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MastreSpcialis DROITDELENTREPRISE THESEPROFESSIONNELLE: LAFRAUDEFISCALEAUMAROC

Travailralispar: MelleAchaBELMANOUR Encadrpar: MrMohamedAFREKOUS

Novembre2008

LAFRAUDEFISCALEAUMAROC

SOMMAIRE
Remerciements Sommaire Abrviations Bibliographie INTRODUCTION GENERALE ...............................................................................................01 PREMIERE PARTIE : Fraude Fiscale : Definition Causes Procedes Et Consequences ................................................................................................................08 INTRODUCTION DE LA 1re PARTIE .................................................................................09 CHAPITRE 1 TERMINOLOGIE DE LA NOTION DE FRAUDE FISCALE .........................10 Section 1 Le concept de fraude fiscale ..........................................................................10 1 : Dfinition de la fraude fiscale ........................................................................................10 2 : Les lments constitutifs de la fraude fiscale ................................................................12 Section 2 La distinction entre Fraude fiscale et vasion fiscale .................................17 1 : Les lments communs ................................................................................................19 2 : Les divergences .............................................................................................................20 CHAPITRE 2 LES CAUSES DE LA FRAUDE FISCALE ...................................................22 Section 1 Les causes imputables au contribuable .......................................................24 1 : Les causes dordre culturel et historique .......................................................................24 2 : Les causes psychologiques .........................................................................................30 Section 2 : Les causes non imputables au contribuable .................................................36

1 : Les causes affrentes aux systmes politique, conomique et financier marocain ......37
2 : Les dfaillances de ladministration fiscale ...................................................................47 CHAPITRE 3 Les Procedes De La Fraude Fiscale Et Ses Consequences .......................56 Section 1 : Les fraudes sur limpt , sur les bnfices et la TVA ....................................56 1 : Les fraudes sur les comptes de gestion.........................................................................56 2 : Les fraudes sur les comptes du bilan.............................................................................66 3 : Les fraudes en matire des droits denregistrement .....................................................68 4 : Autres formes de fraude.................................................................................................70 Section 2 : Les consquences de la fraude fiscale...........................................................71 1 : Les effets immdiats de la fraude fiscale .......................................................................71

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2 : Les effets diffrs de la fraude fiscale.............................................................................74 CONCLUSION DE LA 1ERE PARTIE....................................................................................77 DEUXIEME PARTIE :Les Moyens De Lutte Contre La Fraude Fiscale ............................79 INTRODUCTION DE LA 2me PARTIE................................................................................80 CHAPITRE 1 : Les pralables la lutte contre la fraude fiscale .....................................81 Section 1 : lenvironnement social favorable ...................................................................81 1 : Action sur le contribuable : lacquiescement fiscal ........................................................81 2 : Amlioration des rapports de ladministration fiscale avec le contribuable ....................85 Section 2 : Lenvironnement lgal et rglementaire adquat .........................................92 1 : Luniformisation et la simplification des rgles fiscales ..................................................93 2 : La simplification du systme fiscal ................................................................................95 CHAPITRE 2 : La prvention de la fraude fiscale .................................................................96 Section 1 : Etendue et porte des moyens de prvention ...............................................97 1 : Le contrle fiscal ............................................................................................................97 2 : La menace de redressement .........................................................................................102 Section 2 : Amlioration des moyens du contrle fiscal .................................................104 1 : Amlioration des moyens techniques du contrle fiscal ................................................104 2 : Amlioration des mthodes de travail ............................................................................108 CHAPITRE 3 : La rpression de la fraude fiscale .................................................................114 Section 1 : Les sanctions prvues contre la fraude fiscale ...........................................114 1 : Les sanctions fiscales ....................................................................................................115 2 : Les sanctions civiles ......................................................................................................117 Section 2 : Institution des mesures de dissuasion...........................................................119 1 : Renforcement des sanctions .........................................................................................119 2 : Assouplissement des procdures ................................................................................121 CONCLUSION DE LA 2EME PARTIE ...................................................................................122 CONCLUSION GENERALE ..................................................................................................123-124

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INTRODUCTION GENERALE

Limpt est au centre des rapports qui lient une socit ltat qui la gouverne. Il est en effet un fait social intimement li lvolution des socits, notamment celle de leurs institutions politiques, juridiques et conomiques. Larticle 14 de la Dclaration des Droits de lHomme et du Citoyen de 1789, fonde le principe du consentement de limpt, rgle le transfert du pouvoir fiscal aux reprsentants du peuple et assoit la lgitimit du prlvement : " Tous les Citoyens ont le droit de constater, par eux-mmes ou par leurs reprsentants, la ncessit de la contribution publique, de la consentir librement d'en suivre l'emploi, et d'en dterminer la quotit, l'assiette, le recouvrement et la dure. " Nanmoins, dans tous les pays du monde, limpt na pas une bonne rputation, cette caractristique est dautant plus accentue si lon se rfre aux pays en voie de dveloppement. De mme, lapparition de la fraude fiscale remonte la cration de limpt, et depuis lors, fraude et impt ne se sont plus spars. Cest un phnomne qui se dveloppe avec la fiscalit elle-mme, tel point que certains financiers comme Von Gerloff ont pu formuler une loi de rsistance croissante limpt qui apparat comme le corollaire de la loi de
1 Wagner sur laccroissement constant des dpenses publiques ( ).

La fraude constitue une raction pacifique limpt, celui ci a toujours suscit des ractions souvent trs violentes des moments prcis de lhistoire.

P.MGaudemetetJ.Molinier:Financespubliques,Tome2,fiscalit,5medition,Montchretien, Paris1992

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Lhistoire du Maroc dborde de cas de rvoltes contre limpt, Fadoul GHARNIT crivait avant le protectorat que le Maghzen se contente de plumer le contribuable. Ali AL YOUSSI minent Alim de Fs au dix huitime sicle navait pas hsit dnoncer dans une longue ptre adresse au Sultan Moulay Ismal, limposition crasante et les extorsions des fonctionnaires de
2 ltat qui selon lui : ont mang la chair, bu le sang et sucer les os ( ).

La sparation entre bled maghzen et bled siba se basait sur la soumission ou non limpt et nombre de harkas au dix neuvime sicle taient destins collecter limpt.

La fraude fiscale apparaissant comme une limite au pouvoir dimposer et contrariant la collecte des ressources tatiques, constitue un sujet dinquitude pour les gouvernements divers niveaux : - Sur un niveau financier, la fraude gnre une perte de ressources pour le budget gnral de ltat, et grve les capacits des gouvernements faire face leurs dpenses ; - Sur un niveau de justice et dquit, la fraude fiscale contrarie la rpartition quitable du fardeau du financement public entre les contribuables en accroissant la charge de ceux qui demeurent honntes ; - Sur un niveau politique, la fraude fiscale contrarie en quelque sorte la lgitimit du pouvoir par le refus de limpt.

* PROBLEMATIQUE :
ANNACIRI:AlIstiqsa,citparElMansour.M:lesoulemasetleMaghzendansleMaroc prcolonial,leMarocactueld. DuCNRS.Paris1992p.9inlaFraudefiscale,Aboulhassanetautres.d.ARABIANALHilal1993p.14.

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Depuis le temps immmoriaux, les groupes sociaux ont toujours t confronts au lancinant problme des dpenses effectuer pour la survie et la continuit du groupe. Pour fonctionner toute socit a besoin davoir des ressources susceptibles de couvrir les besoins collectifs.

Par ailleurs, parmi les moyens davoir financier de lEtat, nous avons les dpenses publiques et les ressources publiques. Dans ces dernires nous retrouvons les ressources dfinitives, celles de trsorerie et celles extraordinaires.

Mais nous attirons toute notre attention aux ressources dfinitives parce quelles comprennent les ressources fiscales.

Comme limpt est la principale source de revenu dans un Etat, on part de lide que seule lautorit politique peut satisfaire la demande de biens publics comme la scurit publique et la dfense nationale, extension du concept de tout ce que lon appelle aujourdhui services publics . LEtat produit les biens publics demands par ses membres. Le cot de cette production dtermine le niveau ncessaire des prlvements obligatoires :

tous profitant des biens publics, tous doivent contribuer leur financement.

Si lEtat cherche lever des impts maximum sans gard la demande de biens publics, sil exploite les contribuables au profit dune minorit qui reoit plus quelle ne paie, alors les contribuables se rfugient dans : La fraude fiscale.

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A cet effet, il faut souligner quaux ingalits mises en place par la loi fiscale sajoutent les ingalits dcoulant des conditions dapplication de la lgislation fiscale. Certains impts peuvent tre plus facilement frauds que dautres, et les moyens de prvention et de contrle sont trs ingalement efficaces. Il en rsulte que les diffrentes catgories sociales et professionnelles ne sont pas dans une situation identique lgard de la fraude fiscale et ceci rsulte assez souvent de choix politiques dlibrs.

Les salaris sont facilement contrls , partir des dclarations faites par les employeurs.

Par contre de nombreuses professions librales, commerciales et industrielles disposent de nombreuses possibilits de soustraire une partie de leurs activits limpt et les mesures ncessaires pour leur contrle ne sont dlibrment pas mises en place.

Mais les interrogations que nous nous posons sont celles de savoir pourquoi le gouvernement, le lgislateur ne fournissent pas assez deffort pour lutter contre la fraude fiscale au Maroc ? Comment le Maroc peut il se dvelopper sil ne met pas deffort pour lutter pour ce manque gagner qui est la fraude fiscale ? Il ya-t-il un contrle efficace au Maroc pour la lutte contre la fraude fiscale ?

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*INTERET DU SUJET :

Tous les pays aussi bien ceux en voie de dveloppement que ceux industrialiss aspirent au dveloppement, ce dernier est un idal et en tant que tel, il est comme une limite asymptotique. On le poursuit sans jamais sassurer de lavoir atteint une fois pour toute.

Cependant, au moment o lEtat a besoin de recettes pour assurer ce dveloppement et mener bien son devoir de satisfaction du besoin collectif, des personnes aussi bien morales que physiques font tout pour chapper au paiement de limpt.

Cest ainsi que ce travail prsente un intrt pratique en ce sens quil apporte certaines informations sur les causes qui poussent le contribuable luder limpt, aussi sur les procds utiliss pour frauder, et sur les consquences de la fraude fiscale qui font que leffort pourtant attendu au dveloppement du Maroc, peut ntre quune illusion. Il constituera en quelque sorte un cri dalarme qui pourra nous amener cogiter sur les mthodes les plus adquates pour combattre ce flau social et conomique quest la fraude fiscale.

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*METHODOLOGIE :

La

mthodologie

adopte

pour

llaboration

de

la

prsente

thse

professionnelle sarticule autour des axes ci-aprs :

1. Choix du sujet de la thse avec prsentation de la cible, savoir la dtermination des causes et consquences et moyens de lutte la fraude fiscale ; 2. Validation de la problmatique ainsi que de la mthodologie de recherche ; 3. Recueil des informations ncessaires partir des ouvrages et rapports ; 4. Benchmarking tabli entre le Maroc et dautres pays trangers en matire de fraude fiscale ; 5. Dveloppement stratgique de la thse professionnelle dterminer :

Distinction entre la fraude et lvasion fiscale Dtermination des causes et procds de la fraude fiscale Dtermination des consquences de la fraude Dfinir les moyens de lutte contre la fraude fiscale

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Par consquent, cette thse professionnelle sera scinde en deux axes de recherche :

La premire partie prsentera une approche densemble sur la fraude fiscale, en faisant la distinction entre deux phnomnes qui prtent souvent confusion lvasion et la fraude fiscale et en dterminant les diverses causes de cette dernire.

On voquera aussi avec un grand intrt les dveloppements concernant les procds de fraude utiliss. Un recensement minutieux en est fait, tant sur le terrain des bnfices et de la TVA que des droits denregistrements.

De mme que les consquences de la fraude fiscale aussi bien sur le plan social que sur le plan conomique.

La deuxime partie viendra logiquement tudier les moyens dont dispose lEtat pour tenter dendiguer la fraude fiscale.

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PREMIERE PARTIE

FRAUDE FISCALE :

DEFINITION CAUSES PROCEDES ET CONSEQUENCES

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INTRODUCTION DE LA 1re PARTIE

La fraude fiscale a comme objectif, et parfois donc comme rsultat dchapper tout ou partie de lobligation fiscale. Cependant des comportements de natures diverses peuvent amener la mme issue. Diffrencier, juridiquement les divers types de comportements de refus de limpt se rvle trs complexe.

La complexit du phnomne de fraude fiscale transparat dans la diversit du vocabulaire qui lui est attach et qui fait delle un concept difficile cerner.

Nous avons relev un ensemble consquent de termes qui ont trait la fraude fiscale et aux divers comportements de refus de limpt qui lui sont proches, ainsi en est-il de la fraude lgale ou lgitime, lvasion lgale ou au contraire illgale, lhabilet fiscale, lvitement de limpt, la fuite devant limpt etc. . Cet ensemble sapparente aux dlinquances fiscales, au refus de limpt, aux rsistances limpt, aux manifestations dun certain antifiscalisme, aux comportements fiscaux ngatifs, quil faut dissocier de la simple erreur commise par le contribuable.

Avant de prendre en considration parmi lventail des termes existants, les deux formes principales de la minimisation fiscale savoir la fraude fiscale et lvasion fiscale, il convient en premier lieu de dfinir la fraude fiscale, pour ensuite dterminer approximativement les causes, procds et consquences propres ce comportement, qui est la fraude fiscale.

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CHAPITRE 1 TERMINOLOGIE DE LA NOTION DE FRAUDE FISCALE

La fraude fiscale est le chapitre de droit fiscal le plus tudi, par les fiscalistes bien sr, les thoriciens aussi et les journalistes rgulirement.

Mais curieusement, si lon a tout crit sur ses causes, ses modalits, son ampleur, son contrle ou ses sanctions, les mots qui la dsignent sont imprcis et le domaine quelle recouvre est incertain.

Section 1 Le concept de fraude fiscale

Les termes dsignant la fraude fiscale sont imprcis, cela provient de leur diversit.

Si lon parle en effet de fraude, on parle aussi de fraude lgale ou lgitime, de fraude illgale, dvasion internationale, dvasion lgale, dvasion illgale, de paradis fiscaux ou de refuge, dabus de droit de fuite devant limpt , de libre choix de la voie la moins impose ou encore de sous- estimation fiscale , de fraude la loi ou dconomie souterraine . Devant cette ambigit de la notion de fraude fiscale nous allons essayer de son approcher juridiquement.

Paragraphe 1 : Dfinition de la fraude fiscale Autour de la fraude fiscale gravite tout un kalidoscope dimages et de mots qui rend trs difficile la comprhension du phnomne. Le lgislateur marocain touch galement par la confusion terminologique du phnomne na pas expressment dfinis la fraude fiscale. Dans le titre

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premier

sanctions en matire dassiette du Code Gnral des Impts

Marocain, les seuls actes rprims fiscalement sont : - Le dfaut ou retard dans les dpts des dclarations du rsultat fiscal, des plus-values, du revenu global, des profits immobiliers, du chiffre daffaire, des actes et des conventions ; - Labstention de communication des documents ; - La rectification, lomission, linsuffisance ou la minoration de la base imposable, une nuance est nanmoins introduite ce niveau, elle entrane lapplication dune majoration de 100 % au lieu de 15 % des droits correspondants au bnfice de lexercice lorsque la mauvaise foi du contribuable est tablie ; - La complicit de fraude, en effet larticle 187 " Sanctions pour fraude ou complicit de fraude " du Code Gnral des Impts stipule que : " Une amende gale 100 % du montant de limpt lud est applicable toute personne ayant " particip aux manuvres destines luder le paiement de limpt, assist ou conseill lexcution desdites manuvres, le contribuable dans de laction

indpendamment

disciplinaire si elle exerce une fonction publique " , il est signaler que la rpression prvue par cet article concerne le complice la fraude fiscale et non pas le contribuable fraudeur.

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En droit compar, plus prcisment en droit franais la fraude fiscale est dfini par larticle 1741 du Code Gnral des Impts qui dispose que : " quiconque sest frauduleusement soustrait ou tent de se soustraire frauduleusement ltablissement ou au paiement total ou partiel de limpt, soit quil ait volontairement omis de faire sa dclaration dans les dlais prescrits, soit quil ait volontairement dissimul une partie des sommes sujettes limpt, soit quil ait organis son insolvabilit ou mis obstacle par dautres manuvres au recouvrement de limpt , soit en agissant de toute autre manuvre frauduleuse . "

Paragraphe 2 : Les lments constitutifs de la fraude fiscale

En droit gnral, la qualification possible de la fraude fiscale fut fonde sur trois lments savoir llment lgal, llment matriel et llment intentionnel.

a - Llment lgal :

La fraude fiscale est acte de mauvaise foi qui sexerce lencontre dun objet en loccurrence la loi, et nexiste que sil ya une rgle obligatoire laquelle on tente de se soustraire. La loi constitue donc llment lgal.

Llment lgal est une ncessit vidente. Le principe de la lgalit des incriminations offre au contribuable une garantie contre les abus toujours possibles de lEtat, puisque la rpression nest possible que sur la base dun texte lgislatif dincrimination.

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En droit marocain, bien que le lgislateur marocain ninvoque pas expressment la fraude fiscale, nous pouvons dire que les articles 186 et 187 du Code Gnral des Impts marocain constituent llment lgal. Par contre, en droit franais llment lgal est prvu fiscalement et pnalement. La fraude fiscale en droit franais fait lobjet dune double rpression, larticle 1729 du Code Gnral des Impts rprime la fraude

fiscale par des majorations fiscales. Au contraire, larticle 1741 institue une rpression pnale. Face cette dualit de textes et de sanctions en droit franais, la question sest pose de savoir si la notion de fraude fiscale avait une unit. Nya-t-il pas deux notions de fraude fiscale ? Lune pnale et lautre fiscale ? La doctrine franaise se prononce le plus souvent pour lunit, les articles 1729 et 1741 du Code Gnral des Impts rprimeraient le mme dlit de fraude fiscale. b - Llment matriel :

La fraude ne doit pas tre latente, pour tre condamnable il faut quun fait extrieur la rvle : llment matriel. Ainsi les deux principales manifestations de la fraude fiscale sont lomission ou laction. - La fraude pour omission est trs frquente, surtout en matire de TVA. Elle reprsente en moyenne prs de 50% des chefs de redressement aprs vrification par ladministration fiscale. Elle peut prendre deux formes : lomission de dclaration ou lomission dun lment dassiette.

