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Analyse des cots et prise de dcision - Cours

Analyse des cots et prise de dcision


Les techniques de calcul et danalyse des cots portent le nom de comptabilit analytique ou comptabilit de gestion. Ces deux termes seront utiliss indiffremment dans ce cours. Contrairement la comptabilit gnrale, la tenue dune comptabilit analytique nest pas obligatoire. Elle nest donc mise en place dans les entreprises que dans la mesure o elle prsente une utilit pour amliorer la gestion. En effet, la connaissance des cots est indispensable pour prendre des dcisions telles que : - fixer un prix de vente (prix catalogue, tablissement dun devis, rponse un appel doffre, ), - grer un portefeuille de produits (dcider quels produits dvelopper ou arrter), - choisir dinternaliser ou dexternaliser une fabrication, - dterminer sur quels lments faire porter les efforts de rduction des cots, - dcider de lancer une nouvelle activit, - etc Toutefois, la comptabilit analytique nest quun outil parmi dautres. Si la connaissance des cots est ncessaire pour prendre les dcisions ci-dessus, elle nest pas suffisante. Il faut galement tenir compte de facteurs commerciaux, stratgiques, humains, etc Lobjectif de ce module est double : - dune part acqurir des comptences techniques : calculer un cot complet, un cot variable et un seuil de rentabilit ; - dautre part tre capable dutiliser ces comptences techniques bon escient, en tant conscient de lintrt mais aussi des limites des mthodes de calcul utilises. Ainsi, laccent sera mis non seulement sur les techniques elles-mmes, mais galement sur leur finalit. Cette anne, nous tudierons : Chapitre 1 Principes de base de la comptabilit de gestion ..........................................................2 Chapitre 2 Le calcul des cots complets.......................................................................................5 Chapitre 3 Le cot variable...........................................................................................................8 Chapitre 4 Le seuil de rentabilit ................................................................................................10 Conclusion .....................................................................................................................................12

Bibliographie : - pour les bases : ouvrages de BTS comptabilit gestion (processus n7) - pour des notions avances : ouvrages de prparation lUV n7 du DECF - pour mettre les connaissances en perspective : comptabilit de gestion, cots-contrle , C. Simon et A. Burlaud

Laurence Le Gallo

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CHAPITRE 1 PRINCIPES DE BASE DE LA COMPTABILITE DE


GESTION
1. Articulation avec la comptabilit gnrale
Contrairement la comptabilit gnrale, la comptabilit analytique nest soumise aucune obligation lgale. En effet, linformation fournie nest utilise qu lintrieur de lentreprise et peut donc tre adapte aux besoins spcifiques de chaque organisation : les besoins dinformations de gestion ne sont pas les mmes dans une entreprise de service, que dans lindustrie lourde ou la grande distribution . Ainsi, mme si lessentiel des informations traites par la comptabilit de gestion proviennent de la comptabilit gnrale, il est possible de retraiter quelque peu ces donnes afin damliorer la pertinence des calculs de cots. De cette faon, certaines charges de la comptabilit gnrale ne sont pas reprises en comptabilit de gestion : on parle de charges non incorpores . Exemple : charges exceptionnelles. Inversement, certaines charges fictives non enregistres en comptabilit financire peuvent tre incluses dans le calcul des cots : on parle de charges suppltives Exemples : rmunration des capitaux propres, rmunration du travail de lexploitant individuel. Charges non incorpores Ensemble des charges de la comptabilit financire Charges communes Ces informations devront par ailleurs tre compltes par des donnes quantitatives qui seront obtenues grce un systme de collecte dinformation spcifique : - quantits produites, - heures travailles par les ouvriers, - heures de marche des machines, - taux de perte ou de rebuts, - niveau dactivit, - etc Il faut cet gard arbitrer entre la prcision des informations obtenues et le cot du systme de collecte mis en place. Charges suppltives Ensemble des charges de la comptabilit de gestion

