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Le Systme Comptable OHADA : Une rconciliation des modles europen continental et anglo-saxon ?

Alexis Ngantchou, Enseignant-Chercheur Dpartement de Finance et Comptabilit, FSEGA/Universit de Douala e-mail : ngantchalex@yahoo.fr

Rsum
Un trait caractristique de la dynamique dharmonisation comptable internationale est la dichotomie qui, malgr les efforts accomplis et la forte influence du modle anglo-amricain, oblige encore distinguer le modle continental du modle anglo-saxon, gnralement considrs comme des modles dominants. Ds lors, le problme pos pour les rfrentiels comptables priphriques est celui du positionnement par rapport ces deux tendances. Ce papier envisage danalyser en ce sens le cas du rfrentiel comptable en vigueur dans les pays de lAfrique noire francophone depuis bientt une dcennie. La dmarche retenue consiste essentiellement apprcier le contenu de ce rfrentiel comptable laune des modles purs dont sont inspirs les modles dominants. Lanalyse conduit la conclusion selon laquelle, le rfrentiel en vigueur dans ces pays nest pas domin, mais quil tend apparatre comme un compromis des diffrences observs au niveau des modles comptables dominants. Mots cls : Modle comptable continental Modle comptable anglo-saxon - Systme comptable OHADA (Sysco).

Abstract : The OHADA Accounting system : a reconciliation of european


and anglo-saxon patterns?
Despite of efforts which have been accomplished, the dynamic of international accounting standards harmonization is still characterized by a dichotomy between the continental pattern and anglo-saxon pattern, generally considered as dominant accounting patterns. Consequently, the position of peripheral accounting frameworks vis--vis these dominant patterns appears as an important issue. The aim of this paper is in this sense, to analyse the accounting framework in force since the beginning of this decade, in black Africa francophone countries. The approach adopted consists in appreciating this accounting framework in comparison with pure accounting patterns from which dominant patterns are inspired. The main conclusion of the paper is that the accounting framework in force in these countries is not dominated, but that it tends to appear as a reconciliation of differences observed at the level of dominant accounting patterns Keywords: Continental accounting pattern Anglo-saxon accounting pattern OHADA accounting system

1 Introduction
Ces dernires annes, le thme de lharmonisation a occup une place considrable dans les publications en comptabilit financire (Nobes 1983; Nobes et Parker 2000). Linternationalisation des marchs financiers et surtout limportance croissante des actifs immatriels semblent avoir jou un rle dcisif dans cette mobilisation aussi bien acadmique que politique en faveur de lharmonisation comptable (Hoarau 1995 ; Walton 2008). Contrairement au pessimisme de certains auteurs quant la ralisation terme dune harmonisation des pratiques comptables lchelle internationale (Goeltz 1991; Middelton 1995), le positionnement politique de lUnion Europenne en faveur des normes IAS1 au dbut de cette dcennie2 , a contribu dynamiser le processus. En obligeant en effet les socits cotes respecter les normes IFRS3, la Commission Europenne a de fait entrin au plan politique, lide trs prement dfendue depuis 1973 par lIASC4, dun rfrentiel comptable valable in globo. Les prises de positions favorables de lOICV5 ont galement favoris cette dynamique. Dans un contexte o lorientation initiale de certains tats de synthse comptable pouvaient davantage tre tourns vers des considrations dordre social ou fiscal et dautres vers des proccupations purement financires (Hoarau 1995), lharmonisation sest impose comme une condition pralable ncessaire lintelligibilit, puis une comparabilit lchelle internationale des donnes comptables (Tay et Parker 1990 ; Van der Tas 1992 ; Hoarau 1995). Les enjeux de lharmonisation comptable internationale sont avant tout financiers (Wyatt 1992 ; Hoarau 1995). Walton (2008) fait remarquer juste titre quavec linternationalisation des grandes places financires, lentreprise peut dsormais chercher ses fonds sur plusieurs marchs ; or linvestisseur potentiel doit avoir accs aux donnes en rapport avec lentreprise mettrice de nationalit trangre. Ding et al. (2005) ont soulign en ce sens ladoption progressive par les entreprises de lEurope continentale et celles de lAsie, des normes comptables internationales, dans le but de concurrencer leurs homologues britanniques ou amricaines sur les marchs de capitaux. Par ailleurs Walton (2008) souligne le rle important jou par la Banque Mondiale pour la promotion des normes comptables internationales dans les pays de lAsie du Sud et plus largement, dans les pays sous dvelopps. Cest sans doute sous cette influence de la Banque Mondiale, que les pays de lAfrique noire francophone ont adopt vers le dbut des annes 1990, un trait instituant un

Pour International Accounting Standards (normes comptables internationales) En effet le 13 juin 2000, la commission europenne avait fait une communication proposant dexiger que les comptes consolids des entreprises cotes soient tablis en normes IAS compter de 2005. 3 Pour International Financial Reporting Standards. 4 International Accounting Standards Commettee ; depuis 2001, lappellation consacre pour dsigner ce mme organisme priv est IASB, pour International Accounting Standards Board. 5 Organisation Internationale des Commission de Valeur. En mai 2000, cet organisme a dcid de reconnatre les normes de lIASC.

3 cadre comptable harmonis6 . Celui-ci est entr en vigueur dans lessentiel des pays signataires vers la fin de la dcennie 1990 (Prochon 2000; Gouadain 2000). Lexprience est singulire et a mme t qualifie davant-gardiste (Prochon, 2000), parce que le rfrentiel adopt et baptis Systme Comptable OHADA7 (Sysco par la suite), est cens sappliquer un ensemble de pays, caractriss par leur proximit gographique et pour la plupart, ayant un pass commun notamment au plan montaire, mais surtout au plan comptable (Causse 1999; Prochon 2000; Gouadain 2000). La rforme comptable sest donc inscrite dans une vieille tradition dharmonisation lchelle rgionale puisque pour la plupart, les pays ayant adopt ce nouveau rfrentiel jouissaient depuis les annes 1960 au moins, dun pass et dune culture comptable identique (Causse 1999 et 2000). Cette rforme comptable en Afrique noire francophone intervient dans un contexte o de nombreux auteurs ont relev la dichotomie qui caractrise encore les pratiques comptables internationales. On doit ainsi Nobes (1983) davoir le premier opr la distinction entre deux systmes dominants de comptabilit : les systmes comptables de type microconomique influence commerciale et les systmes comptables de type macroconomique influence gouvernementale et fiscale . Lopposition la plus rpandue est toutefois celle qui consiste distinguer les modles comptables dominante continentale8 , des modles dominante anglo-saxonne (Richard 1999). Au-l des critres de sparation retenus par les uns et les autres, la persistance dune telle dichotomie lchelle internationale suggre que lharmonisation na pas encore conduit un modle unique ; elle suggre aussi que lvaluation de la distance entre le rfrentiel unique souhait et les autres rfrentiels, est une tape dcisive lharmonisation ou lunification internationale des diffrentes approches comptables. Un exercice de positionnement des rfrentiels comptables priphriques apparat dans ces conditions comme une urgence. En partant du cas des pays de lAfrique noire francophone, lambition de cette communication est de situer le rfrentiel en vigueur dans ces pays, par rapport aux modles comptables dominants. Mme si la question de laccs aux marchs financiers internationaux est encore dbattre pour les entreprises de cette rgion du globe, la problmatique envisage est pertinence dans la mesure o lactivit dun grand nombre dentreprises multinationales, sexerce par lintermdiaire des filiales installes dans cette rgion. Techniquement, la consolidation des comptes passe ds lors par une connaissance minimale des rfrentiels comptables appliqus dans les pays daccueil.