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1) Lomission de dclaration est constitutive du dlit de fraude fiscale si volontairement, elle permet de se soustraire au paiement de limpt. 2) Lomission dun lment dassiette est trs courante. Surtout en matire de droits denregistrement o lon parle dinsuffisance dvaluation . - En gnral, la fraude par action conduit des dissimulations en matire imposable. Cette dissimulation peut tre matrielle ou juridique. 1) La dissimulation matrielle porte notamment sur les bnfices. Elle est obtenue directement par la minoration de recettes ou de stocks et indirectement par la majoration des charges.
3 2) La dissimulation juridique par acte dguis se ramne labus de droit ( ).

Les parties sentendent pour cacher la vritable nature du contrat. Cependant, les manifestations de llment matriel peuvent tenir de la simple tentative, larticle 1741 du Code Gnral des Impts franais sanctionne quiconque sest frauduleusement soustrait ou a tent de se soustraire frauduleusement ltablissement au paiement des impts . Autrement dit, la tentative de fraude est punissable. Cette extension pose dailleurs un problme de frontire. Entre les actes prparatoires un dlit, le commencement dexcution et la consommation de ce dlit, o se situe en effet la tentative ?

C. Scailteur, le choix de la voie la moins impose, Mlanges P. Sibille, Bruxelles, 1981,

P.799.

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La jurisprudence considre que la tentative la fraude se situe avant la date de souscription de la dclaration fiscale, pass ce dlai, pour la Cour de Cassation, le dlit de fraude fiscale est consomm. Souvent, le problme de la dfinition de la tentative est facilit dans la mesure o des actes qui prparent la fraude sont dj rigs en dlits distincts. Ainsi larticle 1743 -1 du Code Gnral des Impts Franais punit de peines pnales quiconque a sciemment omis de passer ..des critures ou a pass des critures inexactes aux livres comptables. Les manipulations comptables sont donc sanctionnes indpendamment de la rpression de la tentative de fraude.

c - Llment intentionnel : Enfin, la fraude fiscale suppose un acte intentionnel de la part du contribuable, traduisant sa volont de contourner de manire dlibre et intentionnelle la loi, afin dluder le paiement de limpt. Pour reprendre une dfinition utilise par le Conseil Europen des Impts en 1977, " il ya fraude ds lors quil sagit dun comportement dlictuel dlibr ". Malgr la dfinition prcise en sus, llment intentionnel reste llment le plus dlicat de la fraude fiscale. Il divise la doctrine, et le droit positif nest pas dfinitivement fix. 1) Lanalyse doctrinale : Le droit pnal gnral distingue, les infractions matrielles, des infractions intentionnelles. Lanalyse vaut pour le dlit de fraude fiscale qui fait lobjet de deux apprciations diffrentes : objective et subjective.

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- Lapproche objective du dlit de fraude fiscale conduit se dsintresser de son caractre intentionnel, llment matriel suffirait. Ds lors quune norme fiscale a t viole peu importe lintention, de mme que le fait de dmontrer lintention frauduleuse est en pratique trs dlicat. - Lapproche subjective, elle exige du contribuable qui fraude une double connaissance. Il doit savoir au moment de lacte quil contrevient la loi fiscale, mais il doit vouloir en plus ce rsultat et que son acte ait t commis librement sans contrainte : la fraude fiscale devient l une volont consciente de commettre le fait prohib par la loi. 2) Les solutions du droit positif : En droit positif la thse subjective sest impose condition que les autorits concernes en cas de fraude fiscale apportent la preuve du caractre intentionnel de la soustraction au paiement des impts. Llment intentionnel doit tre montr par tous les modes de preuve susceptibles de former lintime conviction du juge, que linfraction a t commise intentionnellement, c'est--dire dans le dessein de se soustraire
4 limpt ( ).

En dpit de la multitude des approches tendant dfinir la fraude fiscale celleci demeure ambigu, et prte confusion avec divers termes dont lvasion fiscale.

J.P. Casimir, le libre annot des procdures fiscales, 1982, P 191

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Section 2 La distinction entre Fraude fiscale et vasion fiscale

En ralit, la distinction entre fraude fiscale et vasion fiscale nest pas une tache aise aussi bien sur le plan pratique que thorique, tel point que lassociation fiscale internationale runie Venise en 1983 a renonc en proposer une dfinition. Aprs deux jours de travaux mens par nombre
5 dauteurs cette qute a t abandonne ( ).

Toutefois et pour des raisons de commodit, lvasion fiscale dite fraude lgale ou lgitime a dabord dsign, entre les deux guerres la forme
6 internationale de la fraude. Cest le sens que lui donnaient M. Lerouge. ( )

Toutefois, le plus souvent lvasion fiscale est entendue comme lart dviter de tomber dans le champ dattraction de la loi fiscale. Enfin dans un troisime sens, que lui donne notamment M. Duverger, lvasion fiscale devient un terme gnrique dsignant lensemble des manifestations de fuite devant limpt. La fraude lgale lato sensu va alors jusqu englober la fraude illgale. Au sens intermdiaire le plus frquemment retenu la fraude lgale permet dviter limpt selon trois modalits : - Soit la loi fiscale amnage elle-mme la fraude lgale par un rgime fiscal de faveur, le contribuable prend connaissance de ce rgime et en bnficie compte tenu de son activit.

Voir Dictionnaire encyclopdique de finances publiques, Economica. Paris. 1991, P855

sous la direction de loie Philip


6

Lerouge, Thorie de la fraude en droit fiscal, P.156

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- Soit plus simplement, le contribuable sabstient daccomplir lactivit, lopration ou lacte taxable. - Soit enfin, la fraude lgale se produit par la manipulation des failles du systme fiscal ce qui permet au contribuable de se soustraire certaines obligations en matire dimpt sans contrevenir la loi. Elle se
7 ramne lhabilit fiscale ou au choix de la voie la moins impose ( ).

Au vu de ce qui prcde, la fraude lgale se situant aux confins de la lgalit, fonde sur lhabilet fiscale et lexpression est synonyme dvasion fiscale. La dfinition, fournie par BARILARI et DRAPE claire ce point : Action visant soustraire limpt tout ou partie de la matire imposable sans contrevenir formellement la loi. En ce sens, lvasion fiscale se distingue de la fraude fiscale, qui implique un comportement, actif ou passif, en infraction avec les rgles fiscales. Concernant la fraude illgale, expression plonastique, elle dsigne la violation directe et ouverte de la loi fiscale. Le terme fraude illgale est employ en symtrie par rapport lexpression fraude fiscale. Malgr les diverses dfinitions apportes, la confusion entre les deux notions ne sefface que partiellement et il reste difficile de dpasser lindtermination des phnomnes, cest pour cette raison que nous essaierons dapprocher les deux comportements autrement, en analysant les points communs et les divergences entre la fraude fiscale et lvasion fiscale, sachant que lune comme lautre aboutit luder la totalit ou une partie de limpt d par le contribuable.
7

B. Navatte, la fraude et lhabilit en droit fiscal Dalloz 1951. Chronique P.87

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Paragraphe 1 : Les lments communs La fraude et lvasion fiscale prsentent un certain nombre de caractristiques communes. La premire de ces particularits est que toutes deux procurent un gain au contribuable, donc une conomie par rapport la dette fiscale initiale du contribuable : la motivation financire est donc prsente dans les deux cas.

En second lieu, la fraude comme lvasion fiscale dcoulent toutes les deux de lexistence de lintention prmdite dluder limpt.

La raction ngative face limpt constitue galement un lment en commun entre la fraude et lvasion fiscale, tout contribuable qui dans le but dchapper limpt utilisera lune ou lautre des mthodes . Si la pratique de lvasion requiert de son auteur une connaissance trs profonde de la lgislation fiscale, et lart de la dtourner son profit, la fraude fiscale suppose un sens du risque.

En effet, si la fraude fiscale consiste en un acte isol intervenant posteriori, lvasion fiscale suppose une action organise priori consistant en une fuite avant limpt, cette action peut intervenir au moment mme de llaboration de la loi fiscale, ainsi en France par exemple, lAssemble Nationale, "les attachs parlementaires dlgus par les organisations les plus puissantes dfendent jalousement les intrts de leur mandants. Leur rle : sur les dossiers qui les concernent, essay de faire passer les amendements rdigs par leurs soins aux diffrentes tapes de llaboration dun projet de loi. "

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Paragraphe 2 : Les divergences Les divergences entre la fraude fiscale et lvasion fiscale seront analyses partir des lments suivants : - Lacte : Il sagit dvasion fiscale lorsque intentionnellement, le contribuable utilise dune manire abusive les lacunes du dispositif fiscal national, et lexistence de systmes fiscaux variables selon les diffrents pays. Quant la fraude fiscale, elle suppose un comportement intentionnel consistant dissimuler une partie des recettes ou majorer les charges. - La lgalit : Sur un plan juridique la lgalit de lacte constitue un critre de sparation : la fraude est illgale car elle constitue une transgression des dispositions fiscales, alors que lvasion fiscale est aux regards de la lgislation comme nenfreignant pas la loi, elle est donc lgale autant quhabile. - La sanction : cest la notion dinfraction qui spare, en droit, la fraude et lvasion fiscale.

La qualit dinfraction ne sapplique qu la fraude fiscale qui est susceptible de sanctions soit fiscales, soit pnales. Alors que lvasion fiscale ne fait pas lobjet de rpression.

Donc, vasion et fraude fiscales se confondent : lvasion serait une variante de la fraude, puisque chercher luder limpt par quelque moyen que ce soit revient frauder.

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Dans la pratique, les contribuables qui soffrent le luxe de frauder le fisc par le canal de lvasion fiscale sont peu nombreux, vu que cette pratique ncessite des contribuables bien informs juridiquement et fiscalement ou du moins qui ont les moyens de se payer les services des cabinets de conseil dans ce but.

En conclusion, dans la suite de notre dveloppement, nous retiendrons uniquement la notion de la fraude fiscale, tant entendu que comme souligne plus haut lvasion fiscale ne constitue quune variante de la premire.

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CHAPITRE 2 LES CAUSES DE LA FRAUDE FISCALE

Pourquoi sintresser aux ressorts de la fraude fiscale ? La question peut se poser dans la mesure o la fraude est dabord un phnomne illgal, qui pnalise les organismes publics, alourdit la charge de la contribution commune pour lensemble des contribuables et vient rompre le principe fondamental dgalit devant limpt. Dans ces conditions,

le rle des services en charge doit tre de lutter contre ces comportements, quelles quen soient les causes et les ressorts.

Pourtant, faute de comprendre les causes de la fraude fiscale, les autorits publiques risquent en matire de lutte contre la fraude, de sen tenir aux symptmes sans en traiter les causes relles au risque de mettre en place des stratgies inadaptes.

En effet, les causes de la fraude fiscale sont certainement multiples, cest pourquoi il serait hasardeux de se risquer affirmer que tel ou tel facteur est prdominant parmi la longue liste de ceux qui sont traditionnellement avancs comme par exemple, linadaptation du systme fiscal, le refus des contraintes, lidologie, lantitatisme, les mentalits, le got du risque, la conjoncture
8 conomique, la pression fiscale, ou encore lappt du gain ( ). De mme

quon ne saurait avancer que chacune des causes influe sparment sur le contribuable et lincite frauder, il savre quen gnral, les diverses causes simbriquent entre elles, se compltent et donnent en consquence un aspect complexe du phnomne de la fraude fiscale.
8

BOUVIER : Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de limpt L.G.D.J.2004 P

.154

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Certaines causes ne sont pas facilement perceptibles ds lors quelles tiennent des aspects psychosociologiques, dautres par ailleurs, subissent des fluctuations quant limportance de leurs effets en fonction des donnes soit lgislatives, techniques, conomiques ou conjoncturelles. Ce qui semble sr, cest que les causes prvalant dans les pays avancs, ne sont pas forcment identiques celles qui engendrent la fraude fiscale au sein des pays en voie de dveloppement. Donc limportance des causes et explications du phnomne revtent un caractre relatif ds linstant o lon se place dans des environnements diffrents.

Ceci dit, Nous allons essayer daborder les diffrentes causes de la fraude fiscale travers une optique dualiste : - Les causes imputables au contribuable en fonction des contraintes et donnes dordre socio - psychologique ; - Les interdpendances des systmes politique, conomique et financier ; - Les causes imputables lAdministration, en tant quune organisation disposant dun arsenal matriel, technique et rglementaire.

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Section 1 Les causes imputables au contribuable

La fraude fiscale est le fait du contribuable .Ce dernier justifie ou explique son geste par des facteurs culturels, historiques, psychologiques et conomiques quil subit, ou alors par son attitude lgard de lenvironnement social et institutionnel quil rprouve gnralement.

Paragraphe 1 : Les causes dordre culturel et historique Dune manire gnrale, tous les peuples ont t faonns par des facteurs culturels et historiques, de sorte quils adoptent actuellement une attitude variable lgard de limpt. Le sentiment dhostilit lgard de limpt ne date pas dhier, et ce quelque soit le contexte dans lequel on se place .Comme le souligne G.ARDANT, les situations dans lesquelles soprait le prlvement dans toute sa forme, navaient pas pour pralable lassentiment du contribuable, celui-ci supportait
9 sans autre moyen de dtour la contrainte du prlvement ( ).

Indpendamment de ces conditions, limpt donne limpression dtre la contrainte la plus pnible de par sa nature mme. Cette attitude

ngative et antagoniste vis--vis de limpt, a suscit des ractions violentes,


10 tel le mouvement POUJADE en France ( ).

G.ARDANT : Thorie sociologique de lImpt.

Le poujadisme : Du nom de Pierre POUJADE, est un mouvement politique et syndical franais, apparu en 1953 dans le Lot et qui disparat en 1958. Ce mouvement revendiquait la dfense des commerants et des artisans, quil considrait mise en danger par le dveloppement des grandes surfaces dans la France de laprs guerre.
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Ce sentiment dhostilit lgard de limpt, nest pas prsent uniquement dans lhistoire des pays dvelopps, il sest galement manifest au sein des pays en voie de dveloppement sous de formes spcifiques.

Le Maroc a eu connatre dun systme fiscal traditionnel jusquau dbut du 20me sicle. A linstar des pays musulmans, la fiscalit marocaine comprenait dune part un systme fiscal dessence religieux, et dautre part de nouvelles contributions crs linitiative des sultans. On distinguait dans cette dernire catgorie les impts de souverainet.

Les impts caractre religieux taient la ZAKAT (impt sur les troupeaux danimaux) et lACHOUR (impt sur les rcoltes ou le produit de la terre productive) : ces impts taient dus par les musulmans uniquement.

Les impts de souverainet taient constitus principalement par le KHARADJ (impt foncier auquel taient soumis les non musulmans en terre dIslam), et la JEZYA (impt de capitation). A ces deux impts sajoutaient titre ponctuel, la HEDYA , la MOUNNA , la SOUKHRA et la HARKA .

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Ce systme tel quil tait conu, incitait des formes diffrentes de rsistance selon uil sagissait des musulmans eux-mmes, ou de non musulmans.

1) LES CONTRIBUABLES MUSULMANS :

Linstitution des contributions de souverainet tait dicte par un souci de combler le manque ressenti par le Trsor Chrifien suite aux insuffisantes ressources procures par les impts dorigine religieuse. A leur tour ces impts suscitaient une attitude peu favorable de la part des contribuables musulmans pour les raisons suivantes : - Les contributions religieuses rpandaient une sorte de discrimination sociale, puisque des exemptions taient prvues au profit dune catgorie de personnes, les villes jouissaient dun privilge fiscal rel . dune manire gnrale, limpt dans sa totalit ne pesait que sur les paysans pratique, autrement dit ceux qui y taient assujettis relevaient des couches infrieures de la socit do le caractre humiliant de limpt pour cette tranche sociale. - Les systmes dassiette et de rpartition des contributions de souverainet particulirement la HEDYA (donation faite par les musulmans et les non musulmans aux souverains loccasion des

ftes musulmanes) taient si injustes quils incitaient la fraude. Le montant de limpt tait dtermin lavance, et il incombait aux tribus de sen acquitter une fois que lautorisation eut t donne aux oumanas de procder son recouvrement.

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Ce systme avait des consquences telles que quelques membres fuyaient leur tribu pour chapper limpt. Il sen suivait que ceux qui y restaient, taient obligs de supporter les quotits des membres qui avaient fui. - Les impts religieux qui taient imposs lpoque se payaient en nature. Cependant suite aux difficults financires quavait connues le Trsor en 1860, il fut dcid en 1865 de recouvrer la ZAKAT et lACHOUR en argent et ce avec toutes les difficults pratiques qui sen suivaient. Ainsi un autre systme allait supplanter

le prcdent : au lieu de calculer limpt sur le produit rel des terres et des troupeaux, ltat va le fixer forfait et en fonction de ses besoins . Dun impt religieux prlev en nature, la ZAKAT et

LACHOUR vont se transformer en une taxe arbitraire, cette mutation va entrainer de graves consquences sur un quilibre dj prcaire entre une catgorie de la population qui supporte rellement limpt et ltat, car il faut souligner que la ZAKAT ntait pour les habitants des villes quune obligation religieuse dont ils sacqutaient
11 bnvolement sous forme daumnes . ( )

A cela il faut ajouter le rle de certains gouverneurs de tribus en tant que complices des fraudeurs. Il appartenait en effet ces gouverneurs deffectuer la rpartition des impts entre les tribus et au sein dune mme tribu.

11

- G.AYACHE : Etudes dhistoire marocaine. Socit Marocaine des Editeurs runis


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2) LES CONTRIBUABLES NON - MUSULMANS :

Ils taient assujettis aux deux contributions de souverainet le KHARAJ et la JEZYA , ces deux types dimpts formaient un systme fiscal rigoureux du fait quils taient souvent lobjet de modification dans le sens de la hausse, et dont la sanction tait du ressort de lautorit du Sultan.

Le caractre contraignant de ce systme fiscal constituait un facteur parmi dautres de la conversion lIslam. Mais il savra que cette conversion ne changea rien la condition des assujettis ces deux contributions, puisque le KHARADJ ne sera plus considr comme une charge due par lusager mais par la terre elle-mme.

Lapplication du KHARADJ devenait de plus en plus difficile, celle ci se heurtait la rsistance des nouveaux convertis, qui nacceptrent pas dtre trait diffremment du commun des anciens musulmans.

Donc, initialement les non musulmans staient convertis lIslam pour chapper au poids excessif de ces contributions, mais il savra que ceux ci, taient dans lobligation de la supporter aprs, et ce cause de la discrimination dont ils taient lobjet. Cest ainsi que le KHARADJ malgr quelques rformes, sera abandonn et remplac par la NAIBA .