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2. Analyse des charges


Afin de pouvoir calculer des cots, il faut tout dabord analyser les charges. Vocabulaire : Attention ne pas confondre prix, cot et charge : - un prix est le rsultat dune transaction avec une personne extrieure lentreprise - une charge est une consommation de ressources par lentreprise - un cot est une accumulation de charges sur un produit ou un service. On distingue les charges directes des charges indirectes et les charges fixes des charges variables. 2.1. Charges directes et indirectes Une charge directe est une charge qui peut tre affecte sans ambigut au cot dun produit (matires premires, salaire dun ouvrier ne travaillant que sur un produit etc ). Une charge indirecte ncessite un calcul pralable pour tre rpartie entre plusieurs produits (loyer dun atelier dans lequel plusieurs produits sont fabriqus). Attention : les charges ne sont pas directes ou indirectes dans labsolu mais par rapport un produit. Ainsi, lamortissement dune machine qui fabrique plusieurs types dordinateurs est une charge indirecte par rapport au cot dun modle dordinateur mais elle devient une charge directe pour calculer le rsultat de lactivit micro-informatique. De plus, le caractre direct ou indirect dune charge dpend galement des moyens de suivi qui sont mis en uvre. Ainsi, le salaire dun ouvrier qui fabrique plusieurs modles peut tre trait comme une charge directe lorsque le temps pass sur chaque modle est consign sur un ordre de fabrication. Sinon, il sagit dune charge indirecte. 2.2. Charges fixes et variables Les charges fixes restent constantes quelque soit le volume dactivit de lentreprise (loyer, amortissement, services administratifs). Les charges variables sont fonction de lactivit de lentreprise (matires premires, nergie, .). La distinction entre charges fixes et variables repose sur des hypothses simplificatrices. Dans la ralit, la distinction nest pas toujours aise : certaines charges comprennent une partie fixe et une partie variable (rmunration de la force de vente par exemple). De plus, les charges variables ne sont pas exactement proportionnelles au volume dactivit (existence dconomie dchelle) et les charges fixes ne sont fixes que pour une variation limite du volume dactivit (en fait, elles varient par paliers en fonction des investissements ncessaires). Exemple de charges : Charges : Directes Indirectes Variables Matires premires Certains frais de personnel Consommables Energie Fixes Amortissement des machines spcifiques Certains frais de personnel Frais administratifs

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3. Typologie des cots


On peut classer les cots selon plusieurs typologies : - selon le stade dlaboration du produit (cot dachat / de production / de revient) - selon le moment de calcul du cot (cot constat / prtabli) - selon la nature des charges prises en compte dans le cot (cot complet / partiel) 3.1. Selon le stade dlaboration du produit (hirarchie des cots) On peut rsumer cette typologie comme suit : Stade dlaboration du produit Cot Entre dans les entrepts de lentreprise Cot dachat Sortie de chane de production Cot de production Arrive chez le client Cot de revient Ces cots sont relis les uns aux autres de la faon suivante (on parle de hirarchie des cots) : - Cot dachat = prix dachat + frais accessoires (transport, service approvisionnement, ) - Cot de production = cot dachat + cot de fabrication (main duvre, machines, ) - Cot de revient = cot de production + cot hors production (distribution, publicit, administratif) Vocabulaire : Seule la diffrence entre le prix de vente et le cot de revient porte le nom de rsultat . Dans tous les autres cas on parle de marge . 3.2. Selon le moment de calcul du cot On distingue : - les cots constats, calculs partir des charges relles - et les cots prtablis, calculs partir destimations ou dhypothses. 3.3. Selon la nature des charges prises en compte En reprenant la typologie des charges tudies au paragraphe prcdent, on peut calculer plusieurs types de cots. Le cot qui prend en compte toutes les charges est appel cot complet alors que les cots qui ne prennent en compte que certaines charges sont appels cots partiels .
Variables Indirectes Directes Fixes Indirectes Directes Variables Fixes Indirectes Directes Variables Fixes

