AUDIT INTERN

OBIECTIVE
Disciplina „Audit intern” îşi propune:
– prezentarea elementelor teoretice, legislative şi metodologice privind
auditul intern al entităţilor economice;
– utilizarea interpretativă-aplicativă a standardelor de audit intern aplicabile
entităţilor economice.
1. CONCEPTUL DE AUDIT, AUDITUL FINANCIAR ŞI AUDITUL INTERN
AL ENTITĂŢILOR ECONOMICE
CONCEPTE-CHEIE: audit; audit financiar; audit intern: apariţie şi evoluţie, obiective, categorie;
auditori interni; relaţiile dintre auditorii interni şi cei externi.
1.1. Conceptul de audit
Prin audit se înţelege:
– examinarea profesionistă a informaţiilor în vederea exprimării opiniei responsabile şi
independente prin raportarea la un criteriu sau standard;
– cercetarea efectuată în scopul de a produce o judecată motivată şi independentă, cu referinţe la
normele de evaluare, în vederea aprecierii fiabilităţii ori eficacităţii sistemelor şi procedurilor unei
entităţi economice;
– un examen obiectiv al unui element, cu scopul de a exprima o opinie sau de a obţine o concluzie
asupra obiectului auditului;
– procesul desfăşurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate (auditori), prin care se analizează
şi evaluează, profesionist, informaţii privind o entitate, prin tehnici şi procedee specifice, în scopul
obţinerii de dovezi, numite probe de audit. Pe baza probelor de audit, auditorii emit, în raportul de
audit, o opinie responsabilă şi independentă, prin apelarea la criterii de evaluare care rezultă din
reglementările legale sau din buna practică recunoscută unanim în domeniul în care îşi desfăşoară
activitatea entitatea auditată. Procesul de audit, numit şi misiune de audit, se derulează pe baza unor
standarde naţionale sau internaţionale. Analiza informaţiilor în misiunea de audit se face pe baza
unor procedee şi tehnici unanim recunoscute în domeniu, care furnizează probe de audit, pe baza
cărora se fundamentează opinia de audit. Evaluarea şi interpretarea rezultatelor obţinute se
efectuează în condiţiile existente şi luării în considerare a unor criterii de evaluare, care au la bază
referinţe contabile identificate (norme contabile naţionale sau internaţionale sau referinţe contabile
recunoscute unanim în domeniu) ori principiile sănătoase de management, respectiv buna practică
managerială recunoscută în domeniu.
Potrivit reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, situaţiile financiare anuale,
întocmite de persoanele juridice care la data bilanţului îndeplinesc criteriile de mărime, se
auditează, conform legii. Întră în această categorie persoanele juridice care la data bilanţului
depăşesc limitele a două dintre următoarele trei criterii:
– total active: 3.650.000 euro;
– cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro;
– număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50.
Aceste persoane juridice întocmesc situaţii financiare anuale care cuprind: bilanţ, cont de profit şi
pierdere; situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, notele explicative
la situaţiile financiare.
Situaţiile financiare ale entităţilor economice se auditează de către auditori financiari, persoane
fizice sau juridice – audit financiar extern independent.
Entităţile economice ale căror situaţii financiare anuale sunt supuse auditului financiar extern
independent au obligaţia să organizeze auditul intern potrivit normelor elaborate de Camera
Auditorilor Financiari din România. În consecinţă, entităţile economice obligate de lege să
auditeze situaţiile financiare prin auditori financiari externi independenţi au obligaţia să
organizeze şi efectueze auditul intern.
Auditul extern independent şi auditul intern au aceeaşi menire, dar prezintă diferenţe esenţiale între
ele.
1.2. Auditul financiar
Auditul financiar este:
– o examinare independentă (o expresie de opinie) a situaţiilor financiare efectuată de un auditor
extern, profesionist, în conformitate cu orice obligaţie statutară relevantă;
– un aport de credibilitate asupra informaţiilor contabile publicate de entitatea economică;
– o revedere critică pentru evaluarea unei situaţii financiare contabile determinate;
– o examinare efectuată de un profesionist competent şi independent, în vederea exprimării unei
opinii motivate asupra valabilităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea
entităţii economice, precum şi asupra a imaginii fidele a activelor, datoriilor, poziţiei financiare,
profitului sau pierderii entităţii;
– o atestare sau certificare a documentelor şi evidenţelor, a sistemului contabil şi de control intern.
Auditul financiar reprezintă activitatea de examinare, în vederea exprimării de către auditorii
financiari, a unei opinii asupra situaţiilor financiare, în conformitate cu standardele de audit,
asimilate de Camera Auditorilor Financiari din România.
Auditul financiar are ca obiective:
– reflectarea imaginii fidele a activelor, datoriilor, poziţiei financiare, profitului sau pierderii entităţii
economice;
– exprimarea unei opinii privind măsura în care situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă a
afacerilor entităţii economice şi a rezultatelor pentru exerciţiul încheiat, cu respectarea legilor în
vigoare şi a practicilor din ţara în care entitatea economică îşi are sediul;
– menţinerea calităţii şi coerenţei sistemului contabil, astfel încât să asigure certitudinea reflectării în
situaţiile financiare, în mod corect, sincer şi complet a elementelor de activ şi de pasiv, situaţiei
financiare şi rezultatelor exerciţiului;
– îmbunătăţirea utilizării informaţiei contabile;
– aprecierea performanţelor şi eficienţei sistemelor de informare şi organizare.
Auditul financiar necesită o metodologie de examinare care să asigure opinia independentă, astfel
încât să apere, în mod egal, toţi utilizatorii informaţiei contabile; acţionari/asociaţi, statul, salariaţii,
băncile, debitorii, clienţii, furnizorii etc.
În raport cu obiectivul şi aria de aplicabilitate auditul poate fi:
a. Auditul conformităţii sau legalităţii, care constă în atestarea responsabilităţii financiare a
agenţilor economici. Presupune examinarea şi evaluarea înregistrărilor financiare şi exprimarea
opiniilor asupra situaţiilor financiare.
Constă în auditul:
– sistemelor şi tranzacţiilor financiare, respectiv evaluarea conformităţii cu statutele şi
reglementările în vigoare;
– controlului intern şi funcţiilor acestuia;
– onestităţii şi al caracterului adecvat în legătură cu deciziile administrative luate în cadrul entităţii
economice auditate.
b. Auditul de atestare financiară, care constă în exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare şi
în furnizarea de credibilitate asupra situaţiilor financiare. Practic, auditul de conformitate şi auditul
de atestare financiară se derulează concomitent sub denumirea generică de audit financiar.
c. Auditul performanţei sau al rezultatelor, care:
– este sinonim cu sintagma „valoare pentru bani”;
– constă în economicitate, eficienţă şi eficacitate şi acoperă: activităţi economice şi administrative,
urmărind principii şi practici de management; eficienţa utilizării resurselor umane, financiare,
inclusiv examinarea sistemelor de informare asupra indicatorilor de performanţă şi procedurile
utilizate de entităţile economice auditate; eficienţa şi performanţa în legătură cu atingerea
obiectivelor entităţii economice auditate, precum şi impactul efectiv al activităţilor comparativ cu
impactul dorit.
1.3. Auditul intern al entităţilor economice
1.3.1. Definire
Auditul intern examinează operaţiunile, în principal, pentru a provoca ameliorarea, conduce la
aplicarea strictă a politicilor şi procedurilor instituite de entitatea economică şi nu este eliminat la
aspectele financiare.
Auditul intern este:
– o revedere permanentă a activităţii entităţii economice;
– o activitate independentă de apreciere, pentru conducerea entităţii economice, prin examinarea
operaţiunilor financiare, contabile şi o altă natură privind ansamblul serviciilor;
– o evaluare a sarcinilor şi a conformităţii înregistrărilor contabile, rapoartelor, elementelor de activ,
capitalurilor şi rezultatelor;
– o atestare sau certificare a documentelor financiar-contabile.