Ce nouvel impt allait connatre la mme issue que le KHARADJ . En effet, son recouvrement tait aussi difficile et ncessitait souvent des expditions punitives. Cette rsistance tait aggrave par labus des agents chargs du recouvrement et de la liquidation de la NAIBA .

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Gnralement, les facteurs culturels ont pour effet de pousser le contribuable des pays en voie de dveloppement adopter une attitude qui lgitime la fraude fiscale.

D'autres lments renforcent cette attitude. Dans le pass rcent de certains pays, l'impt prlev sous la colonisation tait la manifestation mme de loppression. Les grve de limpt, pratiques sous l'influence des nationalistes reprsentaient une des manifestations de rsistance contre le colonisateur, certains dirigeants de mouvements nationalistes avaient laiss croire la population quelle naurait plus dimpt payer aprs lindpendance, dautres lavaient promis formellement tel tait le cas Madagascar du parti de masse, puisque le Mouvement Dmocratique de la Rnovation Nationale , cre en 1946 , garantissait ses membres une totale immunit fiscale aprs lindpendance.

Ceci dit, que d'arme de combat , la grve de l'impt a t dnature en un instrument de dmagogie ". De tels agissements ont sans doute eu une incidence ngative sur la conception de l'impt par le contribuable des pays en voie de dveloppement, mais bien plus, leur effet s'est aggrav et a incit les citoyens l'incivisme fiscal, surtout dans les tats nouvellement cres.

On conoit ainsi que la fraude fiscale qui svit au sein des pays en voie de dveloppement, y compris le Maroc, sexplique par des causes plus au moins abstraites mais qui sont ancres dans linconscient des citoyens. Ces causes faonnent fatalement un contribuable dont le profil rpond parfaitement celui dont les actes antifiscaux ne sont pas rprouvs par sa propre conscience.

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Paragraphe 2 : Les causes psychologiques

On a souvent insist sur la primaut de la mentalit du contribuable pour expliquer le phnomne de la fraude fiscale. Lensemble des facteurs qui concourent faonner cette mentalit du contribuable sont appels causes psychologiques. Il est sr que toute fiscalit produit des effets sur le contribuable quelque soit son niveau. Pris isolment le contribuable peut avoir une perception favorable lgard de limpt ou au contraire en ressentir une rpugnance. De mme que la socit au sein de laquelle le contribuable volue, peut adopter une attitude svre ou indulgente envers le contribuable fraudeur. Il ne serait pas exagr de dire, que dans nimporte quelle socit, se manifeste, ne serait ce que tacitement, un sentiment dindulgence envers la fraude fiscale et les fraudeurs. Cette attitude est plus accentue au sein des pays en voie de dveloppement. Il vient lesprit ce niveau de tenter la comparaison suivante : le fraudeur est-il un voleur ? Ce nest pas le cas, surtout au sein dune socit o la proprit prive est sacre. On rprime donc svrement le vol, mais on ne lapparente pas la fraude fiscale.

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En effet, Pour un grand nombre de citoyens la conscience fiscale est moins rigoureuse que la conscience morale. Beaucoup de contribuables nont pas le sentiment de commettre une faute morale de la mme gravit en soustrayant au fisc la matire imposable quen dvalisant leurs voisins ou en puisant directement dans les caisses publiques. On relve une boutade dun auteur anglais du 19me sicle qui a crit : le fraudeur fiscal me plat, cest un voleur honnte, car il ne vole que ltat qui
12 nest quune abstraction. ( )

Ds lors que la socit adopte une telle attitude, le fraudeur se sent en quelque sorte cautionn, et protg civilement . Il agira et se vantera de ses exploits au su de tout le monde. Ceci nous conduit nous pencher sur la notion de morale telle quelle est conue en matire fiscale au sein dune socit. La dfinition que nous proposons nous parait rpondre cette question sans quivoque : la morale fiscale est lattitude dun groupe ou de la totalit des contribuables devant le problme de laccomplissement ou de la ngligence de leurs
13 obligations fiscales. ( )

Par extension, la morale fiscale dbouche sur une apprciation morale du dlit en matire fiscale : le contribuable approuve t-il ou non le dlit en question ? La rponse cette question se fait en partant de la hirarchisation du dlit fiscal au sein dune socit dtermine. Ainsi, SCHMOLDERS en se basant sur les sondages quil a entrepris sur une certaine population, est arriv la conclusion suivante : le dlit en matire fiscale nest nullement considr comme un dlit , mais un coup russi par un commerant dbrouillard.
12

B.TADDEI : La fraude fiscale. Librairie technique 1979

13

SCHMOLDERS : Psychologie des Finances et de lImpt .Coll. Sup. P.U.F

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Cette conception en matire de dlit fiscale est encore vrifie lorsquon constate quun citoyen honorable ne perd rien de lestime quon peut lui porter sil commet une fraude fiscale. Ds lors, frauder est une opration dont les consquences sociales sont pratiquement neutres, sinon favorables, du moment que la morale sociale ne la rprouve pas. Le Maroc connat galement lexistence de cette chelle de valeurs, en vertu de laquelle le fraudeur du fisc est jug comme un homme qui sadapte aisment un systme, qui russit dans la socit, et qui remplit ds lors toutes les conditions pour soffrir en exemple. A ce niveau on est enclin nous demander, quels sont les soubassements de cette morale fiscale, et o trouve t- elle sa justification au regard du contribuable et de lopinion publique ? Les auteurs sont partags quant cette question, certains avancent des arguments objectifs, dautres mettent laccent sur des applications dordre subjectif.

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a-Les facteurs objectifs :

En effet, pour un certain nombre dauteurs, tel M. GAUDUMET, la tendance ne pas respecter la loi fiscale rside dans ses propres caractristiques. Ce constat dcoule dune approche comparative avec la loi en gnral.

Selon M. GAUDUMET, la valeur de la loi en gnral tient aux trois points suivants :

1) Sa gnralit 2) Sa permanence 3) Son impartialit

Or, selon le mme auteur, la loi fiscale ne remplie pas ces conditions. Premirement, elle nest pas gnrale, dans la mesure o il y a une tendance personnaliser limpt : la loi fiscale essaie dadapter la charge fiscale chaque situation individuelle. Cette mme loi est souvent source de discrimination, crant des positions privilgies pour certains contribuables.

Deuximement, la loi fiscale nest pas permanente, elle est souvent sujette des remaniements : tel acte ou tel cas aujourdhui tax est exonr au bout de quelque temps. M. KTIRI reconnat concernant la loi fiscale marocaine que le propre de la fiscalit marocaine est dtre continuellement retouche, manipule, triture dans lintervalle dune loi de finances qui supprime, corrige
14 prcise et complte . ( )

14

EL KTIRI .M : Fiscalit et dveloppement au Maroc .Rabat, d. Maghrbines ,1982


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Enfin, elle manque dimpartialit, lapplication de la loi fiscale est impose par ltat lgislateur et par ltat juge a son propre profit . De telle sorte que les liens qui stablissent entre le contribuable et ladministration fiscale reposent sur un jeu du plus rus contre le plus fort.

Ces critiques adresses la loi fiscale appellent plusieurs remarques. Il est souhaitable de parvenir une certaine stabilit de la rgle fiscale, encore faut il que cela ne nuise pas aux impratifs de justice et de lutte contre la fraude : c'est--dire que la loi fiscale devrait se situer dans un juste milieu.

b-Les facteurs subjectifs :

Le consensus social anti fiscal peut galement sexpliquer pour des raisons subjectives :

Lutilisation des fonds publics peut constituer une lgitimation de la fraude fiscale. Faisant rfrence des enqutes quil a entrepris, M.DUVERGE, note que les motifs ont tous trait au mauvais emploi fait par ltat du produit des impts . Cette ide peut germer dans lesprit du contribuable partir des expriences auxquelles sest livr ltat, mais sa conception diffre bien entendu selon quil sagisse de contribuable dtenteurs de gros revenus ou ceux dtenteurs de faibles revenus. Ainsi pour les premiers, la pauprisation par limpt est ressentie de manire diffrente de la seconde catgorie de contribuables.

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Sagissant des contribuables de gros revenus, on relate cet gard la rflexion dun industriel Sud-Amricain qui dit que : la croissance de notre pays est fonde sur le fait que nous ne payons pas dimpt. Si nous le payions, le gouvernement les dpenserait dans de stupides entreprises, telles que . . Donc le contribuable ais des pays en voie de dveloppement prfre garder lquivalent de la grande part de limpt au lieu de la verser ltat, en considrant que lpargne faite sur la base de limpt non pay servira dautres projets dinvestissement. Le contribuable dtenteur de faible revenu lui est convaincu en plus du fait quil ya un gaspillage des deniers publics, quil ne profite pas quitablement du fruit de limpt quil paye, un sentiment de frustration et dinjustice le conduira adopter une position hostile la communaut. Il rigera par consquent la fraude fiscale comme une raction lgitime contre une socit o il se sent exclu. Donc, en gnral le contribuable attend de sa contribution un juste retour , sil estime que les pouvoirs publics font trop peu avec les recettes quils peroivent, ou que lui-mme ne reoit pas assez de biens et services publics par rapport sa contribution, ceci influencera ngativement sa volont de respecter ses obligations fiscales et crera une tolrance de la fraude fiscale par lopinion publique.

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Section 2 : Les causes non imputables au contribuable

Pour certains auteurs, la fraude fiscale traduit un rflexe habituel du contribuable qui se croit surimpos. Il est, gnralement, admis que la fraude limpt constitue pour ce dernier une soupape de sret et le moyen le plus efficace de dfense contre une pression fiscale excessive rsultant , le plus
15 souvent , dun accroissement permanent des dpenses publiques. ( )

A ce titre, Andr .MARGAIRAZ fait observer que : la soustraction fiscale a augment encore avec le dveloppement des impts synthtiques tablis daprs les dclarations des contribuables. Elle sest accrue surtout avec laugmentation des taux, les difficults conomiques, linflation qui bouleverse
16 les valuations et linsuffisance du contrle fiscal .( )

A cet effet, il nous appartient dintgrer dans cette approche explicative de la fraude fiscale une hypothse qui parat plausible concernant les causes non imputables au contribuable, et qui sont relativement lies son environnement politique, conomique et financier.

CHOTIN.R : Le fisc, la petite entreprise et lexpert comptable : jeux dacteurs et stratgies judicieuses. LGDJ 1994 P.165. 16 MARGAIRAZ op.cit.p. 12

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Paragraphe

1:

Les

causes

affrentes

aux

systmes

politique,

conomique et financier marocain

Au-del des causes historiques et psychologiques, ce sont souvent les causes politiques, conomiques et financires qui ont une incidence dcisive sur le comportement du contribuable, et prcisment le contribuable marocain.

En effet, la fraude fiscale en tant que phnomne social complexe peut tre apprhende dans sa totalit, travers les interdpendances des systmes politique, conomique et financier.

a-La pression fiscale excessive :

Depuis lindpendance, les caractristiques principales des exigences du systme politique marocain rsidaient dans la volont dassurer la scurit de ltat au moyen du renforcement de son appareil administratif et la sauvegarde du pouvoir dachat de la grande masse de la population par la subvention des produits de large consommation ou stratgique. En effet, les besoins de la dfense nationale du fait de la rcupration des provinces sahariennes sont devenus des facteurs dimportance croissante qui ont pes lourdement sur le financement intrieur : La courbe des dpenses militaires na pas cess daugmenter.

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Durant cette mme priode, le rle de lEtat dans le domaine de linvestissement sest fortement accru. Pour une grande part, cette

participation a pris la forme de transfert du trsor aux entreprises publiques ou semi publiques destins au financement de leur investissement et parfois la couverture de leur dficit de fonctionnement.

Il est prciser galement que le taux dmographique de la population marocaine a progress dune faon extrmement rapide, causant ainsi : - Au niveau de la rpartition des revenus, une grande disparit entre les classes sociales ; - Au niveau de la consommation des mnages, la pauprisation dune grande partie des mnages marocains en milieu urbain et rural.

Sous leffet combin de ces deux facteurs, les pouvoirs publics ont procd par une politique de subvention au maintien des prix des produits alimentaires, cest ainsi que grce une subvention moyenne annuelle de lordre dun milliard de dirhams, les prix du pain , du sucre et de lhuile nont connu quune faible hausse , alors que les prix unitaires de ces mmes produits limportation ont t multiplis par quatre.

Ces options stratgiques, qui sinscrivent dans la logique de ltat providence ont fini par engendrer un dysfonctionnement du systme politique en terme de politique du financement et de dficit du trsor.

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Cependant, malgr les recommandations des organisations internationales concrtises par le PAS, la priode 1980 2002, a enregistr une tendance la hausse de la part des dpenses ordinaires dans les dpenses totales au dtriment de celles de linvestissement.

En parlant dinvestissement, les diffrents codes dencouragement des investissements qui se sont succds depuis lindpendance ont engendr un manque gagner non ngligeable pour les caisses de lEtat suite aux diverses exonrations octroyes, sans pour autant russir attirer les capitaux l o on lescomptait. Lexprience dans un nombre de pays a dmontr que les

facteurs qui incitent les investisseurs sinstaller dans tel ou tel pays ne sont pas souvent de nature fiscale mais ils ont plutt trait la stabilit politique, la souplesse des administrations, et lexistence de mains duvre qualifie.

Pour essayer de remdier aux diverses difficults budgtaires de cette priode, ltat avait mis une politique qui stait engage dans une approche daugmentation des taux dimposition et de cration de nouveaux impts.

La consquence normale de cette transformation fiscale tait laccroissement du phnomne de la fraude fiscale, ce qui a encore rendu le systme fiscal inoprant et incapable de rpondre aux exigences du systme politique en termes de financement public et de dveloppement conomique.

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Actuellement, si lon compare le Maroc des pays voisins et niveau de dveloppement conomique quasi-similaire la Tunisie ou encore lEgypte, on peut affirmer que la pression fiscal au Maroc est une contrainte trs pesante pour les acteurs conomiques, en loccurrence : - Les entreprises, selon leur nature juridique et leur importance conomique (grande entreprise, PMI, PME) ; - Les salaris ; - Les mnages en tant que cellule de dpense En effet, lIR applicable aux revenus des personnes physiques (gnralement salaires des particuliers) et aux socits de personnes (socit en nom collectif, socit en commandite simple et socit en participation) varie de 25% pour les revenus de 1.500 3.750 dirhams, 42% pour les revenus suprieurs 10.000 dirhams, en passant par un taux de 35% pour les revenus compris entre 3.750 et 5.000 dirhams et 40% pour ceux situs entre 5.000 et 10.000 dirhams. LIR est calcul sur le salaire brut et prlev tous les mois et directement des salaires.

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Les socits de personnes doivent encore sacquitter dun autre IR, dit sur le revenu annuel, et ce en fin danne avec une cotisation minimale de 0,25 0,5% du chiffre daffaires.

LIS de 35% des bnfices, sapplique toutes les socits de capitaux, aux tablissements publics et aux autres personnes morales et, sur option, aux socits de personnes. En plus de ces deux principaux impts, toute personne physique ou morale, de nationalit marocaine ou trangre qui exerce une profession ou un commerce, doit sacquitter de la patente.

Dautres taxes dites locales atterrissent dans les coffres du Trsor Public comme la taxe urbaine (3 ou 4%), la taxe ddilit (6 ou 10%).

Finalement, la TVA de 20% (et pour certaines activits, de 7, 10 ou 14%) est en fait supporte par le consommateur final, lentreprise servant en quelque sorte de simple collecteur pour lEtat.

Il revient dire que la classe moyenne et les petites et moyennes entreprises qui sont les premiers touchs par cette pression fiscale, malgr les dernires rvisions la baisse de lIR introduites par la loi de finances de 2007.

Cette ralit nous montre que les taux marginaux excessifs incitent la fraude fiscale, en particulier dans un systme fiscal dclaratif dpourvu de moyens appropri de contrle, notamment des petites et moyennes entreprises.

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b-Lexistence des lobbies :

Pour faire face au poids des prlvements fiscaux, les contribuables agissent : - Individuellement au moyen de la fraude fiscale. Elle peut exprimer un dsaccord sur les options politiques dun gouvernement considr, et peut devenir en quelque sorte une sanction du consentement limpt. En effet la motivation politique ou idologique de la fraude fiscale est difficile tablir lorsquelle est individuelle. Toutefois, la Cour dappel de Grenoble en France a eu connatre en date du 30 Septembre 1982, dun cas concrtisant cette motivation politique de la fraude fiscale : un matre assistant de la facult de droit de Perpignan refusait depuis 1969 de dclarer ses revenus au motif quil ne voulait pas collaborer lexercice dun pouvoir national illgitime qui ne
17 correspond plus aux ncessits de la collectivit . ( )

- Collectivement, par des groupes organiss, officiellement connus, qui dfendent leurs intrts par lutilisation dun moyen lgal tel que le lobbysme . Cest le processus, par lequel un groupe dintrt ou une entreprise tente dinfluencer la politique du gouvernement. Il dcrit les activits de ceux qui recherchent les faveurs du gouvernement en approchant les hommes politiques dans les couloirs des difices gouvernementaux. Il a ensuite volu pour dcrire le processus par lequel les groupes dintrt prennent contact avec des personnes (proches) du monde politique
18 pour que celles-ci interviennent en faveur de leurs objectifs . ( )

17

Jean Claude MARTINEZ : La Fraude Fiscale Que sais je ?

18

Heuverswyn J.Van Schuybrok j.p. Le Lobbying : une ancienne profession redcouverte.

Gestion 2000 Oct.-Nov.1999 n 5 P.133

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Cest ainsi quau Maroc, pour consolider loption librale et faire entendre les thses de lentreprise, le secteur priv sappuie sur des structures reprsentatives organises telles que : - Les chambres de Commerce, dIndustrie, dArtisanat, de Service et Maritimes ; - Les diffrentes associations professionnelles regroupant les chefs dentreprises et uvrant pour la consolidation de lesprit de lentreprise et la dfense de leurs intrts. Au centre de ce rseau il ya la Confdration Gnrale des Entreprises du Maroc (C.G.E.M) qui a une fonction capitale et joue un rle catalyseur.

En fait, il est certain que les actions des diffrentes associations ne sont pas toujours trs fortes devant les actions du gouvernement, mais leur vhmence revendicative, en revanche, nest pas du reste en matire fiscale tout particulirement.

