Académique Documents
Professionnel Documents
Culture Documents
1
1. Definirea Planificării auditului. Componentele de bază ale planificării unui audit
Fiecare auditor, mai devreme sau mai târziu, conştientizează faptul importanţei lucrărilor
de planificare, şi anume a planificării adecvate a auditului. Aceasta vine în urma experienţei
practice pe care o dobândeşte în activitatea sa auditorul.
Conform S.N.A. 300 „Planificarea”, planificarea auditului ţine de elaborarea unei strategii
generale şi unei abordări detaliate a caracterului, momentului de exercitare şi a volumului
procedurilor de audit presupuse. Auditorul urmează a planifica exercitarea auditului într-un mod
cît mai raţional şi oportun.
Motivele fundamentale care explică de ce auditorul ar trebui să-şi planifice adecvat
angajamentele sînt următoarele:
Obţinerea unei cantităţi suficiente de probe temeinice este esenţială dacă Compania de
audit vrea să-şi minimizeze răspunderea juridică şi să-şi păstreze bunul renume în cercul de
afaceri.
Planificarea lucrărilor de audit contribuie la acordarea unei atenţii cuvenite celor mai
importante direcţii ale auditului, determinarea problemelor esenţiale şi executarea rapidă a
lucrărilor. Planificarea de asemenea ajută la repartizarea eficientă a lucrărilor personalului.
Volumul planificării depinde de:
2
5. Stabilirea caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor de audit.
6. Elaborarea Planului general de audit şi a Programului de audit.
Fiecare din primele cinci componente are drept scop să-l ajute pe auditor să realizeze ultima
etapă, adică întocmirea unui Plan general de audit eficient şi eficace şi redactarea unui Program
de audit.
Faza iniţială a efectuării unui audit este etapa planificării preventive, adică etapa când
auditorul determină oportunitatea acceptării angajamentului de exercitare a auditului. Etapa
planificării preventive este cea care precedă scrierea şi semnarea scrisorii de angajament, precum
şi încheierea contractului de exercitare a auditului. La această fază are loc cunoaşterea reciprocă
a potenţialilor parteneri (Compania de audit şi potenţialul ei client), precum şi schimbul de
informaţii care i-ar permite fiecărei părţi să ia decizia privind posibilitatea şi oportunitatea
efectuării auditului. Dacă auditorul şi clientul decid să colaboreze, ei trebuie să coordoneze
condiţiile de prestare a serviciilor de audit. Condiţiile discutate şi coordonate este necesar de a le
consemna în scris, de exemplu, în scrisoarea de angajament privind exercitarea auditului, care
este prevăzută de S.N.A. 210 „Condiţiile angajamentelor de audit” sau în orice altă formă
potrivită de angajament, permisă de legislaţia în vigoare.
Etapa de preplanificare include atât investigarea unor noi clienţi, precum şi păstrarea
clienţilor deja existenţi. Uneori auditorul trebuie să decidă dacă va accepta clientul nou sau e mai
bine să deservească clientul cu care colaborează deja, fără a se antrena în noi angajamente. De
obicei, această alegere îi revine unui auditor cu experienţă, iar în practica firmelor de audit cu
renume mondial – partenerului de audit sau comitetului de conducere al firmei de audit.
Înainte de a accepta un client nou multe firme de audit fac o analiză a companiei pentru a
determina dacă ea poate fi acceptată în calitate de client. Este necesară evaluarea reputaţiei
clientului potenţial în comunitatea de afaceri respectivă, stabilitatea lui financiară şi relaţiile cu
firmele de audit cu care a colaborat anterior. Dacă clientul potenţial a mai fost auditat de alte
firme de audit, apare obligaţia iniţierii unei comunicări cu auditorul predecesor. La fel, o mare
importanţă în luarea acestor decizii o are şi portofoliul de clienţi deja existent al firmei de audit.
3
Referindu-ne la momentele expuse mai sus, putem concluziona că etapa planificării
preventive este etapa decisivă, deoarece în cadrul acestei etape se ia decizia de a accepta sau nu
cererea clientului şi respectiv, de a presta sau nu serviciul de audit solicitat.