Funcţiile auditului intern includ, printre altele, examinarea, evaluarea şi modernizarea conformităţii
şi eficienţei sistemelor contabile şi de control intern. Evaluarea sau estimarea, aprecierea critică,
logică a activităţii de control intern determină dacă sistemul contabil este bine adaptat pentru:
– a furniza informaţii precise şi operative;
– a asigura protecţia produselor contra pierderilor, precum şi control asupra segmentelor
operaţiunilor economice şi financiare.
Conform legislaţiei româneşti, auditul intern reprezintă activitatea de examinare obiectivă a
ansamblului activităţilor entităţii economice în scopul furnizării unei evaluări independente a
managementului riscului, controlului şi proceselor de management a acesteia.
1.3.2. Apariţia şi evoluţia auditului intern
Cuvântul „audit” îşi are originea în latinescul audio, audiere adică a asculta. Auditul intern a început
să devină o componentă a managementului unei entităţi economice în perioada recesiunii economice
americane de la începutul secolului al XX-lea. În această perioadă a apărut nevoia ca auditorii
financiari externi, independenţi, să se bazeze pe o serie de lucrări efectuate de personal independent,
dar angajat al entităţii economice, fără ca acest personal să întocmească sinteze şi să exprime
concluzii.
Personalul entităţii economice a dobândit abilităţi orientate pe lucrări contabile, dar utilizarea
acestor profesionişti şi pentru întocmirea altor lucrări a avut ca efect percepţia pozitivă asupra a ceea
ce efectuau în cadrul entităţii economice. Date semnificative, privind organizarea şi desfăşurarea
profesiei de auditor intern, sunt înregistrate în anul 1941, când s-a înfiinţat Institutul Internaţional al
Auditorilor Interni (IIA – Institute of Internal Auditors) în Statele Unite ale Americii. În anul 1960
s-a înfiinţat Institutul Francez al Auditorilor şi Consultanţilor Interni (IFACI), care este afiliat la
Institutul Internaţional al Auditorilor Interni. Auditul intern cunoaşte şi alte organisme naţionale,
cum ar fi Confederaţia Europeană a Institutelor de Audit Intern şi Uniunea Francofonă a Auditului
Intern. Datorită complexităţii activităţii auditul intern a fost şi este în continuă evoluţie.
În România, auditul intern s-a reglementat începând cu anul 2000, odată cu trecerea la aplicarea
standardelor Internaţionale de Contabilitate şi auditarea activităţilor financiare. Prin ordin al
Ministrului Finanţelor Publice s-au stabilit reglementări minimale referitoare la auditul intern. Din
anul 2003, în România auditul intern este reglementat şi monitorizat de Camera Auditorilor
Financiari, organism de utilitate publică fără scop lucrativ. Conform acestei reglementări,
responsabilii pentru organizarea activităţii de audit intern, coordonarea lucrărilor/angajamentelor şi
semnarea rapoartelor de audit intern trebuie să aibă calitatea de auditor financiar. Numai entităţile
economice ce aplică Standardele Internaţionale de Contabilitate şi auditează situaţiile financiare au
obligaţia constituirii cadrului organizatoric pentru funcţionarea auditului intern. Pe măsură ce tot
mai multe entităţi economice vor îndeplini criteriile de aplicare a Standardelor Internaţionale de
Contabilitate se va extinde şi aplicarea standardelor de audit intern. Având în vedere această
extindere, Camera Auditorilor Financiari din România a asimilat integral Standardele Internaţionale
de Audit Intern şi a elaborat norme de audit intern necesare organizării şi exercitării activităţii, sub
forma normelor de calificare şi a celor de funcţionare, precum şi a modalităţilor practice de aplicare.
1.3.3. Obiectivele auditului intern al entităţilor economice
Auditul intern are ca obiective:
• conformitatea activităţilor din cadrul entităţii economice auditate cu
politicile, programele, managementul acesteia şi cu prevederile legale;
• evaluarea gradului de adecvare şi aplicare a acţiunilor de control financiar şi
nefinanciar dispuse şi efectuate de către managementul entităţii economice, în scopul
creşterii eficienţei activităţii:
• estimarea gradului de adecvare a datelor/informaţiilor financiare şi
nefinanciare destinate managementului pentru cunoaşterea realităţii din cadrul entităţii
economice;
• protejarea elementelor bilanţiere şi extrabilanţiere şi identificarea metodelor
de prevenire a fraudelor şi pierderilor de orice fel.
1.3.4. Categorii de audit intern
Auditul intern poate fi: audit de regularitate (conformitate); audit de eficacitate; audit de
management; audit de strategie.
a. Auditul de regularitate (conformitate):
– examinează şi apreciază dacă regulile şi procedurile sunt bine aplicate, dacă se respectă
organigramele, sistemele de informare etc.;
– are la bază un sistem de referinţă şi acţionează prin constatări şi completări privind aplicarea,
interpretarea, eventualele deficite sau dezechilibre produse şi consecinţele acestora pe care le
raportează managementului entităţii economice;
– are ca scop compararea realităţii cu sistemul de referinţă adecvat.
În cazul auditului de conformitate, auditorul intern are un chestionar cu întrebări dacă au fost
respectate:
– dispoziţiile, regulile şi procedurile definite pentru entitate;
– reglementările care au legătură cu securitatea entităţii.
Examinarea cuprinde modalităţile de contabilizare a operaţiunilor de întreţinere ale entităţii
(existenţa unor reguli de contabilizare analitică).
b. Auditul de eficacitate:
– se referă la calitate şi nu la un sistem de referinţă. Se are în vedere că eficacitatea se referă la
calitatea muncii şi a rezultatelor obţinute prin respectarea regulilor adoptate de entitatea economică,
dar eficacitatea depinde de modul în care sa desfăşurat efectiv activitatea;
– se poate numi şi audit de performanţă, care reflectă calitatea măsurilor adoptate prin rezultatele
înregistrate. Eficacitatea reprezintă atingerea obiectivelor fixate, respectiv răspunsul entităţii
economice la aşteptări, iar eficienţa înseamnă de a face cât mai bine posibil, respectiv de a obţine
cea mai bună calitate în ce priveşte cunoştinţele, comportamentele şi comunicarea.
Întrebarea esenţială în auditul de eficacitate este dacă gestionarea entităţii este exercitată cu
maximum de eficacitate şi eficienţă, avându-se în vedere dacă obiectivele fixate:
– pot fi şi sunt atinse cu maximum de eficacitate;
– nu pot fi îmbunătăţite, depăşite cu maximum de eficienţă.
Examinarea are în vedere care sunt indicatorii, sistemele de informare folosite, măsurile care pot fi
luate pentru ca dispoziţiile, regulile, procedurile etc. să fie cât mai bine adaptate pentru eliminarea
disfuncţiilor şi insuficienţelor în gestionarea entităţii economice.
c. Auditul de management:
– examinează şi se asigură că există o politică de management şi în ce măsură aceasta este exprimată
cu claritate de cel care o are în responsabilitate;
– analizează modul în care politica sectorială corespunde strategiei entităţii economice sau politicilor
cuprinse şi rezultate din strategie;
– cercetează şi se asigură că pe teren, politica este cunoscută, înţeleasă şi aplicată corespunzător. Se
are în vedere conformitatea între politică şi aplicarea sa;
– are ca scop să vadă dacă misiunea responsabililor de activităţi din structura entităţii economice
este clar definită şi dacă se referă la: prevenirea tuturor incidentelor şi penelor de funcţionare;
reducerea bugetului la costuri minime; creşterea duratei de funcţionare a instalaţiilor. În funcţie de
răspunsurile la aceste întrebări auditul intern se asigură că politica de gestiune este conformă cu
strategia entităţii.
d. Auditul de strategie:
– examinează dacă există o strategie definită şi aprobată şi dacă aceasta se
aplică;
– reprezintă o confruntare între toate politicile şi strategiile entităţii economice cu mediul în care
aceasta se află pentru aprecierea coerenţei globale;
– se limitează la semnalarea incoerenţelor parţiale şi are menirea să faciliteze asigurarea coerenţei
globale.
1.3.5. Auditorii interni. Rolul auditorilor interni în sfera auditului financiar.Relaţiile dintre
auditorii interni şi auditorii financiari externi
A. Auditorii interni
Auditul intern este efectuat de personal care aparţine entităţii economice. Auditorii interni sunt
angajaţi ai entităţii economice pentru a realiza audit în atenţia managementului entităţii economice.
