Leksionet Per Lenden Kontabiliteti Publik Dhe Raportimi Financiar Sezoni 2010 2011 1633 1

REPUBLIKA E SHQIPRIS
MINISTRIA E FINANCAVE DREJTORIA E PRGJITHSHME E AUDITIMIT DREJTORIA E HARMONIZIMIT TE METODOLOGJIS
LNDA
KONTABILITETI PUBLIK DHE RAPORTIMI FINANCIAR
TEMA 1 KONTABILITETI DHE ROLI I INFORMACIONIT KONTABL
TEMA 1:KONTABILITETI DHE ROLI I INFORMACIONIT KONTABL far sht kontabiliteti dhe informacioni kontabl? Kush ka nevoj pr to? Cili sht roli i tyre n shoqri ? Pr far prdoret kontabiliteti? A sht ai profesion apo shkenc? Kto dhe pyetje t tjera si kto shtrohen nga kushdo q e dgjon pr her t par kt term. Mosnjohja, kompleksiteti, dhe roli i tij e bjn kontabilitetin q t jet pr joekonomistt dika e pakuptueshme dhe misterioze. Pyetjeve t msiprme dhe t tjerave q kan t bjn me kontabilitetin dhe informacionin kontabl do prpiqemi t'u japim prgjigje n kt tem. 1. KONTABILITETI DHE SISTEMI I INFORMACIONIT KONTABL
1.1 Kontabiliteti dhe rndsia e informacionit kontabl Roli i informacionit n drejtimin e nj sistemi ekonomik sht pa diskutim shum i madh. T gjith ata q kan lidhje me jetn e nj njsie ekonomike, aksionert, furnitort, bankat, shteti, etj. dshirojn t ken nj kuadr t prpikt dhe t prditsuar t ecuris s njsis ekonomike. Aksionert krkojn t din mbi situatn financiare dhe performancn e njsis ekonomike me qllim q t marrin vendime n lidhje me investimin e tyre n kt njsi. Furnitort dhe kreditort kan nevoj t ken informacion n lidhje me faktin nse njsia ekonomike do t jet e aft q t shlyej detyrimet ndaj tyre apo jo. Shteti ka nevoj pr informacion n lidhje me rezultatet e njsis ekonomike dhe llogaritjen e detyrimeve tatimore t saj ndaj shtetit. Pr informacion n prgjithsi ka nevoj dokush pr t marr vendime ekonomike n lidhje me burimet q zotron ose do t ket dhe burimet e sigurimit t tyre, si dhe me prdorimin e ktyre burimeve. Pr kt qllim ndrtohen sistemet e informacionit t cilat sigurojn dhe informacionin e nevojshm pr marrjen e vendimeve. N kt sistem informacioni kontabiliteti ka nj rol t rndsishm pr t plotsuar krkesat pr informacion. Kjo realizohet prej kontabilitetit nprmjet regjistrimit besnik dhe rigoroz t t gjitha ngjarjeve ekonomike me t cilat njsia ekonomike sht e lidhur dhe sa her q krkohet por zakonisht n fund t nj periudhe apo cikli t caktuar kontabiliteti ofron pr prdoruesit e informacionit kontabl pasqyra apo raporte t veanta mjaft t rndsishme pr t kuptuar mbi situatn dhe gjendjen shndetsore t njsis ekonomike. T dhnat e kontabilitetit jan pr m tepr t nj rndsie shum t madhe n procesin e marrjes se vendimeve t drejtimit t njsis ekonomike. N kt kuadr kontabiliteti dhe informacioni q ai siguron sht i nevojshm pr t gjitha nivelet e drejtimit ekonomik, pr t gjith personat fizik apo juridik q kryejn nj aktivitet t caktuar ekonomik. Detyra e nj sistemi kontabiliteti sht t prpunoj t dhnat ekonomike nga veprimet e kryera n njsin ekonomike. Ai mund t konsiderohet si sistem prpunimi t dhnash, e kryer kjo me dor apo me ndihmn e kompjuterve. Gjithashtu, kontabiliteti sht nj pjes e rndsishme e kontrolleve t brendshme t njsis ekonomike. Ai organizohet edhe pr t siguruar informacion n lidhje me realizimin e procesit t kontrolleve t brendshme t njsis ekonomike. Sistemet e informacionit kontabl mbledhin dhe prpunojn t dhna nga veprimet dhe ngjarjet, i organizojn ato n forma t nevojshme (dobishme) dhe i komunikojn rezultatet tek vendimmarrsit. Kto sisteme jan jetsore pr vendime efektive si pr prdoruesit e jashtm ashtu dhe pr prdoruesit e brendshm t informacionit. Aktualisht me rritjen e kompleksitetit t operacioneve t biznesit dhe rritjes s nevojave pr informim, sistemet e informacionit kontabl bhen dhe jan m t rndsishm se m par. Aktualisht, t gjith vendim-marrsit kan nevoj t ken njohurit baz sesi funksionon sistemi i informacionit kontabl. Kto njohuri i japin vendim-marrsve nj avantazh konkurues, sepse ata kuptojn m mir kufizimet e informacionit, matjen e kufizimeve dhe zbatimin potencial t tij. Nj gj e till i lejon ata q ti bazojn vendimet mbi nj sasi m t madhe informacioni dhe t balancojn m mir riskun dhe kthimet nga strategji t ndryshme.
2
1. 2. Njsia Ekonomike Koncepti i kontabilitetit sht i lidhur me konceptin e njsis ekonomike. Me njsi ekonomike n prgjithsi do t kuptohet do grup njerzish t organizuar n nj mnyr t caktuar pr t kryer nj detyre konkrete n kuadrin e tr aktivitetit ekonomik t shoqris duke pasur nj ekzistenc t pavarur. N kontabilitet koncepti i njsis prdoret n kuptimin e njsis kontabl e cila sht njsia ekonomike q sht objekti i fokusimit t proceseve t kontabilitetit. Si t tilla mund t jen siprmarrje private apo shtetrore t do lloji dhe madhsie, institucione t ndryshme, bankat, organizatat shoqrore, etj. N prgjithsi mund t thuhet q njsit ekonomike mund t jen t dy tipave. N tipin e par prfshihen ato njsi ekonomike q kan si qellim final sigurimin e fitimit. T tilla jan psh. Birra Korca, Banka Kombtare Tregtare, Fabrika e tullave Volo, GD-Marketing shpk, TID shpk, Sigal sha, etj. N tipin e dyte prfshihen ato njsi ekonomike q nuk kan si qellim final sigurimin e fitimit por kryerjen e aktiviteteve me karakter t prgjithshm shoqror. Si t tilla mund t prmenden Organet e qeverisjes qndrore dhe vendore, Kryqi i Kuq Shqiptar, Universiteti i Tirans, spitalet shtetrore, shoqatat e ndryshme jo me qellim fitimi, etj. Njsit ekomomike t tipit t pare do t quhen njsi biznesi, kurse ato t tipit t dyte do t quhen njsi jo fitimprurse. Njsit ekonomike jofitimprurse mund t klasifikohen n njsi ekonomike jofitimprurse private, ku krijuesit e tyre jan persona fizik apo juridik privat, dhe n njsi ekonomike jofitimprurse shtetrore, t cilat jan t krijuara nga shteti. Skematikisht ndarja e njsive ekonomike t msiprme mund t paraqitet si m posht:
Njsi ekonomike biznesi Njsi ekonomike Njsi jofitimprurse
Nj sistem ekonomik mund t mendohet si nj organizm ku qeliza baz e tij sht njsia ekonomike. N kuadrin e sistemit ekonomik, njsia ekonomike nuk vepron si nj njsi e shkputur, por n lidhje dhe bashkveprim t ndrsjell me njsit e tjera. do njsi ekonomike prdor nj sr elementesh materiale, monetare, njerzore, etj. hyn n marrdhnie me punonjsit e saj, me shtetin, me njsit e tjera ekonomike, etj. Prgatitja e pasqyrave dhe raporteve finaciare synon q t ndihmoj prdoruesit e pasqyrave financiare pr t kuptuar m mir performancn e njsis ekonomike n t shkuarn t identifikojn burimet e shprndara n mbshtetje t veprimtarive kryesore t njsis ekonomike n mnyr q ajo t prmbush n mnyr eficente detyrimet e saj. Q t jepet nj pamje e qart e qllimit t raportimit financiar n njsit ekonomike t sektorit publik dhe privat le t trajtojm si fillim dallimet ndrmjet njsive ekonomike t sektorit publik dhe atyre t sektorit privat, vecanrisht pr objektivat e tyre, dhe se si kto objektiva t ndryshme ndikojn n raportet financiare t subjekteve t sektorit publik dhe t sektorit privat. N shtjen tjetr do t prshkruajm prdoruesit m t zakonshm t informacionit financiar t sektorit publik dhe informacionin q ata krkojn n raportet financiare. 1. 3 Dallimi i njsive t sektorit publik nga njsit e sektorit privat. Q t mund t japim qartsisht dallimit midis sektorit publik dhe atij privat sht mir t fokusohemi te prkufizimi q i bhet t dy sektorve.
sht sektori publik? Termi sektor publik prcaktohet n shum mnyra. N kt modul me kt term do t kuptojm do subjekt q funksionon m tepr pr t siguruar shrbime pr publikun sesa pr fitime si dhe financimi i t cilit kontrollohet n fund t fundit nga shteti, i cili monitoron edhe performancn e subjektit. Sektori publik prfshin departamente t qeverisjes qndrore, t qeverisjes vndore/rajonale, shoqata t strehimit, institucione arsimore (si universitetet) dhe subjekte t shrbimit shndetsor. Nga ky prkufizim kemi prjashtuar shoqatat bamirse pr shkak t nivelit t ult t financimit dhe kontrollit t tyre nga shteti. Subjektet e sektorit publik financohen kryesisht nga publiku dhe jan n vartsi t t hyrave. sht sektori privat? Termi sektor privat prgjithsisht prdoret pr t prshkruar njsit ekonomike me pergjegjesi te kufizuar, t cilat si qllim t tyre kan realizimin e fitimit pr aksionert e tyre. Megjithat jo t gjitha njsit ekonomike mbahen pr t siguruar fitim maksimal pr aksionert, shmbulli m i qart pr kt jan njsit ekonomike t bamirsis. Edhe sektori privat ka subjekte t tilla si shoqatat me partneritet (psh ato t avokatve apo t kontabilistve) q nuk jan njsi ekonomike por megjithat ekzistojn pr t siguruar fitim pr pronart e tyre. Subjektet e sektorit privat jan pron e aksionerve dhe financohen vullnetarisht prej tyre dhe t ardhurat e tyre sigurohen m tepr nga veprimtarit e realizuara prej tyre. Ngjashmrit midis sektorve Megjith dallimet midis tyre, t dy sektort prsa i prket trajtimeve kontabl kan shum ngjashmrira. T dy sektort zbatojn llogarimbajtjen me regjistrim t dyfisht, aplikojn t njjtat parime themelore t kontabilitetit, t tilla si parimi i kujdesit te vijimesise apo rrjedhes dhe t dy aplikojn t njjtat standarde kontabiliteti. Ndalemi tani n objektivat kryesore q ka secili sektor duke u prqndruar tek dallimet q kan kto objektiva. Objektivi kryesor i njsive ekonomike t sektorit privat sht rritja maksimale e mirqnies t aksionerve. Kjo arrihet duke rritur n maksimum fitimin nprmjet rritjes maksimale t kthimit nga kapitali i prdorur si dhe rritjes t fitimit pr do aksion. Si hap t ndrmjetem, drejtuesit e njsive ekonomike mund t ndjekin objektiva t tjera, q n nj afat m t gjat kohe do t rritin n maksimum fitimet, si psh hyrja e produkteve t reja n treg ose prpjekja pr tu zgjeruar n tregje t reja pra pr t rritur aksionet e tregut, t cilat eventualisht do t rritin fitimet. Qllimi kryesor i subjekteve t sektorit publik, t tilla si organet shtetrore, autoritete lokale apo sigurues t kujdesit shndetsor, nuk sht vetm prodhimi i mallrave apo i shrbimeve pr rishitje, pra ata nuk kan si qllim primar fitimin. Objektivi i tyre financiar sht sekondar n raport me objektivat social, q kan fush veprimi q nga strehimi, arsimi dhe deri tek mbledhja e taksave. 1. 4. Llojet e kontabilitetit Kontabiliteti sht prcaktuar si nj sistem i vetm informacioni q mat prpunon dhe komunikon informacion t nevojshm pr marrjen e vendimeve. N prgjithsi mund t thuhet q aktualisht, pr nevojat e studimit dhe t organizimit praktik, si dhe duke ju referuar grupit t prdoruesve t cilit i siguron kryesisht informacion, ekziston nj ndarje e sistemit t kontabilitetit duke br dallimet kryesisht midis kontabilitetit financiar, kontabilitetit t kostos dhe kontabilitetit t drejtimit. Njsia ekonomike prmirson rendimentin e sistemit t vet kontabl duke e zgjeruar gradualisht nga kontabiliteti financiar n ato pasardhse paralelisht me zhvillimin e saj si dhe nn presionin e nevojave drejtuese dhe t drejtimit.
N fazn fillestare kontabiliteti organizohet me qllim hartimin e pasqyrave financiare pr prcaktimin e rezultateve t prgjithshme (kontabiliteti financiar); pas ksaj faze ai shoqrohet me evidentimin dhe analizn e kostove dhe t t ardhurave t aktiviteteve t veanta (kontabiliteti i kostos). N nj faz m t avancuar t biznesit, prve dy llojeve t prmendura m lart t informacionit kontabl, fillon t prpunohen dhe t dhnat n lidhje me parashikimin n t ardhmen i t dhnave t kontabilitetit (buxhetimi) si dhe koordinimi e kontrollimi i aktiviteteve dhe politikave t tij, si the prpunimi i integruar i t dhnave t veanta t jets s njsis n kompleksin e tyre unitar (kontabiliteti i drejtimit). N kt proces lloji dhe niveli i t drejtave pr t prpunuar dhe marr informacion sht i ndryshm. Prdoruesit e jashtm nuk kan t drejt t prpilojn informacionin kontabl, ata marrin dhe prdorin informacionin kontabl q publikon njsia ekonomike. Kurse prdoruesit e brendshm kan nj shkall t gjr t drejtash n lidhje me prgatitjen dhe prdorimin e informacionit t prgatitur nga sistemi i kontabilitetit. Ky informacion kryesisht nuk bhet I njohur dhe nuk u komunikohet prdoruesve t jashtm t informacionit kontabl. Nga sa u tha m lart mund t nxirret roli i kontabilitetit financiar: nga njra an vlersohet funksioni i tij i saktsimit kontabl dhe i referimit t sigurt n t dhna dhe rezultate t dokumentuara rigorozisht dhe shpesh t ertifikuara. Informacioni i tij vlen pr t gjith prdoruesit; nga ana tjetr kontabiliteti financiar, sidomos n sistemet e sotme integruese, prbn momentin e privilegjuar t marrjes s t dhnave, regjistrimi korrekt i t cilave prbn garancin pr qllimet e kontabilitetit financiar, si pr nj referim t sigurt pr prpunimet e mtejshme pr nevojat e drejtimit, kontabilitetit t kostos, ashtu edhe pr hartimin e buxheteve dhe pr riprpunimin e mtejshm t tyre, t nevojshme pr nj drejtim t prshtatshm t biznesit si n termat operative ashtu edhe n ato strategjik. Kontabiliteti financiar ka t beje me informacionin kontabl, q prve q prdoret nga drejtimi i njsis ekonomike, kryesisht u komunikohet dhe prdoruesve t informacionit jasht njsis. Kontabiliteti financiar sht ajo pjese e sistemit t kontabilitetit q merret me matjen dhe raportimin e gjendjes financiare dhe t rezultatit t njsis ekonomike gjat nj periudhe t caktuar, n prputhje me parimet e prgjithshme t pranuar t kontabilitetit. Ai siguron informacion n lidhje me marrdhniet e njsis ekonomike me personat, fizik apo juridik, jasht saj, si psh. me furnitort, kreditort, investitort, shtetin, etj. Ai siguron edhe informacionin e nevojshm kontabl n lidhje me marrdhniet ndrkombtare t kmbimit si dhe t efekteve t ndryshimit t mimeve n gjendjen financiare t njsis. Kontabiliteti i kostos, drejtohet n prcaktimin analitik t kostove, t ardhurave e t rezultateve ekonomike q kan t bjn me aktivitete, operacione, procese prodhimi dhe qndra prgjegjsie t veanta me qllim pr t ndihmuar drejtimin n zgjidhjen e problemeve specifike. Kontabiliteti i drejtimit prfshin t gjitha kontabilitetet e trajtuara m lart duke mos u identifikuar me asnjrin prej tyre. Origjina e tij e ka burimin n nevojn e konceptimit dhe realizimit t nj sistemi t t dhnave n t cilin do t duhet t konkurrojn, n form pak a shum sintetike, llojet e ndryshme t kontabiliteteve t prmendura m sipr. Ai sht nj sistem i t dhnave q, duke u diferencuar nga qllimet pr t cilat ishin grumbulluar, mund t drejtohen njri ndaj tjetrit pr t krkuar t paraqitet nj pamje e jets s njsis n kompleksin e saj njsues. Ai ka t bj me gjith llojet e informacionit kontabl q grumbullohet, matet, regjistrohet, prpunohet dhe u transmetohet drejtuesve t njsis ekonomike. Pra ai shrben pr nevojat e drejtimit t brendshm t njsis ekonomike. Ai u siguron drejtuesve informacion q ka t bj me koston e produkteve t prodhuara, n trsi pr produkte t veanta dhe n do segment t njsis, me planifikimin dhe kontrollin e operacioneve t ndryshme, me natyrn, vendin dhe madhsin e t ardhurave dhe shpenzimeve pr do produkt dhe segment t njsis, me buxhetimin e kapitalit, etj. Ai prpilon raporte dhe analiza speciale q ndihmojn vendimet e drejtimit.
2.
PRDORUESIT E INFORMACIONIT N SEKTORIN PUBLIK
Prdoruesit kryesor t pasqyrave financiare t sektorit privat jan aksionert dhe investitort, dhe standardet e kontabilitetit synojn t fokusohen n sigurimin e informacionit q u duhet aksionerve dhe investitorve (si psh informacioni pr fitimin pr do aksion, raporti pr kthimin mbi investimin, kthimin mbi kapitalin e investuar, etj). Ndrsa pasqyrat financiare n sektorin publik synojn nj rreth m t gjr dhe t ndryshm prdoruesish, q nga taksapaguesit deri tek organet qndrore t qeverisjes. Me qllim q t kuptohet objektivi i kontabiliteti n sektorin publik n do t shohim kush jan prdoruesit e tjer t raporteve financiare dhe far informacioni krkojn ata n pasqyrat financiare. Ndalojm n disa prej tyre Prdoruesit e informacionit t grumbulluar n organet e qeverisjes vendore Konsumatort e shrbimeve, taksapaguesit e zons/votuesit informacion pr performancn n raport me objektivat si dhe pr prdorimin sa m t mir t burimeve pr t gjykuar pr realizimin e detyrave nga kshillat. Partner nga sektori privat psh nj njsi ekonomike q krkon t hyj n kontrate me organet e pushtetit vendor pr t siguruar shrbime pr arsimin do t ishte e interesuar pr shumn totale t shpenzuar pr arsimin n vitet e mparshme. Konkurues t sektorit privat shrbime q sigurohen nga pushteti lokal, si groposja e mbeturinave apo shrbimet e gjelbrimit, q mund t kryhen edhe me njsi konkuruese t sektorit privat, t cilat do t ishin t interesuara pr informacionin lidhur me t hyrat dhe shpenzimet pr kto lloj shrbimesh. Organizma t tjera t pushtetit vendor pr qllime matje niveli dhe pr krahasim. Qeveria pr prpilimin e statistikave pr huat n sektorin publik pr t vepruar n prputhje me ligjet fiskale. Prdoruesit e informacionit t grumbulluar n organet e qeverisjes qndrore Ministrit informacion pr shumn totale t shpenzimeve, huat dhe si jan plotsuar objektivat e premtuara nga qeveria pr t vrtetuar performancn. Kjo do t ndikonte n vendimmarrje, prfshi buxhetet e viteve t ardhshme. Konsumatort e shrbimeve, taksapaguesit dhe votuesit informacion pr performancn kundrejt objektivave dhe premtimeve elektorale pr t prcaktuar performancn dhe pr t vlersuar pr k t votoj. Bizneset informacion far grantesh/financimesh disponohen psh nj prodhues motorrash pr aviont do t ishte i interesuar pr buxhetin e mbrojtjes. Prdoruesit e informacionit t grumbulluar n njsit e kujdesit shndetsor (spitalet) Konsumatort, si pacientt dhe grupet e mbshtetjes t pacientve informacion pr treguesit e performacs t till si koha n listat e pritjes, informacion pr shpenzimet mesatare pr do pacient pr t prcaktuar nse spitali ecn sipas parashikimeve t tyre. Qeveria pr t prcaktuar prdorimin e fondeve sipas kushteve t financimit, pr planifikimin e niveleve t financimit si dhe pr raportin prmbledhs financiar pr sektorin e shndetsis. Organizatat bamirse organizatat bamirse mjeksore mund ti shfrytzojn raportet financiare t spitaleve pr t par p.sh, cili spital ka m shum nevoja pr ti dhuruar nj paisje t dializs t veshkave.
Spitale t tjera spitalet private do t ishin t interesuara pr informacionin e nj raporti financiar t nj spitali publik me qllim prcaktimi t nivelit dh pr krahasim. Prdoruesit e informacionit t grumbulluar n institucionet e arsimit t lart universitar Organet q japin grante pr krkime informacion pr nivelet e financimit dhe performancn n raport me objektivat pr t prcaktuar si jan shfrytzuar grantet dhe cilat universitete duhet t marrin grante n t ardhmen, si grante pr krkime mjeksore Konsumatort, si studentt apo unionet studentore - informacion pr financimin e granteve pr ti krkuar qeveris m tepr fonde. Universitetet e tjera informacion pr krahasim dhe pr t par nivelin e zhvillimit.
2. ZHVILLIMET N FUSHN E KONTABILITETIT OBJEKTIVAT T prezantoj organizmat rregullator vendas dhe t huaj n fushn e kontabilitetit. T shpjegoj rolin e organizmave rregullator dhe kshillimor n fushn e kontabilitetit T prezantoj burimet e autoritetit t raportimit ndrkombtar financiar dhe prmbledhjen e prdorimit t tij n bot.
PR EZANTIM N PPPK (GAAP)
C sht PP PK ? B urim et e P PP K R oli i statutit d he standardeve
BSNK ( IASB )
P P PK NDRKOMB TARE
Informa cion i prgj ithsh m Objekivat e BSN K Struktura IFR IC Vendosja e standa rdeve Zh villime t e fun dit Standa rdet n drk ombtare t raport im it finan ciar H iera rk ia e P PP K Qllimi Rol i n ha rmo nizimin nd rko mbtar
IOSCO De tyrim i pr zba tim
SNR F pr ball P PP K t S HB A Kon vergjenca Pro jektet e konv ergjenc s
1 1. 1
Prezantim n PPPK CFAR SHT PPPK?
PPPK (Parimet Prgjithsisht t Pranuara t Kontabilitetit) sht nj term i prgjithshm pr nj grup standardesh t kontabilitetit financiar dhe udhzimeve t raportimit q prdoren pr prgatitjen e llogarive n nj mjedis t dhn. PPPK t UK, PPPK t SHBA jan terma m specifik. Termi mund t ket ose jo autoritet ligjor n nj vend t caktuar. Ai sht nj koncept dinamik. Ndryshon me kalimin e kohs n prputhje me ndryshimet n mjedisin e biznesit. 1.2 1. 2. 1 BURIMET E PPPK Kuadri rregullator Grupi i rregullave dhe rregulloreve, nga cfardo lloj burimi, t ciln duhet ta ndjek nj njsi ekonomike n prgatitjen e llogarive pr nj qllim t vecant n nj vend t vecant, p. sh. statuti (p. sh. Aktet e shoqrive); standardet e kontabilitetit. Pasqyrat e miratuara/nxjerra nga organe profesionale t kontabilitetit t cilat caktojn rregulla pr kontabilitetin pr shtje t ndryshme p. sh: Standardet Ndrkombtare t Raportimit Financiar (SNRF); Standardet Ndrkombtare t Kontabilitetit t Sektorit Publik Burime t tjera Praktika m e mir, q do t thot, metoda t kontabilitetit t zhvilluara nga vet shoqrit n munges t rregullave pr nj fush specifike. Grupet e industris, t tilla si: Grupi i Kontabilitetit t Industris s Nafts (OIAC) Shoqata e Bankierve Britanik (BBA). 1.3 ROLI I STATUTIT DHE STANDARDEVE
1.2.2
Disa vende kan nj metod shum ligjore n prgatitjen e pasqyrave financiare. Rregullat ligjore jan t detajuara dhe specifike dhe sistemi shpesh orientohet drejt nxjerrjes s shifrave t fitimit pr qllime (p. sh n Rusi dhe Ukrain). Disa vende adaptojn nj metod ku statuti jep nj kuadr t rregullores dhe standardeve pastaj plotsohen vendet bosh. Pr shembull n Britanin e Madhe: Statuti Aktet e shoqrive 1985 dhe 1989; Standardet Standardet e Raportimit Financiar (SRF) dhe Deklarat e Standardeve t Praktiks s Kontabilitetit (SSAPs) Deklarta pr shtje urgjente (UITFs). Disa vende nuk kan nj statut t plot dhe bazohen kryesisht n standarde (p. sh SHBA).
2 2. 1
BSNK (IASB) INFORMACION I PRGJITHSHM
Bordi i Standardeve Ndrkombtare t Kontabilitetit (BSNK) ose (IASB) u krijua pr t ndrmarr punn e Komitetit t Standardeve Ndrkombtare t Kontabilitetit (KSNK) ose IASC n Prill 2001. IASC kishte nj autonomi t plot n prgatitjen e standardeve ndrkombtare t kontabilitetit dhe n nxjerrjen/miratimin e dokumenteve pr diskutim mbi shtjet e kontabilitetit ndrkombtar nga viti1981. 2. 2 OBJEKTIVAT E IASB
Kto jepen n Deklaratn e Misionit t IASB: T zhvilloj, n interes t publikut, nj grup t vetm standardesh ndrkombtare t kontabilitetit t nj cilsie t lart, t kuptueshme dhe t zbatueshme q krkojn informacion cilsor, transparent dhe krahasues n pasqyrat financiare; T nxis prdorimin e nj zbatimi rigoroz t ktyre standardeve; T punoj n mnyr aktive me hartuesit vendas t standardeve pr t arritur konvergjenc t standardeve t kontabilitetit n bot. 2. 3 2. 3. 1 STRUKTURA Vshtrim i prgjithshm FONDACIONI I IASC (19 antar t besuar)
KSHILLI I STANDARDEVE (SAC)
IASB (14 antar)
Komiteti i Interpretimeve t Raportimit Financiar Ndrkombtar (KIRFN) ose IFRIC
2.3.2 Antart e besuar t fondacionit: Jan 19 individ nga mjedise t ndryshme gjeografike dhe funksionale t cilt zgjedhin: Kshillin (SAC); Antart e Bordit (IASB); dhe Komisionet e Interpretimeve (IRFIC). Antart e besuar gjithashtu: Monitorojn efektshmrin e IASB; Sigurojn fonde; Miratojn buxhetet e IASB; Mbajn prgjegjsi pr ndryshimet konstitucionale. 2.3.3 Bordi Bordi me 14 antar (12 me koh t plot) caktohen nga antart e besuar pr nj mandat fillestar prej tre deri n pes vjet. Bordi ka prgjegjsi t plot pr t gjitha shtjet teknike q prfshijn: Prgatitjen dhe miratimin e SNRF; Prgatitjen dhe miratimin e Projekteve t Ekspozimit ndaj Rreziqeve;
Caktimin e procedurave pr rishikimin e komenteve t marra mbi dokumentet e publikuara/dhna pr komente; Jep/nxjerr bazat pr konkluzione. 2.3.4 Kshilli i Standardeve Rreth 45 antar: I ngritur nga antart e besuar pr nj mandat t rinovueshm tre vjecar; Vijn nga mjedise t ndryshme gjeografike dhe funksionale. Kshilli siguron nj forum pr pjesmarrjen e organizatave dhe individve q kan interes n kontabilitetin ndrkombtar dhe ka lidhje antarsie me Hartuesit e Standardeve Kombtare dhe pal t interesuara. Kshilli mban takime t hapura n publik me Bordin t paktn tre her n vit. Objektivat: Kshillon bordin mbi vendimet dhe prioritetet e rendit t dits; Prcjell pikpamjet e antarve t kshllit mbi projektet kryesore t hartimit t standardeve; Jep kshilla t tjera pr antart e besuar t Bordit. IFRIC
2.4
2.4.1 Informacion i prgjithshm IASC (tashm IASB) ka ndrmarr shum hapa pr t arritur nj interpretim t qndrueshm t Standardeve Ndrkombtare t Raportimit Financiar: Projektet e vazhdueshme t krahasueshmris dhe prmirsimeve cojn n rishkimin e standardeve egzistuese duke reduktuar ose eliminuar Trajtimet alternativ t kontabilitetit (shih m posht) dhe duke forcuar krkesat pr sqarime. Publikimin e Dokumentave pr Diskutim dhe organizimi i takimeve publike pr t br t qarta qllimet e BSNK. Nxjerrjen e nj buletini informative tremujor Insight i cili paraqet prditsime t rregullta t projekteve (shih m posht) dhe shpjegon vendime teknike. Nxjerrjen/miratimin e interpretimeve nga IFIRC (Komiteti i Interpretimeve t Raportimit Financiar Ndrkombtar ose Interpretimet e IFRIC). 2.4.2 Interpretimet e IFRIC Komisioni i Prhershm i Interpretimeve u themelua n prill t vitit 1997 me objektivn e zhvillimit t interpretimeve t sakta dhe praktike t SNRF q do t zbatohen n shkall ndrkombtare: Pr shtje t identifikuara t raportimit financiar q nuk trajtohen n mnyr specifike n SNRF; dhe Aty ku zhvillohen interpretime t paknaqshme, konfliktuale, divergjente dhe t papranueshme n munges t nj drejtimi autoritar. 2.5 HARTIMI I STANDARDEVE
Procesi normalisht prfshin hapat e mposhtm (ato m shkronja t zeza krkohen sipas kushteve t Kushtetuts Themelore t IASC):
10
Identifikimi dhe rishikimi i shtjeve t lidhura dhe marrja n konsiderat e zbatimit t Kuadrit pr shtjet. Studimi i krkesave dhe praktikave t standardeve kombtare t kontablitetit dhe shkmbimi i pikpamjeve me hartuesit e standardeve kombtare. Konsultimi me SAC mbi zgjerimin e tematiks s rendit t dits s IASB. Krijimi i nj grupi kshillimor pr t kshiluar IASB. Publikimi i nj Dokumenti pr Diskutim dhe pr komente nga publiku. Publikim i projektit t ekspozimit ndaj rreziqeve pr komente nga publiku. Marrja n konsiderat e t gjitha komenteve t marra brenda periudhs s caktuar pr komente. Nse preferohet, mbahet nj konferenc publike dhe kryhen testime n terren/veprim. Miratimi i standardeve me t paktn tet vota t IASB
2.6
ZHVILLIMET E FUNDIT
2.6.1 Projekti pr prmirsime Projekti synon t rris cilsin dhe qndrueshmrin e raportimit financiar duke shfrytzuar praktikn m t mir botrore dhe duke hequr opsionet n SNK (t botuar nga IASC). Ai prekte tema q kapeshin n nj mnyr relativisht t shpejt. Nuk trajtonte tema t cilat n mnyr individuale prbjn nj: Projekt kryesor m vete; ose Pjes t nj projekti m vete konvergjence. Ndikimi n Evrop Zhvillimet e ndjeshme q kan nxitur adaptimin e SNK n Evrop prfshijn: Prfundimin e riformulimit t IASB n nj hartues t pavarur t standardeve; dhe Vendimin e Kshillit t BE q krkon prdorimin e SNK n vitin 2005; Formimin e Komisionit t Rregulluesve t Letrave me Vler n Evrop (CESR) me nj nngrup t posacm t dedikuar pr kto shtje.
11
Standardet Ndrkombtare t Raportimit Financiar
SNRF jan PPPK ndrkombtare kryesore. Ato prdoren dhe jan pranuar gjrsisht si nj baz pr prgatitjen e pasqyrave financiare n shum juridiksione 3. 1 HIERARKIA E PPPK/GAAP
Sipas rendit zbrits t shkalls s autoritetit: SNRF, duke prfshir shtojcat q jan pjes e standardit ; Interpretimet; Shtojcat e nj SNRF q nuk jan pjes e standardit; Udhzimet e zbatimit t nxjerra nga IASB. 3. 2 QLLIMI
3. 2. 1 Pasqyrat financiare pr qllime t prgjithshme SNRF zatohen pr pasqyrat financiare t publikuara t t gjitha njsive ekonomike fitim prurse (d. m. th ato q merren me aktivitet tregtar, industrial dhe financiar). Njsit ekonomike mund t jen t organizuar n korporata ose n forma t tjera (p. sh. bashkpunime ose ortakri reciproke. SNRF mund t jen gjithashtu t prshtatshme pr aktivitetet jofitimprurse, njsit ekonomike shtetrore dhe njsit e tjera ekonomike t sektorit publik. SNRF zbatohen pr t gjitha pasqyrat financiare m qllim t prgjithshm (d. m. th ato q synojn t japin informacion t prgjithshm pr nj shkall t gjr prdoruesish), si pasqyrat financiare t nj njsie ekonomike ashtu edhe ato t konosliduara. Kufizimet e zbatueshmris s nj SNRF bhen t qarta n seksioni e standardit t quajtur shtrirja/qllimi. Nj SNRF zbatohet q nga data e specifikuar n standard dhe nuk sht prapaveprues vetm nse thuhet ndryshe. 3. 3 ROLI N HARMONIZIMIN NDRKOMBTAR
IASC ka patur nj ndikim t konsiderueshm n harmonizimin e raportimit financiar: Nprmjet adaptimit t rregullatorve shumkombsh dhe lokale; Duke punuar m IOSCO. 3. 3. 1 Adaptimi SNRF prdoren: Si krkesa kombtare ose si baz pr krkesat kombtare; Si nj trajtim baz ndrkombtar pr vendet q zhvillojn krkesat e tyre; Nga autoritete dhe shoqri ndrkombtare; Nga njsi shumkombshe t mdha me qllim financimin nprmjet tregjet ndrkombtare kapitale. 3.3.2 Prdorimi n bot Bashkimi Evropian Vende t tjera
12
SNRF prball PPPK t SHBA
4. 1 KONVERGJENCA Pasi FASB dhe IASB ran dakord q do t eleminonin dallimet mes GAAP t SHBA dhe SNRF nprmjet nj projekti afatshkurtr konvergjence, po bhen ndryshime si n standardet ndrkombtare ashtu edhe n ato amerikane pr t br t mundur konvergjencat. 4.1.1 Qllimi
Projekti prqndrohet n dallimet mes SNK dhe GAAP t SHBA q mund t zgjidhen n nj koh relativisht t shkurtr. 5 Federata Ndrkombtare e Kontabilistve (IFAC) dhe Bordi i Standardeve Ndrkombtare t Kontabilitetit t Sektorit Publik (BSNKSP)
Federata Ndrkombtare e Kontabilistve (IFAC), sht organizata botrore pr profesionin e kontabilitetit e dedikuar pr ti shrbyer interesit publik duke fuqizuar profesionin dhe duke kontribuar n zhillimin e ekonomive t forta ndrkombtare. IFAC prbhet nga 159 antar dhe shoqata n 124 vende dhe juridiksione duke prfaqsuar m shum se 2,5 milion kontabilist n praktikn publike, edukim, shrbime qeveritare, industri dhe tregti. Organizata, nprmjet bordeve t saj t pavarur pr hartimin dhe shpalljen e standardeve, harton standarde ndrkombtare pr etikn, auditimin dhe dhnien e siguris, edukimin dhe kontabilitetin e sektorit publik. Ajo gjithashtu nxjerr udhzues pr t garantuar performanc t nj cilsie t lart nga profesionistt kontabl npr biznese. T gjitha bordet pr hartimin e standardeve kan grupe kshilluese konsultative t cilat sigurojn prespektiva pr interesin publik. Nj nga bordet e saj t pavarur sht edhe Bordi i Standardeve Ndrkombtare t Kontabilitetit t Sektorit Publik (BSNKSP) BSNKSP fokusohet n krkesat pr kontabilitet dhe raportim financiar q kan qeverit qndrore, rajonale dhe lokale, agjensit qeveritare, si dhe zgjedhsit apo zonat q ato iu shrbejn. Ai adresohet tek kto krkesa dhe nevoja duke publikuar dhe nxitur udhzues dhe duke lehtsuar shkmbimin e informacionit midis profesionistve dhe atyre q punojn n sektorin publik ose mbshteten tek ai. Bordi ka pr detyr t hartoj standarde t raportimit financiar t nj cilsie t lart pr prdorim nga njsit ekonomike t sektorit publik n mbar botn. Nj pjes kryesore e strategjis s BSNKSP sht konvergimi i SNKSP me SNRF t publikuara nga BSNK. Pr t ndihmuar dhe lehtsuar kt strategji, BSNKSP ka nxjerr direktiva ose rregulla pr modifikimin e SNRF me qllim zbatimin e tyre nga njsit ekonomike t sektorit publik. Objektivi, fusha e zbatimit dhe antarsia prcaktohen n Termat e Referencs s Bordit. Plani Strategjik dhe Operacional i Bordit 2007-2009 prcakton drejtimin e Bordit drejt plotsimit t ktyre objektivave. Antart e BSNKSP BSNKSP prbhet nga 18 antar vullnetar nga e gjith bota me eksperienc dhe ekspertiz n raportimin financiar t sektorit publik. Antart prfshijn profesionist nga ministrit e financave, institucionet qeveritare t auditimit, por edhe njerz publik q nuk vijn nga fusha e profesionit. Antart caktohen nga Bordi i IFAC bazuar n rekomandimet e komitetit t emrimeve n IFAC. Vzhguesit
13
BSNKSP prfshin edhe vzhgues nga Banka Aziatike pr Zhvillim, Eurostat, Komisioni Europian, Bordi i Standardeve Ndrkombtare t Kontabilitetit, Fondi Monetar Ndrkombtar, INTOSAI, OECD, Kombet e Bashkuara, UNDP dhe Banka Botrore. Vzhguesit ndjekin mbledhjet e Bordit t SNKSP, por nuk kan t drejt vote n hartimin e drafteve pr prezantim apo vet hartimin e SNKSP. Roli i Grupit Konsultativ pran Bordit t SNKSP Grupi Konsultativ i BSNKSP prfshin prfaqsues nga prgatitsit, audituesit dhe prdoruesit e pasqyrave financiare t sektorit publik, nga qeverit, organizatat ndrkombtare, akademik dhe t tjer t interesuar n zhvillimin e standardeve me cilsi t lart t raportimit financiar n sektorin publik. Nprmjet konsultimit aktiv, ky grup siguron informacion t vlefshm teknik pr axhendn e Bordit t SNKSP, prioritete pr projektet dhe projekte specifike teknike 6 Standardet Ndrkombtare t Kontabilitetit t Sektorit Publik (SNKSP)
Bordi i SNKSP harton standarde t cilat aplikohen mbi bazen e parimit t kontabilitetit rrjedhs pra mbi bazn e t drejtave dhe detyrimeve t konstatuara dhe standarde t cilat aplikohen mbi bazen e parimit t kontabilitetit mbi baza monetare. Standardet Ndrkombtare t Kontabilitetit t Sektorit Publik (SNKSP) prcaktojn rregullat pr njohjen, matjen, vlersimin dhe paraqitjen e elementve q lidhen me transaksione dhe ngjarje n pasqyrat financiare pr qllime t prgjithshme SNKSP projektohen pr tu aplikuar n pasqyrat financiare pr qllime t prgjithshme pr t gjitha njsit ekonomike t sektorit publik. Njsit ekonomike t sektorit publik prfshijn qeverit qndrore, qeverit lokale dhe njsit q jan komponent t tyre. Proesi i hartimit t SNKSP sht i njjt me at t hartimit t SNRF, pra ndjek t njjtn rrug q nga publikimi i draftit deri n miratimin me shumic t cilsuar votash nga bordi, i variantit prfundimtar t standardit. Bordi njeh t drejtn e qeverive dhe t trupave kombtare q merren me hartim e standardeve t hartojn standard kontabiliteti dhe udhzues pr raportimin financiar n juridiksionet e tyre por gjithmon me asistencn e bordit dhe me referenc SNKSP t hartuara nga ky bord. 7 Bashkimi Evropian (BE)
14
BA SH K IM I EV ROP IAN (BE)
Inf orma cion i p rgj ith sh m Institucionet Rre gulli i ligjit Burime t e ligjit
RREGU LLIMET E SN K T BE Zb atimi i SN K M ode rn izimi dh e prd itsimi Ad ap timi i SNK t caktuar
K O M ISION I EV ROP IAN (K E) Roli n BE Adap timi i SNRF nga BE
D ETY RIM I P R ZBA TIM Institucionet M ekanizmat e detyrimit p r zba tim S tand arde t e de tyrimit O rgani i k oo rd inimit
CILSIA E A U D ITIMIT Pavarsia e auditimit H a rmon izimi D irek tiva e tet e k sh illit
Vshtrim i prgjithshm OBJEKTIVAT T prshkruaj rolet e institucioneve t lidhura t Bashkimit Evropian. 5.1 INFORMACION I PRGJITHSHM
BE sht nj grup i vendeve demokrative Evropiane, t angazhuar pr t punuar s bashku pr paqe dhe prosperitet. BE sht unik. Shtetet antare kan ngritur institucione t prbashkta t cilave u delegojn nj pjes t sovrenitetit t tyre n mny q vendimet mbi shtje specifike t interesave t prbashkta t mund t merren n mnyr demokratike n nivel Evropian. 5.2 INSTITUCIONET BE ka pes institucione t cilat luajn nj rol t vecant: Parlamenti Evropian (i zgjedhur nga popujt e shteteve antar); Kshilli i Bashkimit Evropian (q prfaqson qeverit e shteteve antare); Komisioni Evropian (forca lvizse dhe organi egzekutiv); Gjykata e Drejtsis (q siguron prputhjen me ligjet); Gjykata e Audituesve (kontrollon drejtimin e plot dhe t ligjshm t buxhetit t BE). 5.3 RREGULLI I LIGJIT
T gjitha vendimet dhe procedurat e BE bazohen n Traktate t cilat pranohen nga t gjitha vendet e BE. Fillimisht, BE prbhej nga gjasht vende:
15
Belgjika; Gjermania; Franca; Italia; Luksemburgu; dhe Hollanda. Danimarka, Irlanda dhe Mbretria e Bashkuar u pranuan n 1973, Greqia n 1981, Spanja dhe Portugalia n 1986, Austria, Finlanda dhe Suedia n 1995. N vitin 2004 u pranuan 10 vende, numri m madh i pranimeve deri tani. N vitin 2007 u pranuan edhe 2 vende nga rajoni Ballkanit. 5.4 BURIMET E LIGJIT
Kto ekzistojn n forma t ndryshme si : rregulla diektiva vendime rekomandime dhe opinion 5.4.1 Regulloret Regulloret shrbejn pr t siguruar zbatimin uniform t ligjit t BE n t gjitha shtetet antare. Ato kan nj zbatim t prgjithshm, jan t detyrueshme n trsin e tyre dhe jan drejtprdrejt t zbatueshme n t gjitha shtetet antare. Ato parandalojn zbatimin e rregullave kombtare, prmbajtja e t cilave nuk sht n prputhje me ligjin e BE. Ligjet, rregulloret dhe dispozitat administrative kombtare jan t lejueshme nse ato jepen/bjn pjes n rregullore.
5.4.2 Direktivat Direktivat jan t detyrueshme, prsa i takon rezultatit q duhet t arrihet, pr cdo shtet antar t cilit i prkasin. Autoritetet kombtare kan t drejt t zgjedhin formn dhe metodn pr arritjen e objektivave t tyre. Direktivat n lidhje me kontabilitetin prfshijn: Direktivn e 4t t Ligjit t Kshillit (mbi llogarit vjetore t llojeve t caktuara t shoqrive); Direktivn e 7t t Ligjit t Kshillit (mbi llogarit e konsoliduara). Direktiva 4 7t 8t Ligji/Akti pr Ligji/Akti pr Ligji/Akti pr Shoqrit 1985 Shoqrit 1989 Shoqrit 1989 Handelsgesetzbuch (HGB) (Libri i Tret i Kodit Tregtar) Code de Aktet Aktet commerce
t
Vendi UK Gjermani Franc
Direktiva e 8 t e Ligjit t Kshillit ka t bj me miratimin e personave q kan prgjgjsi pr kryerjen e auditimeve t detyrueshme t dokumentave t kontabilitetit.
16
5.4.3 Vendimet Vendimet jan t detyrueshme n trsin e tyre nga ato t cilve ju adresohen. 5.4.4 Rekomandime dhe opinione Rekomendimet dhe opinionet nuk kan forc detyruese dhe nuk vendosin t drejta apo detyrime pr ata t cilve ju adresohen. 6 Rregulloret e SNK t BE
6. 1 ZBATIMI I STANDARDEVE NDRKOMBTARE T KONTABILITETIT DHE RAPORTIMIT FINANCIAR N nj rregullore t Parlamentit Evropian dhe t Kshillit t nxjerr n korrik 2002 thuhet: 6. 1. 1 Llogarit e konsoliduara t shoqrive t listuara n burs Pr do vit financiar q fillon nga 1 janar 2005, shoqrit q drejtohen nga ligji i nj shteti antar do t prgatisin llogarit e tyre t konsoliduara n prputhje me standardet ndrkombtare t kontabilitetit nse n datn e mbylljes s bilancit, letrat me vler t tyre pranohen pr tregtim n nj treg t rregulluar t nj shteti antar Shtete t tjera antare lejohen t zgjerojn zbatimin e SNRF pr: Shoqrit e palistuara; Llogari individuale t shoqrive t listuara n burs; Shoqri t tjera dhe ortakri me prgjegjsi t kufizuar. 6. 2 MODERNIZIMI KONTABILITETIT DHE PRDITSIMI I RREGULLAVE T
N maj t vitit 2003 Kshilli i Ministrave t BE miratoi direktivn e ndryshuar t BE pr kontabilitetin (d. m. th direktivat e 4 dhe 7 t ligjit t shoqrive), duke i br SNRF t ligjshme. Direktivat e ndryshuara i lejojn shtetet antare q zgjedhin t mos zbatojn SNRF pr shoqrit e palistuara n burs, t kalojn tek nj raportim financiar i ngjashm dhe t nj cilsie t lart. 6.2.2 Ndryshimet kryesore
T gjitha mosprputhjet e direktivave t vjetra dhe SNRF jan hequr. Mundsia e shoqrive pr t mbajtur detyrimet jasht bilancit duke prdorur mjete me qllim t vacanta sht e kufizuar. Shpjegimet mbi rreziqet dhe pasigurit krkohen n raportet vjetore. Raportet e auditimit jan br m t qndrueshme n t gjith BE (shih m tej n kt sesion). 6.3 ADAPTIMI I STANDARDEVE T CAKTUARA NDRKOMBTARE T KONTABILITETIT
N shtator 2003 nj rregullore tjetr adaptoi t gjitha standardet ndrkombtare t kontabilitetit q ekzistonin n shtator 2002 prve SNK 32, SNK 39 dhe interpretimet e lidhura t SIC.
17
7 7. 1
Komisioni Evropian (KE) ROLI N BE KE sht nj organ ekzekutiv i Komunitetit. Ai luan nj rol unik si burim i nismave t politikave. Ai ka shfrytzuar t drejtn e tij pr t transformuar kuadrin e dhn nga Traktatet q e vendosin KE n struktura t integruara. Pr t arritur kt, KE punon ngusht me institucione t tjera Evropiane dhe me qeverit e shteteve antare. 20 antart e Komisionit vijn nga 15 vende t BE. KE konsultohet gjrsisht me palt e interesuara nga t gjith sektort n prgatitjen e projekt legjislacionit. Prvec brjes s propozimeve, KE vepron edhe si organi ekzekutiv i BE dhe mbrojts i traktateve.
7. 2
ADAPTIMI I SNRF NGA BE KE kshillohet nga : Komiteti Rregullator i Kontabilitetit (KRK); dhe Grupi Kshillimor Europian i Raportimit Financiar (EFRAG).
7.2.1
Grupi Kshillimor Europian i Raportimit Financiar (EFRAG) EFRAG sht nj organizat e krijuar nga nj grup i gjr organizatash t tjera q prfaqsojn profesionistt, hartuesit dhe prdoruesit e kontabilitetit dhe hartuesit e standarteve kombtare n Evrop. Objektivat e saj jan: T siguroj ekspertiz teknike pr KE n lidhje me prdorimin e SNK n Evrop; T marr pjes n procesin e hartimit t standardeve n IASB; dhe T koordinonj me BE zhvillimin e pikpamjeve q kan t bjn m standardet ndrkombtare t kontabilitetit. EFRAG ka br rishikimin e SNK 1-41 dhe t gjith SIC ekzistues dhe arriti n prfundimin q ato: Nuk jan n kundrshtim me direktivat 4 dhe 7 dhe I plotsojn kriteret e kuptueshmris, rndsis kuptimore, besueshmris dhe krahasueshmris. N qershor 2002 EFRAG rekomandoi miratimin e standardeve aktuale en -bloc (njherazi). Miratimin e standardeve t ndryshuara dhe t reja
7.2.2
Komiteti Rregullator i Kontabilitetit t KE (KRK) KRK prbhet nga prfaqsues nga shtetet antare dhe kryesohet nga KE. Komiteti u krijua pr t dhn opinione n lidhje me propozimet e KE pr adaptimin (miratimin e standardeve ndrkombtare t kontabilitetit si sht parashikuar n rregulloren e SNK. )
18
8 8. 1
Zbatimi INSTITUCIONET Federation des Experts Comptables Europens (FEE) FEE sht organizata prfaqsuese pr profesionin kontabl n Evrop. Ajo bashkon 41 organe profesionale nga 28 vende duke prfshir (t 27) shtetet antare t BE. Komiteti i Rregullatorve t Letrave me Vler n Evrop (CESR) CESR prbhet nga prfaqsues t nivelit t lart t autoriteteve publike vendase n fushn e rregullimit t letrave me vler. Rolet e saj prfshijn: Prmirsimi i koordinimit mes Rregullatorve t Letrave me Vler n Evrop; Kshillimin e KE mbi shtjet e politiks q lidhen me tregjet e letrave me vler n Evrop; dhe Puna pr t siguruar nj zbatim t qndrueshm dhe t prditshm t kuadrit legjislativ Evropian n shtetet antare. MEKANIZMAT E DETYRIMIT PR ZBATIM Detyrimi pr zbatim prfshin t gjitha procedurat q prdoren pr t siguruar q parimet dhe standardet e kontabilitetit zbatohen sic duhet. N prill 2001, FEE publikoi nj studim mbi mekanizmat e detyrimit t zbatimit t kontabilitetit q ekzistojn n Evrop. Dallohen gjasht lloje t ndryshme nivelesh t detyrimit: Vet-detyrimi: prgatitja e pasqyrave financiare; Auditimi i detyrueshm i pasqyrave financiare; Miratimi i pasqyrave financiare; Sistemi i mbikqyrjes institucionale; Gjyqsori: sanksionet/ankesat; Reagimet e publikut dhe t shtypit. N prill 2002 FEE publikoi nj dokument pr diskutim duke testuar se si duhet br SNRF t detyrueshme. Ai ka nevoj pr nj mekanizm t koordinimit t detyrimit si nj partneritet mes organeve kombtare detyruese, duke prfshir: Rregullatort e letave me vler (e. g. Commission des Oprations de Bourse (France)); dhe Grupet rishikuese/vlersuese (p. sh Grupi i Rishikimit t Raportimit Financiar n Britanin e Madhe).
8. 1. 1
8.1.2
8.2
8.3 STANDARDET E DETYRIMIT PR ZBATIM 8. 3. 1 Standardi Nr. 1, Detyrimi pr zbatimin e standardeve n Informacionin Financiar n Evrop Rregullatort e Letrave me Vler n BE adaptuan standardin e CESR n mars 2003. Ky standard paraqet 21 parime t nivelit t lart q prcaktojn detyrimin pr zbatim dhe prshkruajn parimet q shtetet antare t BE duhet t adaptojn n zbatimin e SNRF, duke prfshir : Strukturn e autoritetit detyrues pr zbatim; Przgjedhjen e informacionit financiar q do t rishikohet pr qllime t detyrimit pr zbatim;
19
Veprimet q ndrmerren nga veprimet e detyruesve (p. sh. krkesa pr korrigjime nga publiku); Kordimi ndr-botror; dhe Raportimi nprmjet agjensive detyruese 8. 3. 2 Projekt standardi Nr. 2, Informacioni Financiar Koordinimi i veprimtarive t detyrimit pr zbatim Propozohet: Koordinim m i madh mes mbikqyrsve t informacionit financiar n Evrop; Nj grup standardesh mbi veprimtarit e detyrimit pr zbatim ORGANI I KOORDINIMIT N janar 2004 FEE ngriti nj organin t quajtur Koordinimi i Zbatimit n Evrop. Ai rekomandon q EEC t monitoroj dhe ti raportoj CESR se si jan mbshtetur parimet e detyrimit t CESR nga antart e CESR. 9 Rregullimi kontabl n Shqipri
8.4
LIGJI me nr. 9228, dat 29. 4. 2004 PR KONTABILITETIN DHE PASQYRAT FINANCIARE i ndryshuar me Ligjin Nr. 9477, dat 9. 2. 2006, prcakton parimet dhe rregullat e prgjithshme pr prgatitjen e standardeve kontabl kombtare dhe t pasqyrave financiare, si dhe pr mbajtjen e kontabilitetit. 1. Ky ligj zbatohet nga t gjitha njsit ekonomike t vendosura n Republikn e Shqipris, q kan qllime fitimprurse, prfshir institucionet financiare dhe shoqrit kontrolluese, pavarsisht nga forma e tyre juridike ose nga krkesat e veanta ligjore, q mund t zbatohen ndaj tyre. 2. Ky ligj zbatohet edhe nga njsit e tjera, q nuk kan qllime fitimprurse, me prjashtim t rasteve kur pasqyrat financiare dhe kontabiliteti i tyre sht subjekt i ligjeve ose i rregullimeve t veanta. T gjitha njsit ekonomike e organizojn mbajtjen e kontabilitetit mbi bazn e parimeve dhe t metodave, q prcaktohen nga Kshilli Kombtar i Kontabilitetit. 1. Njsit ekonomike q zbatojn kt ligj, me prjashtim t rasteve t parashikuara n ligj, zbatojn standardet kontabl kombtare pr hartimin dhe publikimin e pasqyrave financiare. Standardet kontabl hartohen nga Kshilli Kombtar i Kontabilitetit dhe brenda nj muaji shpallen t detyrueshme pr zbatim nga Ministri i Financave. 2. Ministri i Financave, pasi merr mendimin e Kshillit Kombtar t Kontabilitetit, shpall standardet kontabl t detyrueshme pr zbatim pr njsit ekonomike publike, q nuk ndjekin qllime fitimprurse. 3. Standardet e hartuara nga Bordi i Standardeve Kontabl Ndrkombtare dhe t prkthyera n shqip, nn prgjegjsin e Kshillit Kombtar t Kontabilitetit, pa ndryshime nga teksti origjinal n gjuhn angleze, shpallen nga Ministri i Financave dhe zbatohen detyrimisht: a) nga shoqrit e listuara n nj burs zyrtare letrash me vler dhe filialet e tyre, subjekt i konsolidimit t llogarive; b) nga bankat e nivelit t dyt, institucionet financiare, t ngjashme me bankat, shoqrit e sigurimeve dhe t risigurimeve, fondet e letrave me vler dhe t gjitha shoqrit e licencuara pr t kryer veprimtari investimi n letrat me vler, edhe kur ato nuk jan t
20
listuara n nj burs zyrtare letrash me vler; c) nga njsi ekonomike t tjera t mdha, t palistuara n nj burs zyrtare letrash me vler, kur ato tejkalojn kufijt e prcaktuar nga Kshilli i Ministrave pr t ardhurat vjetore dhe numrin e t punsuarve. 1. Kshilli Kombtar i Kontabilitetit krijohet si organizm profesional publik i pavarur dhe gzon personalitet juridik. 2. Kshilli Kombtar i Kontabilitetit ka pr detyr: a) t hartoj standardet kontabl kombtare, n prputhje me krkesat e ktij ligji dhe n koherenc me Standardet Kontabl Ndrkombtare. Nse pr arsye t legjislacionit dhe t praktikave kontabl brenda vendit, Kshilli Kombtar i Kontabilitetit e shikon t nevojshme q t shmanget nga zbatimi i disa standardeve, ai e ka autoritetin q ta bj nj gj t till, vetm pasi t shpjegoj dhe t justifikoj arsyet e ktij veprimi; b) t prpunoj nj sistem kontabl, ku prve standardeve kontabl kombtare, t prcaktoj rregullat pr mbajtjen e kontabilitetit, listat e llogarive dhe prdorimin e tyre, si dhe formatet pr pasqyrat financiare; c) t evidentoj nevojat dhe t propozoj zgjidhjet pr prmirsimin e metodave kontabl pr mbajtjen e kontabilitetit dhe pr kualifikimet; ) t interpretoj dhe t prgjithsoj problemet q dalin nga praktika dhe standardet kontabl, t cilat i paraqet n formn e udhzimeve kontabl; d) t shqyrtoj dhe t jap mendime pr t gjitha projektligjet dhe projektaktet nnligjore, rregulluese, t cilat prmbajn dispozita pr kontabilitetin, pr prgatitjen e llogarive, q lidhen me njsit ekonomike, subjekte t ktij ligji, si dhe me profesionet me baz kontabilitetin; dh) t vendos marrdhnie me organizata profesionale vendase e t huaja dhe t marr pjes n veprimtarit kombtare dhe ndrkombtare pr kontabilitetin.