4
Achiziţia, fuziunea sau vînzarea agentului economic (planificate sau recent efectuate).
Componenţa conducerii: experienţa şi reputaţia; fluctuaţia cadrelor; personalul financiar de
bază şi poziţia acestuia în structura organizatorică; asigurarea cu cadre a serviciului contabil;
sistemul premial de remunerare a muncii (de exemplu, corelat cu profitul);
Serviciul de audit intern (existenţa, calitatea)
2. Business-ul agentului economic - produse, pieţe, furnizori, cheltuieli, operaţiuni:
Genul de afaceri (de exemplu, producţie, comerţ, servicii financiare, import, export).
Amplasarea clădirilor de producţie, depozitelor, birourilor.
Angajarea la serviciu (de exemplu, după locul de trai, asigurarea cu forţă de muncă, niveluri de
salarii).
Produse sau servicii şi pieţe (de exemplu, clienţi şi contracte importante, condiţii de plată,
rentabilitatea, segmentul pieţei, concurenţi, export, politica de stabilire a preţurilor).
Furnizori de bază ai bunurilor şi serviciilor; Stocuri de mărfuri şi materiale (de exemplu, locuri
de depozitare, cantităţi).
Franşize, licenţe, brevete. Cercetări şi elaborări
Articole principale de cheltuieli.
Sisteme informaţionale - existente în prezent şi prognozate pe viitor.
3. Rezultate financiare şi factori ce ţin de situaţia financiară a agentului economic şi
rentabilitatea acestuia. Indicatori de bază şi date statistice privind activitatea curentă. Tendinţe de
dezvoltare.
4. Factori ai mediului extern, care influenţează la pregătirea rapoartelor financiare.
5. Baza legislativă şi normativă.
Mediul normativ-juridic. Fiscalitatea.
Particularităţi de constatare şi evaluare în business-ul respectiv.
Cerinţe faţă de documentele de raportare privind auditul.
Utilizatorii rapoartelor financiare.
Structura de control intern al unei companii este creata în scopul de a furniza o asigurare
rezonabila a faptului ca obiectivele pe care compania şi le-a stabilit sunt atinse. În vederea
atingerii obiectivelor sale auditorul verifica dacă sistemul de control intern funcţionează şi este
eficient.
5
auditului. Auditorul trebuie să aplice aprecierea profesională la evaluarea riscului de audit şi
la elaborarea procedurilor de audit în scopul reducerii riscului pînă la un nivel acceptabil scăzut.
mediul de control - parte a sistemului de control intern care constă în atitudinea membrilor
consiliului director şi conducerii, informarea şi acţiunile acestora referitoare la controlul
intern şi la importanţa acestuia pentru agentul economic. Factorii care se reflectă în mediul
controlului includ:
Funcţiile consiliului director şi a comitetelor acestuia.
Filozofia managementului şi stilul conducerii.
Structura organizatorică a agentului economic şi metode de stabilire a împuternicirilor şi
a responsabilităţii.
Sistemul de control al conducerii, inclusiv serviciul de audit intern, politica şi
procedurile ce ţin de cadre, precum şi divizarea responsabilităţilor.
In orice misiune de audit auditorul are obligaţia de a testa sistemul de control intern şi
contabilitate. Testare ce permite formularea unei aprecieri cu privire la măsura unde sistemul
respectiv funcţionează în conformitate cu cerinţele informaţionale ale agentului economic
respectiv. Ca prima procedura, auditorul utilizează aşa numitele teste de urmărire – ce presupun
urmărirea circuitului unui set de tranzacţii prin sistemul de contabilitate. Alte proceduri ce pot fi
aplicate de auditor pentru a completa imaginea despre sistemul de contabilitate şi control intern
ale clientului sunt:
Sistemele de control prin însăşi natura lor sunt diferite de la o întreprindere la alta. Din
acest motiv auditorul testează toate acele componente ale sistemului de control pe care le
considera utile ca odată aplicate sa poate preveni sau detecta şi corecta erorile şi fraudele
generate de sistemul contabil al întreprinderii.