En ralit, il sagit dune reforme comptable puisque les pays concerns (exception faite du Togo par exemple), disposaient dj dun rfrentiel unique, le Plan OCAM (Organisation Commune Africaine et Malgache). On lire ce sujet Causse (1999). 7 Pour : Organisation pour lHarmonisation en Afrique du Droit des Affaires. De fait, lentre en vigueur de ce rfrentiel comptable sest faite en deux tapes. Le rfrentiel a dabord t adopt le 1er Janvier 1998 par un premier groupe de pays formant un espace conomique intgr savoir lUEMOA (lUnion Economique et Montaire Ouest Africain) ; puis le rfrentiel a t tendu tous les pays signataire du trait de lOHADA partir du 1er janvier 2002. 8 Rfrence aux pays de lEurope continentale.

4 A notre connaissance, peu dtudes ont envisag la prsentation des rfrentiels comptables priphriques et encore moins le Sysco, selon la perspective envisage. La prsentation propose par Prochon (2000, p 913 -915) peut tre considre comme lun des premiers apports inscrire dans cette optique mais la dmarche est davantage descriptive que soucieuse dun quelconque positionnement. Suivant une perspective historique, Prochon prcise les apports au modle de normalisation francophone , des deux rfrentiels comptables jusquici appliqus dans les pays de lAfrique noire francophone ; il met galement en vidence linfluence exerce par les normes anglo-saxonnes et internationales sur le rfrentiel comptable actuellement en vigueur dans ces pays. Lauteur conclut que si le Sysco a intgr dans ses principes comme dans son dispositif les meilleurs acquis de lharmonisation internationale , lobjectif de cette rforme comptable na pas exclusivement t le march financier. Il sagit aux mots de Prochon (2000), dune reforme conue pour faciliter galement le passage de la gestion de lentreprise, au fiscal et la statistique nationale9. Les conclusions de Gouadain (2000), relatives au Systme comptable Ouest Africain (Syscoa)10, sinscrivent dans la mme logique. Dans ces conditions, la question pose est celle du positionnement exact de ce rfrentiel par rapport aux rfrentiels comptables dominants. En particulier et au regard des diffrents apports (Causse 1999 ; Gouadain 1999 ; Prochon 2000), la question est de savoir si le Sysco peut finalement tre considr comme un compromis des modles comptables dominants ? En rapport avec la proccupation ainsi souligne, la premire section de ce papier prsente les traits caractristiques des modles comptables dominants. Dans la mesure o il nexiste en ralit aucun modle totalement ferm aux autres (Collette et Richard 2002 ; Brandao 1997 ; Walton 2008), la construction est fonde sur des modles reprsentatifs purs. La deuxime section permet alors de mettre en vidence les spcificits du Sysco, tout en sinterrogeant sur le degr de proximit de ces spcificits avec les modles dominants.

1 Des modles comptables purs un reclassement des modles comptables dominants


La distinction qui oppose les modles de comptabilit continentale aux modles anglo-saxons (Colasse 1998 ; Collette et Richard 2002), ne parat pas trs pertinente dans la mesure o lopposition est faite entre une zone gographique (le continent europen) et un espace culturel (la culture anglo saxonne). Salter et Doupnik (1992) ont prouv que lopposition Droit coutumier/Droit romanogermanique pouvait servir pour caractriser la dichotomie des systmes comptables dominants. Cette grille de dmarcation nest pas non plus efficace parce que des diffrences trs marques existent au sein des catgories pourtant supposes homognes. Par exemple, alors quils sont qualifis de continentaux , le modle comptable allemand prsente des traits spcifiques qui ne permettent pas une assimilation directe avec le modle franais ; de
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Prochon (2000), page 917. Adopt en 1998, ce systme comptable est gnralement prsent comme le prdcesseur du Sysco. On peut lire ce sujet Gouadain (2000).
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5 la mme manire, le concept de comptabilit anglo-saxonne cache des diffrences profondes entre le modle comptable amricain (dit anglo-amricain) et le modle comptable britannique ou hollandais (Brandao 1997; Walton 2008). Richard (1999) retient comme critre didentification des modles comptables, le pouvoir conomique dominant dans un systme un moment donn. A partir de ce critre qui de notre point de vue parat moins ambigu que ceux dj voqus, lauteur distingue quatre types de modles comptables ayant exist avant leffondrement du systme communiste11. A partir de cet inventaire, le modle comptable dynamique du capitalisme boursier et le modle comptable macroconomique du capitalisme mixte apparaissent comme des cas purs particulirement adapts pour servir de grille de classification des rfrentiels courants. 1.1 Les modles comptables purs Selon une contribution due Collette et Richard (2002), le modle comptable dynamique et le modle comptable statique peuvent tre considrs comme des modles purs extrmes. Ces deux modles dfinissent un continuum pouvant servir positionner les principaux rfrentiels dominants. 1.1.1 Le modle comptable dynamique12 : lhypothse de continuit et le souci dinformer en priorit le march boursier Cette perspective de modlisation est dominante au moins depuis la crise de 1929, et linstitutionnalisation de la Secrurities and Exchange Commission13. Le but essentiel du modle comptable est ici dinformer les investisseurs c'est--dire les acheteurs de titres financiers ou les analystes financiers sur les fluctuations de la rentabilit financire. Le compte rsultat apparat de ce fait comme ltat de synthse comptable principal (Walton 2008) ; il donne avant tout une information sur les ventes classes par fonctions, par produits et par zone gographique (Richard 1999). Le bilan na pas la mme importance que dans les modles comptables de type macroconomiques dominante gouvernementale (Nobes, 1983). En effet, il sagit avant tout de dresser linventaire des moyens utiliss pour gnrer le rsultat. En ce sens, lactif regroupe les biens utiliss14 par lentit sans quil soit ncessaire pour elle den justifier la proprit. Ceux-ci peuvent tre corporels ou incorporels, cessibles ou non ; il suffit que ces biens soient mesure de gnrer des avantages futurs pour les actionnaires. Lactivation courante de certaines charges, notamment par leur inscription dans la rubrique frais immobiliss ou dans la rubrique charges taler sur plusieurs exercices , dcoule directement de cette conception du bilan comptable. Ces dpenses reprsentent en effet des investissements productifs c'est--dire des dpenses susceptibles de procurer aux actionnaires
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Il sagit notamment du 1/ Modle comptable dynamique du capitalisme boursier, 2/ du modle statique du capitalisme bancaire-corporatiste, 3/ du modle dynamique du communisme dEtat et 4/ du modle macroconomique du capitalisme mixte. 12 Cette expression est due Collette et Richard qui font remarquer quen Europe continentale, lexpression couramment utilise est comptabilit conomique ou encore comptabilit anglo-saxonne . 13 Commission des valeurs et des bourses (traduction faite par Peter Walton, 2008, p. 54) 14 Soulign par nous.