21
TEMA 2 REGJISTRIMI I DYFISHT
Tema2: Regjistrimi i dyfisht PRMBAJTJA 1. 2. 3. 4. 5. KUPTIMI DHE FORMA E LLOGARIVE ANALIZA E NJ FLUKSI REGJISTRIMI I DYFISHT REGJISTRIMI I NJ FLUKSI TEPRICAT E LLOGARIVE SHPREHIN BURIMET NETO & PRDORIMET NETO 6. KALIMI NGA BILANCI N LLOGARI DHE ANASJELLTAS 7. RREGULLI I FUNKSIONIMIT T LLOGARIVE KUPTIMI DHE FORMA E LLOGARIVE N kapitullin e mparshm kemi par q t gjitha veprimet (ngjarjet) e njsis ekonomike ndryshojn bilancin e saj. Ato e japin efektin n ndryshimin e madhsis dhe strukturs s pasuris. N praktik, vetm n njsit ekonomike shum t vogla, mundet q pas do ndryshimi (ngjarje), t hartojm bilanc t ri. N njsit ekonomike q kan veprimtari t gjer, as q mund t mendohet q pas do veprimi (ngjarje) njsia ekonomike t hartoj nj bilanc t ri. Puna do t ishte shum e gjat dhe me kosto t lart (prfshir punn e gjall dhe t materializuar). Ather lind pyetja: Si mund t realizohet informacioni mbi gjendjen financiare ose ekonomike q i duhet drejtimit dhe prdoruesve t tjer me nj kosto t justifikueshme? Kontabilistt, nga krkimet dhe prvoja praktike, kan arritur t gjejn nj mjet i cili siguron jo vetm pasqyrimin e veprimeve (ngjarjeve) ekonomike q ndodhin gjat veprimtaris s njsis ekonomike, por njkohsisht t shrbej si nj mjet kujtese dhe njkohsisht si mjet grupimi apo prmbledhje t ktyre veprimeve pr hartimin e bilancit dhe jo vetm at, por dhe t pasqyrave t tjera financiare. Ky mjet, sht LLOGARIA. a) FORMA E LLOGARIS Nj llogari ka kuptimin e t grupuarit n nj vend t informacionit rreth ndryshimeve t zrave t pasqyrave financiare, si p. sh, nj aktiv i veant apo detyrim, nj shpenzim apo nj e ardhur, etj. Le t studiojm nprmjet nj shembulli ndryshimet e elementit t aktivit, zrit Mjete Monetare n Ark nga data 10 deri m 15 Mars. M 10 mars, nj njsi ekonomike disponon n Ark 50. 000 lek; M 11 mars, njsia ekonomike blen me lek n dor 8. 000 lek mallra; M 12 mars, njsia ekonomike shet me lek n dor 10. 000 lek mallra; M 14 mars, njsia ekonomike paguan nga arka 1. 000 shpenzime pr riparime; M 15 mars, njsia ekonomike arkton nga nj klient 1. 500 lek. Zgjidhja: 1) Llogaritjet paraqiten si m posht: 10 mars (gjendje) 11 mars 50. 000- 8. 000 12 mars 42. 000 + 10. 000 50. 000 lek 42. 000 lek 52. 000 lek
22
14 mars 52. 000 1. 000 15 mars 51. 000+ 1. 500
51. 000 lek 52 . 500 lek
2) N kontabilitet grupohen nga nj an shtesat (hyrjet) dhe nga ana tjetr gjith paksimet (daljet) n nj pasqyr (tabel). Llogaria merr formn si m posht. Mjete Monetare n Ark Blerje e mallrave me t 8. 000 holla n dor
10 Mars 12 Mars 15 Mars
Gjendje n Arke
50. 000
11 Mars
Shitje me t 10 000 holla n dor Arktim klienti nga 1. 500 14 Mars Pagim t holla si pasiv 1. 000
61 500
9. 000
Pr t njohur pas nj ose disa veprimeve gjendjen e mjeteve monetare n Ark, mjafton t bhet diferenca midis shums s hyrjeve (ans s majt) dhe shums s daljes (ans s djatht) t llogaris. Kshtu, m 15 mars, tregtari disponon n ark: 50. 000 8. 000 + 10. 000 - 1. 000 + 1. 500 = 52. 500 lek Ky polinom aritmetik mund t shkruhet: 50. 000 +10. 000+ 1. 500 8. 000 -1. 000 50. 000 +10. 000+ 1. 500 = Hyrje 61. 500 8. 000 +1. 000 = Dalje 9. 000 Paraqitja e llogaris n formn e msiprme lejon t paksohen nj numr i konsiderueshm gabimesh t llogaritjes: -n seciln prej dy kolonave t shums mblidhen numrat; -pr t prcaktuar tepricn mjafton t kryhen dy mbledhje dhe nj zbritje. Kto veprime jan t thjeshta. b) MBAJTJA E LLOGARIS ANA E MAJT E LLOGARIS QUHET ANA E DJATHT E LLOGARIS QUHET DEBIT KREDIT T debitosh nj llogari do t thot t shkruash T kreditosh nj llogari do t thot t shkruash nj veprim n debi (n t majt) nj veprim n kredit (n t djatht)
Nuk duhet ngatrruar debiti dhe krediti (ana e majt dhe ana e djatht e llogaris) me aktiv dhe pasiv (ana e majt dhe ana e djatht e bilancit).
23
Ndonse bhet fjal pr prcaktimin sipas nj marrveshje, pranohet t mos prdoren njra pr tjetrn. Kjo sht forma e njanshme e paraqitjes s llogaris Mjetet monetare q sht dhe forma m e hasur n praktik. ARKA Data Muaji, viti 10 Mars 11 Mars 12 Mars 14 Mars 15 Mars Prshkrimi Gjendje (tepric) Pagesa pr Blerje mallra Arktim pr shitje mallra Pagesa pr riparime Arktim nga klientt TOTALI 1 500 61 500 9 000 10 000 1 000 Shuma Debi 50 000 8 000
Kredi
Pr t lehtsuar paraqitjen e llogaris jasht kontabilitetit dhe pr nevoja didaktike, ajo sht adoptuar n form skematike si m posht . Debi ARKA Kredi 50 000 8 000 10 000 1 000 1 500 61 500 9 000 c) TEPRICA E LLOGARIS N shembullin e msiprm, teprica e llogaris ARKA m dat 15 mars sht 52. 500 lek. N mnyr t prgjithshme: Teprica e nj llogarie sht diferenca ndrmjet totalit t shums s shnuar n debi dhe totalit t saj t sht shnuar n kredi. N qoftse totali i debitit sht m i madh se totali i kreditit teprica sht debitore. Nj rast i till sht teprica e llogaris Arka n shembullin e msiprm. N qoft se totali i kreditit sht m i madh se totali i debitit, teprica sht kreditore. Pra ana ku totali sht m i madh i jep emrin teprics. D Llog Arka K 54 000 52 000 D Llog Furnitor K 16 000 21 000 D Llog Banka K 10 000 10 000
Teprica debitore 2 000
Teprica kreditore 5. 000

24
Teprica Zero
Kur totali i debitit sht i barabart me totalin e kreditit, teprica sht zero. Kjo tregon q llogaria sht mbyllur. 1. ANALIZA E NJ FLUKSI N nj njsi ekonomike, lvizjet e vlerave ose flukset kan secili nj origjin (nisje) dhe nj destinacion (mbrritje). Kshtu, kur transferohen 7. 000 lek prej Arks s njsis ekonomike n bank, ky veprim ka pr origjin Arkn dhe destinacion Bankn. Nj lvizje e vlerave karakterizohet nga tre element: - Origjina (nisja) e lvizjes; - Destinacioni (mbrritja) i lvizjes; - Shumn e transferimit t lvizjes. Origjina Shuma N kontabilitet: - Origjina prek nj llogari; - Destinacioni nj tjetr llogari; Nga origjina n destinacion, fluksi prmban shumn, q do t thot se shuma e fluksit t mbrritur n nj llogari t destinacionit sht e barabart me shumn e fluksit t nisur nga llogaria e origjins. 2. SI KRYHET REGJISTRIMI N KONTABILITET Sistemi i regjistrimit t dyfisht prbn metodn kryesore t regjistrimit n kontabilitet. Ai iu b i njohur bots n form t shkruar n vitin 1494 nga Lucca Paciolo. Q nga ajo koh metoda ose sistemi i regjistrimit t dyfisht vazhdon t prdoret n t gjith botn pr t pasqyruar n kontabilitet veprimet ekonomike q kryhen n njsit e ndryshme ekonomike. Sipas ktij sistemi, do veprim q kryhet n njsin ekonomike shkakton nj regjistrim t dyfisht. Kjo do t thot se do veprim prek t paktn dy llogari, n t cilat shkakton efekte t kundrta (nj debitim dhe nj kreditim), pr t njjtn shum, gj q bn t mundur q ekuacioni i bilancit t mos prishet. Sistemi i regjistrimit t dyfisht e ka bazn tek kndvshtrimi i dyfisht i pasuris s njsis ekonomike n bilanc. do veprim q kryen njsia ekonomike prek pasurin e saj. Meqense n bilanc, pasuria e njsis ekonomike shikohet n dy aspekte, n aspektin e prdorimeve dhe n aspektin e burimeve nga ku prdorimet jan siguruar, do veprim q kryhet do t pasqyrohet detyrimisht n kontabilitet n formn e dy efekteve, nj shtes dhe nj paksim. Pra efektin e gjejm n formn e dy shtesave, ose t dy paksimeve t njkohshme, t dy zrave t bilancit, gj q ruan t paprekur ekuacionin e tij. Kjo gj doli qart n pah kur trajtuam tipet e veprimeve ekonomike dhe efektin e tyre mbi ekuacionin e bilancit. Rregulli i regjistrimit n llogari sipas sistemit t regjistrimit t dyfisht mund t prkufizohet n kt mnyr: do veprim ekonomik regjistrohet t paktn n dy llogari n formn e regjistrimeve t kundrta, nj debitim dhe nj kreditim, pr t njjtn shum. Destinacioni
25
Rregullat e regjistrimit t efekteve t veprimeve ekonomike n llogarit e bilancit dhe n ato t ardhurave dhe shpenzimeve jan si vijojn: Llogarit e aktiveve t bilancit e pasqyrojn tepricn e tyre fillestare q e marrin nga bilanci i eljes n debi t tyre; Llogarit e aktivit kan gjithmon tepric debitore. Llogarit e pasivit t bilancit e pasqyrojn tepricn e tyre fillestare q e marrin nga bilanci i eljes n kredi t tyre; Llogarit pasivit kan gjithmon tepric kreditore. Llogarit e shpenzimeve funksionojn si llogari aktive. Funksionimi i tyre lidhet me faktin q shtimi i tyre on n paksimin e kapitalit t vet. Llogarit e t ardhurave funksionojn si llogari t pasivit gj q lidhet me faktin q shtimi i tyre on n shtimin e kapitalit t vet. Skematikisht, funksioni i llogarive sipas sistemit t regjistrimit te dyfisht mund t paraqitet si vijon.
Aktivet K
D Pasivet K
Teprica fillim + Shtesat
Paksimet
Paksimet
Teprica fillim + Shtesat Teprica kreditor
Teprica debitore
Pra llogaria Shpenzime funksionon si nj llogari aktive, e kundrta ndodh me llogarin T ardhura e cila funksionon si llogari pasive. N kapitujt e mvonshm do t shpjegojm funksionimin e ktyre llogarive sintetike. D Shpenzime K
Teprica Fillim + Shtesat Paksimet
D T ardhura K
Paksimet Teprica Fillim + Shtesat
Teprica debitore
Teprica kreditore
26
Rregullat pr debitimet dhe kreditimet ndrtohen ndrtohen n mnyr t till q do transaksion t regjistrohet n shum t barabart n nj debi t nj llogarie dhe n nj kredi t nj llogarie tjetr. Arsyeja e ktij barazimi mbshtetet n marrdhnien e rregullave t debitimit dhe kreditimit me ekuacionin kontabl: AKTIVI = DETYRIMET + KAPITALIN Q ekuacioni t mbetet nj barazim, do ndryshim n ann e majt duhet t shoqrohet me t njjtin ndryshim (n vler) me ann e djatht. Ky sistem quhet regjistrim kontabl i dyfisht. 3. REGJISTRIMI I NJ FLUKSI Si rregjistrohet nj lvizje e vlers? Problemi i rregjistrimit t lvizjes s vlers sht si vijon: a) N ciln llogari shnohet nisja e fluksit dhe n ciln llogari shnohet mbrritja? Pr nj blerje mallra prej 5. 000 lek tek furnitori Tomorri, llogaria origjin sht Furnitori Tomorri dhe llogaria e mbrritjes sht Mallra n Magazin. b) N ciln an t secils prej llogarive t prmendura shnohet shuma e lvizjes? N kt rast aplikohet nj marrveshje e pranuar prej t gjith kontabilistve. Nisja e fluksit shnohet n t djatht t llogaris q do t thot n Kredi. Mberritja e fluksit shnohet n t majt t llogaris q do t thot n Debi. N shembullin e msiprm, llogaria Furnitori Tomorri sht kredituar pr 5. 000 lek, ndrsa llogaria Mallra n Magazin sht debituar pr 5 000 lek
D Furnitori Tomorri K 5 000
D Mallra n Magazin K 5 000
Pr analogji me terminologjin e prdorur pr qllim t bilancit, llogaria Origjin e Fluksit sht llogari e burimit t fluksit, llogaria Destinacioni i fluksit, llogaria e prdorimit t ktij Fluksi. Ather mund t shprehim rregullin e funksionimit t llogaris: Llogaria q furnizon burimin sht kredituar Burimi=Kredi Llogaria e prdorimit sht debituar Prdorimi=Debi Shembull: Derdhim 15. 000 lek nga Arka n Bank Burimi Prdorimi llogaria Arka ( llogaria Arka kreditohet) llogaria Banka ( llogaria Banka debitohet) D Arka K D Banka K 15 000 15 000
Kjo shum ndodhej n Debi t llogaris

Shnim: fluksi me shum deg
20 000
27
N nj lvizje komplekse t vlerave: - Origjina mundet t jet e shumfisht (ather ka shum llogari t kredituara); - Prdorimet mundet gjithashtu t jen t shumfishta (ather ka shum llogari t debituara). Shembull 1. Blihet nj fotokopje (mimi 12. 000 lek) pr t ciln pagesa bhet: - 5. 000 lek menjher nga banka dhe - 7. 000 lek nj koh t mvonshme. Analiza e lvizjeve t vlerave ndiqet si m posht: Origjina: - Bank 5. 000 lek - Furnitor 7. 000 lek Prdorimi: - Pajisje Zyre D Banka K 5. 000 12 000 D Pajisje Zyre K
Furnitor 7. 000
Shembull 2. Shiten mallra nga nj njsi ekonomike me pages t mvonshme katr klientve dhe lshohen faturat: - faturat pr klientin Agim 6 000 lek - fatura pr klientin Korabi 4 000 lek - fatura pr klientin Tomorri 3 000 lek - fatura pr klientin Tanush 2 500 lek -----------------------------------------------------------------Totali 15 500 lek Llogaria Burimi sht llogaria Mallra n Magazin dhe kreditohet pr shumn totale 15. 500 lek. Mallrat kan katr destinacione, pr t cilat debitohet llogaria e secilit klient : Agimi 6 000 lek, Korabi 4 000 lek, Tomorri 3 000 lek, T 2 500 lek. (1) D Mallra n magazin K D Klienti Agimi K 15 500 6. 000 D Klienti Korabi K 4. 000 D Klienti Tomor K 3. 000 D Klienti Tanush K 2. 500 (1) Kto quhen llogari analitike t llogaris sintetike prmbledhse Klient 4. TEPRICAT E LLOGARIVE SHPREHIN BURIMET NETO & PRDORIMET NETO
28
Burimet neto dhe prdorimet neto Teprica e nj llogarie shpreh gjendjen e ksaj llogarie. Prej llogaris Arka mundet t nxjerrim llogaritjen si vijon: - Ana e debitit, totali i prdorimeve t kryera n lek 82 500 - Ana e Kreditit, totali i burimeve furnizuar nga Arka 35 000 - Teprica debitore (ekzistues n Ark= Prdorimi neto) 47 500
Arrijm n prfundimin: teprica debitore e nj llogarie shpreh nj prdorimin neto (gjendje) n datn n t ciln llogaritet. Po kshtu, teprica kreditore e nj llogarie paraqet burimin neto.
Llogari Furnitor Tomorri ka llogaritjet q tregojn nj burim neto 30. 800 24. 800 = 6. 000 lek
D Furnitor Tomorri K 8 400 16 800 8 400 8 000 8 000 6 000 24 800 30 800
N vazhdim do t trajtojm kalimin nga bilanci n llogarit dhe nga llogarit n bilanc. 5. KALIMI NGA BILANCI N LLOGARI DHE ANASJELLTAS a) Kalimi nga bilanci n llogari Sipas shembullit t mposhtm tregohet si kalohet nga bilanci n llogari. Llog e Aktivit t Bilanci n fillim t ushtrimit Llog e Pasivit t Bilancit Aktivi Mobilje 20 000 Mallra 30 000 D(+) Mallra (-) K 30 000 D(+) Arka (-) K 18 000 Kur kalohet nga Bilanci n llogarit: -Shumat e regjistruara n aktiv t bilancit (prdorimet) jan mbartur n debit t llogarive korresponduese; - shumat e rregjistruara n pasiv t bilancit (burimet) jan mbartur n kredi t llogarive koresponduese; Furnitor 15 000 Arka 18 000 68 000 68 000 Pasivi Kapitali 53 000
D(+) Mobilje (-) K 20 000
D(-) Kapitali K (+) 53 000 D(-) Furnitor K (+) 15 000
29
Shnim: Me nj z t bilancit mundet t korespondojn shum llogari. Kshtu p. sh, n zrin Klient t nj njsie ekonomike q ka marrdhnie me 100 klient, totali i saj i korrespondon 100 llogarive t klientve, secila e emrtuar me emrin e klientit. b) Kalimi nga llogarit n Bilanc Kur kalohet prej llogarive n pasqyrn e bilancit, regjistrohet n do z t bilancit, teprica e llogarive korresponduese - Tepricat debitore, n aktiv t bilancit - Tepricat kreditore, n pasiv t bilancit
D Mobilje K D Mallra K D Arka K D Kapital K D Furnitor K 20 000 .............. 32.000 4.000 16,000 .....1.000 ...... 53.000 .. 5. 000 15.000 6.000 5.000 3.500 .....5.000 ............................. 5.000 1.000 ................ .4.500
Tepric debitore 20. 000
Tepric kreditore 53. 000
Tepric kreditore 15. 000
Aktiv Bilanci n fund t ushtrimit Pasiv Mobilje ............. 20 000 Kapitali .. 53 000 Mallra n magazin 30 000 .. Furnitor 15 000 Arka ............... 18 000 ..................... 68 000 ................ 68 000
Shnim: disa llogari mund t bashkohen n nj z t bilancit si mund t jen llogarit e klientve. Totali i llogarive t klientve Totali i llogarive t furnitorve Shuma e mbartur n zrin Klient t bilancit. Shuma e mbartur n zrin Furnitor t bilancit.
6. RREGULLI I FUNKSIONIMIT T LLOGARIVE
A) Llogarit e aktivit Zbatimi i rregullave t funksionimit t llogarive t aktivit lejon t formulohet rregulli i mposhtm:
Llogarit e aktivit shtohen n t majt (debi) dhe paksohen n t djatht (kredi) Sjellim ndrmend q: - hyrja e nj fluksi regjistrohet n debi t llogaris prkatse - dalja e nj fluksi regjistrohet n kredi t llogaris prkatse Ky rregull lejon t prcaktohet shpejt dhe pa gabime ana e llogaris q duhet t prdoret. Shembull: Funksionimi i llogaris Mallra n magazin dhe regjistrimi i fitimit mbi shitjen
30
Marrim shembullin e shitjes tek klienti Tomorri me mimin e shitjes 18 000 lek; kosto e blerjes s mallrave t shitura 15 000 lek; llogaria Mallra n magazin sht kredituar pr 15 000 lek; llogaria klienti Tomorri sht debituar pr 18 000 lek (mimi i shitjes). Diferenca tregon fitimin nga shitja 3 000 lek, fitim i cili sht regjistruar n nj llogari me t njjtin emr Fitimi nga shitja; fitimi i realizuar pr njsin ekonomike formon nj burim t ri, kjo llogari sht kredituar. D Mallra n magazin K 45 000 15 000 D Klienti Tomorri K 18 000
D Fitimi nga shitja K 3 000 N llogarin Fitimi nga Shitja sht regjistruar n kredi fitimi bruto I realizuar nga shitja. Ajo nuk sht as llogari aktivi dhe as llogari pasivi. Ajo sht nj nnllogari e llogaris Rezultati i ushtrimit t cilin do ta studiojm n kapitullin pasardhs. Prdorimi i saj sht i vshtir sepse prgjithsisht nuk sht e leht t caktosh fitimin pr do shitje. Do t studiojm n kapitullin pasardhs nj metod t prcaktimit t fitimit pr shitjet m t thjesht dhe m t shpejt. B) LLogarit e Pasivit t Bilancit Kujtojm q llogarit e pasivit t bilancit prfshijn kryesisht: - llogarit t lidhura me detyrimet e njsis ekonomike; - llogarit t kapitaleve t veta; B. 1) Lllogarit e lidhura me detyrimet e njsis ekonomike Detyrimet e njsis ekonomike jan prgjithsisht kundrejt: - Furnitorve (blerje me kredi t mallrave apo t makinerive), etj; - Huadhnsve (Bankat dhe institucionet e tjera); - T tjer personave (kreditor t ndryshm); - Shtetit (pr tatime taksa q duhet t paguhen); - Personelit dhe organizmave social (pagat dhe kontribut i sigurimeve shoqrore). Llogarit e furnitorve Si pr klientt, ashtu dhe pr furnitort, hapet nj llogari individuale pr secilin prej tyre; n krye t llogaris shnohet emri i furnitorit dhe adresa. Kujtojm q kur nj njsi ekonomike blen, p. sh, me kredi (pages t mvonshme) 120 000 lek mallra nga nj furnitor, ajo n kt rast krijon nj detyrim ndaj ktij furnitorit q i korrespondon vlefts s mallrave t marra: burimi q lejon blerjen e mallrave sht kredia prej 120 000 lek e akorduar prej furnitorit. Nj llogari e furnitorit sht pra e kredituar pr shumn e kredis q ai ka akorduar. Kur njsia ekonomike paguan furnitorin, detyrimi ndaj ktij furnitori paksohet; n kontabilitet meqense nuk mundet t paksohet kredia e llogaris, shtohet debia e saj. Llogaria Furnitor ather sht debituar. Ajo debitohet gjithmon pr paksimin e detyrimit.
31
Nj llogari e Furnitorit Debitohet : Kreditohet : - kur njsia ekonomike paguan furnitorin - kur ajo i kthen atij mallrat
- kur njsia ekonomike pranon nj kredi n rastin e nj blerje
Shembull: - M 5 korrik njsia ekonomike blen nga furnitori X me kredi (pages e mvonshme) 40 000 lek mallra. - M 7 korrik i kthen nj pjes t mallrave q nuk i prgjigjen kushteve t kontrats pr 2 000 lek - M 10 korrik i paguan shumn prej 38 000 lek - M 25 korrik blen nga i njjti furnitor mallra me kredi 16 000 lek mallra. Debi Data 7 korrik 10 korrik Prshkrimi Kthim mallra Paguar detyrimin Furnitori X Data 5 korrik 25 korrik Kredi Prshkrimi Shuma Blerje me 40 000 kredi Blerje me 16 000 kredi
Shuma 2 000 38 000
Pas kryerjes s veprimit t dats 25 korrik teprica e llogaris s furnitorit X sht kreditore pr: (40 000 + 16 000) (2 000 + 38 000) = 16 000 lek Llogarit e huave Njsia ekonomike her pas here detyrohet t marr hua nga mbajtsit e fondeve (Bankat institucione t tjera financiare etj). N kt rast el pr secilin huadhns nj llogari t vecant t emrtuar Hua nga Banka P. sh, Hua nga Alpha bank, Hua nga Banka Kombtare Tregtare, etj. Kto llogari funksionojn si llogarit e furnitorve (huadhnsit jan furnitor t mjeteve monetare). Prgjithsisht, shumat e huas jepen me kusht q t paguhet nj interes. N qoft se interesi nuk paguhet n datn e caktuar, ai regjistrohet si nj detyrim n llogarin e huas duke shtuar detyrim ndaj huadhnsit. Hua nga Banka Debitohet : - kur njsia ekonomike shlyen detyrimin , t gjith ose pjesrisht Kreditohet : - kur njsia ekonomike rregjistron shumn e huas s marr - kur llogarit interesin dhe nuk e paguan
Shembull: - M 3 janar njsia ekonomike ka marr hua nga BKT 80 000 lek; - M 31 dhjetor ka llogaritur interes 8%= 6 400 lek; Debi Hua nga BKT Kredi Data Prshkrimi Shuma Data 3 janar 31 dhjetor Prshkrimi Shuma Marrje hua 80 000 Llogaritja e 6 400 interesit
32
M 31 dhjetor, llogaria sht kreditore pr 86 400 lek. Llogarit e tjera t detyrimeve Llogarit e tjera t detyrimeve (ndaj punonjsve t njsis ekonomike, ndaj Institutit t Sigurimeve Shoqrore dhe shndetsore, ndaj Shtetit pr tatime e taksa, etj) funksionojn n t njjtn mnyr analoge. Ato kreditohen kur lind (regjistrohet ) detyrimi. Ato debitohen pr paksimin e detyrimit, pr pjesn q paguhet. B. 2) Llogarit e kapitaleve t veta Kujtojm q n t gjitha njsit ekonomkike gjendet: - llogaria Kapitali Llogaria Kapitali Llogaria Kapitali Debitohet: Kur zvoglohet kapitali Kreditohet Kur rritet kapitali
T gjith zrat e shpenzimeve dhe t ardhurave t njohura gjat periudhs do t prfshihen n surplus ose deficit, prsa koh ndonj IPSAS tjetr nuk parashikon ndryshe. Ktu prfshihen dhe efektet e ndryshimeve t politikave kontabl. Megjithat, ekzistojn situata t cilat prjashtohen nga surplus ose deficiti n periudhn korente sic parashikon IPSAS 3 n dy raste: korrigjimi i gabimeve dhe efektet e ndryshimit t politikave kontabl. Rast tjetr sht ai q parashikohet n IPSAS 17 a) fitim humbjet nga kmbimet n monedha t huaja t pasqyrave financiare b) fitim humbjet nga rivlersimet e aktiveve financiare t mbajtura pr shitje. Pasqyra e ndryshimit t kapitalit / aktivit neto N fillim t nj pasqyre t lvizjes s kapitalit duhet t shnohet : a) Periudha e surplus / deficitit b) do z i t ardhurave dhe shpenzimeve q sht njohur n kapital c) Totali i t ardhurave dhe shpenzimeve, duke ndar m vete shumat e hyra nga pronart kontrollues t njsis dhe shumn e pronarve t pakics. Rregull Llogarit e pasivit t Bilancit shtohen n t djatht (ana e kreditit d.m.th n ann ku ato jan shnuar n bilanc; ato paksohen n t majt (d.m.th. n debi). Teprica e tyre mund t jet kreditore ose zero.
Lektore: MSc. Elira HOXHA Tiran, Tetor 2010
33
TEMA 3 - KONTABILITETI I T DREJTAVE DHE DETYRIMEVE T KONSTATUARA
TEMA 3: KONTABILITETI I T DREJTAVE DHE KONSTATUARA 1. Prkufizime t rndsishme 2. Konstatimi i t drejtave e detyrimeve dhe prputhshmria 3. Shpenzimet e parapaguara dhe shpenzimet rritse 4. T ardhurat n avanc (t shtyra) dhe t ardhurat rritse
DETYRIMEVE
1. Prkufizime t rndsishme T ardhurat prfaqsojn flukse hyrse (rritjen e prfitimeve ekonomike) gjat periudhs s raportimit, q ojn n rritjen e aktiveve ose paksimin e pasiveve, si dhe q rrisin kapitalin e njsis ekonomike raportuese, duke prjashtuar ktu ato q lidhen me kontributet nga pjesmarrsit n kapital. Shpenzimet jan flukse dalse (paksimet e prfitimeve ekonomike) gjat periudhs raportuese q rezultojn n paksimin e aktiveve apo rritjen e pasiveve, dhe q zvoglojn kapitalin e njsis ekonomike raportuese, duke prjashtuar ktu ato q lidhen me shprndarjet te pjesmarrsit e kapitalit. Karakteristik kryesore e t ardhurave sht fakti se ato rrisin aktivet neto t njsis ekonomike raportuese, pa pasur kontribute shtes nga aksionart e saj. Karakteristik kryesore e shpenzimeve sht fakti se ato paksojn aktivet neto t njsis ekonomike raportuese, pa pasur shprndarje te aksionart e njsis ekonomike raportuese. Si t ardhurat ashtu edhe shpenzimet e njsis ekonomike raportuese kontabilizohen sipas metods s konstatimit t t drejtave dhe detyrimeve, q do t thot se kontabilizimi bhet n momentin kur transaksioni ekonomik ndikon mbi aktivet neto t njsis ekonomike raportuese, dhe jo n momentin e hyrjes ose daljes s parave q shoqrojn transaksionin. Shpenzimet njihen n t njjtn periudh kontabl, si dhe t ardhurat e lidhura me to. Shpenzimet q lidhen me gjenerimin e prfitimeve ekonomike gjat periudhave t ardhshme njihen n bilanc si aktiv kur ato ndodhin dhe ngarkohen n shpenzime gjat periudhs (ave) raportuese, n t ciln (at) pritet q ato t gjenerojn prfitime ekonomike (pr shembull, shpenzimet e blerjes/prodhimit s aktiveve afatgjata, materiale dhe shpenzime prkatse t amortizimit). Shpenzimet q lidhen me prfitime ekonomike, t cilat gjenerohen gjat periudhs kontabl aktuale ose ato q nuk gjenerojn prfitime ekonomike (t tilla si kostoja e shitjes s nj investimi afatgjat) njihen si shpenzim n periudhn kur ato ndodhin. T ardhurat dhe shpenzimet prfshijn si t ardhurat dhe shpenzimet e realizuara ashtu edhe ato t parealizuara. Pr shembull, t ardhurat e realizuara jan t ardhurat e njohura nga shitja e mallrave. T ardhurat e parealizuara jan t ardhurat e njohura nga konvertimi i aktiveve monetare ose pasiveve n monedh t huaj. Njsia ekonomike raportuese nuk duhet ti paraqes zrat e t ardhurave ose t shpenzimeve si zra t jashtzakonshm, as n pasqyrn e t ardhurave dhe shpenzimeve, dhe as n shnimet shpjeguese. Zrat e pazakont ose q nuk prsriten rregullisht, t cilt jan klasifikuar historikisht si t ardhura dhe shpenzime t jashtzakonshme, duhet ose t paraqiten brenda kategoris prkatse t pasqyrs s t ardhurave (p. sh. n shpenzimet materiale, n rastin e materialeve t shkatrruara nga zjarri) ose veas, duke specifikuar natyrn e tyre (p. sh. humbje pr shkak t zjarrit me shpjegimin prkats n shnimet shpjeguese). Kjo e fundit konsiderohet si m e prshtatshme, kur shumat n lidhje me kto zra jan shum materiale. 2. Konstatimi i t drejtave e detyrimeve dhe prputhshmria Me qllim q t prmbushin objektivat e tyre, pasqyrat financiare prgatiten mbi bazn e t drejtave dhe detyrimeve t konstatuara. Sipas ksaj metode, efektet e transaksioneve dhe
34
ngjarjeve t tjera njihen n pasqyrat financiare kur ato ndodhin (dhe jo kur paraja ose ekuivalentet e saj arktohen ose paguhen) dhe regjistrohen n kontabilitet e raportohen n pasqyrat financiare t periudhave kontabl, t cilave u prkasin. Pasqyrat financiare, t prgatitura n baz t t drejtave dhe detyrimeve t konstatuara, i informojn prdoruesit jo vetm mbi transaksionet e shkuara t shoqruara me arktime dhe pagesa, por edhe mbi detyrimet pr tu paguar n t ardhmen si dhe mbi aktive q do t sjellin arktime n t ardhmen. N kt mnyr, ato paraqesin informacione mbi transaksionet dhe ngjarjet e shkuara t cilat u shrbejn prdoruesve m s miri n marrjen e vendimeve ekonomike. Shpenzimet q lidhen me t ardhurat e fituara gjat periudhs raportuese njihen n t njjtn periudh kontabl si dhe t ardhurat prkatse. Shpenzimet e kryera gjat nj periudhe raportuese, q ndryshon nga periudha kur ato i sjellin prfitime njsis ekonomike raportuese, regjistrohen si shpenzime pikrisht n periudhn kur merren prfitimet. Shpenzimet njihen n t njjtn periudh kontabl si dhe t ardhurat q lidhen me to. Nse t ardhurat q lidhen me shpenzime t caktuara nuk mund t prcaktohen n mnyr t drejtprdrejt, ather pr njohjen e tyre do t prdoren mnyra t trthorta. Pr shembull, shpenzimet q lidhen me blerjen e nj mjeti afatgjat material njihen si shpenzime gjat jets s dobishme t ktij aktivi (shpenzimet e amortizimit). Shpenzimet, q nuk priten t gjenerojn t ardhura (prfitime), njihen si shpenzime n momentin kur ato ndodhin. 2.1 Kontabiliteti mbi baza monetare vs. kontabilitetit rrits Zgjedhja e nj sistemi pr mbajtjen e t dhnave kontabl sht nj vendim i rndsishm pr njsit ekonomike 1. Sistemi duhet t ndihmoj vendim-marrjen. Njsit ekonomike t vogla mbajn sistemin e arktim pagesave ndrsa njsit e tjera mbajn kontabilitetin rrits. Dallimi mes ktyre metodave sht thelbsor. Ato ndahen qartazi n momentin e njohjes s t ardhurave dhe shpenzimeve. Sipas kontabilitetit mbi baza monetare, t ardhurat dhe shpenzimet njihen kur ato arktohen ose paguhen. Ndrsa n kontabilitetin rrits, t ardhura dhe shpenzimet njihen kur ato ndodhin. Kontabiliteti rrits mundson nj paraqitje realiste t prformancs s njsis ekonomike . 3. Shpenzimet e parapaguara dhe shpenzimet rritse Shpenzimet e njsis ekonomike i ndajm n shpenzime t parapaguara dhe n shpenzime rritse. Kjo ndarje nuk sjell ndryshime n konceptimin e shpenzimit n vetvete por lidhet me momentin e njohjes dhe pagess s tij. Grupi i par i shpenzime prfaqson shpenzime q m par paguhen dhe m pas njihen n periudhn prkatse. Ndrsa grupi i dyt ka t bj shpenzime q m par maturohen e m pas paguhet detyrimi pr to. Shpenzimet e parapaguara Pr t shpjeguar qart far prfaqsojn shpenzimet e parapaguara do t shohim ilustrimet e mposhtme: Ilustrim. M dat 01. 04. 2009 parapaguajm siguracionin 1 vjear t njrit prej automjeteve t njsis ekonomike. Shuma e polics s sigurimit, prfshir TVSH sht 84. 000 lek. T bhen kontabilizimet e duhura. S pari shtrojm pr diskutim pyetjen: A kemi t bjm me shpenzim?. Prgjigja n parim sht PO pasi ky shrbim q do t merret prfaqson prfundimisht nj fluks dals t njsis
1 N Shqipri kjo zgjedhje sht e prcaktuar n SKK 15. Njsit ekonomike me shifr afarizmi deri n 2 milion lek n vit mbajn kontabilitet t thjeshtuar mbi baza monetare. T gjitha njsit e tjera mbajn kontabilitetin rrits.
35
ekonomike. Problemi qndron tek momenti i njohjes s tij. Meqense ky siguracion1 vjear mbulon m shum se nj periudh ushtrimore do t thot se prfitimet prej tij ndahen n dy periudha. Po n t njjtn mnyr duhet t shtrihen dhe shpenzimet q mundsojn kt prfitim. Shprndarja bhet n kt rast mbi baza lineare, i takojn periudhs aktuale (01. 04. 2009) dhe i takon periudhs pasardhse. Shohim konkretisht kontabilizimet: 01. 04. 2009 Shpenzime t parapaguara siguracioni 70. 000 TVSH 14. 000 Te Banka 84. 000 -----------------------------------------------------------------------------------------------------------31. 12. 2009 Shpenzime sigurimi 52. 500 Te Shpenzime t parapaguara 52. 500 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------01. 04. 2010 Shpenzime sigurimi 17. 500 Te Shpenzime t parapaguara 17. 500 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------Si e pam dhe gjat zgjidhjes s ktij ushtrimi, kishim t bnim me shpenzime q ishin parapaguar n nj dat t fillimit por q nuk i prkisnin n vler t plot periudhs kur ato ishin paguar. Pr kt arsye, pr t respektuar parimin e prputhshmris 2, kto shpenzime u shtyn pr pjesn q i takonte n periudhn kur ato u maturuan. Pra, n nj fjali t vetme mund t themi se shpenzimet e parapaguara (t shtyra) jan ato shpenzime q paguhen sot e maturohen mot. Praktikisht vlen t mbahet mend q shpenzimet e parapaguara lidhen vetm me parapagime pr shrbime dhe jo pr parapagime blerje mallrash apo forma t tjera t aktiveve materiale dhe jo materiale. Blerja e aktiveve materiale dhe jo materiale nga njra an shton aktivet dhe nga ana tjetr shton detyrimet pr furnitorin. Ose, n rast se pagesa sht e menjhershme kemi shtim dhe paksim t aktivit pr vler t barabart q do t thot se vlera e aktiveve neto nuk ndryshon. Pr sa koh vlera e aktiveve neto nuk ndryshon nuk kemi t bjm me shpenzime apo t ardhura. Por si duhet vepruar pr t shprndar vlern e aktivit t bler n vitet apo n periudhn gjat t cilit ai sjell prfitime? do blerje aktivesh ka specifikat e veta. Blerja e mallrave nuk sht shpenzim n momentin e mbrritjes s mallit por kur ky mall shitet. Blerja e aktiveve afatgjata materiale nuk sht shpenzim por shpenzimi njihet prgjat jets s tij t dobishme n formn e shpenzimeve t amortizimit. Ndrsa aktive t tilla si Emri i mir, aktiv jo material, apo toka, nuk amortizohet. T shohim konkretisht nj shembull t amortizimit t nj aktivi afatgjat material. Ilustrim M dat 01. 10. 2005 blejm nj makineri pr vlern 200. 000 lek. Drejtimi i njsis ekonomike vendos se jetgjatsia e ksaj makinerie do t jet 5 vjet. T bhen kontabilizimet e nevojshme.
2 Shpenzimet njihen n t njjtn periudh kontabl si dhe prfitimet q lidhen me to. Prderisa huaja do t krijoj prfitime
n m shum se nj periudh kontabl, ather dhe shpenzimet e interesit t ksaj huaje do t shprndahen gjat periudhs kur do t prdoret ajo.
36
Bjm m par nj sqarim. Investimi i br n makineri sjell si pasoj n librat kontabl t njsis ekonomike nga njra an nj rritje t aktiveve n zrin Makineri dhe nga ana tjetr nj rritje t pasivit n zrin Furnitor. Pyetja shtrohet: A kemi t bjm me ndonj shpenzim? Prderisa shpenzimet prfaqsojn flukse dalse q ojn n uljen e kapitalit (aktiveve neto) t njsis dhe n kt rast kemi si shtim t aktivit ashtu dhe shtim t pasivit, n t njjtn mas (pra nuk ndryshon vlera e kapitalit), do t thot se ky investim nuk sht shpenzim. Por, gjithashtu dim se vlera e makineris paksohet nga viti n vit si pasoj e konsumit. Kjo do t thot se shpenzimet do t njihen n at mas q makineria humb vlern e saj dhe pr rrjedhoj pakson vlern e kapitalit t njsis ekonomike. Gjithashtu, kujdes parimin e prputhshmris. Nuk mund t kalojm n shpenzimet e nj periudhe t vetme kontabl vlern e nj aktivi q krijon prfitime ekonomike pr m shum se nj periudh kontabl. 01. 10. 2005 Makineri Te 200. 000
Furnitori 200. 000 -----------------------------------------------------------------------------------------------------------31. 12. 2005 Shpenzime amortizimi 10. 000 (200. 000 / 5 vjet / 4 tremujor) Te Amortizimi i akumuluar 10. 000 -------------------------------------------------------------------------------------------------------------31. 12. 2006 Shpenzime amortizimi 40. 000 Te Amortizimi i akumuluar 40. 000 --------------------------------------------------------------------------------------------------------. . . . . . . e kshtu pr 3 vite t tjera me radh deri sa vijm n vitin e pest . . . . .
30. 09. 2009 Shpenzime amortizimi Te
30. 000
Amortizimi i akumuluar 30. 000 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------N fund nj pyetje. Po shpenzimet e amortizimit far shpenzimesh jan: shpenzime t shtyra? Shpenzimet rritse (t prllogaritura) N logjik t kundrt me shpenzimet e parapaguara (t shtyra), funksionojn shpenzimet rritse. Ato jan shpenzime q maturohen sot dhe paguhen mot. Edhe pr kt grup shpenzimesh do t shohim nj ilustrim. Ilustrim. M dat 01. 07. 2008, njsia ekonomike merr nj hua prej 120. 000 lek. Huaja ka afat 2 vjear dhe interes nominal 10%. Interesi mbi huan paguhet n fund t do viti kontrate, do dat 01 Korrik. Krkohet t bhen t gjitha kontabilizimet e duhura n librat kontabl t njsis ekonomike. Fillimisht bjm nj sqarim. Bjm regjistrime kontabl sa her q emetojm ose pranojm nj dokument justifikues kontabl ose bjm veprimet rregulluese n do fund viti kur hartojm pasqyrat financiare. Duke pasur parasysh kt sqarim duhet t prcaktojm qart datat se kur duhen br kontabilizimet e nevojshme si dhe vlerat prkatse t shpenzimeve t interesit prkats.
37
Ather datat e veprimeve do t jen: 1. Data e marrjes s huas, 01. 07. 2008 2. Data e mbylljes s bilancit dhe veprimit rregullues t interesit, 31. 12. 2008 3. Data e maturimit t interesit pr gjashtmujorin e dyt t vitit t par t kontrats, 01. 07. 2009 4. Data e pagimit t interesit nj vjear t huas, 01. 07. 2009 5. Data e mbylljes s bilancit dhe veprimit rregullues t interesit, 31. 12. 2009 6. Data e maturimit t interesit pr gjashtmujorin e dyt t vitit t dyt t kontrats, 01. 07. 2010 7. Data e pagimit t interesit pr vitin e dyt, 01. 07. 2010 8. Data e pagimit t detyrimit pr huan e marr, 01. 07. 2010 Ndrsa llogaritjet pr vlerat e interesave jan si m posht: I = Vf * i = 120. 000 * 10% = 12. 000 lek / vit. Meqense huaja sht marr n fillim t gjasht mujorit t dyt do t bjm kujdes t kontabilizojm vetm gjysmn e vlers s plot t interesit t maturuar pr vitin e par. Regjistrojm veprimet kontabl n ditar: 01. 07. 2008 Banka 120. 000 Te Hua e marr 120. 000 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------31. 12. 2008 Shpenzime interesi (t periudhs) 3 6. 000 (12. 000/2=6. 000 interes 6 mujor) Te Interesa t pagueshme 6. 000 ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------01. 07. 2009 Shpenzime interesi (t periudhs) 6. 000 Te Interesa t pagueshme 6. 000 ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------01. 07. 2009 Interesa t pagueshme 12. 000 Te Banka 12. 000 ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------31. 12. 2009 Shpenzime interesi (t periudhs) 6. 000 Te Interesa t pagueshme 6. 000 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------01. 07. 2010 Shpenzime interesi (t periudhs) 6. 000 Te Interesa t pagueshme 6. 000 -------------------------------------------------------------------------------------------------------------01. 07. 2010 Interesa t pagueshm 12. 000
3 Shpenzimet e periudhs n kt prfaqsojn at pjes t shpenzimeve t parapaguara t cilat jan maturuar.
38
Te Banka 12. 000 ------------------------------------------------------------------------------------------------------------01. 07. 2010 Hua e marr 120. 000 Te Banka 120. 000 -------------------------------------------------------------------------------------------------------------Nj tjetr form e shpenzimeve rritse jan shpenzimet e provigjoneve. Ato maturohen n koh pr tu paguar n nj moment t mpasshm nse nj ngjarje e caktuar, e lidhur me provigjonin, ndodh. E ilustrojm kt shpenzim rrits me nj provigjon tipik q krijohet n rastin e shitjeve me garanci prmes nj shembull. Ilustrim. Njsia ekonomike ABC shet me arktim t mvonshm, m dat 20. 12. 2009, nj sasi prej 10 kondicioner me nj mim 30. 000 lek secili, (kosto e blerjes 20. 000 lek), pra vlefta e faturs sht 300. 000 lek (prfshir TVSH). Pr kt shitje, njsia ekonomike X ofron 1 vit garanci. Njsia ekonomike, nisur nga eksperiencat e mparshme vlerson se 10% e mallit t shitur me garanci do t kthehet dhe se kosto e riparimit t nj kondicioneri t kthyer sht 8. 000 lek. Regjistrimet kontabl q do t bhen jan: 20. 12. 2009 Klient Te T ardhura nga shitja 250. 000 TVSH 50. 000 -----------------------------------------------------------------------------------------------------------20. 12. 2009 Shpenzime mallrash 200. 000 Te Mallra 200. 000 ------------------------------------------------------------------------------------------------------------20. 12. 2009 Shpenzime garancie 8. 000 Te Detyrim i llogaritur pr garanci 8. 000 -------------------------------------------------------------------------------------------------------------Supozohet se n mars t vitit pasardhs nuk u kthye nj kondicioner por 2 t till pr defekte brenda garancis. Ather, njsia ekonomike do t regjistroj n kontabilitet paksimin e arks ose banks pr parat q do t shpenzoj pr riparimin e kondicionerve ose do t regjistroj faturat e riparimit t tyre pran t tretve. Duke supozuar m tej se vlera e riparimit, realisht sht jo m 8. 000 lek pr do njsi t kthyer por 9. 000 lek / njsi, ather do t kishim: 10. 03. 2010 Detyrimi i llogaritur pr garanci 8. 000 Shpenzime garancie (shpenzim i paparashikuar n vitin e par) 10. 000 Te Banka (ose Furnitor) 18. 000 300. 000
39
Ndrsa, nse nuk do t ishte kthyer asnj kondicioner, ather njsia ekonomike do t stornonte (do t regjistronte n t kundrt) veprimin e br pr regjistrimin e detyrimit pr garanci nj vit m par. 20. 12. 2010 Detyrim i llogaritur pr garanci 8. 000 Te Shpenzime garancie
8. 000
S fundi, po ilustrojm shpenzimet rritse q kontabilizohen prmes list pagesave. Shpenzimet pr paga jan tipike shpenzime rritse. Ato maturohen gjat nj periudhe t caktuar, psh brenda muajit Maj dhe paguhen n fillim t muajit q vjen. N shembullin e mposhtm do t kemi mundsi jo vetm t ilustrojm kontabilizimin e nj shpenzimi tipik rrits por dhe t familjarizohemi me kontabilizimin e nj list pagese. Ilustrim. Paga e nnshkruar n kontrat pr nj punonjs sht 44. 000 lek. Tarifa orare e kohs normale t puns sht 44. 000 lek / 22 dit / 8 or = 250 lek / ora. Ndrsa ort jasht orarit kan nj tarif 50 % m t lart, pra 375 lek / ora. Gjat muajit Shkurt, ky punonjs ka punuar 20 or jasht orarit. T dhna t tjera jan: - Kontributet shoqror 16. 7% e pags bruto - Kontributet shndetsore 11. 2% e pags bruto - Tatimi mbi t ardhurat personale 10% e pags bruto - Ndalesa pr sigurimin e jets s punonjsit 2. 000 lek n muaj Krkohet t llogaritet paga q do t prfitoj ky punonjs n fund t muajit dhe t bhet regjistrimi kontabl i list pagess n fund t muajit. ardhurat Ndalesa Siguracioni t
Kontribute Gjithsej Paga bruto
Pun Punmarrsi dhnsi 16. 70% 11. 20%
XXX 51,500
8,601
5,768
2,000
51,500
5,150
38,582
Regjistrimi kontabl do t ishte: 28. 02. 200X Shpenzime pr paga Shpenzime pr kontribute Te Detyrime pr paga Detyrime pr kontribute Detyrime pr ndalesa t tjera Detyrime pr TAP 38. 582 14. 369 2. 000 5. 150 51. 500 8. 601
40
PAGA NETO
Emri/Mbiemri
Tatimi mbi personale
Paga Bruto
Nr
Ndrsa shlyerja e ktyre detyrime, n ditt e para t muajit pasardhs, do t regjistrohej n kontabilitet si m posht: 05. 03. 200X Detyrime pr paga Detyrime pr kontribute Detyrime pr ndalesa t tjera Detyrime pr TAP Te Banka 4. T ardhurat n avanc (t shtyra) dhe t ardhurat rritse T ardhurat n avanc (t shtyra) Ky grup t ardhura prfaqson t ardhura t arktuara menjher por q nuk i prkasin vetm nj periudhe kontabl. Pr kt arsye ato shprndahen prgjat periudhs q ato krijojn prfitime ekonomike. Shembuj t till do t ishin qirat e arktuara paradhnie, interesat e arktuar n avanc t bonove t thesarit, grantet, etj. M posht n do t shohim prmes nj shembulli t ardhurat n avanc t marra n formn e grantit qeveritar. Ilustrim: Nj njsi ekonomike merr n 01 Janar t vitit 2006 nj grant qeveritar n shumn 150 milion lek. Granti u dha n mjete monetare pr t financuar nj pjes t nj projekti t njsis ekonomike prej 200 milion pr t investuar n nj qendr spitalore. Ky projekt do t realizohej pr 4 vjet me nj shprndarje shpenzimesh si m posht: viti i par 40 milion; viti i dyt 80 milion; viti i tret 60 milion; viti i katrt 20 milion. T bhen kontabilizimet prkatse. 01. 01. 2006 Banka Te T ardhura t shtyra (Grante) 150 mil -----------------------------------------------------------------------------------------------------------31. 12. 2006 T ardhura t shtyra 30 mil Te T ardhura t periudhs 30 mil --------------------------------------------------------------------------------------------------------------31. 12. 2007 T ardhura t shtyra Te T ardhura t periudhs 60 mil --------------------------------------------------------------------------------------------------------------. . . . e kshtu me radh n fund t vitit 2008 dhe n fund t vitit 2009, prkatsisht 45 mil dhe 15 milion. Kshtu, e gjith vlera e grantit prej 150 milion lek kaloi n t ardhura por e shtyr n koh prgjat viteve t shtrirjes s projektit. N ndihm t zgjidhjes s ktij ushtrimi na vijn dhe disa sqarime. Grantet e marra jan z i pasivit t bilancit pr faktin se ato jan nj burim financimi. Nga ana tjetr ato prfaqsojn 60 mil 150 mil 60. 101 38. 582 14. 369 2. 000 5. 150
41
rritje t kapitaleve t njsis prandaj si flukse hyrse ato prfaqsojn t ardhura pr vet njsin ekonomike. Problemi prsri lidhet me momentin e njohjes s ktyre t ardhurave. Meqense ky grant sht dhn me kushtin e realizimit t nj projekti, ather pr sa koh kushti nuk plotsohet ky grant mbetet nj detyrim pr njsin ekonomike. vit pas viti q kushti plotsohet, po n t njjtn % edhe granti kalon n t ardhurat e periudhs. Konkretisht, n vitin e par sht realizuar 40/200 = 20% e projektit prandaj dhe ka kaluar n t ardhurat e periudhs vetm 20% e grantit (150 * 20% = 30 mil). Pra granti fillimisht, si nj detyrim, regjistrohet n t ardhura t shtyra pr t kaluar n t ardhurat e periudhs me prqindjen e realizimit t kushtit pr t cilin sht dhn. T ardhurat rritse Ashtu si shpenzimet rritse, edhe t ardhurat rritse maturohen prgjat nj periudhe t caktuar dhe arktohen n fund t saj. T ardhurat rritse regjistrohen (njihen n pasqyrn e t ardhurave dhe shpenzimeve) kur konstatohet e drejta pr arktimin e tyre dhe jo kur ato realisht arktohen. M posht do t shohim me nj shembull njohjen dhe kontabilizimin e nj t ardhure rritse. Ilustrim. Nj njsi ekonomike investon nj pjes t parave t lira t saj n bono t thesarit. Shuma e investuar sht 240. 000 lek dhe bonot kan nj norm interesi 5% n vit. Interesi mbi bonot arktohet ditn e 365. Data e transaksionit sht 01. 09. 2009. T bhen kontabilizimet.
01. 09. 2009 Letra me vler Te
240. 000
Banka 240. 000 ------------------------------------------------------------------------------------------------------------31. 12. 2009 Krkesa t arktueshme 4. 000 (240. 000 * 5% * 4/12) Te T ardhura nga interesat 4. 000 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------31. 08. 2010 Krkesa t arktueshme 8. 000 Te T ardhura nga interesi 8. 000 -------------------------------------------------------------------------------------------------------------31. 08. 2010 Banka Te Letra me vler 240. 000 Krkesa t arktueshme 12. 000 ------------------------------------------------------------------------------------------------------------Prmbledhje Gjat ktij materiali u ballafaquam me disa nga parimet m t rndsishme t kontabilitetit si ai i t drejtave dhe detyrimeve t konstatuara dhe parimi i prputhshmris. Sqaruam dallimin e rndsishm mes kontabilitetit mbi baza monetare dhe atij me t drejta dhe detyrime t konstatuara. Dallimi qndronte n momentin e njohjes s t ardhurave apo shpenzimeve. N modelin e par t ardhurat dhe shpenzimet njihen n momentin kur ato arktohen ose paguhen ndrsa n modelin e dyt ato njihen kur ndodhin. Ndrsa, lidhur me parimin e 252. 000
42
prputhshmris sqaruam prmes shembujve se shpenzimet njihen n t njjtn periudh kur njihen t ardhurat apo prfitimet q rrjedhin prej tyre. Pam gjithashtu gjat materialit dhe nndarjet e t ardhurave dhe shpenzime n dy grupe a) shpenzime t parapaguara / t ardhura n avanc dhe b) shpenzime dhe t ardhura rritse. Pr secilin rast jepen ilustrime dhe sqarime. Lektore: MSc. Elira HOXHA Tiran, Tetor 2010
43
TEMA 4 PASQYRAT FINANCIARE DHE KARAKTERISTIKAT E TYRE ZRAT E AKTIVIT
Tema 4. PASQYRAT FINANCIARE DHE KARAKTERISTIKAT E TYRE 4. 1 Bilanci Zerat e aktivit Klasifikimi Njohja, matja dhe vleresimi i mepasshem Zhvleresimi i aktiveve dhe daljet jashte perdorimit Zerat e pasivit Perkufizimi dhe klasifikimi Njohja, matja dhe vleresimi i mepasshem Grantet, leasing dhe provizionet 1. Hyrje Prgatitja e raporteve financiare edhe n njsit e sektorit publik synojn q t ndihmojn prdoruesit e pasqyrave financiare pr t kuptuar m mir performancn e njsis ekonomike n t shkuarn t identifikojn burimet e shprndara n mbshtetje t veprimtarive kryesore t njsis ekonomike n mnyr q ajo t prmbush n mnyr eficente detyrimet e saj. Dallimet kryesore n kontabilitetin e subjekteve t sektorit publik dhe t sektorit privat rezultojn nga fakti q subjektet e sektorit publik jan t orientuara m tepr pr mire administrimin e fondeve dhe pr vlern e paras sesa pr gjenerimin e fitimit. Ndrsa parimet themelore t kontabilitetit jan t njjta si pr subjektet e sektorit privat dhe t sektorit publik, paraqitja e pasqyrave dhe disa nga trajtimet kontab l ndryshojn Ktu kemi nj bilanc tipik pr nj subjekt t pushtetit lokal: 000 000 Aktive Afatgjata Vlera neto e aktiveve Afatgjata Materiale 1,651,298 Investimet 85,000 Totali Aktiveve Afatgjata 1,736,298 Aktivet Afatshkurtra - Inventar dhe prodhimi n proces - Debitort - Gjendje n ark Totali i Aktiveve afatshkurtra Totali i Aktiveve Detyrimet korrente - Kreditor - Hua bankare (overdraft) Totali i detyrimeve korrente Hua afatgjat Totali i detyrimeve afatgjata Grant qeveritar i shtyr Rezerv e rivlersimit te Aktiveve Afatgjata Rezerva me destinacion Fondi i Prgjithshm
40,500 52,475 125 93,100 1,821,298 6,600 1,500 8,100 1,710,000 1,710,000 990 104,858 150 5,300 110,308
44
N shikimin e par bilanci mund t duket i ngjashm me bilancin e nj kompanie, por ka disa dallime n trajtimin kontab l t cilat po i analizojm shkurtimisht 4. 1. 1. Zerat e aktivit Aktivet afatgjata mbahen si nga subjektet publike dhe ato private, dhe parimet baz t kontabilitetit t aktiveve aftagjata jan t njjta pr t dy sektort, dhe prshkruhen nga Standardi Ndrkombtar i Kontabilitetit Publik16 Ndrtesat, Makinerit dhe Pajisjet. Standardi 16 krkon q aktivet afatgjata n fillim t njihen me koston, dhe pastaj mund t rivlersohen sipas vlers aktuale. Pr njsit ekonomike t sektorit privat, kjo sht nj zgjedhje q mund t bhet nga drejtuesit e njsis, por n nj subjekt t sektorit publik, rregullat vendore t kontabilitetit zakonisht do t krkonit q aktivet aftagjata t rivlersoheshin me vlern e tyre aktuale mbi baza t rregullta (t paktn do 5 vjet). Aktivet afatgjata n sektorin publik krkohet t rivlersohen me vlern aktuale me qllim q: Bilanci t jap nj pamje t plot t aktiveve q ka subjekti publik me qllim q prdoruesit t kuptojn vlern ekonomike t aktivit. P. sh. nj godin 200 vjeare e Bashkis do t prfshihej n bilancin e pushtetit lokal n nj vler t neglizhueshme, po t aplikohej kosto historike, kur n fakt vlera reale e godins t Bashkis sht disa leke. Aktivet afatgjata mund t rivlersohen qoft nga rritja e vlers t tyre pr shkak t inflacionit t prgjithshm, i njohur gjithashtu edhe si indeksim, ose prmes vlersimeve t vecanta nga nj vlersues i kualifikuar. Rezerva e rivlersimit t aktiveve afatgjata pr nj subjekt publik sht i njjt dhe funksionon n t njjtn mnyr si rivlersimi t rezervs t nj njsie private. Debitort Ndrsa debitort e nj njsie private konsistojn kryesisht nga shitjet q u jan faturuar klientve por q nuk jan shlyer, debitort n nj subjekt publik mund t konsistojn n shum lloje ngjarjesh, duke prfshir: Taksa vendore t papaguara Shrbime t ringarkuara subjekteve t tjer t sektorit publik por pr t cilat nuk jan paguar ende (p. sh. nj spital q siguron shrbimet e kujdesit pr t moshuarit mund tua rifaturoj kto organeve t pushtetit lokal prgjegjse pr shrbimet sociale) Shuma t mbledhura nga nj subjekt publik n emr t nj subjekti tjetr por q nuk jan drguar akoma. P. sh. pushteti lokal mund t prfshij n taksat vjetore edhe nj taks pr polici, e cila duhet ti kaloj (paguhet) policis, dhe n bilancin e policis do t rreshtohet tek debitort deri sa shuma t merret. Shrbime q i jan faturuar publikut por q nuk jan paguar akoma. P. sh. tarifa e studentve t universitetit, tarifat e pushtetit vendor pr grumbullimin e mbeturinave dhe tarifat e spitalit pr nj pacient privat. Grante qeveritare t shtyra Gjendja e shtyr e granteve qeveritare lidhet me at q element t grantit t marr jan shtyr pr vitet e mvonshme mbasi nuk sht e prshtatshme t njihet e hyra e grantit n llogarin t hyra/shpenzime t ktij viti. N bilanc e hyra e shtyr paraqitet si detyrim. Ajo sht gjendja e t hyrs q sht marr gjat vitit por q nuk mund t njihet deri n nj periudh t mvonshme, d. m. th. ajo sht shtyr. Arsyeja pse e hyra e shtyr futet n detyrime sht sepse pr nj moment t dhn ajo sht nj fotografi e astit, dhe teorikisht (ndonse jo gjithmon n praktik) subjekti sht i detyruar ta rikthej (ripaguaj) at shum.