Cot variable

Cot spcifique

Cot complet

Cots partiels Il est ainsi possible de calculer une multitude de cots pour le mme produit. Il faut donc choisir celui qui permet de rpondre de faon pertinente la question pose : - le cot complet permet de valoriser les stocks au bilan comptable ou dtablir des devis - le cot variable permet de dcider daccepter ou non une commande exceptionnelle - le cot spcifique permet de dcider du maintien dune ligne de production. Mots cls : charges, cot, charges non incorporables, charges suppltives, charges fixes, charges variables, charges directes, charges indirectes, cot dachat, cot de production, cot de revient, cot constat, cot prtabli, cot partiel, cot complet. 4

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CHAPITRE 2 LE CALCUL DES COUTS COMPLETS


Le cot complet dun produit est un cot qui incorpore toutes les catgories de charges : fixes et variables, directes et indirectes. Il peut tre utilis pour fixer un prix de vente catalogue ou pour un devis. Cest galement le cot impos par le plan comptable gnral (PCG) pour valoriser les stocks au bilan de lentreprise. La principale difficult de calcul rside dans la rpartition des charges indirectes. Plusieurs mthodes existent, la plus rpandue tant celle des centres danalyses que nous allons tudier ciaprs.

1. La mthode des centres d'analyse


La mthode des centres danalyse est une mthode de calcul du cot complet dun produit, mais il en existe dautres. Certaines sont plus simples mais donnent des rsultats moins prcis (coefficient dimputation), dautres ncessitent des traitements plus complexes et plus coteux mais donnent des rsultats plus prcis (mthode ABC qui sera tudie en 2me anne). Toutefois, elle est la plus couramment utilise car elle prsente un rapport satisfaisant entre la complexit des traitements et la prcision des rsultats. De plus, elle est recommande par le PCG. Elle consiste analyser les charges incorporables en termes de charges directes et indirectes : les charges directes sont affectes directement aux produits concernes (ex : matires premires) alors que les charges indirectes sont rparties entre des centres danalyse avant dtre imputes entre les produits en fonction dunits duvres (ex : salaire du chef datelier au prorata des quantits produites). CHARGES INCORPORABLES CHARGES DIRECTES CHARGES INDIRECTES

Centre d analyse n1

Centre d analyse n2

Produit n1

Produit n2

1.1. Le dcoupage en centres danalyse Un centre danalyse est un compartiment comptable permettant de regrouper des lments de charges indirectes homognes avant de les imputer aux produits. Il correspond une division de lentreprise (atelier, service administratif, etc ). Plus le dcoupage en centres danalyse sera fin, plus les rsultats obtenus seront prcis mais plus le cot du traitement sera lev. Il faut donc ladapter aux besoins de lentreprise. Laurence Le Gallo 5

ESC PAU FCD 2005-2007 Exemple de centres danalyse : - service approvisionnement, - ateliers de fabrication, - service commercial.

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1.2. Le choix des units doeuvre Le choix de lunit duvre (UO) est propre chaque centre danalyse. Elle doit avoir un lien le plus troit possible avec le volume dactivit du centre, et donc avec le montant de ses charges. Exemple pour un fabriquant de matriel lectrique : - service achat nombre de composants achets ou valeur des composants achets - atelier nombre dheures de main duvre ou dheure dutilisation des machines - maintenance nombre dheures dutilisation des machines Une fois les units duvre choisies, on calcule pour chaque centre danalyse le cot dune unit duvre et on impute ainsi chaque produit une quote-part des charges indirectes au prorata du nombre dunits duvres consommes : Charges indirectes imputes au produit = nombre dUO consommes * cot dune UO On calcule alors le cot complet en additionnant les charges directes et indirectes imputes au produit : Cot complet = cot direct + cot indirect