Auditul intern este independent faţă de şeful contabil, dar este supus nevoilor şi cerinţelor emanate
din responsabilitatea entităţii economice.
Locul auditorului intern în organizarea entităţii economice este determinat de:
• Autoritate: auditorul intern nu exercită o autoritate directă asupra altor persoane ale entităţii
economice. El estimează (analizează) activităţile (lucrările) în calitate de colaborator al
managementului entităţii economice.
• Responsabilitate: auditorul intern are libertatea de a aprecia politicile, planurile, prevederile şi
înregistrările, dar aprecierile sale nu scutesc, în nicio manieră, alte persoane din cadrul entităţii
economice de responsabilităţi ce le sunt încredinţate. Responsabilităţile auditorilor interni sunt
foarte diverse, variind în funcţie de cerinţele managementului angajatorului. Astfel, auditorii interni,
în calitatea lor de angajaţi, pot efectua audit de rutină al conformităţii, audit operaţional sau să fie
angajaţi cu alte responsabilităţi.
• Independenţă: independenţa auditorului intern este determinată de statutul juridic ce i se acordă în
cadrul entităţii economice. Acţiunea principală ce i se acordă este rezervată constatărilor şi
recomandărilor. Statutul juridic acordat este completat de obiectivitate. Auditorii interni nu
elaborează şi nu aplică proceduri, nu pregătesc documente şi nu se angajează în nicio altă activitate,
dar, normal ei angajează aprecierea. Libertatea de acţiune şi atenţia dată recomandărilor auditorilor
interni constituie principii esenţiale ale eficienţei auditului intern. Pentru a opera eficient, un auditor
intern trebuie să fie independent de funcţiile ierarhice ale entităţii economice respective, însă nu
poate fi independent faţă de entitate ca ansamblu atâta timp cât între el şi entitate există o relaţie de
subordonare de la angajator la angajat. Auditorii interni furnizează managementului informaţii
preţioase pentru procesul de luare a deciziilor privind gestionarea eficientă a entităţii economice.
Auditorii interni raportează direct managerului entităţii economice, unui alt responsabil de vârf sau
chiar comitetului de audit al consiliului de administraţie. Este puţin probabil ca utilizatorii din afara
entităţii economice să accepte să se bazeze pe informaţii apreciate şi furnizate numai de audiatorii
interni, din cauza lipsei de independenţă deplină a acestora din urmă. Această independenţă
insuficientă constituie principala deosebire dintre auditorii interni şi auditorii financiari externi
independenţi. În cadrul entităţilor economice mari, existenţa unui compartiment (departament) de
audit este esenţială pentru a se asigura o supervizare eficientă a activităţilor, respectiv evaluarea
permanentă sau periodică de către management a calităţii controlului intern, în scopul de a
determina dacă mecanismele de control sunt aplicate conform prevederilor şi dacă ele sunt adaptate
corespunzător unor schimbări ale circumstanţelor.
Pentru ca auditul intern să fie eficace este vital ca personalul de audit să fie independent atât de
compartimentele (departamentele) operative, cât şi de compartimentul contabil, precum şi ca
auditorii interni să fie direct subordonaţi unui nivel de autoritate cât mai înalt din entitatea
economică, adică fie managementului de vârf, fie comitetului de audit al consiliului de
administraţie.
Responsabilii pentru organizarea activităţii de audit intern, coordonarea
lucrărilor/angajamentelor şi semnarea rapoartelor de audit intern trebuie să aibă calitatea de
auditor financiar, acordată cu respectarea procedurilor legale, de Camera Auditorilor
Financiari din România.
B. Rolul auditorilor interni în sfera auditului financiar
Auditorii interni pot avea o influenţă considerabilă asupra eficacităţii şi eficienţei operaţionale a
entităţii economice, precum şi asupra fluxurilor de trezorerie şi profitului.
Auditorii interni execută o parte importantă de lucrări de audit financiar, asemănătoare celor
realizate de auditorii financiari externi independenţi. Multe din conceptele şi metodele de audit
financiar se aplică şi auditului efectuat de auditorii interni.
Auditorii interni, ca angajaţi ai entităţii economice, efectuează atât audit operaţional cât şi audit
financiar. Rolul lor în sfera auditului este în creştere continuă datorită creşterii dimensiunilor şi
complexităţii majorităţii entităţilor economice. Auditorii interni îşi dedică întregul timp de lucru
unei singure entităţi economice, în consecinţă cunoştinţele lor privind operaţiunile şi mecanismele
de control intern ale entităţii sunt cu mult mai aprofundate decât cele obţinute de auditorii financiari
externi. Auditul intern cuprinde examinarea şi evaluarea caracterului adecvat şi a eficacităţii
sistemului de control intern al entităţii economice, precum şi evaluarea calităţii executării sarcinilor
atribuite fiecărui angajat.
Directiva privind responsabilităţile auditului internx precizează că auditorii interni examinează şi
apreciază:
– fiabilitatea şi integritatea informaţiilor financiare şi operaţionale, precum şi mijloacele folosite
pentru identificarea, cuantificarea, clasificarea şi raportarea acestor informaţii;
– sistemele instaurate pentru a se asigura respectarea acelor politici, planuri, proceduri, legi, norme
şi contracte care ar putea avea un impact semnificativ asupra operaţiunilor şi rapoartelor entităţii şi
respectarea de către entitatea economică a tuturor prevederilor legale şi contractuale aplicabile;
– mijloacele şi protecţie a activelor şi, în măsura necesităţii, existenţa acestor active;
– evaluarea economicităţii şi eficienţei cu care sunt folosite resursele entităţii;
– operaţiunile sau programele, în scopul de a determina dacă rezultatele concordă cu obiectivele şi
scopurile fixate şi dacă operaţiunile sau programele se desfăşoară conform planurilor.
Obiectivele auditorilor interni sunt considerabil mai ample decât cele ale auditorilor financiari
externi independenţi. Acest fapt le oferă auditorilor interni flexibilitatea necesară pentru a răspunde
tuturor nevoilor entităţii economice. Între entităţile economice există deosebiri în ceea ce priveşte
profunzimea auditului intern şi sferele asupra cărora se concentrează auditorii interni. De exemplu,
managementul unei entităţi economice poate decide ca auditorii interni să evalueze în fiecare an
mecanismele de control intern şi situaţiile financiare ale structurilor, în timp ce alte entităţi pot
considera suficient un audit o dată la trei ani. De asemenea, nici rapoartele nu stau la baza deciziilor
unor utilizatori externi.
C. Relaţiile dintre auditorii interni şi auditorii financiari externi
Între responsabilităţile şi modul de realizare a auditului de către auditorii interni şi auditorii
financiari externi există asemănări şi deosebiri.
Asemănările constau în aceea că atât auditorii interni, cât şi cei financiari externi:
– trebuie să fie competenţi pentru exercitarea auditului şi să rămână obiectivi în cursul efectuării
lucrărilor lor şi al raportării rezultatelor obţinute;
– aplică o metodologie similară pentru a efectua auditul, incluzând planificarea şi efectuarea testelor
mecanismelor de control şi a testelor substanţiale;
– folosesc modelul de risc şi pragul de semnificaţie pentru a determina profunzimea testelor şi
pentru a evalua rezultatele obţinute. Totuşi, deciziile lor în ceea ce priveşte pragul de semnificaţie şi
riscurile pot fi diferite, deoarece utilizatorii externi pot avea alte nevoi decât managementul unei
entităţi economice. Principala deosebire este partea faţă de care răspunde fiecare. Auditorul intern
răspunde în faţa managementului entităţii economice. Auditorul financiar extern răspunde în faţa
utilizatorilor situaţiilor financiare, care se bazează pe faptul că auditorul aduce credibilitate acestor
situaţii. Auditorii financiari externi se bazează pe activitatea auditorilor interni prin intermediul
folosirii modelului de risc pentru audit. Când auditorii financiari interni sunt eficace, auditorii
financiari externi reduc semnificativ riscul legat de control, diminuând, astfel, cantitatea de teste
substanţiale. x Alvin A. Arens, James K. Loebbecke: Audit. O abordare integrată. Ediţia a 8-a.