45
Financimi Subjektet private zotrohen nga aksionart, pr rrjedhim sht gjendja e kapitalit t aksioneve ajo q paraqitet n llogarite e kapitalit t bilancit. Mund ta keni vn re q n bilancin e nj subjekti t sektorit publik n bilanc nuk ka z t gjendjes t kapitalit t aksioneve mbasi nuk ka aksionar. Subjektet publike, si spitalet apo organe t pushtetit vendor, nuk zotrohen nga askush, mbasi ato ekzistojn pr prfitimin e gjith komunitetit. Prandaj n vend t atij zri pjesa e financimit n bilanc prfshin: Shpenzimet kapitale Atje ku shpenzimet kapitale nuk jan financuar nga huat, subjekti efektivisht ka dor t lir n prdorimin e fondeve. Drejtuesit dhe prdoruesit e llogarive kan nevoj t din koston e vrtet t prdorimit t aktiveve, e cila zakonisht do t jet m e lart se interesi faktik i paguar tek siguruesit financiar dhe kshtu pr t realizuar kt sht zhvilluar sistemi i shpenzimeve kapitale. Me terma t thjeshta, kostoja e financimit t nj subjekti t sektorit publik sht shuma e interesit q ndryshe mund t ishte fituar nga fondet n qoft se ato nuk do t ishin bllokuar n aktivet e subjektit dhe sistemi i shpenzimeve kapitale synon t reflektoj kt. Nj mnyr tjetr pr t par koston sht q ajo sht kostoja e br nga qeveria duke huajtur para pr ti investuar n mbulimin e shpenzimeve. Synimet e shpenzimeve kapitale jan q t mund t kemi: Nj prdorim m efikas t resurseve kapitale duke u br m t vetdijshm pr koston e kapitalit. Nj mim m real t shrbimeve, p. sh. t sigurojm q t gjitha shpenzimet t mbulohen dhe konkurrimi midis kujdesit spitalor shtetror dhe atij privat t jet i ndershm. Shpenzimet kapitale duhet t prcaktohen m tepr duke u bazuar n kostot aktuale sesa n kostot historike me qllim q t sigurohet nj krahasim midis subjekteve. Pr prfshirjen e shpenzimeve kapitale n llogari, ka disa metoda t ndryshme, q varen nga natyra dhe mnyra e financimit t subjektit. Hedhja nuk ka efekt n bilancin neto t subjektit, meqense ajo edhe mblidhet edhe zbritet n fondin e prgjithshm, por ajo prfshihet n llogarin t hyra/t dala n mnyr q t prcaktohet kostoja e plot e sigurimit t shrbimit. P. sh n qoft se nj subjekt synon t dal zero, ai duhet ti prfshij t gjitha shpenzimet prfshi edhe shpenzimet e vetfinancimit pr t par nse vrtet ka dal as fitim as humbje. 4. 1. 2 Njohja, matja dhe vleresimi i mpasshem 4. 1. 2. 1 Aktivet Afatgjata Materiale Aktivet afatgjata materiale jan ato lloj aktivesh t cilat parashikohen t prdoren p r disa periudha ushtrimore dhe nga prdorimi i t cilave priten t sigurohen fitime n k to periudha. k tem do t p rqndrohemi n trajtimin teorik dhe kontabl t ktyre aktiveve kaq t rndsishme pr vazhdimin normal t aktivitetit t nj njsie ekonomike. Pr t plotsuar qllimin ton do t fokusohemi n Standardin Ndrkombtar t Kontabilitetit t Sektorit Publik (SNKSP) 17, i cili synon t prshkruaj trajtimin kontabl pr Aktivet afatgjata materiale (toka, ndrtesa, makineri e pajisje) me qllim q prdoruesit e pasqyrave financiare t mund t dallojn qart informacionin rreth nj investimi t njsis ekonomike n Aktivet afatgjata materiale (toka, ndrtesa, makineri e pajisje) dhe aktiveve q ajo ka n prdorim n funksion t realizimit t veprimtaris kryesore t saj. Trajtimet kontabl pr Aktivet afatgjata materiale (toka, ndrtesa, makineri e pajisje) si dhe pr aktivet afatgjata material t investuara, prqendrohen tek njohja e aktiveve, prcaktimi i vlerave t tyre kontabl dhe amortizimit, e humbjeve nga vlersimi q duhet t njihet n lidhje me to. Aktivi afatgjate material sht ai aktiv i cili do ti shrbej aktivitetit t nj njsie ekonomike gjat gjith jets s tij t dobishme dhe prej prdorimit t t cilit priten prfitime n periudhat e ardhshme. Por pr t dhn prkufizimin e sakt i referohemi standardit SNKSP 17.
46
Toka, ndrtesa, makineri e pajisje jan zra material t mbajtur pr prdorim n prodhimin apo ofrimin e mallrave apo shrbimeve, pr tu dhn me qira t tjerve, ose pr qllime administrative dhe pritet t prdoren m shum se gjat nj periudhe raportuese. Grupet kryesore t ktij zri t aktiveve jan: Toka. Ndrtesat Makineri dhe pajisje Mjete transporti Pajisje zyre informatike Aktive afatgjata materiale n proces Pr shkak t natyrs s sektorit publik mund t kemi dhe aktive afatgjata n form rruge, rrjete, vepra ujore etj. Disa aktive prshkruhen si Aktive t trashguara pr shkak t rndsis s tyre kulturore, ambientaliste apo historike. N kt grup mund t prfshihen ndrtesat historike dhe monumentet, vendndodhjet arkeologjike, hapsirat e konservimit dhe rezervat natyrore, dhe veprat e artit. Megjithat standardi jep karakteristikat q duhet t plotsoj nj aktiv pr tu klasifikuar n kt grup. Vlera e tyre n terma kulturor, ambientaliste, edukative dhe historike sht e vshtir t pasqyrohet plotsisht n nj vler financiare t bazuar krejtsisht n nj mim tregu; Detyrimet Ligjore dhe/ose statutore mund t vendosin ndalime apo kufizime t ashpra mbi daljen nga shitja (nxjerrjen jasht prdorimit me an t shitjes); Ato shpesh jan t pazvendsueshme dhe vlera e tyre mund t rritet me kalimin e kohs edhe pse kushtet e tyre fizike shkatrrohen; dhe Mund t jet e vshtir t vlersohet jeta e tyre e dobishme, e cila n disa raste mund t jet disa qindra vjet. Disa njsi ekonomike t sektorit publik mund t ken prona t mdha t aktiveve t trashguara t cilat kan qen bler gjat shum viteve apo prfituar me mnyra t tjera si dhurimin, trashgimin dhe sekuestrimin. Kto aktive rall mund t mbahen pr aftsin e tyre pr t gjeneruar flukse mjetesh monetare dhe mund t ket pengesa ligjore apo sociale pr ti prdorur ato pr t tilla qllime. Shembull. Nj njsi ekonomike Z ka n pronsi nj ndrtes historike t prdorur pr vendosjen e zyrave qendrore t tij. N kt rast njsia ekonomike mund ta njoh kt aktiv n grupin e aktiveve afatgjata materiale por do t jet e vshtir t vlersoje me objektivitet koston e tij. Por nse ndrtesa nuk ka mundsi prdorimi pr shkak t gjendjes s rrnuar apo ka pengesa t tjera ligjore pr ta br kt ather ajo e klasifikon kt aktiv si aktiv t trashguar dhe nuk u permbahet krkesave t matjes s ktij standardi. Gjithashtu aktivet e njsive qeveritare t biznesit si dhe aktivet biologjike n lidhje me veprimtarin bujqsore dhe aktivet n formn e t drejtave dhe rezervave minerare, nuk hyn n fushn e zbatimit t krkesave t ktij standardi. Nj njsi ekonomike zbaton krkesat e ktij standardi pr t gjitha aktivet afatgjata materiale n ndrtim pavarsisht nse ato jan pr tu zhvilluar pr prdorim t ardhshm n formn e investimit pra q pas prfundimit do t zbatojn krkesat e SNKSP 16 Aktiv afatgjate material i investuar. Kur ndrtimi apo zhvillimi ka prfunduar, aktivi material afatgjat bhet aktiv material afatgjat i investuar dhe vetm ather njsis ekonomike i krkohet t zbatoj SNKSP 16.
47
4. 1. 2. 2 Aktivet afatgjate material t investuara Aktiv afatgjat material i investuar sht pasuria (tok ose ndrtes - ose pjes e nj ndrtese - ose t dyja) e mbajtur pr t siguruar t ardhura nga qiraja ose pr rritjen e vlers s kapitalit apo t dyja, me prjashtim kur: (a) prdoret pr prodhimin ose furnizimin e mallrave, kryerjen e shrbimeve ose pr qllime administrative; ose (b) shitet n rrjedhn normale t operacioneve. Pasuri e zotruar nga pronari sht pasuria e mbajtur (nga pronari ose qiramarrsi sipas nj qiraje financiare) q prdoret pr prodhimin ose furnizimin e mallrave, kryerjen e shrbimeve, ose pr qllime administrative. Nj njsi ekonomike mund t mbaj nj aktiv afatgjat material pr t siguruar t ardhura nga qiraja dhe pr rritjen e vlers s kapitalit. Kshtu, nse nj njsi ekonomike i sektorit publik mund t kt krijuar nj portofol pasurish shtetrore pr qllime investime, si p. sh dhnie me qira. N kt rast, pasuria (toka apo ndrtesa) e mbajtur nga njsi ekonomike, me prjashtim t asaj t mbajtur pr rishitje n rrjedhn e zakonshme t operacioneve, plotson prkufizimin e aktivi afatgjat material t investuar. Aktivi afatgjat material i investuar mbahet pr t siguruar t ardhura nga qiraja ose pr rritje t vlers s kapitalit ose t dyja s bashku. Nj aktiv i tille afatgjat material i investuar gjeneron flukse monetare n mnyr trsisht t pavarur nga aktivet e tjera t mbajtura nga nj njsi ekonomike. Pra behet dallimi midis nj aktivi afatgjat material t investuar nga toka dhe ndrtesat e tjera t kontrolluara nga njsi ekonomike, duke prfshir edhe pasurin e zotruar nga pronari. Standardi Ndrkombtar i Kontabilitetit i sektorit publik SNKSP 17, Toka, ndrtesa, makineri e pajisje zbatohet pr pasurin e zotruar nga pronari. Disa shembuj aktivesh afatgjata materiale t investuara: Toka e mbajtur pr rritjen e vlers s kapitalit pr periudha afatgjata dhe jo pr qllime shitjeje afatshkurtr n rrjedhn normale t operacioneve. Kshtu nse nje spital ka nje siprfaqe toke t ciln e mban pr qllimin e rritjes se vlers s kapitalit, pra te mundesise pr ta shitur m shtrenjt pas disa vitesh ai do ta trajtoj kt aktiv si aktiv afatgjat material t investuar. Toka e mbajtur pr prdorim n t ardhmen aktualisht t paprcaktuar. (Nse nj njsi ekonomike nuk e ka prcaktuar se do ta prdor tokn si pasuri e zotruar nga pronari, duke prfshir zotrimin pr t ofruar shrbime si ato t siguruara nga parqet kombtare pr brezat e tanishm dhe t ardhshm ose pr shitje afatshkurtr n rrjedhn normale t operacioneve, ather toka trajtohet si e mbajtur pr rritjen e vlers s kapitalit. ) Nj ndrtes e zotruar nga njsi ekonomike dhe e dhn kundrejt nj ose m shum qiraje t zakonshme mbi nj baz tregtare. Pr shembull, nj universitet mund t zotroj nj ndrtes q e ka dhn me qira mbi nj baz tregtare tek palt e treta. Nj ndrtes q sht e lir, por mbahet pr tu dhn kundrejt nj ose m shum qirave t zakonshme tek palt e jashtme mbi nj baz tregtare. Po nuk duhet t ngatrrohemi n prcaktimin e objektit t ktij standardi, pra t llojit t aktiveve t cilat jan nn fokusin e krkesave t tij. Kshtu shikojm me vmendje disa raste t cilat nuk duhet t ngatrrohen me Aktivet afatgjata materiale n investim. Aktivi afatgjat material i mbajtur pr shitje n rrjedhn normale t operacioneve ose n proces ndrtimi apo zhvillimi pr t realizuar shitje t tilla (n kt rast ai trajtohet si inventar). Shembull, nj njsi ekonomike mund t shtoj t ardhurat nga blerja dhe shitja
48
e nj toke ose ndrtese, rast n t cilin aktivi i mbajtur posarisht me qllim pr t'u shitur m pas n t ardhmen e afrt ose pr t'u zhvilluar pr rishitje klasifikohet si inventar Aktivi afatgjat material q sht ndrtuar ose zhvilluar n emr t palve t treta. n kt rast zbatohen krkesat e standardit SNKSP Kontratat e ndrtimit. Pasuria e zotruar nga pronari (i trajtuar nga SNKSP 17), prfshir (ndrmjet t tjerash) aktivin afatgjat material t mbajtur pr ta prdorur n t ardhmen si pasuri e zotruar nga pronari, aktivin afatgjat material t mbajtur pr zhvillim n t ardhmen dhe m pas pr t'u prdorur si pasuri e zotruar nga pronari. Aktivi afatgjat material q sht n ndrtim ose zhvillim pr tu prdorur n t ardhmen si aktiv afatgjat material i investuar. SNKSP 17 zbatohet pr aktive t tilla afatgjata materiale derisa ndrtimi ose zhvillimi i tyre prfundon, koh n t ciln aktivi bhet aktiv afatgjat material i investuar dhe zbatohet ky standard. Aktivi afatgjat material q i sht dhn me qira nj njsi ekonomike tjetr sipas nj qiraje financiare (leasing). Nse nj aktiv afatgjat material sht mbajtur pr qllime strategjike do t trajtohej n prputhje me SNKSP 17. Shembull Universiteti i Tiranes zotron nj ndrtes q prdoret pjesrisht pr qllime administrative dhe pjesrisht jepet me qira si apartamente mbi nj baz tregtare. Nse kto pjes mund t shiten vemas (ose t jepen me qira n mnyr t veant sipas nj qiraje financiare), njsia ekonomike i trajton ato vemas. Nse pjest nuk mund t shiten veas, aktivi sht aktiv afatgjat material i investuar vetm nse nj pjes e parndsishme mbahet pr tu prdorur pr prodhimin ose furnizimin e mallrave, apo kryerjen e shrbimeve, ose pr qllime administrative. N disa raste, nj njsi ekonomike iu ofron shrbime ndihmse banorve t nj ndrtese q ajo zotron. Njsia ekonomike i trajton nj pasuri t till si aktiv afatgjat material t investuar nse shrbimet jan t parndsishme pr marrveshjen n trsi. Shembull Nj njsi ekonomike zotron nj hotel ose konvikt q administrohet nprmjet agjencis s drejtimit t prgjithshm t pasuris. Shrbimet e kryera ndaj klientve jan t rndsishme pr marrveshjen n trsi. Prandaj, hoteli i administruar nga pronari sht pasuri e zotruar nga pronari, dhe jo nj aktiv afatgjat material i investuar Mund t jet e vshtir t prcaktohet nse shrbimet ndihmse jan kaq t rndsishme, saq nj aktiv afatgjat material t mos kualifikohet si aktiv afatgjat material i investuar. Pra, pr t prcaktuar q nj aktiv afatgjat material t kualifikohet si aktiv afatgjat material i investuar, krkohet gjykimi. Kriteret i zhvillon njsia ekonomike, kshtu q ajo mund ta prdor kt gjykim n vijimsi n prputhje me prkufizimin e aktivit afatgjat material t investuar. Vlersimi fillestar Nj z i aktiveve afatgjata materiale (toka, ndrtesa, makineri e pajisje) q klasifikohet pr njohje si nj aktiv do t matet me koston e tij. Atje ku nj aktiv sht bler nprmjet nj transaksioni jo shkmbyes, kosto e tij do t matet me vlern e tij t drejt n datn e blerjes. Pra ndeshemi me konceptin e kostos dhe t vlers s drejt t cilat standardi i ka prkufizuar si me posht
49
Kosto sht shuma e mjeteve monetare apo ekuivalenteve t mjeteve monetare t paguara dhe vlera e drejt e pagesave t tjera t dhna pr t bler nj aktiv n kohn e blerjes apo t ndrtimit. Vlera e drejt sht shuma me t ciln mund t shkmbehej nj aktiv, ose mund t shlyhej nj pasiv, midis palve t vullnetshme t mirinformuara dhe t palidhura me njra-tjetrn. Prfitimi i nj aktivi mund t jet pasoj e nj transaksioni shkmbyes apo e nj transaksioni jo shkmbyes, shpjegojm kuptimin e tyre Transaksionet e kmbimit jan transaksionet n t cilat nj njsi ekonomike merr aktive apo shrbime, ose mbyll detyrimet, dhe jep direkt afrsisht vler t njjt (kryesisht n form monetare, mallrash, shrbimesh, ose prdorim t aktiveve). Transaksionet jo kmbyes jan transaksionet q nuk jan transaksione kmbimi. N nj transaksion t tille, je njsi ekonomike ose merr vlera nga nj tjetr njsi ekonomike pa dhn direkt vler afrsisht t njjt n kmbim, ose jep vler tek nj tjetr njsi ekonomike pa marr direkt vler afrsisht t njjt n kmbim. Prmendim me sipr se nj njsi ekonomike mund t prfitoj nj z t aktiveve afatgjata materiale (toka, ndrtesa, makineri e pajisje) nprmjet nj transaksioni jo kmbyes. Shembull Toka mund t'i jepet si kontribut nj pushteti vendor nga nj siprmarrs i ndrtimeve urbane me ose jo shprblim nominal, pr t mundsuar qeverisjen lokale pr t ndrtuar parqe, rrug dhe rrugina n zhvillim. Nj aktiv mundet gjithashtu t blihet nprmjet nj transaksioni jo shkmbimi nga ushtrimi i fuqis s sekuestrimit. Sipas ktyre kushteve kosto e zrit sht vlera e drejt n datn e blerjes s tij apo prfitimit t tij pr t qene me t sakt. Elementet e Kostove Kosto e nj zri t aktiveve afatgjata materiale (toka, ndrtesa, makineri e pajisje) prmban: mimin e tij t blerjes, prfshir taksat doganore t importit dhe taksat e parimbursueshme t blerjes, pas zbritjes se skontove tregtare dhe rabateve. do kosto q i atribuohet direkt sjelljes s aktivit n vendin dhe kushtet q i duhen atij t jet i aft pr t punuar sipas mnyrs q synon menaxhimi. Vlersimi fillestar i kostove t montimit dhe lvizjes s zrit dhe restaurimet n vendin q ai sht vendosur. Por cilat mund t jene disa kosto t cilat i atribuohen direkt nj aktivi; Kostot e prfitimeve t punonjsve (si jan prshkruar n standardet prkatse ndrkombtare e kombtare t kontabilitetit q lidhen me prfitimet e punonjsve) q dalin direkt nga ndrtimi apo blerja e zrit t aktiveve afatgjata materiale (toka, ndrtesa, makineri e pajisje) Kostot e prgatitjes s vendqndrimit; Kostot fillestare t dorzimit dhe lvizjeve me dor; Kostot e instalimit dhe montimit; Kostot e testimit nse aktivi po funksionon n rregull, pas zbritjes se t ardhurave neto nga shitja e ndonj zri t krijuar. Aktivi afatgjat material i investuar do t matet fillimisht me koston e tij (n kt matje fillestare do t prfshihen kostot e transaksionit). Kur nj aktiv afatgjat material i investuar prftohet nprmjet nj transaksioni jo kmbimi, kostoja e tij do t matet me vlern e drejt n datn e blerjes. Kostoja e nj aktivi afatgjat material t investuar t bler prbhet nga mimi i blerjes dhe fardo shpenzimi q ngarkohet drejtprdrejt. N shpenzimet q ngarkohen drejtprdrejt
50
prfshihen, pr shembull, tarifat profesionale pr shrbimet ligjore, taksat e transferimit t pasuris dhe kostot e tjera t transaksionit. Kostoja e nj aktivi afatgjat material t investuar t vetprodhuar sht kostoja e tij n datn kur ka prfunduar ndrtimi (prodhimi) ose zhvillimi. Deri n kt dat, njsia ekonomike zbaton SNKSP 17. N kt dat, aktivi bhet aktiv afatgjat material i investuar dhe zbatohet SNKSP 16. N koston e nj aktivi afatgjat material t investuar nuk mund prfshihen: (a) Kostot e nisjes (vetm nse ato jan t nevojshme pr sjelljen e aktivit n kushtet e nevojshme pr funksionimin e tij sipas qllimeve t drejtimit); (b) Shpenzimet e teprta pr materiale, pun dhe burime t tjera t kryera gjat ndrtimit apo zhvillimit t aktivit. N qoft se pagesa pr nj aktiv afatgjat material t investuar sht shtyr, kostoja e tij sht ekuivalenti i mimit n mjete monetare. Diferenca midis ksaj shume dhe totalit t pagesave njihet si shpenzim interesi prgjat periudhs s kredis. Nj aktiv afatgjat material i investuar mund t prftohet nprmjet nj transaksioni jo kmbimi. Shembull Pushteti qendror mund ti transferoj falas nj ndrtes zyrash shtes nj njsie ekonomike t pushtetit lokal, e cila pastaj e jep me qira sipas normave t tregut. Gjithashtu, nj aktiv afatgjat material i investuar mund t prftohet n nj transaksion jo kmbimi, me ann e sekuestrimit. N kto rrethana, kostoja e pasuris sht vlera e saj e drejt n datn n t ciln ajo sht prftuar. Kur nj njsi ekonomike n fillim e njeh aktivin e saj afatgjat material t investuar me vlern e drejt, vlera e drejt sht kostoja e aktivit. Pas njohjes fillestare, njsia ekonomike do t vendos t prdor ose modelin e vlers s drejt model ose modelin e kostos. Kostoja fillestare e pasurise se mbajtur sipas nj qiraje dhe i klasifikuar si aktiv afatgjat material i investuar do t jet si sht prshkruar pr nj qira financiare nga paragrafi 28 i SNKSP 13, d. m. th. aktivi do t njihet me vlern m t ult mes vlers s drejt t pasuris dhe vlers aktuale t pagesave minimale t qiras. Nj ose m shum aktive afatgjata materiale t investuara mund t prftohen n kmbim t nj ose disa aktiveve jomonetare, ose nga nj kombinim i aktiveve monetare me ato jomonetare. Diskutimi n vijim i referohet nj kmbimi t nj aktivi jomonetar pr nj tjetr, por ai gjithashtu zbatohet pr t gjitha kmbimet e prshkruara m sipr. Kostoja e nj aktivi t till afatgjat material i investuar matet me vlern e drejt prve rasteve kur: (a) transaksionit t kmbimit i mungon prmbajtja tregtare ose (b) vlera e drejt si e aktivit t bler, ashtu dhe e aktivit t dhn nuk matet me besueshmri. Aktivi i bler matet n kt mnyr, madje edhe nse njsia ekonomike nuk mund ta regjistroj menjher aktivin e dhn. N qoft se aktivi i bler nuk matet me vlern e drejt, kostoja e tij matet me vlern kontabl (neto) t aktivit t dhn. Nj njsi ekonomike prcakton nse nj transaksion kmbimi ka prmbajtje tregtare duke marr parasysh se n 'mas pritet t ndryshojn flukset e ardhshme t mjeteve monetare si rezultat i ktij transaksioni. Nj transaksion kmbimi ka prmbajtje tregtare n qoft se: (a) Konfigurimi (rreziku, afati dhe shuma) i flukseve monetare t aktivit t marr ndryshon nga konfigurimi i flukseve monetare ose potencialit t shrbimeve t aktivit t transferuar, ose (b) Vlera specifike e pjess s operacioneve t njsis ekonomike, e ndikuar nga transaksioni, ndryshon si rezultat i kmbimit, dhe (c) Diferenca n (a) ose (b) sht e rndsishme n lidhje me vlern e drejt t aktiveve t kmbyera. Vlera e drejt e nj aktivi pr t cilin nuk ekzistojn transaksione tregu t krahasueshme matet me besueshmri nse (a) ndryshueshmria n intervalin e vlerave t drejta t arsyeshme nuk sht e rndsishme pr kt aktiv ose (b) probabilititetet e vlersimeve t ndryshme brenda intervalit mund t vlersohen n mnyr t arsyeshme dhe t prdoren n vlersimin e
51
vlers s drejt. Nse njsia ekonomike sht n gjendje t prcaktoj me besueshmri vlern e drejt si t aktivit t marr dhe t aktivit t dhn, ather vlera e drejt e aktivit t dhn prdoret pr t matur koston, prve rastit kur vlera e drejt e aktivit t marr sht natyrisht m e besueshme. Vlersimi i mpasshm Nj njsi ekonomike mund t zgjedh si modelin e kostos ashtu dhe modelin e rivlersimit n politik kontabl t saj dhe do t zbatoj kt politik pr t gjith klasn e aktiveve afatgjata materiale (toka, ndrtesa, makineri e pajisje) dhe aktiveve afatgjata material t investuara Modeli i kostos Pas njohjes si nj aktiv, nj z i aktiveve afatgjata materiale (toka, ndrtesa, makineri e padisje) do t mbahet me kostot e tij minus do amortizim t akumuluar dhe do humbje t akumuluar nga zhvlersimi (pra me vlern kontab l). Vlera kontabl sht vlera me t ciln nj aktiv sht njohur pasi jan zbritur do amortizim i akumuluar dhe humbje nga zhvlersimi t akumuluar. Modeli i rivleresimit Pas njohjes si nj aktiv, nj z i aktiveve afatgjata materiale (toka, ndrtesa, makineri e paisje) vlera e drejt e t cilit mund t matet n mnyr t besueshme do t mbahet me nj vler t rivlersuar, q ka qen vlera e tij e drejt n datn e rivlersimit minus cdo amortizim t mpashm t akumuluar dhe humbje nga cvlersimi t mpasshme t akumuluar. Rivlersimet duhet t bhen me nj rregullsi t mjaftueshme pr t siguruar q vlera kontabl nuk ndryshon materialisht nga ajo e cila do t ishte prcaktuar duke prdorur vlern e drejt n datn e raportimit. Si mund t percaktohet vlera e drejte per zera t caktuar t aktiveve afatgjata material? Vlera e drejt e zrave t toks zakonisht prcaktohet nga t dhnat baz-tregu me marrveshje. Vlera e drejt e zrave t ndrtesave dhe makineri e paisje zakonisht prcaktohet nga vlera e tyre e tregut me marrveshje. Nj vlersim i vlers s nj aktivi normalisht ndrmerret nga nj antar me profesion vlersimin, i cili zotron nj kualifikim t njohur dhe t prshtatshm profesional. Pr shume aktive, vlera e drejt do t jet e prcaktueshme n mnyr t lexueshme me cmimet e kuotuara n nj treg aktiv dhe likuid. Pr shembull, cmimet aktuale t tregut zakonisht mund t merren pr tokn, ndrtesat e pa specializuara, mjetet motorrike dhe shum lloje t ndrtesave e makinerive e paisjeve. Pr disa aktive t sektorit publik, mund t jet e vshtir t prcaktohet vlera e tyre e tregut pr shkak t mungess s transaksioneve t tregut pr kto aktive. Disa njsi ekonomike t sektorit publik mund t zotrojn sasi t mdha t ktyre aktiveve. Nse nuk ka evidence t vlefshme pr t prcaktuar vlern e tregut n nj treg aktiv dhe likuid t nj zri t toks, vlera e drejt e zrit mund t krijohet duke iu referuar zrave t tjer me karakteristika t ngjashme, n kushte dhe vendndodhje t ngjashme. Shembull Vlera e drejt e toks shtetrore bosh q ka qen mbajtur pr nj periudh t gjat koh n ciln ka pasur pak transaksione, mund t vlersohen duke iu referuar vlers s tregut t toks me tipare dhe topografi t ngjashme n nj vendndodhje t ngjashme pr t cilat sht e vlefshme evidenca e tregut.
Disa aktive gjat viteve rriten n vler, dhe ndoshta n mund t duam ta futim n llogari kt rritje. Perpara se t shikojm si ta rregjistrojm kt n sistemin e llogarimbajtjes, mund t pyesim veten nse nj fitim i till duhet konsideruar si pjes e fitimit vjetor. Pergjigja eshte q ai nuk duhet trajtuar si fitim, sepse nuk eshte realizuar n para. Neqoftese fitimi ka lindur
52
nga shitja e aktivit do t ishte e nevojshme t kalonte permes llogaris fitim/humbje, por mbivlera e ardhur nga rivlersimi i thjesht nuk duhet trajtuar n kt mnyr. Ne evidentojm rivleresimin n sistemin e llogarimbajtjes duke debituar llogarin e aktivit aftagjate (duke njohur kshtu q aksioni i pronarit n at biznes ka vler m t madhe). Kur nj aktiv rivleresohet n ket menyr, eshte e nevojshme t rishikojm edhe jetgjatsin e dobishme q i mbetet aktivit. Amortizimi per vitet mbas rivlersimit bazohet n shifrn e rritur t rivlersuar, t shperndar gjat jetgjatsis t dobishme q i ka mbetur aktivit. N ket menyr llogaritet fitimi mbas njohjes t faktit q biznesi po perfiton nga vlera aktuale e aktivit, prandaj fitimi duhet ngarkuar me amortizimin e bazuar n at shifr t shtuar. Frekuenca e rivlersimeve varet nga ndryshimet n vlern e drejt t zrit t aktiveve materiale afatgjata (toka,ndrtesa, makineri e paisje) q rivlersohen. Kur vlera e drejt e nj aktivi t rivlersuar ndryshon n mnyr materiale nga vlera e tij kontabl, sht i nevojshm nj rivlersim i mtejshm. Disa zra t aktiveve materiale afatgjata provojn ndryshime t mdha dhe t paqndrueshme n vlern e drejt, kshtu q krkojn rivlersim vjetor. Mund t jet e nevojshme pr t rivlersuar zrin vetm cdo tre ose pes vjet. Kur nj z i aktiveve materiale afatgjata (toka, ndrtesa, makineri e paisje) rivlersohet, cdo amortizim i akumuluar n datn e rivlersimit trajtohet sipas njrs nga mnyrat e mposhtme: Rivendoset n mnyr proporcionale me ndryshimin n vlern kontabl bruto t aktivit me qllim q vlera kontabl e aktivit pas rivlersimit t barazoj vlern e tij t rivlersuar. Kjo metod shpesh prdoret kur nj aktiv rivlersohet nprmjet zbatimit t nj indeksi t kostos s zvendsimit t aktivit t amortizuar. Eleminohet kundrejt vlers kontabl bruto t aktivit dhe vlers neto t rivendosur pr shumn e rivlersuar t aktivit. Kjo metod shpesh prdoret pr ndrtesat. Nse rivlersohet nj z i aktiveve materiale afatgjata (toka, ndrtesa, makineri e paisje), e gjith klasa e aktiveve materiale afatgjata s cils i prket ky aktiv do t rivlersohet. Shtimet dhe paksimet nga rivlersimi lidhur me aktive individuale/t vecanta brenda nj klase t aktiveve materiale afatgjata (toka, ndrtesa, makineri e paisje) nuk duhet t kompensohen n lidhje me aktivet n klasa t ndryshme. Modeli i vleres se drejte Pas njohjes fillestare, nj entitet q zgjedh modelin e vlers s drejt do t mat t gjitha aktivet afatgjata materiale t investuara t saj me vlern e drejt, me prjashtim t rasteve t prshkruara nga ky standard. Fitimi ose humbja neto q rrjedh nga nj ndryshim n vlern e drejt t aktivit afatgjat material t investuar do t njihet n tepricn ose defiitin e periudhs n t ciln ndodh. Vlera e drejt e aktivit afatgjat material t investuar sht mimi me t cilin ky aktiv mund t shkmbehej midis palve t vullnetshme, t mire informuara dhe t palidhura me njeratjetrn. Vlera e drejt n mnyr specifike prjashton nj mim t vlersuar t fryr ose t ult pr shkak t kushteve ose rrethanave t veanta si financimi jo tipik, marrveshjet e shitjes, t shitjes dhe marrjes me qira, shumat e veanta ose koncensionet e dhuruara nga dokush q ka t bj me shitjen. Nj entitet prcakton vlern e drejt pa i zbritur kostot e transaksionit t shitjes ose t nxjerrjes jasht prdorimit. Vlera e drejt e aktivit afatgjat material t investuar do t pasqyroj kushtet e tregut n datn e raportimit. Vlera e drejt sht specifike pr nj koh t caktuar si pr shembull pr nj dat t dhn. Meq kushtet e tregut mund t ndryshojn, shuma e raportuar si vler e drejt mund t jet jokorrekte ose e paprshtatshme n qoft se sht e vlersuar n nj koh tjetr. Prkufizimi i vlers s drejt i referohet palve t vullnetshme t mirinformuara. N kt kontekst, t mirinformuara do t thot q edhe blersi i vullnetshm, edhe shitsi i vullnetshm jan t informuar n mnyr t arsyeshme mbi natyrn dhe karakteristikat e
53
aktivit afatgjat material t investuar, prdorimet aktuale dhe potenciale t tij, dhe kushtet e tregut n datn e raportimit. Nj blers i vullnetshm sht i motivuar, por jo i detyruar t blej. Ky blers nuk sht tepr i zellshm, dhe as i vendosur t blej me do mim. Blersi i supozuar nuk do t paguante nj mim m t lart se krkohet n nj treg q prbhet nga blers dhe shits t vullnetshm dhe t mirinformuar. Po keshtu edhe shitesi i vullnetshem. Prkufizimi i vlers s drejt i referohet nj transaksioni t kryer n mnyr t vullnetshme midis palve t palidhura me njra-tjetrn. Nj transaksion i kryer n mnyr t vullnetshme midis palve t palidhura me njra-tjetrn sht ai midis palve q nuk kan nj marrdhnie t veant ose speciale q i bn mimet e transaksioneve t mos jen karakteristike pr kushtet e tregut. Transaksioni presupozohet t jet midis palve t palidhura, ku secila prej tyre vepron n mnyr t pavarur. Evidenca m e mir e vlers s drejt merret nga mimet aktuale n nj treg aktiv pr aktive t ngjashme n t njjtin vend dhe kusht. Entiteti duhet t identifikoje me kujdes do diferenc n natyrn, vendin ose kushtin e aktivit, ose n termat kontraktuale t kontratave t qirave dhe t tjera n lidhje me t. N munges t mimeve aktuale n nj treg aktiv, nj entitet merr parasysh informacionin nga burime t ndryshme por q mund t cojne n konkluzione t ndryshme mbi vlern e drejt t nj aktivi afatgjat material t investuar. n t tilla raste, entiteti shqyrton arsyet e ktyre ndryshimeve, me qllim q t arrihet n vlern m t besueshme t vlers s drejt brenda intervalit t vlerave t arsyeshme t saj. N prcaktimin e vlers s drejt t aktivit afatgjat material t investuar, nj entitet nuk i llogarit n mnyr t dyfisht aktivet ose pasivet q jan t njohura si aktive ose pasive t veanta. Pr shembull: (a) Pajisjet e ndriimit ose t ajrit t kondicionuar shpesh jan pjes prbrse e nj ndrtese dhe n prgjithsi prfshihen n vlern e drejt t aktivit afatgjat material t investuar, n vend q t njihen veas si toka, ndrtesa, makineri e pajisje. (b) N qoft se nj zyr sht dhn me qira duke qen e mobiluar, vlera e drejt e zyrs n prgjithsi prfshin edhe vlern e drejt t orendive, sepse t ardhurat nga qiraja kan t bjn me zyrn e mobiluar. Kur orendit jan t prfshira n vlern e drejt t aktivit afatgjat material t investuar, nj njsi ekonomike nuk i njeh ato si nj aktiv i veant. (c) Vlera e drejt e aktivit afatgjat material t investuar prjashton t ardhurat e parapaguara ose t konstatuara nga qiraja e zakonshme, sepse njsia ekonomike i njeh ato si nj detyrim ose aktiv i veant. Vlera e drejt e aktivit afatgjat material t investuar nuk pasqyron shpenzimet kapitale t ardhshme q do t prmirsojn ose zgjerojn aktivin si dhe nuk pasqyron prfitimet prkatse t ardhshme nga ky shpenzim i ardhshm. Paaftsia pr t prcaktuar vlern e drejt me besueshmri Ka nj nj hipotez t kundrshtueshme se nj entitet mund t prcaktoj me besueshmri vlern e drejt t nj aktivi afatgjat material t investuar mbi nj baz t vazhdueshme. Megjithat, n raste prjashtimore, ka nj evidenc t qart kur nj njsi ekonomike blen qysh n fillim nj aktiv afatgjat material t investuar (ose kur nj aktiv ekzistues q ka qen n fillim aktiv afatgjat material bhet aktiv afatgjat material i investuar n vijim t prfundimit t ndrtimit ose zhvillimit, ose pas nj ndryshimi n prdorim) q vlera e drejt e tij nuk mund t prcaktohet n mnyr t besueshme mbi nj baz t vazhdueshme. Kjo ndodh kur dhe vetm kur, transaksionet e krahasueshme t tregut nuk jan t shpeshta dhe vlerat alternative t besueshme t vlers s drejt (pr shembull, bazuar n parashikimet e fluksit monetar t skontuar) nuk jan t disponueshme. N raste t tilla, nj entitet do ta mat kt aktiv afatgjat material t investuar duke prdorur modelin e kostos n SNKSP 17, Toka, ndrtesa, makineri e pajisje. Vlera e mbetur e aktivit afatgjat material t investuar supozohet t jet zero. Entiteti do t zbatoj SNKSP 17 deri n momentin e nxjerrjes jasht prdorimi t aktivit afatgjat material t investuar. Nse entiteti ka matur m par nj aktiv afatgjat material t investuar me vlern e drejt, ajo do t vazhdoj ta mat at me vlern e drejt deri sa ta nxjerr jasht prdorimit (ose deri sa
54
aktivi t bhet pasuri e zotruar nga pronari ose njsia ekonomike fillon ta zhvilloj aktivin pr ta shitur m pas n rrjedhn normale t operacioneve), edhe nse transaksionet e krahasueshme t tregut bhen m pak t shpeshta ose mimet e tregut nuk jan lehtsisht t disponueshme. 4. 1. 2. 3. Mjetet monetare dhe llojet e tyre Nj grupim i rndsishm i pasqyrave t performancs financiare t njsive ekonomike me natyr publike sht ai i aktiveve financiare. Duke ndaluar n kto aktive financiare fillimisht i referohemi prkufizimit t dhn pr to n standardet e kontabilitetit publik. Aktiv financiar sht aktivi i cili sht: Mjet monetar Nj e drejt kontraktuale pr t arktuar mjete monetare ose nj aktiv tjetr financiar nga nj njsi ekonomike tjetr; Nj e drejt kontraktuale pr t kmbyer instrumente financiare me nj njsi ekonomike tjetr sipas kushteve t cilat ka mundsi t jen t favorshme; ose Nj instrument i kapitalit neto i njsie ekonomike tjetr. Mjetet monetare prkufizohen si - Paraja fizike sht aktiv financiar sepse paraqet mjetin e kmbimit dhe, pr rrjedhoj, prbn bazn mbi t ciln maten dhe raportohen t gjitha transaksionet n pasqyrat financiare. Nj depozit e mjeteve monetare n nj bank ose institucion financiar t ngjashm sht aktiv financiar sepse paraqet t drejtn kontraktuale t depozituesit pr t marr mjete monetare nga institucioni ose t lshoj nj ek ose instrument t ngjashm kundrejt gjendjes s depozits n favor t nj kreditori pr t shlyer nj pasiv financiar. Monedha funksionale Mjedisi ekonomik kryesor n t cilin vepron nj njsi ekonomike e sektorit publik, normalisht sht ai mjedis n t cilin njsia, para s gjithash, gjeneron dhe shpenzon mjete monetare. Pr t prcaktuar monedhn e saj funksionale, nj njsi publike merr parasysh faktort e mposhtm: (a) monedhn: (i) me t ciln sigurohen t ardhurat t tilla si nga taksat, grantet dhe gjobat; (ii) q kryesisht ndikon n mimet e shitjeve t mallrave dhe shrbimeve (shpeshher kjo do t ishte monedha n t ciln jan shprehur dhe shlyer mimet e mallrave dhe shrbimeve); dhe (iii) e atij vendi q me fuqin e tij konkurruese dhe rregullat prkatse kryesisht prcakton mimin e shitjes s mallrave dhe shrbimeve t tij. (b) monedhn q kryesisht ndikon n koston e puns, s materialeve dhe t mallrave ose shrbimeve (shpeshher kjo do t ishte monedha n t ciln jan shprehur dhe shlyer kto kosto). N prcaktimin e monedhs funksionale, njsia ekonomike duhet t ket parasysh edhe faktort e tjer t mposhtm: (a) monedhn n t ciln sigurohen fondet nga veprimtarit financiare (d. m. th. emetimi i instrumenteve t borxhit dhe t kapitalit neto). (b) monedhn n t ciln zakonisht sigurohen t hyrat nga veprimtarit e shfrytzimit. N prcaktimin e monedhs funksionale t nj njsie ekonomike t huaj dhe nse kjo monedh sht e njjt me at t njsis raportuese ( njsi raportuese n kt kontekst do t quhej njsia
55
q e ka njsin ekonomike t huaj nj njsi t kontrolluar, deg, pesmarrje ose siprmarrje t prbashkt), do t merren parasysh edhe kta faktor shtes t mposhtm: (a) nse veprimtarit e njsis ekonomike t huaj jan m tepr nj shtrirje e mtejshme e njsis raportuese, sesa kryhen me nj shkall t ndjeshme autonomie. Nj shembull pr rastin e par sht kur nj departament i mbrojtjes ka nj numr bazash t jashtme t cilat kryejn veprimtarit n emr t nj qeverie qendrore. Bazat ushtarake mund t kryejn veprimtarit e tyre kryesisht n monedhn funksionale t njsis raportuese. Pr shembull, personeli ushtarak mund t paguhet n monedhn funksionale dhe prfiton vetm nj zbritje t vogl n monedhn lokale. Blerjet e furniturave dhe pajisjeve mund t sigurohen gjersisht nga njsia raportuese me ann e blerjeve n monedhn lokale duke u mbajtur n nj minimum. Nj shembull tjetr do t ishte nj kampus i jashtm i nj universiteti publik i cili operon nn drejtimin dhe udhzimin e kampusit t brendshm. N t kundrt, nj njsi ekonomike e huaj me nj shkall t ndjeshme autonomie mund t akumuloj mjete monetare dhe zra t tjer monetar, t kryej shpenzime, t siguroj t ardhurat dhe ndoshta t shlyej borxhet, t gjitha kto kryesisht n monedhn e saj lokale. Disa shembuj t njsive ekonomike t huaja t zotruara nga qeveria mund t operojn n mnyr t pavarur nga agjencit e tjera qeveritare prfshir agjencit turistike, shoqrit e zbulimit t nafts, komitetet tregtare dhe radiotransmetueset. Kto njsi ekonomike mund t jen krijuar si ndrmarrje shtetrore biznesi. (b) nse transaksionet me njsin raportuese prbjn nj pjes t rndsishme ose jo t veprimtarive t njsis ekonomike t huaj. (c) nse flukset e mjeteve monetare nga veprimtarit e njsis ekonomike t huaj ndikojn drejtprdrejt n flukset e mjeteve monetare t njsis raportuese dhe i sjellin t ardhura asaj. d) nse flukset e mjeteve monetare nga veprimtarit e njsis ekonomike t huaj jan t mjaftueshme pr t prballuar zakonisht huamarrjet ekzistuese dhe ato t pritshme, pa qen nevoja e financimit nga njsia raportuese. Kur treguesit e msiprm jan t ndrthurrur dhe monedha funksionale nuk sht e shprehur qart, athere drejtimi gjykon n prcaktimin si monedh funksionale t asaj monedhe q prfaqson besnikrisht efektet ekonomike t transaksioneve, ngjarjeve dhe kushteve baz. Si pjes e ktij qndrimi, shrbejn pr t patur nj evidenc mbshtetse shtes n prcaktimin e monedhs funksionale t njsis ekonomike t sektorit publik. Monedha funksionale e nj njsie ekonomike pasqyron transanksionet, ngjarjet dhe kushtet baz q lidhen me t. Prandaj, monedha funksionale mbasi prcaktohet, mbetet e pandryshuar. Ajo ndryshon vetm nse ndryshojn kto transaksione, ngjarje dhe kushte baz. Zrat monetar Karakteristika themelore e nj zri monetar sht e drejta pr t arktuar (ose nj detyrim pr t paguar) nj numr fiks ose t prcaktuar njsish t monedhs. Si shembuj prmenden: detyrimet shoqrore politike dhe prfitimet e tjera t punonjsve pr tu paguar n mjete monetare; provizionet q duhet t shlyhen n mjete monetare; dhe dividendt n mjete monetare q jan njohursi nj pasiv. N t kundrt, karakteristika themelore e nj zri jomonetar sht mungesa e t drejts pr t marr (ose detyrimi pr t lvruar) nj numr fiks ose t prcaktuar njsish t monedhs. Si shembuj prmenden: shumat e parapaguara pr mallrat dhe shrbimet (p. sh. qiraja e parapaguar); emri i mir; aktivet jomateriale; inventart; toka, ndrtesa, makineri e pajisje; dhe provizionet q jan pr tu shlyer nprmjet lvrimit t nj aktivi jomonetar.
56
Raportimi i transaksioneve n monedh t huaj n monedhn funksionale Njohja fillestare Nj transaksion n monedh t huaj sht ai transaksion q shprehet ose krkon t shlyhet n nj monedh t huaj, duke prfshir edhe ato transaksione q lindin kur njsia ekonomike: (a) blen ose shet mallra ose shrbime, mimi i t cilave sht i shprehur n monedh t huaj; (b) merr ose jep hua, ku shumat pr tu paguar ose pr t'u arktuar jan t shprehura n monedh t huaj; ose nga ana tjetr prfiton apo nxjerr jasht prdorimit aktivet, ose merr prsipr apo shlyen detyrime t shprehura n monedh t huaj. Nj transaksion n monedh t huaj, n njohjen fillestare, do t regjistrohet n monedhn funksionale, duke zbatuar mbi shumn e monedhs s huaj kursin e kmbimit t astit (spot) midis monedhs funksionale dhe monedhs s huaj n datn e transaksionit. Data e nj transaksioni sht data n t ciln ai fillimisht kualifikohet pr njohje, n prputhje me Standardet Ndrkombtare t Kontabilitetit t sektorit publik. Pr arsye praktike, shpesh prdoret nj kurs kmbimi, i cili sht i prafrt me kursin e dats s kryerjes s transaksionit, pr shembull, mund t prdoret nj kurs mesatar i nj jave ose nj muaji pr t gjitha transaksionet n do monedh t huaj t kryera gjat ksaj periudhe. Por, nse gjat periudhs ka luhatje t konsiderueshme t kurseve t kmbimit, prdorimi i kursit mesatar nuk sht i kshillueshm. Ndryshimet n kursin e kmbimit mund t ken nj ndikim n mjetet monetare ose ekuivalentt e mjeteve monetare t mbajtura ose t dhna n nj monedh t huaj. Paraqitja e t tilla diferencave nga kmbimi bhet sipas SNKSP 2. Ndonse kto ndryshime nuk jan flukse t mjeteve monetare, efekti i ndryshimeve t kurseve t kmbimit mbi mjetet monetare ose ekuivalent t mjeteve monetare t mbajtura ose t dhna n nj monedh t huaj raportohen n pasqyrn e fluksit t mjeteve monetare me qllim q t rakordohen mjetet monetare dhe ekuivalent t tyre n fillim dhe n fund t periudhs. Kto shuma paraqiten veas nga flukset e mjeteve monetare q rrjedhin nga veprimtarit e shfrytzimit, investimit dhe ato financiare dhe prfshijn diferencat, nse ka, pr kto flukse t mjeteve monetare q jan raportuar me kurset e kmbimit n datn e mbylljes s periudhs. Raportimi n datat e mpasshme raportuese N do dat raportimi: zrat monetar t shprehur n monedh t huaj, do t prkthehen duke prdorur kursin e mbylljes; Njohja e diferencave t kmbimit. Diferencat e kmbimit, q rrjedhin nga shlyerja e zrave monetar ose gjat prkthimit t ktyre me kurse kmbimi t ndryshme nga ato me t cilat jan prkthyer n njohjen fillestare gjat periudhs ose n pasqyrat financiare t mparshme, do t njihen si tepric ose paksim n periudhn Kur zrat monetare rrjedhin nga nj transaksion n monedh t huaj dhe ka nj ndryshim n kursin e kmbimit midis dats s transaksionit dhe dats s shlyerjes, athere krijohet nj diferenc kmbimi. Kur nj transaksion shlyhet n t njjtn periudh n t ciln ai sht kryer, e gjith diferenca e kmbimit njihet n po kt periudh kontabl. Megjithat, kur transaksioni shlyhet n nj periudh kontabl t mpasshme, diferenca e kmbimit e njohur n seciln periudh deri n datn e shlyerjes, prcaktohet nga ndryshimi n kurset e kmbimit gjat secils periudh kontabl. Diferencat e kmbimit, q rrjedhin nga nj z monetar, i cili sht pjes e investimit neto t njsis raportuese n nj njsi ekonomike t huaj, duhet t njihen si tepric ose paksim n pasqyrat financiare individuale t njsis raportuese ose n pasqyrat financiare individuale t njsis ekonomike t huaj, n mnyr t prshtatshme. N pasqyrat financiare, q prfshijn njsin ekonomike t huaj dhe njsin raportuese (p. sh. pasqyrat financiare t konsoliduara n
57
rastin kur njsia ekonomike e huaj sht nj njsi e kontrolluar), t tilla diferenca nga kmbimi. 4. 1. 3 . Zhvleresimi i aktiveve dhe daljet jashte perdorimit 4. 1. 3. 1 Zhvleresimi i aktiveve do pjes e nj zri t aktiveve materiale afatgjata (ndrtesa, makineri e pajisje) me nj kosto e cila sht e madhe n lidhje me koston totale t zrit do t amortizohet n mnyr individuale ( t veant). Nj njsi ekonomike shprndan vlern fillestare t njohur n lidhje me nj z t aktiveve materiale afatgjata prgjat gjith jets s dobishme t tij. Nj pjes e rndsishme e nj zri t aktiveve materiale afatgjata (ndrtesa, makineri e pajisje) mund t ket nj jet prdorimi dhe nj metod amortizimi t cilat jan t njjta me jetn e prdorimit dhe metodn e amortizimit t nj pjes tjetr t rndsishme/t madhe t s njjtit z. T tilla pjes mund t grupohen n prcaktimin e norms s amortizimit. Kshtu po ti referohemi motorit t nj aeroplani, ka nj amortizim t ndryshm nga pjesa tjetr e ktij lloj aktivi pr kt arsye njsia ekonomike q mund ta ket n pronesi kete mjet mund ta amortizoj n mnyr t veant motorin nga pjest e tjera t avionit. Nse nj njsi ekonomike ka probabilitet/pritshmri t ndryshme pr kto pjes, do t nevojiteshin teknika t prafrta pr t amortizuar pjesn e mbetur n mnyr q t pasqyroj n mnyr t besueshme strukturn e konsumuar dhe/ose jetn e prdorimit t pjesve t tij. Amortizimi i nj aktivi fillon kur ai sht i vlefshm pr prdorim, p. sh. kur ai sht n vendin dhe kushtet e nevojshme pr t q t jet i aft t operoj/punoj sipas mnyrs q synon menaxhimi. Amortizimi i nj aktivi ndrpritet kur aktivi regjistrohet. Si pasoj, amortizimi nuk ndrpritet kur aktivi bhet jooperativ/qndron papunuar apo trhiqet nga prdorimi aktiv dhe mbahet pr tu nxjerr jasht prdorimit prve nse aktivi sht plotsisht i amortizuar. Megjithat, sipas metods s amortizimit t prdorur ngarkesa e amortizimit mund t jet zero kur nuk ka prodhim. Si mund t prcaktojm jetn e dobishme t nj mjeti? Faktort e mposhtm merren n konsiderat n prcaktimin e jets s dobishme t nj aktivi: Prdorimi i pritshm i aktivit. Prdorimi vlersohet n referenc me kapacitetin e pritshm t aktivit ose fuqin fizike. Konsumi i pritshm fizik, i cili varet nga faktor operacional si numri i transferimeve pr t cilin aktivi duhet t prdoret dhe programi i riparimit dhe mirmbajtjes, dhe kujdesi dhe mirmbajtje e aktivit kur ai nuk sht n gjendje pune. Vjetrimi teknik apo tregtar i dal nga ndryshimet apo prmirsimet n prodhimin, ose nga nj ndryshim n krkesn pr produktin apo fuqin e shrbimit t aktivit. Kufizimet ligjore apo t ngjashme mbi prdorimin e aktivit, i till si datat e skadimit t qirave prkatse. Kufizimet ligjore apo t ngjashme mbi prdorimin e aktivit, i till si datat e skadimit t qirave prkatse. Jeta e dobishme e nj aktivi mund t jet m e shkurtr se jeta e tij ekonomike. Vlersimi i jets s dobishme t nj aktivi sht nj shtje e gjykimit bazuar n eksperiencn e njsis ekonomike me aktive t ngjashme. Metoda amortizimit Metoda e amortizimit do t pasqyroj modelin sipas t cilit prfitimet e ardhshme ekonomike apo mundsia e shrbimit t aktivit pritet t konsumohen nga njsia ekonomike. Nj shumllojshmri e metodave t amortizimit mund t prdoren pr t shprndar shumn e amortizueshme t nj aktivi mbi nj baz sistematike gjat gjith jets s tij t dobishme.
58
Metodat q mund t prdoren jan metoda lineare, metoda e vlers s mbetur kontabl dhe metoda e njsive t prodhuara. Shpjegojm shkurtimisht ato. Metoda lineare Kjo sht metoda m e drejtprdrejt e llogaritjes s amortizimit dhe m e zakonshmja n praktik pr shkak t thjeshtsis s saj. Duke prdorur kt metod, shuma e amortizimit sht konstante gjat jetgjatsis s aktivit. Pr t llogaritur kt shum vjetore duhet t dim koston origjinale t aktivit, vlern e tij t mbetur dhe jetgjatsin e dobishme ekonomike t tij. Shuma vjetore e amortizimit = Kostoja origjinale Vlern e mbetur Jetgjatsia e dobishme ekonomike Shembull Njsia ekonomike SL ka bler nj furgon transporti pr 600,000 lek. Ai ka vlersuar q mjeti do t ket nj jet t dobishme prej 5 vjetsh dhe n fund t asaj periudhe nj vler prej 50000 lek. Me kto t dhna llogarisim shumn e amortizimit do vit (600 - 50) mij/5 = 110,000 lek. Kjo sht shuma q do t tregoj nivelin e amortizimit n vitin e par, n vitin e dyt amortizimi i akumuluar do t rezultoj 220,000 lek dhe kshtu vit pas viti. N bilanc aktivi afatgjat material (fugoni) do t pasqyrohet me kosto dhe nga ana tjetr tregohet amortizimi total si zbritje n datn e prgatitjes se pasqyrave vjetore. Bilanci (fundi i vitit t dyt) Kosto Aktive afatgjata materiale Mjete transporti Amortizimi akumuluar (220,000) Vlera neto 380,000 kontabel
600,000
Llogarit e librit t madh Pr t evidentuar amortizimin n librin e madh t llogaris, n hapim nj llogari t veant t amortizimit t automjetit dhe amortizimin ja kreditojm ksaj llogarie: Mjete transporti (fugon) Amortizimi i akumuluar (1) 600000 220000 (2)
Metoda e vlers s mbetur Ashtu si tek metoda lineare prdoret nj prqindje pr t llogaritur shumn e amortizimit n metodn e vlers s mbetur kontabl. Prqindja e llogaritur bazuar n jetgjatsin e aktivit dhe koston e tij historike aplikohet vetm mbi vlern e mbetur kontabl n fillim t do viti. Si rezultat shuma e amortizimit paksohet do vit sepse ajo bazohet n vlern e mbetur pra pas zbritjes s shums s amortizimit t vitit t mparshm. Sipas ksaj metoda vlera e mbetur kontabl asnjher nuk shkon n zero, pasi gjithmon do ket nj mbetje. Shikojm rezultatet e prdorimit t ksaj metode me t dhnat e nj shembullit t thjesht duke munduar ta krahasojm me rezultatet e metods lineare. Njsia ekonomike ka bler nj mjet me vler 100000 lek dhe afat prdorimi 5 vjet pa vler t mbetur.