1.3. Centres auxiliaires et centres principaux Lors de la mise en uvre de la mthode des centres danalyse, certaines charges sont difficiles rpartir de faon pertinente entre les diffrents produits mais peuvent tre rparties entre les autres centres danalyse. Cest le cas par exemple du cot du service gestion des ressources humaines : - il nexiste pas de cl de rpartition pertinente pour rpartir son cot entre les diffrents produits (la main duvre directe ne reprsente souvent quune faible part des effectifs dune entreprise) - il est ais de rpartir son cot entre les diffrents services de lentreprise au prorata de leurs effectifs. Dans ce cas, on distingue deux types de centres danalyse : - les centres principaux dont les charges sont imputes aux produits en fonction des units duvre - les centres auxiliaires dont les charges sont transfres aux centres principaux. La rpartition des charges indirectes se fait alors en deux tapes : - la rpartition primaire : les charges indirectes sont rparties entre les diffrents centres danalyse (auxiliaires et principaux) - la rpartition secondaire : les cots des centres auxiliaires sont rpartis entre les diffrents centres principaux. On dit quils sont vids . On peut ensuite procder au calcul du cot des UO des centres principaux et rpartir les charges entre les diffrents produits, comme tudi au chapitre prcdent.

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Analyse des cots et prise de dcision - Cours CHARGES INCORPORABLES

CHARGES DIRECTES

CHARGES INDIRECTES

Centre principal n1

Centre auxiliaire

Centre principal n2

Centre principal n1

Centre principal n2

Rpartition primaire Rpartition secondaire

Produit n1

Produit n2

2. Intrts et limites de la mthode


La mthode des centres danalyse est relativement simple mettre en uvre car le dcoupage de lentreprise sappuie sur des lments dj existants (organigramme de lentreprise). La rpartition des charges indirectes en centres danalyse permet dadapter le choix de la cl de rpartition en fonction des diffrentes catgories de charges rpartir. Elle est particulirement adapte des entreprises industrielles produisant en grandes sries. Toutefois, la rpartition en centres danalyse et le choix des units duvre contient toujours une part darbitraire. De plus, lactivit de chaque centre nest jamais parfaitement homogne et nest donc pas reflte correctement par une seule unit duvre. Cest en particulier le cas pour des productions non standardises et avec des sries de taille variable. Dans ce cas, il faut recourir dautres mthodes de calcul, en particulier la mthode ABC .

Mots cls : cot complet, charges directes, charges indirectes, rpartition, centre danalyse, unit duvre, centre principal, centre auxiliaire.

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CHAPITRE 3 LE COUT VARIABLE


Si le cot complet est trs utile pour fixer un prix de vente ou valoriser des stocks, il nest pas ncessairement adapt toutes les situations. De faon gnrale, le cot pertinent (par rapport une dcision prendre) est le cot qui incorpore toutes les charges affectes par la dcision et uniquement ces charges. Ainsi, lorsque la dcision prise na dimpact que sur les charges variables, le cot variable est le cot pertinent utiliser. Cest le cas notamment pour : - grer court terme un portefeuille de produits, - dcider de recourir la sous-traitance, - accepter ou refuser une commande exceptionnelle un prix infrieur au prix catalogue.

1. Gestion court terme dun portefeuille de produits


Lorsquune entreprise fabrique et/ou commercialise plusieurs produits, il peut tre lgitime de sinterroger sur la gestion du portefeuille de produits : - y a-t-il des produits dficitaires abandonner ? - quels sont les produits les plus rentables dvelopper ? Si on se place dans une optique de court terme, il nest pas possible dagir sur les charges fixes : - il faut respecter un pravis, voire attendre une date anniversaire, pour rsilier un contrat de location, - il faut respecter un pravis, voire mettre en place un plan de sauvegarde de reclassement, pour licencier du personnel, - il faut trouver un acqureur pour se dbarrasser dune machine non totalement amortie sans gnrer de charge supplmentaire. Cest pourquoi, la mthode du cot variable est la mieux adapte ce type danalyse. Selon cette mthode, chaque produit dgage une marge sur cot variable (note MSCV) calcule par diffrence entre le prix de vente du produit et son cot variable. Cette marge doit couvrir les charges fixes de lentreprise et permettre celle-ci de dgager un bnfice. Si plusieurs produits sont vendus, chacun apporte une marge qui concourt labsorption des charges fixes de lentreprise (non ventiles par produit) : rsultat = MSCV CF