Malgr les dispositions draconiennes de la constitution et la loi organique des finances qui minimisent le rle du parlement en matire financire, celui-ci, par lintermdiaire de la commission des finances exerce des pressions sur le gouvernement pour ne pas adopter certaines dispositions financires ou pour en loigner lexcution dans le temps, ou pour les supprimer tout simplement. Les membres de la commission des finances jouent donc le rle de lobby pour dfendre, dans le cadre du jeu dmocratique, les intrts de certains groupes professionnels.

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Le lobbysme fait natre une discrimination en matire fiscale, ce qui ne fait quenraciner le problme de la fraude fiscale dans le tissu conomique marocain.

A cet gard, on peut citer lexemple dun impt difiant qui a bien t dfendu par son lobby, cest limpt agricole.

En 1970, le gouvernement ayant constat le faible rendement de limpt agricole instaur en 1961 la place du Tertib , a propos une rforme introduisant la notion dimpt sur le revenu qui est gale au rendement par hectare en tenant compte de la qualit de lexploitation et de la nature de la culture. Le lobby agricole a mobilis la majeure partie de la commission des finances et le projet a t abandonn.

Le gouvernement revient la charge dans le cadre du projet de loi des finances pour 1980 en proposant le doublement de recettes de limpt agricole par lactualisation des revenus virtuels lhectare par arrt du Ministre des Finances.

Le lobby agricole a pu mobiliser la majeure partie des dputs de la commission des finances pour bloquer le vote de la loi de finances, sous rserve que le gouvernement sengage ne pas prendre larrt dapplication ncessaire lexcution effective de laugmentation inscrite dans le projet de loi de finances.

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Suite lengagement pris par le gouvernement, les dputs ont vot le projet de loi des finances et le ministre des finances na jamais pris larrt en question.

La dernire forme de pression exerce par le lobby agricole avait concern le rejet de lintroduction du rgime de la comptabilit pour la dtermination du revenu agricole, dans le cadre de reforme fiscale promulgue en avril 1984. Cette fois-ci laction des agriculteurs notamment les grands propritaires aboutit lexonration des revenus agricoles jusqu 2000 par Dcision Royale. Dailleurs compte tenu du poids du lobby agricole, cette exonration qui a t donc consomme en 2000, a t reconduite par Dcision Royale et entrine par la loi de finances pour lanne 2001, jusquau 2010 et puis jusqu fin 2013 au motif dencourager le secteur agricole (secteur qui reprsente 16% du PIB : totalisant prs de 70 Milliards dollars, emploie 40% de la population active, soit plus de 4 Millions de personnes) .

En consquence, on peut souligner que lexistence des lobbys constitue une incitation la fraude fiscale dans la mesure o le contribuable faible qui ne peut dfendre ses intrts dans le cadre dun lobby puissant, na comme seule issue que la fraude fiscale et ce pour allger dune part la pression fiscale et dautre part pour se venger contre linjustice fiscale dont il se sent victime.

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c-La conjoncture conomique :

Les considrations conomiques sont dcisives en matire de fraude fiscale. En effet, la balance entre les avantages et les inconvnients tirs dune fraude est une question conomique. Dune part, la situation personnelle du contribuable commande souvent son comportement vis--vis de

ladministration fiscale. Si le contribuable se trouve dans une situation conomique prospre il a tendance payer ses impts pour ne pas courir le risque que ferait peser sur lui la tentative de dissimulation du revenu. Sil se trouve dans une situation difficile, il pensera que le paiement de limpt aggravera sa situation.

Dautre part, le rle de la conjoncture conomique influe sur la fuite devant limpt. Dabord lorsque la conjoncture facilite la rpercussion de limpt, elle freine le phnomne : le contribuable nest pas port frauder puisquil est sr de pouvoir rejeter le poids de limpt sur les autres. Cest leffet recherch travers la TVA et quelle produit largement. Au contraire, en priode de dpression conomique, les commerants nayant pas cette possibilit ont tendance luder limpt. Donc, il existe une certaine corrlation entre les priodes de rcession

conomique et lamplification de la fraude fiscale. Le contribuable trouve quil est difficile de sacquitter dun impt affrent un revenu ralis en priode prospre, alors quil traverse une phase pnible.

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Par ailleurs, lexistence dune conomie informelle constitue aussi une zone de fuite devant limpt dans la mesure o dans ce secteur qui est labri de ladministration fiscale, ni les bnfices, ni les salaires, ni les transactions ne sont soumis limpt ce qui engendre de fortes pertes fiscales. M.GAUDMET observe que lexistence de march parallle dans les priodes de pnurie, accentue de lampleur de la fraude : les transactions ralises sur
19 ce march occulte chappent ncessairement ladministration fiscale . ( )

Paragraphe 2 : Les dfaillances de ladministration fiscale

Si un contribuable a la possibilit de ne pas se conformer ses obligations fiscales et sil considre quil na quun risque minime dtre contrl et partant sanctionn, il ya de fortes chances quil prendra ce risque. Ltendue de la fraude fiscale dpend donc en partie de la peur du gendarme , c'est--dire de la crainte que ladministration fiscale inspire aux contribuables.

Ainsi,

les

insuffisances sur

le

plan

humain

et

organisationnel,

de

ladministration fiscale facilite la tche du fraudeur, de mme que son attitude laxiste lgard de la fraude encourage la prolifration de ce phnomne.

a - Les moyens humains :

linstar des pays en voie de dveloppement, ladministration fiscale marocaine se caractrise faiblesse de son effectif. sur le plan du personnel administratif par la

19

P.M GUADEMET : Prcis de Finances Publiques .Ed. Montchretien.

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1) La sous-administration Il est vident que, linsuffisance quantitative des agents de ladministration fiscale au niveau des services dassiettes et au niveau des brigades de vrifications peut avoir des effets nfastes sur le travail de ladministration fiscal en gnral.

En effet, le nombre des dossiers contrls par an par les services de vrification reste trop faible pour permettre un contrle vraiment satisfaisant et systmatique de tous les contribuables. Ainsi, lagent incapable de toucher tous les contribuables qui relvent de son secteur se contente pour certains dossiers de reconduire les anciennes bases, bien que celles-ci aient subi des changements importants.

Cette situation de sous-effectif de ladministration fiscale marocaine ne fait que confirmer la situation qui prvaut dans tous les pays en voie de dveloppement ou presque toutes les administrations souffrent de carence de fonctionnaires. Les causes clames, tiennent au fait que ces pays manquent de personnes qualifies pour toffer leurs administrations, alors quon assiste au sein de ces pays un chmage des intellectuels.

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Cependant, la cause essentielle du sous-effectif dans ladministration fiscale semble rsider dans lintrt des contribuables influents et dtenteurs de pouvoir lobbysme , qui empchent la volont politique dagir en ce sens. Ces derniers sacharnent bloquer tout projet gouvernemental daugmenter le
20 nombre des agents de ladministration fiscale. ( )

2) Le mal de ladministration De nombreux auteurs sont unanimes dire que le mal de ladministration fiscale serait le fait de deux flaux qui dvastent les administrations fiscales des pays en voie de dveloppement, il sagirait de lincomptence des agents et de la corruption.

La non qualification des agents de ladministration fiscale sexplique par la tendance de ladministration fiscale recruter des cadres de bas niveaux alors que paradoxalement il existe un chmage des intellectuels au sein de ces pays. Pour prendre lexemple du Maroc, un recrutement massif de licencis en conomie suivi dune formation pousse en fiscalit serait bnfique pour ladministration fiscale marocaine.

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De mme que lattribution des fonctions de responsabilit au sein des administrations fiscales des pays en voie de dveloppement obit souvent des critres subjectifs.

Il apparat donc que lincomptence des agents de ladministration fiscale nest pas perue comme un dsquilibre conjoncturel d au niveau de dveloppement, mais plutt comme une option dlibre que lEtat paye cher, puisque plus les agents sont incomptents moins les entres fiscales sont importantes.

La deuxime cause de la dfaillance de ladministration fiscale est la corruption. En effet daprs les Nations Unies (20) les causes de la corruption dans les administrations des pays en voie de dveloppement sont au nombre de cinq : - Linsuffisance du contrle des fonctionnaires disposant de pouvoirs trs tendus ; - Le parasitisme familial - Le mauvais exemple des politiciens - Un traitement insuffisant - Lenvironnement social tolrant

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Nous voudrions insister sur les deux derniers lments :

Le traitement insuffisant des agents de ladministration fiscale, lgitime en quelque sorte la corruption. On se rapporte la citation suivante : lEtat le devoir de rserver un traitement spcial la catgorie particulire de fonctionnaires qui, non seulement engagent leur responsabilit morale dans leur mtier, mais encore sont professionnellement les mieux placs pour juger
21 de lingalit des conditions. ( )

Quant au second lment, il a trait au climat social des pays en voie de dveloppement o la pratique de la corruption revt une caractristique particulire. En effet, la ralit voudrait que tout fonctionnaire qui accomplit un devoir envers une tierce personne soit en droit de rclamer une rmunration, le service rendu est considr comme une faveur, qui appelle forcment une contrepartie. Ds lors, une socit o les critres de relations entre ladministration et ladministr se basent sur de pareilles ralits, constitue inluctablement un champ o la corruption se dveloppe saccepte et senracine. Ceci est dautant, plus vrai, quaucune volont de punir les agents corrompus nest manifeste.

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En consquence, la corruption nest plus le fait dune catgorie dtermine de fonctionnaires, mais elle touche pratiquement toute la hirarchie. La corruption est dmocratique, parce quelle stend du ministre jusquau
22 planton. ( )

En somme les insuffisances sur le plan humain handicapent srieusement ladministration fiscale, et des lacunes sur le plan organisationnel viennent amplifier ces dfaillances.

b Les dfaillances dordre organisationnel :

La dfaillance de ladministration fiscale sur le plan organisationnel sarticule en gnral autour des points suivants :

1) Absence de coordination entre les services du Ministre des Finances

La collaboration entre les services du Ministre des Finances et le service des impts laisse beaucoup dsirer. Ces diffrents services (Enregistrement, Douanes, Trsorerie Gnrale) disposent conjointement de renseignements dont lexploitation et la circulation peuvent conduire les services des impts une apprhension plus exacte de la matire imposable.

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Elles constituent de surcroit, un lment de recoupement susceptible dclairer les services dassiette au moment de la vrification des dclarations faites par les contribuables, on peut citer titre dexemples dans le domaine de limmobilier, les informations que peut communiquer le service

denregistrement et du timbre au service des impts quand il sagit dapprcier les prix de cession des biens immobiliers.

2) Inexistence dune structure efficace de linformation

Les objectifs de rendement et de justice fiscale dpendent essentiellement de la manire dapprhension de la matire imposable, de la dfinition du redevable et du recoupement de ses biens et de son patrimoine.

Ces oprations demeurent largement tributaires de la structure et du circuit de linformation dont dispose ladministration fiscale. Limportance de linformation se manifeste invariablement tant au niveau de lassiette qu celui du contrle.

Linformation

fiscale

est

reue

par

ladministration

par

deux

voies

complmentaires, le recensement et la dclaration. Le premier moyen caractris par son aspect partiel et comportant des risques derreurs donne des rsultats insatisfaisants en raison du manque de moyens humains.

Quant aux informations achemines par le biais de la dclaration, elles sont prsumes tre exactes jusqu preuve du contraire. Elles ne peuvent tre remises en question qu loccasion dun contrle par la brigade de vrifications.

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Cest ce niveau quintervient la brigade des recherches, son but est de collecter systmatiquement des recoupements ncessaires au contrle fiscal.

Cependant cette dernire ne dispose en fait que dinformations parcellaires quelle envoie la demande des vrificateurs chargs dun dossier de vrification . Alors quelle est cense rpondre aux demandes manant de toutes les brigades de vrification du Maroc.

En gnral, la carence en matire dinformation place ladministration fiscale dans une position de faiblesse lgard du contribuable vrifie, qui est assur que ladministration est incapable de dceler ses manuvres frauduleuses et par consquent djouer sa tentative de frauder.

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APPROCHE GLOBALE DE LA FRAUDE FISCALE

ApprochePsychologique

ApprocheEconomique

Fraude Fiscale

ApprochePolitique

ApprocheHistorique

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CHAPITRE 3 LES PROCEDES DE LA FRAUDE FISCALE ET SES CONSEQUENCES

Aprs avoir tudi les diverses causes de la fraude fiscale tant celles imputables au contribuable que celles qui ne le sont pas, le prochain but recherch est dexposer les procds de la fraude fiscale constats lors des vrifications des comptabilits. Pour en dterminer ultrieurement les consquences.

Section 1 : Les fraudes sur limpt , sur les bnfices et la TVA Linventaire des contrles fiscaux, mettant en relief les types de fraudes courantes constats par les inspecteurs vrificateurs en tant quirrgularits graves dans les critures comptables des entreprises, permet de les classer en deux catgories : - Les fraudes sur les comptes de gestion - Les fraudes sur les comptes du bilan Paragraphe 1 : Les fraudes sur les comptes de gestion

Le rsultat fiscal de chaque exercice comptable est dtermin daprs lexcdent des produits dexploitation, profits et gains provenant des oprations de toute nature effectues par la socit ou lentreprise individuelle impose selon le rgime de la comptabilit, sur les charges engages ou supportes pour les besoins de lexploitation.

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Pour les socits et les entreprises individuelles, la fraude fiscale prend la forme dans la grande majorit des cas :

a- De minoration de produits :

Le compte ventes et recettes, constitue le poste pour lequel les dissimulations sont les plus frquentes dans les redressements du rsultat fiscal de lentreprise.

Ce type de fraude est plus facile raliser chez les prestataires de services que chez les industriels. Il est plus pratiqu par les entreprises individuelles que pour les socits de capitaux.

Ainsi, les principales irrgularits observes lors du contrle du poste chiffre daffaires concernent tout particulirement :

1) La dissimulation des recettes au moyen de vente sans facture assortie le plus souvent dune minoration corrlative des achats afin dviter une rduction apparente du pourcentage du bnfice brut qui constitue un clignotant pouvant attirer lattention du vrificateur. En effet, la vente sans facture, procd courant dans les transactions commerciales entre les petites entreprises, traduit gnralement une situation daccord ou de connivence entre lacheteur et le vendeur.

Cependant, dans le cas o lacheteur rclame une pice justificative, le commerant lui dlivre une pice dtache dun facturier spcial ou sur un carnet bons ;

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2) Limputation irrgulire des produits de vente en espces dans le compte courant dassocis. Le procd de fraude rside dans le fait de dtourner des recettes de leur compte de produits ; 3) Lattnuation des ventes par des rfactions irrgulires sous forme de remise et davoirs fictifs.

b- La manipulation frauduleuse des achats :

La vrification du compte achat fait apparatre deux principales irrgularits : majoration ou minoration des achats.

1) La majoration des achats : Elle a pour but de diminuer le bnfice imposable et dobtenir des dductions supplmentaires. Elle peut revtir plusieurs formes : - La non comptabilisation davoirs, ristournes, rabais, escomptes obtenus du fournisseur ; - Linscription de la mme facture deux dates diffrentes ou la comptabilisation de la facture originale et de son duplicata ; - La comptabilisation dachats fictifs ; - La modification du millsime de la facture et sa comptabilisation ultrieure ; - La comptabilisation des immobilisations en achats ce qui une incidence directe sur le bnfice imposable. En effet par ce biais, lentreprise cherche substituer lamortissement chelonn par une dduction totale et immdiate de sa dpense affectant dans le sens de la baisse le bnfice de lexercice de leur acquisition. Elle concerne en particulier les achats demballages rcuprables qui normalement doivent tre immobiliss ;

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- La comptabilisation de fausses factures, ce procd de fraude a tendance prendre de lampleur par la cration de socits crans. Il se base sur le mcanisme du taxi qui est un prte nom dont la seule fonction est dtre inscrit au registre de commerce pour pouvoir tablir, sur du papier commercial en tte, des factures de ventes fictives. Autrement dit, il dirige une entreprise de pure faade crans , charge dmettre des documents socits commerciaux

correspondant des oprations fictives passes avec des entreprises relles et dapparence irrprochable en leur permettant par ces factures de complaisance dobtenir des imputations ou des remboursements indus dimpts en matire de TVA .

Dans ce cadre la fraude est possible dans la mesure o le contrle des dductions est opr sur la base de documents comptables en loccurrence la facture et non sur les oprations relles.

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LES TAXIS ET LA TVA SCHEMA DUNE FRAUDE INDUSTRIELLE :

Vente toutes taxes Avec diminution frauduleuse de la TVA due sur les autres transactions
Exportation

Fournisseur (Rel ou fictif)

Vente
sans TVA

TAXI

DETAXEUR

Paiement rl hors TVA (ou paiement avec TVA suivi de la restitution du montant de la TVA)

Vente en Remboursement du crdit fictif de TVA

TRESOR PUBLIC

Dossier de remboursement de

Source : Conseils des Impts 1983

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2) Les minorations des achats :

Cette forme de dissimulation des achats a pour but une minoration corrlative des ventes. Elle permet de rtablir un coefficient de bnfice brut apparemment normal malgr la dissimulation dune fraction des recettes. Par ce procd, la comptabilit vite de prsenter des carts disproportionns entre les achats et les ventes afin de paratre rgulire en la forme.

Cette fraude se manifeste sous diffrentes formes : - Des omissions rptes de comptabilisation de factures rgulirement tablies par le fournisseur ; - Le rglement des achats au comptant sans facture, cest une pratique qui ne rencontre aucune difficult ni opposition en raison de lintrt commun des deux parties. une situation idale pour le vendeur dsintress qui naccorde aucune importance lidentit de son acheteur des lors que le paiement est effectu en liquide et que la marchandise est livre. La mention de comptant , tenant lieu de nom, assure lanonymat total qui correspond au dsir du partenaire. Pour donner lopration plus de garantie lespce sera prfre au chque ou tout autre moyen de paiement. Il nest pas fait usage des bons de commandes ou de livraison afin dcarter toute ventualit de preuve pouvant tablir lexistence doprations clandestines. - Les achats comptabiliss en frais gnraux : imputation comptable irrgulire qui peut tre utilise des fins frauduleuses ; - Les achats en dtail et non comptabilis.

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c- Lvaluation fictive des stocks et travaux en cours :

Les stocks, constitus pat lensemble des matires premires entrant dans le processus de production des produits finis destins la commercialisation, et les travaux en cours sont pris en compte dans la dtermination du rsultat comptable de lentreprise. Les irrgularits commises sur ces deux postes comptables ont pour but de minorer le rsultat fiscal.