59
Metoda lineare Kosto Amortizimi viti 1 Gjendja Amortizimi viti 2 Gjendja Amortizimi viti 3 Gjendja Amortizimi viti 4 Gjendja Amortizimi viti 5 Gjendja 100,000 (20,000) 80,000 (20,000) 60,000 (20,000) 40,000 (20,000) 20,000 (20,000) Zero
Metoda mbetur 100,000 (20,000) 80,000 (16,000) 64,000 (12,800) 51,200 (10,200) 41,000 (8,200) 32,800
vlers
se
Pra si shikohet n fund t afatit t prdorimit ky mjet do t ket akoma vler referuar metods s vlers s mbetur. Metoda e njsive t prodhimit Kjo metod prdoret pr t amortizuar nj pajisje jetgjatsia e t cils prcaktohet nga sasia e produkteve t prodhuara. Pra baza pr amortizimin sht niveli i prodhimit t nxjerr pr t alokuar koston e blerjes s ktyre aktiveve Shembull. Nj pajisje vlersohet t nxjerr rreth 100,000 njsi produkti. Pajisja kushtoi 1 milion lek. Sasia e produktit t nxjerr n vitin 1 ishte 9,400 njsi. Shuma vjetore e amortizimit pr at vit thjesht do t jet: 9,400/100,000 x 1 milion = 94,000 lek
I njjti parim mund t prdoret pr makinerit, jetgjatsia e t cilave matet me or pune. Amortizimi vjetor sht proporcional me kohn totale t puns q sht prdorur gjat vitit. Shembull. Nj makineri kushton 1,300,000 lek dhe ka nj jetgjatsi pune prej 10,000 or pune dhe n fund t s cils do t ket nj vler si hekurishte (skrap) prej 100000 lek. N vitin 1 ajo bri 2,800 or pune. Cili sht amortizimi pr vitin 1? 2,800/10,000 x (1300000 100000) = 336,000 lek
Si perfundim amortizimi linear rezulton n nj ngarkes konstante gjat gjith jets s dobishme nse vlera e mbetur e aktivit nuk ndryshon. Metoda e vleres se mbetur rezulton n nj ngarkes n zbritje gjat jets s dobishme. Metoda e njsive t prodhimit rezulton n nje ngarkes bazuar mbi prdorimin apo prodhimin e pritshm. Njsia zgjedh metodn q pasqyron m shum modelin/sistemin e pritshm t konsumit t prfitimeve t ardhshme ekonomike ose t mundsis s shrbimit t mishruar n aktiv. Kjo metoda zbatohet n mnyr t qndrueshme nga periudha n periudh vetm nse ka ndonj ndryshim n modelin e pritshm t konsumit t ktyre prfitimeve t ardhshme ekonomike ose mundsis s shrbimit. Daljet jashte perdorimit Vlera kontabl e nj zri t toks, ndertesa, makineri e paisje do t crregjistrohet/ nuk do t njihet:
60
Me nxjerrjen jasht prdorimit; ose Kur nuk priten prfitime t ardhshme ekonomike ose mundsi shrbimi nga prdorimi i tij, kur shiten. Fitimi ose humbja e dal nga crregjistrimi i nj zri t toks, ndertesa, makineri e paisje do t prfshihet n tepricn ose deficitin kur zri sht crregjistruar Nxjerrja jasht prdorimit e nj zri t toks, ndertesa, makineri e paisje q mund t bhet n nj shumllojshmri mnyrash (p. sh. nga blerja, nga hyrja n nj marrveshje/qera finnacira ose nga donacionet). Nse, sipas parimit t njohjes, nj njsi ekonomike njeh n vlern kontabl t nj zri t Aktivit afatgjat material (toka, ndrtesa, makineri e pajisje) koston e nj zvendsimi pr pjes t zrit, m pas ajo crregjistron vlern e mbartur t pjess s zvendsuar pavarsisht nse pjesa e zvendsuar sht amortizuar n mnyr t ndar/ t vecant. Fitimi apo humbja e dal nga crregjistrimi/mosnjohja e nj zrit t toks, ndertesa, makineri e paisje do t prcaktohet si diferenc midis shumes neto nga nxjerrja jasht prdorimit e nj aktivi, nse ka, dhe vlers kontabl t zrit. Shuma e llogarive t arktueshme nga nxjerrja jasht prdorimit e nj zri t toks, ndertesa, makineri e paisje njihet fillimisht me vlern e tij t drejt. Shitja e aktiveve afatgjata Atje ku shitet nj aktiv afatgjate, eshte e nevojshme t llogaritet fitimi dhe humbja nga ajo shitje per tu perfshir n llogarin fitim/humbje. Fitimi apo humbja esht diferenca ndermjet t ardhurs nga shitja dhe vlers kontabel neto t aktivit t shitur. Vlera kontabel neto esht kostoja (sipas llogaris t aktiveve) minus amortizimin q lidhet me at aktiv (sipas llogaris t amortizimit) t llogaritur n datn e shitjes. Kjo nuk esht shum e drejt per aktivet q jan rivleresuar. Prllogaritja e fitimit apo humbjes nga shitja e nj aktivi t till mendohet t jet jasht sfers t ktij teksti. Per t administruar kto lloj shitjesh, hapim llogarin e shitjes t aktiveve me qellim q t kemi mundsi t llogarisim fitimin apo humbjen. Fitimi apo humbja eshte diferenca ndermjet t ardhurave nga shitja dhe vlers kontabel neto. Veprimet q shoqrojn kt transaksion Transfero koston e aktivit t shitur nga llogaria e aktiveve n llogarin e shitjes t aktiveve (kredito llogarin e aktiveve dhe debito llogarin e shitjes t aktiveve). Transfero amortizimin total nga llogaria e amortizimit t akumuluar tek llogaria e shitjes t aktiveve (debito llogarin e amortizimit dhe kredito llogarin e shitjes t aktiveve). Kredito t ardhurat nga shitja e aktivit n llogarin e shitjes t aktiveve. Athere gjendja n llogari eshte fitimi apo humbja q lind nga shitja, dhe keshtu transferohet tek llogaria e fitimit dhe humbjes n fund t asaj periudhe. Nxjerrja jashte perdorimit Nj aktiv afatgjat material i investuar do t regjistrohet (hiqet nga pasqyra e pozicionit financiar) kur del jasht prdorimit ose kur ky aktiv trhiqet prfundimisht nga prdorimi dhe nuk pritet t ket prfitime ekonomike t ardhshme ose potencial shrbimesh nga nxjerrja jasht prdorimit e tij. Nxjerrja jasht prdorimit e nj aktivi afatgjat material t investuar mund t realizohet nprmjet shitjes ose duke lidhur nj kontrat qiraje financiare. Pr t prcaktuar datn e nxjerrjes jasht prdorimit t nj aktivi afatgjat material t investuar, entiteti zbaton kriterin n SNKSP 9 pr njohjen e t ardhurave nga shitja e mallrave. SNKSP 13 zbatohet kur nj nxjerrje jasht prdorimit bhet si rezultat i lidhjes s nj kontrate qiraje financiare dhe nj kontrate shitjeje dhe marrjeje me qira. Fitimet ose humbjet neto q rrjedhin nga vjetrimi ose nxjerrja jasht prdorimit e aktivit afatgjat material t investuar do t prcaktohen si diferenc midis shums neto nga nxjerrja jasht prdorimit e aktivit dhe vlers kontabl (neto) t tij dhe do t njihet n tepric ose deficit n periudhn e vjetrimit ose nxjerrjes jasht prdorimit.
61
Shuma e shprblimit, e humbur ose e dhn nga palt e treta pr aktivin afatgjat material t investuar q sht i zhvlersuar, duhet t njihet n tepric ose defiit kur shprblimi bhet i arktueshm. Literatura 1. Skript leksionesh, Kontabilitet Publik. M. Naco. H. Shehu, P. Shehu 2. Kontabiliteti Publik, I. Bogdani Dr. Albana Jupe &MK Lirola Keri
62
TEMA 5 PASQYRAT FINANCIARE DHE KARAKTERISTIKAT E TYRE ZRAT E PASIVIT
TEMA 5. Pasqyrat financiare dhe karakteristikat e tyre Zrat e Pasivit Kontabiliteti i Granteve Qeveritare Qeveritare i referohet qeveris, agjencive qeveritare dhe njsive t ngjashme, qofshin kto lokale, kombtare ose ndrkombtare. Ndihma qeveritare sht nj veprim i qeveris i projektuar pr t dhn nj prfitim ekonomik t caktuar pr nj njsi ekonomike ose nj grup njsish ekonomike q plotsojn kritere t caktuara. Pr synimet e ktij Standardi ndihma qeveritare nuk prfshin vetm prfitimet e dhna n mnyr jo t drejtprdrejt nga veprimi q ndikon kushtet tregtare n prgjithsi, t tilla si ngritja e infrastrukturs n zonat n zhvillim ose vendosja e kufizimeve tregtare mbi konkurruesit. Grantet qeveritare jan ndihma nga qeveria n formn e transferimit t burimeve tek nj njsi ekonomike n kmbim t plotsimit, n t shkuarn ose n t ardhmen, t disa kushteve q lidhen me aktivitetet operative t njsis ekonomike. Prjashtohen ato forma t ndihms qeveritare t cilave nuk mund tu jepet vler n mnyr t arsyeshme dhe ato transaksione me qeverin t cilat nuk mund t dallohen nga transaksionet normale tregtare t njsis ekonomike. 4 Grantet e lidhura me aktivet jan grante qeveritare, kushti kryesori i t cilave sht q njsia ekonomike prfituese t blej, ndrtoj ose t marr n nj mnyr tjetr aktive afatgjata. Mund t bashkangjiten gjithashtu kushte shoqruese t cilat kufizojn llojin, vendodhjen e aktiveve ose periudhat e marrjes apo mbajtjes s tyre. Grantet e lidhura me t ardhurat jan grante qeveritare t ndryshme nga ato t lidhura me aktivet. Huat e falshme jan hua n t cilat huadhnsi heq dor nga ripagimi sipas disa kushteve t paracaktuara. Grantet qeveritare, prfshir grantet jo-monetare me vler t drejt, nuk duhet t njihen derisa t mos ket nj siguri t arsyeshme se: (a) (b) njsia ekonomike do t plotsoj kushtet q shoqrojn grantet; dhe grantet do t merren.
Nj grant qeveritar nuk do t njihet derisa t mos ket nj siguri t arsyeshme se njsia ekonomike do t plotsoj kushtet shoqruese t grantit dhe se granti do t merret. Vetm marrja e nj granti nuk ofron evidenc t mjaftueshme se kushtet shoqruese t grantit jan plotsuar ose do t plotsohen. Mnyra sesi merret nj grant nuk ndikon metodn kontabl q do t prdoret pr grantin. Prandaj nj grant trajtohet kontabilisht njlloj si n rastin kur ai merret n mjete monetare ashgtu edhe n rastin kur merret si paksim i nj detyrimi ndaj qeveris. Nje hua e falshme nga qeveria trajtohet si nj grant qeveritar nse ka siguri t arsyeshme se njsia ekonomike do t plotsoj kushtet pr faljen e huas. Grantet qeveritare duhet t njihen si t ardhura gjat periudhave t nevojshme pr tu krahasuar ato me kostot respektive q ato kan pr qllim t kompensojn, n mnyr sistematike. Grantet nuk duhet t kreditohen drejtprsdrejti n kapitalin aksionar.
81
Dy jan metodat kryesore t trajtimit kontabl t granteve qeveritare: metoda e kapitalit, sipas s cils nj grant kreditohet drejtprsdrejti n kapitalin aksionar dhe metoda e t ardhurave, sipas s cils granti merret n t ardhurat pr nj ose m shum periudha. Mbshtetsit e metods s kapitalit argumentojn si vijon: (a) grantet qeveritare jan nj mjet financimi dhe duhet t trajtohen si t tilla n bilanc dhe jo t kalohen prmes pasqyrs s t ardhurave dhe shpenzimeve pr t kompensuar zrat e shpenzimeve q ato financojn. Meq nuk pritet ripagim prej tyre, ato duhet t kreditohen drejtprsdrejti n kapitalin aksionar; dhe sht e paprshtatshme q grantet qeveritare t njihen n pasqyrn e t ardhurave dhe shpenzimeve prderisa ato nuk jan fituar por prfaqsojn nj nxitje t ofruar nga qeveria pa kostot shoqruese. prderisa grantet qeveritare merren nga nj burim i ndryshm nga aksionert, ato nuk duhet t kreditohen drejtprsdrejti n kapitalin aksionar por duhet t njihen si t ardhura n periudhat e duhura; grantet qeveritare rallher jan falas. Njsia ekonomike i fiton ato nprmjet pajtimit me kushtet e tyre dhe plotsimit t detyrimeve t parashikuara. Prandaj ato duhet t njihen si t ardhura dhe t krahasohen me kostot shoqruese t cilat granti ka pr qllim t kompensoj; dhe duke qen se tatimi mbi t ardhurat dhe tatimet e tjera zbriten nga t ardhurat, sht logjike q edhe grantet qeveritare q jan nj shtrirje e politikave fiskale t trajtohen n pasqyrn e t ardhurave dhe shpenzimeve.
(b)
Argumentat n mbshtetje t metods s t ardhurave jan si vijon: (a)
(b)
(c)
sht thelbsore pr metodn e t ardhurave q grantet qeveritare t njihen si t ardhura n mnyr sistematike dhe racionale gjat periudhave t nevojshme pr ti krahasuar ato me kostot respektive. Njohja e t ardhurave nga grantet qeveritare n baz t arktimeve nuk sht n prputhje me supozimin e kontabilitetit mbi baz konstatimesh dhe do t jet e pranueshme vetm nse nuk ekzisojn baza pr shprndarjen e grantit gjat periudhave prtej asaj kur sht arktuar granti. N shumicn e rasteve periudhat gjat t cilave nj njsi ekonomike njeh kostot ose shpenzimet lidhur me nj grant qeveritar, gjenden leht dhe prandaj me njohjen e shpenzimeve t caktuara, grantet njihen si t ardhura n t njjtn periudh si dhe shpenzimet e lidhura me to. N mnyr t ngjashme grantet e lidhura me aktivet e amortizueshme, zakonisht njihen si t ardhura gjat periudhave dhe n raportet n t cilat ngarkohet amortizimi lidhur me kto aktive. Grantet e lidhura me aktive jo t amortizueshme mund t krkojn gjithashtu plotsimin e disa detyrimeve dhe prandaj do t njihen si t ardhura gjat periudhave q mbartin koston e plotsimit t detyrimeve. Pr shembull, nj grant n formn e terrenit mund t kushtzohet me ndrtimin e nj ndrtese n t dhe sht e prshtatshme q t njihet si e ardhur gjat jets s ndrtess. Ndonjher grantet merren si pjes e nj pakete ndihme financiare ose fiskale, s cils i bashkangjiten nj sr kushtesh. N t tilla raste, sht i nevojshm kujdesi n identifikimin e kushteve q sjellin kosto dhe shpenzime, t cilat prcaktojn periudhat gjat t cilave granti do t fitohet. Mund t jet e prshtatshme q nj pjes e grantit t shprndahet sipas nj baze dhe pjesa tjetr sipas nj baze tjetr. Nj grant qeveritar q bhet i arktueshm si kompensim pr shpenzime ose humbje t ndodhura ose pr dhnie ndihme financiare t menjhershme njsis ekonomike pa kosto t
64
ardhshme t lidhura me to duhet t njihet si e ardhur n periudhn n t ciln ai bhet i arktueshm. Nj grant qeveritar mund t bhet i arktueshm nga nj njsi ekonomike si kompensim pr shpenzime ose humbje t ndodhura n periudhn e mparshme. Nj grant i till njihet si e ardhur n periudhn n t ciln ai bhet i arktueshm, duke dhn informacionet shpjeguese pr t siguruar se efekti i tij sht kuptuar qart. Grantet qeveritare jo-monetare Nj grant qeveritar mund t jet n formn e transferimit t nj aktivi jo monetar, si psh nj terren ose burime t tjera, pr tu prdorur nga njsia ekonomike. N kto rrethana sht e zakonshme q t vlersohet vlera e drejt e aktivit jo monetar dhe t kontabilizohet si granti dhe aktivi me vlern e drejt. Nj rrug alternative q ndiqet ndonjher sht q aktivi dhe granti t regjistrohen me vlern nominale. Paraqitja e granteve q lidhen me aktivet Grantet qeveritare q lidhen me aktivet, prfshir grantet jo monetare me vler t drejt, duhet t paraqiten n pasqyrn e bilancit ose duke e njohur grantin si t ardhur t shtyr ose duke zbritur grantin q merret nga vlera e mbartur e aktivit. Dy metodat e paraqitjes n pasqyrat financiare t granteve (ose pjesve t caktuara t granteve) q lidhen me aktivet, shihen si alternativa t pranueshme. Njra metod njeh grantin si t ardhur t shtyr e cila njihet si e ardhur n nj mnyr sistematike dhe racionale gjat jets s dobishme t aktivit. Metoda tjetr zbret grantin q merret nga vlera kontabl e aktivit. Granti njihet si e ardhur gjat jets s aktivit t amortizueshm duke paksuar shumn e amortizimit. Blerja e aktiveve dhe arktimi i granteve prkatse mund t shkaktoj lvizje t rndsishme n fluksin e mjeteve monetare t nj njsie ekonomike. Pr kt arsye dhe me qllim q t tregohen investimet bruto n aktive, lvizje t tilla shpesh paraqiten si zra t veant n pasqyrn e fluksit t mjeteve monetare pavarsisht nse granti zbritet ose jo nga aktivi q lidhet me t pr qllime t paraqitjes n pasqyrn e bilancit.. Paraqitja e granteve q lidhen me t ardhurat Grantet q lidhen me t ardhurat, ndonjher paraqiten si nj e ardhur n pasqyrn e t ardhurave dhe shpenzimeve, ose vemas ose nn nj grupim t prgjithshm t till si T ardhura t tjera; ose ndryshe, ato zbriten n raportimin e shpenzimeve me t cilat lidhen. Mbshtetsit e metods s par ankohen s nuk sht e prshtatshme q t kompesohen t ardhurat me shpenzimet dhe se ndarja e grantit nga shpenzimet lehtson krahasimin me shpenzime t tjera q nuk ndikohen nga granti. Pr metodn e dyt argumentohet se njsia ekonomike mund t mos i ket br shpenzimet nse granti nuk ka qen i disponueshm dhe paraqitja e shpenzimeve pa kompensimin e grantit mund t jet orientuese. T dyja metodat shihen si t prshtatshme pr paraqitjen e granteve q lidhen me t ardhurat. Ripagimi i granteve qeveritare Nj grant qeveritar q bhet i ripagueshm duhet t trajtohet si nj rishikim i nj vlersimi kontabl. Ripagimi i nj granti t lidhur me t ardhurat duhet t zbatohet fillimisht ndaj ndonj t ardhure t shtyr t paamortizuar t krijuar n lidhje me grantin. Pr shumn q ripagimi tejkalon nj t ardhur t till t shtyr ose kur nuk ekziston nj e ardhur e shtyr, ripagimi duhet t njihet menjher si shpenzim. Ripagimi i nj granti t lidhur me nj aktiv do t regjistrohet duke rritur vlern q mbart aktivi ose duke paksuar tepricn e t ardhurave
65
t shtyra me shumn e ripagueshme. Amortizimi shtes kumulativ q do t ishte njohur deri n kt moment si nj shpenzim n munges t grantit do t njihet menjher si shpenzim. Rrethanat q sjellin ripagimin e nj granti t lidhur me nj aktiv, mund t krkojn q t merret n konsiderat q t bhet nj vlersim i mundshm i vlers s re q mbart aktivi. Ndihma qeveritare Prjashtohen nga prkufizimi i granteve qeveritare disa forma t ndihms qeveritare t cilave nuk mund tu jepet vler n mnyr t arsyeshme dhe ato transaksione me qeverin t cilat nuk mund t dallohen nga transaksionet normale tregtare t njsis ekonomike. Shembuj t ndihms q nuk mund ti jepet nj vler n mnyr t arsyeshme jan kshillat falas teknike ose marketingu dhe dhnia e garancive. Nj shembull i ndihms q nuk mund t dallohet nga transaksionet e zakonshme tregtare t njsis ekonomike, sht nj politik prokurimi qeveritare e cila sht prgjegjse pr nj pjes t shitjeve t njsis ekonomike. Prania e prfitimit mund t jet shum e qart por do prpjekje pr ti ndar aktivitetet tregtare nga ndihma qeveritare mund t jet arbitrare. Rndsia e prfitimit n shembujt e msiprm mund t jet e till q dhnia e informacioneve shpjeguese lidhur me natyrn, madhsin dhe kohzgjatjen e ndihms sht e nevojshme me qllim q pasqyrat financiare t mos jen orientuese. Huat me norma t ulta interesi ose zero, jan nj form e ndihms qeveritare, por prfitimi nuk sht i matshm nprmjet llogaritjes s interesit. N kt Standard, ndihma qeveritare nuk prfshin sigurimin e infrastrukturs nprmjet prmirsimit t rrjetit t prgjithshm t transportit dhe t komunikimit si dhe ofrimin e shrbimeve t prmirsuara si vaditje ose mbulim me rrjet ujot, t cilat jan t disponueshme n nj baz t vazhdueshme e t paprcaktuar pr prftime nga gjith komuniteti lokal. Kontabiliteti i Qiras Financiare Qiraja sht nj marrveshje sipas s cils qiradhnsi i kalon qiramarrsit n kmbim t nj pagese, ose t nj serie pagesash, t drejtn e prdorimit t aktivit pr nj periudh kohe te vendosur midis t dy palve. Qiraja financiare sht nj marrveshje qiraje e cila transferon n mnyr t konsiderueshme t gjitha rreziqet dhe prfitimet lidhur me pronsin mbi nj aktiv. Titulli i pronsis eventualish mundet ose jo t transferohet. Qiraja e zakonshme quhet do marrveshje tjetr qiraje prve qiras financiare. Fillimi i qiras (nnshkrimi) sht data m e hershme e marrveshjes s qiras dhe data e angazhimit nga t dy palt ndaj kushteve kryesore t marrveshjes s qiras. N kt dat: a) b) qiraja sht klasifikuar ose si qira e zakonshme ose si qira financiare; dhe n nse kemi t bjm me rastin e qiras financiare, shumat t cilat duhet t njihen n momentin e fillimit t afatit te qiras jan prcaktuar.
Fillimi i afatit t qiras sht data prej s cils qiramarrsi ka t drejt t ushtroj t drejtat e prdorimit t aktivit t marr me qira. Kjo sht data e njohjes fillestare t qiras (dmth njohja e aktiveve, detyrimeve, t ardhurave ose shpenzimeve q rezultojn nga qiraja, sipas rastit).
66
Afati i qiras sht periudha e pa-anullueshme sipas s cils qiramarrsi ka kontraktuar pr t marr aktivin me qira s bashku me ndonj kusht t mtejshm sipas s cils qiramarrsi ka mundsin q t vazhdoj t mbaj aktivin m qira, me ose pa pagesa t mtejshme, kur n fillim t marrveshjes s qiras sht pothuajse e sigurt se qiramarrsi do t marr n konsiderat kt mundsi. Pagesat minimale t qiras jan pagesat q qiramarrsi do t kryej ose krkohet q t kryej gjat afatit t qiras, duke prjashtuar qirat e kushtzuara, shpenzimet pr shrbimet dhe taksat pr t`u paguar dhe rimbursuar qiradhnsit, s bashku me: a) b) pr nj qiramarrs; do shum e garantuar nga qiramarrsi ose nga nj pal tjetr e lidhur me qiramarrsin; ose pr nj qiradhns; do vler e mbetur q i sht garantuar qiradhnsit nga; (i) (ii) (iii) qiramarrsi; nj pal tjetr e lidhur me qiramarrsin; ose nj pal e tret q nuk sht e lidhur me qiradhnsin por q sht n gjndje financiare t shlyej detyrimet si pal garantuese.
Gjithsesi, nse qiramarrsi ka mundsin e blerjes s aktivit me nj mim q parashikohet t jet n mnyr t konsiderueshme m i ult se vlera e drejt n datn kur ky opsion bhet i mundshm, dhe sht e qart q n fillim t marrveshjes s qiras, q ky opsion do t ushtrohet, shuma e pagesave minimale t qiras prbn pagesat minimale t pagueshme prgjat afatit t qiras deri n datn e periudhes kur ky opsion do t ushtrohet, dhe pagesn e duhur q krkohet pr ta ushtruar kt opsion. Vlera e drejte sht shuma pr t ciln mund t shkmbehet nj aktiv, ose t shlyhet nj detyrim, ndrmjet palve t mirinformuara, t vullnetshme n nj transaksion t lir midis tyre. Jeta ekonomike sht ose: a) b) periudha gjat s cils nj aktiv parashikohet t jet ekonomikisht i prdorshm nga nj ose m shum prdorues; ose numri i njsive t prodhuara (ose i ngjshm me to) q parashikohet t realizohen nga ky aktiv pr nj ose m shum prdorues.
Jeta e dobishme sht periudha e mbetur e parashikuar, q nga fillimi i afatit t qiras, pa patur kufizime n marveshje, gjat s cils prfitimet ekonomike nga prdorimi i aktivit supozohet q t konsumohen nga subjekti. Vlera e mbetur e garantuar sht: a) pr nj qiramarrs, sht ajo pjes e vlers s mbetur e cila garantohet nga qiramarrsi ose nga nj pal tjetr e lidhur me qiramarrsin (shuma e cila garantohet sht shuma maksimale q mundet t bhet e pagueshme n do rast); dhe pr nj qiradhns, sht ajo pjes e vlers s mbetur e cila sht e garantuar nga nga qiramarrsit ose nga nj pal e tret e cila nuk sht e lidhur me qiradhnsin por q sht n gjndje financiare t shlyej detyrimet si garantues.
b)
Vlera e mbetur e pagarantuar sht ajo pjes e vlers s mbetur t aktivit t dhn me qira, realizimi i s cils nuk sht i sigurt pr qiradhnsi ose sht i garantuar vetm nga nj pal tjetr e lidhur me qiradhnsin.
67
Kostot fillestare t drejtprdrejta jan shpenzime shtes t cilat n mnyr direkte i atribuohen negocimit dhe nenshkrimit t qiras, prve atyre shpenzimeve t cilat i prkasin prodhuesit t aktivit ose qiradhnsve profesionist. Investimi bruto n nj qira sht m e madhja midis: a) b) minimumit t pagesave t qiras q qiradhnsi do arktoj sipas marveshjes s qiras financiare dhe ndonj vlere t mbetur t pagarantuar e perllogaritur pr qiradhnsin.
Investimi neto n qira sht investimi bruto i skontuar me prqindjen e norms s interesit t prcaktuar t qiras. E ardhura financiare e parealizuar sht diferenca midis: a) b) investimit bruto n qira, dhe: investimit neto n qira.
Nj qira klasifikohet si qira financiare n se ajo transferon n mnyr t konsisderueshme t gjitha rreziqet dhe prfitimet n nj pronsi faktike mbi aktivin. Nj qira do t klasifikohet si qira e zakonshme nqoftse nuk transferon mnyr t konsiderueshme rreziqet dhe prfitimet q lidhen me pronsin. Nse nje qira do te klasifikohet si nj qira financiare ose nj qira e zakonshme kjo me tepr varet nga permbajtja e transaksionit sesa nga forma ligjore e kontrats. Shembuj t situatave t cilat n mnyr individuale ose t kombinuar do t onin n klasifikimin e qiras si nj qira financiare jan: a) b) qiraja i transferon pronsin e aktivit tek qiramarrsi n fund t afatit t qiras; qiramarrsi ka opsionin e blerjes s aktivit me nj mim q pritet t jet n mnyr t konsiderueshme m i ulet se sa vlera e vrtet e aktivit n momentin kur ky opsion bhet i mundshm dhe sht e qart q n fillim t marveshjes q ky opsion do t ushtohet; afati i qiras prfshin pjesn m t madhe t jets ekonomike t aktivit edhe nqoftse titulli i pronsis nuk sht transferuar ende; n fillim t marrveshjes s qiras vlera e aktualizuar e totalit t pagesave minimale t qiras prbn n mnyre t konsiderueshme t gjith vlern e drejt t aktivit t dhn me qira; dhe aktivet e dhna me qira jan t nj natyre t veant n mnyr t till q vetm qiramarrsi mundet t`i prdor ato pa i kryer modifikime t mdha.
c) d)
e)
Shembuj t tjer t cilt n mnyr individuale ose t kombinuar mundet gjithashtu t ojn n klasifikimin e qiras si qira financiare jan: a) b) N qoftse qiramarrsi mund t anulloj marrveshjen e qiras, humbjet e qiradhnsit lidhur me anullimin e marrveshjes i mbarten qiramarrsit; fitimet ose humbjet nga luhatjet n vlern e kmbimit t vlers s mbetur i llogariten qiramarrsit (pr shembull, n formn e rabateve mbi qiran t cilat jan t barabarta me pothuaj t gjith t ardhurat nga shitja n fund t qiras); dhe qiramarrsi ka mundsin t vazhdoj marrveshjen e qiras pr nj periudh t dyt me nj pages qiraje q sht n mnyre t konsiderueshme m e ult se ajo ekzistuese n treg.
c)
68
Qirat n pasqyrat financiare t qiramarrsve Qirat financiare Rregjistrimi fillestar N fillim t afatit t qiras, qiramarrsit duhet t rregjistrojn qirat financiare si aktive dhe detyrime n bilancet e tyre me ato vlera t barabarta me vlern e drejt, ose, nse jan me vlera m t ulta se vlera e drejt, ather prdoret vlera aktuale e pagesave minimale t qiras, te cilat jan prcaktuar n fillim t afatit t qiras. Norma e skontimit q prdoret pr llogaritjen e vlers aktuale t pagesave minimale t qiras sht norma e interesit e prcaktuar e qiras, nse kjo sht praktikisht e prcaktueshme; n rast t kundrt duhet t prdoret prqindja e interesit t huamarrjes pr qiramarrsit. T gjitha kostot fillestare t drejtprdrejta t qiramarrsit i shtohen vlers s aktivit. Matjet vlerore t mvonshme Pagesat minimale t qiras duhet t jen t porporcionuara midis shpenzimeve pr interesa dhe paksimit t detyrimit t papaguar. Shpenzimet financiare (interesat) duhet t shprndahen pr do periudh gjat afatit t qiras n mnyr q t japin nj norm interesi periodike dhe konstante mbi pjesn e mbetur t detyrimit. Qirat e kushtzuara duhet t ngarkohen si shpenzime n priudha n t cilat ato jan shkaktuar. N praktik, shprndarjen e shpenzimeve financiare sipas periudhave gjat afatit t qiras, nj qiramarrs mund ta bj duke prdorur disa kalkulime t prafrta pr t thjeshtzuar at. Nj qira finaciare presupozon njkohesisht si shpenzimet e amortizimit pr nj aktiv t amortizueshm po ashtu edhe shpenzimet financiare pr do periudh kontabl. Politika e amortizimit pr aktivet e amortizueshme me qira duhet t jet e njjt me at q perdoret pr aktivet e amortizueshme nn pronsi. N.q.s nuk ka ndonj siguri t arsyeshme q qiramarrsit do ti kaloje pronsia mbi aktivin n fund t afatit t qiras, ather aktivi duhet t zhvlersohet plotsisht prgjat asaj periudhe q sht m e shkurtra midis; afatit t qiras dhe jetgjatsis s prdorimit t tij. Qirat e zakonshme Pagesat e qiras pr nj qiraje t zakonshme duhet t njihen si shpenzime prgjat afatit t qiras sipas parimit t shprndarjes lineare, prve rastit kur nj mnyr tjetr shprndarje sistematike sht m e prshtatshme pr kohn e prdorimit dhe mnyrn e prfitimit t prdoruesit t ktij aktivi t marr me qira. Pr qirat operacionale, pagesat e qiras (duke prjashtuar kostot pr shrbimet si prshembull siguracioni dhe mirmbajtja) njihen si shpenzime sipas parimit t shprndarjes lineare, prve rastit kur nj mnyr tjetr shprndarje sistematike sht m e prshtatshme pr kohn e prdorimit dhe mnyrn e prfitimit t prdoruesit t ktij aktivi t marr me qira, edhe pse pagesat nuk jan me kt baz. Qirat n pasqyrat financiare t qiradhnsve Qirat financiare Rregjistrimi fillestar Qiradhnsit duhet t bj rregjistrimin e aktiveve t dhna me qira financiare n bilancin e tyre dhe duhet ti paraqisin ato si nj krkes pr tu arktuar n nj shum t barabart me investimin neto n qira.
69
N nj qira financiare kryesisht t gjitha risqet dhe prfitimet e lidhura me titullin e pronsis jan transferuar prej qiradhnsi, dhe kshtu q pagesa e qiras pr tu marr trajtohet nga qiradhnsi si ripagim i principalit dhe t ardhurat financiare si rimbursim dhe shprblim i qiradhnsit pr investimin dhe shrbimet e tij. Kostot fillestare t drejtprdrejta n t shumtn e rasteve hasen tek qiradhnsi dhe prfshijn shuma t tilla si jan komisionet, shrbimet avokatore dhe kostot e brndshme q jan shpenzime shtes dhe q i atribohen direkt negocimit dhe organizimit t nj qiraje. N kto kosto nuk perfshihen shpenzimet e prgjithshme t operimit si jan psh. shpenzimet e prfaqsimit dhe t marketingut. Prsa i prket qirave financiare, prve atyre ku prfshihen prodhuesit apo qiradhnsit e autorizuar tregtar, kostot fillestare te drejtprdrejta prfshihen n prcaktimin fillestar t shums s qiras financiare pr tu arktuar dhe zvoglojn shumn e t ardhurave t realizuara, prgjat afatit t qiras. Norma e interesit t prcaktuar t qiras sht prcaktuar n mnyr t till q kostot fillestare te drejtprdrejta jan prfshir automatikisht n shumn e qiras financiare pr tu arktuar: dhe nuk ka nevoj pr ti shtuar ato ve e ve. Kostot q hasen nga prodhuesi ose qiradhnsi i autorizuar tregtar n lidhje me negocimin dhe nnshkrimin e qiras jan prjashtuar nga prkufizimi i kostove fillestare te drejprdrejta. Si rrjedhoj ato jan prjashtuar nga investimi neto n qira dhe njihen si shpenzim ather kur realizohet fitimi nga shitja, i cili n nj qira financiare normalisht ndodh n fillimet e afatit t qiras. Matjet vlerore t mvonshme Njohja e t ardhurave financiare duhet t bazohet n nj mnyr t till q reflekton nj prqindje konstante periodike t kthimit t investimit neto, pr qiradhnsin, n qiran financiare. Nj qiradhns tenton ti shprndaj t ardhurat financiare prgjat afatit t qiras sistematikisht dhe n mnyr racionale. Kjo shprndarje e t ardhurave sht e bazuar n nj mnyr q reflekton nj nivel periodik konstant t kthimit t investimit neto n qiran financiare. Pagesat e qiras pr nj periudh t caktuar, duke prjashtuar ktu shpenzimet e shrbimit, aplikohen kundrejt investimit bruto n qira pr t zvogluar si principalin ashtu edhe t ardhurat e parealizuara financiare. Vlera e mbetur e pagarantuar q sht prdorur n llogaritjen e investimit bruto n qira t qiradhnsit rishikohen vazhdimisht n mnyr t rregullit. Nsa kjo vler e parashikuar ka psuar rnie, ather shprndarja e t ardhurave prgjat afatit t qiras duhet t rishikohet dhe do zvoglim i shumave t prllogaritura m par rregjistrohet menjher. Kostot q hasin prodhuesit ose qiradhnsit e autorizuar tregtar n lidhje me negocimin dhe nnshkrimin e qiras duhet t njihet si shpenzime ather kur realizohet dhe fitimi nga shitja. Prodhuesit ose tregtart eksklusive shpesh u ofrojn klientve t zgjedhin midis blerjes ose marrjes me qira t nj aktivi. Dhnia e nj aktivi me qira financiare nga pronari ose qiradhnsit e autorizuar tregtar nnkupton ekzistencn e dy tipeve t ardhurash: a) fitimi ose humbja e njjt me fitimin ose humbjen sikur aktivi t ishte shitur n mnyr t drejtprdrejt, me nj mim t arsyeshm, duke konsideruar dhe ndonj zbritje tregtare (rabat) pr shitje n vllim t madh; dhe t ardhura financiare (interesa) prgjat afatit t qiras.
b)
T ardhurat nga shitja t njohura n fillim t afatit t qiras nga prodhuesi jan vlersuar me vlern e drejt t aktivit, ose me vlern aktuale t minimumit t pagesave t qiras t prllogaritura nga qiradhnsi nse kjo sht m e ult, duke iu referuar norms s interesit n treg. Kurse, si kosto e shitjes pr tu njohur n fillim t afatit t qiras do t ishte kostoja
70
aktivit t dhn me qira minus vlern aktuale t vlers s mbetur t pagarantuar, ose vlera e mbartur e aktivit nse ndryshon nga kosto sa m lart. Diferenca midis t ardhurs nga shitja dhe kostos s shitjes sht fitimi, i cili njihet n prputhje me politikat e ndjekur nga subjekti si t ishte nj shitje e zakonshme. Kostot e prodhuesit ose qiradhnsit n lidhje me negociimin dhe marrveshjen e qiras financiare njihen si nj shpenzim n fillimin e afatit t qiras sepse ato jan kryesisht t lidhura me prftimin e fitimit t shitjes s prodhuesit ose qiradhnsit t autorizuar tregtar. Qirat e zakonshme Qiradhnsi duhet t paraqes aktivet q jan subjekt t qiras s zakonshme n bilancet e tyre n prputhje me natyrn e aktivit. T ardhura nga qiraja e zakonshme duhet t njihen si t ardhura prgjat afatit t qiras sipas parimit t shprndarjes lineare, prve rastit kur nj mnyr tjetr shprndarje sistematike sht m e prshtatshme pr kohn e prdorimit n t ciln jan shprndar dhe prfitimet q rrjedhun nga asseti i dhn me qira. Shpenzimet, duke prfshir dhe amortizimin, q hasen n lidhje me realizimin e t ardhurave nga qiraja, njihen si shpenzime. T ardhurat e qiras (duke prjashtuar rimbursimet pr shrbime t tilla si siguracioni dhe mirmbajtja) njihen n t ardhura sipas parimit t shprndarjes lineare prgjat afatit t qiras edhe pse arktimet nuk jan t shprndara mbi t njjtn baz, prve rastit kur nj mnyr tjetr m sistematike sht m e prshtatshme n aspektin kohor prgjat t cils jan shprnadar dhe prfitimet e aktivit t dhn me qira. Nj prodhues apo qiradhns i autorizuar tregtar, nuk rregjistron ndonj fitim nga shitja n rastin kur kan nnshkruar nj qira t zakonshme, sepse nj qira e zakonshme nuk sht ekujvalente me shitjen. Transaksionet e shitjes dhe t rimarrjes me qira Nj transaksion i shitjes dhe rimarrjes me qira do t thot shitjen e atij aktivi dhe rimarrjen me qira t s njjtit aktiv. Pagesa e qiras dhe mimi i shitjes jan prgjithsisht t ndrvaruara sepse ato jan pjes e nj pakete negocjuese. Trajtimi kontabl i nj transaksioni t till varet nga forma e qiras s nnshkuar. Nse nj transaksion shitje dhe rimarrje me qira plotson kushtet e nj qerje financiare, do tejkalim i mimit t shitjes mbi vlern e mbartur t aktivit, nuk duhet t njihet n mnyr imediate si e ardhur nga qerramarrsi-shits. Por duhet shtyr dhe njohja e saj duhet t amortizohet prgjat afatit t qiras. Nse ridhnia me qira sht nj qira financiare, athere transaksioni mund t quhet ndryshe dhe nj mjet me an t t cilit qiradhnsi i jep qiramarresit nj hua e cila sht e garantuar me ativin prkats. Pr kt arsye nuk sht e prshtatshme q nj tejkalim i mimit t shitjes mbi vlern e mbetur t aktivit t trajtohet si e ardhur. Nj fitim i till duhet shtyr dhe njohja e saj duhet t amortizohet prgjat afatit t qiras. Nse nj transaksion shitje dhe rimarrje me qira plotson kushtet e nj qerje t zakonshme, dhe sht e qart q vlera e transaksionit i referohet vlers s drejt, cdo fitim apo humbje e realizuar duhet t njihet menjeher n pasqqyrn e fitim hubjes. Nse mimi i shitjes sht nn vlern e drejt, do fitim apo humbje duhet t njihet menjher, me prjashtim q nse humbja do t kompesohet nga pagesat e mvonshme t qiras duke aplikuar mime m t ulta, athere njohja e ksaj humbje duhet t shtyhet dhe t amortizohet n proporcion me pagesn e qiras prgjat periudhs s prdorimit t aktivit. Nse mimi i shitjes sht m i
71
lart se vlera e drejt, athere njohja e ktij fitimi duhet t shtyhet dhe t amortizohet prgjat periudhs s prdorimit t aktivit. Nse shitja dhe rimarrja me qira plotson kushtet e nj qiraje t zakonshme, dhe pagesat e qiras si dhe mimi i shitjes jan vlersuar sipas vlers se drejt, athere presupozohet se ka ndodhur nj transaksion i pastr shitje dhe si rrjedhoj do fitim apo humbje duhet t njihet menjher. Pr qirat e zakonshme, nse vlera e drejt n kohn e transaksionit t shitjes dhe rimarrjes me qira sht m e vogl sesa vlera e mbartur e aktivit, athere humbja e krijuar q sht e barabart me diferencn midis vlers s mbartur dhe vleres s drejt, duhet njohur menjhere. Kontabiliteti i Provizioneve Nj provizion sht nj pasiv i pasigurt n koh dhe n shum. Nj pasiv sht nj detyrim aktual i nj njsie ekonomike q rrjedh nga ngjarje t shkuara, shlyerja e t cilit pritet t rezultoj me nj dalje nga njsia ekonomike t burimeve q prfshijn prfitime ekonomike. Nj ngjarje detyruese sht nj ngjarje q krijon nj detyrim ligjor ose konstruktiv q e bn nj njsi ekonomike t mos ket asnj mundesi tjetr realiste alternative pr shlyerjen e ktij detyrimi. Nj detyrim Ligjor sht nj detyrim q rrjedh nga: (a) (b) (c) (a) nj kontrat (prmes kushteve t shprehura ose t nnkuptuara); legjislacioni ose veprime t tjera ligjore sipas nj modeli t praktiks s kaluar, politikave t publikuara ose nj deklarate aktuale specifike t mjaftueshme, njsia ekonomike ju ka dshmuar palve t tjera se ajo do t pranoj disa prgjegjsi; dhe si rrjedhoj, njsia ekonomike ka krijuar nj pritshmri t arsyeshme t kto pal t tjera, se ajo do ti shlyej kto prgjegjsi. nj detyrim i mundshm q rrjedh nga ngjarje t shkuara dhe ekzistenca e t cilit do t konfirmohet vetm nga zhvillimi ose jo i nj ose disa ngjarjeve t ardhshme t pasigurta jo trsisht nn kontrollin e njsis ekonomike; ose nj detyrim aktual q rrjedh nga ngjarje t shkuara por q nuk sht njohur sepse: (i) (ii) nuk ka mundsi q pr t shlyer detyrimet t kerkohet nj dalje burimesh q prfshin prfitime ekonomike; ose shuma e detyrimit nuk mund t matet me besueshmri t mjaftueshme.
Nj detyrim konstruktiv sht nj detyrim q rrjedh nga veprimet e nj njsie ekonomike kur:
(b)
Nj pasiv i kushtzuar sht: (a)
(b)
Nj aktiv i kushtzuar sht nj detyrim i mundshm q rrjedh nga ngjarje t shkuara dhe ekzistenca e t cilit do t konfirmohet vetm nga zhvillimi ose jo i nj ose disa ngjarjeve t ardhshme t pasigurta, jo trsisht nn kontrollin e njsis ekonomike; Nj kontrat me kushte rnduese sht ajo, n t ciln kostot e pashmangshme t prmbushjes s detyrimeve t vendosura n kt kontrat, tejkalojn prfitimet ekonomike q priten t realizohen nn kt kontrat.
72
Nj ristrukturim sht nj program i planifikuar dhe i kontrolluar nga drejtimi dhe ndryshon materialisht: (a) (b) objektin e nj biznesi t ndrmarr nga nj njsi ekonomike; ose mnyrn me t ciln drejtohet ky biznes.
Provizionet dhe pasivet e tjera Provizionet mund t dallohen nga pasivet e tjera si jan llogarit e pagueshme dhe t prllogaritura sepse ekziston nj pasiguri pr kohn dhe shumn e shpenzimit t ardhshm t krkuar pr shlyerjen. N t kundrt (a) llogarit e pagueshme tregtare jan detyrime pr t paguar pr mallrat ose sherbimet q jan marre ose furnizuar dhe jan faturuar ose sht rn dakord formalisht me furnitorin ; dhe detyrimet e prllogaritura jan pasive pr t paguar pr mallrat ose shrbimet q jan marr ose jan furnizuar por q nuk jan paguar, faturuar ose nuk sht rn dakord formalisht me furnitorin, prfshir shumat q detyrohen pr punonjsit (pr shembull, shumat q lidhen me prllogaritjen pr pagesat pr lejet e zakonshme) Megjithse shpesh sht e nevojshme t vleresohet shuma ose afati i detyrimeve t llogaritura, pasiguria sht prgjithsisht m e vogl sesa pr provizionet.
(b)
Detyrimet e llogaritura, shpesh jan raportuar si pjes e detyrimeve tregtare dhe t llogarive t tjera t pagueshme, ndra provizionet raportohen veas. Marrdhnia midis provizioneve dhe pasiveve t kushtzuara N nj kuptim t prgjithshm, t gjitha provizionet jan t kushtzuara sepse ato jan t pasigurta n afat ose shum. Megjithat, n kuptimin e ktij Standardi, termi i kushtzuar sht prdorur pr pasivet dhe aktivet q nuk jan njohur sepse ekzistenca e tyre do t konfirmohet vetm nga zhvillimi ose moszhvillimi i nj ose ose disa ngjarjeve t ardhshme t pasigurta jo trsisht nn kontrollin e njsis ekonomike; Ve ksaj termi pasiv i kushtzuar sht prdorur pr pasivet q nuk plotsojn kriteret e njohjes. Standardi bn dallimin midis: (a) provizioneve t cilat jan njohur si pasive (me supozimin q mund t bhet nj muarje e besueshme) sepse ato jan detyrime aktuale dhe ka mundsi q pr shlyerjen e detyrimeve t krkohet nj dalje burimesh q prfshijn prfitime ekonomike; dhe pasivet e kushtzuara q nuk jan njohur si pasive sepse ato jan ose: (i) detyrime t mundshme, meqense ende ka nevoj t konfirmohet n se njesia ekonomike ka nj detyrim aktual q mund t oj n nj dalje burimesh q prfshijn prfitime ekonomike ose detyrimet aktuale q nuk plotsojn kriteret e nohjes qe parashikohen n kt Standard (pr shkak se ose nuk ka mundsi q pr shlyrjen e detyrimit t krkohet nj dalje burimesh q prfshijn prfitime ekonomike, ose nuk mund t bhet nj muarje mjaftueshmrisht e arsyeshme e shums s detyrimit.
(b)
(ii)
73
Njohja Provizionet Nj provizion duhet t njihet kur: (a) (b) (c) nj njsi ekonomike ka nj detyrim aktual (ligjor ose konstruktiv) q sht rrjedhoj e nj ngjarje t shkuar; ka mundsi q pr shlyrjen e detyrimit t krkohet nj dalje burimesh q prfshijn prfitime ekonomike; dhe mund t bhet nj muarje e besueshme pr shumn e detyrimit.
N qoft se kto kushte nuk plotsohen, asnj provizion nuk do t njihet. Detyrimi aktual Ne raste t rralla fakti n se ka nj detyrim aktual nuk sht i qart N kto raste, nj ngjarje e shkuar gjykohet se sjell krijimin e nj detyrimi aktual n qoft se, duke patur parasysh t gjith evidencn e mundshme, ka m shum mundsi se sa jo q nj detyrim aktual t ekzistoj n datn e bilancit. N pothuajse t gjitha rastet do t jet e qart kur nj ngjarje e shkuar ka uar n krijimin e nj detyrimi aktual. N raste t rralla pr shmbulll, n nj proes gjygjesor, mund t diskutohet gjithashtu n se disa ngjarje kan ndodhur ose nse ato ngjarje rezultojn n nj detyrim aktual. N nj rast t till, nj njsi ekonomike prcakton nse nj detyrim aktual ekziston n datn e bilancit duke marr parasysh t gjith evidencn e mundshme prfshir, pr shembull opinionin e ekspertve. Evidenca n fjal prfshin do evidenc shtes t siguruar nga ngjarjet e ndodhura pas dats s mbylljes s bilancit. N baz t nj evidence t till: (a) kur ka m shum mundsi se sa jo q nj detyrim aktual t ekzistoj n datn e bilancit, njsia ekonomike njeh nj provizion (nse jan plotsuar kriteret e njohjes); dhe kur nuk ka t ngjar q n datn e bilancit t ekzistoj nj detyrim aktual, njsia ekonomike paraqet nj pasiv t kushtzuar, prve rasteve kur mundsia e nj daljeje t burimeve q prfshin prfitime ekonomike sht e vogl.
(b)
Ngjarja e shkuar Nj ngjarje e shkuar q on n krijimin e nj detyrimi aktual quhet ngjarje detyruese. Q nj ngjarje t jet ngjarje detyruese, sht e nevojshme q njsia ekonomike t mos kt asnj alternativ realiste pr shlyerjen e detyrimit t krijuar nga ngjarja. Ky sht rasti vetm kur: (a) (b) shlyerja e detyrimit mund t imponohet me ligj; ose n rastin e nj detyrimi konstruktiv, kur ngjarja (q mund t jet nj veprim i njsis ekonomike) krijon pritje t vlefshme n palt e tjera ku njesia ekonomike do t shkarkoj detyrimin.
Pasqyrat fianciare japin pozicion financiar t njsis ekonomike n fund t periudhs s saj t raportimit, dhe jo pozicionin e saj t mundshm n t ardhmen. Prandaj, asnj provizion nuk do t njihet pr kostot q duhet t kryhen pr t operuar n t ardhmen. T vetmet pasive t nohura n bilancin nj njsie ekonomike jan ato q eksistojn n datn e mbylljes s bilancit. Vetm detyrimet q rrjedhin nga ngjarje t shkuara t cilat ekzistojn pavarsisht nga aktivitetet e ardhshme t njsis ekonomike (d.m.th. realizimin e ardhshm t biznesit t saj) do t njihen si provizione. Shembuj t detyrimeve t tilla jan penalitetet ose kostot e
74
shlyerjes s nj dmi mjedisor, t shkaktuar n mnyr t paligjshme, t cilat s bashku do t onin n nj dalje burimesh q prfshijn prfitime ekonomike n shlyerjen lidhur me veprimet e ardhshme t njsis ekonomike. N mnyr t ngjashme, nj njsi ekonomike njeh nj provizion pr kostot e daljes nga prdorimi t nj linje vaji ose nj stacioni brthamor, n masn q njsia ekonomike sht e detyruar t korrigjoj dmet e shkaktuara tashm. N t kundrt, pr shkak t presioneve tregtare ose krkesave ligjore, nj njsi ekonomike mund t synoj ose t kt nevoj t bj shpenzime pr t vepruar n mnyr t veant n t ardhmen (pr shembull, duke vendosur filtra duhani n nj lloj fabrike). Pr shkak se njsia ekonomike mund t shmang shpenzimet e ardhshme nprmjet veprimtarive t saj t ardhshme, pr shembull duke ndryshuar metodn e saj t operimit, ajo nuk ka detyrim aktual pr at shpenzim t ardhshm, dhe nuk do t njihet asnj provizion. Nj detyrim prfshin gjithmon nj pal tjetr t cils ai i detyrohet. Megjithat, nuk sht e nevojshme t njihet identiteti i pals s cils i detyrohemi n t vrtet detyrimi mund t jet ndaj publikut t gjer. Meqnse nj detyrim prfshin gjithmon nj angazhim ndaj nj pal tjetr, si rrjedhim, nj vendim i drejtimit ose i bordit drejtues nuk sjell krijimin e nj detyrimi konstruktiv n datn e mbylljes s bilancit, prvese n qoft se vendimi u sht komunikuar prpara ksaj dat atyre q preken prej tij, n nj mnyr mjaftueshmrisht specifike pr t krijuar nj parashikim t vlefshm, pr ata tek t cilt njsia ekonomike do t shkarkoj prgjegjsit e saj. Nj ngjarje, e cila nuk on menjher n krijimin e nj detyrimi, mund ta bj kt n nj dat m t vonshme, si pasoje e ndryshimeve n ligj, ose pr shkak se nj veprim (pr shembull nj publikim mjaft specifik), i njsis ekonomike mund t oj n lindjen e nj detyrimi konstruktiv. Pr shembull kur sht shkaktuar dm mjedisor nuk mund t kt detyrim qe t riparoj pasojat. Megjithat, shkaktimi i nj dmi mund t prbj nj ngjarje detyruese kur nj ligj i ri krkon q dmi ekzistues t riparohet ose kur njsia ekonomike pranon publikisht prgjegjsit pr riparimin n nj mnyr q do t oj n lindjen e nj detyrimi konstruktiv. Dalja e mundshme e burimeve q prfshijn prfitime ekonomike Q nj pasiv t njihet, nuk duhet t ekzistoj vetm nj detyrim aktual, por gjithashtu, mundsia e nj dalje burimesh q prfshin prfitime ekonomike pr t shlyer at detyrim. Pr qllime t ktij Standardi, nj dalje burimesh ose nj ngjarje tjetr shihet si e mundshme n qoft se ngjarja ka probabilitet t ndodh, pra probabiliteti q ngjarja do t ndodh sht m i madh se probabiliteti q t mos ndodh. Nse nuk ka t ngjar q nj detyrim aktual t ekzistoj, njsia ekonomike paraqet nj pasiv t kushtzuar, prve rasteve kur mundsia e nj dalje burimesh q prfshin prfitime ekonomike sht pak e mundshme. Kur ekziston nj numr detyrimesh t ngjashme, (pr shembull garanci prodhimesh ose kontrata t ngjashme) mundsia q pr shlyerjen t krkohet nj pages do t prcaktohet duke marr n konsiderat klasn e detyrimeve n trsi Megjithse mundsia e nj daljeje pr do z mund t jet e vogl, mund t jet plotsisht e mundur q disa dalje burimesh t nevojitet pr t shlyer klasn e detyrimeve n trsi. Sipas rastit, nj provizion do t njihet n qoft se plotsohen kriteret e tjera t njohjes. muarja e besueshme e detyrimit Prdorimi i muarjeve sht nj pjes e rndsishme e prgatitjes s pasqyrave financiare dhe nuk e lkund besueshmrine e tyre. Kjo sht sidomos e vrtet n rastin e provizioneve, t cilat nga natyra e tyre jan m t pasigurta n krahasim me pjesn m t madhe t zrave t tjere t bilancit. Prvese n raste jashtzakonisht t rralla nj njsi ekonomike do t jet e aft t prcaktoj nj interval t daljeve t mundshme dhe mund t bj nj muarje t detyrimit q sht mjaftueshmrisht e besueshme pr tu prdorur n njohjen e nj provizioni.
75
N raste tepr t rralla kur nuk mund t bhet nj muarje e besueshme, nj pasiv q ekziston nuk mund t njihet. Ky pasiv do t njihet si pasiv i kushtzuar. Pasivet e kushtzuara Nj njsi ekonomike nuk do t njoh nj pasiv t kushtzuar. Nj njsi ekonomike duhet t jap nj informacion shpjegues pr nj pasiv t kushtzuar prvese kur mundsia e nj daljeje burimesh q prfshin prfitime ekonomike nuk ekziston m. Kur nj njsi ekonomike sht s bashku dhe veas prgjegjse pr nj detyrim, pjesa e detyrimit q pritet t plotsohet nga pal t tjera, trajtohet si nj a pasiv i kushtzuar. Nj njsi ekonomike njeh nj provizion pr pjesn e detyrimit pr t ciln sht e mundur nj dalje burimesh q prfshin prfitime ekonomike, prvese n raste jashtzakonisht t rralla, kur nuk mund t bhet nj muarje e besueshme. Pasivet e kushtzuara mund t zhvillohen n nj mnyr q fillimisht nuk ishte parashikuar. Pranadaj, ato vlersohen vazhdimisht pr t prcaktuar nse nj dalje burimesh q prfshin prfitime ekonomike mund t jet e mundur. Nse sht e mundur, q nj dalje e prfitimeve ekonomike t ardhshme t kerkohet pr nj z t klasifikuar m par si pasiv i kushtzuar, do t njihet nj provizion n pasqyrat fianciare t periudhs n t ciln do t ndodh ndryshimi (me prjashtim t rasteve jashtzakonisht t rralla, kur nuk mund t bhet nj muarje e besueshme). Aktivet e kushtzuara Nj njsi ekonomike nuk do t njoh nj aktiv t kushtzuar. Aktivet e kushtzuara zakonisht vijn nga ngjarje t paplanifikuara ose ngjarje t tjera t papritura, t cilat ojn n mundsin e nj hyrjeje t prfitimeve ekonomike pr njsin ekonomike. Nj shembull sht nj pretendim q nj njsi ekonomike sht duke ndjekur nprmjet proeseve ligjore kur rezultati sht i pasigurt. Aktivet e kushtzuara nuk njihen n pasqyrat fianciare meqnse kjo mund t rezultoj n njohjen e t ardhurave q nuk do t realizohen kurr. Megjithat, kur realizimi i t ardhurave sht vrtet i sigurt, athere aktivi i lidhur me to nuk sht nj aktiv kushtzuar dhe njohja e tij sht e prshtatshme. Aktivet e kushtzuara vlersohen vazhdimisht pr t siguruar q zhvillimet jan reflektuar n mnyr t prshtatshme n pasqyrat financiare. Nse do t jet plotsisht e sigurt q do t bhet nj hyrje e prfitimeve ekonomike, aktivi dhe e ardhura q lidhet me t, njihen n pasqyrat fianciare t periudhs n t ciln ka ndodhur ndryshimi. Matja muarja m e mir Shuma e njohur si provizion do t jet muarja m e mir e shpenzimit t krkuar pr t shlyer detyrimin aktual n datn e mbylljes s bilancit. muarja m e mir e shpenzimit t krkuar pr t shlyer detyrimin aktual sht shuma q nj njsi ekonomike do t paguaj n mnyr t arsyeshme pr t shlyer detyrimin n datn e bilancit ose pr ta transferuar at tek nj pal e tret n at koh. Shpesh do t jet i pamundur ose shpenzimi i palejuar pr t shlyer ose transferuar nj detyrim n datn e bilancit. Megjithat, muarja e shums q nj njsi ekonomike do t paguante n mnyr t arsyeshme pr t shlyer ose pr t transferuar detyrimin, jep muarjen m t mir t shpenzimit t krkuar pr t shlyer detyrimin aktual n datn e bilancit.
76
muarjet e daljes dhe efektet financiare prcaktohen nga gjykimi i drejtimit t njsis ekonomike, plotsuar dhe me eksperiencn nga transaksionet e ngjashme dhe, n disa raste, nga raportet e ekspertve t jashtm. Evidenca n fjal prfshin do evidenc shtes t siguruar nga ngjarjet e ndodhura pas dats s mbylljes s bilancit. Pasigurit rreth shums q do t njihet si provizion prdoren n kuptime t ndryshme, n prputhje me rrethanat. Kur provizioni i matur prfshin nj numr t madh zrash, detyrimi mohet nga peshimi i t gjitha daljeve t mundshme sipas probabiliteteve prkatse t tyre. Emri pr kt metod statistikore t muarjes sht vlera e pritur. Kur matet nj detyrim i vetm, pritja individualje e daljes mund t jet muarja m e mir e pasivit. Megjithat, edhe n nj rast t till, njsia ekonomike merr parasysh rezultate t tjera t mundshme. Kur rezultate t tjera t mundshme jan ose m t larta ose m t uleta se pjesa m e madhe e t rezultateve t mundshme, muarja m e mir do t jet shuma m e lart ose m e ult. Vlera aktuale Kur efekti i vlers n koh t paras sht material, shuma e provizionit do t jet vlera aktuale e shpenzimeve q pritet t krkohen pr t shlyer nj detyrim. Pr shkak t vlers n koh t paras, provizionet q lidhen me daljen e mjeteve monetare q rrjedhin menjher pas dats s bilancit jan m t rnduese se ato kur dalja e mjeteve monetare t se njjts shum bhet m von. Prandaj, provizionet skontohen kur efekti sht material. Norma e skontimit (ose normat) do t jet nj norm para tatimore (norma), q pasqyron vlersimet aktuale t tregut pr vlern n koh t paras dhe rreziqet specifike t pasivit. Norma e skontimit nuk do t reflektoj rreziqet pr t cilat jan br muarje t vlers s ardhshme t paras. Ngjarje t ardhshme Ngjarjet e ardhshme q mund t ndikojn n shumn e kerkuar pr t shlyer nj detyrim, do t reflektohen n shumn e nj provizioni kur ekziston nj evidenc mjaft objektive q ato do t ndodhin. Fitimet neto nga daljet e pritshme t aktiveve nuk do t merren parasysh n llogaritjen e provizioneve. Rimbursimet Kur disa ose t gjitha shpenzimet e krkuara pr t shlyer nj provision pritet t rimbursohen nga nj pal e tret, rimbursimi do t njihet athere dhe vetm athere kur t jet plotsisht e sigurt q rimbursimi do t merret n qoft se njsia ekonomike shlyen detyrimin. Rimbursimi duhet t trajtohet si nj aktiv i veant. Shuma e njohur pr rimbursim nuk duhet t tejkaloj shumn e provizionit. N pasqyrn e t ardhurave, shpenzimet q lidhen me nj provizion mund t paraqiten neto nga shuma e njohur pr nj rimbursim. Shpeshher nj njsi ekonomike mund t pres nga nj pal tjetr t paguaj pjesrisht ose plotsisht t gjitha shpenzimet e krkuara pr t mbuluar nj provizion (pr shembull, nprmjet kontratave te sigurimeve, klauzolave t dmshprblimeve ose garancive t furnitorve). Pala tjetr ose mund t rimbursoj shumat e paguara nga njsia ekonomike ose mund t paguaj shumat n mnyr direkte.