Editura ARC, 2003.
Auditorii financiari externi pot face apel la auditorii interni pentru un sprijin direct în cursul
efectuării lucrărilor de audit. În cazul în care auditorii interni oferă sprijin direct, auditorii financiari
externi evaluează competenţa şi obiectivitatea lor. În acest caz, lucrările auditorilor interni trebuie
adecvat supravegheate şi evaluate prin prisma circumstanţelor existente.
2. ORGANIZAREA ACTIVITĂŢII DE AUDIT
2.1. Camera Auditorilor Financiari din România – Departamentul de audit intern
CONCEPTE-CHEIE: Camera Auditorilor Financiari; Departamentul de audit intern; organizarea
auditului intern: compartimentul de audit intern, organizarea muncii, eficacitatea, comitetul de
audit.
Camera Auditorilor Financiari din România este persoană juridică autonomă, ca organizaţie
profesională de utilitate publică fără scop lucrativ, care, în numele statului, organizează,
coordonează şi autorizează desfăşurarea activităţii de audit financiar în România. Camera poate
înfiinţa reprezentanţe în ţară şi străinătate.
Atribuţii principale:
a) elaborarea reglementărilor privind:
– Regulamentul de organizare şi funcţionare al Camerei: organe de conducere; atribuţii; reguli de
atribuire şi retragere a calităţii de auditor financiar;
– Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar;
– Standardele de audit financiar;
– Normele minimale de audit financiar;
– Standardele de audit intern;
– Normele de audit intern în conformitate cu standardele internaţionale în domeniu;
b) atribuirea calităţii de auditor financiar, calitate obligatorie şi pentru auditorii interni;
c) elaborarea şi aprobarea regulilor şi procedurilor pentru aplicarea prevederilor legale cu privire la
auditul financiar etc.
Organele de conducere, decizie şi control: Conferinţa Camerei Auditorilor, Consiliul Camerei
Auditorilor, Biroul permanent al Consiliului Camerei; Comisia de auditori statutari.
Aparatul executiv al Camerei: Secretariatul general şi departamente executive de: învăţământ şi
admitere; servicii pentru membri; monitorizare şi competenţă profesională; conduită şi disciplină
profesională; servicii generale; relaţii internaţionale, precum şi departamentul de audit intern.
Departamentul de audit intern face parte din aparatul executiv al Camerei Auditorilor Financiari
din România şi are, în principal, următoarele atribuţii:
– asimilarea, actualizarea şi publicarea standardelor Internaţionale de Audit Intern, denumite
Standarde de Audit Intern, precum şi Cadrului General al Standardelor Internaţionale de Audit
Intern, denumit Cadrul General al Standardelor de Audit Intern;
– elaborarea şi publicarea Normelor profesionale de audit intern;
– coordonarea şi monitorizarea activităţii de audit intern;
– colaborarea cu celelalte departamente ale Camerei Auditorilor Financiari din România în ceea ce
priveşte pregătirea profesională a auditorilor interni, membri ai Camerei, precum şi respectarea
Standardelor şi Normelor profesionale de audit intern (departamentele de: învăţământ şi admitere;
servicii pentru membri; monitorizare şi competenţă profesională; conduită şi disciplină profesională;
servicii generale; relaţii internaţionale);
– asigurarea dezvoltării relaţiilor internaţionale şi consolidarea acestora în domeniul auditului intern;
– colaborarea cu societăţile interne şi internaţionale de audit financiar şi audit intern în vederea
perfecţionării cadrului de lucru în domeniul auditului intern;
– alte atribuţii stabilite de Consiliul şi Biroul Permanent al Camerei Auditorilor Financiari din
România.
Prin Hotărârea nr. 36/2004 intrată în vigoare începând cu 1 ianuarie 2005, Camera Auditorilor
Financiari din România a aprobat asimilarea Standardelor Internaţionale de Audit Intern, ediţia
2004, elaborate şi publicate de Institutul Auditorilor Interni, inclusiv a Cadrului General al
Standardelor Internaţionale de Audit Intern.
Cadrul General al Standardelor de Audit Intern se compune din:
A. Standardele de Audit Intern care cuprind: Codul deontologiei, Norme de calificare; Norme de
funcţionare, de asigurare şi de consultanţă;
B. Norme profesionale de audit intern:
– Modalităţi practice de aplicare;
– Norme minimale de audit intern, Carta de audit intern; Documentele de lucru;
– Ghiduri profesionale.
Consiliul Camerei auditorilor Financiari din România este autorizat să actualizeze Standardele de
Audit Intern şi Cadrul General al Standardelor de Audit Intern în conformitate cu revizuirile
efectuate de Institutul Auditorilor Interni. Profesioniştii care efectuează lucrări de audit intern au
obligaţia să respecte standardele de Audit Intern şi Cadrul General al Standardelor de Audit Intern.
Respectarea Standardelor de Audit Intern şi a Normelor profesionale de audit intern se controlează
şi monitorizează de către Camera Auditorilor Financiari din România. Nerespectarea prevederilor
Standardelor de Audit Intern constituie abatere disciplinară şi se sancţionează potrivit prevederilor
regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România. Procesul
de pregătire profesională continuă cuprinde pentru auditorii financiari cursuri referitoare la
cunoaşterea şi aplicarea Standardelor de Audit Intern. Departamentul de învăţământ şi admitere al
Camerei Auditorilor Financiari din România elaborează programa de pregătire şi asigură cadrul
ştiinţific şi organizatoric pentru realizarea pregătirii profesionale în domeniul auditului intern.
2.2. Organizarea auditului intern
Abordarea auditului intern cuprinde atât organizarea comportamentului de audit intern, cât şi
organizarea muncii şi gestionarea competenţelor şi resurselor necesare pentru efectuarea acestuia.
Organizarea auditului intern are în vedere următoarele componente:
Componente: Subcomponente:
1. Organizarea compartimentului de audit intern A) structuri posibile B) resurse profesionale
2. Organizarea muncii A) carta de audit B) planul de audit intern C) manualul de audit intern
D) dosarele de audit şi documentele de lucru E) documentaţia şi alte mijloace
3. Eficacitatea compartimentului
4. Comitetul de audit
2.2.1. Organizarea compartimentului de audit intern
a. Structuri posibile
Organizarea compartimentului de audit intern depinde de următoarele criterii:
– dimensiunea entităţii economice;
– adoptarea unui audit centralizat sau descentralizat.
Dimensiunea este relativă şi ţine cont dacă entitatea economică activează pe plan intern sau şi pe
plan internaţional. Numărul de auditori interni care să răspundă necesităţilor entităţii se stabileşte
în funcţie de dimensiunea acesteia, avându-se în vedere cultura organizaţională, poziţionarea
auditului intern în management şi criteriile formulate de managerii entităţii economice.
Astfel, dacă la o entitate mică şi mijlocie se poate constitui un compartiment din 1 până la 3
persoane, la o mare companie naţională sau multinaţională numărul auditorilor interni poate fi mult
mai mare, variind, de exemplu, între 10 şi 100. Auditul centralizat sau descentralizat reprezintă o
opţiune privind modul în care sunt localizate şi utilizate echipele de auditori interni. Entitatea
economică poate opta pentru gruparea auditorilor interni:
– în totalitate, la sediul social al entităţii într-o singură echipă;
– în atâtea echipe câte unităţi autonome are entitatea;
– combinat, în cazul entităţilor economice mari naţionale sau multinaţionale care, în funcţie de
obiectivele urmărite, pot utiliza echipele de auditori interni locale în interdependenţă cu o echipă
centrală, aflată la sediul social al entităţii. În această ipoteză, o mare entitate multinaţională are
disponibilitatea de a adopta un audit descentralizat, dacă există organizată o echipă la sediul acesteia
şi servicii de audit intern în fiecare ţară, compartimentul fiind ataşat structurii naţionale, chiar dacă
în interiorul fiecărei ţări structura este centralizată.