1) Les fraudes sur les stocks :

Abstraction faite des erreurs matrielles, frquentes et difficilement vitables, les stocks sont sources de falsifications volontaires, conduisant soit une majoration, soit une diminution de la valeur relle du stock la clture de lexercice.

La majoration de la valeur du stock permet de faire apparatre un pourcentage de bnfice brut normal alors que des recettes minores lauraient fait apparatre anormalement faible, lexercice suivant.

Le redevable peut enregistrer ses recettes relles pour ne pas tre amen une nouvelle majoration du stock.

La diminution de la valeur du stock entrane la diminution des rsultats dexploitation, mais elle ne peut tre que limite, car le stock ne peut tre indfiniment rduit et inefficace long terme car se rpercutant dune manire inverse sur les rsultats de lexercice suivant.

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La diminution de la valeur du stock cache des ventes sans factures. Parfois il peut sexpliquer, en totalit ou en partie, selon limportance de la minoration, par du vol ou des prlvements en nature.

2) La minoration frauduleuse des travaux en cours :

La fraude sur les travaux en cours est un procd gnralement utilis par les entreprises des travaux publics et du btiment en loccurrence les entreprises de plomberie, de menuiserie, climatisation, btiment, peinture etc ..

Du fait que les travaux en cours figurent lactif du bilan pour leur cot au jour de linventaire, lentreprise pourrait avoir intrt minorer le montant de ses travaux en cours pour diminuer son bnfice. Cette minoration peut revtir deux formes : - La minoration quantitative : A ce niveau, la fraude prend la forme dune omission ou suppression totale, linventaire, dun ou plusieurs chantiers en cours, dans un but de dissimulation de la recette correspondante ou pour chapper la taxation dans le cadre de la livraison soi mme.

La minoration valuative :

Le procd de fraude rside dans lvaluation un montant infrieur au prix de revient rel par minoration dun ou plusieurs lments constitutifs de ce prix de revient (Matires premires, matriaux, main duvre etc. )

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d- La comptabilisation de charges fictives ou non lies lexploitation

Pour la dtermination du bnfice imposable, les dpenses, admises en dduction, sont celles qui sont exposes dans lintrt de lexploitation de lentreprise et qui remplissent les deux conditions suivantes :

1) Les frais et charges doivent correspondre des paiements rels ou des compensations entre les membres dun groupe de socits

adjudicataires dun mme march et appuys de pices justificatives ;

2) Ils doivent tre rattachs lexercice au cours duquel ils ont t engags.

La prise en compte, titre de frais gnraux, de dpenses fictives ou non lies lexploitation constitue un moyen commode et courant dont usent les entreprises pour rduire le rsultat fiscal. En effet limprcision sur la nature de ces frais dductibles offre aux contribuables une large marge daction. A ce titre les procds sont extrmement nombreux et varis.

On peut citer, la majoration dachat ou de charges : - A laide de factures fictives, ou de factures ou de relevs faisant double emploi ; - Par linscription de postes pour lesquels il nexiste aucune pice justificative ; - Par le paiement des salaires et honoraires ou exagrs ; - Enregistrer dans les comptes dachats ou les comptes de frais, des dpenses ne concernent pas lentreprise, mais qui profitent directement ou indirectement aux propritaires ou aux actionnaires de celle ci.

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Les redressements oprs sur les comptes de charges concernent tout particulirement : - Les honoraires, commissions, redevances ou indemnits verss des tiers ou des dirigeants et actionnaires de la socit et qui ne correspondent pas un travail effectif ; - La comptabilisation des frais de mission, de rception et de voyage personnels ou familiaux en tant que charges dexploitation ; - Des immobilisations comptabilises dans le compte des frais gnraux. Gnralement, au niveau des entreprises individuelles et en particulier des professions librales, il est frquent de relever lors du contrle des comptabilits des situations o il nest pas fait de distinction entre les dpenses personnelles et les charges lies lexploitation.

En dfinitive, les postes de frais gnraux sont source dirrgularits, danomalies voire mme de manuvres frauduleuses.

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Paragraphe 2 : Les fraudes sur les comptes du bilan

Le bilan, tat reprsentatif de la situation patrimoniale de lentreprise une date donne, dcrit : - Au passif, lorigine juridique des ressources de lentreprise ; - A lactif, leur destination conomique ou emploi. De ce fait, toute anomalie ou irrgularit frauduleuse portant sur les composantes du bilan affecte le rsultat net et par voie de consquence le bnfice imposable. A ce titre, les minorations du bnfice imposable par les manipulations les plus frquentes des comptes du bilan concernant gnralement la diminution de lactif et laugmentation de certains comptes du passif. On citera titre dexemple, les anomalies et les irrgularits caractre frauduleux suivantes qui sont relevs lors des vrifications de comptabilits des entreprises.

a- Les anomalies et irrgularits de lactif

Lapplication de taux damortissement plus levs que ceux admis par nature de biens immobiliss et par lusage et la pratique de lactivit ou la profession concerne ;

1) Linscription dans lactif des immobilisations fictives, ce qui donne lieu la constitution de dotations aux amortissements dductibles du rsultat fiscal ; 2) pas aux conditions lgales de dductibilit ; le plus souvent, la constitution de ce type de provisions est la rsultante de lencaissement de ventes en

noir encaisses par les dirigeants de lentreprise ; 3) Loctroi de prts aux actionnaires qui dissimulent en fait des actions frauduleuses sous forme de distribution de bnfices occultes.

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b- Les anomalies et irrgularits du passif

Les anomalies et irrgularits qui pourraient tre qualifies de fraude et qui concernent, tout particulirement, les provisions et les comptes courants dassocis sont les suivantes : 1) Dans beaucoup de cas, les provisions pour pertes et charges comme les provisions Pour dprciation, sont rejetes par le vrificateur parce que considres comme non justifies, sans objet, dtournes de leur objet ou ne satisfaisant pas aux diverses conditions exiges. Cette situation rsulte souvent du fait que ces conditions soulvent des problmes divergents dinterprtation. Dautant plus que

les provisions constituent un lment important du cash flow des entreprises et peuvent servir de moyen pour diminuer le rsultat fiscal en constituant des rserves occultes. 2) Comptes courants des associs, dettes et autres cranciers. Ces postes constituent souvent une source frquente de fraude sous la forme de dissimulation du chiffre daffaires et de recettes et de distributions faites aux actionnaires et dirigeants sous la forme de libralits quils reversent en partie ou en totalit lentreprise sous forme dapports en comptes courants.

En consquence les diffrentes formes de fraude pouvant tre pratiques au niveau de ce compte, ont pour but de diminuer le rsultat fiscal par le biais de la diminution du rsultat net du bilan. Elles consistent gonfler artificiellement les lments du dbit (pertes sur exercices antrieurs, pertes exceptionnelles ) et rduire ceux du crdit (Profits sur exercices antrieurs, profits exceptionnels ).

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Au vu de ce qui prcde, nous apportons en tant que jurisprudence, laffaire des laboratoires DELAGRANGE, termine en 1967 par un jugement de condamnation du Tribunal de la Seine, qui avait offert lpoque une large gamme de procds de fraude. On y trouvait la non comptabilisation des recettes, de produits ou de profits. Par exemple, un service de la socit vendait directement et de faon occulte aux pharmaciens. oprations. Les critures comptables nenregistraient pas les

Par contre, des dpenses personnelles, faites par les familles des prvenus, taient inscrites en comptabilit comme frais dtude du
23 march . ( )

Paragraphe 3 : Les fraudes en matire des droits denregistrement

La fraude en matire denregistrement, revte des formes varies qui peuvent tre classes en deux catgories : - La non prsentation des actes ou non dclaration des mutations - La minoration des bases de limpt : omission dans les dclarations de succession, dissimulation du vritable caractre des conventions et la dissimulation de prix.

23

G.TIXIER, J.M Robert, Droit pnal fiscal, Dalloz, 1980, p.41-42

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La dissimulation de prix est une fraude consistant minorer, dans les actes et dclarations prsents la formalit de lenregistrement, les prix ou les soultes exprimes par rapport aux sommes rellement convenues.

Cette intention de fraude distingue la dissimulation de linsuffisance de prix.

Dans le cas dinsuffisance de prix, le contribuable na pas une intention de frauder dans la mesure o lopration immobilire a t, bel et bien, ralise au prix stipul par le contrat de vente. A ce titre, ladministration fiscale, tout en remettant pas en cause le caractre sincre de la convention, considre que le prix est infrieur la valeur de rfrence dans le primtre o lopration a t ralise.

En fait, dans la pratique, et devant la difficult de prouver la dissimulation, ladministration se limite, dans la rgularisation de la situation fiscale, dvoquer linsuffisance de prix.

Ce procd de fraude par dissimulation consiste pour lacheteur verser en espce une partie du prix de vente au vendeur et ninscrire dans le contrat de vente que la diffrence.

Pratiquement, la quasi totalit des entreprises individuelles de promotion immobilire dont les programmes de ralisation sont effectus par autofinancement, fraudent par dissimulation dune partie du prix de la vente avec laccord de lacheteur.

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Ce procd de fraude a pour incidence : - La minoration du rsultat fiscal et du montant de la TVA acquitt en faveur du vendeur ; - La minoration du prix dachat se traduisant par une rduction des droits denregistrement pour lacheteur.

Paragraphe 4 : Autres formes de fraude

a- La simulation

La simulation appele aussi

dissimulation du vritable caractre du

contrat consiste prsenter une convention sous les apparences de stipulations donnant ouverture des droits moins levs (exemple : donation dguisant une vente, march de travaux dissimulant une mutation dimmeuble, cession dun fonds de commerce peut tre dissimule sous la forme dun apport en socit suivi de la cession des parts sociales, etc..

b- Lindication inexacte du degr de parent

Lindication inexacte dans un acte de donation entre vifs ou dinventaire aprs dcs du lien ou de degr de parent entre donateur et le donataire ou entre le dfunt et ses hritiers ou lgataires.

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Section 2 : Les consquences de la fraude fiscale

La fraude fiscale constitue un facteur de dysfonctionnement des structures conomiques et un blocage srieux lamlioration des ressources de lEtat alors que les exigences, en termes de dpenses publiques psent lourdement sur les moyens de financement de lEtat.

Cest au niveau des consquences quon saperoit aisment des effets nocifs de la fuite devant limpt. On distingue des effets qui se manifestent immdiatement et dautres sont font observer ultrieurement.

Paragraphe 1 : Les effets immdiats de la fraude fiscale

Parmi les effets immdiats de la fraude fiscale, on retiendra les effets sur les recettes fiscales, et les effets sur la justice fiscale.

a- Le rendement de limpt :

Il est clair que la principale consquence de la fraude fiscale est le manque gagner pour le trsor public ; limportance de ce manque varie

proportionnellement celle de la fraude fiscale dans un pays donn.

Ds lors, quand on sait quel niveau stupfiant se situe la dimension de la fraude fiscale dans les pays en voie de dveloppement, on na pas du mal imaginer lampleur de lhmorragie cause aux finances publiques au sein de ces pays. Pour illustrer ce fait, on se rfre au cas de la Colombie, o une

71

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augmentation de la pression fiscale de 2%, permettait daugmenter de 50%


24 les dpenses de lEtat affectes au dveloppement conomique . ( )

Signalons que la pression fiscale dans ce pays atteint peine 12% du produit national brut. On saperoit que les gouvernements des pays en voie de dveloppement, o lampleur de la fraude est grande, sont incapables daugmenter le niveau des investissements publics par leurs propres ressources : leur dveloppement conomique et social sen trouve compromis. Comme palliatif cette situation, les responsables en matire de fiscalit, sont amens pour assurer un niveau de recettes fiscales augmenter les taux des impts existants compte tenu de la fraude ce qui aggrave davantage la situation : lincitation la fraude est dautant plus grande que ces taux sont plus levs . On remarque quel point, la fraude fiscale contribue de manire sensible contraindre les pays du Tiers Monde dpendre de plus en plus des moyens de financement extrieurs.

b-La justice fiscale :

Bien avant les effets de la fraude, tout impt comporte un lment dinjustice. Lintroduction du phnomne de la fraude fiscale ne fait quaccentuer linjustice, en ce sens que les contribuables qui ne fraudent pas supportent une charge fiscale plus lourde puisquils doivent compenser pour ceux qui sadonnent la fraude.

24

NGAOSYVATHN : Article Revue problmes conomiques.

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Linjustice fiscale est galement ressentie par les contribuables dont limpt est prlev la source et qui nont aucune possibilit de lluder, il sagit essentiellement des salaris. Certains fiscalistes expliquent la situation de ces contribuables par la faiblesse des taux dimposition pour cette catgorie de contribuables.

La tendance accentuer linjustice fiscale entre catgories de contribuables est davantage prononce par les dispositions que sont amens prendre les responsables fiscaux. Ces dispositions, comme on la vu plus haut ont pour but dassurer un volume donn aux recettes fiscales compte tenu de lexistence de la fraude ; ces dispositions aboutissent gnralement crer un cercle vicieux.

A ce niveau, on est enclin faire une remarque : la fraude fiscale est elle en fin de compte une cause ou une consquence de linjustice fiscale ? La ligne de dmarcation nest pas facile tracer, ds lors il faudrait savoir sur quel critre repose le principe de la justice fiscale dans un systme dtermin.

La rponse cette question a suscit tellement de controverses parmi les auteurs par la multitude des critres invoqus par chacun deux.

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Paragraphe 2 : Les effets diffrs de la fraude fiscale

Les effets diffrs de la fraude fiscale ont trait limpt en tant quinstrument de politique, conomique et sociale, et en tant que facteur agissant sur des structures conomiques ou sociales.

a- La concurrence conomique

Dans une conomie de march, la fraude fiscale porte atteinte au libre jeu de la concurrence. En effet, les entreprises qui sadonnent la fraude fiscale mnent une concurrence dloyale celles qui ne fraudent pas. En faussant les conditions de la concurrence loyale, la fraude permet la survie non pas des plus aptes, des plus utiles la collectivit, des mieux quips et des
25 mieux organiss, mais des plus fraudeurs . ( )

Ceci est vrai dans la mesure o toutes les entreprises appartenant un mme secteur, et ayant des dimensions semblables ne sadonnent pas toutes la fraude. Or gnralement, lorsquil existe au sein dun secteur une manie de frauder celle ci est gnralement pratique par toutes les entreprises. Par ailleurs, et ceci est dautant plus vrai au sein des pays en voie de dveloppement, la fraude fiscale constitue un facteur dimproductivit. G. Ardant cite ce propos : les possibilits de fraude ont pour premier effet de dtourner lactivit de certains individus ou de certaines entreprises de lorienter vers des travaux inutiles la collectivit .

25

G.ARDANT : Thorie sociologique de lImpt. Bibliothque Gnrale de lEcole Pratique

des Hautes Etudes.

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Ainsi on remarque souvent le dplacement vers les secteurs o le gain est rput plus facile et plus rapide de la part des investissements des pays envoie de dveloppement, ces facilits dcoulent surtout des possibilits de fraude quoffrent certaines activits.

Les distorsions causes par la fraude fiscale ne sont pas propres uniquement au domaine conomique, des rpercussions aussi graves sont ressenties au niveau social.

b-La fraude fiscale et morale

La rsistance limpt est un comportement humain qui dcoule du sentiment naturel et inn de vouloir protger jalousement son patrimoine contre toute forme de spoliation, que tout citoyen essaie de combattre par un sentiment de civisme fiscal et partant un devoir fiscal envers la patrie.

Cependant, chez bon nombre de citoyens il na ya pas de devoir fiscal, il nya que des obligations fiscales de simple porte juridique dictes par une administration oppressante et tentaculaire, dont le souci majeur est de renflouer les caisses de lEtat, par les contributions fiscales du contribuable qui selon lui nen reoit aucune contrepartie. Ceci sape chez le contribuable le principe du : donnez lEtat et lEtat vous le rendra .

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A ce niveau il est plus difficile de savoir si ce manque de rigueur morale fiscale est la cause (cause psychologique) ou la consquence de la fraude fiscale. En effet, les premiers contribuables entreprendre des actes frauduleux, couronns de succs avec lassurance dune impunit, soffrent en exemple, aux autres contribuables. La voie est alors facile la prolifration du phnomne : la fraude appelle la fraude . Bien plus, il nest pas tonnant de constater le renversement des choses, la morale veut maintenant que tout contribuable soit un fraudeur.

Cest au niveau moral que toutes les rpercussions de la fraude se manifestent avec plus dacuit. En effet, cest ce niveau que les consquences sont les plus graves car bien plus que des pertes en

ressources publiques, un acte frauduleux, entrane un autre acte, et constitue de ce fait le premier maillon dun processus difficile contenir.

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CONCLUSION DE LA 1ERE PARTIE

Au Maroc les aspects politique, conomique et financier de la fraude fiscale trouvent leur raisons dtre dans la logique de lEtat providence caractrise par : - Un accroissement important des dpenses publiques ; - Une incapacit du systme fiscal rpondre aux exigences qui est mise en vidence par : 1) Un faible taux de couverture des dpenses publiques par les recettes fiscales ; 2) Une incohrence de la dcision fiscale caractrise par : des augmentations des taux dimposition marginaux et des avantages fiscaux en faveur de certains secteurs dactivits et un recours des mesures conjoncturelles pour financer le budget de lEtat en loccurrence linstitution de nouveaux impts et lapplication de trois amnisties fiscales en contrepartie du paiement dune contribution libratoire du contrle fiscale pour les exercices prescrits. Dans cette perspective, les motivations qui expliquent lacte de frauder sont lies : - Au poids excessif de la pression fiscale individuelle qui pnalise les entreprises, les salaris et dcourage la consommation ; Aux avantages fiscaux accords certain secteurs dactivits conomiques sous la pression des lobbys sectoriels. Sajoute ceci, dautres motivations dordre sociologiques culturelles et

psychologiques imputables au contribuable.