77
N t shumtn e rasteve, njsia ekonomike do t mbetet prgjegjse pr trsine e shums n fjal, pra njsia ekonomike do t duhej t shlyente shumn e plot n qoft se pala e tret nuk arrin t paguaj pr ndonj arsye. N kt situat nj provizion njihet pr shumn e plot t pasivit, dhe do t njihet nj aktiv i veant pr rimbursimin e pritshm kur sht plotsisht e sigurt q rimbursimi do t merret n qoft se njsia ekonomike shlyen pasivin. N disa raste, njsia ekonomike nuk do t jet prgjegjse pr kostot n fjal n qoft se pala e tret nuk arrin dot t paguaj. N nj rast t till, njsia ekonomike nuk ka detyrim pr kto kosto dhe ato nuk prfshihen n provizion. Ndryshimet n provizionet Provizionet duhet t rishikohen n do dat t bilancit dhe t rregullohen per t pasqyruar muarjen m t mir aktuale. Nse nuk sht m e mundur, q nj dalje e burimeve q prfshijn prfitime ekonomike t krkohet pr t shlyer nj detyrim, athere duhet t kthehet provizioni. Kur prdoret skontimi, vlera kontabl neto e nj provizioni rritet n do periudh pr t reflektuar kalimin e kohs. Rritja njihet si kosto e huamarrjes Prdorimi i provizioneve Provizioni duhet t prdoret vetm pr shpenzimet pr t cilat ai sht njohur fillimisht. Vetm shpenzimet q lidhen me provizionin origjinal, caktohen ndaj tij. Caktimi i shpenzimeve ndaj nj provizioni q sht njohur fillimisht pr nj tjetr qllim do t zhdukte efektin e dy ngjarjeve t ndryshme. Kontratat me kushte rnduese N qoft se nj njsi ekonomike ka nj kontrat me kushte rnduese, detyrimi aktual sipas kontrats duhet t njihet dhe kontabilizohet si nj provizion. Disa kontrata (pr shembull disa urdhra blerjeje t zakonshem) mund t anullohen pa paguar kompensim ndaj pals tjetr dhe athere nuk do t ekzistoj detyrim. Kontrata t tjera vendosin t drejta dhe detyrime pr seciln nga palt kontraktuese. Kur ngjarjet e bjn nj kontrat t till me kushte rnduese, kontrata prfshihet brenda objektit t ktij standardi dhe do t njihet nj pasiv. Kontratat prmbaruese q nuk jan me kushte rnduese jan jasht objektit t ktij standardi. Sipas ktij Standardi, nj kontrat me kushte rnduese sht ajo, n t cilen kostot e pashmangshme t prmbushjes s detyrimeve t vendosura n kontrat, tejkalojn prfitimet ekonomike q priten t realizohen sipas kontrats. Kostot e pashmangshme sipas nj kontrate reflektojn koston m t vogl neto q del nga kontratat, e cila sht kosto m e ulet e prmbushjes s saj dhe do kompensimi ose penaliteti q lind nga mosprmbushja e saj. Ristrukturimi Shembujt e mposhtem jan shembuj t ngjarjeve q mund t ndodhin nn prkufizimin e ristrukturimit: (a) (b) shitje ose likuidim i nj linje biznesi; mbyllja e biznesit n nj vend ose rajon ose zhvendosja e aktiviteteve t biznesit nga nj vend ose rajon n nj tjetr;
78
(c) (d)
ndryshime n strukturen e drejtimit pr shembull eleminimi i nj niveli t menaxhimit; dhe riorganizime thelbsore q kan nj efekt material n natyrn dhe fokusin e veprimtarive t njsis ekonomike.
Nj provizion pr kostot e ristrukturimit njihet vetm kur plotsohet kriteri i prgjithshem i njohjes pr provizionet. N kt kontekst nj detyrim konstruktiv pr t ristrukturuar rrjedh vetm kur nj njsi ekonomike: (a) ka nj plan formal t detajuar ristrukturimi pr t identifikuar t paktn: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (b) biznesin ose pjesn q ka lidhje me t; mjediset kryesore t ndikuara; funksionin e pozicionit dhe numrin e prafrt t t punsuarve q do t kompensohen pr prfundimin e shrbimeve t tyre; shpenzimet q do t ndermerren dhe kohn kur do t zbatohet plani dhe
ka br nj parashikim t vlefshm pr pjest e prekura nga ristrukturimi duke filluar me implementimin e ktij plani ose duke br t ditur veorit kryesore t tij n pjest e prekura prej tij.
Evidenca q nj njsi ekonomike ka filluar t zbatoj planin e ristrukturimit, do t sigurohej pr shembull nga montimet e impianteve ose shitja e aktiveve nprmjet njoftimeve publike t tipareve kryesore t planit. Nj njoftim publik i nj plani t detajuar ristrukturimi prbn nj detyrim konstruktiv pr t ristrukturuar vetm n qoft se ai sht br n mnyr t till dhe n detaje t mjaftueshme (pr shembull prcaktimi i tipareve kryesore t planit) q do t onte n pritje t vlefshme nga palt e tjera t tilla si klientt, furnitort, dhe punonjsit (ose prfaqsuesit e tyre) q kan lidhje me njsin ekonomike q do t kryej ristrukturimin. Q nj plan t jet i mjaftueshm pr t uar n krijimin e nj detyrimi konstruktiv kur u komunikohet atyre q preken prej tij, zbatimi i tij krkon t planifikohet pr t filluar sa m shpejt t jet e mundur dhe t plotsohet n nj afat q i bn t pamundura ndryshimet e rndsishme n plan. N qoft se pritet t ket nj vones t gjat, ose n qoft se ristrukturimi do t krkoj nj kohzgjatje t paarsyeshme, nuk ka t ngjar q plani t oj n nj parashikim t vlefshm n pjesn e t tjerve, se njsia ekonomike sht angazhuar pr ristrukturimin, pr shkak se afati kohor i lejon asaj mundesit pr t ndryshuar planet e saj. Nj vendim i drejtimit ose bordit pr t ristrukturuar, i marr prpara dats s mbylljes s bilancit, nuk on n krijimin e nj detyrimi konstruktiv n datn e bilancit prvese kur njsia ekonomike prpara dats s bilancit ka: (a) (b) filluar t zbatoj planin e ristrukturimit; ose komunikuar planin e ristrukturimit n pjest e prekura prej tij n nj mnyr mjaft specifike pr t br nj parashikim t vlefshm prsa i prket kryerjes s ristrukturimit nga njsia ekonomike.
N qoft se nj njsi ekonomike fillon t zbatoj planin e ristrukturimit, ose i njofton tiparet e tij kryesore pr ata q preken prej tij vetm pas dats s bilancit, krkohet t jepen informacione shpjeguese, n qoft se ristrukturimi sht material dhe mosdhnia e informacioneve shpjeguese mund t influenconte vendimet ekonomike t prdoruesve t marra mbi bazn e pasqyrave financiare.
79
Nj provizion ristrukturimi do t prfshij vetm shpenzimet q rrjedhin direkt nga ristrukturimi, t cilat jan ato q se bashku jan : (a) (b) (a) (b) (c) detyrimisht t trashguara nga ristrukturimi; dhe nuk jan t lidhura me aktivitetet e vijueshme t njsis ekonomike. ritrajnimi ose ripozicionimi i vazhdueshm i personelit; marketingu; ose investimi n sisteme dhe rrjete t tjera shprndarse.
Nj provizion ristrukturimi nuk prfshin kosto t tilla si:
Kto shpenzime lidhen me drejtime t ardhshme t biznesit dhe nuk jan detyrime pr ristrukturimin n datn e bilancit. Shpenzime t tilla njihen n t njjtn baz sikurse po t rridhnin n mnyr t pavarur nga ristrukturimi.
80
TEMA 6 PASQYRA E PERFORMANCS FINANCIARE
TEMA 6. PASQYRA E PERFORMANCS FINANCIARE

N prputhje me SNKSP 1, nj njsi ekonomike paraqet t ardhurat dhe shpenzimet n nj pasqyr t veant q quhet pasqyra e performancs financiare. Emri i pasqyrs. Emri ligjor i njsis ekonomike prdoret pr t identifikuar pasqyrat financiare dhe emrtimi "Pasqyra e performancs financiare" prdoret pr ta dalluar at nga informacionet e tjera t paraqitura n raportin vjetor. Periudha raportuese. Periudha e mbuluar nga pasqyrat e performancs financiare duhet t identifikohet n mnyr t qart, si "pr vitin e mbyllur m 31 Dhjetor 2009." Ose "pr gjasht muajt q prfundon m 30 shtator, 2009." Pasqyra e performancs financiare paraqitet normalisht nj her n vit (dmth, pr nj periudh prej dymbdhjet muajsh ose nj vit). SNKSP 1 krkon q kur pasqyra financiare jan paraqitur pr periudha t tjera m tepr se nj vit, njsia ekonomike duhet t jap infoamcion shpjegues pr: 1. arsyen e prdorimit t nj periudhe m t gjat ose m t shkurtr; dhe 2. faktin se shumat krahasuese t paraqitura (n pasqyrn e performancs financiare, pasqyrn e ndryshimeve n aktivet neto/kapital neto, pasqyrn e fluksit monetar dhe shnimet shpjeguese prkatse), nuk jan plotsisht t krahasueshme. N mnyr q paraqitja dhe klasifikimi i zrave n pasqyrn e performancs financiare t jet n prputhje nga periudha n periudh, zrat e t ardhurave dhe shpenzimeve duhet t jen uniforme si prsa i prket paraqitjes dhe kategorive nga nj periudh n tjetrn. Do t ishte e prshtatshme t bhej nj paraqitje ose klasifikim tjetr vetm nse ndodh nj ndryshimi i rndsishm n natyrn e operacioneve t njsis ekonomike, ose pas nj rishikimi t pasqyrave t saj financiare, por duke mbajtur parasysh kriteret e prcaktuara n SNKSP 3 lidhur me zgjedhjen dhe zbatimin e politikave kontabl. Ndryshimi n paraqitje mund t ndodh edhe nse nj gj e till krkohet nga tjetr SNKSP. Pasqyra e performancs financiare duhet t prmbaj t paktn zrat q paraqesin shumat vijuese pr periudhn: T ardhurat; Kostot e financimit; Pjesn e teprics ose defiitit n pjesmarjet dhe shoqrit e prbashkta q prdorin metodn e kapitalit neto; Fitimin ose humbjen para tatimit nga nxjerrja jasht prdorimit e aktiveve ose shlyerja e pasiveve q i takojn veprimtarive jo-t vijueshme; dhe Tepricn ose defiitin. Pasqyra e performancs financiare duhet t paraqes zrat vijues, si tepric ose deficit i shprndar pr periudhn: Teprica ose defiiti q i takon interesave t pakics; dhe Teprica ose defiiti q i takon zotruesve t njsis ekonomike kontrolluese.
81
N pasqyrn e performancs financiare duhet t paraqiten dhe zra shtes, tituj dhe nntotale nse nj paraqitje e till sht e rndsishme pr t kuptuar performancn financiare t njsis ekonomike. Ky sht nj shembull i mir i standardeve kontabl t bazuara n parime, sepse bn t mundur q njsia raportuese t jet tepr racionale n dhnien e informacionit pa qen nevoja q t jap at vetm sepse krkohet sipas lists. Sipas SNKSP 1 t ardhurat prkufizohen si flukset hyrse bruto t prfitimeve ekonomike t ardhshme ose t shrbimeve t mundshme gjat periudhs raportuese kur kto flukse hyrse sjellin nj rritje n aktivet neto/kapitali neto, t ndryshm nga rritjet q lidhen me kontributet nga zoruesit (pjesmarrsit n kapitalin neto). Ndrsa prsa i prket shpenzimeve ato prkufizohen si ulje e prfitimeve ekonomike ose e shrbimeve t mundshme gjat periudhs kontabl n formn e daljeve ose paksimeve t aktiveve, ose marrjet e pasiveve q sjellin ulje n aktivet neto/kapitalit neto, t ndryshme nga ato t lidhura me shprndarjet pr pjesmarrsit n kapitalin e vet (zotruesit). Shpenzimet n Pasqyrn e Performancs Financiare mund t analizohen n dy mnyra. Mnyra e par e analizs sht metoda e shpenzimeve sipas natyrs. Shpenzimet grupohen n pasqyrn e performancs financiare sipas natyrs s tyre (pr shembull, amortizimi, blerja e materialeve, kostot e transportit, prfitimet e punonjsve dhe kostot e reklamave), dhe nuk rishprndahen sipas funksioneve t ndryshme brenda njsis ekonomike. Kjo metod mund t zbatohet thjesht pasi nuk jan t nevojshme klasifikime t shpenzimeve sipas funksionit. Nj shembull i klasifikimit duke prdorur metodn e shpenzimeve sipas natyrs jepet n vijim: T ardhurat Kostot lidhur me prfitimet e punonjsve Shpenzimet e amortizimit dhe zhvlersimit Shpenzime t tjera Totali i shpenzimeve Teprica X X X X (X) X
Mnyra e dyt e analizs sht funksion i metods s shpenzimit dhe klasifikon shpenzimet sipas programit ose qllimit pr t cilin ato jan br. Kjo metod mund t siguroj informacion m t rndsishm pr prdoruesit sesa klasifikimi i shpenzimeve sipas natyrs, por shprndarja e kostove sipas funksioneve mund t krkoj shprndarje arbitrare dhe prfshin gjykim t madh. Nj shembull i klasifikimit duke prdorur metodn e shpenzimeve sipas funksionit jepet n vijim:
T ardhurat Shpenzimet : Shpenzime shndetsore Shpenzime t eduktimit Mjedisi Shpenzime t tjera
X X X X X X
82
Totali i shpenzimeve Teprica
(X) X
Shpenzimet e lidhura me funksionet kryesore t ndrmarra nga njsia ekonomike tregohen vemas. N kt shembull funksionet e njsis ekonomike lidhen me sigurimin e shrbimeve shndetsore, t edukimit dhe t mjedisit. Njsia ekonomike do t paraqes zra shpenzimesh pr secilin prej ktyre funksioneve. Njsit ekonomike q klasifikojn shpenzimet sipas funksionit duhet t japin informacion shpjegues shtes lidhur me natyrn e shpenzimeve, prfshir shpenzimet pr amortizimin dhe zhvlersimin dhe prfitimet e punonjsve. Gjithashtu, SNKSP 1 lejon, ndonse nuk e inkurajon, paraqitjen e zrave t jashtzakonshm, sepse n sektorin publik ndryshe nga ai privat prballet me fatkeqsi natyrore q jan vrtet t jashtzakonshme, si trmetet.
NJSI EKONOMIKE E SEKTORIT PUBLIK PASQYRA E PERFORMANCS FINANCIARE PR VITIN Q MBYLLET M 31 DHJETOR 20X2 (Ilustrimi i Klasifikimit t Shpenzimeve sipas Funksionit) (n mij t njsis monetare)
20X2
T ardhurat Taksa
X e X X
X
X X X
X
Tarifa, gjoba, penalitete dhe lienca T ardhurat nga transaksionet kmbimit

Transferta nga njsi t tjera shtetrore
T ardhura t tjera Totali i t ardhurave

Shpenzimet
X X
X X
Shrbime t prgjithshme publike Mbrojtja Rendi publik dhe siguria Edukimi Shndeti Mbrojtja sociale Ndihma pr strehim dhe komunitare Argtim, kultur dhe fe
(X) (X) (X) (X) (X) (X) (X) (X)
(X) (X) (X) (X) (X) (X) (X) (X)
83
shtjet ekonomike Mbrojtja mjedisore Shpenzime t tjera Kostot e financimit Totali i shpenzimeve Pjesa e teprics nga pjesmarrjet* Teprica ose Deficiti i Periudhs Q u takon: Zotruesve t njsis kontrolluese Interesat e pakics ekonomike
20X2 (X) (X) (X) (X) (X) X X X X X
(X) (X) (X) (X) (X) X X X X X
NJSI EKONOMIKE E SEKTORIT PUBLIK PASQYRA E PERFORMANCS FINANCIARE PR VITIN Q MBYLLET M 31 DHJETOR 20X2 (ilustrimi i klasifikimit t shpenzimeve sipas natyrs) (n mij t njsis monetare) T ardhurat X Taksa Tarifa, gjoba, penalitete dhe lienca T ardhurat nga transaksionet e kmbimit Transferta nga njsi t tjera shtetrore T ardhura t tjera Totali i t ardhurave Shpenzimet Pagat dhe Prfitimet e punonjsve Grante dhe pagesa t tjera t transferuara Furnizime dhe t konsumueshme t prdorura Shpenzimet e amortizimit dhe zhvlersimit vlersim i toks, ndrtesave, makineri e pajisje* Shpenzime t tjera Kostot e financimit Totali i shpenzimeve Pjesa e teprics nga pjesmarrjet Teprica ose Deficiti i Periudhs Q u takon: Zotruesve t njsis ekonomike kontrolluese X X X X X X X X X X X
(X) (X) (X) (X) (X) (X) (X) (X) X X
(X) (X) (X) (X) (X) (X) (X) (X) X X
Pjesa e teprics nga pjesmarrjet q u takon zotruesve t pjesmarrrjeve d.m.th. pas tatimit dhe interesat n minoranc t pjesmarrjeve.
84
Interesi i pakics
X X
X X
PASQYRA E NDRYSHIMEVE N AKTIVET NETO/KAPITALI NETO

Nj njsi ekonomike duhet t paraqes nj pasqyr t ndryshimeve n aktivet neto/kapital neto e cila t tregoj: a) (b) (c) Tepricn ose Defiitin e Periudhs; do z t t ardhurave dhe shpenzimeve t periudhs q sipas Standardeve t tjera njihet drejtprsdrejti n aktivet neto/kapitalin neto, si dhe totalin e ktyre zrave; Totalin e t ardhurave dhe shpenzimeve t periudhs (llogaritur si shum e pikave (a) dhe (b)) duke treguar vemas shumat totale q I takojn zotruesve t kapitalit neto t shoqris kontrolluese dhe interesit t pakics;dhe Pr secilin prbrs t aktiveve neto/kapitali neto duhet t jap informacion shpjegues vemas pr efektet e ndryshimeve n politikat kontabl dhe korrigjimet e gabimeve t njohura n prputhje me SNKSP 3.
(d)
Gjithashtu, nj njsi ekonomike duhet t paraqes n pasqyrn e ndryshimeve n aktivet neto/kapitalin neto ose n shnimet shpjeguese: Shumat e transaksioneve me zotruesit e kapitalit q veprojn n funksionin e tyre si zotrues, duke treguar vemas shprndarjet tek zotruesit; Tepricn ose deficitin e akumuluar n fillim t periudhs dhe n datn e raportimit, si dhe ndryshimet gjat periudhs; dhe N madhsin q prbrsit e aktiveve neto/kapitali neto jan paraqitur vemas, nj rakordim mes vlers kontabl (neto) t secilit prbrs t aktiveve neto/kapitali neto n fillim dhe n fund t periudhs duke dhn informacion shpjegues vemas pr secilin ndryshim.
NJSI EKONOMIKE E SEKTORIT PUBLIK PASQYRA E NDRYSHIMEVE N AKTIVET NETO/KAPITAL NETO PR VITIN Q MBYLLET M 31 DHJETOR 20X2
85
(n mij monetare)
njsis
Q u takon zotruesve t njsis ekonomike kontrolluese
Interesi i Gjithsej pakics Aktivet neto/Kapitali neto
Kapitali i Rezerva Rezerva t kontribuar t tjera prkthimit
Teprica Gjithsej /deficiti i akumuluar
Gjendja m 31 Dhjetor 20X0 Ndryshimet politikn kontabl Gjendja e rishikuar Ndryshimet n Aktivet neto/Kapitali neto pr 20X1 Fitim nga rivlersimi i Aktiveve afatgjata materiale Humbje nga rivlersimi Aktiveve afatgjata materiale Diferenca kmbimi nga prkthimi i transaksioneve t kryera jasht T ardhurat neto t njohura direkt n Aktivet neto/Kapitali neto Teprica pr periudhn Totali i njohur pr t ardhurat dhe shpenzimet pr periudhn Gjendja pr tu mbartur m 31 Dhjetor 20X1 Gjendja pr tu mbartur m 31 Dhjetor 20X1 Ndryshimet n Aktivet neto/Kapitali neto pr 20X1 n
(X)
X (X)
X (X) X
X (X) X
X (X) X
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X) X
X X
X X
X X
(X)
(X)
(X)
Rezervat e tjera nse jan materiale analizohen sipas prbrsve t tyre.
86
NJSI EKONOMIKE E SEKTORIT PUBLIK PASQYRA E NDRYSHIMEVE N AKTIVET NETO/KAPITAL NETO PR VITIN Q MBYLLET M 31 DHJETOR 20X2 (n mij t njsis Q u takon zotruesve t njsis ekonomike Interesi i Gjithsej monetare) kontrolluese pakics Aktivet neto/Kapitali neto Kapitali i Rezerva Rezerva t Teprica Gjithsej kontribuar t tjera prkthimit /deficiti i akumuluar Humbje nga rivlersimi Aktiveve afatgjata materiale (toks) Fitim nga rivlersimi i Aktiveve afatgjata materiale (investimeve) Diferenca kmbimi nga prkthimi i transaksioneve t kryera jasht T ardhurat neto t njohura direkt n Aktivet neto/Kapitali neto Deficiti i Periudhs Totali i njohur pr t ardhurat dhe shpenzimet pr periudhn Gjendja m Dhjetor 20X2 31 X X (X) X X X X
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X) (X)
(X) (X)
(X) (X)
(X) (X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
(X)
PASQYRA E FLUKSIT MONETAR 1. Hyrje Pasqyra e fluksit monetar sht nj komponent i nevojshm i raportimit t plot financiar. Prfitimet e perceptuara nga paraqitja e pasqyrs s flukseve monetare n lidhje me pasqyrn e gjendjes financiare (bilancit) dhe pasqyrs s t ardhurave (apo veprimtaris) pasqyrohen n SNKSP 2 si vijon: 1. Informacioni i marr nga pasqyra e flukseve monetare t njsis ekonomike sht i dobishm dhe i ndihmon prdoruesit e saj n parashikimin e krkesave t ardhshme pr mjete monetare nga njsia ekonomike, n vlersimin e aftsis s saj pr t krijuar mjete monetare n t ardhmen si dhe n financimin e ndryshimeve n objektin dhe natyrn e aktiviteteve t saj.
87
2. Pasqyra e fluksit monetar, e lidhur n mnyr t pashmangshme me pasqyrat financiare, jep informacion q prdoruesit t vlersojn ndryshimet n aktivet neto/ kapitalin neto t njsis ekonomike, strukturn e vet financiare (aftsia paguese) si dhe aftsin pr t ndikuar n koh si dhe shumat e flukseve monetare pr tu prshtatur sipas ndryshimit t mundsive dhe rrethanave. 3. Nprmjet nj pasqyre t till rritet krahasueshmria e rezultatit t shfrytzimit midis njsive ekonomike t ndryshme, pasi eleminon efektet e prdorimit t trajtimeve t ndryshme kontabl pr t njjtat transaksione dhe ngjarje t tjera. 4. T dhnat historike pr fluksin monetar shpeshher prdoren si nj tregues i shums, kohs dhe siguris s flukseve t ardhshme monetare. Ai sht i dobishm edhe pr kontrollin e saktsis s vlersimeve t shkuara t flukseve t ardhshme monetare. 2. Objektivi dhe qllimi i SNKSP 2 Objektivi i IPSAS 2 sht q t siguroj informacion n lidhje me ndryshimet historike n mjetet monetare dhe ekuivalentt e mjeteve monetare t nj njsie ekonomike. Ky informacion paraqitet prmes pasqyrs s flukseve monetare q i klasifikon ato si flukse q rrjedhin nga: veprimtarit e shfrytzimit; veprimtarit investuese; dhe veprimtarit financuese. Qllimi kryesor i ktij standardi sht q njsia ekonomike t prgatis dhe paraqes pasqyrat financiare sipas kontabilitetit mbi bazn e t drejtave dhe detyrimeve t konstatuara dhe t prgatis pasqyrn e fluksit monetar n prputhje me krkesat e ktij Standardi duke e prfshire at si pjes prbrse t pasqyrave t veta financiare pr do periudh raportuese pr t ciln paraqiten pasqyrat financiare. 3. far jan mjetet monetare? Natyra e mjeteve monetare mund q, n pamje t par, t jet e qart, por ato mund t mbahen n shum forma. Disa prej format t mjeteve monetare mund t arrihen menjher, ndrsa ka nj vones n qasjen e t tjerave. Si sht prcaktuar nga IPSAS 2, mjetet monetare nuk prfshijn vetm mjetet monetare n vetvete, por edhe do instrument q mund t shndrrohet n mjete monetare n mnyr kaq t shpejt sa q ai sht n fakt ekuivalent me mjetet monetare. N SNKSP 2, pasqyra e flukseve monetare krkon t identifikoj ndryshimet n: Klasifikimi Mjete monetare Shumat e prfshir Mjete monetare gjendje dhe depozitat pa afat Investimet afatshkurtra, me shkall t lart likuiditeti q jan t gatshme pr tu shndrruar n nj shum t njohur mjetesh monetare dhe q jan subjekt i nj risku t paprfillshm t ndryshimit t vlers.
Ekuivalentt e mjeteve monetare
88
Nj nga dallimet thelbsore t nj ekuivalenti t mjeteve monetare sht se ai mbahet pr qllim t prmbushjes s detyrimeve afatshkurtra dhe jo pr kryerje investimesh apo t tjera qllime. Pr t plotsuar prkufizimin e nj ekuivalenti t mjeteve monetare, zri duhet t jet i gatshm pr tu shndrruar, q presupozon se ai ka nj periudh t shkurtr maturimi, t themi 3-mujore, ose m pak q nga data e blerjes. Prandaj, ekuivalentt e mjeteve monetare prfshijn: depozitat afatshkurtra; llogari rrjedhse bankare; dhe letrat me vler t qeveris. Investimet n kapitalin e vet, normalisht, prjashtohen nga ekuivalentt e mjeteve monetare, sepse, ndryshe nga letrat me vler t qeveris, ato jan subjekt i nj risku t ndjeshm t ndryshimeve t vlers. Huat bankare zakonisht jan pjes e veprimtaris financuese t nj njsie ekonomike. Megjithat llogarit bankare t zbuluara (overdraft), t cilat kan veorin e pagess s menjhershme, jane pjes t rndsishme t drejtimit t mjeteve monetare t nj entiteti; pr shembull , n fund t nj dit mund t sigurohet nj tepric pozitive n mjetet monetare dhe nj llogari e zbuluar ditn tjetr. N rrethana t tilla llogarit bankar t zbuluara duhet t prfshihen si pjes prbrse e mjeteve monetare dhe ekuivalentve t tyre. 3.1. Burimet dhe prdorimet e mjeteve monetare Flukset monetare jan hyrjet dhe daljet e mjeteve monetare dhe ekuivalentve t mjeteve monetare. Sipas IPSAS 2 pasqyra e fluksit monetar raporton fluksin e mjeteve monetare gjat periudhs, t klasifikuar sipas veprimtarive t shfrytzimit, investuese dhe financuese. Emrtimi Veprimtarit e shfrytzimit Prshkrimi Jan veprimtari t njsis ekonomike q nuk jan as aktivitetet investuese dhe as financimi. Jan veprimtari t blerjes dhe t shitjes s aktiveve afatgjata dhe investime t tjera q nuk prfshihen n ekuivalentet e mjeteve monetare. Jan veprimtari q ojn n ndryshime t madhsin dhe prbrjes s kapitalit t kontribuar dhe huamarrjet e njsis ekonomike.
Veprimtarit investuese
Veprimtarit financuese
Informacioni i dhn sipas klasifikimit t veprimtarive i lejon prdoruesit q t kuptojn ndikimin e ktyre veprimtarive n gjendjen financiare t njsis ekonomike si dhe shumn e mjeteve monetare dhe ekuivalentve t mjeteve monetare. Ky informacion prdoret gjithashtu edhe pr vlersimin e marrdhnieve midis ktyre veprimtarive. Nj transaksion i vetm mund t prfshij flukse monetare q jan klasifikuar n mnyra t ndryshme.
89
Shembull. Nj njsi ekonomike ka shlyer nj hua me mjetet monetare t saj. Duke ditur se pagesa e nj huaje prfshin si interesin dhe kapitalin, elementi i interesit klasifikohet si nj veprimtari e shfrytzimit, dhe elementi i kapitalit klasifikohet si veprimtari financuese. 4. Pamje e prgjithshme e SNKSP 2 Nj pasqyr e flukseve t mjeteve monetare
N vijim paraqitet e ilustruar nj pasqyr pro forma e flukseve t mjeteve monetare: 000 NJM 000 NJM Flukset e paras nga veprimtarit e shfrytzimit Parat e gjeneruara nga veprimtarit Interesi i paguar Taksimi Parat neto nga veprimtarit e shfrytzimit Flukset e paras nga veprimtarit investuese Blerja e aktiveve afatgjata materiale (AAM) T ardhura nga shitja e AAM T ardhura nga shitja e investimeve Blerja e letrave me vler n monedh t huaj Parat neto t prdorura n veprimtarit investuese Flukset e paras nga veprimtarit financuese Arktime nga huamarrjet Shlyerje t huamarrjeve Shprndarje/Dividend Parat neto t prdorura n veprimtarit financuese Rritja neto/(ulja) n mjete monetare dhe ekuivalentt Mjete monetare dhe ekuivalentt n fillim t periudhs Mjete monetare dhe ekuivalentt n fund t periudhs 3 000 (1 000) (500) 1 500 2 900 1 000 3 900 (1 200) 100 200 (300) (600) 10 000 (3 000) (5 000) 2 000
N kt shembull ilustrues t nj pasqyre t fluksit monetar interesi i paguar tregohet si pjes e flukseve t veprimtarive t shfrytzimit. Sipas SNKSP 2, pr nj institucion financiar publik, interesat e paguara dhe interesat dhe dividendt e arktuar prgjithsisht klasifikohen si flukse t veprimtaris s shfrytzimit. Gjithsesi, nuk ekziston nj konsensus pr klasifikimin e ktyre flukseve monetare pr njsit e tjera ekonomike. Interesat e paguar dhe interesat dhe dividendt e marr mund t klasifikohen si flukse monetare t veprimtaris s shfrytzimit pasi ato marrin pjes n prcaktimin e fitimit dhe humbjes neto. Nga ana tjetr, interesat e paguara dhe interesat dhe dividentt e marr mund t klasifikohen si flukse monetare t veprimtaris financuese dhe flukse monetare t veprimtaris investuese, pasi ata jan kosto t marrjes s burimeve financiare ose kthimeve t investimeve. Dividendt e paguar jan paraqitur si flukse monetare t veprimtaris financuese pasi ato prfaqsojn koston e marrjes s burimeve financiare. Nga ana tjetr, dividendt e paguar
90
mund t klasifikohen edhe si prbrs t flukseve monetare nga veprimtarit e shfrytzimit me qllim q t ndihmoj prdoruesit n prcaktimin e aftsis s njsis ekonomike pr t shlyer pagesat e flukseve monetare t veprimtaris s shfrytzimit. Flukse t caktuara t paras mund t raportohen n baza neto sipas emrtimit t fluksit prkats t paras. Zra q tregohen neto jan, pr shembull: 1. Mjetet monetare t marra e t paguara n emr t klientve, takspaguesve dhe prfituesve, kur flukset monetare reflektojn m shum aktivitetet e klientit sesa ato t entitetit ekonomik; dhe 2. Mjete monetare t marra dhe t paguara pr element q kan qarkullim t shpejt, kan shuma t mdha dhe datat e maturimit t tyre jan (brenda tre muajve). Ndrsa n nj institucion financiar publik mund t raportohen mbi nj baz neto flukset monetare q rrjedhin nga secila nga veprimtarit e mposhtme: 1. Mjete monetare t marra dhe t paguara pr pranim dhe shlyerje t depozitave me nj dat fikse maturimi; 2. Vendosje depozitash dhe trheqje depozitash nga institucione t tjera financiare; dhe 3. Parapagime t mjeteve monetare dhe huave t dhna klientve dhe shlyerja e ktyre parapagesave dhe huave. 5. Flukset monetare nga veprimtarit e shfrytzimit
Flukset monetare nga veprimtarit e shfrytzimit mund t paraqiten duke prdorur dy metodat: 1. Metodn direkte, nprmjet s cils jepet informacion pr klasat kryesore t mjeteve monetare t marra bruto dhe pagesat e mjeteve monetare bruto; ose 2. Metodn indirekte, nprmjet s cils fitimi ose humbja korrigjohet me efektet e transaksioneve q nuk kan natyr monetare, me shtyrjet ose rritjet e t kaluars ose n t ardhmen e mjeteve monetare t marra ose t paguara, dhe me element t t ardhurave dhe shpenzimeve t lidhura me investimin ose financimin e fluksit t mjeteve monetare. Standardi inkurajon njsit ekonomike q t'i raportojn flukset monetare nga veprimtarit e shfrytzimit duke prdorur metodn direkte, sepse kjo metod jep informacion t dobishm pr vlersimin e flukseve t ardhshme monetare si dhe pr ato flukse q nuk jan t disponueshme sipas metods indirekte. Metoda direkte jep t dhna t hollsishme pr flukset monetare q jan pjes e veprimtarive t shfrytzimit t njsis ekonomike. Flukset t tilla paras duhet t prfshijn, pr shembull, pagesat pr furnizuesit, t ardhurat nga klientt, pagesat pr punonjsit dhe pagesa t tjera dhe t arktimeve t bra apo t marra si pjes e veprimtarive t njsis ekonomike. Kur prdoret kjo metod, informacioni n prgjithsi do t nga regjistrimet kontabl t njsis ekonomike n mnyr t drejtprdrejt. Nj qasje alternative sipas metods direkte mund t jet pr t rregulluar do z t t pasqyrs s rezultatit financiar pr transaksione jomonetare q kan ndodhur gjat periudhs dhe pr zrat q prfshihen n emrtimet e veprimtarive t investimit dhe financimit. Natyra e rregullimeve duke prdorur kt qasje jepet e ilustrura n tabeln n vijim.
91
Pasqyra e rezultatit financiar T ardhurat
Shembuj t rregullimeve Ndryshimi n llogarit e arktueshme
Pjesa prkatse e shpenzimit t amortizimit Kostoja e shitjes Ndryshimi n inventart Ndryshimi n llogarit e pagueshme pr blerjet Shpenzimet e shfrytzimit
Pjesa prkatse e shpenzimit t amortizimit Ndryshimi n t shtyrat/parapagimet Ndryshimi n llogarit e pagueshme pr shpenzimet e shfrytzimit
Shembulli 2 N vijim jepen ekstraktet nga projektpasqyrave financiare t njsis ekonomike Delta pr vitin q mbaron m 31 Dhjetor 2009: Pasqyra e rezultatit financiar NJM T ardhurat Kostoja e shitjeve Inventart gjendje n fillim Blerjet Inventart gjendje n fund Fitimi bruto Shpenzime t tjera t shfrytzimit (t gjitha n para prjashtuar amortizimin pr 11 000 NJM) 30 000 218 000 (52 000) (196 000) 54 000 (21 600) NJM 250 000
Fitimi nga shfrytzimi
32 400
Ekstraktet e Pasqyrs s pozicionit financiar Llogari t arktueshme
31.12.2009 NJM 68 000
31.12.2008 NJM 23 000
92
Llogari t pagueshme
21 600
42 800
Mjetet monetare nga veprimtarit pr vitin 2009, duke prdorur metodn direkte do t jen: Mjetet monetare nga klientt (250,000 + (23,000 68,000)) (T ardhurat plus lvizja n llogarit e arktueshme) 205,000
Mjetet monetare pr furnitort (218,000 + (42,800 21,600)) (Blerjet plus lvizja n llogarit e pagueshme) Shp. t tjera t shfrytzimit n mjete monetare (21,600-11,000) (Shpenzime t tjera t shfrytzimit n para t rregulluara pr zrat jomonetar, d.m.th. amortizimi) Daljet e mjeteve monetare nga veprimtarit e shfrytzimit
(239,200)
(10,600)
(44,800)
5.2 Metoda indirekte Metoda indirekte pr llogaritjen e flukseve t mjeteve monetare nga veprimtarit e shfrytzimit t nj njsie ekonomike bn rregullime t fitimit apo humbjes pr periudhn. Rregullimet jan pr transaksione jomonetare, shpenzimet dhe t ardhurat t shtyra apo t konstatuara dhe pr zrat q do t jen pjes e veprimtarive t investimit dhe t financimit t njsis ekonomike. Shembulli 3 Duke prdorur informacionin e dhn n shembullin 2, duke prdorur metodn indirekte, mjetet monetare t gjeneruara nga veprimtarit pr vitin 2009 jan: Fitimi nga veprimtarit e shfrytzimit Shpenzime amortizimi (rregulluar pr shpenzimet jomonetare) Rritja n inventart (52,000-30,000) (rregulluar pr lvizjen n inventart) Rritja n llogarit e arktueshme (68,000-23,000) (rregulluar pr lvizjen n llogarit e arktueshme) Ulja n llogarit e pagueshme (21,600-42,800) (rregulluar pr lvizjen n llogarit e pagueshme) Dalja e mjeteve monetare nga veprimtarit e shfrytzimit Pra, sipas metods indirekte merret i njjti rezultat me at t metods direkte. 32 400 11 000 (22,000)
(45,000)
(21,200)
(44,800)
93
Rregullimet pr lvizjet n inventart, llogarit e arktueshme dhe t pagueshme jan t kundrta nga efekti i kontabilitetit t t drejtave dhe detyrimeve t konstatuara (regjistrohen t ardhurat kur bhen t arktueshme dhe jo kur arktohen mjetet monetare). 5.3 Tatimi mbi Fitimin Neto Flukset monetare q rezultojn nga tatimi mbi fitimin neto do t paraqiten vemas dhe do t klasifikohen si fluks monetar nga veprimtarit e shfrytzimit, me prjashtim t rasteve kur ato identifikohen nga veprimtarit financuese dhe investuese. Tatimi mbi fitimin neto rrjedh nga transaksione q krijojn flukse monetare t klasifikuara si veprimtari t shfrytzimit, investuese ose financuese n nj pasqyr t fluksit monetar. Ndrsa shpenzimet pr tatimet dhe taksat mund t jen lehtsisht t identifikueshme pr veprimtarin financuese dhe investuese, flukset monetare t taksave dhe tatimeve shum shpesh jan praktikisht t paidentifikueshme dhe mund t krijohen n nj periudh t ndryshme nga periudha e flukseve monetare t transaksionit t ndodhur. Pra, taksat dhe tatimet e paguara prgjithsisht klasifikohen si flukse monetare t veprimtaris t shfrytzimit. Megjithat, kur praktikisht bhet e mundur identifikimi i fluksit monetar t takss s nj transaksioni individual q krijon flukse monetare q klasifikohen si veprimtari investuese ose financuese, fluksi monetar i takss duhet t klasifikohet prkatsisht si veprimtari investuese ose financuese. N rast se flukset monetare t taksave shprndahen n m shum se nj klas veprimtarie, duhet t paraqitet shuma totale e taksave t paguara. 6. Flukset monetare nga veprimtarit investuese Flukset monetare q rrjedhin nga veprimtarit investuese jan t rndsishme, sepse ato t japin informacion mbi nivelin e investimeve q nj njsi ekonomike ka br n aktive t cilat ajo do t mbaj dhe prdor n baz vijimsie. Nga veprimtarite investuese mund t krijohen flukse monetare si m posht; 1. Pagesat n mjete monetare pr zotrimin e tokave, ndrtesave, makinerive e pajisjeve, aktiveve jo-materiale dhe aktiveve t tjera afatgjata. Kto prfshijn pagesat e lidhura me kostot e kapitalizuara t zhvillimit dhe tokave, ndrtesave, makinerive e pajisje t krijuara vet; 2. Mjetet monetare t marra nga shitja e tokave, ndrtesave, makinerive e pajisjeve, aktiveve jo-materiale dhe aktiveve t tjera afatgjata; 3. Pagesa n mjete monetare pr t bler instrumenta t kapitalit neto ose t borxhit te entiteteve t tjera ekonomike, dhe pjesmarrjet n siprmarrjet e 4. Mjete monetare t marra nga shitja e instrumentave t kapitalit neto ose t borxhit t entiteteve t tjera ekonomike, dhe t pjesmarrjeve n siprmarrjet e prbashkta 5. Parapagime t mjeteve monetare dhe huat e dhna palve t tjera (t ndryshme nga parapagimet dhe huat e dhna nga nj institucin financiar; 6. Parapagime t mjeteve monetare dhe huat e dhna palve t tjera (t ndryshme nga parapagimet dhe huat e dhna nga nj institucin financiar; 7. Pagesat n mjete financiare pr kontratat e t ardhmes, kontratat forard, kontratat opsion dhe kontratat e kmbimit, me prjashtim t rasteve kur kontratat bhen pr qllime ndrmjetsimi ose tregtimi, ose ku pagesat klasifikohen si veprimtari financiare; dhe 8. Mjetet monetare t marra nga kontratat e s ardhmes, nga kontratat forard, nga kontratat opsion dhe kontratat e kmbimit, me prjashtim t rasteve kur kontratat bhen pr qllime ndrmjetsimi ose tregtimi, ose ku arktimet klasifikohen si veprimtari financiare. Kur nj kontrat llogaritet si nj mbrojtje e nj pozicioni t identifikuar, flukset monetare t kontrats klasifikohen n t njjtn mnyr si fluksi monetar i pozicionit t t qnit i mbrojtur.
94
sht e rndsishme t kujtohet q, kur nj aktiv sht shitur, jo vetm q do t ket nj fluks hyrs monetar nga t ardhurat e shitjes, por njsia ekonomike do t ket nj fitim ose humbje nga transaksioni. Fitimi ose humbja n vetvete nuk sht nj fluks monetar dhe pr kt arsye nuk raportohet n pasqyrn e flukseve t paras. Jan t ardhurat n para t marra nga shitja q raportohen n pasqyrn e flukseve monetare. Shembull 4 Nj z AAM sht shitur pr 1,000 NJM. Vlera kontabl neto e zrit t AAM n datn e shitjes ishte: Kostoja Minus: Amortizimi i akumuluar Vlera kontabl neto 3,000 NJM 1,300 1,700
Nj humbje e 700NJM (diferenca midis t ardhurave nga shitja 1, 000 NJM dhe vlers kontabl neto 1, 700 NJM) duhet t njihet n fitim ose humbje dhe AAM duhet t hiqet nga bilanci. Kjo humbje duhet t prjashtohet kur llogariten flukset monetare nga veprimtarit e shfrytzimit pr pasqyrn e flukseve t paras. T ardhurat monetare 1, 000 NJM t marra duhet t njihen n pasqyrn e fluksit monetar si nj veprimtari investimi - "t ardhura nga shitja e aktiveve afatgjata materiale. 7. Flukset monetare nga veprimtarit financuese
Veprimtarit e financimit ndryshojn madhsin dhe prbrjen e kapitalit neto dhe t huamarrjeve t nj njsie ekonomike. Veprimtari t tilla prfshihen nn nj emrtim t veant n pasqyrn e flukseve monetare, sepse kjo analiz ofron informacion t dobishm mbi shumn e parave t gjeneruara nga njsia ekonomike q do t jen t nevojshme pr ti shrbyer veprimtarive t saj financiare. Nga veprimtarite financuese krijohen flukse monetare n vijim: 1. Shumat n mjete monetare nga emetimi i borxheve, huave, dftesave premtuese, obligacioneve, huave hipotekare dhe huamarrjeve t tjera afatgjata ose aftashkurtra; 2. Pagesa n mjete monetare pr shumat e marra hua dhe 3. Pagesa n mjete monetare nga nj qiramarrs pr uljen e pasivit t mbetur t lidhur me nj qera financiare. Si u diskutua m sipr, dividendt e paguar nga nj njsi ekonomike mund t jen nj pjes e veprimtaris s financimit t nj njsie ekonomike, n varsi t analizs s zgjedhur. sht me rndsi t mbahet mend se kjo sht nj lvizje monetare q pasqyrohet n pasqyrn e flukseve monetare, kshtu, pr shembull, kur aksionet jan lshuar mbi vlern e tyre nominale, shuma e regjistruar n pasqyrn e fluksit monetar sht nj shifr e vetme pr mjetet monetare n total t marra (qoft vlera nominale dhe do prim i njohur). I njjti parim zbatohet pr dividentt e paguar nga nj njsi ekonomike, meq dividendt e njohur diku tjetr n pasqyrat financiare mund t prfshijn shumat q jan deklaruar n fund t periudhs raportuese, edhe pse nuk jan paguar ende. Pasqyra e flukseve monetare njeh vetm daljet aktuale t mjeteve monetare pr investitort.
95
Shembull 5 Nj njsi ekonomike ka deklaruar dividendt preferencial pr vitin pr 7, 000 NJM (bazuar n 7% mbi 100,000 NJM, aksionet preferenciale q slejohen t riblihen n emetim). N fillim t vitit, ka pasur nj tepric prej 3, 500NJM pr dividendt preferencial pr t'u paguar. N fund t vitit nuk ka asnj detyrim ndaj aksionerve preferencial n lidhje me dividendt. Dividendt preferencial t paguar pr vitin nuk jan thjesht 7, 000 NJM shpallur, pasi kjo shum duhet rregulluar pr do tepric t eljes dhe mbylljes s periudhs. Teprica n fund Deklaruar gjat vitit Minus: Teprica n fund Dividend t paguar 8. Zra t ndryshm 8.1 Flukset monetare n monedh t huaj Kur nj fluks monetar lind nga nj transaksion n monedh t huaj, ai duhet t prkthehet n monedhn funksionale t njsis ekonomike me kursin e kmbimit n datn q ka ndodhur fluksi monetar. Flukset monetare n monedh t huaj raportohen n mnyr t qndrueshme sipas SNKSP 4 "Efektet e ndryshimit n kurset e kmbimit. Kjo lloj mnyre lejon prdorimin e nj kursi kmbimi t prafrt me kursin aktual t kmbimit. Pr shembull, nj mesatare e ponderuar e kursit t kmbimit t periudhs mund t prdoret n regjistrimin e transaksioneve n monedh t huaj, ose n prkthimin e flukseve monetare te njsive ekonomike t huaja t kontrolluara. SNKSP 4 nuk lejon prdorimin e kursit t kmbimit n datn e raportimit pr prkthimin e flukseve monetare t njsis ekonomike t huaj t kontrolluar. Fitimet dhe humbjet kapitale t parealizuara q rrjedhin nga ndryshimi i kurseve t kmbimit t monedhs s huaj nuk konsiderohen flukse monetare. Megjithat, efekti i ndryshimeve t kurseve t kmbimit mbi mjetet monetare dhe ekuivalentve t mjeteve monetare t zotruara ose t pagueshme n monedh t huaj raportohet n pasqyrn e fluksit monetar me qllim rakordimin e mjeteve monetare dhe ekuivalentve t mjeteve monetare n fillim dhe n fund t periudhs raportuese. Kjo shum paraqitet vemas nga flukset monetare t veprimtarive t shfrytzimit, t veprimtarive investuese dhe t veprimtarive financuese, dhe pfshin ndryshimet, nse ka, q psojn kto flukse nga kurset e kmbimit t fundit t periudhs. 8.2 Transaksionet jo-monetare Transkasionet investuese dhe financuese q nuk krkojne prdorimin e mjeteve monetare dhe ekuivalentve t mjeteve monetare duhet t prjashtohen nga pasqyra e fluksit monetar. Transaksione t ktij lloji mund t paraqiten n pasqyra financiare t tjera n mnyr q t japin t gjith informacionin e duhur n lidhje me kto aktivitete investuese dhe financuese. Shum veprimtari investuese dhe financuese nuk kan ndikim t drejtprdrejt te flukset aktuale monetare megjithse kan efekt mbi strukturn e aktiveve dhe t kapitalit t njsise ekonomike. Prjashtimi i transkasione jo-monetare nga pasqyra e fluksit monetar prputhet me Objektivin e nj pasqyre fluksi monetar, pasi kto zra nuk prfshijne flukse t mjeteve monetare gjat periudhs aktuale. Shembuj t transaksioneve jomonetare jan: 3,500 7,000 __-___ 10,500
96
1. Blerja e aktiveve nprmjet shkmbimit t aktiveve, marrja prsiper e detyrimeve t lidhura n mnyre direkte ose nprmjet qeras financiare; dhe 2. Konvertimi i borxhit n kapital neto.
Shembull ilustrues Pasqyra e fluksit monetar pr nj njsi ekonomike (jo nj institucion financiar)
1. Shembulli tregon vetm shumat e periudhs. Shumat korresponduese pr periudhn e mparshme krkohen t paraqiten n prputhje me SNKSP 1 Paraqitja e pasqyrave financiare. 2. Informacioni nga pasqyra e t ardhurave dhe bilanci kontabl jepet pr t treguar se si ndrtohet pasqyra e flukseve monetare sipas metods direkte dhe si bhet rakordimi i flukseve monetare nga veprimtarit e shfrytzimit me fitimin ose humbjen. 3. Gjithashtu sht i nevojshm edhe informacioni shtes pr prgatitjen e pasqyrs s flukseve monetare: t gjitha aksionet e filialit jan bler pr 590. Vlerat e drejta t aktiveve dhe detyrimeve t prftuara jan si vijon: Inventart 100 Llogarit e arktueshme 100 Mjete monetare 40 Aktive afatgjata materiale 650 Llogari t pagueshme 100 Hua afatgjata 200 250 ka ardhur nga emetimi i aksioneve t zakonshme, ndrsa 250 ka ardhur nga borxhet afatgjata. shpenzime interesi jan 400, nga t cilat 170 jan paguar gjat periudhs. Gjithashtu, 100 shpenzime interesi i prkasin periudhs s mparshme q gjithashtu sht paguar gjat periudhs. dividendt e paguar jan 1,200. detyrimi pr tatimin n fillim dhe n fund t periudhs sht prkatsish 1,000 dhe 400. Gjat periudhs, sht paguar edhe nj taks prej 200 NJM. Shuma e tatimit t dividendve sht 100. gjat periudhs sht bler nj pajisje me nj kosto totale 1,250 NJM nga t cilat 900 jan prftuar me ann e qiras financiare. sht paguar 350 pr t bler aktiv afatgjat material. aktivi me kosto fillestare 80 NJM dhe amortizim t akumuluar 60NJM sht shitur pr 20. llogarit e arktueshme sikurse n n fund t 20-2 prfshijn 100NJM interes.
Pasqyra e konsoliduar e fitimit pr periudhn q mbaron m 20-2

Shitjet Kostoja e shitjeve Fitimi bruto Amortizimi 30 650 (26 000) 4 650 (450)
97
Shpenzimet t shitjes dhe administrimit Shpenzime interesi T ardhura nga investimi Humbje nga kmbimi Fitimi para tatimit Shpenzime tatimi Fitimi pr periudhn
(910) (400) 500 (40) 3 350 (300) 3 050
Bilanci kontabl i konsoliduar n fund t 20-2

20-2 Aktivet Aktivet afatshkurtra Mjete monetare dhe ekuivalent Llogari t arktueshme Inventar Portofol investimesh Totali i aktiveve afatshkurtra Aktive afatgjata Toka, ndrtesa, makineri dhe pajisje Amortizimi i akumuluar Toka, ndrtesa, makineri dhe pajisje (neto) Totali i aktiveve afatshkurtra Totali i aktiveve 3 730 (1 450) 2 280 2 280 7 910 1 910 (1 060) 850 850 6 660 230 1 900 1 000 2 500 5 630 160 1 200 1 950 2 500 5 810 20-1
Detyrimet Detyrimet afatshkurtra Llogari t pagueshme Interes i pagueshm Tatim i pagueshm Totali i detyrimeve afatshkurtra Detyrimet afatgjata Borxhi afatgjat 2 300 1 040 250 230 400 880 1 890 100 1 000 2 990
98
Totali i detyrimeve afatgjata Totali i detyrimeve
2 300 3 180
1 040 4 030
Aktive neto
4 730
2 630
Kapitali neto
Kapital aksionar Fitime t mbartura Totali i kapitalit
1 500 3 230 4 730
1 250 1 380 2 630
Pasqyra e fluksit t paras sipas metods direkte

20-2 Flukset e paras nga veprimtarit e shfrytzimit Arktimet n para nga klientt Pagesa ndaj furnitorve dhe punonjsve Paraja e gjeneruar nga veprimtarit e shfrytzimit Interes i paguar Tatim fitimi i paguar Parat neto t prdorura n veprimtarit e shfrytzimit 30 150 (27 600) 2 550 (270) (900) 1 380
Flukset e paras nga veprimtarit e investimit Blerja e filialit X, (neto) (Shnimi 1) Blerja e aktiveve afatgjata (Shnimi 2) T hyra nga shitja e pajisjes Interes i arktuar Dividend t arktuar Parat neto nga veprimtarit e shfrytzimit (550) (350) 20 200 200 (480)
Flukset e paras nga veprimtarit e financimit
99
T hyra nga emetimi i aksioneve T hyra nga borxhet afatgjata Pagesa t detyrimit t qiras financiare Dividend t paguar Parat neto nga veprimtarit e financimit
250 250 (90) (1 200) (790)
Rritje neto n mjete monetare dhe ekuivalentt Mjete monetare dhe ekuivalentt n fillim t periudhs (Sh.3) Mjete monetare dhe ekuivalentt n fund t periudhs (Sh.3)
110 120 230
Shnimet n Pasqyrn e fluksit t paras (metoda direkte) 1. Blerja e filialit Gjat periudhs grupi ka bler filialin X. Vlera e drejt e aktiveve t blera dhe detyrimeve sht si m posht: Mjete monetare Inventar Llogari t arktueshme Toka, ndrtesa, makineri dhe pajisje Llogari t pagueshme Borxhi afatgjat mimi total i blerjes Mjetet monetare t X 40 100 100 650 (100) (200) 590 (40) 550
Fluksi monetar nga blerja neto prej parave t prftuara
2. Toka, ndrtesa makineri dhe pajisje Gjat periudhs, grupi ka bler aktive afatgjata me nj kosto totale 1 250 NJM nga t cilat 900 me ann e qiras financiare. Pagesat e bra pr kto aktive jan 350 NJM. 3. Mjete monetare dhe ekuivalentt Mjetet monetare dhe ekuivalentt prbhen nga parat q jan gjendje n ark dhe teprica n bank si dhe investimet n investime afatshkurtra. N mjetet monetare dhe ekuivalentt n pasqyrn e fluksit monetar prfshihen nga shumat e mposhtme:
100
20-2 Gjendje n ark dhe n bank Investime afatshkurtra Mjete monetare dhe ekuiv. t raportuara m par Efektet e kurseve t kmbimit Mjete monetare dhe ekuivalentt sikurse jan deklaruar 40 190 230 230
20-1 25 135 160 (40) 120
Mjetet monetare dhe ekuivalentt n fund t periudhs prfshijn depozitat n bank pr 100 NJM t mbajtura nga nj filial t cilat nuk jan lirisht t kalueshme n shoqrin kontrolluese pr shkak t kufizimeve t kmbimit valutor.