6 des avantages futurs, mme sils ne sont pas directement ralisables. Le mcanisme de lamortissement permet ensuite doprer un destockage de ces dpenses, de manire rendre le rsultat comptable vraisemblable aux yeux des investisseurs financiers. Dans une comptabilit de type dynamique, le passif du bilan est dfini par rapports aux ressources appartenant aux investisseurs. En ce sens, le SFAC15 3 dfinit les dettes comme des diminutions probables davantages conomiques futurs rsultant de lobligation qua une entit particulire, de transfrer des actifs ou de fournir des services dautres entits en raison doprations ou dvnements passs 16 . Enfin, puisquil est dfinit comme la variation des capitaux propres, le rsultat (comprehensive income) reprsente en premire approximation, lenrichissement des actionnaires sur une priode donne. En largissant le mode de coordination au-del du march boursier, Collette et Richard (2002) ont introduit un affinement de la perception du rsultat dans loptique du modle dynamique en distinguant, la comptabilit dynamique microconomique de la comptabilit dynamique macroconomique. A chacune de ces composantes correspond une vision particulire du rsultat comptable puisque les charges et les produits sont diffremment envisags (voir tableau ci-dessous).

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Statement of Financial Accounting Concepts. La traduction est de Peter Walton (2008, p.64)

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Tableau 1 : Mise en vidence du rsultat comptable selon les diffrentes perspectives du modle comptable dynamique

Type

Perception des charges

Perception des produits

Modle dynamique microconomique (tourn vers des microentits) Exemple : Grande Bretagne Capitaliste

Charge=cot complet des produits vendus (intrts des ressources autres que celles des apporteurs du capital et charges du personnel inclus) Classement par fonctions. Produits = ventes et gains accessoires en termes de flux de trsorerie acquis Charge=cot complet des Autogestionnaire produits vendus (intrts des ressources autres que celles Exemple : Ex-Yougoslavie des apporteurs du capital et charges du personnel non inclus) ou attendu. (Les produis stocks ou immobiliss ne sont pas pris en compte)

Modle dynamique macroconomique (tourn vers la construction des agrgats macroconomiques)

Charges = consommations intermdiaires

Produit = production globale (production vendue, production stocke, production immobilise) + gains accessoires ventuels

Source : A partir de Collette et Richard (2002)

Dans le modle dynamique microconomique pur (type capitaliste), la charge est ainsi perue comme un vnement ayant pour consquence lappauvrissement immdiat ou terme des personnes ayant contribu la formation du capital social : les intrts et les salaires constituent en ce sens des charges ; le produit quant lui est un gain ralis ou attendu, la production stocke tant considre comme une simple reconfiguration des ressources. A linverse, dans la variante extrme savoir le modle dynamique de type macroconomique, les charges sont classes par nature (puisque lambition est en fin de compte de construire des donnes macroconomiques) et se rduisent aux consommations intermdiaires c'est--dire, aux biens dtruits dans le processus de production. Les intrts des emprunts, les salaires, les amortissements, les impts et les dividendes, constituent la rmunration des facteurs de production. Le produit est peru comme la production globale et sa dfinition ne dpend pas de son affectation finale (vente, autoconsommation, stockage ou immobilisation).

8 1.1.2 - Le modle comptable statique : lhypothse de la liquidation Ce type de comptabilit est apparue au 20me sicle17 dans les pays de langue allemande et dans un grand nombre de pays de lEurope continentale (Collette et Richard 2002) ; lon doit ensuite sa formalisation au professeur Schmalenbach de luniversit de Cologne, dans les annes 1920. Historiquement, la socit familiale est lorigine de cette posture comptable qui consiste la mort du paterfamilias , faire linventaire du patrimoine, puis le liquider afin de payer les dettes. Loptique dvaluation est donc la cessation (hypothse dune liquidation fictive) et non la continuit de lactivit (Amblard 2002). Dans sa version rcente et la diffrence du modle dynamique boursier essentiellement tourn vers la satisfaction des investisseurs sur le march, le modle comptable statique correspond une conomie dendettement c'est--dire, un contexte dans lequel le financement des entreprises est essentiellement assur par les banques. La mesure de la rentabilit financire ne constitue plus une fin en soi pour le modle comptable car celui-ci se doit de fournir des informations ncessaires la garantie du remboursement des cranciers, ainsi qu la protection des salaris. Selon Richard (1999), la question sousjacente llaboration des rgles comptables est de savoir si les dettes pourraient tre payes en cas de difficults ou de cessation dactivit. La consquence immdiate lie cette perspective de modlisation comptable est que les dpenses dinvestissement ne seront actives que si elles sont ralisables infine. Lactif du bilan dcrit essentiellement lensemble des biens sur lesquels lentit dtient un titre de proprit ou un droit de disposition (Abusus), tandis que le passif correspond lensemble des dettes. Ds lors, les biens exclusivement assortis dun droit dusage (usus) ou dun droit de jouissance (fructus), ne sont pas censs faire partie du bilan. La posture pistmologique des thoriciens de la comptabilit statique a volu dans le temps. A lorigine, la modlisation comptable vise les tiers-cranciers de lentreprise, ceux-ci tant considrs dans la perspective capitaliste selon laquelle, lentreprise appartient aux dtenteurs du capital. La logique dtablissement du bilan est dans ces conditions sous-tendue par la mesure de la capacit de lentit comptable payer immdiatement les prteurs, les fournisseurs et les salaris partir des biens inscrits lactif18. Collette et Richard (2002) ont qualifi cette premire variante comme tant la comptabilit statique pour les cranciers . La fin du 20me sicle sest caractrise par lmergence des capitalistes rentiers dont la proccupation se trouve tre le degr de liquidit immdiate de lentreprise. Les actifs doivent tre le plus liquide possible et idalement, ils doivent tre des instruments

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Collette et Richard (2002) soulignent quen pratique la comptabilit statique est trs ancienne puisquelle existe dj au 13me sicle. 18 La conception de lactif a volu sous ce type de comptabilit. Contrairement la tendance actuelle o la responsabilit des apporteurs de capitaux est limite aux mises, au 19me sicle lactif englobe les biens affects lentit juridique quest la socit, mais galement ceux appartenant aux biens personnels (principe de lunicit du patrimoine).