7
În analiza procesului de audit evaluarea riscului ocupa un loc destul de important. După unii
autori evaluarea riscului de audit ar trebui sa constituie preocuparea de baza a auditului.
Riscul de audit ar putea fi definit ca riscul pe care un auditor şi-l asuma de a emite o
opinie de audit neadecvata în ceea ce priveşte situaţiile financiare pe care le auditează.
Conform SNA riscul de audit – e riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit
neadecvate atunci cînd situaţiile financiare conţin informaţii eronate semnificative. Din acest
motiv auditorii urmăresc în mod special încă din momentul în care accepta misiunea de audit,
dar şi pe tot parcursul misiunii riscurile care pot apărea şi care ii pot conduce la opinii ce nu
reflecta realitatea.
Riscul de audit trebuie evaluat foarte bine deoarece nu doar un audit superficial, dar şi
aplicarea unor proceduri de audit prea detaliate pot avea efecte negative asupra procesului de
audit. Problema pentru auditor consta în aceea ca daca acesta nu conştientizează riscurile pe care
şi le asuma risca sancţiuni sau plata unor daune materiale semnificative ca urmare a faptului ca
poate fi acuzat de neglijenta în îndeplinirea atribuţiilor sale.
1) Riscul inerent – Standardele Naţionale de Audit (SNA) prevăd ca riscurile inerente pot
apărea ca urmare a inexistentei controlului intern în sectoarele respective de activitate.
Explicaţia acestei prevederi consta în faptul ca producerea riscurilor în condiţiile
existentei controlului intern ar conduce direct la apariţia unui risc de control. EX:
operaţiile privind încasările în numerar de la debitori – riscul inerent la acest tip de
operaţiuni consta în riscul ca în lipsa unui control intern tranzacţiile respective să nu fie
înregistrate de loc sau sa fie incorect înregistrate în contabilitatea companiei.
Neînregistrarea lor face posibil furtul numerarului respectiv, iar înregistrarea incorecta
poate duce la ascunderea unei fraude sau a unei intenţii de frauda.
2) Riscul de control – Consta în faptul ca o eroare semnificativa în soldul unui cont sau intr-
o categorie de operaţiuni izolata sau împreuna cu alte solduri de cont sau alte categorii de
operaţiuni nu este nici prevenita, nici descoperita şi corectata prin sistemul contabil şi de
control intern utilizat. Daca luam acelaşi EX de la risc inerent (încasarea numerar de la
debitori) - riscul de control creste daca aceiaşi persoana care încasează banii este
responsabilă şi de evidenţa creanţelor fata de debitori. în acest caz posibilitatea apariţiei
unor erori sau fraude este mărita în mod semnificativ. Cu alte cuvinte riscul de control
apare atunci cînd controlul intern nu funcţionează în maniera în care a fost început sau
cînd nu funcţionează deloc.
8
EX: se presupune ca persoana care este responsabila de activitatea de control intern suferă de
o boala grava şi lipseşte o perioada lunga de timp. în acest interval de timp agentul economic
da/elibereaza în arendă încăperi către rău-platnici – în acest caz tranzacţia înregistrată în
contabilitate generează venituri din chirie care vor fi reflectate în situaţiile financiare ale
întreprinderii, insa daca nu se încasează creanţa auditorul iţi asuma un risc de audit ridicat
(poate emite o opinie de audit neadecvata). Din acest motiv auditorul trebuie sa verifice
modul de funcţionare şi eficienta a sistemului de control intern al companiei respective. Plus
la aceasta el trebuie sa asigure ca sistemul de control a funcţionat pe întreaga perioada supusa
auditarii.