101
TEMA 7 AUDITIMI I ZRAVE T AKTIVIT T BILANCIT
TEMA 7. AUDITIMI I ZRAVE T AKTIVIT T BILANCIT Hyrje Kontrolli i brendshm financiar publik (KBFP) sht trsia e sistemit t kontrollit t brendshm q ushtrohet nga njsit publike, pr t garantuar se menaxhimi financiar dhe kontrolli i njsive t sektorit publik sht n prputhje me legjislacionin prkats, krkesat e buxhetit, si dhe me parimet e menaxhimit financiar me transparenc, efektivitet, efienc dhe ekonomi. N prputhje me krkesat e Ligjit Nr.10296, dat 8.07.2010 Pr Menaxhimin Financiar dhe Kontrollin, pr t lehtsuar prmbushjen e qllimeve t njsis, u hartua manuali Pr manaxhimin financiar dhe kontrollin, miratuar me urdher te Ministrit te Financave, nr.8980, dt.15.07.2010. Kontrolli i brendshm financiar publik prfshin t gjitha veprimtarit, me qllim kontrollin e t ardhurave, shpenzimeve, aktiveve dhe detyrimeve t njsive publike. Ai, gjithashtu, prfshin harmonizimin qndror dhe koordinimin e menaxhimit financiar dhe kontrollit, si dhe t auditimit t brendshm. Sistemet e Kontrollit t Brendshm Financiar Publik (KBFP) kan pr qllim t ofrojn metoda t prshtatshme e transparente, ndrsa njsite publike te sigurojne garanci te arsyeshme per titullaret e tyre se fondet publike po prdoren pr realizimin e objektivave t caktuara nga autoritet publike(.p.sh Qeveria dhe Parlamenti). Kontrolli i Brendshm Financiar Publik sht nj shprehje dhe koncept i formuluar nga Komisioni Evropian pr t lehtsuar kuptimin dhe zbatimin e sistemeve efektive t kontrollit gjat proesit t aderimit n BE. Qllimi i tij ka qen t siguroj q fondet publike (qoft kombtare, qoft t BE-s dhe donatorve t tjer) t mir-menaxhohen dhe t kontrollohen nga pikpamja e kostos efektive. Sistemi i KBFP-s prbhet nga tre shtylla kryesore: Sistemet e shndosha t Menaxhimit Financiar dhe Kontrollit (MFK), pr t ndrmarr detyra t planifikimit, programimit, buxhetimit, kontabilitetit, raportimit, arkivimit dhe monitorimit. Nj shrbim objektiv dhe funksionalisht i pavarur i Auditimit t Brendshm (AB), q mbshtet titullarin dhe q ofron kshilla e jep garanci t arsyeshme se sistemet e menaxhimit t riskut, kontrollit dhe t qeverisjes jan krijuar n prputhje me rregullat dhe standardet si dhe me parimet e nj menaxhimi financiar t shndosh, me qllim prmirsimin e arritjes s objektivave. Shrbimet Qndrore n Ministrin e Financave pr zhvillimin dhe zbatimin e nj metodologjie t harmonizuar dhe t nj cilsie t standardizuar pr sistemet e MFK-s dhe t shrbimit t auditimit t brendshm (t njohura si Njsit Qndrore te Harmonizimit ose NJQH) Roli i auditimit te brendshem Auditimi i brendshm rregullohet me Ligj t veant. Ai konsiston n nj aktivitet q ofron garanci objektive ose kshilla dhe q sht konceptuar pr ti shtuar vlern dhe prmirsuar operacionet e njsis. Ai i vjen n ndihm njsis t arrij objektivat e veta, duke sjell nj qasje sistematike dhe t disiplinuar pr t vlersuar dhe prmirsuar efektivitetin e menaxhimit t riskut, kontrollit dhe proeseve qeverisse t njsis. Nj njsi e pavarur e auditimit t brendshm ofron garanci dhe jep rekomandime n mnyr q i gjith sistemi i menaxhimit financiar dhe kontrollit t funksionoj me efektivitet. Aktiviteti i auditimit t brendshm n sektorin publik duhet t:
Ndihmoj q ministrit dhe njsit e tjera t sektorit publik t mbajn prgjegjsi para publikut duke vlersuar dhe matur mnyrn n t ciln kto njsi i nnshtrohen legjislacionit n fuqi, mnyrn e ushtrimit prej tyre t kontrolleve dhe nse operacionet jan kryer n mnyr efektive, efiente dhe ekonomike; Ofroj garanci objektive pr organizmat mbikqyrs lidhur me besueshmrin dhe saktsin e raporteve financiare dhe atyre t performancs, q dorzohen nga ana e titullarit. Ndihmoj drejtuesit e sektorit publik t prmbushin qllimet dhe objektivat e tyre duke prmirsuar sistemet dhe shrbimet organizative; Shmang mashtrimin, shprdorimin dhe abuzimin; si dhe Ndihmoj punonjsit t prmirsojn n prgjithsi mnyrn e puns s tyre dhe tu nnshtrohen kontrolleve t vendosura; Puna e auditimit t brendshm prfshin: Identifikimin dhe vlersimin e risqeve domethnse dhe dhnien e kontributit n prmirsimin e sistemeve t menaxhimit t riskut (bazuar n rregjistrin e riskut te hartuar nga menaxhimi); Vlersimin e kontrolleve/masave q jane vendosur nga menaxhimi, q kan si piksynim adresimin e risqeve; Inkurajimin e kontrolleve efektive dhe efiente dhe nxitjen e prmirsimit t vazhdueshm n kt drejtim; Vlersimin dhe theksimin e proeseve q garantojn besueshmrin dhe integritetin e informacionit financiar dhe atij operacional; Rekomandimin e shtimit t kontrolleve, t cilat asistojn proesin e qeverisjes duke: Nxitur etikn dhe vlerat e prshtatshme brenda njsis; Nxitur menaxhimin efektiv t puns s njsis dhe pergjgjshmrin e saj; Komunikuar n mnyr efektive risqet dhe kontrollet n zona t caktuara t veprimtaris s njsis. Kshtu, Auditimi i Brendshm sht nj instrument menaxherial efektiv, q ofron kshilla dhe garanci objektive e t pavarur pr Grupin e Menaxhimit Strategjik, pr titullarin, apo drejtues t tjer, lidhur me faktin se sistemet e menaxhimit dhe t kontrollit jan vendosur n prputhje me rregullat dhe standardet si dhe me parimet e menaxhimit t shndosh financiar. Proesi i auditimit t brendshm duhet t caktoj nj mekanizm t prshtatshm pr trheqjen e vrejtjeve lidhur me gjetjet e auditimit t brendshm dhe rekomandimet e tij, n aktet ligjore dhe nnligjore financiare. Roli i auditimit t jashtm Sistemi i MFK dhe cilsia e funksionimit t tij duhet t jen po ashtu subjekt i auditimit t jashtm, apo i vlersimit t pavarur nga Kontrolli i Lart i Shtetit, q nuk prgjigjet para ekzekutivit por para Parlamentit, n cilsin e tij si prfaqsues i popullit. Kontrolli i Lart i Shtetit informon dhe diskuton rregullisht me Parlamentin aktivitetet e veta si dhe gjetjet e auditimit dhe mund t propozoj ndryshime ligjore, q synojn prdorimin m me efektivitet t burimeve buxhetore. Raporti i audititimit N fund t nj auditimi, opinioni i audituesit sht 1 nga 4 kategorit e raportimit. Kategorit e raportimit t auditimit paraqiten n tabeln e m poshtme.
103
Deklaratat financiare jan shprehur sakt
Kur t plotsohen t 4 kushtet.
Deklaratat financiare jan shprehur sakt me paragraf shpjegues/ Paralajmrim i zbutur
Auditimi ka prfunduar me rezultate t knaqshme, dhe deklaratat financiare jan paraqitur drejt, por audituesi beson se sht e rndsishme ose e gjykon t arsyeshme q t japi m tepr informacion. Audituesi ka arritur n prfundimin se n prgjithsi deklaratat financiare jan paraqitur drejt, por qllimi i auditimit sht kufizuar nga materialitetit q sht gjetur, ose nuk jan ndjekur rregullat drejt pr hedhjen e t dhnave n deklaratat financiare. Audituesi ka arritur n konkluzionin se deklaratat financiare nuk jan paraqitur drejt ( i pa favorshm), ai ose ajo nuk mund t jap dot nj opinion nse deklaratat financiare jan paraqitur drejt(refuzim), ose ai ose ajo nuk sht i pavarur (refuzim).
I kufizuar
I pa favorshm / Refuzim
Q audituesi t jap opinionin se Deklaratat financiare jan shprehur sakt duhet t plotsoj t 4 kushtet e m poshtme: 1. T gjitha deklaratat bilancet, deklaratat e t ardhurave, deklaratat e mbajtjes s t ardhurave, arka , banka, jan prfshir n deklaratat financiare. 2. Jan marr evidenca t mjaftueshme q audituesi mund t japi nj informacion 3. Deklaratat financiare jan paraqitur sipas ligjit t kontabilitetit dhe sipas udhzimeve q Ministria e Financave paraqet n fund t vitit. 4. Audituesi nuk e gjykon t arsyeshme, ose nuk ka as nj problem nse me an t cilit audituesi duhet t japi nj paragraf shpjegues. 2. 1. KONTROLLI I NJOHJES, MATJES DHE VLERESIMIT TE AKTIVEVE. AUDITIMI I AKTIVEVE FINANCIARE Mjetet Monetare prfshijn parat q nj njsi mban dhe parat n form depozitash me institucionet financiare t cilat mund t trhiqen pa lajmruar, dhe pr t cilat nuk ka kufizime t tjera.
104
Arka dhe Mjetet monetare dhe zra t ngjashm duhet t paraqitn n PF t veuara n Bilancin kontabl dhe t rakorduar me shumat raportuara n pasqyrn se ndryshimit t gjendjeve monetare. Arka e cila prfaqson banknotat, monedhat metalike dhe ceqt e udhtarit n lek dhe monedha t huaja t cilat jan t poseduara fizikisht nga ana e banks dhe jan menjher t disponueshme. Ky z prdoret sa here ka lvizje fizike t paras, duke i paraqitur kto t fundit n ditarin e arks Mjetet e ngjashme me paran jan zra q nuk prfshijn elementt e prmendur tek arka, por q mund t kmbehen n para fizike menjher. Ktu prmendim ceqt e udhtarve, eqet bankare, eqet personale, eqet e ashtuquajtur draft, pullat e ndryshme etj. Banka i paraqet dhe evidenton kto zra t ndar nga paraja fizike dhe ushtron t njjta kontrolle. Paraja n tranzit- prfaqson paran e cila e cila ndodhen n lvizje nga nj dege e banks n tjetrn apo rrugs nga nj bank te tjetra si rezultat i veprimeve t trheqjeve apo depozitimeve me to. Llogarit me bankat korrespondent Jan llogari q banka el me institucione t tjera financiare dhe prdoren pr zhvillimin e aktiviteteve dhe shrbimeve t ndryshme. Kto shuma jan menjher t vlefshme pr prdorim nga banka. Depozitat me bankat prfaqsojn shumat e depozituara pran institucioneve financiar. Pr keto depozita sht ren dakord t paguhen n nj dat t caktuar dhe me nj norma interesi t caktuar. Llogarit e celura. Mjetet monetare t ngjashme prfaqsojn investimet shume likuide afat shkurtra t cilat mund t konvertohen n para dhe q mbartin nj risk t kmbimit (norma interesi dhe vlere) jo t rndsishm. Mjetet monetare t ngjashme prbehen nga elementt e mposhtm: Investimet afat-shkurtra prfaqsohen nga ato investime t cilat plotsojn dy kushtet t plotsoje kushtin e prcaktimit t mjeteve monetare i prshkruar sa me sipr qllimi i blerjes se inves timit afat shkurtr i cili i referohet qllimit pr menaxhimin e likuiditetit dhe jo qllimeve t tjera psh operative, investuese apo financuese. Procesi i auditimi prfshin si praktike pune, por nuk kufizohet vetm n sa me posht vijon: 1.Marrje te gjendjeve t llogarive nga banka te tjera qe mbajn depozita te Shoqris dhe rakordimin me shumat n librin e llogarive. 2.Evidentimin e normave t interesit 3.Evidentimin e te ardhurave t marra n librin e llogarive te ardhurave. 4.Evidentimin i depozitave te paguara dhe datat e maturimit dhe krahasimi me termat e vendosjes s depozits. 5.Evidentimin n librin e llogarive t rregjstrimeve n lidhje me vendosjen, arktimin e interesave. 6.Rishikim i procedurave operuese n te shkruar. 7.Prcaktim i shkalles se perputhshmerise me procedurat dhe nevojn pr te prditsuar procedurat eventuale. 8.Rishikim i sistemit te kontrollit te brendshm. Testet e Kontrollit Testet e detajuara, natyra dhe shtrirja e tyre, do te ndikohen nga niveli i besueshmris se kontrollit q aplikon klienti ndaj arktimeve dhe pagesave n MM. Kontrollet t cilat jan t aplikueshme nga nj njsi ekonomike mund t prfshijn p.sh. rakordimet ditore t gjendjeve t MM apo num rimi fizik i tij n fund t do muaji. N qoft se audituesi krijon nj siguri t arsyeshme n lidhje me faktin kryerja e ktyre kontrolleve sht br n mnyr efektive, nga persona t cilt nuk kan n funksionet e tyre, procedimin e pagesave/arktimeve, autorizimin
105
apo aprovimin e tyre apo sht shoqruar me nj rishikim t procedurave nga audituesi i brendshm, ather audituesi ka marr nj evidence n lidhje me procesin e vlersimit te transaksioneve t MM. Auditimi i Arks- Prmbledhje e procedurave Bazuar n przgjedhje, arktaret numrojn mjetet monetare (MM) dhe dshmojn gjendjen e keshit n fund te dits se puns. n qofte se arktari ka n transit ndonj produkt MM, zbulon MM n llogarin transit dhe e ndjek at pr sqarim ditn tjetr. Gjate numrimit te MM duhet q s paku nj individ i vetm te jete i pranishm. Numro n ark valutn n Lek, rakordo me kryearktarin regjistrimet e keshit dhe zbuloi ato n librin e llogarive. Numro valutn n Lek qe ndodhet n arke, rakordo me kryearktarin regjistrimet e MM dhe zbuloi ato n librin e llogarive. Ne mnyre selektive bej przgjedhjen e zrave n kesh tek dokumentet e burimit. Te gjith zrat e keshit te jene sqaruar n ditn e auditimit Rishikim i arktareve n lidhje me aktivitetin e shkurtr. Zbulo llogarin e sakte mbi gjendjen e te ardhurave dhe shpenzimeve. Rishikim i lehtsis se drgimit pr do muaj te evidencave te bilancit te kryarktarit n departamentin e financave. Rishikim i procedurave operuese te keshit dhe procedurave te shkruara te arktarit. Prcakto shkallen e perputhshmerise me procedurat dhe me nevojn pr te azhurnuar procedurat eventuale. Rishikon sistemin e kontrollit te brendshm Auditimi i Llogarive me bankat - prmbledhje e Procedurave Procesi i auditimit prfshin si praktik pune sa me posht vijon: Marrje gjendjeve llogarish nga t gjitha bankat; Rakordim i llogarive n bilancet e librit te llogarive; Ndjekje te zrave rakordues pr te vrtetuar qe ata jan pastruar n mnyr t sakt. Konsiderim i konfirmimit t bilancit t bankave n qoft se duhet. Evidentimin e normave t interesit; Evidentimin te ardhurave te marra n librin e llogarive te ardhurave; Evidentimin i depozitave te paguara dhe datat e maturimit dhe krahasimi me termat e vendosjes se depozitave; Evidentimin n librin e llogarive te rregjstrimeve n lidhje me vendosjen, arktimin e interesave; Evidentimin n librin e llogarive te rregjstrimeve n lidhje me vendosjen, arktimin e interesave; Kur merret interesi, testohet dhe kontrollohen llogarite dhe kontrollohen kreditimet me kategorin e te ardhurave. AUDITIMI I AKTIVEVE AFATGJATA MATERIALE N mnyr t prgjithshme, objektivat thelbesore t auditimit t aktiveve t qndrueshme financiare dhe jofinanciare, jan q t sigurohemi se: aktivet ekzistojn; ato i prkasin ndrmarrjes;
106
jan t vlersuara n mnyr korrekte (vlerat bruto e nero); jan regjistruar n mnyr korrekte; sht br mir ndarja midis shpenzimeve dhe aktiveve t qndrueshme; informacionet q ndodhen n aneksin prkats jan komplete e korrekte. Rekomandimet e prgjithshme Para se t procedohet pr auditimin e aktiveve t qndrueshme financiare e jo financiare, si t tilla, sht e nevojshme t kryejm paraprakisht nj numur kontrollesh t prgjithshme t llogarive dhe t dokumenteve, e pikrisht: t verifikohet tabela e lvizjeve t aktiveve t qndrueshme (vlerat bruto, amortizimet dhe provizionet) n raport me ushtrimin e mparshem; t sigurohemi, nga ekzaminimi i tabels s lvizjeve, q asnj variacion anormal nuk ka ndodhur mbi aktivet e qndrueshme; t ekzaminohen t gjitha spjegimet q jan paraqitur lidhur me shmangiet kuptimplote dhe perjashtimet e vecanta; t verifikohet nse parimet kontabl te ndjekura prej ndermarrjes per vleresimin dhe kontabilizimin jane konform parimeve te pergjithshme te pranuara dhe se nuk kane ndryshuar n lidhje me ushtrimin e meparshem; te verifikohet nese shifrat e celjes rakordojne me ato te mbylljes se ushtrimit te meparshem; te krahasohen investimet e realizuara gjate ushtrimit me ato te buxhetit parashikues nese ky i fundit ekziston; Per cdo levizje te aktiveve te qendrueshme qe ndodh me administratoret ose me shoqerite qe kane administratore te perbashket, te verifikohet nese kushtet jane normale. Nese jo, te verifikohet respektimi i rregullave te aplikimit te marreveshjeve rregulluese. Rekomandimet teknike e kontabl a) Parimet e zbatueshme pr auditimin e aktiveve te qndrueshme financiare, te patrupezuara dhe t trupezuara : 1. Gjat hyrjes se pasurive n pronsine e ndermarrjes, duhet te pakten te sigurohemi se: pasurite e blera kontabilizohen sipas vleres se tyre te marrjes d.m. th sipas cmimit te blerjes shtuar shpenzimet e tjera te nevojshme per venien n gjendje perdorimi te pasurise; Pasurit e prodhuara nga ndrmarrja kontabilizohen sipas kostos se tyre te prodhimit d.m.th me koston e marrjes per materialet dhe furniturat e konsumuara per prodhimin e pasurise, te rritura me shpenzimet direkte dhe indirekte te prodhimit me perjashtim te shpenzimeve financiare; pasurit e marra falas kontabilizohen duke i vleresuar ato me vleren e shitjes; pasurite e sjella n ndermarrje nga te tretet kontabilizohen me vleren e tyre te sjelljes. 2. Per inventarin, duhet te sigurohemi q ndrmarrja: procedon pr regjistrimin dhe vleresimin e aktiveve t saj t qndrueshme sipas rregullave kontabel pergjithesisht te pranuara; prdor referencat ose teknikat m t prshtatshme pr natyrn e pasuris (mimi i tregut, tabelat e publikuara, treguesit specifike,etj.); ka ruajtur t njjtat rregulla vlersimi nga nj inventar n tjetrin. Kontrolli i ekzistences fizike te AAGJM
107
Regjistrat e aktiveve sht nj praktik e mir pune pr do njsi q t hartoj, t mbaj dhe t rifreskoj nj regjistr t t gjitha aktiveve q ajo ka n pronsi dhe q prdor. Ky regjistr do t jet i vlefshm n prgatitjen e llogarive t saj. sht gjithashtu nj praktik e mir, q t verifikohet gjendja e aktiveve aktuale t njsis dhe t planifikohen ndryshime. Regjistri i aktiveve t nj njsie, duhet t prfshij si aktivet e luajtshme dhe ato t paluajtshme si dhe t specifikoj aktivet t cilat gjenden n pronsi t njsis dhe ato q gjenden nn kontrollin e tij ligjor. Lista e dhn m posht prfshin kategorit kryesore t aktiveve, por nuk sht list gjithprfshirse. do njsi duhet t vendos nj prag t arsyeshm pr vlersimin e aktiveve. N hartimin e regjistrit t aktiveve, kujdes i veant i duhet kushtuar dy llojeve t aktiveve: aktiveve atraktive, t tilla si punimet e artit dhe sendet e tjera, q mund t jen t riskuara nga vjedhjet. Keto asete mund t prfshihen edhe kur jan nn pragun e vlersimit, si dhe investimet n formn e aksioneve dhe obligacioneve n kompanit tregtare. Kto duhet t kontrollohen t paktn nj her n vit. Kategorit kryesore t aktiveve afatgjata t trupzuara Aktivet e qndrueshme t trupzuara Toka Ndertesat Aktivet e trupezuara te dhena me lizing Magazinat dhe dyqanet Fabrikat dhe makinerite Pajisjet Automjetet Mobiljet dhe montimet aktivet n ndertim Aktivet fizike te dhuruara Aktivet e infrastruktures Aktivet e trasheguara Punimet e artit dhe antikuaret Software qe zhvillohet nga vete njesia Aktivet e patrupezuara dhe financiare E drejta e autorit Marka Franchises Patentat Te drejtat e pronesise intelektuale Emri i mire Te dhenat dhe informacioni Njohurite dhe know-how Licencat e perdorimit te softwareve Aksionet dhe obligacionet Kapitali i dividendit publik Huate dhe depozitat Investime te tjera
108
Trajtimi i diferencave dhe daljeve jashte perdorimit Per daljet e pasurise nga ndermarrja: Duhet te kontrollohet nese vlera neto kontabel e aktiveve te qendrueshme mbahet n debi te llogarise "Vlera kontabel e elementeve te aktivit te shitura"; Duhet patur kujdes vecanerisht qe kjo vlere neto kontabel: te jete e barabarte me vleren e origjines te pasurise se blere pa amortizimet korresponduese te kalkuluara deri n daten e blerjes; "te mos marre n konsiderate as provizionet per zhvleresim, as amortizimet e paligjshme, qe riintegrohen n rezultat prej debitit te llogarise "Rimarrje te amortizimeve dhe provizioneve", as te subvencioneve qe qendrojne n pasiv dhe qe duhet te jene rezultat i debitit te llogarise "Kuota-pjese e subvencioneve per investime e derdhur n rezultatin e ushtrimit" . "Duhet njekohesisht te sigurohet se cmimi i shitjes eshte kaluar n kredi te llogarise "Te ardhura nga shitja e elementeve te aktivit" n debi te llogarise "Kerkesa-arketimi per shitjen e aktiveve te qendrueshme". Trajtimi i diferencave Krahasimi midis shumes se kontabilizuar me hyrjen e mjetit n pasuri dhe vleres aktuale te tij mund te beje te shfaqen plusvlerat ose minusvlerat sipas kategorise se titullit te te njejtes natyre dhe qe u referohen te njejtave te drejta; per kete duhet te sigurohemi se: plusvlerat e zbuluara nuk jane kontabilizuar; minusvlerat kontabilizohen n formen e nje provizioni per zhvleresime, sepse ato prekin rezultatet ushtrimore; asnje kompensim nuk praktikohet midis minusvlerave dhe plusvlerave te titujve te kategorive te ndryshme. Te ndryshme 1. Duhet te veme re se: aktivet e qendrueshme te amortizuara teresisht n vlere por jo fizikisht, d.m. th ato shuma, te akumuluara te amortizimit te te cilave eshte e barabarte me vleren bruto te blerjes, mbeten te regjistruara n bilanc per aq kohe sa ato mbeten n ndermarrje amortizimet regjistrohen n aktiv te bilancit n zbritje te vleres bruto te aktivit te qendrueshem perkates. 2. Rivleresimi: Mund te procedohet n rivleresimin e teresise te aktiveve te qendrueshme te trupezuara dhe financiare. Per kete, duhet te shihet nese shmangia e rivleresimit midis vleres aktuale dhe vleres neto kontabel te mos perdoret per te kompensuar humbjet ose per te rritur fitimet e ushtrimit; n fakt, cdo shmangie e rivleresimit duhet te regjistrohet n nje linje te vecante n pasiv te bilancit. Rekomandime mbi mbrojtjen e t dhnave financiare Regjistrat financiare, librat e kontabilitetit, evidencat e kontabilitetit, dokumentat e inventarit dhe raportet financiare, q m tej do t quhen Dokumentacion duhet t ruhen n mnyrn e duhur dhe t ruhen kundr modifikimeve t paligjshme, shprndarjes s paautorizuar, dmtimeve ose shkatrrimit. Kur kryhet kontabiliteti duke prdorur kompjuterin, ruajtja e t dhnave duhet t kryhet duke prdorur ruajts rreziku pr t dhnat, przgjedhje t masave t prshtatshme pr t siguruar mbrojtje t jashtme, ruajtje sistematike t dosjeve elektronike n ruajts t dhnash. T dhnat mund t marrin formn e dokumentacionit t regjistruar n kompjuter, n kushtet e sigurimit t t gjitha masave t prmenduara m sipr.
109
Nse sistemi mbrojts i t dhnave t kontabilitetit dokumentacioni, t regjistuara n kompjuter nuk i prmbush krkesat e siprprmendura, regjistrimet duhet t printohen brenda afateve kohore sipas ligjit. Ruajtja e kontabilitetit n ruajtes t ndryshm t dhnash t ndryshm nga ato t prmendura m sipr sht e pranueshme nse do t ket edhe version t printuar t librave. Evidenca e kontabilitetit dhe dokumentat financiare ruhen n zyrn kryesore ose degt e njsis n formn origjinale, me rregull dhe n lidhje me metodat e ruajtjes s kontabilitetit, sipas periudhave t raportimit pr ta br m t leht gjetjen. Dokumentacionet vjetore t dokumentave t kontabilitetit dhe inventarit jan t etiketuar duke specifikuar emrin e llojit dhe nj simbol t numrave t viteve prfundimtare. Prve dokumetave q kan lidhje me transferimin e t drejtave t prons s agjensive t pronave t luajtshme e t paluajtshme, pagat, prgjegjsit pr komponentet e aktiveve, marrveshje domethnse dhe t tjera dokumenta t rndsishm t caktuar nga titullari i njsis, pas raportit financiar prmbajtja e librave t kontabilitetit mund te lejohet t ruhet pergjithmon n ruajts t dhnash. Ka kushte te caktuara n prdorimin e ksaj metode t ruajtjes s t dhnave dhe sht t kesh n zotrim pajisje t cilat bjn t mundur rindrtimin e evidencs n form t shkruar. Pasi jan siguruar deklaratat financiare pr vitin financiar, ruhen sipas mnyrave t msiprme pr dokumentimin e politikave t kontabilitetit, deklaratat financiare dhe t kontabilitetit, duke prfshir raportin mbi veprimtarit e njsive individuale. Raportet financiare vjetore t aprovuara jan subjekt i ruajtjes s prhershme. Dokumenatcione t tjera ruhen t paktn pr: kontabilitetin 5 vjet dokumetacionin e pagave t punonjsve apo ekuvalentt e tyre pr nj periudh t krkuar pr akses n nj informacion t till, periudh e cila sht rezultat nga dispozitat e skemave t pensionit dhe taksave, por jo m pak se 50 vjet. Evidencn e kontabilitetit pr hyrjet me pakic deri n ditn e aprovimit t raportit financiar pr vitin financiar, jo m pak se deri n ditn e pagimit t personit t besuar pr aktivet, prfshir n shitjet me pakic. Dokumentat e kontabilitetit q kan lidhje me multi investimet e filluara tashm kredit, huamarrjet dhe marrveshjet tregtare, pretendimet n procedurat civile ose ndjekjet penale t taksave 5 vjet nga fillimi i vitit t ardhshm financiar n t cilin operacionet, transaksionet dhe proedurat m n fund plotsohen, paguhen, vendosen apo mbrohen. Dokumentacionin n lidhje me metodat e prgjithshme t kontabilitetit t pranuara pr nj periudh jo m pak se 5 vjet nga data e skadimit t vlefshmris s tij. Dokumentacionin lidhur me garancit dhe ankesat nj vit pas dats t skadimit t garancis. Dokumentat e inventarit 5 vjet Dokumeta t tjera t mbetura t kontabilitetit - 5 vjet Periudhat e ruajtjes t caktuara m sipr prllogariten nga fillimi i vitit pasardhs prgjat gjith vitit financiar me t cilin lidhet dokumentacioni. Hyrja nga nj pal e tret n dokumentacion ose nj pjes e dokumentacionit. Pr inspektim n njsi krkohet plqimi i titullarit t njsis ose nj personi t autorizuar prej tij. N njsi tjetr prve zyrave qndrore njsit e (degve) krkohet plqim n form t shkruar t titullarit t njsis dhe lnia e dokumetave t konfirmuara t njsis, derisa t mundsohet e kundrta.
110
Dokumentacionet e njsive t cilat: Kan ndrprer veprimtarin e tyre si rezultat i bashkimit me njsi tjetr ose transformim i forms ligjore njsia vazhdon veprimtarin e saj. Jan eliminuar- nj person i caktuar pr magazinat e njsis; menaxheri, likujduesi ose njsia, llogaritari n falimentim duhet t informoj gjykatn kompetente apo organizma t tjer q drejtojn regjistin apo evidencn e aktivitetit si dhe administratn tatimore. 3. AUDITIMI I E DETYRIMEVE Termi "Detyrime " permbledh n parim teresine e 5 posteve te medha n vijim te paraqitura vecas n bilanc: huate prane bankave dhe institucioneve te tjera te kreditit, huate dhe detyrimet financiare, detyrimet fiskale e shoqerore, detyrimet ndaj furnitoreve dhe llogarite e lidhura, avancat dhe pagesat pjesore e mara per parasite n proces. AUDITIMI I HUAVE PRANE BANKAVE DHE INSTITUCIONEVE TE TJERA TE KREDITIT Perkufizime dhe objektiva "Huate prane bankave dhe institucioneve te kreditit" rregjistrohen n llogarine 163. Megjithate, ndihmat bankare rrjedhese nuk rregjistrohen n llogarine 163, por n llogarine 519. Ndihmat bankare rrjedhese jane detyrimet ndaj bankave dhe institucioneve te tjera te kreditit te kontraktuara per nevoja te thesarit qe rezultojne nga shfrytezimi operativ, ose nga operacionet e tjera te shfrytezimit n ndermarrje. Ato figurojne n nenndarjet perkatese te llogarise 51 "Bankat, institucionet financiare dhe te ngjashme ", dhe pikerisht n llogarine 519 " Ndihma (kredi) bankare rrjedhese ". Auditimi ka si objektiva thelbesore: " te shqyrtoje rregullaritetin e dokumentave qe fiksojne marreveshjet e kryera midis ndermarrjes dhe bankes n fushen e kreditit; " te sigurohemi nese ndihmat bankare rrjedhese nuk jane rregjistruar n llogarine 163 "Huara nga bankat dhe institucionet e kreditit" por figurojne n llogarine 51 " Banka, institucione financiare e te ngjashme". " te sigurohemi per respektimin e ndarjes se ushtrimeve per sa i takon kontabilizimit te interesave rrjedhese per t'u paguar. Rekomandime te pergjithshme Auditimi i kesaj veprimtarie konsiston n thelb n shqyrtimin e kushteve bankare qe kanc te bejne me dhenien e kredise ndermarrjes, pikerisht nga kontrolli i garancive te ofruara prej ndermarrjes, afateve te rimbursimit, perqindjes se interesit te praktikuar prej bankes ose institucionit te kreditit, etj. Ia vlen te vihet re nese nenndarjet debitore te llogarise 51 " Bankat, institucionet financiare dhe te ngjashme" jane rregjistruar n aktiv te Bilancit n rubriken "Disponibilitete" dhe, nga kjo, kane mundur te behen objekt shqyrtimi n kuadrin e "Rekomandimeve relative per auditimin e aktiveve qarkulluese" (t'i referohemi pikerisht kapitullit 4 "Auditimit te disponibiliteteve" per sa i takon auditimit te operacioneve bankare dhe te ceqeve postare). Rekomandime teknike e kontabel Auditimi konsiston te pakten n keto drejtime: " Te kontrollohen me vecanerisht ato ndihma bankare shuma e te cilave eshte rritur, ato qe duken si " anormale " (perqindjet dhe afatet e rimbursimit te papershtatshme, psh.), si dhe ato n konflikt ose qe jane objekt i refuzimeve nga ana e ndermarrjes (ne rast mosrenieje
111
dakord midis ndermarrjes dhe bankes huadhenese, t'u referohemi dokumentave baze qe fiksojne marreveshjet e perfunduara midis tyre). " Te sigurohemi per respektimin e afateve te rimbursimit prej ndermarrjes. Nese nuk ndodh kjo, te kerkohen dhe te kontrollohen aresyet e vonesave per rimbursimet ose mosrimbursimet, sepse kjo mund te perbeje nje tregues te mosfunksionimit te mire te ndermarrjes (probleme te thesarit, kalimtare ose kronike, qe mund te cojne n pushimin e pagesave, etj.). " Te recenzohen kredite bankare qe shoqerohen me garanci (rregjistrim hipotekar, pengjet e titujve, etj.), dhe te shihet se n c'perpjestim eshte cmobilizuar dhe, pra, jodisponibel pasuria e ndermarrjes; vecanerisht te sigurohemi nese garancite qe u lidhen kredive qe jane rimbursuar teresisht jane anulluar. " Te sigurohemi per respektimin e ndarjes se ushtrimeve, sidomos lidhur me interesat rrjedhes per t'u paguar. " Te sigurohemi nese detyrimet ndaj bankave ose institucioneve te kreditit nuk jane kompensuar me tepricat debitore te llogarive te grupit 51. AUDITIMI I DETYRIMEVE FISKALE E SOCIALE AUDITIMI I DETYRIMEVE FISKALE Perkufizime e objektiva Detyrimet fiskale jane shumat qe ndermarrja i detyrohet shtetit ose kolektiviteteve publike n formen e tatimeve dhe taksave, Auditimi i detyrimeve fiskale ka n thelb si objektiva te sigurohemi: " nese deklaratat fiskale jane bere n konformitet me pershkrimet ligjore; " nese rreziqet fiskale jane vertet objekt provizionesh; " per saktesine e shumave per t'u derdhur n buxhet si tatim mbi vleren e shtuar (TVSh). Rekomandime te pergjithshme 1) Auditimi i rregullaritetit te tatimeve " Pergjithesisht, duhet te sigurohemi per likuidimin e tatimeve te ushtrimit te meparshem nepermjet kontrollit te: llogaritjeve, afateve te rregullimit, urdherderdhjeve. " Te verifikohet llogaritja qe eshte bere per percaktimin e tatimeve per t'u derdhur n menyren qe kjo llogaritje figuron n aneks n deklaraten e rezultateve; vecanerisht, te sigurohemi nese jane marre parasysh: " ne rast nevoje, korrigjimet qe duhet te kalohen n rezultatin kontabel; " rregjimi i vecante i aplikueshem per te ardhurat qe rrjedhin nga filialet; " mbartjet deficitare " amortizimet e shtyra n kohe; " plus-vlerat afatshkurter e afatgjate. " Nese nuk eshte here kompensimi midis tatimeve te llogaritura dhe paradhenieve te derdhura, te sigurohemi nese teprica kreditore e llogarise paraget saktesisht taksat per t'u derdhur ashtu sic jane llogaritur me siper. n qofte se eshte bere ndonje kompensim ndermjet takses dhe paradhenies se derdhur, te sigurohemi nese ai eshte bere n menyre korrekte. " Te verifikohet nese paradheniet e tatimit mbi shoqerine jane llogaritur n menyre korrekte dhe nese jane kontabilizuar n llogarine 444 " Shteti - Tatim mbi fitimin ". " Te verifikohet llogaritja e tatimit per t'u derdhur per ushtrimin duke i kushtuar nje vemendje te vecante perdorimit te humbjeve dhe minus-vlerave te meparshme dhe rimarrjeve te provizioneve per taksa te ushtrimeve te meparshme. " Te verifikohet nese te gjitha pasojat fiskale te nxjerra nga kontrollet (nga te cilat ato
112
te kryera n Rekomandimet e tjera) jane marre parasysh per llogaritjen e takses. Te verifikohet konkordimi midis shumes se Llogarise Humbje Fitime dhe shumes se kaluar n Bilanc. " Te sigurohemi per respektimin e rregullave formale n perpilimin e deklarates tatimore. " Te kontrollohen detajet e shumave te reklamuara prej administrates pagimi i te cilave eshte kundershtuar dhe te shihet mundesia e krijimit te ndonje provizioni. Duke ndjekur gjendjen e ndermarrjes, te gjykohet per oportunitetin e kerkimit te mendimit nga nje specialist fiskal per rreziqet qe na kanosen. 2o) Auditimi i iatimit mbi vleren e shtuar: Do te behet pikerisht mbi TVSh per t'u paguar, TVSh e zbritshme, TVSh e mbledhur nga ndermarrja, TVSh per t'u paguar ose n pritje. Duhet vene re nese kontrollet e bera mbi TVSh do te jene objekt i zhvillimeve perkatese qysh nga ardhja n fuqi dhe perdorimi efektiv i dispozitave perkatese. Te tjera Duhet vene re nese nenndarjet kreditore te llogarise 44 " Shteti dhe organizma shteterore " jane kaluar n pasiv te Bilancit n rubriken " Detyrime fiskale e sociale ". Nenndarjet debitore, n vetvete, rregjistrohen n aktiv te Bilancit nen rubriken " Kredi te tjera ". " AUDITIMI I DETYRIMEVE SOCIALE Perkufizime dhe objektiva Detyrime sociale jane shumat qe ndermarrja u detyrohet organizmave te ndryshem shoqerore. Auditimi i detyrimeve shoqerore ka n thelb si objektiva te sigurohemi: " per saktesine e shumes se shpenzimeve sociale te paguara ose para se te jene paguar nga ndermarrja; " per shlyerjen e rregullt te shpenzimeve shoqerore prej ndermarrjes; " per rregjistrimin korrekt n kontabilitet te operacioneve te cituara me lart. Rekomandime te pergjithshme Per sa i perket verifikimit te tepricave te llogarive te organizmave shoqerore, ia vlen n thelb t'u referohemi deklaratave te fundit, (te muajit, te tremujorit) dhe urdherderdhjeve permbledhese vjetore. Rekomandime teknike e kontabel Auditimi konsiston te pakten n keto drejtime: " Te verifikohet nese nenndarjet e llogarise 43 " Organizma sociale dhe llogari te lidhura ", per dijeni nenllogarite 431 " Sigurime shoqerore ", 437 " Organizma te tjera shoqerore " dhe nenndarja " Organizma shoqerore - Shpenzime per t'u paguar " te nenllogarise 438, jane kaluar n pasiv te Bilancit n rubriken " Detyrime fiskale dhe shoqerore ". " Te verifikohet nese nenndarja " Organizma shoqerore - Te ardhura per t'u arketuar " e nenllogarise 438 figuron n aktiv te Bilancit n rubriken " Kredi te tjera ". " Te sigurohemi nese Aneksi jep detaje per te ardhurat per t'u arketuar dhe shpenzimet per t'u paguar qe u lidhen posteve te te drejtave dhe detyrimeve. " Te verifikohet saktesia e shumave respektive te kategorive te ndryshme te shpenzimeve sociale te rregjistruara n kontabilitet si shpenzime per t'u paguar n fund te
113
ushtrimit. Pervec kesaj, te sigurohemi nese shpenzimet shoqerore per t'u rregulluar n fund te ushtrimit u kane dhene vend: " ndonje rregjistrimi n debi te llogarise se shpenzimeve 644 "Kuota te sigurimeve shoqerore dhe te asistences sociale " ose te llogarise 645" Kuota te organizmave te tjere shoqerore " ; " ndonje rregjistrimi n kredi te llogarive te hapura per organizma te ndryshme shoqerore (nenndarjet e llogarive 431,437 dhe 438). " Te krahasohet rubrika " Detyrime shoqerore " e nenndarjeve perkatese te llogarise 64 " Shpenzime te personelit ", me qellim qe te sigurohemi per saktesine e shumave te quajturave detyrime shoqerore te kaluara n teresine e shperblimeve per personelin e ndermarrjes. Duhet vene n dukje se ky kontroll ka mundur te kryhet tashme gjate verifikimit te operacioneve te pageses. AUDITIMI I DETYRIMEVE TE SHFRYTEZIMIT: FURNITORE DHE LLOGARI TE LIDHURA Perkufizime dhe objektiva. Termi "detyrimet nga shfrytezimi" perben n thelb rubrikat perberese te llogarise 40 "Furnitore dhe llogari te lidhura " te pasivit te Bilancit. Llogaria " Furnitore dhe llogari te lidhura " ben pjese n llogarite e te treteve objekti i te cilave eshte te rregjistroje detyrimet lidhur me mallrat ose sherbimet e lidhura n ciklin e shfrytezimit te ndermarrjes. I atashohen llogarise "Furnitore" menyrat e financimit te lidhura me detyrimet (efektet per t'u paguar) si dhe detyrimet e ardhshme ndaj ushtrimit (shpenzime per t'u paguar). Auditimi ka si objektiva thelbesore te sigurohet: " nese te gjitha detyrimet e ndermarrjes jane vleresuar dhe klasifikuar n menyre korrekte kolektive te rregjistruara n centralizatorin e pergjithshem te llogarive dhe n Bilanc. " nese llogarite individuale jane ndjekur dhe justifikuar periodikisht prej ndermarrjes. Te behen sondazhe rreth perberjes se tepricave dhe te kontrollohen vecanerisht ato qe paraqesin nje karakter anormal ose te vjeteruar. " Te verifikohet pastrimi i tepricave te furnitoreve (vecanerisht nga fundi i ushtrimit ) me qellim qe te kapen anomalite eventuale. " Te perdoret sa te jete e mundur procedura e cirkolarizimit (konfirmimi i drejtperdrejte i teprices prane te treteve) per t'u siguruar per vertetesine e tepricave te llogarive individuale te "Furnitoreve". " Te ekzaminohet dhe eventualisht te komentohet evolucioni i raportit furnitore ndaj blerjeve. " Te kontrollohet paraqitja e tepricave te llogarise "Furnitore" n Bilanc dhe, te sigurohemi, vecanerisht, nese tepricat debitore figurojne apo jo n aktiv (psh n llogarine 409 "Furnitore debitore - Parapagime dhe pagesa pjesore te kryera per porosi "). " Te kontrollohet nese bonot e marrjes dhe te kthimit te furnitoreve te diteve te fundit te ushtrimit jane faturuar (ose kunderfaturuar) per llogari te ushtrimit, me qellim qe te kapen gabimet e mundshme te rregjistrimit; te procedohet njesoj per operacionet e ndodhura gjate muajit te pare te ushtrimit pasardhes. " Te verifikohet nese detyrimet n valute te huaj jane kontabilizuar n menyre korrekte; vecanerisht, te kontrollohen kriteret qe mbahen per konvertimin n leke shqiptare.
114
" Te behet sa te jete e mundur cirkolarizimi per te gjithe kambialet e rregjistruara. Te kontrollohet ndjekja qe u eshte bere nga ana e ndermarrjes. " Te verifikohet nese te gjitha informacionet qe permban Aneksi jane korrekte dhe komplete dhe, vecanerisht, informacioni lidhur me klauzolen e rezerves se pronesise. Rekomandime teknike e kontabel 1) Shqyrtimi i tepricave dhe i rregjistrimeve kontabel te detyrimeve dhe llogarive te furnitoreve: " Te sigurohemi per saktesine e tepricave te llogarive individuale, kryesisht me ane te procedures se konfirmimit direkt prane furnitoreve perkates. Pervec kesaj, te procedohet te pakten me spontimin e centralizatorit te llogarive individuale te furnitoreve me vete llogarite individuale. " Te sigurohemi per saktesine e reprices se llogarise kolektive: " duke krahasuar tepricen e centralizatorit te llogarive individuale te furnitoreve me ate te llogarise kolektive, " duke konstatuar nese jane kryer kompensime n tepricen e llogarise kolektive midis tepricave individuale debitore e kreditore. " Per sa i takon klasifikimit n Bilanc, te sigurohemi nese llogaria kolektive "Furnitore" eshte shperndare n menyre korrekte sipas gjendjes se afateve te skadimit te detyrimeve dhe te te drejtave n mbyllje te ushtrimit (detyrimet deri n nje vit dhe ato mbi nje vit). " Te sigurohemi nese marrjet e mallrave n dorezim ose huajtja e tyre per perdorim te cilat nuk jane faturuar ende prej furnitorit jane rregjistruar n llogarine 408 "Furnitore - Fatura te pamberritura ". 2) Shqyrtimi i rregullaritetit te detyrimeve ndaj furnitoreve: Konsiston n thelb n kontrollin e llogarive ose te dokumentave individuale duke iu permbajtur lidhjeve n shoqerite n te cilat ndonje administrator, ndonje anetar i Keshillit te mbikqyrjes ose ndonje drejtues i ndermarrjes ka interesa direkte ose te terthorta, ose te aferm dhe, per sa u takon ketyre operacioneve te sigurohemi nese n keto llogari apo n keto dokumenta: " cmimet dhe kushtet e pageses jane fiksuar n menyre normale (perdoren tarifat dhe modalitetet e rregullimit te praktikuara prej furnitorit per teresine e klienteve te tjere); " ne rast te kundert, nese jane plotesuar formalitetet ligjore sidomos per sa i takon: autorizimit paraprak te autoritetit perkates. Duhet vene re nese: " mosplotesimi i formaliteteve ligjore i jep te drejten cdo te interesuari te kerkoje anullimin e operacioneve; " pagesa e nje cmimi mjaft te larte furnitoreve mund te perbeje nje delikt abuzimi te te drejtave te shoqerise. 3) Shqyrtimi i pagesave te kryera nga ndermarrja: " Te informohemi per kohezgjatjen " normale " te kredive te akorduara ndermarrjes prej furnitoreve; nese ekzistojne disa kategori blerjesh me afate pagese te ndryshme, te kontrollohen kohezgjatjet e zakonshme te vete kredive per cdo kategori dhe te percaktohen per to kohezgjatja mesatare e ponderuar. Te kontrollohen me vemendje te vecante detyrimet e ndermarrjes kohezgjatja e pageses per te cilat e kalon ate normale. " Te kontrollohen detyrimet e vjetra dhe, n menyre te pergjithshme, te kerkohet cdo spjegim per shkaqet e vonesave te konstatuara per rregullimin e afateve te skaduara. " Te kontrollohen vecanerisht tepricat e llogarive qe nuk jane pastruar kurre dhe qe funksionojne n fakt si llogari te verteta rrjedhese. " Te kontrollohen tepricat e vjetra ose n konflikt si dhe ato me shuma te medha ose qe paraqiten si perjashtimore.
115
" Te verifikohet nese detyrimet afati i skadimit te te cilave eshte mbi nje vit jane treguar vecas. " Te sigurohemi per respektimin e shperndarjes se furnitoreve n furnitore te zakonshem dhe per aktive te qendrueshme. 4) Cirkolarizimi i llogarive te furnitoreve: " Te verifikohet konkordimi midis tepricave te cirkolarizuara me ato te centralizatorit te llogarive individuale te furnitoreve. " Ne rastin kur, per disa furnitore te caktuar, ndermarrja do te kerkonte qe te mos kryhet cirkolarizimi, te kontrollohen motivet e sakta te nxjerra prej ndermarrjes dhe te gjykohet per bazueshmerine e tyre. Te procedohet n nje kontroll te detajuar te ketyre llogarive te perjashtuara nga cirkolarizimi. " Te ndertohet nje tabele permbledhese per: " emrin e furnitoreve te cirkolarizuar; " daten e cirkolarizimit; " tepricen e levizjeve debitore dhe kreditore te cdo furnitori individual, qe eshte marre nga cirkolarizimi; " tepricat e konstatuara n librat e ndermarrjes; te tregohet nese ka akordim ose mosrakordim me tepricat e cirkolarizuara; " ne rast mosrakordimi, te behet nje krahasim midis dy shifrave dhe te analizohet shmangia e konstatuar; " ne rast se ka, datat e dergimit te riperteritjeve. " Kur ka mosrakordim tepricash, eshte mire t'u komunikohen personave pergjegjes te ndermarrjes pergjigjet e furnitoreve dhe t'u kerkohen atyre sa te jete e mundur me shume spjegime per shmangiet e konstatuara. n nje rast te tille, te sigurohemi nese ndermarrja kerkon n cdo kohe arsyet e ketyre shmangieve dhe procedon per rregullimet qe duhen bere. 5) Shqyrtimi i llogarive te debitoreve: " Ka te beje n thelb me kontrollin e origjines dhe te natyres se tyre: per kete qellim, eshte mire te kontrollojme rregullaritetin e operacioneve te origjines se tepricave te rregjistruara n kontabilitet dhe te sigurohemi nese keto operacione kane te bejne me kuadrin normal te lidhjeve te furnitorit me klientin, (psh nje paradhenie ose nje pagese pjesore e derdhur furnitorit per ndonje porosi n proces); n rast se nuk ndodh keshtu, te sigurohemi nese shumat perkatese jane transferuar n llogarite e huadhenieve ose n llogarine e "Debitoreve te tjere" sipas natyres se operacioneve. " Te sigurohemi nese furnitoret me reprice debitore figurojne n aktiv te Bilancit. " Te verifikohet nese nuk ka kompensim n Bilanc me llogarite e fumitoreve me reprice kreditore. " Te verifikohet nest tepricat justifikohen dhe nuk u korrespondojne gabimeve te kontabilizimit. " Ne nje menyre me te pergjithshme, te behet nje analize sistematike e tepricave te llogarive furnitore me reprice debitore duke ekzaminuar dokumentat justifikuese (paradheniet, pagesat, te drejtat per mallrat e refuzuara, etj.). 6) Kontrolli i kambialeve per t'u paguar: " Te verifikohet ekzistenca fizike e kambialeve, pikerisht n daten e mbylljes se ushtrimit. " Te verifikohet, n afatshenuesit e skadences, nese ka afate te tilla te palogjikshme. " Te krahasohet totali i afatshenuesit te skadences me llogarine. " Te shqyrtohen rregullimet qe behen me pas se sa afati i skadimit. " Te ekzaminohen shkaqet e efekteve te maturuara e te papaguara. " Te shqyrtohen efektet e anulluara. " Te rishikohen efektet e rinovuara qe nga data e Bilancit.
116
" Te analizohen kunderkalimet, sidomos n fillim dhe n fund te ushtrimit. " Te verifikohet nese kaucionet ose garancite qe figurojne n te, jane permendur, nese eshte nevoja, n Aneks. " Te verifikohet nese teprica e paraqitur n Bilanc korrespondon me efektet me afate skadimi te mevonshme se sa data e mbylljes. " Te zbulohen fryrjet anormale qe rrjedhin nga efektet per hater (ose si quhen " efektet e kavalerise ") ose nga rinovimet e shpeshta te tyre; " Te sigurohet nese efektet per t'u paguar lidhur me fumitoret e aktiveve te qendrueshme jane te ndara vecas atyre te fumitoreve te zakonshem. " Te shqyrtohen me nje vemendje te ve ante dokumentat per efektet perfituesit e te cilave jane shoqeri n te cilat njeri prej administratoreve, anetareve te Keshillit mbikqyres ose drejtuesve te ndermarrjes ka interesa te drejtperdrejta ose te terthorta. 7) Shqyrtimi i ndarjes dhe i pavaresise se ushtrimeve: " Te kontrollohet shpemdarja e blerjeve sipas muajve (duke i kushtuar nje vemendje te vecante muajit para dates se mbylljes): per kete qellim, te krahasohet evoluimi i blerjeve me kredi ndaj blerjeve me para n dore dhe te identifikohen ndryshimet anormale (psh, ndonje shpejtim brutal e i pajustifikuar i blerjeve me kredi n fund te ushtrimit). " Te verifikohet nese marrjet e fundit te ushtrimit jane futur n stok dhe jane kontabilizuar. " Te verifikohet nese marrjet e para te ushtrimit vijues nuk jane kontabilizuar per nogari te ushtrimit te meparshem. " Te veprohet njesoj per kthimet fumitoreve te mallrave. " Nese ndermarrja mban nje pasqyre krahasimi midis marrjeve dhe faturimeve, te verifikohet nese elementet qe paraqiten me shmangie jane bere objekt i rregjistrimeve rregulluese. " Te verifikohet nese pagesat e fundit te ushtrimit jane bere vertete objekt i nje hyrjeje n stok per llogari te ushtrimit. " Te kihen parasysh sistematikisht kthimet tek fumitoret pas mbylljes, te merren dhe te ekzaminohen spjegimet per elementet me te rendesishme. 8) Kontrolli i detyrimeve n valute : " Te verifikohet nese detyrimet n valute te huaj jane konvertuar dhe kontabilizuar mbi bazen e kursit te fundit te kembimit. " Te sigurohemi nese diferencat e konvertimit jane rregjistruar n aktiv (si humbje) ose n pastv (si fitime) respektivisht n llogarite 476 " Diferenca konvertimi aktive " dhe 477 "Diferenca konvertimi pasive ". " Te kontrollohet nese gjate ushtrimit humbjet dhe fitimet nga kembimi jane rregjistruar pa kompensim n shpenzimet financiare (llogaria 666 " Humbje nga kembimi ") dhe n te ardhurat financiare (llogaria 766 "Fitime nga kembimi "). 9) Vleresime te tjera : " Te verifikohen zbritjet eventuale te detyrimeve; te vleresohen konsekuencat fiskale te kesaj. " T Te sigurohemi per respektimin e procedurave te aplikueshme per marreveshjet n rastin kur furnitori eshte nje drejtues i ndermarrjes. " Te verifikohet nese elementet e rregjistruar n shpenzimet per t'u paguar n mbyllje te ushtrimit te meparshem jane rregulluar si duhet gjate ushtrimit (respektimi i afateve te pageses). " Te kryhet nje analize e koeficenteve sinjifikative, psh: Totali i furnitoreve + Efektet per t'u paguar Totali i blerjeve (perfshire gjithe taksat)
117
Te krahasohen koeficientet nga nje muaj n tjetrin ose nga nje vit n tjetrin (ne funksion te ritmit te aktivitetit) dhe te analizohen ndryshimet e rendesishme. Te tjera 1 - Auditimi i detyrimeve te furnitoreve dhe llogarive te lidhura mund te behet njekohesisht me auditimin e llogarive te meposhtme: " nenndarjet e llogarise 151 "Provizione per rreziqe", e pikerisht nen-llogarite 1511 "Provizione per konflikte", 1515 "Provizione per humbje nga kembimet", 1518 "Provizione te tjera per rreziqe"; " llogaria 158 "Provizione te tjera per shpenzimet"; " ne menyre te pergjithshme, llogarite e klases 2 lidhur me furnizimin e aktiveve te qendrueshme prej te treteve, e vecanerisht llogaria 23 "Aktive te qendrueshme n proces, avancat dhe pagesat pjesore per porosi te aktiveve te qendrueshme" dhe nenndarjet e saj, pikerisht llogarite 237 "Paradhenie dhe pagesa pjesore te derdhura per porosi te aktiveve te qendrueshme te patrupezuara" dhe 238 "Paradhenie dhe pagesa pjesore te derdhura per porosi te aktiveve te qendrueshme te trupezuara" ; " nenndarjet e llogarise 30 "Blerje stoqesh" ; " llogaria 60 "Blerje te konsumuara (blerje dhe ndryshimi i gjendjeve" dhe nenndarjet e saj; " nenndarjet perkatese te llogarive 61 "Punime e sherbime nga te tretet" dhe 62 "Sherbime te tjera nga te tretet". 2 - Keshillohet, qe te behet nje kontroll sa te jete e mundur me i koordinuar dhe i njekohshem i llogarive "Detyrime ndaj furnitoreve dhe llogarive te lidhura" dhe i llogarive "Stoqe", sepse keshtu kryhen mjaft krahasime e konfrontime midis ketyre dy kategorive te llogarive. Duke bere kete, evitohen kontrollet e dyfishta (perseritja e nje kontrolli te kryer me pare), dhe koha e fituar n kete rast mund te perdoret per te thelluar njerin ape tjetrin lloj kontrolli te vecante. AUDITIMI I PARADHENIEVE DHE PAGESAVE PJESORE TE MARRA PER POROSITE NE PROCES Perkufizime dhe objektiva Kjo rubrike e pasivit te Bilancit eshte bere tashme objekt verifikimesh gjate kontrollit te kredive te shfrytezimit te aktiveve qarkulluese, pikerisht gjate kontrollit te "llogarive te kreditoreve" (t'u referohemi "Rekomandimeve lidhur me auditimin e aktiveve qarkulluese", "Kontrolli i kredive te shfrytezimit: klientet dhe llogari te lidhura"). AUDITIMI I SHMANGIEVE NGA RIVLERESIMI Perkufizime e objektiva Rubrika "Shmangie nga rivleresimi" i pasivit te Bilancit rregjistron plus-vlerat qe rezultojne nga rivleresimi i aktiveve te qendrueshme te trupezuara dhe financiare (per me shume detaje, te shihet pikerisht neni 34 i ligjit N 7661). Objektivat themelore te auditimit jane te krijohet siguria: " nese shmangia nga rivleresimi, qe formon n pasiv te Bilancit kunderpartine e plus vleres nga rivleresimi, as nuk eshte shperndare (eshte perjashtuar nga shumat e shperndarshme) as nuk eshte perdorur per te kompensuar humbjet; " nese ajo eshte, n disa kushte, e perfshirshme n kapitalin e shoqerise; " nese eshte rregjistruar vecas n pasiv te Bilancit; " nese eshte llogaritur drejt teprica n rastin e daljes se objekteve te rivleresuara nga aktivi.
118
Rekomandime te pergjithshme Auditimi konsiston te pakten n keto drejtime: " Te kontrollohet shuma e shmangieve, dmth te shqyrtohen te pakten: - bazat mbi te cilat eshte kryer ky rivleresim; - raportet e ekspertizes qe jane perpiluar per kete qellim. " Te shqyrtohet inkorporimi i shmangieve n kapital, dmth te sigurohemi nese shumat e inkorporuara jane vertet disponibel per kete operacion. " Te sigurohemi nese pjesa e kapitalit qe rrjedh nga inkorporimi eshte shenuar n Aneks. " Te shqyrtohen perfshirjet e kryera nga shmangiet: " njekohesisht dhe pjese-pjese me investimet; " pas shitjeve te aktiveve te qendrueshme. Rekomandime teknike e kontabel Auditimi konsiston pikerisht n keto drejtime: " Te sigurohemi nese aktivet e qendrueshme te patrupezuara jane perjashtuar nga aktivet e qendrueshme te rivleresueshme. " Nese eshte kryer nje rivleresim i teresise se aktiveve te qendrueshme te trupezuara e financiare, te sigurohemi nese shmangia nga rivleresimi midis vleres aktuale dhe vleres neto kontabel nuk eshte perdorur per te kompensuar drejtperdrejt humbjet; te sigurohemi nese kjo shmangie eshte rregjistruar vecas n pasiv te Bilancit. " Te verifikohet nese shmangia nga rivleresimi nuk eshte rimare n shumat e shperndarshme n rastin e mirembajtjes se mjetit n aktiv. " Te shqyrtohen kuotat e perfshira n shmangiet dora-dores me investimet dhe, n vecanti, te sigurohemi nese amortizimet e praktikuara mbi pjesen e rivleresuar te aktiveve te qendrueshme jane perfshire per nje pjese te barabarte n shmangiet nga rivleresimi. " Te shqyrtohen kalimet e bera n shmangiet pas shitjeve, dhe pikerisht te sigurohemi nese shmangia nga rivleresimi qe ekziston n Bilanc per sa i takon elementit te shitur eshte riintegruar n rezultat. AUDITIMI I REZERVAVE Perkufizime e objektiva Rubrika " Rezervat " e pasivit te Bilancit permban perfitimet qe caktohen per nje kohe te gjate n ndermarrje n aplikim te dispozitave ligjore, statutuore ose me vendim te organit kompetent te ndermarrjes. Keto rezerva mund te kene si origjine xhirimin e nje elementi te kapitaleve te veta, me perjashtim te kapitalit. Rezervat permbajne te pakten keto poste te rregjistruara vecas n Bilanc: rezerven ligjore, rezervat statutore ose kontraktuale, rezervat e tjera. Kontrolli ka n thelb nje objektiv te dyfishte: " te sigurohemi nese levizjet e ndodhura n rezervat jane n perputhje me dispozitat ligjore, rregulluese, statutore ose kontraktuale dhe jane konform me vendimet e mara n asamble ; " te verifikohet nese te gjitha vendimet e mara qe lidhen me rezervat jane pasqyruar me besnikeri n llogarite. Rekomandime te pergjithshme Auditimi konsiston te pakten n keto drejtime: " Te shqyrtohen ngjarjet, operacionet ose levizjet qe kane ndikim n rezervat, duke i kushtuar nje vemendje me te vecante levizjeve perjashtimore dhe atyre me rendesi te vecante.