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Au vu de lensemble de ces causes, le contribuable a dvelopp des procds par lesquels il lude limpt, il peut sagir de : - Fraudes sur les comptes de gestion - Fraudes sur les comptes du bilan - Fraudes en matire des droits denregistrement

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DEUXIEME PARTIE

LES MOYENS DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE FISCALE

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INTRODUCTION DE LA 2me PARTIE

Les

dclarations

de

politiques

gnrales

marocaines

des

diffrents

gouvernements et les exposs des lois de finances insistent sur la lutte contre la fraude fiscale. Cette prise de conscience des effets nfastes de la fraude fiscale intervient point nomm, pour attirer les feux de la rampe sur un mal qui prend des proportions ravageuses. Et pour cause, la fraude fiscale nest pas un phnomne isol. Loin sen faut. Cette pratique est lapanage de la socit toute entire, tous fraudent : du petit trafiquant de BAB SEBTA au mme titre que le gros commerant et/ou industriel casablancais , chacun selon ses moyens, fuit devant ses obligations fiscales. Aussi, la lutte contre la fraude fiscale devient une ncessit imprieuse pour quilibrer le budget gnral de lEtat qui va de surcrot tre priv, aprs lentre en vigueur des accords commerciaux du GATT, dune bonne partie des recettes douanires suite la suppression dun certain nombre de taxes limportation. Est-ce dire que la fraude fiscale qui a longtemps t tolre par les pouvoirs publics devienne aujourdhui la pratique bannir pour sortir le pays de la
26 situation de laxisme o il se trouve ? ( )

Toutefois, dans les faits, la fraude fiscale a tendance prendre de plus en plus dimportance. Ce qui pose la question de lefficacit des moyens de lutte qui lui sont opposs.

26

Le gouvernement avait dcrt, la veille de lentre en vigueur de la rforme fiscale,

une prescription anticipe invitant ainsi les contribuables contrevenants faire table rase du pass et repartir sur de nouvelles bases.

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CHAPITRE 1 : Les pralables la lutte contre la fraude fiscale

La lutte contre la fraude fiscale repose sur lexistence dun certain nombre dlments dont le but est d'liminer ou de contrecarrer les facteurs engendrant la fraude fiscale, ces lments constituent le fondement des relations saines et de collaboration entre le contribuable et ladministration fiscale. Elles consistent principalement en un environnement social favorable et un cadre lgal adquat.

Section 1 : lenvironnement social favorable

Lenvironnement social constitue une condition favorable en vue dinstaurer un tat desprit du contribuable dans les pays en voie de dveloppement. Tout contribuable doit voir en limpt un moyen normal de contribution aux charges de la collectivit.

Pour ce faire, il faudrait assurer les conditions dun acquiescement fiscal, et entreprendre une opration visant duquer le contribuable.

Paragraphe 1 : Action sur le contribuable : lacquiescement fiscal

Limpt relve du domaine de la loi. Larticle 17 de la Constitution nonce tous supportent en fonction de leurs facults contributives, les charges publiques, que seule la loi peut, dans les formes prvues par la prsente constitution, crer et rpartir .

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Ainsi la loi fiscale autorise, par un vote parlementaire simpose au fisc comme elle simpose au contribuable. Ladministration fiscale ne peut oprer que les prlvements autoriss par le parlement lors du vote annuel de la loi des finances.

Or, en dfinitive, la loi fiscale marocaine est surtout luvre de lexcutif qui dispose dun vaste pouvoir rglementaire en matire financire.

En effet laccroissement des comptences fiscales de ladministration a entran par ailleurs le dclin des comptences parlementaires en matire
27 fiscale. ( )

Il en dcoule que dj lmanation de limpt est elle-mme source de rsistance la fiscalit alors que linitiative fiscale doit en dfinitive rester entre les mains du parlement en sa qualit de reprsentant lgitime de tous les contribuables.

En consquence, la notion dacquiescement fiscal du contribuable devrait tre rige comme objectif atteindre par ladministration fiscale.

27

Pour le seul code des douanes et impts indirects datant de 1977 nous comptons 2

dahirs contre plus de 30 textes dapplication sans compter le nombre important de circulaires et dinstructions internes qui ne font pas lobjet de publication au BO.

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Une des premires actions faire dans ce sens, consiste montrer la grande masse des contribuables que les recettes fiscales seront utilises bon escient, et les pousser, ainsi prendre conscience que par

laccomplissement de leurs obligations fiscales ils vont permettre lEtat de financer de grands projets dintrt gnral et de crer des emplois pour rsorber le chmage. Cest partir de lopinion quils se feront sur les ralisations faites sur la base de ces recettes fiscales que les contribuables adhreront spontanment et consciencieusement limpt.

Une vaste opration de sensibilisation de la socit civile aux problmes dintrt gnral et plus particulirement aux consquences graves de la drobade du citoyen devant le paiement de limpt sera certainement dune grande efficacit pour rduire la masse des contribuables fraudeurs. Il faudrait que tous, fonctionnaires et contribuables, soient anims par lesprit de sauvegarde des intrts de lEtat et des administrs qui doit prsider toute
28 action fiscale . ( )

Cette mesure se ferait par le biais dune ressuscitation de la morale fiscale, qui condamnerait donc toute fuite devant limpt.

Il faut ainsi lutter contre lide dominante que ladministration se situe au dessus des individus et que le contribuable se trouve cantonn dans une situation de subordination par rapport au fisc qui lui impose ses rgles et ses
29 choix do une envie cache de rvolte. ( )

28

EL KTIRI.M : fiscalit et dveloppement au Maroc .Rabat, d. Maghrbines, 1982 SEDJARI, A Etat et administration : tradition ou modernit, Rabat, d. Guessous, 1995

29

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Au-del des oprations ponctuelles de sensibilisation, il savre utile daxer le travail sur lducation du contribuable en vue de lui faire prendre conscience de limportance de la chose publique. Ce travail qui doit viser toute les couches de la population, devrait tre men en collaboration avec les instances reprsentatives des citoyens tels que les partis politiques, les

syndicats, les organisations non gouvernementales (ONG), les communes etc. Lducation civique des masses est un travail de longue haleine requiert la participation de toutes les forces vives de la nation. qui

Ainsi dvelopper le sens civique chez le contribuable et lui rendre confiance dans le systme est certainement la meilleure gageure pour recueillir lacceptation de la fiscalit en dpit des contraintes psychologiques et financires.

Le sentiment frustrant que largent comme disait Sacha Guitry est une chose qui vous frle un instant les doigts avant de finir dans la caisse du percepteur doit tre accepte quand on est sr de la destination des sommes collectes.

Enfin et surtout il faut user de tous les moyens pour moraliser le contribuable et lui faire admettre que frauder cest voler et quen se soustrayant lobligation fiscale cest comme sil puisait directement dans les caisses publiques et quil se soustrait ainsi lhonorable obligation de contribuer
30 aux charges publiques ( )

30

COSSON, J. Op. cit. P.184

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Bien plus, dans le cas dune attitude favorable limpt, ladministration fiscale, sefforcerait de maintenir cette attitude en essayant de nouer des relations avec les contribuables.

Le contribuable incarnera le rle dun contrleur lgard de ladministration fiscale en tant quunit de conception et dapplication de la fiscalit. Ladministration fiscale gagnerait donc avoir en face delle un contribuable qui collabore par ses orientations critiques du systme fiscal qui lui est appliqu.

A ct de ces dispositions caractre permanent, ladministration doit oprer certaines mesures complmentaires.

Paragraphe 2 : Amlioration des rapports de ladministration fiscale avec le contribuable

Limage dune administration qui incarne, au nom de lintrt gnral le pouvoir, qui rglemente, impose, recouvre, et sanctionne doit tre modifie dans le sens de la clart et de la transparence de ses actions ainsi que du respect des droit du contribuable.

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a - Amlioration de limage de ladministration fiscale :

Le comportement des contribuables connat des changements, plus informs et moins soumis, les citoyens deviennent plus exigeants mais aussi
31 plus conscients. ( )

De la ncessit dtre traits par ladministration entant que partenaire qui, travers le paiement de ses propres charges fiscales contribue dans une certaine mesure aux charges plus globales de lEtat.

Au Maroc, les relations administration administrs animent tout un discours rformateur mais sans actions concrtes au moment mme o
32 ladministration est critique par les diffrentes courants dopinions. ( )

En effet, il nexiste notre connaissance aucun texte lgislatif ou rglementaire qui dfinit ces relations. De temps en temps des circulaires viennent inviter, timidement, les administrations fiscales amliorer laccueil rserv au public.

Dans dautres pays par contre, des efforts louables ont t oprs dans le sens de louverture de ladministration sur son environnement social et conomique.

31 32

LASSERE .B et LENIOR .N : la transparence administrative. PUF .PARIS 1987 SEDJARI, A .Op .cit .p 47
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Cette ouverture est indispensable pour permettre ladministration dtre lcoute de lusager et de pouvoir tenir compte de sa raction avant de prendre
33 les dcisions qui le concernent. ( )

Un rapport de la Banque Mondial sur le fonctionnement de lAdministration au Maroc en fait galement un constat ngatif. Il lui reproche son hermtisme et sa torpeur. Il prconise alors un certain nombre de mesures dont la plus intressante ce propos, est celle relative la cration dun systme de recueils priodiques de lopinion des usagers.

En effet lAdministration fiscale marocaine a besoin dune rforme en profondeur au niveau des mthodes de travail et au niveau des comportements.

1) Dialogue, information et accueil :

Limage de ladministration autoritaire et opaque doit cder le pas une administration service public afin de lui permettre de renter en contact avec le public et dinstaurer le dialogue et la concertation dans le but damliorer la qualit de ses dcisions. Ladministration fiscale est alors convie adopter dautres valeurs et dautres paradigmes o la notion dautorit sclipse en faveur de nouveaux concepts tels que la collaboration et le partenariat. Pour ce faire il va falloir assurer :

33

A titre dillustration, la France a depuis 1978, entrepris une vaste rforme des rapports

administration / citoyens par ladoption de trois lois qui constituent une rvolution en la matire. Il sagit de la loi sur la communication des documents administratifs, la loi sur les archives et la loi sur linformatique

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Des conditions daccueil meilleures, ce qui ncessite dabord la formation du personnel charg de laccueil des contribuables afin de le sensibiliser aux nouvelles valeurs de linformation. Cette formation doit tre assure ds les premiers mois de recrutement et doit se poursuivre avec des stages de perfectionnement et ltablissement des manuels de rfrence. Ce personnel doit faire lobjet dvaluation priodique;

- Un processus de socialisation, ce processus doit tre ralis et maintenu par ltablissement de rencontres et de programmes et de programmes visant renforcer lallgeance des contribuables ladministration fiscale. Linformation du contribuable doit se faire dans un langage simple et accessible, cela suppose dans tous les cas une simplification de la terminologie fiscale de manire la rendre plus intelligible. Il est recommand de tenir compte ce niveau de la structure subjective de chaque contribuable car parler un contribuable instruit diffre du discours tenir avec un citoyen analphabte. En effet la manire dont chacun deux peroit limpt diffre incontestablement selon le cas ; - Tmoigner de la cordialit et du respect envers le contribuable quelque soit son statut social pour le scuriser ; - Amnager des salles ou des bureaux daccueil pour viter les fils dattente dans des couloirs trs peu accueillants ; - Organiser un service de renseignement par tlphone et confier les rponses une pliade dinspecteurs qui selon un systme de relais se succderait pour rpondre aux appels des contribuables ; - Editer des guides telle quune charte du contribuable devant laider connatre et faire face toutes ses obligations fiscales ;

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- Organiser des journes dtude et des sminaires avec chaque fois une population de contribuables cibles relevant de la mme catgorie socioprofessionnelle ; - Organiser des dbats tlviss et radiodiffuss pour expliquer au public les mfaits de la fraude fiscale et la ncessit de cooprer avec ladministration pour rgler les problmes fiscaux qui se posent.

Il revient dire que cette activit daccueil, dinformation et concertation ne pourrait russir rapprocher le contribuable de lAdministration que si cette dernire procde un vritable check up afin de dceler ses propres dfaillances et procder aux corrections qui simposent.

2) Assainissement et transparence :

Pour tre efficace dans la lutte contre la fraude fiscale ladministration fiscale doit devenir une maison de verre . Elle est tenue pour y arriver de commencer par un vritable assainissement de sa gestion et de ses procds. En effet, certaines pratiques ont longtemps terni limage de ladministration du fisc et ont en quelque sorte contribu la prolifration du phnomne de la fraude fiscale. Les fraudeurs ont dans ce contexte, longtemps bnfici impunment du laxisme de ladministration fiscale et de son incapacit faire respecter la loi.

Le phnomne de la fraude fiscale, est troitement li labsence dintgrit morale de certains agents du fisc qui trouvent dans ce domaine, un moyen facile denrichissement au dtriment de lintrt de lEtat. Cependant cela a dmontr quil est important dentreprendre dune politique dassainissement de longue envergure o les maitres mots seraient la transparence, la rationalit et lefficacit pour assurer la relance conomique.
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b-Respect des garanties accordes aux contribuables :

Le systme fiscal marocain comme celui de tous les pays dmocratiques offre aux citoyens un ensemble trs dvelopp de garanties et de voies de recours.

Leur observation par ladministration est de nature instaurer un climat de confiance. Le contribuable qui se rend compte en effet que ses dmarches sont prises au srieux par ladministration fiscale cherchera mieux accepter
34 limpt et cherchera moins lluder. ( )

Le contribuable invite ladministration rectifier soit des erreurs matrielles soit tenir compte de nouveaux lments intervenus en cours danne. Le droit de rclamation nest pas toutefois systmatique. Cette procdure ne peut tre engage qu la suite dune imposition doffice ou lorsque le pouvoir devant la commission darbitrage nest plus possible. Le succs dune telle dmarche dpend de lattitude de ladministration reconnatre, lorsque cest le cas quelle sest trompe et de procder alors aux dgrvements ou restitution doffice afin de rparer rapidement et sans formalisme,
35 les erreurs ou les oublis commis au dtriment des contribuables. ( )

34

La rclamation est une demande adresse par le contribuable aux services des impts

pour obtenir la rparation dune erreur ou le bnfice dun droit. Elle constitue un pralable ncessaire tout recours contentieux ultrieur ventuel devant les tribunaux.

35

EL GADI.A Trait de Droit Fiscal marocain. Rabat .Al Marif


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Elle est tenue galement de motiver en droit et en fait sa position et douvrir un dialogue avec le contribuable. Ce dialogue peut se poursuivre dans le cadre des voies de recours qui lui sont ouvertes devant la commission locale de taxation dans un dlai de 30 Jours partir de la deuxime notification du redressement.

La dcision de la commission locale peut tre son tour conteste auprs de la commission nationale de recours fiscal. Lorsque la dcision de la commission nationale ne lui donne pas satisfaction, le contribuable peut saisir dans un dlai de 60 jours partir de la notification de cette dcision ; les tribunaux comptents, de son dossier. Ce recours qui peut tre introduit auprs des Tribunaux administratifs nest par contre accord ladministration que dans le cas ou il est estim que la commission nationale a statu sur les questions de droit.

Par ailleurs ladministration ne doit pas exagrer lexercice de son droit de communication et ltendre une priode dj vrifie ni notifier de nouveaux rappels ni enfin rehausser ceux oprs lors du premier contrle.

En cas de vrification dune comptabilit rgulire, ladministration ne peut reconstituer le chiffre daffaire que si elle arrive prouver elle-mme que le chiffre dclar est insuffisant. Elle doit enfin veiller au respect des prescriptions.

Le droit de visite tel quil est prvu par la lgislation fiscale douanire est assorti, galement, dun certain nombre de garanties. Il ne peut sexercer en dfinitive quaprs accord de loccupant des lieux et pendant les heures lgales (entre 5 h du matin et 21 h)

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Eu gard ce qui prcde, il semblerait que la fraude fiscale nest pas chose aise. Loin sen faut. Le mal est tellement enracin que son ablation requiert des efforts considrables pour agir sur ses causes profondes qui sont la fois dordre psychologique, conomique et social. Cependant et linstar de toutes les maladies, le meilleur moyen de le combattre reste la prvention

Section 2 : Lenvironnement lgal et rglementaire adquat

Il est admis que lattitude du contribuable est fonction dune fiscalit donne, celle ci constitue llment objectif dans cette relation. En effet, cest en fonction de son degr defficacit que la fiscalit produit un effet favorable ou non sur le redevable. On peut avancer que pour certains contribuables du moins, la fraude est le
36 fruit le plus immdiat dune fiscalit mal reue . ( )

Au plan du systme fiscal marocain, la rforme fiscale ayant institue les trois grands impts (IS, TVA et IGR) au lieu et place du systme cdulaire, na pas accord une priorit lunicit des rgles et des procdures de gestion du systme fiscal dans sa globalit. En effet, la mthodologie de rformer impt par impt ntait pas la voie approprie pour garantir lunicit, simplicit et transparence des rgles fiscales.

Dans ce cadre, nous essayons de relever certaines insuffisances en la matire, et de formuler, par voie de consquence, des amliorations dans le sens de luniformisation et simplification des rgles fiscales.

36

BROCHIER ET TABATONI : Economie Financire.

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Paragraphe 1 : Luniformisation et la simplification des rgles fiscales

Lefficacit du systme fiscal synthtique dpend du degr dunicit des rgles fiscales. En effet la diversit desdites rgles constitue un vritable blocage au contrle fiscal. a-Lunicit du seuil dimposition TVA/IR :

En matire de TVA, les commerants dont le chiffre daffaires est gal ou suprieur 2.000 000 dirhams sont obligatoirement assujettis la TVA, Article 89 du Code Gnral des Impts. Par consquent ceux qui ralisent un chiffre infrieur ce seuil ne le sont pas.

Par contre, au titre de limpt sur le revenu, les commerants qui ralisent un chiffre daffaires infrieur rgime forfaitaire. un 1 000 000 dirhams peuvent opter pour le

Pour uniformiser le champ dassujettissement des commerants la fois la TVA et limpt sur le revenu sous le rgime de la comptabilit il ya lieu de fixer le seuil 1 000 000 dirhams.

b-La gnralisation du rgime de la facturation :

En matire des impts directs, le fait gnrateur est la facturation. Alors que pour la TVA, ledit fait gnrateur est constitu par lencaissement du prix des marchandises, des travaux ou des services. Les redevables peuvent, toutefois opter pour le rgime du dbit, et acquitter, en consquence, la taxe lors de facturation, ou de linscription de la crance en comptabilit.

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Au plan de la cohrence

du systme fiscal cette dualit du traitement

comptable vis--vis de la taxation la TVA, limpt sur les socits pose les difficults suivantes : - Fonder le fait gnrateur de la TVA sur les encaissements et non sur la facturation complique les oprations du contrle fiscal notamment pour les activits commerciales. En effet, lexprience montre que le fait gnrateur comme la livraison des biens et/ou lmission des factures sont des vnements beaucoup plus facilement vrifiables que le paiement, en particulier dans les petites et moyennes entreprises o le paiement est souvent ralis en espces. - Du fait que pour un mme dossier fiscal le fait gnrateur pour limpt sur les socits est la facturation alors que pour la TVA cest lencaissement, le contrle de la cohrence de lensemble du dossier se rvle complexe et peu fiable.