9 financiers19. Dans le cas contraire, les lments inscrits lactif devraient selon ce type dactionnaire, tre valus au prix de vente de manire tablir la capacit de lentreprise rembourser rapidement les capitaux propres en cas de cessation dactivit. Ainsi, la priorit qui sous-tend dsormais ltablissement du bilan est de renseigner les actionnaires dans la perspective des proccupations numres tandis que les cranciers traditionnels se trouvent relgus au second plan. Il sagit alors selon Collette et Richard de la comptabilit statique pour les actionnaires , deuxime variante du modle comptable statique. Si en pratique, il nexiste de modle comptable directement compatible un modle pur donn, il est possible par contre de rattacher chaque rfrentiel un modle pur. 1.2 Le Positionnement des modles comptables dominants Le mode de rgulation conomique dominant dtermine la nature du modle comptable en vigueur dans un espace gographique un moment donn. Ainsi, dans le cas de lEurope continentale et en rapport avec leffondrement du rideau de fer , Richard (1999) distingue deux grandes priodes. Avant leffondrement du systme communiste (premire priode), il existe quatre modles de reprsentation comptable20 inscrite dans une logique de cohabitation pacifique. Aprs leffondrement du communisme (deuxime priode), les spcificits des rfrentiels comptables dcoulent du type de capitalisme en vigueur. La logique nest plus la cohabitation pacifique, mais laffrontement des rfrentiels comptables. Lauteur souligne au passage de deux grandes tendances : la forte proximit entre les modles comptables anglo-saxons et le modle dynamique pur et le penchant des modles comptables continentaux pour le modle statique. 1.2.1 Les modles comptables Anglo-saxons : vers une conscration internationale du modle dynamique pur Ces modles comptables trouvent leurs origines dans la rvolution industrielle. La Grande-Bretagne peut de ce fait tre considre comme le champ dobservation indique de cette forme de comptabilit. Cependant, la comptabilit anglo-saxonne comporte de nombreuses variantes21 (Walton, 2008), mais tend de plus en plus tre assimil aux pratiques comptables ayant cours aux Etats-Unis. Ceci sexplique par limportance des marchs de capitaux amricains qui dtiennent prs de 40% des ressources financires disponibles dans le monde. De par ses objectifs et le contenu de ses normes, il importe de noter la suite Richard (1999), que lIASB apparat du point de vue des principes et des faits, comme un vecteur du modle anglo-saxon. Contrairement lenvironnement financier du modle continental caractris par la culture du financement bancaire, le mode de gouvernance dominant dans les pays de tradition
Par rapport lactif physique, lactif financier offre justement une trs grande flexibilit en cas de ncessit de liquidation. De nombreux auteurs soulignent ainsi la ncessit de distinguer la tendance britannique ou europenne de la comptabilit anglo-saxonne et la tendance nord amricaine de la comptabilit anglo-saxonne.
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10 comptable anglo-saxonne est le march. Celui-ci assure en particulier le financement des entreprises. Le premier trait caractristique du modle comptable est alors que la collecte de linformation est faite principalement dans lintrt de fournir une base dcisionnelle aux investisseurs oprant sur le march boursier. Il sagit fondamentalement au sens de Collette et Richard (2002), dune comptabilit financire (financial accounting) destine informer les investisseurs sur les fluctuations de la rentabilit financire. En consquence, lEtat nintervient pas en tant que destinataire privilgi des donnes comptables, ce qui conduit une dconnection entre les rgles fiscales et/ou dagrgation macroconomique, et la rglementation comptable. Tout au plus, le rle de lEtat est-il de concevoir un cadre rglementaire ncessaire au bon fonctionnement des mcanismes du march. Le deuxime trait caractristique de ce modle comptable est lexistence dun cadre comptable conceptuel (Conceptual accounting framework). Celui-ci nest pas une norme comptable, mais ainsi que le souligne Colasse (2000, p. 94) : un systme cohrent dobjectifs et de principes fondamentaux lis entre eux, susceptible de conduire des normes [] . Le cadre conceptuel est donc un ensemble de prmisses thoriques partir desquelles sont dduites des normes comptables. Ainsi, le cadre conceptuel sinscrit dans une dmarche purement pistmologique et sapparente au cadre de rfrence partir duquel le comptable est cens modliser lentreprise. Selon Colasse (2000), le cadre comptable conceptuel sassimile un gnrateur de normes ou mieux une mta norme. Cette importante caractristique du modle comptable du capitalisme boursier est dcisive : elle implique que les prparateurs des donnes comptables ne sont pas priori enferms dans un cadre rglementaire rigoureux, mais quils disposent dune marge de manuvre relative, sous rserve de la philosophie globale arrte par le cadre conceptuel en terme dobjectifs et de principes (Walton 2008, p15). Le modle comptable anglo-saxon se caractrise en troisime lieu par son modle dvaluation. Celui-ci repose dabord sur le principe de continuit dexploitation et ensuite sur une conception de lentreprise comme outil de production. Dans ces conditions, la comptabilit doit fournir les lments ncessaires lapprciation de lefficacit de cet outil de production. En consquence la comptabilit est tenue dans une perspective dynamique ou si lon prfre, selon le principe de la valeur-cut (Collette et Richard 2002). De ce point de vue, la norme IAS 39 qui suggre la juste valeur comme mode dvaluation des instruments financiers, constitue un emprunt au modle statique pur est une exception la logique dvaluation propre au modle anglo-saxon (Walton, 2008). En dernier lieu, la perception de lentreprise comme outil de production confre au bilan un contenu informationnel qui permet une autre particularisation du modle comptable du capitalisme boursier. Le critre dactivation dun bien est avant tout la capacit suppose de ce bien procurer des revenus futurs ou dans limmdiat, expliquer le rsultat dgag. Lactif comptable renseigne donc sur limportance des moyens de production mis en uvre en rapport avec le niveau de rsultat affich. La dtermination du rsultat repose sur une dmarcation entre les lments ordinaires (ayant un caractre rcurrent), et les lments non ordinaires. Ces traits caractristiques des modles comptables anglo-saxons se situent parfois loppos de la dmarche comptable propre aux modles dits continentaux.

11 1.2.2 Les modles comptables continentaux : une pluralit de destinataires souhaite mais une influence de facto de lEtat Les modles comptables continentaux se caractrisent par une forte proximit lgard du modle statique pur. Les donnes comptables doivent selon cette logique tre en priorit utiles aux cranciers de lentreprise, mais linterfrence forte de lEtat en tant que partie prenante naturelle la vie de lentreprise, contribue rapprocher davantage les rfrentiels en vigueur dans de nombreux pays, du modle dynamique macroconomique que du modle statique pur. Comme dans le contexte prcdent, le march sert de mode de rgulation mais lEtat intervient de manire active non seulement dans le but de contrler la cration des richesses, mais galement en vue den assurer la rpartition lchelle de la nation (Richard 1999). Ds lors, la ncessit de disposer des donnes microconomiques fiables et aussi exhaustives que possible, conditionne lintervention conomique de lEtat. Pour cette raison, le plan comptable cadre (chart of accounts) se substitue au cadre comptable conceptuel. A la diffrence du cadre conceptuel, le plan comptable se singularise par la trs forte rigidit impose la dmarche comptable. La rgularit, c'est--dire la conformit des traitements aux rgles de fonctionnement des comptes, apparat comme la condition dcisive la mise en vidence de la situation financire relle de lentreprise. Du fait dune multitude de destinataires, la vocation de la comptabilit est dtre gnrale mais dans les faits, lintrt accord la puissance publique lemporte sur celui des autres utilisateurs des donnes comptables (cas de la France par exemple). Ainsi, pour que linformation comptable soit pertinente pour lapprciation de la solvabilit de lentreprise, la valeur marchande (fair value), apparat en principe comme lapproche dvaluation la mieux indique. Or dans un contexte o la modlisation comptable doit tre conforme aux proccupations de lEtat, le principe dvaluation au cot historique est finalement et gnralement privilgi. Lentreprise est davantage une personne morale quun outil de production. Cette vision place en premire ligne les considrations dordre juridique qui ds lors, conditionnent le primtre du bilan. Ce dernier sert prioritairement renseigner sur la valeur des biens juridiquement dtenus par la personne morale, ainsi que sur limportance des passifs susceptibles de grever les actifs rels. Par souci de prudence, les gains en capital ne sont pas pris en compte alors que de manire asymtrique, les pertes probables sont immdiatement considres pour lvaluation des actifs rels. En ralit, le modle continental na jamais exist ou du moins sous la forme dun modle unique comme on pourrait le penser (Richard 1999). A la suite de Brandao (1997), le tableau ci-dessous reprend ce propos, les caractristiques des deux rfrentiels les plus influents de lcole continentale.