Descentralizarea pe cele două niveluri, naţional şi local, presupune existenţa unui serviciu central de
audit intern. Auditul centralizat la o mare entitate economică poate fi organizat în două variante:
– cu auditorii specializaţi pe activităţi, respectiv împărţirea direcţiei de audit intern în misiuni
specializate pe domenii de competenţă, cum sunt: mediu industrial sau tehnic; marketing vânzări şi
logistică; contabilitate şi gestiune; informatică şi tehnologia informaţiei. Fiecare misiune are în
vedere un responsabil (şef) de misiune;
– cu auditori generalişti, nespecializaţi pe misiuni, aceştia fiind la dispoziţia entităţii pentru a forma
echipe, cu şefi de misiune, în funcţie de obiective, disponibilităţi şi capacităţi. În această variantă,
pentru anumite misiuni, care au nevoie de calificări speciale, se apelează la specialişti externi.
Auditul descentralizat presupune un serviciu central de audit intern şi compartimente în structurile
locale. Serviciul central are atribute pentru misiuni importante, cum sunt: definirea normelor;
definirea politicii şi mijloacelor de pregătire profesională; auditul activităţilor de audit; realizarea de
misiuni specifice. La entităţile economice de dimensiune medie auditul intern se poate organiza sub
forma unui compartiment sau să fie exercitat de un singur auditor intern, ataşat celui mai înalt nivel
ierarhic.
b. Resurse profesionale
Resursele profesionale sunt reprezentate de auditorii interni sau pot fi recrutaţi din rândul
persoanelor care au calificare şi autorizare ca să poată practica această profesie. Profesia de auditor
intern este reglementată în cadrul profesiei de auditor financiar şi poate fi exercitată cu respectarea
cadrului legal. Auditorii interni trebuie:
– să deţină cunoştinţele, priceperea şi competenţele necesare exercitării responsabilităţilor
individuale;
– să deţină cunoştinţe, pricepere şi competenţe precise în domenii ca: aplicarea normelor,
procedurilor şi tehnicilor de audit; principiile şi tehnicile contabile; principii de management;
principii de bază referitoare la economie, drept comercial, fiscalitate, finanţe, metode cantitative şi
tehnologii ale informaţiei;
– să dispună de bune calităţi relaţionale şi să comunice eficient, să cultive şi să menţină relaţii bune
cu clienţii misiunii. Responsabilul auditului intern are obligaţia să definească, în mod adecvat,
criterii de formare profesională generală şi de experienţă pentru a stabili posturile de auditori interni,
având în vedere natura activităţilor şi nivelul de responsabilitate.
2.2.2. Organizarea muncii
a. Carta de audit
Carta de audit:
– este documentul constitutiv al auditului intern, care are rolul de prezentare şi cunoaştere pentru
celelalte compartimente ale entităţii economice;
– defineşte misiunea, competenţele şi responsabilităţile activităţii de audit intern şi facilitează
evaluarea periodică a pertinenţei acestora;
– defineşte: poziţia auditului intern în cadrul entităţii economice;
– autorizează accesul la documente, persoane şi bunuri necesare pentru îndeplinirea corespunzătoare
a misiunilor;
– defineşte domeniul (sfera) de activitate a auditului intern;
– se examinează şi aprobă de consiliul entităţii economice şi se difuzează la nivelul entităţii,
structurilor care se auditează şi managementului implicat în activitatea de audit intern. Difuzarea
unui document scris şi oficial care conţine carta auditului intern este un element esenţial pentru
reuşita auditului intern în cadrul entităţii economice. Misiunea, competenţele şi responsabilităţile
trebuie să fie definite şi comunicate în scopul de a preciza rolul auditului intern şi de a furniza
managementului entităţii economice o bază de evaluare a acestuia. În situaţia în care există
probleme de lămurit, carta este referinţa scrisă oficială a acordului privind rolul şi responsabilităţile
auditului intern în cadrul entităţii economice. Responsabilul auditului intern are obligaţia să
evalueze perioadic dacă misiunea, competenţele şi responsabilităţile definite în cartă permit
serviciului de audit intern să îşi realizeze obiectivele. Rezultatul acestei evaluări perioadice se
comunică managementului.
b. Planul de audit
Responsabilul auditului intern are obligaţia să realizeze o planificare bazată pe riscuri în scopul
definirii priorităţilor în acord sau în coerenţă cu obiectivele entităţii economice.
Planul de audit are următoarele caracteristici semnificative:
1. Conţinut exhaustiv: planul de audit cuprinde toate temele, procesele şi serviciile care pot fi
auditate, dar care trebuie auditate la un moment dat. Conţinutul exhaustiv al planului de audit are o
serie de consecinţe, întrucât:
• nu poate fi elaborat un plan de audit integral definitiv, deoarece trebuie să fie continuu completat şi
actualizat;
• planul de audit nu este niciodată terminat pentru că este supus în permanenţă îmbunătăţirilor prin
completare, anulare parţială, adaptare sau dezvoltare a obiectivelor deja cuprinse etc.;
• caracterul exhaustiv necesită abordarea multiformă a temelor de audit intern pentru a acoperi toate
procesele entităţii economice.
2. Planificarea multianuală şi analiza globală a riscurilor, pentru a respecta planificarea pe mai mulţi
ani (de la trei la cinci ani). Obiectivele, procesele, temele, serviciile nu se auditează la acelaşi
interval de timp. Unele se auditează anual, altele la doi, trei sau cinci ani, în funcţie de semnificaţia
riscului. Riscul este cel care determină frecvenţa auditării. Riscurile ridicate necesită audituri
frecvente, iar riscurile scăzute audituri rare. Ca atare, auditul intern trebuie să posede instrumente de
măsurare, tehnici specializate care să permită emiterea unei opinii, unui raţionament profesional cu
privire la riscul şi importanţa acestuia în zona opusă auditării. Metoda de determinare a riscului şi
importanţei acestuia este necesar să cuprindă:
.• sistemul de apreciere care are în vedere trei criterii: aprecierea controlului intern, aprecierea
cantitativă şi aprecierea calitativă. Sistemul de apreciere poate da asigurări referitoare la calitatea
controlului, importanţa mizelor şi, ca o consecinţă, vulnerabilitatea entităţii economice auditate.
Pentru aprecierea controlului intern se utilizează noţiunile: control intern adaptat, control intern
insuficient şi control intern cu lacune grave;
• ordonarea în funcţie de risc a misiunilor de audit intern şi a frecvenţei misiunilor de audit,
determinate pe baza rezultatelor obţinute urmare sistemului de apreciere. Analiza globală a riscurilor
poate fi efectuată şi prin metoda asocierii criteriilor legate de factorii de risc a unor criterii legate de
factorii de succes ai misiunii de audit. Această metodă se bazează pe faptul că aprecierile calitative
sunt cu mult mai importante şi defineşte patru niveluri de factori de risc: riscul operaţional, riscul
financiar, riscul legat de natura activităţii şi riscul de vulnerabilitate. De asemenea, metoda are în
vedere şi patru niveluri de succes ale misiunii de audit intern: capacitatea profesională, timpul
necesar, cunoaşterea subiectului şi motivaţia.
3. Are o structură predeterminată, respectiv o formă unitară de prezentare, un format standard.
Planul de audit (elaborat pe trei sau cinci ani) cuprinde:
• elemente referitoare la auditurile anterioare: anul în care a avut loc ultimul audit; timpul alocat
pentru realizarea planului anterior de audit exprimat în zile/auditor în săptămâni/auditor;
• coeficientul de risc care determină frecvenţa adoptată în cadrul planului;
• misiunile de audit şi clasificarea acestora în audituri ale structurilor, proceselor şi temelor;
• repartizarea auditorilor pe anii următori potrivit frecvenţei determinate.
Elaborarea planului de audit parcurge următoarele etape:
• realizarea sau actualizarea listei complete a misiunilor de audit intern;
• calcularea sau actualizarea coeficientului de risc al fiecărei misiuni de audit intern şi stabilirea
periodicităţii misiunilor de audit intern;
• redactarea proiectului de plan de audit după consultarea principalilor responsabili şi exprimarea
acestuia în timp/auditor;
• ajustarea în funcţie de resursele disponibile şi de solicitările managementului;
• aprobarea planului intern de către management sau comitetul de audit. Planul de audit intern se
actualizează anual, astfel încât să se poată planifica activitatea viitoare şi cea curentă, a exerciţiului
anului imediat următor.
c. Manualul de audit intern
Manualul de audit intern reflectă organizarea şi regulile compartimentului de audit intern şi este
destinat utilizării în cadrul entităţii economice. Manualul de audit intern îndeplineşte următoarele
obiective minimale:
• definirea în mod precis a cadrului de lucru, respectiv descrierea organigramei compartimentului de
audit intern, precum şi poziţionarea acestuia în entitate. Cadrul de lucru cuprinde analizele de post
pentru auditorii interni în aşa fel încât aceştia să cunoască exact misiunea de efectuat şi are menirea
să explice competenţa şi responsabilitatea membrilor compartimentului de audit intern.