Pour ces raisons, il est recommand de fonder le fait gnrateur de la TVA sur la facturation.

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Paragraphe 2 : La simplification du systme fiscal

Tout systme fiscal dit avoir comme premire caractristique, la simplicit, celle ci facilite la comprhension et partant lacceptation de limpt par une grande masse des contribuables.

Cependant, le systme fiscal marocain, pris comme exemple, souffre dune grande faiblesse qui est sa complexit due la multiplicit des impts et taxes perues soit au profit de lEtat, soit au profit des collectivits locales. Cet tat de fait se fait ressentir au niveau du rendement.

Ds lors quil ya une varit de modes dassiettes et de liquidation dont profite les contribuables malhonntes, la consquence est linstauration dune injustice fiscale qui peut dclencher son tour un effet de multiplication et damplification de la fraude.

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CHAPITRE 2 : La prvention de la fraude fiscale

Le systme fiscal marocain est un systme essentiellement dclaratif qui implique que le contribuable (personne physique ou personne morale) est matre dtablir sa propre base imposable. La dclaration est destine porter la connaissance de ladministration fiscale lexistence de la matire

imposable, son montant et tous lments ncessaires la taxation. Un tel systme requiert une grande maturit et un sens civique dvelopp ainsi quune parfaite connaissance de la lgislation fiscale. Par ailleurs il incite le contribuable peu scrupuleux luder limpt. En effet tout un chacun va chercher rduire sa base imposable fin de payer moins dimpt. Ainsi conu, ce systme serait parfait pour le contribuable si la loi navait pas toutefois , confr ladministration fiscale un large pouvoir de contrle et de vrification suffisamment structur pour dissuader les fraudeurs ventuels dignorer leurs obligations fiscales . Ces moyens qui tendent prvenir la fuite devant limpt, peuvent constituer lorsquils sont appliqus, des garde-fous dissuasifs la prolifration de la fraude fiscale.

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Section 1 : Etendue et porte des moyens de prvention Le lgislateur confre ladministration fiscale de larges prrogatives dinvestigation destines prvenir la fuite devant limpt. Le meilleur moyen reste le contrle fiscal. Ainsi dans la mesure o le contribuable sait que le contrle fiscal est perfectionn et que la fraude a toutes les chances dtre
37 dmasque, il sabstiendra de frauder ( )

Paragraphe 1 : Le contrle fiscal

La particularit des systmes fiscaux synthtiques rside dans le fait que le contribuable dclare ses revenus, calcul les droits dus et verse spontanment le montant de limpt.

A priori les dclarations souscrites par les contribuables sont prsumes sincres. Cependant, ladministration fiscale se rserve le droit de contrler leur caractre probant. A ce titre, les rgles de procdure du contrle fiscal concernent : - Les modalits du droit de communication, les dispositions rgissant le droit la vrification et le droit de visite ; - Les redressements

37

LAMBERT, T. Contrle fiscal. PUF. Coll., Droit fondamental, 1991 in GAUDEMET, PM,

op.

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a -Droit de communication :

Il permet ladministration fiscale de prendre connaissance sur place (sige de lentreprise) des documents ncessaires la dtermination de lassiette, au contrle et au recouvrement des sommes dues par le contribuable.

Le droit de communication concerne le contribuable, objet du contrle mais il peut afin de confronter les informations dont dispose ladministration fiscale, sexercer galement lgard des tiers non concerns par la vrification mais qui se trouvent tre en relation avec le contribuable vrifi.

Les documents qui sont susceptibles dtre rclams une entreprise dans le cadre de lexercice du droit de communication sont tous les documents comptables, livres de recettes et de dpenses, les rapports moraux et financiers remis aux actionnaires peuvent tre une source dinformation importante cet gard.

Les entits soumises au droit de communication ne peuvent opposer le secret professionnel aux agents des impts habilits cet effet.

En ce qui concerne les professions librales dont lexercice implique le respect du secret Professionnel (avocat, notaire, comptable, conseillers juridiques), le droit de communication ne peut porter sur une communication globale des dossiers des clients ; en dautres termes, le droit de communication ne peut porter que sur des renseignements prcis ou des documents pr-identifis ayant une relation avec les activits imposables des clients.

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Ce droit de communication ne sexerce pas inopinment mais il est obligatoirement prcd dun avis de passage sous forme de demande crite adresse lintress par lettre recommande avec accus de rception.

b- Les formes du contrle fiscal :

Le contrle fiscal peut prendre deux formes communment connues, savoir : le contrle sur pices et le contrle sur place. Afin de bien comprendre la diffrence entre les deux, il est utile dapporter un claircissement ces deux notions.

1) Le contrle sur pices :

Le premier acte de contrle fiscal effectu par les agents des services dassiette de ladministration, pour sassurer de la sincrit des dclarations des contribuables, est constitu par des travaux lmentaires, regroups sous lappellation de contrle sur pices.

Le contrle sur pices est essentiellement un travail de bureau qui consiste dune part, sassurer que toutes les obligations dclaratives ont t remplies par les contribuables, dans les formes et dlais prvus par la loi. Et dautre part, que les dclarations souscrites ne comportent pas derreurs ou incohrences.

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Ainsi, au cours de lexamen dune dclaration, lattention de linspecteur est porte en premier lieu sur les pices justificatives des versements des paiements pour sassurer que le versement global effectu par le contribuable correspond bien au montant de limpt exigible daprs les rsultats dclars. Linspecteur se penchera ensuite sur les divers documents joints la dclaration.

En effet, au cours du contrle sur pices, il nest pas rare de trouver des erreurs de bonne foi, ou dinterprtation errone de la loi. Mais ct de ces erreurs qui conservent un caractre matriel, linspecteur peut dtecter de vritables fraudes.

A la suite de la vrification de la dclaration effectue depuis son bureau, et lorsque les rectifications portent sur des erreurs de calcul apparentes, linspecteur dassiette invite le contribuable souscrire une dclaration rectificative ou le cas chant, proposer le dossier fiscal en vrification de comptabilit dans le cadre du contrle externe.

2) Le contrle sur place :

Le contribuable peut tre soumis galement un contrle plus approfondi. Il sagit en loccurrence de la vrification de la rgularit de la comptabilit que le contribuable est oblig dorganiser de part la loi.

Cette technique ne peut sexercer que dans les cas o les impositions sont tablies partir de documents comptables (par exemple le cas de lIS). Le vrificateur, cherchera y dceler des lments de comparaison avec la dclaration afin de sassurer de leur exactitude ou pas. Lagent du fisc ne peut exercer sa vrification qui doit obligatoirement se drouler sur le lieu
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dexploitation, qu lexpiration dun dlai de 15 jours aprs lenvoi dun avis de vrification. Cette obligation dexercer la vrification sur place est trs importante car elle doit permettre au vrificateur et au contribuable de
38 dialoguer . ( )

La vrification peut donner lieu un rejet pur et simple de la comptabilit qui savre entache derreurs, omissions ou inexactitude graves et rptes pouvant rsulter dune intention dlibre de frauder, soit une rgularisation des critures lorsque la vrification ne fait ressortir que des irrgularits sans gravit ( absence de pices justificatives ) . La lgislation en vigueur prcise les conditions et les modalits de la tenue par les commerants (personnes physiques et morales) de leur propre comptabilit. Cette obligation est probablement anime par des vises fiscales. Elle tend en dfinitive faciliter tout contrle fiscal ventuel.

Outre la comptabilit, la vrification peut porter sur tous les actes de gestion pour en dceler les plus anormaux tels que les dficits de caisse importants et rpts conduisant dgager un solde de caisse crditeur, les prlvements en nature non comptabiliss, etc.

38

VIROL. E, Fiscalit : manuel pratique. Coll.ESG, d. 92-93

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Ds lors quune comptabilit ne prsente pas un caractre probant, ladministration procdera aux rectifications ncessaires afin de reconstituer de manire extracomptable toute ou partie de la base imposable. La mthode de calcul de la base imposable nest pas fixe par la rglementation en vigueur. Par consquent, lagent du fisc dispose dune libert de manuvre pour utiliser la mthode la plus approprie selon les circonstances du
39 contribuable vrifi . ( )

3) Examen de lensemble de la situation fiscale du contribuable :

Il sagit en dfinitive dun contrle plus large qui permet aux agents du fisc dapprcier les dclarations souscrites par le contribuable assujettis lIR ou lIS en tenant compte de sa situation patrimoniale densemble. Il tend en effet vrifier la cohrence entre les revenus dclars et le train de vie du contribuable en procdant un recoupement du revenu dclar avec certaines dpenses. Cet examen peut intervenir la suite dun contrle sur pices ou dune vrification de comptabilit.

Paragraphe 2 : La menace de redressement

Les oprations de contrle fiscal donnent souvent lieu des redressements destins corriger les erreurs ou les insuffisances des dclarations souscrites par les contribuables. Ces complments dimpts sont rclams selon des procdures particulires mais qui garantissent aux contribuables le bnfice dun dbat contradictoire permettant la ngociation et mme la contestation des redressements qui lui sont rclams, soit par la voie dchange dcrits, soit par les voies de recours contentieux.
39

RAZKI.M : La fiscalit marocaine de lentreprise

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Il ya lieu dobserver que ces deux procdures bases sur un certain dialogue entre les parties concernes ne sappliquent que dans le cas ou le contribuable se soumet toutes les exigences requises (respect des dlais, prsentation des pices comptables etc.).

Par contre ladministration hausse le ton quand elle se retrouve face un contribuable insoumis qui refuse de montrer ses documents comptables ou qui se drobe purement et simplement au contrle fiscal. Agissements condamnables car porteurs dune intention manifeste dluder limpt. Ladministration procde alors et unilatralement la taxation doffice en

faisant fi de toute procdure contradictoire mais en veillant tenir compte de certains paramtres (capacit de production, effectif du personnel, importance des immobilisations etc...) pour procder au redressement envisag.

Il convient de noter cet gard que la connaissance du nombre des redressements dcids chaque anne par ladministration du fisc aurait pu nous aider chiffrer, quoique approximativement la fraude fiscale. Malencontreusement, une telle perspective est difficile entreprendre face au mutisme de ladministration fiscale et limpossibilit daccder cette information qui, ne fait lobjet, de surcrot, daucun travail danalyse et de recoupement par les services concerns.

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Section 2 : Amlioration des moyens du contrle fiscal

Le contrle fiscal tel que prsent constitue un moyen indispensable pour contrecarrer le phnomne de la fraude fiscale et partant instaurer une justice fiscale entre les contribuables et un climat de concurrence loyale entre les entreprises. Cependant, le contrle fiscal doit tre accompagn dautres mesures afin den faire un moyen incontournable de lutte contre la fraude fiscale.

Paragraphe 1 : Amlioration des moyens techniques du contrle fiscal

La russite du contrle fiscal ncessite une amlioration des moyens techniques prvus son gard. Ces moyens doivent tre clairement dfinis pour faciliter la tche de linspecteur vrificateur qui a besoin de toutes les armes pour affronter les manuvres des contribuables frauduleux. Ainsi le choix des dossiers vrifier doit se baser sur des critres rationnels et des tudes pertinentes afin daboutir sur des redressements apprciables. De mme le vrificateur doit non seulement tre assist par la Brigade des recoupements mais il doit avoir entre les mains des documents utiles lui apportant aides et soutiens pour mener bien sa mission.

1) Rationalisation du choix des dossiers vrifier La Direction des impts est contrainte deffectuer un nombre de vrification par un effectif dagents affects cette tche. Or il savre que le nombre de dossiers vrifier est grand et que les agents du contrle sont en nombre rduit do la ncessit doprer un choix en donnant la priorit certains dossiers qui prsentent le plus les symptmes de la fraude, cest pourquoi la rationalit du choix des dossiers se pose.

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Cette rationalisation doit passer par la proposition en priorit la vrification des socits dficitaires. Au Maroc un grand nombre des socits dclarent depuis longtemps des dficits sans tre contrles. Ces socits ne sont dficitaires que fiscalement, la ralit est autre en tmoigne le standing de vie de leurs dirigeants : les moyens ne manquent pas de faire chapper les profits limpt (voir les divers procds de la fraude fiscale).

La rationalisation des choix vrifier doit tre accompagne par une amlioration des mthodes de slection des dossiers et des techniques de contrle.

En effet, les mthodes de slection permettent de choisir les dossiers les plus intressants et les plus rentables du point de vue de redressements.

Lutilisation cette fin de lapproche financire axe sur le calcul des ratios et des moyennes peut tre fructueuse. Elle offre des possibilits normes pour les choix des dclarations proposer la vrification. En effet, lanalyse financire des donnes issues des dclarations dposes par les

contribuables et une interprtation minutieuse des diffrents postes permettent sans conteste de donner une ide prcise sur la structure financire des contribuables et de leurs gestions.

Cette mthode lavantage de permettre de tracer lvolution de lactivit de lentreprise ou du contribuable (personne physique) et de dceler les difficults quils rencontrent. Elle permet en outre de faire une comparaison significative de cette entreprise avec les entreprises similaires en grandeur ou situe dans le mme secteur dactivit.

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Dans ce cadre, une moyenne doit tre dfinie par ladministration des impts pour dterminer les entreprises qui se situent au dessous de la normale et qui doivent tre vrifies.

Cette mthode permet par consquent ladministration de vrifier les socits qui sont mal gres ou qui dclarent un bnfice critiquable, car il est insens que les socits qui sont bien gres et qui contribuent largement aux charges de ltat sont celles qui sont slectionnes pour la vrification.

2) Performance du service des tudes sectorielles et des monographies :

La tche du vrificateur est dlicate. Elle ncessite la fois du temps pour la recherche de linformation et linvestigation pour dtecter les foyers de la fraude et des efforts pour pouvoir faire de bons redressements sans lser ni les intrts du Trsor public ni ceux des contribuables vrifis.

Dans ce cadre, lagent du contrle doit avoir les outils de travail ncessaires lui facilitant la tche .Parmi ces outils, ldition des monographies labores par la Direction des impts .Cest dans ce sens que la cration dun service charg de procder des tudes sectorielles et de confectionner des monographies par type dactivit est ncessaire.

Ces tudes permettent ainsi au vrificateur davoir une ide prcise sur les activits de lentreprise vrifier. Ses problmes, son march, ses clients et ses fournisseurs, ses procds de fabrication, les types de machines utiliser et ventuellement leur prix. Lutilisation de ces machines, les matires premires utilises et les produits ou articles fabriqus.

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Le service pourra tablir des taux de marge brute par secteur dactivit ou par branche, ce qui permet de procder des comparaisons fondes sur des donnes relles pour lapprciation des entreprises.

Ces renseignements sont prcieux pour le vrificateur car ils lui permettent dtre en position de force vis--vis du contribuable, contrario. Labsence de ceux-ci fait perdre lEtat des recettes fiscales qui lui reviennent de plein droit.

En somme, ce service pourra galement collecter des statistiques sur le nombre des vrifications effectues au cours dune anne et le montant total des redressements raliss. Ces statistiques seront bnfiques afin didentifier les catgories de contribuables qui se donnent plus luder limpt.

En France, la Direction Gnrale des Impts publie annuellement des chiffres relatifs au nombre des vrifications de comptabilit et dexamens approfondis de la situation fiscale des contribuables raliss et la frquence des interventions des inspecteurs vrificateurs. Les rsultats obtenus permettent de conclure sur la marche des services des vrifications et leur rendement.

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Paragraphe 2 : Amlioration des mthodes de travail

Mais lamlioration du rendement des services de contrle ne peut tre obtenue que grce au renforcement des moyens humains et matriels de ladministration des impts.

1) Cration dune banque de donnes :

La collecte des informations et leur traitement est un lment important pour lutter contre la fraude fiscale. Cet objectif peut russir par lintensification de linformatisation des services fiscaux et lassurance de leur liaison avec le service central des impts afin que tous les renseignements et informations relatifs un contribuable puissent tre facilement retrouvs et utiliss des fins de rendement de limpt.

Cette informatisation doit concerner surtout les services de recoupement qui ont un rle de premier plan pour fournir aux services de gestion de limpt les informations ncessaires sur le territoire national. Ce service doit tre reli toutes les sous direction rgionales afin dobtenir les renseignements, de les regrouper et de transmettre des nouveaux recoupements dans un temps record.

Lagent du contrle peut raliser des redressements importants sil arrive obtenir ce genre de recoupements sur les achats et les ventes des contribuables ou sur lorigine de leurs revenus.

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Ainsi, titre dexemple les directions qui peuvent tre dune grande utilit pour fournir des informations sur les contribuables sont lAdministration des douanes et des impts indirects et la Trsorerie gnrale du Royaume.

En effet, les douanes peuvent fournir des renseignements de grande utilit ladministration des impts aussi bien en ce qui concerne les importations et les exportations des marchandises quau niveau du train de vie des contribuables : fichiers des bateaux , registre des entres et sorties des navires dans les ports , importations et exportations duvres dart ou dantiquit , infractions la lgislation des changes etc

2) Motivation des agents de ladministration fiscale :

Les agents des impts sont des fonctionnaires de lEtat. Ils sont rgis par le statut de la fonction publique quant leur grade, leur promotion, et leur rmunration. Or, ils devraient en fait avoir un statut particulier vu quils exercent un mtier risque dont la technicit est leve et qui exige du temps, de la patience et de la formation personnelle continue (auto-formation). De mme ils mritent de bnficier davantages particuliers et des rmunrations.

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a- La formation des inspecteurs vrificateurs :

Les inspecteurs vrificateurs ont certes des diplmes de luniversit ou des grandes coles. Mais ceci parait nos yeux insuffisant pour exercer le mtier de vrificateur sans avoir une formation en la matire et ceci pour plusieurs raisons : - Tout dabord, la fiscalit est une matire complexe et les lois fiscales utilisent des langages difficiles comprendre mme par les plus initis ; - Ensuite, la comptabilit est une technique difficile ayant des rgles qui exigent une formation et surtout un recyclage priodique ; - En dernier lieu, le vrificateur commence faire face une nouvelle donne savoir lexistence de la comptabilit sur des supports magntiques quil est contraint de contrler do son besoin dune formation pousse en informatique ;

Pour ces raisons, la formation des agents de contrle savre une ncessit, elle peut revtir la nature de recyclage, de sminaires, ou mme des cours thoriques et pratiques ds leur recrutement.