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Tableau 2 : Caractristiques des deux principaux rfrentiels comptables de lcole continentale Pays Sources prdominantes du modle comptable Lgislation Utilisateurs privilgis Spcificits Parent thorique

Allemagne

Fisc ; Cranciers (Typeconomies dendettement)

- Prdominance du plan comptable cadre ; - Essentiellement prescriptive pour les comptes sociaux ; - Accent particulier mis sur la prudence travers la constitution des rserves.

Statique

France

Lgislation et forte influence du CNC (Conseil National de Comptabilit)

Fisc ; Cranciers (typeconomie dendettement)

- Prpondrance du plan comptable cadre ; - Essentiellement prescriptive pour les comptes sociaux ; - Forte interfrence des textes fiscaux (rgles damortissement par exemple)

Dynamique de type macroconomique

Source : A partir de Brandao (1997).

Ce tableau montre quil existe des points de convergences entre la conception franaise de la comptabilit et la conception allemande. Toutefois, le modle comptable franais tend davantage sassimiler au modle dynamique (type macroconomique de prfrence) tandis que le modle allemand est plus proche du modle statique. Ces dernires annes, sous linfluence de Commission Europenne et indpendamment des variantes, les pays membre de lUnion europenne ont engag un profond processus dharmonisation de leurs pratiques comptables. Ce processus a amorc un tournant dcisif en 2005, avec lentre en vigueur de la 7me directive. Il y a lieu cependant de noter que contrairement aux ides reues, les rcents efforts dharmonisation comptable en Europe continentale nont pas conduit une convergence gnralise vers les normes IAS. En effet, si conformment la 7me directive les groupes cots sont exempts des rgles comptables nationales et peuvent adopter pour les normes IAS, dans de nombreux pays communautaires, les entreprises non cotes ne sont pas astreintes cette obligation. Ds lors, les efforts dharmonisation se sont solds par un dualisme comptable : les groupes cots prsentent leurs tats de synthse conformment la logique du modle dynamique du capitalisme boursier tandis que les socits non cotes restent soumises la logique

13 comptable traditionnelle ( modle dynamique de type macroconomique pour la France et modle statique pour lAllemagne). La ncessit de positionner les rfrentiels priphriques nat logiquement de cette rsistance du modle continental confront la concurrence du modle anglo-saxon (Hoarau 1995 ; Richard 2000). En ce sens, la prsentation faite par de nombreux auteurs, tend identifier le Sysco comme un rfrentiel ayant amorc une rconciliation certaine entre le modle continental et le modle anglo-saxon.

2 Le positionnement du Sysco
Ainsi que le souligne Gouadain (2000), lexercice de positionnement dun rfrentiel comptable suppose dabord le choix dun rfrentiel laune duquel lapprciation doit tre faite. Il sagit ensuite de choisir entre deux approches : 1) analyser le contenu des normes dans lespoir den dgager quelques caractristiques communes (approche interne) ou alors, 2) sintresser aux intentions sous-tendant la normalisation (approche externe). Ces deux approches recoupent celles gnralement retenues dans les travaux consacrs la mesure du degr dharmonisation comptable. En particulier selon lapproche dite pratical harmonisation (Van der Tas, 1992), la proccupation est de savoir sil nexiste pas de diffrence de traitement comptable entre deux ou plusieurs entreprises par rapport un item donn. En revanche dans lapproche dite formal harmonisation , il sagit de voir si le contenu des normes est quivalent. Lapproche adopte dans ce papier consiste essentiellement analyser le contenu des dispositions du Sysco laune des rfrentiels dominants. En ce sens, sont revisits tour tour : les destinataires viss par le lgislateur (2.1), la posture pistmologique sur laquelle repose la modlisation comptable (2.2), le contenu et le format des tats de synthse comptable (2.3), la structure gnrale du cadre rglementaire comptable (2.4). 2.1 Les destinataires viss par le normalisateur : une comptabilit gnrale privilgiant linformation macroconomique rgionale Sur ce premier point, le Sysco apparat de prime abord comme une manation de lcole continentale et de manire spcifique, de lcole franaise. La volont de produire une information non seulement externe c'est--dire utile pour lensemble des tiers, mais galement interne ou tourne vers le pilotage de lentreprise, constitue une rplique du modle dualiste que Richard et Collette (2002) identifient comme tant une spcifi du modle franais. Ce dualisme est lorigine de la distinction acadmique trs courante dans les pays francophone et consiste opposer la comptabilit gnrale , la comptabilit analytique ou de gestion . Toutefois, comme en France, la comptabilit gnrale du Sysco ne sassimile pas la comptabilit financire telle quenvisage dans le modle comptable anglo-saxon. En effet, selon la perspective retenue par le lgislateur du Sysco, la comptabilit gnrale a pour vocation de produire des informations utiles pour toutes les parties prenantes. Commentant le

14 cas spcifique du Syscoa (prdcesseur du Sysco), Gouadain (2000) fait remarquer que les solutions retenues par le lgislateur sont telles que chaque utilisateur des donnes comptables puisse avoir sa disposition, une information significative, de nature laider prendre des dcisions importantes de son point de vue. Au-del de cette orientation gnrale, lEtat apparat plusieurs points de vue comme le destinataire privilgi des donnes comptables. Cette prfrence apparat au niveau de lapproche dvaluation des biens. Larticle 35 du droit comptable stipule ainsi que la mthode dvaluation des lments inscrits en comptabilit est fonde sur la convention du cot historique et sur lapplication des principes gnraux de prudence et de continuit de lexploitation. [] . La rfrence la convention du cot historique comme approche dvaluation et lvocation du principe de continuit renvoie en thorie au modle dynamique ; la rfrence au plan comptable cadre permet ensuite de conclure que les donnes comptables sont censes servir llaboration dagrgats macroconomiques. Au-del de cette suggestion, la porte du plan comptable adopt par le lgislateur du Sysco est bien plus importante : la configuration de certains comptes laisse en effet entrevoir la perspective dune consolidation des donnes lchelle rgionale. Le cas du compte 601- Achat de marchandises repris ci-dessous permet dillustrer ce propos22.
Tableau 3 : Structure du compte 601 et mise en vidence de la perspective rgionale envisage par le lgislateur du Sysco. Compte principal 60 601 6011 6012 6013 6014 Subdivisions Dtails Achats Achats de marchandises Achats dans la rgion23 Achats hors rgion Achats aux entreprises du groupe dans la rgion Achats aux entreprises du groupe hors rgion Libell

Source : Extrait du plan des comptes du droit comptable OHADA

De toute vidence, lobligation de ventiler les achats selon quils ont t raliss dans la rgion ou hors rgion, inscrit le rfrentiel dans loptique dune comptabilit macroconomique rgionale. Cette option nest du reste pas surprenante car les pays de lOHADA, quils soient de lAfrique centrale ou quils soient de lAfrique de lOuest, sont depuis plusieurs dcennies engags dans une logique dintgration rgionale. Ainsi du point de vue des destinataires des donnes comptables, le Sysco reconduit le dualisme Comptabilit gnrale/Comptabilit gestion propre lcole
Il sagit dun choix subjectif car ce constat est galement valable pour le compte 70 vente et ses subdivisions. 23 Soulign par nous.
22