Manualul precizează: repartizarea sarcinilor, domeniile corespunzătoare fiecărei misiuni, programul
de lucru, dispoziţii referitoare deplasările profesionale şi rambursarea cheltuielilor, condiţii materiale
de desfăşurare a activităţii;
• sprijinirea pregătirii/integrării auditorului debutant. Pe baza manualului, auditorul debutant se
familiarizează cu obiectivele şi particularităţile de funcţionare ale compartimentului de audit intern
şi înţelege procedurile de lucru al auditului intern;
• utilizarea ca sistem de referinţă. Acest obiectiv al manualului de audit intern presupune
cunoaşterea normelor profesionale în materie, dar şi cuprinderea normelor specifice
compartimentului de audit intern, cu trimiteri la:
– reguli de angajare şi gestionare a auditorilor interni potrivit normelor profesionale, dar şi unele
precizări referitoare la încetarea raporturilor de muncă sau de colaborare;
– reguli pentru deplasări şi călătorii;
– elaborarea şi revizuirea planului de audit intern prin metoda aprobată potrivit normelor, descrisă
corect şi cunoscută de toţi auditorii interni.
Manualul de lucru are rolul de a-i ajuta pe auditori cu proceduri şi reguli de lucru.
d. Dosarele de audit şi documentele de lucru
Misiunea de audit intern se încheie cu întocmirea unui dosar compus din cele mai semnificative
documente de lucru.
În întocmirea dosarelor de audit este necesar să se asigure în mod obligatoriu:
– existenţa unor probe care să justifice afirmaţiile din Raportul de audit intern. Culegerea probelor
de audit intern se face atât în timpul derulării misiunii, cât şi după terminarea acesteia, atunci când
este nevoie de informaţii suplimentare;
– eficacitatea, respectiv utilizarea tuturor informaţiilor, inclusiv din dosarele auditului anterior;
– pregătirea profesională, adică: un izvor important de cunoştinţe pentru un auditor debutant;
studierea problematicii soluţiilor şi recomandările din dosarul pentru auditul intern precedent, fapt
care facilitează cunoaşterea entităţii etc.
Dosarele de audit cuprind, în general, două categorii de documente:
– documentele cu caracter descriptiv: analize de posturi, organigrame, tabele de riscuri, diagrame de
relaţii, circuit de documente etc.;
– documente cu caracter explicativ: foi de lucru pentru interviuri, chestionare, tabele comparative,
fişe de calcul cu ajustări, determinarea rezultatului testelor etc.
Documentele de lucru pentru auditul intern se îndosariază conform unei norme de ordonare specifică
entităţii economice.
Modelele de întocmire a dosarelor de audit trebuie să aibă ca efect realizarea unor dosare care să
corespundă următoarelor criterii:
– să fie standardizate;
– să permită repartizarea ordonării documentelor din dosar;
– să poată fi utilizate şi de către terţi;
– să cuprindă toate explicaţiile necesare înţelegerii;
– să facă obiectul planului de arhivare.
În practică se utilizează două modele de întocmire a dosarului de audit intern:
1) dosarul de audit intern care cuprinde:
– dosarul de analiză, care se constituie pe măsură ce se desfăşoară misiunea şi care conţine
documentele explicative elaborate în cursul auditului: foi de interviuri, fişele de analiză şi
identificare a problemelor (fişe de anomalii), tabele comparative, rapoarte ale reuniunilor etc. În
acest dosar, ordonarea se face începând cu programul misiunii, urmat de ordinul de misiune şi restul
documentelor;
– dosarul de sinteză, care conţine ultimele două rapoarte de audit pe acelaşi subiect, precum şi notele
cu privire la monitorizarea şi aplicarea recomandărilor, informaţiile referitoare la temele de discuţie
etc.;
2) dosarul general, cu următoarele părţi:
– menţionarea şi monitorizarea punctelor slabe importante care au fost constatate în timpul misiunii;
– un raport de audit complet;
– tabelul riscurilor;
– recomandări pentru următoarele audituri;
– programarea şi planificarea misiunii;
– informaţii generale referitoare la organigrame şi analize de post, note de serviciu, documentaţie
despre obiectivele entităţii economice, extrase din rapoartele de audit anterioare;
– documente de lucru care se distrug la finalizare auditului următor.
Documentele de lucru trebuie:
– să fie scrise şi să aibă format standard predefinit;
– să aibă referinţe pentru identificarea numerelor din raportul de audit, corespondenţa cu numărul de
misiune din planul de audit intern, anul, secvenţa din cadrul misiunii etc.;
– să aibă un număr de referinţă care să coincidă cu documentele corespunzătoare dosarului de audit;
– să conţină menţiuni obligatorii, cum sunt: denumirea entităţii; denumirea serviciului auditat,
numele auditorului, data, informaţii specifice (obiective, structura testelor, documentele sau
tranzacţiile examinate, detaliile despre tranzacţie, rezultatele şi interpretarea acestora etc.
Sunt corespunzătoare calităţii documentului de lucru care sunt: normalizate, datate şi semnate,
inteligibile, adecvate, simple şi necostisitoare, complete.
e. Documentaţia şi alte mijloace
Când sunt necesare clarificări cu privire la unele probleme se apelează la documentaţie externă sau
internă. Documentaţia externă se compune din lucrări şi reviste specializate de audit intern,
documente ale organismului profesional, rapoarte, studii, analize. Documentaţia internă este
elaborată sau colectată de compartimentul de audit intern.
Importante sunt Ghidurile profesionale pe misiuni, care stau la baza activităţii auditorilor interni.
Ghidurile de audit se întocmesc pe baza chestionarului de control intern şi a programului de audit,
astfel încât pentru fiecare punct de control intern regăsit în chestionar să existe descrise
instrumentele şi mijloacele ce trebuie utilizate, pentru fiecare întrebare fiind indicat riscul posibil.
Ghidurile: reprezintă un ajutor important pentru toate categoriile de auditori; constituie o cale
semnificativă de formare a auditorilor debutanţi; activează funcţia de revizuire periodică, corectare
şi actualizare. Documentaţia internă mai include: metode şi proceduri în vigoare, organigrame,
convenţii colective etc. Pentru desfăşurarea corespunzătoare a misiunilor de audit, auditorii interni
dispun de mijloace materiale şi financiare, dintre care cele mai relevante sunt tehnologiile
informatice care asigură culegerea, prelucrarea şi stocarea informaţiilor cu grad mare de eficacitate,
dar şi de securitate.
2.2.3. Eficacitatea compartimentului de audit intern
Eficacitatea compartimentului de audit intern se referă la două criterii relevante: integrarea în
entitatea economică şi organizarea compartimentului.
Integrarea în entitatea economică a compartimentului de audit intern este eficace când sunt întrunite
condiţiile:
– culturale, respectiv: cele care au legătură cu o sensibilizare privind controlul intern; o minimă
percepţie pozitivă asupra auditului; o pregătire intelectuală apreciativă despre audit;
– materiale, care se referă la obiective precise, metodologie riguroasă şi exigentă, plan eficient de
comunicare şi profesionalism unanim acceptat.