119
" Te gjurmohet evolucioni i rezervave per shume ushtrime: per kete qellim, te procedohet me ane te krahasimeve dhe konfrontimeve te kategorive te ndryshme te rezervave per te pakten 3 ushtrimet e fundit. " Te sigurohemi per konformitetin e levizjeve te rezervave me proces-verbalet e vendimeve te mara n asamblete. " Te verifikohet nese rezervat e parashikuara nga statutet jane krijuar sipas rregullave n fuqi. " Te shqyrtohen, n menyre te pergjithshme, rregjistrimet e kaluara n kontabilitet dhe te sigurohemi nese ato pasqyrojne me besnikeri operacionet qe kane te bejne me rezervat. Rekomandime teknike e kontabel 1) Shqyrtimi i rezerves ligjore: " Te verifikohet rregullariteti i Asamblese (dmth respektimi i shumices pjesemarrese dhe i shumices vendimmarese te kerkuar me qellim qe cdo vendim te merret n menyre te vlefshme) qe ka proceduar per caktimin e rezultatit e, per pasoje, n percaktimin e kuotes se rezerves ligjore. " Te sigurohemi nese dotacioni n rezerven ligjore eshte konform pershkrimeve te ligjit (duhet theksuar se rezerva ligjore duhet te krijohet edhe n mungese te nje klauzole statuore qe e parashikon ate, pa asnje mundesi per nje moskrijim te mundshem). " Te sigurohemi nese rezerva ligjore nuk eshte shperndare. " Ne qofte se rezerva eshte perfshire n kapital, te sigurohemi nese ajo eshte rikrijuar n perputhje me kapitalin e ri. " Nese jane kryer marrje pjesore nga kjo rezerve, te shqyrtohen motivet e kesaj dhe te sigurohemi nese keto marrje nuk bien ndesh me dispozitat ligjore. Vec kesaj, te sigurohemi nese marrjet jane autorizuar n menyre te rregullt nga nje Asamble e Pergjithshme qe permbush kushtet e kerkuara te kuorumit dhe te shumices vendimmarrese dhe se ciles i eshte paraqitur nje raport i Keshillit administrativ ose i Drejtorise dhe, eventualisht, nje ekspoze e permbledhur per situaten e ndermarrjes (te shqyrtohet proces-verbali i Asamblese i perpiluar me kete rast si dhe raporti i Keshillit administrativ ose i Drejtorise). 2) Verifikimi i rezervave statutuore ose kontraktuale: " Te sigurohemi nese keto rezerva jane pikerisht ato krijimi i te cilave eshte i detyrueshem qofte prej statutit te ndermarrjes, qofte prej klauzolave kontraktuale. Te shqyrtohen detyrimet qe i parashtrohen ndermarrjes per sa i perket krijimit te ketyre rezervave. " Te sigurohemi nese dispozitat statutore ose kontraktuale te percaktuara me pare jane aplikuar n menyre korrekte. " Neqoftese jane kryer marrje nga rezervat statutuore ose kontraktuale, te sigurohemi te pakten: " per rregullaritetin e mbajtjes se Asamblese qe i ka vendosur keto marrje; " per rregullsine e marjeve per sa u perket dispozitave qe lidhen me keto rezerva. 3) Verifikimi i rezervave te tjera: " Te verifikohet nese keto rezerva nuk jane krijuar n vend te provizioneve per rreziqe e shpenzime. " Nese jane bere marrje nga rezervat e tjera, te shqyrtohen motivet e kesaj dhe te sigurohemi nese keto marje jane autorizuar rregullisht nga ndonje Asamble e Pergjitshme qe ploteson kushtet e kerkuara te kuorumit dhe te shumices vendimmarrese dhe se ciles i eshte paraqitur nje raport nga Keshilli administrativ ose nga Drejtoria dhe, eventualisht, nje ekspoze permbledhese mbi situaten e ndermarrjes (te shqyrtohet proces-verbali i Asamblese i mbajtur me kete rast si dhe raporti i Keshillit administrativ ose i Drejtorise). Te tjera 1 - Lidhur me verifikimin e rezervave ia vlen te shqyrtohen n thelb:
120
" rezoluta qe ka te beje me ndarjen e rezultateve e marre nga Asambleja e Pergjithshme qe ka mare vendime mbi llogarite e ushtrimit te meparshem. " broshurat fiskale qe lidhen me rregjimin e tatimit te plus e minus-vlerave. 2 - Kujtese per funksionimin e llogarive: Rezervat per t'u rregjistruar n llogarine 106 " Rezerva " jane, n parim, perfitime te caktuara n ndermarrje per nje kohe te gjate deri n nje vendim te kundert te organeve kompetente. Kjo llogari kreditohet, gjate ndarjes se fitimit, n shuma te destinuara pikerisht: " per rezerven ligjore (llogaria 1061), " per rezervat statutore ose kontraktuale (llogaria 1063), Llogaria 106 debitohet, per marrjen nga keto rezerva, te perfshirjeve n kapital, te shperndarjeve n shoqeri, te marjeve per amortizimin e humbjeve, etj. AUDITIMI I REZULTATIT USHTRIMOR Perkufizime e objektiva Llogaria 12 "Rezultati ushtrimor" i pasivit te Bilancit rregjistron shumen e fitimeve te realizuara ose te humbjeve te pesuara gjate ushtrimit te mbyllur. Shuma e ftimeve ose humbjeve qe figurojne n Bilanc duhet te jete e barabarte me shumen neto te rregjistruar n llogarine e Humbje Fitimeve. "Fitime dhe humbje te mbartura" eshte rezultati ose pjesa e rezultatit ndarja e te ciles eshte shtyre nga Asamblea e Pergjithshme, qe ka marre vendime per llogarite e ushtrimit te meparshem. Ai perbehet nga shuma e fitimeve dhe humbjeve te ushtrimeve te meparshme ende te pa ndara. Llogaria 107 " Fitime e humbje te mbartura " mund te nenndahet me qellim qe te dallohet mbartja e fitimit nga mbartja e humbjes. Auditimi ka keto objektiva thelbesore: " te sigurohemi per konformitetin e ndarjes se rezultateve sipas dispozitave ligjore, rregulluese, statutore dhe, eventualisht, kontraktuale; " te verifikohet konkordimi i levizjeve me vendimin e ndarjes se rezultatit te mare nga Asamblea e Pergjithshme; " te sigurohemi nese llogaria 12 " Rezultati ushtrimor" eshte mbyllur pas vendimit te ndarjes se rezultatit. Rekomandime te pergjithshme Auditimi konsiston te pakten n ekzaminimin e: " percaktimit te rezultatit; " ndarjes se rezultatit te vendosur prej Asamblese, pikerisht: " per rregullaritetin e Asamblese qe ka kryer ndarjen e rezultatit, " per rregullaritetin e ndarjes. Rekomandime teknike e kontabel 1) Te verifikohet percaktimi i rezultatit: Ky verifikim rezulton nga shqyrtimi i posteve te ndryshme te debitit e te kreditit te Llogarise se Humbje-Fitimeve (shih per kete " Rekomandime lidhur me kontrollin e Llogarise Humbje-Fitime "). 2) Te verifikohet ndarja e rezultatit e vendosur prej Asamblese: " Te shqyrtohen dokumentat perkatese (lajmerimi i thirrjes, fleta e prezences, te drejtat, proces-verbalet, etj.), dhe te sigurohemi nese Asamblea e Pergjithshme e cila ka vendosur per caktimin e rezultateve: " eshte thirrur rregullisht n afatet ligjore; " nese jane plotesuar formalitetet paraprake per mbledhjen;
121
" nese aksioneret i kane pasur n dispozicion te tyre dokumentat e parashikuara nga ligji; " nese jane permbushur kushtet e kuorumit dhe te shumices vendimmarese. " Te sigurohemi nese caktimi i rezultateve qe eshte vendosur eshte konform dispozitave ligjore e statutore dhe eventualisht detyrimeve kontraktuale te ndermarrjes. Ky verifikim rezulton normalisht nga kontrollet qe kane te bejne pikerisht me rezerven ligjore, rezervat statu tore e kontraktuale, rezervat e tjera, rezultati i mbartur. Te tjera 1 - Rezultati i mbartur : Duhet vene re nese rezultati i mbartur eshte rregjistruar n pasiv te Bilancit ku ai duhet te duket qarte, n nje linje te vecante, me minus nese shuma e tij eshte debitore. Ai perben nje element te situates neto. Nga pikepamja fiskale, fitimet e mbartura jane te ngjashme me nje rezerve. Vecanerisht, shumat e rregjistruara n llogarine 107 " Rezultate te mbartura " jane, ashtu si ato te rregjistruara n nje llogari te rezervave te liruara nga tatim fitimi. 2 - Rezultati ushtrimor: Llogaria 12 rregjistron per teprice llogarite e shpenzimeve dhe ato te te ardhurave ushtrimore. Teprica e llogarise 12 paraqet nje fitim neqoftese te ardhurat i tejkalojne shpenzimet (saldo kreditore) ose nje humbje nese shpenzimet tejkalojne te ardhurat (saldo debitore). Llogaria 12 mbyllet pas vendimit te caktimit te rezultatit. n shoqerite, shumat e pashperndara dhe te pacaktuara n ndonje nga llogarite e rezervave xhirohen n llogarine 107 " Rezultat i mbartur " (nenndarja n fitime ose n humbje). AUDITIMI I SUBVENCIONEVE TE INVESTIMEVE Perkufizime e objektiva Rubrika "Subvencione per investime" e pasivit te Bilancit rregjistron subvencionet e akorduara ndermarrjes prej Shtetit, ndonje organizate publike ose private, me qellim qe te merren ose te krijohen aktive te qendrueshme ose te financohen aktivitete afatgjate. Auditimi ka si objektiva thelbesore qe: " te sigurohemi per realitetin e subvencionit te akorduar ndermarrjes (subvencion i arketuar dhe i kontabilizuar prej ndermarrjes) ose per realitetin e te drejtes se ndermarrjes per nje subvencion investimi per t'u mare; " te sigurohemi per saktesine e shumes se subvencionit ose te te drejtes per te mare (subvencion per t'u mare); " te verifikohet nese subvencionet per investime te mara prej ndermarrjes jane rregjistruar pikerisht n pasiv te Bilancit; " te sigurohemi nese n Bilanc figuron vetem shuma neto e subvencionit per investime ende e parregjistruar n llogarine e Humbje Fitimeve ; " te sigurohemi nese subvencioni per investime ka qene rregjistruar sic duhet n kontabilitet si i tille: per kete qellim, ai duhet te ndahet mire nga subvencioni i shfrytezimit (ose subvencioni i ekuilibrit); " te sigurohemi nese jane respektuar modalitetet e kalimit n rezultat; " te sigurohemi per aplikimin e rregullit te perhershmerise se metodave n modalitetet e kalimit te mevonshem; " te sigurohemi nese ai eshte trajtuar n menyre korrekte dhe, sidomos, nese ai nuk eshte perdorur per te rregulluar rezultatin e ushtrimit; " te verifikohet nese vetem subvencionet e derdhura nga Shteti ose kolektivitetet publike jane bere objekt i ndonje kalimi te shkallezuar n rezultatin fiskal; " te sigurohemi per respektimin e rregullave te zbatueshme nga pikepamja fiskale Rekomandime te pergjithshme
122
Kontrolli n kete rast konsiston te pakten n keto drejtime: " te shqyrtohen te gjitha dokumentat qe lidhen me dhenien e subvencioneve n favor te ndermarrjes; " vecanerisht, te sigurohemi per natyren e subvencioneve pikerisht me ane te shqyrtimit te marreveshjeve baze dhe te verifikimit te klasifikimit n llogari; " te shqyrtohet rregjistrimi n kontabilitet i "Subvencioneve per t'u mare" dhe, vecanerisht, te sigurohemi nese n kunderparti te rregjistrimit te subvencionit n llogarine "Subvencione per t'u mare" eshte bere nje rregjistrim n kredi: " te llogarise "Subvencione per investime" nese e tille eshte natyra e subvencionit, " te llogarise "Subvencione te shfrytezimit" nese behet fjale per nje subvencion ekuilibri, " te shqyrtohen shumat e rregjistruara n Bilanc: shumat n origjine dhe kalimet n amortizimet; n menyre te pergjithshme, te verifikohet nese eshte kalkulua amortizimi: " ne menyre konstante nga viti n vit, " konform rregullave te Planit Kontabel te Pergjithshem; " per subvencionet per paisjet qe i jane akorduar ndermarrjes nga Shteti ose kolektivat publike, te shqyrtohen me vecanerisht aspektet fiskale e pikerisht: " te verifikohet se si jane raportuar fiskalisht prej ndermarrjes subvencionet e mara n rezultatin e ushtrimeve qe pasojne ate te perceptimit te tyre; " ne rast shitjesh te aktiveve te qendrueshme te financuara me anen e subvencioneve per paisje, te verifikohet llogaritja e plus ose minus-vlerave fiskale; " te sigurohemi nese kuota-pjese e subvencionit eshte kaluar n rezultat per nje shume: " te percaktuar n funksion te numrit te viteve gjate te cilave aktivet e qendrueshme te paamortizueshme te blera ose te krijuara me ane te subvencionit jane te patjetersueshme sipas kushteve te kontrates ose, n mungese te klauzoles se mostjetersimit n kontrate, te nje shume te barabarte me nje te dhjeten e shumes se subvencionit; " te barabarte, n parim, me shumen e dotacionit n llogarite e amortizimeve te aktiveve te qendrueshme te amortizueshme te blera ose te mara me ane te subvencionit. Rekomandime teknike e kontabel 1) Verifikimi i natyres se subvencioneve: " Te shqyrtohen marreveshjet baze. Per kete qellim, te behet e mundur njohja e teksteve te marreveshjeve lidhur me akordimin e ndonje subvencioni ndermarrjes dhe n pergjithesi cdo dokumentacion qe ekziston per kete ceshtje; keshtu, analiza e ketyre dokumentave do te beje te mundur te percaktohet: " natyra ekzakte e ketij subvencioni; " detyrimet qe rrjedhin prej tij per ndermarrjen; vecanerisht, te shqyrtohen klauzolat shtrenguese te akordimit (psh kushtet per t' u plotesuar para nje dat te dhene); " nese kushtet e dhenies se subvencionit jane permbushur prej ndermarrjes. " Te shqyrtohet klasifikimi n llogari. n funksion te rezultateve te shqyrtimit te meparshem te verifikohet: " nese n postin e "Subvencioneve per investime (ose per paisje)" jane rregjistruar vetem subvencionet qe i pergjigjen saktesisht ketij perkufizimi; " nese jane respektuar rregullat e kontabilizimit perkates; " nese jane arketuar efektivisht subvencionet prej ndermarrjes; " nese subvencionet per investime jane rregjistruar vertet n Bilanc; duhet vene n dukje se subvencionet e shfrytezimit (ose te ekuilibrit) duhen kaluar n kredi te llogarise se Humbje- Fitimeve e jo n Bilanc. 2) Verifikimi i shumes se rregjistruar n Bilanc :
123
" Te kontrollohet origjina e shumes: te verifikohet, me ane te dokumentacionit ekzistues, nese justifikohet shuma qe figuron n Bilanc n titullin e "Subvencioneve per investime (ose per paisje) te mara". " Te kontrollohet kalimi n rezultat i subvencioneve te akorduara prej shtetit ose kolektiviteteve publike : " kur ato perdoren per krijimin ose blerjen e aktiveve te qendrueshme te amortizueshme, te sigurohemi nese keto subvencione jane raportuar n fitimet e tatueshme te secilit prej ushtrimeve pasardhes, per shumen e amortizimeve te praktikuara n mbyllje te ketyre ushtrimeve mbi koston e ketyre aktiveve te qendrueshme; vec kesaj, ia vlen te krahasojme shumen e amortizimit n Bilanc me llogarine 751 "Kuotat-pjese te subvencioneve per investime" (kuotat-pjese te derdhura n rezultatin e ushtrimit) per pjesen e amortizuar gjate vitit ; " te sigurohemi nese subvencionet e caktuara per krijimin ose blerjen e aktiveve te qendrueshme te paamortizueshme jane raportuar, n pjese te barabarta, n fitimet e tatueshme te viteve gjate te cilave keto lloj aktivesh te qendrueshme jane te patjetersueshme sipas kushteve te kontrates qe akordon subvencionin ose, n mungese te klauzoles se mostjetersimit, n fitimet e dhjete viteve qe pasojne ate te derdhjes se subvencionit. " Ne rastin kur subvencioni nuk financon vecse pjeserisht nje aktiv te qendrueshem, te sigurohemi nese kalimi i subvencionit n llogarine e Humbje-Fitimeve realizohet sipas zgjidhjeve te pranuara fiskalisht, e pikerisht : " ne te njejtat kushte me amortizimin e kostos se aktiveve te qendrueshme, dmth sipas te njejtave perqindje dhe te njejtave menyre llogaritjeje; " ne nivelin e amortizimit te praktikuar. Ne cdo rast, te sigurohemi per respektimin e parimit te perhershmerise se metodave n fushen e amortizimit. 3o) Verifikime te tjera : " Nese jane mare subvencione prej ndermarrjeve ose organizatave private, te verifikohet menyra e taksimit te tyre (kjo e fundit eshte imediate, vec ndonje rasti te vecante) . " Te sigurohemi nese subvencionet per paisjet te akorduara ndermarrjes prej Shtetit ose kolektiviteteve publike nuk jane perfshire n rezultatin ushtrimor korrent n daten e derdhjes se tyre. " Te zbulohet nese ka aktive te qendrueshme te blera me ane te subvencioneve te cilat jane shitur gjate kohes kur subvencioni nuk eshte mare krejtesisht prej ndermarrjes, si dhe te shqyrtohen rregullimet e kryera dhe pasojat n nivelin e llogaritjes se plus e minus-vlerave. Lidhur me shitjen e aktiveve te qendrueshme te ketij tipi, ia vlen te sigurohemi nese pjesa e subvencionit te paraportuar ende n bazen e taksueshme eshte hequr nga vlera kontabel e ketyre aktiveve te qendrueshme per te percaktuar plus-vleren e taksueshme ose minusvleren. Te tjera 1) Kontrolli i subvencioneve per investimet mund te kryhet njekohesisht me kontrollin e llogarive qe vijojne, e pikerisht: " llogarine 441 "Shteti - Subvencione per t'u mare"; " llogarine 653 "Subvencione e ndihma te akorduara"; " nenndarjet e llogarise 73 "Subvencione te shfrytezimit"; " llogarine 751 "Kuotat-pjese te subvencioneve per investime" (kuotat-pjese te kaluara ne rezultatin ushtrimor). 2) Llogarite qe perdoren per te rregjistruar subvencionet per investimet jane si vijon: Llogaria 13 "Subvencionet per investimet dhe te ngjashme" destinohet njekohesisht: " per te paraqitur n Bilanc shumen e subvencioneve per investimet deri sa ato te permbushin objektin e tyre;
124
" per t'u lejuar ndermarrjeve te subvencionuara te shkallezojne n shume ushtrime konstatimin e pasurimit qe vjen nga keto subvencione. Llogaria 131 " Subvencione per pajisjet " kreditohet per subvencionet n debi te llogarise se aktivit perkates (llogari e te treteve ose llogari financiare). Pervec kesaj, disa subvencione per investime mund te rregjistrohen n Llogarine e Humbjefitimeve: llogaria "Subvencione per investimet e rregjistruara n llogarine e HumbjeFitimeve" debitohet atehere n kredi te llogarise 751 " Kuotat-pjese te subvencioneve per investimet " (kuotatpjese te kaluara n rezultatin ushtrimor). AUDITIMI I PROVIZIONEVE PER RREZIQE E SHPENZIME Perkufizime e objektiva Provizionet per rreziqe e shpenzime jane provizione te vleresuara gjate ndalimit te llogarive, te destinuara per te mbuluar rreziqet e shpenzimet te cilat per nga ngjarjet e verejtura ose n proces jane te mundshme, mjaft precize per sa i takon objektit te tyre por qe realizimi i te cilave nuk eshte i sigurt. Kontrolli i provizioneve per rreziqe e shpenzime ka si objektiva thelbesore qe te sigurohemi: " nese motivet qe kane nxitur krijimin e provizioneve jane te vlefshme e te justifikuara; " ne rastin kur provizionet jane krijuar, nese ato jane per nje vlere te mjaftueshme; " nese jane krijuar provizionet e nevojshme edhe n kushtet e mungeses se fitimit; " nese ka konkordim pikerisht midis nenndarjeve te llogarise 15 " Provizione per rreziqe e shpenzime ", 68 " Dotacione per amortizime e per provizione " dhe 78 "Rimarrje nga amortizimet dhe provizionet ". " nese Aneksi permban te gjitha saktesimet lidhur me metodat e perdorura per llogaritjen e provizioneve, shumen e lyre sipas kategorive, duke here dallimin pikerisht te atyre qe jane praktikuar n aplikim te legjislacionit fiskal. " per vertetesine e kritereve te zbatuara per reduktueshmerine fiskale te provizioneve, si dhe per respektimin e rregullave formale lidhur me deklaraten fiskale. Rekomandime te pergjithshme Kontrolli konsiston te pakten n keto drejtime: 1) Te shqyrtohen provizionet ekzistuese: " nese te tilla provizione jane krijuar n fund te vitit, te sigurohemi nese motivet e krijimit te tyre jane te vlefshme; " nese provizionet per rreziqe jane krijuar me pare, te sigurohemi nese ato justifikohen akoma; " nese provizionet per shpenzime jane krijuar me pare, te sigurohemi nese ato kane qene te justifikuara dhe nese shpenzimet qe ato kane qene destinuar te perballojne jane perfshire n te ashtuquajturat provizione n menyre te rregullt. 2) Te shqyrtohen provizionet e nevojshme: " nese, gjate kontrolleve te tjera, eshte konstatuar ekzistenca e rreziqeve te cilat ndermarrja duhet t'i perballoje eventualisht, te sigurohemi nese provizionet e nevojshme jane krijuar per shuma te mjaftueshme; " nese, n vijim te kerkimeve e kontrolleve te kryera, nuk ka siguri nese kemi pasur dijeni per te gjitha rreziqet qe ekzistonin, t'i kerkohet nje konfirmim me shkrim pergjegjesit te ndermarrjes qe te vertetoje se asnje provizion tjeter nuk eshte i nevojshem pervec atyre qe figurojne n Bilanc; " ne vijim te shqyrtimit te shpenzimeve aktuale e te ardhshme qe duhet te perballoje ndermarrja, te zbulohet nese nuk ka pasur vend te ndahen keto shpenzime n shume ushtrime dhe te krijohet per pasoje nje provizion.
125
3) Te shqyrtohet anullimi ose perdorimi i provizioneve: " nese disa provizione jane anulluar n fund te ushtrimit, te sigurohemi nese ky anullim justifikohet nga zhdukja teresore ose pjesore e rrezikut ; n te kundert, nese konstatohet nje zhdukje e tille totale ose pjesore e rrezikut, te sigurohemi nese provizioni i krijuar me pare eshte anulluar teresisht ose pjeserisht; " nese rreziku per te cilin provizioni ishte krijuar realizohet, te sigurohemi nese shpenzimi qe rezulton prej tij per ndermarrjen eshte perballuar nga provizioni, dmth: " nese ky shpenzim ishte rregjistruar n debi te llogarise se Humbje-fitimeve; " nese per kunderparti, shuma e provizionit eshte transferuar n kredi te llogarise Humbje-fitime n llogarine 7812 "Rimarrje nga provizionet per rreziqe e shpenzime (shfrytezimi". " te sigurohemi nese shpenzimet per te cilat eshte krijuar nje provizion jane kaluar vertete n kete te fundit, dmth: " nese shpenzimet jane rregjistruar n debi te llogarise Humbje-fitime; " nese n kunderparti, shuma e provizionit te krijuar eshte transferuar n kredi te llogarise Humbje-fitime, n llogarine 7812 "Rimarrje nga provizionet per rreziqe e shpenzime". 4) Te sigurohemi nese n deklaraten per taksat ndaj shoqerise eshte bere regullisht permendja e provizioneve te krijuara; n fakt, per shkak te ketij shenimi, provizionet nuk jane te reduktueshme nga rezultati i tatueshem. Rekomandime teknike e kontabel Auditimi konsiston pikerisht n keto drejtime: " Te shqyrtohet tabela e ndryshimeve te provizioneve qe nga ushtrimi i meparshem. " Te verifikohen shifrat e celjes me llogarite e ushtrimit te meparshem e rakordohen levizjet n Bilanc me ato te llogarise Humbje-fitime. " Per rimarjet e ushtrimit, te krahasohet provizioni i konstatuar me pare me shpenzimet e perballuara efektivisht dhe te verifikohet bazueshmeria e rimarrjes. " Per dotacionet e ushtrimit, te verifikohet bazueshmeria e provizionit me dokumentat justifikuese dhe te verifikohen llogaritjet. " Per tepricat n mbyllje te llogarive, te verifikohet vertetesia (si parim dhe n vlere) e provizioneve qe figurojne n Bilanc. " Te zbulohen elementet qe mund te justifikonin krijimin e provizioneve plotesuese, sic jane : konfirmimi i ceshtjeve n konflikt prane avokateve, shqyrtimi i kushteve te shitjes (garancive), shqyrtimi i marreveshjes kolektive (e drejta per demshperblime), " Te sigurohemi nese te gjithe provizionet e destinuar per te mbulluar rreziqet e identifikuara si te qenesishme per aktivitetin e ndermarrjes jane rregjistruar n llogarine 15 te tilla si ato qe rezultojne nga garancite e dhena klienteve (llogaria 1514) ose nga operacionet e trajtuara n monedhe te huaj (llogaria 1515). " Gjate krijimit te nje provizioni per rreziqe e shpenzime, te sigurohemi nese llogaria e provizioneve (llogaria 15 "Provizione per rreziqe e shpenzime" dhe nenndarjet e saj) eshte kredituar n debi te: " nendarjes perkatese te llogarise 681 "Dotacione te shfrytezimit per amortizime e provizione", kur ai i takon shfrytezimit; " nendarjes perkatese te llogarise 686 "Shuma te parashikuara per " aktivet financiare", kur provizioni vjen nga aktiviteti financiar i ndermarrjes; " nenndarjes perkatese te llogarise 687 "Provizione te jashtezakonshme", kur ai ka nje karakter perjashtimor. Te sigurohemi nese ai eshte rregulluar n fund te cdo ushtrimi duke: " debituar llogarite e dotacionit korrespondues 681, 686 ose 687, kur shuma e provizionit duhet te rritet;
126
" kredituar llogarine 781 "Rimarrje te shfrytezimit nga provizionet", llogarine 786 "Rimarrje financiare nga provizionet" ose llogarine 787 "Rimarrje perjashtimore nga provizionet", kur shuma e provizionit duhet te zvogelohet ose te anullohet (provizion qe kthehet, teresisht ose pjeserisht, n provizion pa objekt). " Gjate realizimit te rrezikut ose verejtjes se shpenzimit, te sigurohemi nese provizioni i krijuar me pare eshte mbyllur n kredi te llogarive 781, 786 ose 787. Korrelativisht, te sigurohemi nese shpenzimi i ndodhur eshte rregjistruar n llogarine e interesuar te klases 6. " Lidhur me "Provizionet per konflikte" (llogaria 1511), kontrolli konsiston n thelb te krahasohen provizionet me gjykimet e bera, me pretendimet e kundershtarit, etj. " Shqyrtimi i "Provizioneve per garanci te dhena klienteve" (llogaria 1514) konsiston te pakten n verifikimin nese asnje ngjarje nuk mund te vere n dyshim vlefshmerine e bazave te mbajtura per vleresimin e te quajturave provizione (produkt i ri, renie e madhe e njohur n mbyllje ose zbulim n fillim te ushtrimit te ardhshem,etj). " Shqyrtimi i "Provizioneve per humbje nga tregetia me afat" konsiston n thelb n krahasimin e shumes se provizioneve me kontratat dhe kurset n mbyllje te ushtrimit. " Kontrolli i "Provizioneve per humbje nga kembimi" (llogarise 1515) konsiston te pakten n keto drejtime: " te rakordohet provizioni me pozicionet e llogarive n devize; " te sigurohemi nese nuk ka pasur kompensime midis fitimeve e humbjeve ; " te merren n konsiderate, per llogaritjen, mbulimet e kembimeve deri n nje dat te caktuar. " Kontrolli i "Provizioneve per shpenzimet qe shperndahen n disa ushtrime" (llogaria 157) konsiston te pakten n verifikimin e bazueshmerise se shkallezimit te ketyre shpenzimeve dhe n menyren e vleresimit te mbajtur; vecanerisht, te sigurohemi nese keto shpenzime korrespondojne pikerisht me shpenzimet e parashikueshme, te tilla si shpenzimet per riparime themelore, qe nuk do te mund te perballoheshin nga i vetmi ushtrim gjate te cilit ato jane kryer. Te tjera 1 - Llogarite vjetore duhet t'i permbahen parimit te kujdesit dhe, madje n rast mungese ose pamjaftueshmerie te fitimit, duhet te procedohet per krijimin e provizioneve te mjaftueshme (t'i referohemi neni 38 te Ligjit N 7661 dat 19/1/93 "Per kontabilitetin "). 2 - Per teresine e provizioneve, kerkohen keto kushte baze n fushen fiskale: " zhvleresimi ose shpenzimi duhet te saktesohet qarte per sa i takon natyres ose objektit te tij dhe duhet te vleresohet me nje afersi te mjaftueshme; " zhvleresimi ose shpenzimi duhet te paraqitet si probabel dhe jo vetem si eventual (ne fakt, eventualiteti rezulton nga nje rrezik i thjeshte i tipit te pergjithshem ndersa propabiliteti eshte pasoje e nje rrethane te vecante); " probabiliteti i zhvleresimit ose i shpenzimeve duhet te rezultoje nga nje ngjarje e verejtur gjate ushtrimit; pra nuk eshte fiskalisht i reduktueshem provizioni i destinuar per te mbuluar shpenzimet qe jane normale per ushtrimin gjate te cilit ato kryhen. 3 - Per teresine e provizioneve, kerkohen keto kushte formale n fushen fiskale: " provizionet duhet te jene konstatuar efektivisht n rregjistrimet kontabel para skadimit te afatit te fiksuar per deklarimin e rezultatit; pas ketij afati, asnje provizion nuk mund te pranohet edhe nese ndermarrja ben nje rregjistrim kontabel rektifikues; " per t'u pranuar si perjashtim nga taksat, provizionet duhet te figurojne n nje pasqyre speciale qe i bashkengjitet deklarates se rezultateve te ndermarrjes. AUDITIMI I LLOGARIVE TRANZITORE DHE RREGULLUESE I - AUDITIMI I LLOGARIVE TRANZITORE
127
Perkufizime dhe objektiva Llogarite tranzitore (ose te pritjes) sherbejne per te rregjistruar perkohesisht ato operaciane qe nuk mund te kalohen n menyre te sigurt n nje llogari te percaktuar n momentin kur ata duhet te rregjistrohen, ose qe kerkojne nje informacion plotesues. Kjo rubrike perbehet n thelb nga keto poste: llogarite e pritjes (471 deri tek 475), diferencat e konvertimit (476 aktiv, 477 pasivi). Objektivi kryesor i auditimit eshte te sigurohemi nese operacionet qe kane karakteristikat e evakuara me siper jane rregjistruar vertete provizorisht n llogarine 47 (nenndarjet 471 deri 477). Rekomandime te pergjithshme Auditimi konsiston te pakten n keto drejtime: " te zbulohet origjina e levizjeve n kete llogari; " te shqyrtohen me vemendje artikujt kontabel qe kane bere te mundur pastrimin e ketyre llogarive te pritjes, dmth te shqyrtohen sistemimet e kryera; " te verifikohet kontabilizimi korrekt i diferencave te kembimit; " te sigurohemi nese Aneksi permban informacionet perkatese per natyren, shumen dhe trajtimin kontabel te shmangieve nga konvertimi n monedhen kombetare te elementeve te shprehuar n devize te huaj. Rekomandime teknike e kontabel Auditimi konsiston pikerisht n keto drejtime: " Te sigurohemi per justifikimin e tepricave pikerisht per operacionet qe e kane origjinen n ushtrimet e meparshme. " Te verifikohet nese llogarite 471 deri 475 ("Llogarite e pritjes") jane mbyllur n fund te ushtrimit. " Per sa u takon diferencave nga kembimi, te behen konfrontime me te gjitha llogarite e te drejtave dhe te detyrimeve ndaj te treteve te perpiluara n monedhe te huaj (666 "Humbje nga kembimi" dhe 766 "Pitime nga kembimi"). " Per cdo operacion te realizuar (faturim, arketim, pagese, blerje, etj.) te sigurohemi te pakten per ekzistencen e informacioneve qe lejojne nje konvertim te devizave te huaja n leke shqiptare: shuma fillestare n valute, shumen e rregulluar n deviza, kursi i kembimit n fuqi n diten e kryerjes se likuiditimit ose transaksionit. " Per diferencat e kembimit te verifikohen llogaritjet dhe kurset qe jane aplikuar, te sigurohemi per respektimin e rregullave te konvertimit dhe konkretisht te sigurohemi nese debi-kredite n valute te huaj jane konvertuar dhe kontabilizuar n leke mbi bazen e kursit te fundit te kembimit. " Kur aplikimi i kurseve te kembimit n daten e ndalimit te llogarive ka si efekt modifikimin e shumave n leke te kontabilizuara me pare, te sigurohemi nese diferencat e kembimit jane rregjistruar n llogari tranzitore n pritje te rregullimeve te metejshme. " Te sigurohemi nese tepricat e llogarive tranzitore 476 e 477 jane permendur vecas si rubrika e fundit e Bilancit. " Te sigurohemi nese llogaria 476 "Diferenca konvertimi-ne Aktiv " eshte debituar per humbjet e fshehta te konstatuara (zvogelimi i te drejtave ose rritja e detyrimeve ndaj te treteve), n kredi te llogarive te te drejtave ose te detyrimeve te sigurohemi nese humbjet e fshehta e bejne te nevojshme krijimin e nje provizioni per rreziqet (shih llogarine 151 dhe nenndarjen e saj 1515 "Provizione per humbje kembimi"). " Te sigurohemi nese llogaria 477 "Diferenca konvertimi - n Pasiv" eshte kredituar fitimet e fshehta te konstatuara (rri ie e te drejtave ose zvogelim i detyrimeve), n debi te llogarive te te drejtave ose te detyrimeve te sigurohemi nest fitimet e fshehta nuk ndikojne n formimin e rezultatit kontabel.
128
" Te sigurohemi nese humbjet ose fitimet nga kembimi te kompensuara nga ndonje mbulim kembimi paraqiten vecas n Bilanc n llogarite tranzitore te verifikohet nese mbulimet e kembimit jane mare parasysh per llogaritjen e provizioneve per rreziqe nga humbjet e fshehta. " Me perjashtim te rasteve te pamundesise, te sigurohemi nese operacionet e rregjistruara n llogarite 471deri 475 jane riklasifikuar n fund te ushtrimit n llogarite qe figurojne n Bilanc; n fakt, keto llogari nuk figurojne, n parim, n Bilanc. Te tjera Kontabilizimi n "Llogarite e pritjes" (nenndarjet 471 deri 475 te llogarise 47) nuk duhet te behet vecse n raste perjashtimore dhe cdo operacion qe kalohet aty duhet te transferohet sa me pare n llogarine definitive. Nese konstatohen kontabilizime mjaft te shpeshta n llogarite e pritjes 471 deri 475, te zbulohet nese kjo vjen qofte nga perpilimi shpesh jo i plote i dokumentave justifikuese, qofte nga pamjaftueshmeria e nendarjeve te llogarive te Planit kontabel te Pergjithshem. II - AUDITIMI I LLOGARIVE RREGULLUESE Perkufizime e objektiva Llogarite rregulluese jane llogari qe perdoren per te ndare shpenzimet dhe te ardhurat n kohe n menyre qe t'i bashkengjiten nje ushtrimi te caktuar te gjitha shpenzimet dhe te gjitha te ardhurat qe i takojne efektivisht. Keshtu, llogarite rregulluese lejojne te respektohet parimi i pavaresise se ushtrimeve. Kjo rubrike perbehet pikerisht nga keto poste: shpenzime per t'u shperndare n disa ushtrime, shpenzime te konstatuara n avance, te ardhura te konstatuara avance, llogari te ndarjes periodike te shpenzimeve e te ardhurave. Auditimi n thelb ka nje objektiv te dyfishte: " te sigurohet nese cdo rregjistrim n llogarine 48 "Llogari rregulluese" (ose n nendarjet e saj) eshte motivuar si duhet dhe konform legjislacionit n fuqi; " te sigurohet nese Aneksi permban ndonje informacion spjegues te detajuar per te gjitha shumat e kaluara n kete llogari. Rekomandime te pergjithshme Ne menyre te pergjithshme, auditimi konsiston te pakten n keto drejtime: " te sigurohemi nese rregjistrimi i veprimit perkates n rubriken " Llogari rregulluese " eshte i justifikuar; " te verifikohet saktesia e shumave dhe te tepricave; " te shqyrtohet me kujdes pastrimi i rregullt i ketyre llogarive; " te verifikohet, paralelisht, respektimi i ndarjes se ushtrimeve n nivelin e shpenzimeve dhe te te ardhurave. Rekomandime teknike e kontabel 1) Shqyrtimi i shpenzimeve per t'u shperndare n disa ushtrime: " Te verifikohet natyra e shpenzimeve te kaluara n kete llogari. " Te verifikohen shumat e parashikuara me dokumentat justifikuese. " Te sigurohemi nest politika e ndjekur per te parashikuar shpenzimet aplikohet n meyre konstante. " Te sigurohemi nest shpenzimet n fjale quhen si per t'u perfituar n disa ushtrime dhe nese rregjistrimi i tyre n kete llogari nuk ka si qellim te permiresoje padrejtesisht rezultatin e ushtrimit gjate te cilit ato kane qene angazhuar. " Te sigurohemi nese eshte bere amortizimi i llogarise 481 "Shpenzime per t'u ndare n disa ushtrime", dhe te verifikohen llogaritja e tij. " Te krahasohet kuota e ushtrimit me shumen n llogarine e Humbje-Fitimeve.
129
" Ne fund te ushtrimit, te sigurohemi nese kjo llogari eshte debituar per shpenzimet per t'u ndare n disa ushtrime (shpenzimet e periudhave te ardhshme, shpenzimet per t'u shperndare, shpenzimet e emetimit te huave, shpenzimet e blerjes se aktiveve te qendrueshme) n kredi te llogarise 79 "Transferim i shpenzimeve ", te sigurohemi nese ajo kreditohet n mbyllje te cdo ushtrimi n debi te llogarise "Kuota pjese e amortizimit te shpenzimeve te shfrytezimit per t'u shperndare" (eshte nje nenndarje e llogarise 681 "Kouta pjese e amortizimeve dhe e provizioneve te shfrytezimit") per shumen e kuotes-pjese te shpenzimeve qe i takojne ketij ushtrimi. " Te sigurohemi nese n kete llogari nuk jane rregjistruar vecse shpenzimet me karakter te pergjithshem, qe kane nje ndikim te vecante n rezultatin e ndermarrjes, te paperseritshme dhe qe kane si kunderparti kursimet ose fitimet n ushtrimet n vijim. " Te sigurohemi nese cdo rregjistrim n llogarine 481 eshte motivuar sic duhet dhe eshte konform legjislacionit n fuqi. 2) Shqyrtimi i shpenzimeve te konstatuara n avance: " Te sigurohemi nese pjesa e shpenzimeve qe duhet te konsiderohet normalisht si e konstatuar n avance eshte rregjistruar efektivisht n llogarine 486 me titullin si shpenzime te periudhave te ardhshme. " Te sigurohemi nese shpenzimet per te cilat behet fjale nuk lidhen me vitin e revizionuar ose nuk lidhen vecse pjeserisht. " Te verifikohet saktesia e shumes se shpenzimeve te konstatuara n avance me dokumentet justifikuese. " Te sigurohemi nese shpenzimet e konstatuara n avance n mbyllje te ushtrimit te meparshem jane kalua, gjate ushtrimit n vazhdim, teresisht n postin korrespondues te shpenzimeve te shfrytezimit. " Te sigurohemi nese llogaria 486 debitohet, n fund te ushtrimit, n kredi te llogarive te shpenzimeve te interesuara. Ajo kreditohet, me celjen e ushtrimit n vijim, n debi te te njejtave llogari. 3) Verifikimi i te ardhurave te konfiskuara n avance: " Te sigurohemi nese shumat e hedhura n kontabilitet si te ardhura te kontabilizuara n avance (ose te periudhave te ardhshme) e kane vertete natyren e te ardhurave te shfrytezimit. " Te sigurohemi nese shuma e ketyre te ardhurave eshte percaktuar n menyre korrekte; vecanerisht, nese behet fjale per huamanje te vazhdueshme qe shtrihen per nje fare periudhe (te tilla si abonimet per nje periudhe disavjecare), keshillohet ie verifikohet shperndarja e kryer midis te ardhurave qe i lidhen ushtrimit te mbyllur dhe atyre qe i lidhen ushtrimit n vijim. " Nese ekzistojne te ardhura qe i referohen nje periudhe te mevonshme se sa ushtrimi i mbyllur dhe per te cilat ka qene nderkohe e domosdoshme te rregjistrohen n kontabioitet, te sigurohemi nese ky rregjistrim eshte kryer n llogarine Rregulluese dhe jo n llogarine e Humbje-Fitimeve." " Te sigurohemi nese te ardhurat e kontabilizuara n avance per vitin e meparshem jane kaluar n kredi te Llogarise se Humbje-fitimeve gjate ushtrimit n vijim. " Te sigurohemi nese llogaria 487 eshte kredituar, n fund te ushtrimit, n debi te llogarive te te ardhurave te interesuara. Ajo debitohet, n celje te ushtrimit n vijim, n debi te te njejtave llogari. Te tjera 1 - Rregullariteti i shpenzimeve : Llogarite e klases 6 rregjistrojne gjate ushtrimit te gjitha shpenzimet qe n momentin e kryerjes se tyre. Me kete do te kuptojme shpenzime te angazhuara gjate ketij ushtrimi, por qe kane te bejne gjithashtu me ushtrimet qe vijojne, qofte sepse ndarja e tyre justifikohet nga kushtet e ushtrimit te aktivitetit (shpenzime per t'u ndare n disa ushtrime), qofte sepse ato perfaqesojne nje kredi n natyre kundrejt ushtrimeve qe
130
vijojne (shpenzime te periudhave te ardhshme te konstatuara n avance). Keto shpenzime te kontabilizuara gjate ushtrimit, qe i perkasin nje ushtrimi te mevonshem, duhet te figurojne n aktiv te Bilancit n postin e "Llogarive rregulluese". 2 - Rregullariteti i te ardhurave : Llogarite e klases 7 rregjistrojne te gjitha te ardhurat ushtrimore dora-dores me lindjen e tyre. Ato nenkuptojne keshtu te ardhurat e konstatuara gjate ketij ushtrimi, por qe kane karakterin e detyrimeve n natyre kundrejt ushtrimeve qe vijojne (te ardhura te konstatuara n avance, dmth te ardhura te perceptuara ose te kontabilizuara para se sherbimet ose furniturat qe i justifikojne ato te jene kryer ose furnizuar). Keto te ardhura duhet te figurojne n pasiv te Bilancit n postin e "Llogarive rregulluese". 3 - Llogaria 488 "Llogarite e ndarjes periodike te shpenzimeve dhe te te ardhurave " rregjistron shpenzimet dhe te ardhurat shuma e te cilave mund te njihet ose fiksohet n avance me nje saktesi te mjaftueshme dhe qe vendoset te ndahet n pjese te barabarta midis periudhave kontabel te ushtrimit (sistemi i abonimit). Kjo llogari mbyllet n fund te ushtrimit. Verejme se lista e elementeve te rregjistruar n mbyllje te dy ushtrimeve te meparshme n llogarite e rregullimit mund te sherbeje si kujtese-ndihmese gjate rregjistrimit per te verifikuar me rezerven e berjes se rregullimeve te reja te shpenzimeve dhe te te ardhurave te kontabilizuara. AUDITIMI I LLOGARISE HUMBJE - FITIME I - NOCIONE MBI AUDITIMIN E LLOGARISE HUMBJE - FITIME Perkufizime dhe objektiva Llogaria e Humbje-Fitimeve eshte nje dokument kontabel qe ben pjese n llogarite vjetore objekti i te cilit eshte te permbledhe te ardhurat dhe shpenzimet ushtrimore pa marre parasysh daten e arketimit ose pageses se tyre n kete llogari paraqitet, si diference, fitimi apo humbja e ushtrimit, kuptohet pas zbritjes se amortizimit dhe te provizioneve te ardhurat dhe shpenzimet te ndara sipas kategorive duhet te paraqiten qofte n formen e tabeles qofte n formen e listes. Auditimi i kesaj llogarie ka n thelb nje objektiv te dyfishte: 1) nxjerrjen n pah te natyres ekzakte dhe te origjines se rezultateve qe rezultojne sipas Bilancit; 2) te sigurohemi nese rezultatet jane reale dhe konforme aktivitetit te ndermarrjes, nese fitimi eventual mund te shperndahet n formen e dividenteve dhe, n pergjithesi, nese ai eshte ndare konforme dispozitave statutore dhe ligjore. Rekomandime te pergjithshme 1) Shqyrtimi i llogarise se Humbje-fitimeve duhet te lejoje te verifikohet nese: " ajo eshte koherente, duke mbajtur parasysh njohjen n pergjithesi te ndermarrjes, te sektorit te saj te aktivitetit dhe te kontekstit ekonomik; " konkordon me te dhenat e kontabilitetit; " paraqitet sipas parimeve kontabel pergjithesisht te pranuara dhe rregullave n fuqi; " merr parasysh ngjarjet me rendesi te madhe pas dates se mbylljes se ushtrimit. Duhet krejt vecanerisht te sigurohemi nese: " nuk jane perdorur rimarrjet mbi amortizimet dhe rezervat per te mbuluar humbjet eventuale gjate ushtrimit; " nese kuotat statutuore te bera n rezervat dhe n fondet e amortizimit jane llogaritur me saktesi. 2) Llogaria e Humbje-Fitimeve duhet, n do rrethane, te jape nje imazh besnik te pasurise, te situates financiare dhe te rezultateve te ndermarrjes (shih nenin 55 te ligjit "Per
131
kontabilitetin"), edhe sikur, per te arritur kete, te jete e nevojshme, n raste perjashtimore, t'u shmangesh dispozitave te Kodit Tregtar, te Planit kontabel te Pergjithshem. Kur vertetohen shmangie te tilla, ato duhet te permenden n Aneks dhe te spjegohen n menyre te detajuar. Detyrimi per te ruajtur imazhin besnik mund te shoqerohet edhe me nevojen per informacion plotesues te cdo natyre. 3) Llogaria e Humbje-Fitimeve, si dhe elementet e tjere te llogarive vjetore, duhet te detajohet n aq rubrika e zera sa jane te nevojshem me qellim qe t'u pergjigjet sa me mire kerkesave per nje informacion te mire. Per kete cdo fakt qe mund te kete ndikim mbi gjykimin qe perdoruesit e informacionit mund te krijojne per pasurine, situaten financiare dhe rezultatet e ndermarrjes, duhet te vihet n dukje. Pergjithesisht, cdo kompensim midis posteve te shpenzimeve dhe te te ardhurave eshte i ndaluar (shih konkretisht nenin 58 te ligjit " Per kontabilitetin "). 4) Meqenese llogaria e Humbje-Fitimeve permbledh te ardhurat dhe shpenzimet e ushtrimit, pa marre parasysh daten e arketimit ose te pageses se tyre, duhet te kontrollohet respektimi i parimit te kujdesit (shih nenin 56 te ligjit "Per kontabilitetin"). Keshtu, edhe n rast mungese ose pamjaftueshmerie te fitimit, duhet te sigurohemi nese jane bere amortizimet dhe provizionet e domosdoshme. Pervec kesaj, duhet te merren parasysh rreziqet dhe humbjet e ndodhura gjate ushtrimit ose te nje ushtrimi te meparshem, edhe nese ato jane bere te njohura midis dates se mbylljes se ushtrimit dhe asaj te perpilimit te llogarive.
Literatura 1. Manuali per menaxhimin financiar dhe kontrollin, 2010. www.minfin.gov.al 2. Ligji Nr. 10296, dat 08.07.2010, Pr menaxhimin financiar dhe kontrollin. 3. Metodika e auditimit financiar, www.minfin.gov.al
132
TEMA 8 AUDITIMI I BAZS LIGJORE DHE DOKUMENTACIONIT KONTABL
Tema 8: Auditimi i bazs ligjore dhe dokumentacionit justifikues kontabl 1. Baza ligjore: ligjet, VKM dhe Udhzimet 2. Dokumentacioni justifikues kontabl 3. Problemet q mund t ndeshen n praktik 1. Auditimi i bazs ligjore: ligjet, VKM dhe Udhzimet Hyrje Auditimi i bazs ligjore dhe nnligjore si dhe ai i dokumentacionit justifikues kontabl, paraqet nj rendsi mjaft t madhe si pr institucionet e sektorit publik po ashtu edhe pr ato t sektorit privat. Baza ligjore dhe nnligjore siguron mundsin pr implementimin e nj sistemi unik kontabl i cili siguron regjistrimin e veprimeve ekonomiko-financiare n mnyr kronologjike n librat e llogaris. T dhnat q rregjistrohen n librat e llogaris shrbejn pr t plotsuar bilancin dhe pasqyrat anekse t tij. Evidentimi i sakt i veprimtaris s nj organizate (Institucione t qeverisjes qndrore apo vendore dhe njsi vartse e tyre) siguron t dhna t besueshme dhe evidenc t pranueshme sipas standardeve t krkuara, dokumente t cilat prbjn bazn kryesore pr vendimmarrjen nga niveli i lart i menaxhimit. Realizimi me cilsi i auditimit t Bazs ligjore (ligjeve, VKM-ve dhe Udhzimeve t miratuara pr kontabilitetin) ka pr qllim q t siguroj: 1. Zbatimin korrekt t dispozitave dhe akteve nnligjore duke siguruar kshtu zhvillimin dhe implementimin e Standardeve te Kontabilitetit. 2. Rishikimin e dispozitave ligjore dhe nnligjore dhe prputhjen e tyre me legjislacionin ndrkombtar, si e vetmja rrug pr zhvillimin dhe implementimin e Standardeve Ndrkombtare t Kontabilitetit (duke aplikuar IAS, IFRS dhe IPSAS) dhe zbatimin e Kodit t Etiks profesionale (Kodi IFAC) dhe Standardeve Profesionale te Edukimit (EAS). Pra auditimi i bazs ligjore sht m i gjr se sa vet rishikimi i llogarive ku perve llogarive vjetore ai krkon t shqyrtoj nj numr t konsiderueshm informacionesh specifike t cilat lidhen me: Modifikimet e metodave t paraqitjes dhe vlersimit t llogarive n prshtatje me veprimtarin e organizats. Mnyrn e mbajtjes s kontabilitetit, nse sht n form manuale apo t informatizuar. Dhe pr rastin kur ai sht i informatizuar, cili eshte sistemi i zgjedhur dhe sa i prshtatet veprimtarise se organizats (Institucionit buxhetor apo privat). Zgjidhjen e shtjeve q kan t bjn me konfliktin e interesave Zgjidhjen e shtjeve q kan t bjn raportimin tek drejtimi, etj. Realizimi me cilsi i auditimit t Bazs ligjore krkon q niveli i prgatitjes profesionale t audituesve q caktohen n grupe pune t prputhet me profesionin dhe Standardet Profesionale te Edukimit. N kt kuptim audituesit duhet t njohin mir aktet ligjore dhe nnligjore n fuqi, planin kontabl, funksionimin e llogarive dhe procedurat e mbylljes s bilanceve dhe mnyrn q aplikohet pr konsolidimin e bilanceve n institucionet qndrore dhe vendore t cilat kan njsi buxhetore me bilanc m vehte. Po kshtu ata duhet t njohin zhvillimet n fushn e Kontabilitetit, bazn ligjore q rregullon funksionimin e Kontrolli i Brendshm, prmirsimet ligjore dhe informatizimin e sistemit t kontabilitetit t njsive buxhetore dhe standardet ndrkombtare t Kontabilitetit IAS, IFRS dhe IPSAS. Duke u bazuar n situatn konkrete dhe n gjendjen reale t nivelit t sistemit t
133
kontrollit t brendshm dhe t zhvillimeve n fushn e kontabilitetit, n prfundim t auditimit mund t sigurohen rekomandimet e nevojshme q bjn t mundur prmirsimet n prshtatje me gjendjen konkrete dhe kapacitetet q siguron organizata duke siguruar edhe prshkallzimin n koh t mjaftueshme pr realizimin e rekomandimeve q krkojn afate t gjata. Kjo kryesisht pr rastet q lidhen me impementimin e standardeve ndrkombtare t Kontabilitetit n prputhje me planin kombtar t miratuar si pr sektorin publik ashtu edhe pr sektorin privat. M posht po trajtojm n mnyr t prmbledhur: bazn ligjore q rregullon funksionimin e Kontrollit t Brendshm, zhvillimet n fushn e Kontabilitetit, dispozitat Ligjore baz pr implementimin e sistemit t kontabilitetit, prmirsimet e sistemit t kontabilitetit t njsive buxhetore n sektorin publik dhe programet kryesore pr informatizimin e sistemit t kontabiliteti n Shqipri. Baza Ligjore mbi funksionimin e Kontrollit t Brendshm n sektorin publik N prgjigje t sfidave pr prmirsimin e sistemit t Kontrollit t Brendshm Financiar Publik (KBFP) dhe t atij t Kontrollit t Brendshm (KB), Qeveria, nprmjet Ministris s Financave n bashkpunim me t gjith aktort e ambjentit t KPFP, me asistencn e organizmave ndrkombtare t prfaqsuar nga USAID-i, Banka Botrore (BB), Bashkimin Europian (BE) dhe SIGMA (Support for Improvemet in Governance and Management) si dhe t gjitha palt e tjera t interesuara n treg, ka realizuar reformimin e plot t kuadrit ligjor si nj nga garancit e domosdoshme q siguron zhvillimin dhe implementimin e sistemit t Kontrollit t Brendshm, Financiar Publik (KBFP), duke miratuar kshtu nj sr ligjesh dhe aktesh nnligjore q bjn t mundur funksionimin e ktij sistemi. Disa nga aktet ligjore pr kt fush jan si m posht: 1. Ligji Nr.7638, dat 11.1992 Pr shoqerit tregtare; i ndryshuar disa her 2. Ligji Nr. 7661, dat 19.01.1993 Pr Kontabilitetin 3. Ligji Nr.9228, dat 29.04.2004 Pr kontabilitetin dhe pasqyrat financiare. 4. Ligji 8549, dat 11.10.1999 Pr Statusin e Npunsit Civil i ndryshuar. 5. Ligji 8652, dat 30.07.2000 Mbi organizimin dhe funksionimin e pushtetit vendor 6. Ligji 9367, dat 7.04. 2005 Pr Konfliktin e Interesave. 7. Ligji 9643, dat 20.11.2006 Pr Prokurimin Publik, i ndryshuar. 8. Ligji 9720, dat 23.04.2007 Pr AB n sektorin publik. 9. Ligji mbi Huamarrjen Shtetrore, i vitit 2007. 10. Ligji 9723, dat 3.05. 2007 Pr Qendrn Kombtare t Regjistrimit, t ndryshuar. 11. Ligji 9901, dat 14.04.2008 Pr Tregtart dhe Shoqrit Tregtare. 12. Ligji mbi huamarrjen e pushtetit vendor i vitit 2008. 13. Ligji 9936, dat 26.06.2008 Pr Menaxhimin e Sistemit Buxhetor n RSH. 14. Ligji 10294, dat 01.07.2010 Pr Inspektimin Financiar. 15. Ligji 10296, dat 08.07.2010 Pr Menaxhimin Financiar dhe Kontrollin. Akte nnligjore. 1. Vendime t Kshillit t Ministrave, n zbatim t dispozitave ligjore t lart prmndura (propozuar nga ministrit e linjs sipas fushave q mbulojn) 2. Udhzime t Kshillit t Ministrave, n zbatim t dispozitave ligjore ose t VKM. 3. Urdhra t Kshillit t Ministrave. 4. Udhzime t Ministrit t Financave dhe Ministrive t Linjs n zbatim t ligjeve dhe VKM.
134
5. Urdhera t Ministrit t Finacave dhe Ministrive t Linjs n zbatim t ligjeve dhe VKM. Zhvillimet n fushn e Kontabilitetit Zhvillimet n fushn e Kontabilitetit pas viteve 90, i referohen krkesave q kan t bjn me ndryshimin e sistemit ekonomiko-shoqror dhe kalimit nga nj ekonomi totalisht e centralizuar drejt ekonomis s tregut. N kto kushte, kontabiliteti fiton rol, funksione dhe detyra t reja, n mnyr q t sigurohet evidentimi i veprimeve ekonomike dhe t prftohet informacion dhe evidenc sa m e besueshme pr marrjen e vendimeve ekonomike, t administrimit dhe t drejtimit t shoqris. Nisur nga fakti se edhe n fushn e kontabilitetit vendi yn trashgonte nj sistem, i cili nuk prputhet me standardet dhe praktikat ndrkombtare, Qeveria, nprmjet Ministris s Financave ka synyar q reforma lidhur me implementimin e standardeve t kontabilitetit t orjentohet n praktikn dhe zhvillimet nderkombtare. Bazuar n zhvillimet nderkombetare n fushn e kontabilitetit, rezulton se reforma lidhur me implementimin e standardeve t kontabilitetit, karakterizohet veanrisht nga dy lvizje t mdha: 1. Konvergimi i qendrimeve dhe pranimi, q gjuha e prbashkt e informacionit financiar me baz kontabilitetin, t jen Standardet Nderkombtare t Kontabilitetit (IAS) dhe kalimi i tyre n Standarded Ndrkombtare t Raportimit Financiar (IFRS) duke theksuar ktu se kjo sht rrjedhoj e globalizimit t ekonomis. 2. Rishikimi i dispozits ligjore t auditimit, i Kodit t Etiks profesionale (Kodi IFAC) dhe Standardeve Profesionale t Edukimit (EAS) si e vetmja rrug pr zhvillimin dhe aplikimin e IAS, IFRS dhe IPSAS-ve. Dispozitat ligjore baz pr implementimin e sistemit t kontabilitetit, kryesisht n sektorin publik. Kontabiliteti, prgatitja dhe paraqitja e PF n sektorin publik, pavarsisht se ende nuk jan implementuar standardet (ato jan miratuar dhe jan n proces implementimi) deri tani sht rregulluar me ; Ligjin Nr. 7661, dat 19/01/1993 Pr Kontabilitetin i cili pr sektorin publik funksionoi deri me hyrjen n fuqi te Ligjit Nr. 9228, dat 29/04/2004 Pr Kontabilitetin dhe Pasqyrat Financiare (PF) ndryshuar me Ligjin nr. 9477 dat 09/02/2006 (i cili u jep fuqi ligjore zbatimit te SKK dhe SNK /SNRF m 01 Janar t vitit 2008. Me Vendimin e Kshillit t Ministrave Nr. 248, dat 10.04.1998, ndryshuar me Vendim te Kshillit t Ministrave Nr.25, dat 20.01.2001, "Pr Miratimin e Planit Kontabl Publik t Organeve t Pushtetit Lokal, Institucioneve Shtetrore Qendrore dhe Vendore si dhe njsive q varen prej tyre". Me Udhzime n vazhdimsi t Ministrit t Financave. M te fundit jane Udhzimi nr.14 dat 28/12/2006 dhe nr.26 dat 27/12/ 2007 Pr prgatitjen dhe paraqitjen e PF nga institucionet buxhetore t t gjitha niveleve. Ligji i Kontabilitetit, bn rregullime, dhe mbshtet ligjrisht zbatimin e Standarteve Kombtare e Ndrkombetare t Kontabilitetit n Shoqrite Tregtare. Pr kontabilitetin n sektorin publik jane n proces, me faza, implementimi i Standarteve Ndrkombetare te Kontabilitetit n Sektorin Publik (SNKSP/IPSAS). - Udhzime e rregulla t prkohshme pr prshtatjen e kontabilitetit e kryesisht te pasqyrave financiare;
135
Plani Kontabl pr Institucionet Buxhetore dhe organet e pushtetit vendor dhe njsite n varsi t tyre; Plani Kontabl i Bankave, miratuar nga KKK n 1998.