Produit 1
Chiffre daffaires 1 CV 1 MSCV1

Produit 2
Chiffre daffaires 2 CV2 MSCV2

Produit 3
Chiffre daffaires 3 CV3 MSCV3

MSCV1 MSCV2 MSCV3 CF Bnfice

Un produit prsentant une MSCV ngative doit tre abandonn, sauf considrations dordre stratgique. Lorsque la MSCV est positive le produit doit tre conserv (du moins court terme),

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mme si son rsultat1 analytique est ngatif. En effet, son abandon ferait perdre la MSCV positive lentreprise, sans gnrer dconomies sur les charges fixes. Par ailleurs, la rentabilit des diffrents produits peut tre apprcie en calculant le taux de marge sur cot variable (not TMSCV) : TMSCV = MSCV / Chiffre daffaires Ce sont les produits prsentant le taux de MSCV le plus lev que lentreprise a intrt dvelopper. A plus long terme (quelques mois quelques annes), il est possible dagir sur les charges fixes spcifiques un produit. Ainsi il est possible de licencier du personnel ou de rsilier un contrat de location condition de respecter un pravis, ou de ne pas remplacer une machine totalement amortie. Ainsi, la dcision darrter un produit doit tre prise sur la base du cot spcifique et non plus du cot variable.

2. Recours la sous-traitance
Tant que la capacit de production nest pas sature, le calcul du cot variable permet de dcider de recourir ou non la sous-traitance. En effet, on considre que les charges fixes ne sont pas affecte par la dcision de produire soimme ou de faire appel un sous-traitant : seules les charges variables volueront proportionnellement laugmentation ou la diminution du volume dactivit. Ainsi, tant que la capacit de production nest pas sature, il est intressant de recourir la soustraitance lorsque le cot de la sous-traitance est infrieur au cot variable de la production en interne.

3. Commande exceptionnelle
Tant que la capacit de production nest pas sature, le calcul du cot variable permet de dcider daccepter ou de refuser une commande exceptionnelle. En effet, on considre que les charges fixes ne sont pas affecte par la dcision de produire ou pas une commande supplmentaire : seules les charges variables volueront proportionnellement laugmentation du volume dactivit. Ainsi, la commande exceptionnelle na donc couvrir que les frais supplmentaires quelle gnre, cest--dire son cot marginal, gal au cot variable tant quaucun investissement supplmentaire nest ncessaire. Une commande supplmentaire peut donc tre accepte tant que le prix de vente obtenu est suprieur au cot variable des produits. Attention toutefois ne pas perdre de vue que laspect financier nest quun des aspects envisager avant de prendre une dcision : - un produit peu rentable peut tre un produit dappel pour des produits trs rentables (exemple : imprimantes et cartouches dencre) - le recours la sous-traitance peut faire perdre la matrise de la qualit, des dlais et du savoir-faire, - attention limpact que pourrait avoir sur la clientle habituelle de lentreprise lacceptation mme titre exceptionnel - dun prix de vente particulirement bas. Mots cls : cot pertinent, charges fixes, charges variables, cot variable, marge sur cot variable, taux de marge sur cot variable, contribution, cot spcifique.

Rappel : rsultat = prix de vente cot complet

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CHAPITRE 4 LE SEUIL DE RENTABILITE


1. Notion de seuil de rentabilit
En reprenant lanalyse des charges en charges fixes et variables, il est possible de dterminer un niveau dactivit partir duquel lentreprise commence raliser un bnfice : il sagit du seuil de rentabilit. Au seuil de rentabilit, la marge sur cot variable dgage par la production est suffisante pour couvrir les charges fixes. En notant MSCV la marge sur cot variable unitaire, et SR le niveau dactivit correspondant au seuil de rentabilit, on obtient MSCV * SR = CF. On peut donc dterminer le seuil de rentabilit de la faon suivante : SR = CF / MSCV Exemple : - un circuit touristique est vendu 350 par participant. - les cots fixes sont de 2 000 (cot du bus, du chauffeur et du guide) - les cots variables sont de 210 par participant (repas et hbergement) MSCV = 350 210 = 140 / participant SR = 2 000 / 140 = 14,3 le circuit est rentable partir de 15 participants Le seuil de rentabilit peut tre exprim de plusieurs manires : - en volume dactivit, - en montant de chiffre daffaires, - en taux de remplissage, - en jours de chiffre daffaires (on parle alors de point mort ), - etc Ainsi, en notant TMSCV le taux de marge sur cot variable, on obtient le seuil de rentabilit exprim en euros par la formule suivante : SR = CF / TMSCV Dans le cas du circuit touristique ci-dessus : TMSCV = 140 / 350 = 40 % SR = 2 000 / 0,4 = 5 000 le circuit est rentable partir dun chiffre daffaires de 5 000 (soit 14,3 participants).