Eficacitatea auditului intern se evaluează prin:
– definirea rolului şefului misiunii de audit, care preia prin delegare sarcini de la responsabilul
auditorului entităţii economice şi poate avea intervenţii relevante înaintea, în timpul şi după
terminarea misiunii de audit;
– mediul de control, care poate spori eficacitatea auditului intern dacă faceparte din cultura entităţii
întrucât contribuie la schimbul de informaţii, favorizează cooperarea în procesul muncii, permite
elaborarea şi colectarea de propuneri reciproce avantajoase şi uşor de implementat;
– comunicarea, bazată pe un plan fundamentat, are ca scop înţelegerea auditului intern şi acţiunea
asupra mediului de control. În planul de comunicare se relevă corect ţintele, compararea obiectivelor
cu aşteptările, se definesc mesajele stratificate pe categorii de destinatari, se aleg suporturile de
comunicare;
– planul de control al calităţii auditului intern, bazat pe evaluări interne şi externe.
Evaluările interne sunt în responsabilitatea şefului auditului intern care efectuează operaţiunea de
supervizare vizând:
• competenţa auditorilor;
• calitatea comunicării;
• respectarea metodologiei de audit şi alegerea raţională a instrumentelor de investigare;
• calitatea şi pertinenţa constatărilor şi a observaţiilor;
• calitatea raportului de audit;
• respectarea termenelor;
• realismul recomandărilor, aplicabilitatea şi eficacitatea lor,
Evaluările externe, respectiv auditul auditului, se realizează prin revizii de audit, prin care se
examinează:
• profilul şi competenţa auditorilor;
• exhaustivitatea planului de audit şi respectarea acestuia;
• aplicarea standardelor de audit intern;
• metodologia;
• calitatea rapoartelor de audit;
• aplicarea recomandărilor;
• calitatea manualului de audit intern şi a ghidurilor de audit;
• aprecierea auditului intern de către management.
Evaluarea externă se realizează prin:
• auditori externi;
• schimburi de experienţă cu auditori de la entităţi similare din sectoare neconcurente;
• echipe calificate din exteriorul entităţii auditate.
Rezultatele evaluărilor externe se comunică managementului entităţii de către responsabilul
auditului intern.
Eficacitatea auditului intern se măsoară prin instrumente, cum sunt: indicatori, benchmarking şi
sondaj de opine. Indicatorii dau imaginea de apreciere a activităţii şi calităţii şi se calculează pe trei
categorii: activităţi, calitate şi costuri.
Sunt indicatori privind activităţile:
• realizarea planului de audit şi rezultatele îmbunătăţirilor culese=
Numãrul de misiuni efectuate
Numãrul de misiuni prevãzute în plan
Numãrul de zile audit
• durata medie a misiunilor de audit = Numãrul misiunilor de audit
• evoluţia timpului destinat operaţiunilor stricte de audit în comparaţie cu timpul global zile de audit
Numãrul de zile de pregãtire¿
Numãrul de zile lucrate
= profesionalã ¿
Numãrul de zile de pregãtire ¿ Numãr de zile lucrate ¿
¿ ¿¿
• evoluţia pregătirii profesionale alocate fiecărui auditor =
profesionalã ¿ ¿
Numãrul de pagini ale rapoartelor
• evoluţia numărului mediu de pagini ale rapoartelor de audit = Numãrul de rapoarte
Sunt indicatori ai calităţii:
Numãrul de misiuni neprãvãzute
• evoluţia exhaustivităţii şi calităţii planului de audit = Numãrul de misiuni
 Recomandãri refuzate
• aprecierea recomandărilor = Total recomandãri
Recomandãri nerealizate
• calitatea implementării recomandărilor = Recomandãri acceptate
Nr. de zile consacrate sarcinilor de¿
Numãr zile lucrate
• perioadele de lucru pentru şefi de misiune şi auditori = gestiune¿
Dosare de audit incomplete
• aprecierea calităţii activităţii = Numãrul de misiuni
Indicatorii costurilor:
Cheltuieli ale serviciului
• evoluţia bugetului şi a efectivelor de angajaţi = Numãrul de auditori
Cheltuieli ale serviciului
• compararea unei zile de lucru cu costurile pieţei = Numãrul de zile de misiune
Benchmarking reprezintă utilizarea unor criterii calitative şi cantitative pentru a înţelege unde te poţi
situa printre membrii aceleiaşi profesii, măsurare care are ca scop final identificarea celor mai bune
practici pentru a obţine o mai mare eficacitate, o uniformizare a metodelor, procedurilor şi regulilor
de lucru care dau o mare eficacitate.
Sondajul de opinie este mijloc de măsurare a eficacităţii compartimentului de audit intern, un
instrument pentru culegerea de informaţii utile auditul intern în ce priveşte relaţia cu managementul,
precum şi gradul de înţelegere al managementului referitor la auditul intern.
2.2.4. Comitetul de audit
Comitetul de audit are responsabilităţi referitoare la garantarea calităţii conturilor şi rapoartelor către
acţionari, a remunerărilor şi numirilor administratorilor, asigurând acţionari de independenţa
opiniilor formulate.
Necesitatea existenţei comitetelor de audit poate fi argumentată prin două aspecte esenţiale:
domeniul de aplicare a comitetelor de audit şi poziţionarea ierarhică auditului intern.
Domeniul de aplicare se referă la: eficacitatea gestiunii şi a resurselor angajate; contabilizarea
corectă a proceselor entităţii economice; ţinerea sub control a riscurilor privind conflictul de
interese; evoluţia liberă a entităţii. Poziţionarea ierarhică a auditului intern din punct de vedere al
subordonării ţine de cultura organizaţională a entităţii. Comitetul de audit are o relaţie privilegiată
cu acţionarii şi respectiv cu auditorii financiari (externi).
3. STANDARDELE DE AUDIT INTERN
CONCEPTE-CHEIE: Codul deontologic al auditului intern; Norme profesionale ale auditului
intern. Norme de calificare, funcţionare şi de aplicare.
Standardele de audit intern au în vedere următoarele direcţii esenţiale cu privire la auditul intern:
– definirea principiilor de bază;
– furnizarea unui cadru de referinţă;
– stabilirea criteriilor de apreciere;
– îmbunătăţirea activităţii.
Standardele de audit intern compun Cadrul de referinţă al practicilor profesionale ale auditului intern
şi reprezintă un document constituit din următoarele părţi:
1) Codul deontologic care asigură promovarea unei culturi a eticii în cadrul
profesiei de audint intern;
2) Normele profesionale necesare practicării auditului intern, care au rolul de a ghida auditorii
interni pentru îndeplinirea misiunilor sau angajamente şi în gestionarea activităţii profesionale:
– normele de calificare, care descriu caracteristici entităţilor economice şi exigenţele ce trebuie să le
îndeplinească persoanele care efectuează activităţi de audit intern;
– normele de funcţionare, care descriu natura activităţilor de audit intern şi definesc criterii de
calitate care permit evaluarea serviciilor furnizate. În concret, se referă la auditorii interni şi
serviciile de audit intern;
3) Normele de aplicare, care definesc tipul de activitate la care se raportează, potrivit definiţiei
auditului intern: asigurare, consiliu;
4) Modalităţile practice de aplicare, care au rolul de a face comentarii, de a explica normele
profesionale şi de a recomanda cele mai potrivite practici în domeniu.
3.1. Codul deontologic al auditului intern
Codul deontologic al auditului intern are ca scop promovarea unei culturi a eticii în cadrul profesiei
de audit intern. Existenţa Codului deontologic al auditului intern, semnat de auditorii interni şi
anexat Cartei de audit, constituie dovada unui angajament de rigoare şi faptul că în entitate se pune
preţ pe integritate, într-un cadru caracterizat de onestitate. Codul deontologic, cunoscut de toţi
angajaţii unei entităţi, sporeşte încrederea acestora în obiectivitatea şi integritatea auditorilor interni,
cu efect remarcabil asupra calităţii rezultatelor auditului. Codul deontologic are două componente
esenţiale:
– principii fundamentale relevante şi pertinente pentru profesia şi practica auditului intern:
– reguli de conduită, care descriu normele obligatorii de comportament pentru auditorii interni.
Principii fundamentale
1. Integritatea. Integritatea auditorilor interni stă la baza încrederii şi credibilităţii acordate
raţionamentelor profesionale pe care aceştia le folosesc în activitate.
2. Obiectivitatea. Auditorii interni: dovedesc cel mai înalt grad de obiectivitate profesională în
culegerea şi comunicarea informaţiilor legate de activitatea sau procesele supuse examinării;
evaluează echitabil toate circumstanţele relevante, pertinente şi nu sunt influenţaţi de propriile lor
interese sau de ale altor persoane în exercitarea raţionamentului profesional.
