportării financiare din toate ţările se modifică fundamental în acesti ani.
Cuvântul „schimbare de paradigmă” nu apare des, dar redă totuşi în mod adecvat
caracterul acestei transformări revoluţionare.
În viitorul apropriat, pentru toţi care se ocupă cu raportarea financiară în Germania vor fi
relevante şi mai multe sisteme de raportare financiară: rămâne Codul Comercial, poate
chiar un drept fiscal independent, IFRS şi pentru unii şi US-GAAP. În viitor, Codul
Comercial German va dobândi, eventual, o poziţionare de „produs de nişă” pentru
întreprinderile mici.
Este posibil ca legiuitorul german să comită o greşeală dacă acum configurează Codul
Comercial şi pe „obiceiuri” internaţionale şi îi răpeşte acestei legi avantajele sale de
specializare pentru această grupă de utilizatori. Efectele suplimentare deja se prevăd.
Rămâne de văzut însă dacă IFRS va fi impus drept sistem orientat pe piaţa de capital
acceptat internaţional.
Contabilul va trebui să se obişnuiască cu multe lucruri noi. Astfel, dinamica
evoluţiei conţinutului în direcţia unei „contabilizări integrale la valoarea justă” va contribui
la faptul că noi trebuie să ne despărţim mai întâi de ceea ce numim raportare
verificabilă. Teoreticienii bilanţului vor cunoaşte deja această evoluţie, deoarece în acest
caz este vorba de o altă încercare de apropriere de vechea idee a „profitului economic”.
Această idee fascinantă teoretic a fost totuşi legată de problema că este dificil de
transpus în realitate. În această privinţă se speră că cei responsabili din IASB ştiu într-
adevăr ce aşteaptă de la întreprinderea raportoare, de la auditorii ei, însă mai ales de la
utilizatorii raportării. Subiectivizarea recunoaşterii şi evaluării bilanţiere este simultană cu
standardele cuprinzătoare, detaliate şi care nu sunt formulate mereu exact din punct de
vedere juridic şi care cu greu pot fi interpretate teleologic (în raport cu obiectivele). În
ciuda posibilelor aspiraţii către o contabilitate bazată pe principii, valoarea redusă a
poziţiei cadrului conceptual IASB (sau FASB) şi nevoia raportorilor şi auditorilor de
siguranţă juridică în întocmirea situaţiilor financiare anuale arată că regulile detaliate vor
continua să se afle în prim-plan. În acest caz, nu se preconizează sisteme consistente
de reguli. Acest proces ar putea transforma situaţiile financiare anuale dintr-un calcul
decizional pentru investitori într-un calcul de ocolire a responsabilităţii pentru
management şi auditori.
 Cu o astfel de contabilitate bazată pe reguli, şi valoarea comentariilor va scădea,
dacă IFRS vor deveni din ce în ce mai detaliate şi mai cuprinzătoare şi competenţa
maximă de interpretare se află la IASB, respectiv IFRS.
O piaţă globală pentru raportare apare simultan şi cu un schimb internaţional de experţi
în raportare ai altor ţări. Aceasta este provocator şi palpitant, însă pune sub semnul
întrebării starea materială de până acum. Aceasta înseamnă o concurenţă crescută pe
pieţele raportării, care până acum au fost protejate destul de mult de influenţele din
exterior, cum ar fi piaţa auditorilor şi consultanţilor, piaţa perfecţionării şi formării sau
piaţa manualelor. În acest sens este sugestivă pentru raportare, reglementatorii ei,
pentru toţi utilizatorii şi chiar pentru profesorii universitari următoarea veche zicală:
BIBLIOGRAFIE

- Niculae FELEAGA , Liliana FELEAGA (2007). Contabilitate financiara – O

Abordare Europeana si Internationala, editia a doua vol. I, vol. II Editura
Economica, Bucuresti

- Standardele Internationale de Raportare Financiara (IFRS), inclusiv Standardele

Internationale de Contabilitate (IAS 16), Editura CECCAR, Bucuresti, 2005

- Ordinul Ministerului de Finante Publice nr 1752 / 2005.

i