2. Reprsentation graphique de seuil de rentabilit


Reprenons lexemple prcdent en posant x = nombre de participants. On peut tracer deux droites : - la droite du chiffre daffaires avec pour quation y = 350 x - la droite du cot de revient avec pour quation y = 2 000 + 210 x Lorsque la droite du cot de revient est au-dessus de celle du chiffre daffaires, lentreprise est dficitaire. Cest le cas pour la zone comprise entre lactivit zro (lentreprise ne ralise pas de CA mais doit quand mme payer 2 000 de charges fixes) jusquau seuil de rentabilit. Lorsque la droite du cot de revient est au-dessous de celle du chiffre daffaires, lentreprise est bnficiaire. Le seuil de rentabilit correspond lintersection des 2 droites (CA = cot).

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CA

Cot Zone de perte : CA < cot

Zone de bnfice : CA > cot 2 000

Seuil de rentabilit : x = 14,3 participants

participants

Le calcul du seuil de rentabilit est particulirement utile pour les entreprises charges fixes leves (htellerie, transport arien ou ferroviaire, ). Il permet dvaluer les chances de rentabilit dun projet ou le degr de risque dune activit (plus on est proche du seuil de rentabilit, plus la sensibilit du bnfice une baisse du niveau dactivit est forte). Remarque : le calcul du seuil de rentabilit repose sur des hypothses fortement simplifies. Dans la ralit, les CF et CV ne sont pas des droites continues : les CF forment une droite discontinue et les CV une courbe. Il est donc possible davoir plusieurs seuils de rentabilit ou mme aucun.

Mots cls : seuil de rentabilit, charges fixes, charges variables, marge sur cot variable, taux de marge sur cot variable, point mort.

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CONCLUSION
A la fin de ce module, vous devez tre capables de matriser : - le vocabulaire et les concepts de la comptabilit analytique : cot complet, cot partiel, unit duvre, seuil de rentabilit, etc . (revoir les mots cls indiqus la fin de chaque chapitre), - des formules de calcul : seuil de rentabilit en nombre dunits, en chiffre daffaires, etc - des procdures : calcul dun cot complet par la mthode des centres danalyse, analyse dun portefeuille de produits par la mthode du cot variable, calcul dun seuil de rentabilit, etc Jespre que vous avez galement acquis des rflexes utiles : - lire attentivement les noncs, - utiliser les moyens de recoupement possibles pour vrifier vos calculs, - contrler la cohrence de vos chiffres, Enfin (et surtout !), vous devez avoir compris quun cot est le rsultat dune construction plus ou moins fiable et subjective. Il doit donc tre calcul en gardant constamment lesprit les quatre questions suivantes : 1. Quel type de dcision faut-il prendre ? 2. Quelles informations faut-il pour ce type de dcision ? 3. Comment faut-il les traiter ? 4. Comment peut-on les saisir ? [Alain Burlaud et Claude Simon, Comptabilit de gestion] Jajouterais galement quil ne doit pas tre le seul lment pris en compte pour une dcision de gestion (importance des facteurs stratgiques, commerciaux, humains, ). Mais votre parcours ne sarrte pas ici. Les techniques que nous avons tudies cette anne ne sont quune partie de la comptabilit de gestion et la comptabilit de gestion nest quun lment du contrle de gestion. De nombreuses dcouvertes vous attendent donc lanne prochaine !

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