R AA = RI * RC * RD, unde
O misiune de audit financiar are ca rezultat exprimarea unei opinii referitoare la măsura
în care situaţiile financiare respecta obiectivul imaginii fidele şi prevederile normelor de
contabilitate. Prin urmare auditorii trebuie sa aibă capacitatea de a aprecia cazurile în care
situaţiile financiare nu corespund acestor cerinţe în special daca acestea oferă sau nu o imagine
fidela. Pentru aceasta auditorul examinează un şir de elemente. Unul din aceste elemente care
trebuie luat în considerare de către auditor consta în faptul ca auditorii nu pot verifica fiecare
tranzacţie menţionata în documentele contabile şi în rapoartele financiare. Din acest motiv ei
9
accepta încă din start că vor opera cu o anumită marjă de eroare. Problema la care trebuie sa
răspundă orice auditor este cea a calculului mărimii erorii pe care o poate accepta în contextul
fiecărei misiuni de audit în parte. Dimensiunea marjei de eroare determina pragul de semnificaţie
care are o influenta esenţiala asupra aprecierii imaginii fidele prezentate de situaţiile financiare.
Normele contabile internaţionale definesc caracterul semnificativ astfel:
Informaţiile sunt semnificative daca omiterea sau inexactitatea lor sunt esenţiale şi
influenţează deciziile economice luate de utilizatorii acestor informaţii .
Un alt element important de care auditorul tine cont în formularea concluziilor sale este
cel de utilizator al raportului de audit. Auditorul nu efectuează auditul situaţiilor financiare ca
urmare a unor obligaţii legale sau ca rezultat al angajării lui la întreprinderea respectiva, ci
acţionează în interes propriu în baza unui contract de a presta un serviciu. Chiar daca angajarea
auditorului este făcuta în mod formal de conducerea întreprinderii auditorul verifica tocmai
afirmaţiile conducerii. Prin urmare, utilizatorul principal al raportului de audit este acţionarul.
Astfel, acţionarii sunt interesaţi în consultarea unor situaţii financiare care sa reflecte o imagine
fidela a afacerii lor mai ales în condiţiile în care majoritatea acţionarilor nu se implica direct în
conducerea afacerii sau acţionarii nu au cunoştinţele necesare şi accesul la alt gen de informaţie.
10
apare riscul ca pe parcursul misiunii sa se depună o activitate suplimentara de colectare a unor
probe de audit care nu sunt necesare. şi invers daca pragul de semnificaţie este stabilit la un
nivel mult prea ridicat anumite erori semnificative pot scăpa nedetectate, iar situaţiile financiare
care nu îndeplinesc obiectivul de imagine fidela pot primi opinii de audit fără rezerva.
Pentru evaluarea semnificaţiei sunt necesare baze de calcul (factori cantitativi). Utilizînd
experienţa şi informaţia obţinută din activitatea practica auditorilor, se poate de menţionat
următorii indicatori care determină nivelul semnificaţiei:
Auditorul trebuie să planifice lucrările de audit astfel, încît auditul să fie exercitat cît mai
eficient şi exercitarea auditului să fie într-un mod cît mai raţional şi oportun. Elaborarea planului
general de audit şi programului de audit reprezintă responsabilitatea auditorului.
11
Conform SNC 300 „Planificarea:”
"Planificare" - elaborarea unei strategii generale şi unei abordări detaliate a caracterului,
momentului de exercitare şi a volumului procedurilor de audit presupuse.
Auditorul poate discuta elementele planului general de audit şi anumite proceduri de audit cu
consiliul director şi cu conducerea agentului economic, precum şi cu personalul acestuia pentru
asigurarea eficacităţii şi eficienţei auditului şi pentru coordonarea procedurilor de audit cu lucrul
personalului agentului economic.
12
o Posibilitatea nerespectării principiului continuităţii activităţii.
o Circumstanţe ce necesită o atenţie deosebită, cum ar fi existenţa părţilor legate.
o Condiţiile angajamentului privind exercitarea auditului şi responsabilitatea prevăzută
de acte legislative şi normative.
o Natura şi termenele de prezentare agentului economic a documentelor de raportare ale
auditorului sau altor materiale, în conformitate cu condiţiile angajamentului privind
prestarea serviciilor de audit.
Programul de audit
2. procedurile analitice
Planul general de audit şi programul de audit, în cazuri necesare, trebuie să fie revăzute în
procesul exercitării auditului. Planificarea are un caracter continuu în dependenţă de modificarea
condiţiilor şi rezultatelor neaşteptate a procedurilor de audit. Cauzele modificărilor importante în
programul şi planul general de audit urmează a fi documentate.
13
14