En France ; les nouvelles recrues, ayant une licence en droit ou en conomie, regagnent ds leur recrutement lEcole Nationale des Impts pour suivre des tudes avances en Droit, Fiscalit, Comptabilit et Informatique pendant une anne. Au Maroc, cette formation doit constituer la fois un complment aux disciplines dj acquises par le nouvel inspecteur et un supplment pour lui enseigner les techniques fiscales, les mthodes dassiette, de contentieux, et de la vrification, les comportements et la dontologie du mtier.

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Parmi les disciplines que la formation devrait comprendre, on peut citer : 3) Le Droit commercial 4) Le Droit des socits 5) La gestion financire des entreprises 6) La fiscalit marocaine 7) La comptabilit gnrale et analytique 8) Les mathmatiques financires 9) LInformatique de gestion Ces tudes devraient insister sur le ct pratique en sensibilisant les nouvelles recrues rflchir sur les problmes quils auront rencontrer et confronter et den trouver les solutions. De mme ils devraient suivre des sances de perfectionnement afin dtre au courant des diffrentes infractions que les entreprises commettent frquemment dans les domaines de la comptabilit et de la fiscalit. Une organisation de la formation continue lattention des anciens agents des impts en gnral et des vrificateurs en particulier devrait galement tre programme srieusement afin de leur permettre dtre au courant des nouvelles dispositions fiscales sans pour autant perturber le travail des services.

b- Lamlioration de la situation des agents de ladministration fiscale :

La motivation des agents du contrle fiscal peut avoir deux objectifs dimportance gale. Dun ct, lincitation de ces agents travailler plus et raliser des redressements significatifs au moment o le Trsor du royaume passe par des moments difficiles et dun autre ct de les aider se former ou leur assurer une formation comme pralablement prcis, pour avoir une comptence meilleure afin de faire face aux experts comptables employs par les contribuables pour dresser leurs comptes et tablir leurs dclarations.
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En effet , il est souligner que le rendement des services de vrification dpend incontestablement de la rigueur des agents du contrle et de leur habilit dmasquer la fraude fiscale cache dune part et dautre part de limportance des moyens mises leur disposition par les pouvoirs publics.

Ainsi, la motivation des agents des impts devrait revtir trois lments importants : - Dune part, les agents des impts devraient avoir un statut particulier ; - Dautre part, ils ne doivent pas tre lss par les dcideurs quant leur avancement, leur promotion et leur indemnisation ; - En dernier lieu, ces agents devraient rflchir pour constituer un syndicat national des impts sans couleur politique ayant pour proccupation essentielle de dfendre les intrts de ses adhrents. Les inspecteurs vrificateurs mritent une attention plus particulire en raison du rle quils jouent dans la collecte de fonds pour le Trsor public. Ces agents mritent au moins dtre rembourss pour les frais de dplacement ou leur accorder des indemnits en ce sens, vu que le vrificateur est oblig de se dplacer pour chercher les informations et faire son travail dans les siges des socits qui se trouvent dans la plupart des cas lextrmit des villes.

Il est ncessaire galement de veiller lamlioration des conditions matrielles du travail qui doit concerner la fois le lieu o travaille le vrificateur son bureau ou la socit. En effet, celui-ci passe plus de temps au sige de lentreprise quil contrle qu son bureau. Cest pourquoi la loi doit exiger de celle-ci de lui rserver un local respectueux air et bien clair. Certaines socits adoptent lgard de lagent des impts une attitude non comprhensible en lui offrant titre dexemple un local sombre, sale profitant du silence des textes de loi ce sujet.
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c - Rationalisation de la gestion des ressources matrielles :

La disponibilit des moyens matriels est un lment crucial de la russite de toute stratgie fiscale et la bonne entreprise des services de vrification.

Ainsi pour assurer un bon rendement et une motivation des services fiscaux, les dcideurs doivent mettre la disposition de la Direction des Impts : - Des locaux bien construits usage de bureaux et non des appartements usage dhabitation afin damliorer les conditions du travail des agents des impts et limage de marque de ladministration ; - Des moyens de transport des agents du fisc en gnral et des vrificateurs en particulier car ceux-ci effectuent des oprations de recensement, de contrle sur place, et dinvestigations dans des rgions lointaines que mme les moyens de transport public natteignent pas.

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CHAPITRE 3 : La rpression de la fraude fiscale

Parce que comme dit ladage romain la fraude vicie tout : fraus omina corrumpit quil va falloir la combattre avec toute la fermet requise pour prserver les deniers de lEtat. Ne dit-on pas que la grandeur ne peut avoir
40 quun temps, la dcadence guette ceux qui relchent leur fermet ? ( )

Ce nous amne poser la question suivante, dans quelle mesure la lgislation fiscale marocaine est- elle ferme dans la rpression de la fraude fiscale ? Pour pouvoir rpondre nous exposerons les diffrentes sanctions fiscales et civiles prvues par la lgislation marocaine, ce qui nous permettra aprs de juger de leur force dissuasive et de leur capacit radier un mal dont la rputation est dtre suffisamment enracin dans la socit pour en tre extirper par la seule dissuasion.

Section 1 : Les sanctions prvues contre la fraude fiscale

Le respect de la rgle de droit trouve son fondement dans le principe que linobservation dune disposition lgale doit tre sanctionne afin dassurer la primaut du droit.

Dans ce cadre, le principe du droit fiscal rside dans le fait que le non respect dune obligation fiscale doit tre sanctionn. A ce titre, les sanctions applicables, en matire fiscale, se subdivisent en deux catgories : - Les sanctions fiscales - Les sanctions civiles
40

COSSON.J op.cit. P 195

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Paragraphe 1 : Les sanctions fiscales

Les sanctions fiscales se traduisent par des pnalits en sus de limpt dj pay, dont les montants varient en fonction de la nature de lacte frauduleux commis. Elles ont la fois un caractre rpressif et un caractre rparateur pour le Trsor public.

a- Les sanctions pour infraction au droit de contrle : La lgislation en vigueur assortit la panoplie des sanctions quelle prvoit dun certain nombres de garanties destines protger le contribuable contre les abus ventuels de ladministration fiscale . Ainsi, les textes instituant la TVA, lIS et lIR prvoient avant de permettre ladministration de dcider dune quelconque sanction, dinviter par lettre recommande, le contribuable rcalcitrant se conformer dans un dlai de 15 jours lobligation de prsenter les documents comptables ou de se soumettre au contrle fiscal. Ce nest quen cas de refus quune amende de 2.000 DH dans le cas dune fraude la TVA ou lIS et de 500 DH 2.000 DH lorsquil sagit de lIR est prononce avec une nouvelle possibilit de se rattraper, dans les deux cas, dans un nouveau dlai de 15 jours. Lorsque pass le deuxime dlai de 15 jours, le contribuable ne sexcute toujours pas, ou narrive pas justifier labsence de sa comptabilit, il est alors soumis une imposition doffice sans notification pralable. Cette imposition doffice peut tre conteste

conformment la procdure en vigueur devant la commission locale de taxation puis auprs de la commission nationale en deuxime recours .Si le contribuable narrive pas obtenir satisfaction il peut alors recourir en dernier lieu au tribunal administratif, si le dfaut de prsentation des documents comptables na pas t justifi. Le contribuable peut tre somm, dans tous les cas, de payer une astreinte de 100 DH par jour de retard dans la limite de 1.000 DH.
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b- Infractions aux rgles de prvention de la fraude fiscale : Lentreprise assujettie lIS doit souscrire plusieurs dclarations relatives notamment son existence et au transfert de son sige social en cas de changement dadresse. Elle est tenue galement de dclarer priodiquement, son rsultat fiscal ou le chiffre daffaires ralis ainsi que les rmunrations alloues des tiers. Le non respect de lobligation de dclaration donne lieu aux sanctions suivantes : - Le dfaut de dclaration dexistence ou le dpt dune dclaration inexacte est passible dune amende de 1.000 DH ; - La non dclaration du transfert du sige social est punie dune amende de 500 DH ; - Le dfaut ou le retard dans la dclaration du rsultat fiscal ou du chiffre daffaires est sanctionne par une majoration gale 15% des droits correspondants au bnfice de lexercice comptable. Dans tous les cas, le montant de la majoration ne peut tre infrieur 500 DH ; - Lorsque la socit ne produit pas dans le dlai prescrit la dclaration des rmunrations alloues des tiers, il est rintgr dans son rsultat fiscal 25% du montant desdites rmunrations. En outre, si la dclaration produite est insuffisante ou incomplte, lentreprise encourt une amende de 100 DH par omission ou inexactitude releve, sans que cette amende, mise par voie de rle, puisse excder 1000 DH. c De la complicit : La rglementation fiscale en vigueur rprime galement la complicit en matire de fraude fiscale. Ainsi, elle condamne toute personne stant rendu complice de manuvres destines luder limpt, ou ayant conseill ou assist le contribuable dans lexcution desdites manuvres, au paiement dune amende gale 100% de limpt lud, indpendamment de laction disciplinaire si elle exerce une fonction publique.
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Paragraphe 2 : Les sanctions civiles

Les sanctions civiles concernent essentiellement les privilges accords ladministration victime de manuvres frauduleuses, de se faire ddommager des torts qui lui sont causs. Entrent dans cette catgorie notamment, le droit de premption de ladministration. Le droit de premption est rapprocher des sanctions fiscales prcites, il concerne plus particulirement les infractions aux droits denregistrement. Ces droits relvent essentiellement de la fiscalit personnelle car ils frappent les mutations de la fortune des particuliers, soit entre vifs (vente, location des biens immeubles etc.) soit cause de mort (succession, legs). Cest pourquoi le principe admis est que les droits perus soient calculs sur la base des prix et des valeurs fixs par les contractuels et contenus dans les textes des contrats. Ils doivent en effet correspondre au prix du march en fonction de loffre et de la demande et relater en principe la valeur relle des biens, objet de la transaction. Or, cette concordance entre les montants des prix dclars et largent rellement peru na lieu que rarement. En effet les contractuels tendent souvent minimiser les prix dclars afin de rduire lassiette et par consquent luder le paiement de ces droits denregistrements et de timbre. Il est en effet communment admis que la fraude fiscale des droits denregistrements est trs rpandue en raison du caractre quelque peu particulier des transactions qui sont soumises ce prlvement, daucuns sont convaincus que la matire denregistrement est la plus sujette aux
41 dissimulations et drobades des contribuables ( )

41

EL KTIRI.M op.cit. p 91

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Cest pourquoi larticle 21 du Code des droits denregistrement a prvu des sanctions. Ainsi, signalons titre indicatif que les insuffisances de prix ou dvaluation constates dans les actes et conventions subissent une pnalit fixe 15 % du montant des droits complmentaires exigibles.

Lorsque ladministration constate quun contrat entre particuliers dissimule le montant rel dun transfert de revenus ou de bnfices afin dchapper aux droits denregistrements normalement dus. Elle est en droit de requalifier le contrat.

Cependant , en application du principe admis en droit civil selon lequel la preuve incombe au demandeur elle est tenue de prouver lexistence la fois dun accord secret entre les contractants tendant dissimuler le prix rel et dun prjudice imminent pour le Trsor public . Sur le plan civil, lacte secret est frapp de nullit, mais mme si cette nullit ntait pas prononce, le Trsor peut rclamer le recouvrement des droits complmentaires dus sur la partie du prix dissimule ainsi que de la pnalit y affrente.

Lorsquelle narrive pas prouver lexistence dun accord secret entre les contractants elle peut purement et simplement exercer le droit de premption qui lui est accorde et qui lui permet de se porter acqureur au lieu et place de lacqureur initial au prix indiqu dans lacte de vente, major de 1/10me. En dfinitive cette sanction savre dapplication difficile car prouver lexistence dun accord secret entre les contractants nest pas toujours aise. En effet, ladministration na commenc user de ce privilge quau cours des dix
42 dernires annes. ( )

42

ESSAFI .Yahya : Prcis de la thorie et pratique du droit denregistrement et du timbre


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au Maroc, Rabat, AL HILAL.

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Section 2 : Institution des mesures de dissuasion

Afin dassurer une limination plus au moins totale de la fraude fiscale, il est recommand de renforcer les sanctions prvues lgard de ce mal social.

Paragraphe 1 : Renforcement des sanctions

Pour attnuer limportance de la fraude fiscale et obliger les contribuables ne pas se laisser emporter par le dsir de fuir limpt, il est ncessaire de raffermir les sanctions. Ce raffermissement passe la fois par laugmentation, le renforcement des sanctions en vigueur et par la pnalisation des manuvres frauduleuses.

a- Les sanctions pcuniaires :

La lgislation ne dfinit pas expressment linfraction fraude fiscale mais elle se contente de rprimer certaines situations qui peuvent prsumer de lexistence dune fraude.

Le lgislateur a institutionnalis des mesures sous forme de sanctions pcuniaires lencontre de toutes personnes ayant commis une action pour luder limpt ou ayant assist ou conseill un contribuable dans manuvres en ce sens. Toutefois, les montants de ces amendes fiscales qui se situent entre 2000 DH et 5000 DH ainsi que celui des astreintes de retard (100 DH sans dpasser un montant maximum de 1000 DH) ne paraissent pas suffisamment leves pour tre parfaitement dissuasives.

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Normalement, ces sanctions doivent tre plus svres pour obliger les contribuables ne plus luder limpt. En effet, tant quelles sont drisoires, elles ne pourront pas jouer le rle de dissuasion, au contraire elles seront loccasion de pousser les plus honntes vouloir jouer avec le fisc .

b-Les sanctions administratives :

A ct des sanctions pcuniaires, le lgislateur devrait instituer des sanctions administratives, il sagit des mesures strictes obligeant indirectement les contribuables de sacquitter de leurs dettes fiscales pour bnficier de certains avantages accords par lEtat.

Les exemples sont nombreux, on peut se contenter de citer quelques uns tels que le bnfice de certains services publics, lacquisition de certaines autorisations des pouvoirs publiques (lexercice du commerce, lacquisition dun passeport, dpart ltranger etc.)

c-La pnalisation de la fraude fiscale :

A ct des sanctions prvues contre la fraude fiscale, il est ncessaire de rviser les procdures et les dlais du recours fiscal pour obliger les contribuables respecter les lois fiscales en vigueur.

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Paragraphe 2 : Assouplissement des procdures

Le contrle fiscal dbouche dans la majorit des cas, sur des redressements que le contribuable doit verser au trsor public et sur la base desquels sont calculs les majorations et les pnalits de retard.

Pour sauvegarder les intrts des contribuables et les prvenir contre les abus de lAdministration, la loi a institu les procdures de recours devant les commissions locales et nationales, puis devant les tribunaux en dernier lieu. Or, ces procdures sont longues et peuvent durer des annes. Une telle situation a des effets ngatifs au niveau : - Des caisses de lEtat car une fois la procdure termine, largent rembours par le contribuable peut, sous leffet de linflation tre dvalu mme si on applique les pnalits et les majorations de retard. - De lagent vrificateur, car avec le temps celui-ci oublie les dtails du dossier vrifi qui a la charge de dfendre devant les commissions sachant quil na pas que ce dossier et quentre temps il a t charg de vrifier dautre socits.

Do la ncessit de ractiver les commissions que ce soit les commissions locales de taxation ou la commission nationale du recours fiscal afin de redonner ces institutions limportance assigne par le lgislateur, car il est insoutenable de voir un dossier train pendant plusieurs annes entre ces deux juridictions alors quil suffit de trois sances ou quatre au maximum pour arrter une dcision dfinitive. Il faut se rappeler sans cesse que cest largent du Trsor qui est en jeu.

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CONCLUSION DE LA 2EME PARTIE

Sous la pression des exigences financires de lEtat, du poids de la fraude fiscale et du contexte interne et international favorisent le dveloppement de la fraude. Ainsi au terme de ce constat, il semble que la lutte contre la fraude fiscale ncessite une volont mobilisatrice des diffrents acteurs de la socit. Cet engagement devrait se concrtiser par les actions suivantes : - La sensibilisation du contribuable face aux dangers de la fraude fiscale sur lquilibre conomique, politique et social, en crant chez ce contribuable un acquiescement fiscal volontaire ; - Lamlioration des rapports entre contribuable et administration fiscale ; - La simplification du systme fiscal ; - Llaboration dun plan managrial de lutte contre la fraude fiscale, en agissant sur les problmes que rencontrent ladministration fiscale en tant quorgane prventive, aussi bien sur le plan ressources humaines que sur le plan organisationnel et information ; - Adopter une stratgie rpressive adquate pour enrayer radicalement le flau de fraude fiscale.

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CONCLUSION GENERALE

A linstar de nombreux pays en voie de dveloppement, la fraude fiscale au Maroc est un phnomne trs prsent. Seulement on na pas fini de recenser dfinitivement tous les aspects et les formes quelle peut revtir. Ce qui demeure certain, cest que tous les contribuables qui ont la possibilit de frauder, le font chacun selon ses capacits.

Les effets nocifs de la fraude fiscale ne sont plus dmontrer. Ladministration fiscale est dsormais consciente de ce flau qui dvaste les finances de ltat, celui-ci ayant atteint des dimensions inquitantes.

La fraude se caractrise par la complexit de ses causes. La panoplie des facteurs engendrant ce flau est trs tendue. Si labsence de morale fiscale chez le contribuable en est la cause majeure, les stratgies politiques et fiscales, ainsi que la situation actuelle de ladministration fiscale contribuent de manire directe laggravation de cette fraude fiscale. Bien plus, ladministration par le biais de ses agents, est complice avec les fraudeurs. Les liens de cause effet entre la fraude et la corruption des agents de ladministration ne font plus de doute.

Ds lors, et aux fins denrayer la fraude, quel est laspect qui mritent le plus dattention ? Laspect politico-sociologique ou laspect purement administratif ?

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Si le premier aspect ncessite des efforts de longue haleine, le second suppose une prdisposition de ladministration fiscale agir dans ce sens.

Il savre alors que laction la plus efficace, consisterait user des moyens de contrainte, en renforant le contrle effectu par les agents de ladministration fiscale, et en consolidant son action par un arsenal de rgles rpressives et dissuasives devant toute tentative de fuite devant limpt.

Les rsultats ne sont pas srs priori, du moins pour certains contribuables, pour qui la fraude serait une raction un tat de fait.

Il semble alors quil faut de nouveau penser le rle de limpt en particulier, et celui des finances publiques en gnral.

Bien au-del, la fonction remplie par les finances publiques est-elle optimale compte tenu de la contribution de chacun ? La rponse cette proccupation fournirait mon avis, les lments de base pour nouvelle dfinition du sens civique.

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