15 francophone continentale de la comptabilit. Destine linformation externe, la comptabilit gnrale envisage par le Sysco se dmarque totalement de la comptabilit financire caractristique des modles anglo-saxons, mais son ambition de produire une information utile toutes les parties prenantes se trouve limite par la ncessit de satisfaire en priorit lEtat et en mme temps par la ncessit de collecter des donnes une chelle supranationale. 2.2 La posture pistmologique sous-jacente la modlisation de la ralit comptable : une superposition du plan comptable cadre et dun cadre conceptuel comptable Lide dasseoir la modlisation comptable sur un plan comptable-cadre (chart of accounts) est intimement lie lcole continentale (Allemagne, Espagne, France, Portugal,) et serait paradoxalement lie au dveloppement des marchs financiers (Richard 2000). La conception du plan comptable-cadre adopt par le lgislateur du Sysco est trs proche du modle franais o le plan comptable nest pas seulement une liste de comptes, mais comporte galement une terminologie ainsi que des rgles relatives lenregistrement des oprations, leur valuation et des modles de documents de synthse (Gouadain 2000). La volont sous-jacente ladoption de cet instrument que Hoarau (1995) considre comme la cl de vote de lcole franaise, est surtout de rendre les entreprises comparables dans lespace et dans le temps. Mais dans lesprit originel de Schmalenbach, lobjectif de comparabilit tait surtout de faire du plan et de la comptabilit des cots, un instrument utile la nation (Richard 2000). La rfrence au plan comptable-cadre traduit donc une orientation macroconomique du modle comptable. Le Sysco repose galement sur un cadre comptable conceptuel, trait caractristique commun des modles comptables anglo-saxons. Suivant en cela louverture opre par le plan comptable franais de 1982 et la loi comptable franaise du 30 Avril 1983, le Sysco propose un dpassement du formalisme rigoureux du traitement des vnements inhrents au plan, en prcisant les principes comptables ncessaires lobtention de limage fidle (Causse 1999; Gouadain 2000). La considration donne au cadre conceptuel doit cependant tre nuance. Gouadain (2000) souligne en effet quil ne sagit pas exactement dune mta norme , mais dun dispositif cens enrichir le plan comptable-cadre l o le respect de la rgularit formelle ne conduit pas une image fidle la ralit. En dautres termes, la dmarche gnrale consiste pour le comptable se conformer au plan comptable-cadre ; le recours au cadre conceptuel constituant un recours dexception. Linstitution dun Etat annex parmi les documents de synthse constitue un premier dispositif travers lequel, le comptable peut ajuster limage lgale la ralit. Cest surtout travers le principe anglo-saxon de prminence de la ralit sur la lapparence (ou sur la forme juridique), que le sens de linterprtation du comptable doit tre mis en uvre dans le but denrichir limage issue du traitement planifi. Il sagit dun emprunt typiquement anglo-saxon car dans les pays o linfluence du droit romain est reste forte, la comptabilit doit prioritairement transcrire le droit. Le lgislateur du Syco na cependant admis ce principe que de manire trs restrictive (comptabilisation des oprations de crdit-bail, comptabilisation dune vente assortie dune clause de rserve de proprit,

16 salaire du personnel intrimaire et traitement des effets escompts non chus). La porte de ce principe est nanmoins damorcer un recentrage des tats de synthse vers la comptabilit dynamique du capitalisme boursier. 2.3 Le format et le contenu des Etats de synthse comptable : prfrence pour le format en compte (tableaux en horizontal) et forte orientation vers la comptabilit financire En envisageant lentreprise sous langle juridique, le modle continental dbouche sur une vision essentiellement patrimoniale, propre rendre compte de ltat des riches cres ou de la richesse nette dtenue par la personne morale un moment donn. Le modle anglo-saxon quant lui se situe dans une perspective conomique o lentreprise est un outil de production ; ds lors la proccupation urgente est dvaluer lefficacit productive et non ltat des richesses. Ces visions diffrentes se traduisent par des nuances fortes au niveau de la forme et du contenu des tats de synthse comptable, mais que le Sysco tente de rconcilier. 2.3.1 Le Format et le contenu bilan du Sysco Le format de bilan en liste (avec ou sans solde intermdiaire), constitue lapproche dominante dans les pays de tradition comptable anglo-saxonne. Dans les pays respectant la normes IAS 1 et aux Etats-Unis, seule la valeur nette est prsente lactif. Par ailleurs, les lments du bilan sont gnralement classs en fonction de leur chance et par ordre dcroissant. En labsence de lien entre la comptabilit des entreprises et la comptabilit nationale, il nexiste pas de format officiel ni des orientations prcises sur la forme gnrale du bilan ou des tats de synthse comptable en gnral. Sur ce point, la prfrence du lgislateur du Sysco est la faveur du modle continental (format en compte et tableaux) dont le mrite est de rendre plus aise les comparaisons inter-entreprises et en mme temps, de favoriser une synthse lchelle macroconomique. Suivant le format officiel (obligatoire pour toutes les entreprises), lactif du bilan comprend trois rubriques principales : lactif immobilis, lactif circulant et la trsorerie-actif. A la diffrence du format courant dans les pays de tradition anglo-saxonne, lactif du bilan du Sysco comprend par ailleurs trois colonnes dont la premire prcise la valeur brute des lments, tandis que les deux dernires en donnent respectivement le montant cumul des dprciations et la valeur nette comptable. Le passif du bilan quant lui dcrit les ressources en distinguant les capitaux stables (capitaux propres et dettes financires), du passif circulant et de la trsorerie-passif. Cette configuration du bilan permet directement dapprcier lquilibre financier de lentreprise (et non son actif net) puisque pour rappel, le rapprochement entre les capitaux permanents et lactif immobilis dtermine le fonds de roulement. Lactivation admise de certaines dpenses telles que les primes de remboursement demprunt ou les frais de constitution permet de conclure que lactif du bilan du Sysco renseigne davantage sur la destination ou lemploi fait des ressources, indpendamment de la nature cessible ou non de ces emplois. Or dans le modle continental dont le format de prsentation du bilan a t retenu par le lgislateur du Sysco, le bilan est en gnral prsent selon une perspective