3. Confidenţialitatea. Auditorii interni respectă valoarea şi proprietatea informaţiilor pe care le
primesc şi nu divulgă informaţii decât pe baza autorizaţiilor necesare, cu excepţia cazurilor în care o
obligaţie profesională sau legală îi obligă să procedeze altfel.
4. Competenţa. Auditorii interni utilizează cunoştinţele, aptitudinile, priceperea şi experienţele
necesare în exercitarea serviciilor sau activităţilor de audit intern.
Reguli de conduită
1. Integritatea. Auditorii interni trebuie:
– să îşi îndeplinească misiunea cu onestitate, conştiinciozitate şi responsabilitate;
– să respecte legea şi să facă dezvăluirile cerute de lege, să acţioneze în conformitate cu prevederile
legale şi cu cerinţele profesiei;
– să nu ia parte, cu bună ştiinţă, în mod conştient, la nicio activitate ilegală şi sau să se angajeze în
acte dezonorante, care să discrediteze profesia de auditor intern sau entitatea în care lucrează.
Noţiunea de dezonoare este legată de cultură, epocă, individ, etica entităţii şi de alţi factori;
– să respecte şi să contribuie la îndeplinirea obiectivelor etice şi legitime ale entităţii. Legitim
înseamnă conform legilor, reglementărilor şi obiectului social. Etic se referă la valori morale şi
diverse principii.
2. Obiectivitatea. Auditorii interni:
– nu trebuie să ia parte, să fie implicaţi sau să stabilească relaţii care ar putea compromite sau risca
să compromită caracterul imparţial al judecăţilor sau care să afecteze o evaluare obiectivă. Această
regulă este valabilă şi pentru activităţile sau relaţiile de afaceri care ar putea intra în conflict cu
interesele entităţii lor;
– nu trebuie să accepte nimic care ar putea compromite sau risca să compromită raţionamentul lor
profesional;
– trebuie să comunice toate faptele materiale de care au cunoaştinţă şi care, în cazul în care nu ar fi
comunicate, ar avea drept consecinţă inexactitatea raportului privind activităţile examinate.
3. Confidenţialitatea. Auditorii interni:
– trebuie să folosească cu prudenţă informaţiile colectate în cadrul activităţilor lor şi să le protejeze;
– nu trebuie să folosească informaţiile colectate pentru a obţine un beneficiu personal sau într-un
mod care ar contraveni prevederilor legale sau ar aduce prejudicii obiectivelor legitime şi etice ale
entităţii lor.
4. Competenţa. Auditorii interni:
– nu trebuie să se angajeze decât în activităţi, servicii pentru care au cunoştinţele, priceperea şi
experienţa necesară;
– trebuie să efectueze activităţile, serviciile de audit intern respectând standardele de audit intern;
– trebuie să se străduiască să îmbunătăţească competenţa, eficacitatea şi calitatea muncii, serviciilor
lor.
3.2. Normele profesionale ale auditului intern
Se face apel la Normele profesionale ale auditului intern,2 avându-se în vedere problematica
indicată de programa analitică, şi anume:
– misiune, competenţe, responsabilitate;
– independenţă şi obiectivitate;
– program de asigurare şi îmbunătăţire a calităţii, conformitatea cu standardele;
– standarde de performanţă: gestionarea activităţii de audit intern; natura activităţii; planificarea
misiunii; realizarea misiunii; comunicarea rezultatelor.
De asemenea, se face apel la Hotărârea nr. 36/2004 a Camerei Auditorilor Financiari din România
prin care a aprobat asimilarea Standardelor Internaţionale de Audit Intern, ediţia 2004 şi publicate de
Institutul Auditorilor Interni, inclusiv a Cadrului General al Standardelor Internaţionale de Audit
Intern.
ÎNTREBĂRI DE AUTOEVALUARE
1. Ce se înţelege prin audit?
2. Definiţi auditul financiar, obiectivul şi aria de aplicabilitate a auditului
3. Definiţi auditul intern şi argumentaţi apariţia şi evoluţia lui.
4. Care sunt obiectivele şi categoriile auditului intern?
5. Ce este auditorul intern şi care sunt elementele în funcţie de care este determinat locul lui în
organizarea entităţii economice?
6. Explicaţi rolul auditorilor interni în sfera auditului financiar.
7. Care sunt asemănările şi deosebirile dintre auditorii interni şi auditorii financiari externi?
8. Care sunt atribuţiile Camerei Auditorilor Financiari din România cu privire la auditul intern?
9. Care sunt organele de conducere, decizie şi control ale Camerei Auditorilor Financiari din
România?
10. Care sunt componentele Cadrului General al Standardelor de Audit Intern?
11. Care sunt componentele organizării auditului intern?
12. Ce este Carta de audit?
13. Definiţi planul de audit şi caracteristicile semnificative al acestuia.
14. Care sunt obiectivele minimale ale manualului de audit intern?
15. Ce sunt şi ce asigură dosarele de audit intern şi documentele de lucru.
16. Care sunt şi cum se argumentează criteriile relevante cu referire la eficacitatea compartimentului
de audit intern?
17. Prin ce se evaluează eficacitatea auditului intern?
18. Care sunt direcţiile esenţiale cu privire la auditul intern enunţate de standardele de Audit Intern?
19. Care este scopul Codului deontologic al auditului intern?
20. Care sunt regulile de conduită ale auditorilor interni?
21. Explicaţi misiunea, competenţa şi responsabilitatea cu privire la auditul intern.
22. Precizaţi conţinutul standardelor de performanţă cu privire la: gestionarea activităţii de audit
intern; natura activităţii; planificarea misiunii; realizarea misiunii şi comunicarea rezultatelor.
TESTE-GRILĂ
Test de tipul – Da/Nu
1. Gestionarea activităţii de audit intern include:
a) planificarea; b) comunicarea şi aprobarea;
c) gestionarea resurselor; d) politici şi proceduri;
e) coordonarea; f) rapoarte transmise managementului şi consiliului
2. Comunicarea rezultatelor auditului intern cuprinde:
a) conţinutul comunicării; b) indicaţii de neconformitate cu normele;
c) supervizarea misiunii; d) programul de lucru al misiunii;
e) formarea profesională continuă.
Test de tipul – Adevărat/Fals
3. Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie să se asigure că resursele alocate acestei
activităţi să fie adecvate, suficiente şi utilizate în mod eficace, în vederea realizării planului de audit.
4. Aria de aplicabilitate a misiunii de audit constă în evaluarea proiectării, implementării şi
eficacităţii obiectivelor, programelor şi activităţilor legate de etica entităţii.
Test de tipul – alegere multiplă
5. Gestionarea activităţii de audit intern include:
a) coordonarea, politici şi proceduri, rapoarte transmise managementului şi consiliului, formarea
profesională continuă, indicatori de neconformitate cu normele;
b) planificarea, comunicarea şi aprobarea, gestionarea resurselor, politici şi proceduri, coordonarea,
rapoarte transmise managementului şi consiliului;
c) indicatori de neconformitate cu normele, planificarea, coordonarea, programul de lucru al
misiunii, formarea profesională continuă.
6. Organizarea muncii, ca una din componentele organizării auditului intern are ca subcomponente:
a) Carta de audit, planul de audit intern, manualul de audit intern, dosarele de audit şi documentele
de lucru, documentaţia şi alte mijloace;
b) Carta de audit, structurile posibile ale compartimentului de audit intern, manualul de audit,
documentaţia şi alte mijloace;
c) Carta de audit, eficacitatea compartimentului de audit, comitetul de audit, planul de audit intern,
dosarele de audit şi documentele de lucru.
Răspunsuri: 1. Da; 2. Nu; 3. Adevărat; 4. Fals; 5. b; 6. a.

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
1. Mircea Boulescu, Corneliu Bârnea, Audit financiar, Editura Fundaţiei
România de Mâine, Bucureşti, 2004.
2. Alvin A. Arens şi James K. Laebbekc, Audit. O abordare integrată, ediţia a
8-a, Editura ARC, 2003.
*** www.cafr.ro.