17 juridique. Lactif dcrit alors les biens assortis dun titre de proprit tandis que le passif mentionne les dettes en dissociant les capitaux propres (dettes fictives) des dettes relles. Le traitement suggr des contrats de crdit bail ou plus gnralement lvocation du principe de prminence de la ralit sur lapparence, consacre cette ouverture du Sysco vers une approche conomique de prsentation du bilan, au dtriment de lapproche juridique dominante en contexte continental. Dans ces conditions, si le contenu informationnel du bilan comptable est compatible lanalyse de la rentabilit financire (comptabilit financire), son exploitation dans une optique fiscale ou dapprciation de la solvabilit, impose au pralable des retraitements considrables. Au total, du point de vue de la forme, le bilan du Sysco conserve lapproche continentale en rendant obligatoire sa configuration. Mais du point de vue du contenu, la perspective retenue est celle du modle anglo-saxon. Selon une expression due Prochon (2000), le contenu du bilan du Sysco renvoie une comptabilit financire en cot historique . A la diffrence du bilan, le contenu de rsultat suggre quant lui un positionnement tendant rconcilier toutes ces divergences. 2.3.2 Le format et le Contenu du Compte de Rsultat du Sysco Dans une perspective de rconciliation des divergences comptables lchelle internationale, le compte de rsultat du Sysco apparat comme lexemple dune parfaite synthse des tendances dominantes. Ce constat est particulirement valable pour le contenu du compte car du point de vue de la forme, le modle continental de prsentation en comptes et tableaux lemporte. Du modle anglo-saxon, le Sysco retient pour la dfinition du rsultat, la distinction entre lments ordinaires et lments extraordinaires affectant lactif. En ralit, la comparaison se limite cette distinction puisque le modle anglo-saxon a longtemps hsit quant au contenu donner au concept de rsultat. A ce concept se trouvent en effet associ plusieurs dfinitions. Ainsi au sens large, le rsultat en contexte anglo-saxon sapparente un indicateur de performance de loutil de production quest lentreprise (all inclusive concept), mais au sens troit il sagit dune mesure de la performance par rapport aux apporteurs de capitaux (current operating concept). Sur une priode plus rcente, la distinction tend opposer le rsultat driv de la variation des lments du bilan (comprehensive income) de celui obtenu partir du compte de rsultat lui-mme (net income). Par rapport la classification des lments du rsultat, le Sysco adhre au critre de classement des charges et des produits selon leur nature (achat, vente, amortissement, transport, impts et taxes, sous-traitance, ) alors que le modle anglo-saxon privilgie un classement des charges et des produits selon la fonction ou si lon prfre, selon le niveau dintervention de la charge dans le calcul du cot de revient. Lalignement opr par le lgislateur du Sysco est conforme la pratique comptable continentale et franaise en particulier. Ainsi, au-del de lopposition entre lments ordinaires et lments extraordinaires du rsultat, le Sysco reprend son compte les trois niveaux de calcul du rsultat connus en France (Exploitation, financier et Extraordinaires).

18 Comme dans le cas de la France, la mise en vidence des soldes intermdiaires permet dlargir le champ dinformation du compte de rsultat. Le calcul de la valeur ajoute apparat ainsi comme une tape dcisive compte tenu de limportance ce concept pour lvaluation de la richesse cre lchelle macroconomique. Le calcul oblig de la marge brute, de lexcdent brut dexploitation ou de la participation des travailleurs, constituent des enrichissements certains apports par le lgislateur du Sysco au contenu informationnel du compte de rsultat. Ce faisant, le concept de produit retenu est davantage conforme celui dune comptabilit dynamique de type macroconomique, qu celui dune comptabilit financire. Ceci provient dune vision emprunte la comptabilit nationale consistant intgrer dans la production tous les biens produits, mme si ceux-ci nont fait lobjet daucun change sur un march. Suivant cette logique, la production stocke ou immobilise sanalyse selon le lgislateur du Sysco comme des produits ou si lon prfre comme des enrichissements. En dfinitive, le compte de rsultat suggr par le Sysco tente une rconciliation des pratiques et des modles comptables dominants. La conception du produit retenu limite cependant la porte de ce compte pour lanalyse financire (perspective dominante en comptabilit anglo-saxonne). De ce point de vue, le Tableau Financier des Ressources des Emplois (TAFIRE), est un dispositif important permettant daffirmer davantage loption du lgislateur en faveur de la comptabilit financire. 2.3.3 LE TAFIRE : Un Positionnement purement Anglo-Saxon Lide de prsenter un tat de synthse comptable faisant apparatre ct du bilan et du compte de rsultat, une explication sur lorigine des ressources et les emplois, est ne aux Etats-Unis en 1971. Cest en effet en cette anne que lAccounting Principle Board (APB) a oblig les entreprises publier un tableau de financement (Statement of Changes in financial position). En 1987, ce tableau a t remplac par le tableau de flux de trsorerie (Statement of cash flows), tandis quen 1997, il a t consacr par la norme IAS 1. En Europe cest seulement partir de la 4me directive que le tableau de financement sest impos parmi les tats de synthse comptable. Ainsi, le Plan Comptable Gnral franais de 1982 (rvis en 1999), a publi un modle de tableau de financement bas sur lanalyse de la variation du fonds de roulement, du besoin en fonds de roulement et de la trsorerie. Il apparat ainsi que le tableau de financement est avant tout dmanation anglosaxonne ou plus prcisment anglo-amricaine. La configuration du TAFIRE suggre par le Sysco est cependant proche du modle franais de 1982. Dans sa premire partie, cet tat met en vidence lautofinancement (surplus de liquidit potentiel non distribu) et lexcdent de trsorerie dexploitation. La deuxime partie du TAFIRE quant elle renseigne sur la politique dinvestissement et de financement de lentreprise. Quil sagisse du bilan, du compte de rsultat ou du TAFIRE, les nombres comptables figurs dans chacun des tats doivent obligatoirement tre accompagns par des commentaires. Un tat annex permet dassurer cette obligation.

19 2.3.4 LEtat Annex En vertu des dispositions de larticle 8 du droit comptable OHADA, les tats financiers annuels comprennent le Bilan, le Compte de rsultat, le TAFIRE, ainsi que lEtat annex24 . Le lgislateur prcise que ces tats forment un tout indissociable ; ils doivent dcrire de manire rgulire et sincre les vnements, oprations et situations de lexercice, pour donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de lentreprise. Ainsi, la dfinition dune image fidle est conditionne par ltat annex qui constitue un complment indispensable lintelligibilit des autres tats de synthse. Larticle 29 du droit comptable stipule en ce sens que ltat annex complte et prcise, pour autant que de besoin, linformation donne par les autres tats financiers annuels . La production de cet tat ne doit pas tre marque par une lourdeur excessive. Au contraire, le lgislateur du droit comptable prcise quun allgement sensible est vivement souhait. Trois types dinformations sont principalement mentionnes comme devant faire lobjet de description dans ltat annex : 1) les rgles et mthodes comptables, 2) les complments dinformation relatifs au bilan et au compte de rsultat, 3) les autres lments dinformation. Pour rappel, le modle comptable a comme limite de ne saisir que les mouvements de valeur. Or, bien que dcisifs pour lavenir de lentreprise, certains vnements ne sont malheureusement pas quantifiables. Dans ces conditions, ltat annex trouve sans doute son fondement dans cette lacune du modle comptable, puisquun tel tat permet de donner une paisseur aux nombres comptables. La philosophie qui sous-tend linstitutionnalisation de ltat annex parat plus compatible la culture comptable anglo-saxonne, qu celle du modle continental. En dfinitive, quil sagisse du bilan, du compte d rsultat ou du TAFIRE, le contenu des tats comptables du Sysco est essentiellement tourn vers linformation financire. En retenant comme logique dominante dvaluation la convention du cot historique et consacrant un plan de comptes obligatoire, le normalisateur a nanmoins rendu utile linformation compatible aux exigences de la comptabilit macroconomique qui constitue un trait majeur du modle continental. Mais, travers les tableaux annexes (quon ne doit pas confondre lEtat annex), le Sysco affine linformation destine ladministration fiscale, destinataire privilgi de linformation comptable selon le modle continental.

2.3.5- Les Tableaux annexes et la rconciliation entre la Comptabilit Financire et la Comptabilit Fiscale Les dispositions mises en uvre par le lgislateur du Sysco en vue de satisfaire spcifiquement les attentes de ladministration fiscale se situent deux niveaux. Au niveau du plan comptable, autant dailleurs que pour de nombreux partenaires supposs de
24

Soulign par nous.

20 lentreprise, un compte est destin enregistrer les dettes envers lEtat ou ventuellement, les crances dtenus sur ce dernier. La structuration retenue permet didentifier de manire prcise, le type dimpt en rapport avec la dette ou la crance fiscale (voir tableau cidessous).
Tableau 4 : Structure du compte 44 Etat et Collectivits publiques

Code principal 44 441 442 443 444 445 446 448 449 Subdivision Etat et collectivits publiques Etat, impts sur les bnfices Etat, autres impts et taxes Etat, taxe sur la valeur ajoute (TVA) facture Etat, taxe sur la valeur ajoute due ou crdit de TVA Etat, TVA rcuprable Etat, Autres taxes sur le chiffre daffaires Etat, charges payer Etat, crances et dettes diverses Intitul

Source : Extrait du plan des comptes du droit comptable OHADA

Par rapport cette volont du lgislateur daffiner linformation destine ladministration fiscale, linnovation majeure reste toutefois linstitutionnalisation des tableaux permettant au besoin de retraiter linformation financire de manire rendre cette dernire conforme aux dispositions fiscales (voir tableau ci-dessous).

21
Tableau 5 : Tableaux de passage de la comptabilit gnrale (ou financire) la comptabilit fiscale

Numro de Rfrence du tableau 22 23 24 25 26 27 Tableau de passage du rsultat comptable avant impt au rsultat fiscal Tableau de dtermination de limpt Tableau de dtermination du minimum de perception Tableau rcapitulatif des acomptes verss en cours dexercice Tableau de calcul du droit daccise et de la TVA Dtails des dclarations mensuelles de la TVA/Situation fiscale nette de lentreprise lgard de la TVA
Source : Liasse officielle des tats de synthse du droit comptable OHADA.

Contenu

Le contenu du tableau 22 est largement significatif : il suggre en particulier la possibilit dune distorsion entre le rsultat dcoulant de lapplication des principes du droit comptable et le rsultat fiscal. De mme, le tableau 26 oblige fournir de manire extracomptable des dtails sur la base et le montant de la TVA collecte et/ou dduite durant lexercice. Partant dun rfrentiel quelconque, le recours aux tableaux de passage apparat aux yeux de certains auteurs comme la solution indique pour configurer de manire spcifique, linformation comptable suivant les attentes de chaque destinataire (Hoarau 1995). Ceci permettrait par exemple dviter la superposition de plusieurs rfrences aux objectifs parfois totalement contradictoires. Un cas de figure bien rvlateur en ce sens, est le dualisme auquel a conduit la mise en application de la 7me directive europenne (Hoarau 1995 ; Richard 2000). Cette situation se caractrise par la possibilit laisse certaines entreprises de tenir leur comptabilit en se rfrant aux normes internationales (comptabilit financire ou anglo-saxonne) ou en se rfrant aux rgles nationales (comptabilit gnrale ou continentale). Une particularit du Sysco sur ce point est davoir intgr dans un cadre unique, les dispositions relatives aux comptes personnels et celles relatives aux comptes consolids. Ce constat est directement perceptible travers la structure gnrale du droit comptable OHADA. 2.4 La Structure gnrale de lacte uniforme OHADA portant droit comptable : La prise en compte simultane de la 4me et de la 7me directive de la commission europenne. Ds la fin des annes 1970, le modle comptable continental a subi une forte incursion du modle anglo-saxon. En dpit des rsistances soulignes (Brandao 1997 ; Richard 1999), le processus de convergence semble dsormais irrversible, du moins pour les

22 groupes publiquement financs qui depuis le 1er janvier 2005, doivent se conformer aux normes internationales pour la prsentation de leurs comptes consolids. Trois importants textes sont la base de cette dynamique de convergence entre le modle continental et le modle anglo-saxon (ou anglo-amricain) dominant. Le premier de ces textes est la 4me directive de la commission europenne qui constitue dailleurs le plus important de ces textes, de par ltendue de son champ dapplication (Van Hulle 1990). Le thme central de la directive est en effet le traitement des comptes individuels qui implique environ trois millions de socits de capitaux. Du point de vue de son positionnement, la 4me directive est selon une expression due Brandao (1997), un mix anglo-amricain . Le deuxime texte ayant consacr linfodation du modle continental au modle comptable anglo-saxon est la 7me directive. Si lobligation de publier des comptes consolids pour les groupes de socits publiquement financs est une tradition ancienne dans les pays anglo-saxons, une pareille tradition nest vritablement entre dans les habitudes des groupes de socits en Europe communautaire quavec lintgration de la 7me directive aux diffrents droits nationaux. Dans son contenu, la 7me directive oblige les socits europennes constitues sous forme de groupe, publier des comptes consolids dans des formes harmonises prescrites. Il sagit certes de rduire les diffrences intracommunautaires, mais dun arrimage aux normes internationales (en particulier IAS 27, IAS 28 et IAS 31). Nobes (1992) a soulign la forte influence exerce sur la 7me directive par le modle comptable anglo-hollandais. Ainsi que le rvle le tableau 6 (ci-aprs), le Sysco apparat nouveau comme un cadre fdrateur de toutes les volutions qui viennent dtre dcrites.
Tableau 6 : Structure du droit comptable et correspondance avec les directives europennes

Titre du droit comptable OHADA I II III IV Comptes personnels Comptes consolids et comptes combins Dispositions pnales Dispositions finales Contenu

Correspondance avec les directives europennes 4me directive 7me directives -

Source : Droit comptable OHADA et Brandao (1997)

La structure gnrale du droit comptable OHADA ainsi rsume, montre lvidence que ce rfrentiel est un cumul de la 4me et de la 7me directive europenne travers le contenu des titres 1 et 2 notamment. De ce point de vue, le rfrentiel peut tre inscrit dans la logique du modle anglo-saxon dont sont inspirs les directives elles-mmes. En revanche, dans les dispositions finales, le rfrentiel reconduit largement des thmes chers au modle comptable continental tels que le plan et le fonctionnement des comptes.

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Conclusion
Malgr les acquis, lharmonisation comptable lchelle internationale est encore un processus inachev dans la mesure o la dichotomie entre le modle continental et le modle anglo-saxon reste une ralit. Pour les rfrentiels comptables priphriques, le problme est dabord celui du positionnement par rapport ces deux modles dominants. Suivant cette proccupation et partant dune grille fonde sur les modles comptables purs, lobjectif de ce papier a t de situer le Sysco, par rapport la dichotomie ainsi souligne. Quatre critres ont t identifis comme tant suffisamment caractristiques des diffrences entre les modles dominants savoir : les destinataires viss par le normalisateur, la dmarche pistmologique sur laquelle repose la construction de la ralit comptable (plan comptable-cadre ou plan cadre conceptuel), le contenu et le format des tats de synthse comptable et la structure juridique du texte consacrant le rfrentiel comptable. La principale conclusion laquelle lanalyse conduit est que le Sysco apparat non pas comme un rfrentiel domin, mais bien comme un cadre qui tend rconcilier en tout point de vue les modles comptables dominants. Cette conclusion reste toutefois tributaire de lapproche mthodologique sous-jacente ayant consist analyser les rfrentiels comptables et non les pratiques comptables dans leurs mises en uvre. Sans doute, lorientation de lanalyse vers cette deuxime approche est une tape ncessaire pour le renforcement de la conclusion mise en vidence.

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