N kto dispozita ligjore jan vendosur rregulla dhe procedura: Pr mbajtjen e kontabilitetit e teknikat kontabel Pr procedurat e mbylljes se llogarive ushtrimore Pr prgatitjen dhe paraqitjen e Pasqyave Financiare Prmirsimet e sistemit t kontabilitetit t njsive buxhetore dhe programet kryesore pr informatizimin e sistemit t kontabiliteti n Shqipri. Ministria e Financave me asistencen e Bankes Boterore (BB) dhe Bashkimit Europian (BE) n bashkepunim me te gjithe palet e tjera te interesuara n treg, Keshillin Kombtar t Kontabilitetit (KKK) dhe organizmat profesionale; Instituti i Ekspertve Kontabl t Autorizuar (IEKA), Instituti i Kontabilistve t Miratuar (IKM), Shoqata Kontabilstve dhe Financierve t Shqiperise (SHKFSH), ka realizuar reformimin e kuadrit ligjor n kontabilitet si nj nga garancit e domosdoshme q siguron zhvillimin dhe implementimin e sistemit t Kontabilitetit. Prmirsimet n kt fush konsistojn n: - Hartimin e Klasifikimit t Ri Ekonomik q unifikoi pr her t par kodifikimin n buxhet-thesar-kontabilitet. - Hartimin e Standardeve Kombtare t Kontabilitetit (SKK) 14 te tilla te hartuara n bashkepunim me BB dhe Kompanine Price Water House&Cooper (PWH&C) - Perkthimi i standardeve nderkombtare t kontabilitetit - IAS & IFRS-ve, n bashkpunim me Kompanin Angleze IMCL, n kuadrin e nje projekti me PUND, nenkomponent i qeverisjes elektronike (e-government) dhe trajnimi i trajnereve pr kt fush -Dhjetor 2007; - Perkthimin e Standardeve Nderkombtare t Kontabilitetit n Sektorin Publik (IPSAS), n bashkpunim me Kompanin Angleze IMCL, n kuadrin e nje projekti me PUND, nenkomponent i qeverisjes elektronike (e-government) dhe trajnimi i trajnereve pr kt fush. Programet kryesore: Permiresimi i sistemit te Buxhetit dhe te shpenzimeve publike Institucionalizimi i Programit Buxhetor Afatmesem (PBA). Respektimi i standarteve baz t procedurave t PBA-s nga t gjitha ministrit e linjs. Zbatimi i procesit te udhzimeve, drejtimit, mbshtetjes dhe trajnimit, per te rritur kapacitetet per planifikimin, buxhetimin, kostimin, dhe kontabilitetin n Ministri dhe n te gjitha ministrite e linjes. Permiresimi i rregullores per transfertat. Hartimi i procedurave te qarta dhe transparente per transfertat dhe rishikimin e buxhetit vjetor, per te pajisur perdoruesit e buxhetit me fleksibilitetin e pershtatshem, por duke ruajtur integritetin e procesit te buxhetit.Zbatimi i prokurimit shumevjecar me vlere te plote, sidomos per projektet e investimeve kapitale. Automatizimi dhe prafrimi i standarteve t Sistemit doganor me ato t BE-s. Modernizimi i menaxhimit te Doganes Shqiptare, duke patur n konsiderate praktikat me te mira nderkombetare, duke permiresuar sistemet e kontrollit te brendshem dhe duke vendosur metoda te perditesuara te menaxhimit te cilesise.
136
Komjuterizimi i procedurave doganore, nprmjet sistemit te ASYCUDA n t gjitha pikat doganore. Zbatimi i analizs se riskut n t gjitha degt me fluks t larte dhe t mesm mallrash, prmiresimi i prdorimit t modelit t riskut t sistemit ASYCUDA. Marrja e masave per zbatimin e iniciatives e-Doganat (Dogana Elektronike), qe do te realizoje: thjeshtimin e paraqitjes se deklaratave doganore; kompjuterizimin e procedurave doganore; sigurimin me te lehte te informacionit; ofrimin e sherbimeve doganore te bazuara n metoden dritare e vetme; perhapjen e gjere te informacionit mbi doganat n publik. Automatizimi i Sistemit t Thesarit: Prshpejtimi i puns pr adoptimin formal t formatit GFSM 2001 pr kontabilitetin, perfshire dhe nxjerrjen e te dhenave qe dalin me frekuence te larte (flukset mujore te cash dhe te dhena tremujore per operacionet e qeverise), si dhe per te dhenat tremujore te borxhit publik jo financiar. n kuadrin e zhvillimit dhe zbatimit te infrastruktures IT bazuar n programin ORACLE, po ndertohet nje sistem kombetar llogarish per te gjithe nensektoret e qeverise, bazuar n klasifikimet e GFSM 2001. Pr t arritur kete objektiv, n MF po realizohet nj projekt qe financohet nga BB n kuadrin e Menaxhimit t Shpenzimeve Publike, per Automatizimin e Sistemit te Thesarit n vendin tone. Nprmjet ktij projekti realizohet: Manuali kontabel pr Sistemin e Thesarit n vendin tone; Kompjuterizimi dhe automatizimi e informacionit kontabel te sistemit. Hartim rregullimesh ligjore dhe procedurash te administrimit te borxhit te brendeshem dhe te jashtem. Kontrolli i zbatimit te buxhetit te shtetit n te dy nivelet (qendror dhe vendor). Unifikimi i llogarive kontabl me strukturn (kodifikimin) e klasifikimit ekonomik te Buxhetit. Dizenjimi dhe zbatimi i sistemit te kompjuterizuar te Menaxhimit te Thesarit, shtrihet n t gjithe Shqiprine dhe perfshin sistemin e tatimeve, doganave dhe institucionet e tjera buxhetore. Kt veprimtari e ndihmon edhe Formulimi dhe shperndarja e manualit per sistemin e kompjuterizuar te thesarit, n bashkepunim me PNUD dhe projektin ORACLE. Politikat qe prekin n vecanti dy fushat e menaxhimit te thesarit jan: 1. ekzekutimi i buxhetit te shtetit dhe 2. menaxhimi i aseteve finanaciare te zoteruara nga qeveria. Automatizimi i Sistemit Fiskal n kuadrin e programit t qeverise amerikane implementuar nga USAID, i cili mbshtt automatizimin dhe modernizimin e sistemite fiskal n vendin tone. n finalizim te ketyre dy programeve t automatizimeve shkeputen perfundimisht marredheniet e drejteperdrejta midis subjekteve private dhe punonjesit fiskal apo atij te sistemit te thesarit, duke kontribuar n uljen e korrupsionit dhe elmenenteve te tjere negative. Nprmjet prmirsimeve ligjore dhe informatizimit t kontabilitetit realizohen: 1. Hartimi i kuadrit ligjor dhe rregullimeve per kontabilitetit n sektorin publik. 2. Gjenerimi i nje informacioni te sakte dhe efektiv, lidhur me llogarite e sektorit publik dhe aplikimi i metodave te pershtatshme per analizen financiare te tij. 3. Kalimi i informacionit financiar per miratim n Parlament dhe njohja me te e publikut n rruge transparente duke perdorur komunikimin tradicional dhe modern te medias.
137
N referenc t ktyre programeve, nn qeverisjen elektronike (e-government) implementimi i standarteve t kontabilitetit kalon midis sistemeve me: - bases cash (arketim & pagesa) - bases cash te modifikuar - bases accruar (kanstatuese ose e angazhimeve) te modifikuar - bases accruar (kontabiliteti konstatues) 2. Dokumentacioni justifikues kontabl Dokumentacioni baze kontabl, kryesisht n Sektorin Pubilk Buxhetor. Evidentimi i veprimeve ekonomiko-financiare q regjistrohen n mnyr kronologjike n librat e kontabilitetit n sektorin publik, por edhe n sektorin privat bazohet n dispozitat ligjore dhe nnligjore q duhen zbatuar pr fushn e kontabilitetit dhe bazohet n nj numr t konsiderueshm dokumentash forma dhe modeli i t cilve miratohet sipas numeklaturs s prcaktuar me ligj, duke krijuar kshtu at q n e quajm dokumentacini baze pr implementimin e kontabilitetit. Ky dokumentacion vlen si pr mbajtjen e kontabilitetit n form manuale po ashtu edhe pr mbajtjen e kontabilitetit nprmjet programeve informatike. Dokumentat baz q prdoren nga do njsi buxhetore me llogari m vehte dhe q ndihmon institucionet pr t evidentuar pasurin dhe veprimtarin ekonomiko-financiare jan; 1. Mandat arketimet dhe mandat pagesat 2. Flete hyrjet, flete daljet, flete shoqerimet 3. Fature blerjeje dhe shitje (shoqeruar me urdhrat e prokurimeve, kontratat dhe dokumentacionin q verteton kryerjen dhe marrjen n dorzim te produkteve apo shrbimeve q prokurohen), 4. Faturat Tatimore te blerjeve dhe te shitjeve (per efekte fiskale) si modeli i thjeshte ashtu dhe ai i perbere si detyrim per subjektet e percaktuara, per efekte fiskale e kontabile. 5. Situacionet e punimeve 6. Aktet e marrjeve n dorzim 7. Procesverbalet e nxjerrjeve jashte perdorimit (mbi bazen e hapesirave ligjore) 8. Aktet e dhurimit apo te transferimit 9. E te tjera. Perve sa me sipr n perdorimin e dokumentacionit baze kontabel, sektori publik buxhetor ka veori, pasi perdor edhe dokumenta specifike si: 1. Urdhr shpenzimi 2. Urdhr pagesa 3. Titulli i te ardhurave etj. Zbatimi i ktij dokumentacioni bazohet n parimin e kontabilitetit t t drejtave dhe detyrimeve te konstatuara. Dokumentacioni baz q vrteton veprimet n lidhje me te drejtat dhe detyrimet shoqeron dokumentat e lartprmendura dhe lidhet me kto dokumenta specifik: kontratat aktmarrveshjet proces verbale te ndryshme q shoqrojn marrjen n dorzim t punimeve shrbimeve apo produkteve dokumenta t tjera specifik sipas fushave apo veprimtarive t institucioneve buxhetore dhe subjekteve t tjera publike e private.
138
Librat e kontabilitetit dhe teknikat e regjistrimit. Ligji per kontabilitetin detyron mbajtjen e regjistrimeve kontabile n mnyr kronologjike n sistemin e ditarve analitik me tekniken e perdorimit te partis dyfishe. Sistemi i ditareve dhe prmbledhja e informacionit behet mbi bazen e respektimit t standarteve t kontabilitetit. Librat e kontabilitetit (libri i arks, libri i magazins, sistemi i ditarve, libri i madh, centralizatori), referuar ligjit dhe akteve nnligjore percaktohet se duhen mbajtur jo vetem n menyre manuale por edhe n softe informatike te miratuara, te cilat duhet te japin hapesirat per tu audituar nga organet perkatese. Mbajtja e librave te kontabilitetit, nuk detyrohet te jete unik, mjafton qe te zbatohen parimet lidhur me regjistrimin kronologjik dhe permbledhjen e informacionit.Qofte n menyre manuale, qofte me softe informatike keshillohet nje rregullesi n ditare, Libri i Madh apo Centralizator, pr shembull; Ditari i Arkes (arketime dhe pagesa), i mbajtur n mnyr kronologjike. Ditari i Bankes (arketime dhe pagesa), i mbajtur n mnyr kronologjike. Ditari i magazinave (hyrje/dalje), kronologjik Ditari i te ardhurave (konstatim), kronologjik Ditari i shpenzimeve dhe pagave (konstatim), kronologjik Ditari i veprimeve te ndryeshme, i cili perdoret per veprimet e mbylljes se periudhes ushtrimore, deri n pergatitjen dhe paraqitjen e pozicionit financiar te llogarive te gjendjes financiare apo dhe per pasqyrat financiare te performances (te ardhura, shpenzime, rezultat financiar) q plotsohet n fund t vitit pas mbylljes s ditarve dhe ndihmon pr nxjerrjen e bilancit verifikues. N kt ditar pasqyrohen edhe veprime t pa regjistruara ose t rrgjistruara gabimisht n sistemin e ditareve te kontabilitetit t prmendur m sipr, duke siguruar kshtu evidentimin e sakt t veprimeve dhe paraqitjen n pozicione t sakta t llogarive t sistemit kontabl. Centralizatori, n rastin e mbajtjes se sistemit ditar centralizator per te nxjerre fillimisht bilancin vertetues apo verifikues. Libri i Madh n rastin kur perdoret sistemi ditar Libri i Madh. Njsit q i nnshtrohen zbatimit t planit kontabl publik jan; te gjitha institucionet nacionale (njesi shpenzuese) apo institucionet vartese qe varen prej tyre qe marrin teresisht fonde buxhetore. njesite shpenzuese nacionale (apo njesite qe varen prej tyre) qe marrin pjeserisht fonde buxhetore dhe pjeserisht perballohen nga te ardhurat e tyre. te gjitha institucionet e qeverisjes lokale apo njesite qe varen prej tyre (financim nga fonde te buxhetit nacional apo dhe me te ardhurat e tyre n kuadrin e vetqeverisjes lokale). njesite e menaxhimit / zbatimit te projekteve me donatore te huaj. rekomandohet per shoqata apo organizatat jo fitmimprurese. Pasqyrat Financiare n sektorin Publik dhe lidhja midis tyre. N kuadrin konceptual termi Element sht prdorur pr t treguar grupimet m t mdha t efekteve financiare t gjeneruara nga transaksionet dhe ngjarjet e tjera duke u nisur nga karakteristikat ekonomike t tyre. Kta element jan: Aktivet Detyrimet Kapitalet e veta Elementt e lidhur drejtprdrejt me vlersimin e situats financiare (q paraqitet n bilanc)
139
T ardhurat Shpenzimet
Elementt e lidhur drejtprdrejt me vlersimin e performancs (q paraqitet n llogarin e rezultatit)
Si dihet do element paraqitet i zbrthyer n artikuj (poste, zra) t bilancit dhe t llogaris t rezultatit, por kjo shtje i prket standardit q lidhet me Paraqitjen e pasqyrave financiare. Nga ana e tyre kta artikuj klasifikohen n grupe t ndryshme duke u nisur nga natyra ose funksioni n veprimtarin e institucionit. Finalizimi i mbajtjes se kontabilitetit eshte pergatitja dhe paraqitja e Pasqyrave Financiare (periodike apo vjetore). Sipas Ligjit te Kontabilitetit dhe dispozitave ligjore te tjera qe rregullojne kontabilitetin n sektorin publik, prgatitja dhe paraqitja e PF bhet pr periudhen ushtrimore 01 Janar deri 31 Dhjetor t vitit prkats e krahasushme. Aktualisht per sektorin publik ende nuk kane hyre n fuqi SNKSP/IPSAS. Kjo situate parashikohet te perfundoje me faza t vecanta deri n fund t vitit 2013. Llogaria Vjetore (Pasqyrat Financiare Vjetore, individuale dhe te konsoliduara). Pr t gjitha Institucionet Qendrore, Rajonale dhe Vendore dhe njesive qe varen prej tyre si dhe te njesive te menaxhimit dhe zbatimit t projekteve me donator t huaj, Pasqyrat Financiare Vjetore, q prgatiten dhe raportohen sipas formatit te miratuar,n zbatim t ligjit dhe akteve nnligjore t kontabilitetit jan si m posht: 1. Pasqyra mbi Aktivin e Bilancit kontabel (Formati nr. 1) 2. Pasqyra mbi Pasivin e Bilancit kontabel (Formati nr. 2) 3. Pasqyra Financiare Shpenzimeve t vitit ushtrimor (Formati nr.3/1) 4. Pasqyra Financiare Te ardhura te vitit ushtrimor (Formati nr.3/2) 5. Burimet dhe shpenzimet lidhur me investimet. (Formati nr. 4). 6. Pasqyra mbi levizjen CASH (Formati nr. 5). 7. Pasqyra mbi gjendjen dhe ndryshimet n Aktivet e Qendrushme si dhe amortizimin e tyre (Formatet nr. 6 e nr. 7). 8. Pasqyra e levizjes se fondeve (Formati nr. 8). 9. Pasqyre mbi numrin e punonjesve dhe fondin e pagave (Formati nr. 9). 10. Pasqyre Permbledhese e Konsoliduar e Gjendjes Financiare (Formati nr. 10). 11. Pasqyre Permbledhese e Konsoliduar e te ardhurave dhe shpenzimeve te funksionimit (Formati nr.11) 12. Pyetsor me t dhena e shenime shpjeguese pr hartimin e Pasqyrave Financiare (Formati nr.12). Afatet e depozitimit t llogariss vjetore (Bilanci dhe pasqyrat anekse financiare t tij), bazuar n aktet ligjore n fuqi jan si m posht: Institucionet buxhetore kombtare jane te detyruar te depozitojne llogarine vjetore brenda dates 28 Shkurt te vitit pasardhes. Depozitimi behet nje kopje n Degen e Thesarit te Rrethit perkates dhe, pas marrjes se konfirmimit nga kjo e fundit, nje kopje dergohet n Ministrine apo Institucionin Qendror perkates sipas vartesise dhe nje kopje tjeter n zyren e statistikes se rrethit. Institucionet e Qeverisjes Vendore jane te detyruar te depozitojne pasqyrat Financiare vjetore brenda dates 28 Shkurt te vitit pasardhes. Depozitimi, nje kopje n Degen e Thesarit te rrethit perkates, dhe pas pranimit nga kjo dege nje kopje dergohet n prefekture dhe n zyren e statistikes se rrethit.
140
Njesit e menaxhimit / zbatimit te projekteve e marrveshjeve me donatore te huaj detyrohen te depozitojne brenda dates 15 Prill te vitit pasardhes nje kopje te Pasqyrave Financiare prane Ministrise apo institucionit publik qe menaxhon projektin/organ i vartesise, nje kopje prane donatorit/reve perkates dhe , pas miratimit nga Deget perkatese te Thesarit kur vepron me skemen e thesarit., nje kopje n Strukturn q mbulon Kontabilitetin prane Ministrise se Financave. Ministrit dhe Institucionet e tjera Qendore, pervec pasqyrave financiare individuale, hartojne permbledhesen e Pasqyrave Financiare vjetore per te gjitha institucionet e vartesise se tyre dhe e depozitojne ate n strukturn q mbulon Kontabilitetin n Ministrine e Financave brenda dates 20 Prill te vitit pasardhes.Ministrite dhe Institucionet e tjera qendrore (te cilat nuk kane njesi shpenzuese me kontabilitet me vehte n vartesi) brenda dates 28 Shkurt te vitit pasardhes e depozitojne Pasqyrat Financiare te tyre nje kopje n Degen e Thesarit dhe pas konfirmimit nga kjo e fundit dergohet nje kopje n Drejtorine e Kontabilitetit prane Ministrise se Financave dhe nje kopje n zyren e statistikes. Degt e Thesarit n rrethe hartojne permbledhesen e Pasqyrave Financiare vjetore per te gjitha institucionet buxhetore nacionale dhe vendore te juridiksionit te tyre dhe e depozitojne ate brenda dates 20 Prill te vitit pasardhes n Drejtorine e Kontabilitetit prane Ministrise se Financave, n prefekturen perkatese,ne qarkun perkates dhe n Ministrine e Brendeshme. Drejtoria e Prgjithshme e Thesarit dhe ajo e Borxhit n Ministrin e Financave hartojne, permbledhin dhe depozitojne n strukturn q mbulon Kontabilitetin n Ministrine e Financave, brenda dates 20 prill te vitit pasardhes raportet lidhur me borxhin e brendshem e te jashtem te Qeverise te listuar sipas inventarit perkates. Ky informacion eshte per vitin ushtrimor dhe progresiv. Raport i posacem pergatitet edhe per levizjet e stokut te borxhit dhe koston e tij per vitin e fundit buxhetor. Drejtoria e Thesarit pergatit edhe raportin levizjen dhe gjendjen e stokut te llogarise Depozite e Qeverise, te llogarive te tjera speciale te celura per llogari te Shtetit Shqiptar n Banken e Shqiperise, te aseteve financiare, te rezerves valutore te Qeverise e te tjere elemente pasurore qe duhet te perfshihen n bilancin e Shtetit Shqiptar. Struktura e Kontabilitetit n Ministrin e Financave, mbi bazen e informacionit te depozituar, harton brenda dates 15 Qershor te vitit pasardhes permbledheset e llogarive vjetore n keto nivele; - Per Ministrite dhe Institucionet e tjera qendrore - Per ISSH dhe ISKSH - Per njesite e menaxhimit / zbatimit te projekteve e marrveshjeve me donatore te huaj - Per organet e Qeverisjes Vendore Struktura e Kontabilitetit n Ministrine e Financave mbi bazen e te gjithe informacionit te hartuar e depozituar ben konsolidimin e pasqyrave financiare vjetore n nivel qendror e lokal dhe i raporton ato brenda dates 15 Korrik te vitit pasardhes. Referuar vecorive t kontabilitetit publik, auditimi pr sistemin e kontabilitetit duhet t prqndrohet n: zbatimin e planit kontabel publik dhe standardeve qe implementohen n sektorin publik, qe lidhen me: detyrimin per zbatimin e kontabilitetit publik q aktualisht mbulon te gjitha institucionet buxhetore (njesite shpenzuese) te cdo niveli qe mbajne e perdorin fonde buxhetore, apo pjeserisht te vetat dhe pjeserisht fonde buxhetore. zbatimi i ketij moduli rekomandohet per tu perdoruar edhe nga organizma apo shoqata te tjere jo fitimprurse. vendosjen e zbatimit t snksp (ipsas), sipas fazave t miratuar nga ministria e financave, e cila realizon shtrirjen e veprimit dhe konsolidimin e pf t gjith sektorit publik shteteror
141
(institucione bushetore, institucione publike pjeserisht buxhetore, ndermarrje shteterore, shoqeri tregetare me kapital te plote apo te pjeseshem shteteror, e te tjera). detyrimin per zbatimin e nje strukture t miratuar per klasifikimin ekonomik dhe buxhetor. struktura buxhetore = strukturen e llogarive per te ardhurat dhe shpenzimet. nomenklature llogarie e miratuar nga ministria e financave. vecori n sektorin publik buxhetor perben fakti qe nuk ekziston koncepti i kapitalit, por ai i fondeve. koncepti i kapitalit eshte dhe vepron n shoqerite tregtare qe jane apo synojne te jene ftitimprurese. n shoqerite tregetare niveli n rritjen e kapitalit dhe fitimi i periudhave perkatese (por dhe ai i akumuluar) sherben si mates per suksesin apo deshtimin, per arritshmerine ose mosarritshmerine e nje veprimterie ekonomike dhe eshte si baze per te llogaritur treguesit me te rendesishem te efektivitetit te biznesit dhe te kapitaleve te investuara n te. institucionet publike (sidomos ato teresisht buxhetore) kane fonde te akumuluara (per te cilat eshte investuar me pare), per qellime te veprimtarise se funksionimit. ato marrin fonde (fonde buxhetore apo grante te tjera) per shpenzime korrente e kapitale nga donatore te ndryshem (primar eshte donatori shtet por dhe donatore te tjere) per shtimin e pasurise, vetem me synimin per te funksionuar n perputhje e n linje me funksionimin e gjithe piramides shtetrore. pra, thene shkurt, n institucionet publike buxhetore nuk ka kapital per te sjelle fitime por ka fonde per te funksionuar. n institucionet publike nuk ekziston n pergjithesi koncepti i fitimit, por rezultati i ushtrimit qe vjen kryesisht nga te ardhurat e pa perdorura e qe trashegohen n perputhje me dispozitat ligjore. vecanarisht i decentralizuar me ligj eshte ky fenomen n organet e qeverisjes vendore. sektorin publik n krahasim me sektorin privat e dallon edhe fakti se kush jane donatoret per financime. n kete drejtim permendim se ; ne sektorin privat financimi (apo donatori qe ben kete financim) si rregull eshte teresisht privat dhe qellimi eshte qe nepermjet ketyre burimeve, shoqeria tregtare te sjelle fitime per te ardhmen. por mos harrojme qe kjo ndikon dhe per zhvillime te tjera favorizuse te komunitetit. financues eshte edhe shteti i cili financon n shoqerite tregtare me politika favorizuse per qellime kardinale n sherbim te komuniteteve ( rasti me i mire jane subvecionet n sherbim te qytetareve). ne sektorin e mirfillte publik buxhetor te te gjithe piramides shtetrore qellimi i donacioneve dhe efektiviteti i tyre matet vetem me synimin primar qe ato ti sherbejne nje funksionimi me te mire. n destinacionin me te mire te fondeve shteti behet manaxhuesi me i mire i te ardhurave qe vine nga tatimpaguesit. nga pikpamja e pregatitjes dhe raportimit te pasqyrave financiare vecori n sektorin publik (kryesisht n ate buxhetor) ka lidhur me operacionet e korigjimit. n pf te pozicionit financiar por dhe n ato te performances (pasqyrat e te ardhurave e shpenzimeve te funksionomit), operaohet me transaksione kontabile n menyre qe te shmanget evidentimi i rezulatit financiar (fitim apo humbje) qe, si rregull, per institucionet me financim teresisht buxhetor nuk ka kuptim. sipas rregullimeve te deritanishme, n institucionet buxhetore, amortizimi i aktiveve afatgjata nuk rendon koston por jep efekte n fondet e institucioneve. Perdoruesit e Informacionit kontabel. Pr Sektorin Publik - Vet njsia shpenzuese individuale - Ministria apo institucioni qendror a lokal nga varet - Ministria e Financave - Qeveria - Parlamenti
142
Publiku i gjere
Pr Sektorin Privat - Vet drejtuesit e ortaket e shoqerive tregetare - Personat e lidhur e te interesuar - Shteti nepermjet organeve te sistemit fiskal sht e kuptueshme se duke qn i destinuar pr t knaqur nevojat e prdoruesve t kategorive t ndryshme, informacioni q prmbajn pasqyrat financiare q publikon nj entitet nuk mund t'iu prgjigjet vese nevojave t prbashkta t prdoruesve t treguar m sipr. Pr kt arsye kuadri konceptual ka parashikuar q informacioni i pasqyrave financiare t modulohet n funksion t nevojave t prbashkta t kategorive t ndryshme t prdoruesve dhe jo n funksion t krkesave specifike t prdoruesve t veant apo pr nj qllim t veant. 3. Problemet q mund t ndeshen n praktik. Aktualisht, me rregullimet e permendura me siper per sektorin publik (kryesisht buxhetor), problemet q mund t ndeshen n praktik lidhur me plotsimin e PF mund t evidentohen n se krahasohet gjendja faktik e pasqyrave me krkesat dhe standardet q duhen zbatuar pr plotsimin e tyre. Disa nga procedurat q duhet t mbahen parasysh nga audituesi per auditimin e Bilancit (Pasqyrave Financiare Vjetore) n sektorin publik jane: Auditimi i bilancit ekonomiko-financiar. sht Bilanci Kontabel? Bilanci kontabl eshte nje dokument vjetor i detyrueshem qe pershkruan vemas elementet aktive dhe pasive te pasurise se organizats (institucionit) dhe qe paraqet n menyre te dallueshme kapitalet e veta. Bilanci se bashku me anekset e tij formon nje tersi te pandashme qe njihen me emrin Llogari vjetore. jan Kapitalet e Veta? Kapitalet e veta perfaqesojne diferencen ndermjet tersise se elementeve te aktiveve dhe tersise se elementeve te pasiveve ndaj te treteve (pasiveve te jashtme) te entitetit. Auditimi i bilancit, n thelb konsiston nse situata e paraqitur: 1. Eshte koherente (njohja e veprimtarise, aktivitetit dhe kontekstit ekonomik te subjektit) 2. Rakordon me t dhnat e kontabilitetit.(ditaret dhe llog. analitike) 3. Reflekton n menyre besnike gjendjen e subjektit 4. Tregon se veprimet ekonomike jane evidentuar sipas parimeve kontabile dhe rregullave n fuqi, pergjithesisht te pranuara. 5. Merr parasysh ngjarjet me rendsi te veante qe kane ndodhur pas dates se mbylljes se ushtrimit te meparshem 6. Evidentohet pronsia. Rndsi t veant pr auditimin e bilancit paraqet hartimi i pasqyrave krahasuese dhe prcaktimi i ndryshimet n vlere absolute dhe n perqindje nga ku mund t prmendim: 1. krahasimin e realizimit te treguesve financiar n vite dhe me nj vit baz (vlersim) 2. krahasimi i te dhenave te llogarive vjetore (gjendja fillestare me gjendjen perfundimtare eljet e llog.)
143
3. krahasimi i prmbledhseve te ditarve me sitemin e entralizatorit. 4. Verifikime aritmetikore n rakordimin e ditarve dhe t llogarive analitike 5. Element ekstrakontabel (inventart, aprovime te llogarive nga te tretet, skeda e Aktiveve t qendrueshme, amortizimet, stoqet, etj) Auditimi i aktivit te bilancit. Auditimi i aktivit te bilancit duhet te krijoje bindjen: a. Nese jane paraqitur aty te gjitha aktivet e qendrueshme, dhe nse ka diferenca me gjendjen faktike; b. Nese vlera e tyre eshte e pranueshme,pozicionet korigjuese [amortizimetprovigjionet] rivlersimet dhe kalkulimet e nevojshme pr t reflektuar vlern reale. c. Nese aktivet financiare pasqyrojne gjendjen reale; d. Nese aktivet qarkulluese rakordojne me gjendjen fizike dhe nse ka mallra stoqe; e. Nese kerkesat mbi arktimin e debitorve jane te identifikueshme dhe rakordojne me llog. Sintetike; f. Nese llogarit e disponibiliteteve rakordojne me gjendjet n thesar dhe n bank. g. Arsyetimet kur llog.85 eshte paraqitur n aktiv.(vlersimi i ktij pozicioni); h. Ne auditimin e aktiveve te bilancit, nje rendesi te veant paraqet vlersimi lidhur me vlerat atributive. N kt rast pergjithesisht preferohet te bazohemi n nje vlersim sa me afer me vleren e zevendsimit. Kur vlersimi n bilanc shmanget nga kjo vlere audituesi duhet te shprehet me nje vlersim te tij n raportin e auditimit pr keto raste. Auditimi i pasivit te bilancit fare perfaqeson pasivi i bilanci kontabel. Pasivi i bilancit rigrupon kapitalet e veta dhe te gjithe elementet e pasurise qe kane nje vlere negative per institucionin (detyrimet). Tersia e elementeve te pasivit perbn Burimet qe disponon nje organizat. a. Auditimi i pasivit te bilancit duhet te krijoje bindjen se: b. N bilanc jane paraqitur te gjitha detyrimet dhe pasuria e vet organizats (kapitali dhe rezervat) c. Llogarit e kapitaleve korespondojne me vendimet e organeve drejtuese d. Detyrimet jan t sakta dhe pasqyrohen n mnyr analitike e. Te gjitha informacionet e formuluara n aneksin e bilancit jane te plota dhe rakordojne me llogarit n bilanc f. Provigjionet dhe rezervat jane llogaritur dhe evidentuar sipas dispozitave ligjore dhe n nivel te mjaftueshem. Audituesit e brendshm gjat auditimit t zbatimit t bazs ligjore dhe implementimt t sistemit t kontabilitetit duhet ti referohen misionit dhe qllimit prt t cilin fonksionon organizat q auditohet dhe n prshtatje me gjendjen faktike t pasqyrave t plotsuara bn krahasimin e pasqyrave faktike me krkesat q duhen zbatuar pr plotsimin e tyre sipas krkesave t Udhzimin e Ministrit t Financave pr mbylljen e bilancit dhe plotsimit t pasqyrave anekse t tij. Duke u mbshtetur n krkesat e prcaktuara n Udhzimin e Ministrit t Financave pr mbylljen e llogarive vjetore, bilancit dhe plotsimin e pasqyrave financiare q i bashklidhen bilancit si anekse t tij, m posht po trajtojm mnyrn e plotsimit t pasqyrave kryesore, t cilat jan si m posht: 1.Krkesat pr plotsimin e Formatit nr. 1 Pr Aktivin e Bilancit kontabel Informacioni kontabel per te gjitha rubrikat dhe postet e aktivit e te bilancit kontabel plotesohen n dy kollona (tepricat n fund dhe fillim te vitit ushtrimor). Referuar formatit t
144
miratuar dhe q aktualisht sht n fuqi pr kt format, Rubrike me vehte perben posti 12"Rezultate te mbartura", humbje nga vitet e meparshme. Ne kete post evidentohet humbja e mbartur nga rezultatet e ushtrimeve te meparshme.Sipas natyres se funksionimit te cdo institucioni humbja e mbartur duhet te justifikohet me shkaqe ligjerisht te argumentuara ku institucioni detyrohet te jape te dhena shpjeguese. shoqeruese. Duhet verifikuar shuma e Grupit A"Aktive te qendrueshme" n s perfaqesohet nga shuma e tre rubrikave si me poshte ; - Rubrika I AAGj jomateriale sipas llogarive ku amortizimi evidentohet me shenje(-) - Rubrika II AAGJ materiale sipas llogarive ku amortizimi evidentohet me shenje(-) - Rubrika III AAGj financiare Duhet verifikuar shuma e rrjeshtit 27 ku evidentohet Grupi B "Aktive qarkulluese" n se perfaqesohet nga shuma e tre rubrikave si me poshte; - Rubrika I Gjendja e inventarit(klasa3) si shume algjebrike e analizave te llogarive te materialeve, inventarit te imet, produkteve e mallrave ku shumat e parashikuara per zhvlersim(ne rastet eventuale) paraqitet me shenje (-). - Rubrika II - Kerkesa arketimi mbi debitoret si shume algjebrike e analizave te te drejtave n llogarite e evidentuara n postet respektive ku shumat e parashikuara per zhvleresim n llogarine 49 paraqitet me shenje (-). - Rubrika III perfaqeson llogarite e mjeteve monetare te klases 5 si shume algjebrike e llogarive qe analizohen n postet perkatese ku shumat e parashikuara per zhvleresim n rastet eventuale te ndodhura paraqitet me shenje(-). Duhet verifikuar grupi C "Llogari te tjera aktive, e cila perfaqsohen shuma per disa llogari te vecanta rregulluese (477,481,486), t cilat funksionojn si m posht: - llogaria 477 Diferenca konvertimi aktive pasqyrohen diferencat aktive qe lidhen me konvertimet nga vlersimi(per kerkesat debitore dhe detyrimet te shprehura n monedhe te huaj) me kurset e kembimit n mbyllje te ushtrimit.Me celjen e llogatrive vitin e ardheshem kjo llogari kunderkalohet. - llogaria 481"Shpenzime per tu regjistruar n disa ushtrime, karakteristike kryesisht per institucionet lokale.Eshte llogari rregulluese ku perfshihen shpenzimet e kryera per riparimet e medha, shpenzimet per punime parapregatitore te nje lloji veprimtarie, shpenzime te kryera gjate vitit ushtrimor(qe nuk perfshihen n aktivet e qendrueshme dhe nuk mund te rendohen teresisht n rezultatin e ushtrimit). Keto shpenzime shperndahen (amortizohen ) vitet e ardheshme. - llogaria 486 "Shpenzime te periudhave te ardheshme". Perfaqesojne shpenzime per blerje ose sherbime, realizimi faktik i te cilave ndodh n nje ushtrim te ardheshem (shpenzime te parapaguara), si p.sh. qera te paguara avance, prime te sigurimeve per rreziqe te paguara avance e tjera. N se llogaria 85 Rezultati i Ushtrimit (humbje nga viti ushtrimor), rezulton me saldo debitore. Shkaqet e kesaj humbjeje duhet te shpjegohen n relacionet qe shoqerojne llogarine vjetore pasi per institucionet qe nuk kryjne aktivitet ekonomik nuk ka kuptim humbja. Duhet t verifikohet Shuma totale e aktivit te bilancit kontabel , qe perbehet nga shuma e posteve apo rubrikave te aktivit. 2. Krkesat pr plotsimin e Formatit nr. 2 Pasivi i Bilancit kontabel Informacioni kontabel per te gjitha rubrikat dhe postet e pasivit te bilancit kontabel plotesohen n dy kollona (tepricat n fund dhe n fillim te periudhes ushtrimore).
145
Duhet verifikuar shuma e grupit A Fonde te veta ku perfshihet shuma algjebrike e gjashte rubrikave si me poshte; Rubrika I Fonde te veta perfaqeson shumen e llogarive te fondeve. n kete rubrike llogarite 105 e 106 mbeten me teprice vetem n rastet kur keto grante si burim kane investimet n proces (pa perfunduar ose pa marr n dorzim) per institucionin. N aktiv t bilancit kto jan investime n proces n grupin e llogarive 23. Kto mbyllen (kapitalizohen) me fondet baze n kohen kur investimi eshte perfunduar dhe marre n dorzim. Llogaria 107 "Mjete t caktuara n prdorim" evidenton vlern neto t aktiveve q kan marr n prdorim.Teprica e saj tregon se keto aktive nuk jane t vetat. Llogaria 109 "Rezerva nga rivlersimi" prfaqeson diferencat nga rivlersimi qe u behet aktiveve te qendrueshme, te cilat kryhen me VKM. Rubrika II Fonde t tjera t veta pasqyron fondet rezerve per shpenzime korrente t cilat evidentohen n llogarit si m posht: - Verifikohet n se Llogaria 111 Fonde rezerve prmban tepricen midis fondeve te krijuara nga rezultatet e mbartura dhe atyre te perdorura gjate vitit per shpenzime korrente( n perputhje me aktet ligjore e nenligjore), - Verifikohet n se Llogaria 115 Caktim nga rezultati i vitit per investime perfaqeson pjesen qe caktohet nga rezultati per mbulimin e shpenzimeve te kryera gjate vitit ushtrimor per investime dhe te mbulara nga te ardhurat e krijuara gjate vitit n seksionin e funksionimit, - Verifikohet n se Llogarina 116 Te ardhura nga shitja e aktiveve te qendrueshme" ka evidentuar tepricen e (plus-minus) vlerave qe lidhen me shitjet eventuale te elementeve te pasurise. n kushtet e mosekzistences se te drejtes se trashegimit te plusvlerave te realizuara, ky post paraqitet me vlere zero (veprimet integrohen n llogarine 1011/ 1012). Rubrika III , rezultate te mbartura, evidenton llogarine 12 me te njejtin emertim qe perfaqeson rezultatin e trasheguar nga viti ose vite te meparshme. n te dhenat shpjeguse te llogarise vjetore duhet te shpjegohet bazueshmeria ligjore e rezultatit te trasheguar dhe te sqarohet perberja e tij (ne ndarjen te konstatuara dhe te arketuara). Rubrika IV, Subvecione te jashtezakonshme, (llogaria 13) perfaqeson kete llogari me shenje (-). Jane subvecione per investime te atribuara nga organe te pushtetit vendor per nje organ tjeter vendor. Evidentohen te dhena n perputhje me hapesirat aktuale ligjore qe lindin te tilla mardhenie te cilat duhet te shpjegohen n relacionet shoqeruese. Rubrika V, Grante per pjesmarrje n investime per llogari te te treteve (llogaria 14), perfaqesohet nga kjo llogari dhe pasqyron shumat e perdorura per financimin e investimeve n proces per llogari te te treteve. Rubrika VI, provizione te parashikuara per rreziqe e shpenzime perfaqesohet nga llogaria 15 me te njejtin emertim. Provizione te tilla krijohen kryesisht per njesite me karakter ekonomik. Grupi B " Detyrime" perfaqesohet nga shuma e borxheve afatgjate dhe detyrimeve afatshkurter" specifikisht te analizuara sipas llojve dhe afateve Grupi C "Llogari te tjera" perfaqesohet nga shuma e posteve perkatese te disa llogarive rregulluese qe veprojne n sensin kreditor. Llogaria 475 "Te ardhura per tu regjistruar vitet pasardhese" e cila hyn n grupin e llogarive rregulluese. Sipas rastit te cdo institucioni evidentohen te ardhurat qe jane arketuar perpara ngjarjes ose veprimit qe krijon te ardhura. Llogaria 478 Diferenca konvertimi pasive pasqyron diferencat pasive qe lidhen me konvertimet qe rezultojne nga vleresimi me kurset e kembimit n mbyllje te ushtrimit(te kerkesave debitore dhe detyrimeve) te shprehura n monedha te huaja. Llogaria 480 Te ardhura per tu klasifikuar ose rregulluar pasqyron te ardhura te arketuara, por me dokumentacion te pa plotesuar ose te paqarte deri n daten e mbylljes se bilancit kontabel te institucionit. Teprica kreditore e kesaj llogarie kerkon sqarime n te dhenat shpjeguese. Llogaria 487 te ardhura te arketuara para nxjerrjes se titullit rregjistron te ardhurat e
146
arketuara , te cilat ekzistojne n institucion te derdhura por nuk eshte marre konfirmim nga Thesari deri n fund te periudhes. Llogaria 85"Rezultati i ushtrimit" kur del me saldo kreditore, perfaqesohet si rubrike me vehte dhe perben rezultatin nga viti ushtrimor si teprice kreditore e kesaj llogarie. Totali i pasivit te bilancit kontabel perben shumen e bilancit sipas rubrikave te kesaj pasqyre financiare. 3. Krkesat pr plotsimin e Formatit nr. 3/1 Pasqyra Financiare Shpenzime t vitit ushtrimor. Kjo perben nje nga pasqyrat financiare kryesore te seksionit te funksionimit n perberje te llogarise vjetore dhe perfaqeson shpenzimet e konstatuara dhe operacionet e korigjimit te rezultatit te vitit ushtrimor .Hartohet e krahasuar ku n kolonen 1 perfaqesohet informacioni sipas rrjeshtave per vitin ushtrimor dhe n kolonen 2 i njejti informacion por per vitin e meparshem. Grupi A. "Shpenzime te shfrytezimit"(rrjeshti 1) perfaqesohet nga shuma e rubrikave te meposhtme te cilat evidentojne ; Rubrika I Shpenzime korrente qe n vetvete perbehet nga shuma e nenrubrikave ; Paga e shperbilime te tjera personeli, Kontribute te sigurimeve shoqerore e shendetsore, Mallra dhe sherbime te tjera, Subvecionet, Transferimet korrente te brendshme, Transferimet korrente me jashte dhe Transfertat per buxhete familjare e individe. n nenrubrikat respektive te permenduraa n kete paragraf analizohen emertimet dhe strukturat n nivelet e llogarive kater shifrore. n analizat e llogarive te grupit 600Paga e shpenzime te tjera personeli, evidentohen pagat bruto te konstatuara te personelit te perhershem apo te perkohshem si dhe shperblimet apo shpenzimet e tjera te personelit n nivelin bruta (pa ndalesat). n grupin e llogarise 601 me analiza perfaqesohen sigurimet shoqerore e shendetesore qe paguhen nga punedhenesi (por jo ndalesat qe paguhen nga punemarresi). Ne Rubriken II paraqiten ndryshimet e gjendjeve per materialet e mallrat e stokuara n magazine sipas te dhenave debitore (+) apo kreditore (-) te grupit te llogarive 63 "Ndryshimi i gjendjeve te inventarit". Ne rubriken III " Kuota amortizimi e shuma te parashikuara" evidenton llogarite e grupit 68 te Planit Kontabel Publik. n kete rubrike te plotesohen te dhenat per ato institucione (lokale ose nacionale) qe ushtrojne edhe aktivitet ekonomik (prodhues apo tregetar), te cilat llogarisin e rendojne n shpenzime amortizimin apo kuotat e parashikuara n aktivet e qendrueshme. Grupi B. "Shpenzime financiare", perfshin shumen e dy rubrikave si me poshte; Rubrika I Shpenzime financiare te brendshmeperfaqeson shumen (te analizuara n tre shifra te llogarive te grupit 65 per interesa per bono thesari, interesa per huamarrje te tjera te brendshme, interesa per letra te tjera me vlere te Qeverise dhe shpenzime nga kembimet valutore,). Rubrika II Shpenzime financiare te jashtme perfaqeson shumen (sipas analizes se llogarive treshifrore te grupit 66 ku perfshihen interesat per huamarrje nga Qeveri te huaja, interesat per financime nga institucionet nderkombtare dhe interesat per huamarrje te tjera te jashtme,). Keto plotesohen nga institucionet lokale dhe institucionet nacionale qe kane shpenzime te tilla me karakter financiar.
147
Grupi C. "Shpenzime te jashtzakonshme". n kete rubrike te gjitha institucionet pasqyrojne te dhenat sipas grupit te llogarive 67"Shpenzime te jashtzakonshme". Natyra e tyre duhet te sqarohet n te dhenat shpjeguse. Totali i operacioneve te shpenzimeve korrente. Perfaqeson shumen e shpenzimeve sipas rubrikave respektive(Klasa 6). Grupi D. Operacione te korrigjimit te rezultatit Perbehet nga shuma e posteve respektive ku perfshihen llogarite e klases 8 n sencin debitor te grupeve 82, 83 dhe 84 lidhur me transferimet. Totali i operacioneve Rezultati i veprimtarise Perfaqeson tepricen kreditore te llogarise 85"Rezultati i ushtrimit" .Sipas kollonave perkatese pefaqeson diferencen pozitive midis totalit te operacioneve te te ardhurave me totalin e operacioneve te shpenzimeve. Detyrimisht shifra e perfaqesuar n kete pasqyre (Pasqyra 1/1) duhet te jete e barabarte me llogarine 85Rezultati nga ushtrimi qe pasqyrahet n pasiv te bilancit kontabel. Totali i pasqyres 1/1. Perben shumen e gjithe operacioneve.Shuma totale e kesaj pasqyre eshte e barabarte me totalin e pasqyres 1/2. 4. Krkesat pr plotsimin e Formatit nr. 3/2 Pasqyra Financiare Te ardhura te vitit ushtrimor Kjo perben nje nga pasqyrat financiare kryesore te seksionit te funksionimit n perberje te llogarise vjetore dhe perfaqeson te ardhurat e konstatuara dhe operacionet e korigjimit te rezultatit te vitit ushtrimor. Hartohet e krahasuar ku n kolonen 1 perfaqesohet informacioni sipas rrjeshtave per vitin ushtrimor dhe n kolonen 2 i njejti informacion por per vitin e meparshem. Grupi A "Te Ardhura te shfrytezimit. n kete grup te kesaj pasqyre financiare evidentohen shuma e 6 rubrika kryesore si ; Rubrika I Te ardhura Tatimore Rubrika II Kontribute shoqerore e shendetsore Rubrika III Te ardhura jo tatimore Rubrika IV Grante korrente Rubrika V Ndryshimi i gjendjeve Rubrika VI Punime per investime e rimarrje Grupi B "Te ardhura financiare". Si per institucionet nacionale ashtu dhe per vendoret perdoret grupi i llogarive 76 me te njejtin emer. Llogaria 760"Te ardhura nga interesat e transaksioneve te huadhenies se brendshme" sipas rasteve eventuale perfaqeson te ardhura nga interesat per letrat me vlere te vendosjes, interesat lidhur me huadhenie te tjera te brendshme. n llogarine 761 perfaqesohen interesat nga huadhenia e huaj. n llogarine 765 perfaqesohen te ardhurat nga interesat e depozitave per institucionet qe kane llogari banke. Te tre keta poste plotesohen nga institucione specifike qe kane te tilla te ardhura. Llogaria 766 "Te ardhura nga kembimet valutore" ku perfshihen te ardhurat nga kembimet valutore e ndonje tjeter i ngjashem.
148
Grupi C Te ardhurat e jashtzakonshme pasqyron te ardhurat e konsideruara si te tilla nese ka raste te argumentuara. Perben shumen e posteve , sipas emertimit e analizave n kete pasqyre financiare. Totali i operacioneve te te ardhurave. Perfaqeson shumen e te ardhurave (Klasa 7) si shume e rubrikave perkatese. Operacione te korrigjimit te rezultatit Perbehet nga shuma e posteve perkatese perfshihen llogarite e klases 8 qe lidhen me operacionet buxhetore te institucionit. Llogarine 829 "Urdhra shpenzimesh te anulluara" perfshihen te dhenat lidhur me anullimin e urdhrave te shpenzimeve te konstatuara n vitet e kaluara te cilat gjykohen te papagueshme. Posti tjeter perfaqeson operacionet lidhur me transferimin nga efektet qe rrjedhin nga tepricat debitore te llogarive 63 e 73"Ndryshimi i gjendjeve" n mbyllje te ushtrimit. Efektet e ndryshimit te gjendjeve, si vecori e sektorit publik nuk do te pasqyrohen n rezultatin e ushtrimit. Totali i operacioneve. Rezultati i veprimtarise . Perfaqeson llogarine 85"Rezultati i ushtrimit", humbje nga veprimtaria. Sipas kollonave perkatese pefaqeson diferencen midis totalit te operacioneve te shpenzimeve i pasqyres 1/1"Shpenzime te ushtrimit" me totalin e operacioneve te te ardhurave i pasqyres 1/2"Te ardhura te ushtrimit"). Eshte e barabarte me tepricen debitore te llogarise 85 "Rezultat i ushtrimit" qe pasqyrohet n aktiv te bilancit kontabel. Totali i pasqyres 3/2, Perben shumen e gjithe operacioneve. 5. Krkesat pr plotsimin e Formatit nr. 4 Burimet dhe shpenzimet lidhur me investimet. Kjo pasqyre paraqet levizjet dhe tepricat e analizuara te llogarive te burimeve te lidhura me investimet (Grante te brendshme e te huaja kapitale ,mjete te veta kapitale, huamarrje te brendshme e te huaja) dhe shpenzimet per investime, transfertat kapitale, huadhenie e nenhuadhenie, pjesmarrjet n kapitalin e vet). Kjo pasqyre ndahet n dy grupe te medha ; o Grupi I Burimet e Investimeve o Grupi II Shpenzimet per investime Ne te dy grupet jepen analizat e llogarive dy, tre dhe kater shifrore sipas ermertimeve per burimet dhe shpenzimet per investime. Per grupin (I), per cdo rrjesht analitik, kolona (f) perbehet nga kolonat (c+e-d). Per grupin (II), per cdo rrjesht analitik, kolona (f) perbehet nga kolonat (c+d-e). Tepricat n celje e n mbyllje te ushtrimit te kesaj pasqyre duhet te jene detyrimisht te barabarta me tepricat respektive n pasiv e aktiv te bilancit kontabel. 6. Krkesat pr plotsimin e Formatit nr. 5 Pasqyra e Levizja n Cash. Ne kete pasqyre jepet nje tablo e gjendjeve dhe levizjeve te mjeteve monetare te institucionit gjate vitit ushtrimor n Thesar dhe n Banke.Shifrat e paraqitura n rubrikat e Disponibiliteteve n Thesar duhet te kontrollohen vecanerisht nga inspektoret e kontabilitetit per realizimin e perputhjes se tyre me shifrat e deges se Thesarit. Rrjeshti 1 n kolonen Debi pasqyron tepricen n celje te vitit ushtrimor te mjeteve monetare disponibel n thesar dhe n Banke e cila duhet te jete e barabarte me llogarite perkatese (520 e 512) tek postet n celje te llogarive financiare n aktiv te bilancit kontabel.
149
Arketimet n Cash (rrjeshti 2, kolona c dhe e) jane shume e rrjeshtave 3 deri n 6 sipas pershkrimeve. Rrjeshti 3 = 4+5 dhe rrjeshti 6 = shumat e rrjeshtave 7 deri 13. n kete rubrike qelizat me shenjen x nuk plotesohen. Pagesat e vitit n Cash (rrjeshti 14, kolonat d dhe f ) jane shume e rrjeshtave 15 deri 20 sipas pershkrimeve. n kete rubrike qelizat me shenjen x nuk plotesohen. Transferta (rrjeshti 21) perfaqeson shumen sipas kolonave te rrjeshtave 22 deri 24 sipas pershkrimeve. n kete rubrike, qelizat me x nuk plotesohen. Shuma e levizjeve (rrjeshti 25) pasyron sipas kolonave totalin e levizjeve debitore dhe kreditore te mjeteve monetare te pasqyruara n rrjeshtat (1+2+14+21). Teprica n mbyllje (rrjeshti 26,kolonat c dhe e ) pasqyrojne respektivisht tepricen e llogarise se disponibiliteteve n Thesar e n Banke n fund te vitit ushtrimor. n kete pasqyre keto jane te barabarte perkatesisht me diferencen pozitive midis levizjeve debitore dhe kreditore te rrjeshtit 25. Keto teprica duhet te jene detyrimisht te barabarta me tepricat e pasqyruara n aktiv te bilancit kontabel, per postet e ushtrimit te mbyllur. 7. Krkesat pr plotsimin e Formatit nr. 6 Gjendjet dhe ndryshimet n Aktivet e Qendrueshme me vleren bruto. Kjo pasqyre plotesohet per Aktivevet e Qendrueshme me vleren bruto sipas kritereve te vleresimit te percaktuara . n pjesen horizantale percaktohet sipas kolonave gjendja n celje te ushtrimet, shtesat e paksimet sipas zerave dhe celja n mbyllje te ushtrimit. Vertikalisht jane emertuar sipas zerave llogarite e aktiveve te qendrushme te trupezuara e te pa trupezuara si dhe totalet e tyre. Horizontalisht : Gjendja n mbyllje te ushtrimit e do reshti eshte shume e kolonave : Gjendja n elje te ushtrimit plus Shtesat gjithesej minus Pakesimet gjithesej (Kolona 11 = Kolonat 1+6-10). Shtesat gjithsej sipas rrjeshtave kolona 6 = kolonat 2+3+4+5. Paksimet gjithsej sipas rrjeshtave kolona 10 = kolonat 7+8+9. Vertikalisht : Sipas kolonave Rubrika I (rrjeshti 1) per aktivet e pa trupezuara perben sipas emertimeve shumen e rrjeshtave 2 deri n 4. Po sipas kolonave. Rubrika II (rrjeshti 5) per aktivet e trupezuara perben sipas emertimeve shumen e rrjeshtave 6 deri n 18. Totali i pergjithshem i aktiveve te qendrushme per do kolone(rrjeshti 19) eshte shume e dy rubrikave n rreshtat 1+5. Gjendjet n celje dhe n mbyllje te ushtrimit per cdo kategori te aktiveve te qendrushme duhet te jene detyrimisht te barabarte me te dhenat e evidentuara per to n postet e aktiveve te Qendrushme n aktiv te bilancit kontabel. 8. Krkesat pr plotsimin e Formatit nr. 7 Pasqyra e amortizimeve Kjo pasqyre perfaqeson gjendjet dhe ndryshimet n total per amortizimin e aktiveve te qendrushme te trupezuara e te pa trupezuara. n te perfaqesohet amortizimi i akumuluar n celje, amortizimi vjetor i llogaritur dhe gjendja e akumuluar n fund te periudhes. Amortizimi vjetor llogaritet per cdo aktiv, pavarsisht se n kete pasqyre evidentohet n total. Horizontalisht : Shuma e akumuluar n mbyllje te ushtrimit e do reshti eshte shume e kolonave sipas emertimeve 1+4-8(Shume akumuluar n elje te ushtrimit plus Shtesat gjithesej per ushtrimin minus Pakesimet gjithesej per ushtrimin ). n shtesa per cdo rrjesht pasqyrohet amortizimi vetor dhe ndonje shtese tjeter(kolona 4 = kolonat 2 +3). n paksime per cdo rrjesht kolona 8 = kolanat 5+6+7) Vertikalisht : Totali i pergjithshem perfaqeson per cdo kolone shumen e rreshtave 1+2. Kjo shume pasqyron amortizimin e llogaritur per te gjitha llogarite e Aktiveve te Qendrueshme.
150
Gjendjet n celje dhe n mbyllje te ushtrimit per amortizimin e aktiveve te qendrushme duhet te jene detyrimisht te barabarte me te dhenat e evidentuara per to n postet e amortizimit te aktiveve te Qendrushme n aktiv te bilancit kontabel. 9. Krkesat pr plotsimin e Formatit nr. 8 Pasqyra e levizjes se fondeve. Formati 8 emertohet Pasqyre e levizjes se fondeve. n kete pasqyre evidentohen sipas emertimeve n rrjeshta, kollonat qe perfaqesojne gjendjet n fillim, levizjet e periudhes (shtesa apo paksim) dhe gjendjet n fund te periudhes ushtrimore lidhur me fondet e veta te institucioneve (Grupi A i pasivit te bilancit kontabel). Sipas Kolonave; Fondet baze (rrjeshti 1, llogaria 101) perfaqeson shumen e rrjeshtave 2 deri 8, Fondi i brendshem (rrjeshti 10) perfaqeson shumen e rrjeshtave 11 deri 18, Fondi i jashtem (rrjeshti 19) eshte shuma e rrjeshtave 20 e 21. Totali i Fondit te Konsoliduar (rrjeshti 22) eshte shuma e rrjeshtave (1+9+10+19). Sipas rrjeshtave; Teprica n mbyllje (kolona 4) = (kolona 1, teprice celje) + (kolona 3, kreditimet) (kolona 2, debitimet). Qelizat e shenuara n kete pasqyre me shenjen X nuk plotesohen. Tepricat n celje dhe n mbyllje te llogarive respektive te fondeve duhet detyrimisht te jene te rakorduara me te dhenat e ketyre llogarive te pasqyruara n grupin A te pasivit te bilancit kontabel. 10. Krkesat pr plotsimin e Formatit nr. 9 Pasqyre mbi numrin e punonjseve dhe fondin e pagave Kjo pasqyre eshte statistikore. Nepermjet saj sigurohet nje informacion, sipas kategorive te ndryshme qe pershkruhen, per numrin mesatar te punonjesve, ndryshimin e ketij numri gjate vitit, fondin e pagave, shperblimet suplementare dhe shperblimet e tjera, ndihmat shoqerore, kontributet per sigurimet dhe tatimet mbi te ardhurat personale. Vertikalisht : Shuma e seciles kolone te rubrikes se kesaj pasqyre eshte shume e reshtave perkates. Sqarimet per plotesimin tregohen n fund te kesaj pasqyre n menyre te detajuar. Kontributi i sigurimeve shoqerore dhe shendetesore llogaritet per shumen qe paguan punedhenesi per punemarresin dhe punemarresi n organet e sigurimeve shoqerore e shendetesore. Totali i Fondit te pagave gjithesej (shuma bruto) duhet te jete e barabarte me te dhenat respiktive per shpenzimet n pagat e punonjseve te perhershem e te perkohshem te evidentuara n Pasqyren 3/1. Tatimi mbi te ardhurat perfaqeson pjesen e tatimit qe paguhet nga punemarresi per te ardhurat e tij personale, shume e cila eshte e perfshire n fondin e pagave. 11. Krkesat pr plotsimin e Formatit nr. 12 Pr pyetesorin dhe shenimet shpjeguese Llogaria vjetore ka te shoqeruar n format relacionin me te dhenat shpjeguse mbi bazen e pyetesorit ku hartuesit e llogartive vjetore duhet te japin pergjgjet e duhura. Rrregullat qe lidhen me pergjigjet per hartimin e nje llogarie sa me te sakte jane trajtuar me larte n kete udhezim dhe shtrohen n pyetsor e n te dhenat shpjeguse. Pervec pyetjeve pyetesori ka edhe rrjeshta per te relatuar problemet e tjera qe kane dale nga pregatitja e llogarive vjetore si per metodat e perdorura nga institucioni per vleresimin dhe paraqitjen n bilanc te Aktiveve te Qendrueshme dhe Qarkulluese, detyrimet dhe te drejtat afatgjate dhe afatshkurter te institucionit, e te tjera. Veorite e evidencs s mbylljeve t llogarive n sektorin publik. Ka disa dallime n krahasim me sektorin privat qe lidhen me:
151
rasitn e perdorimit te disa llogarive specifike te sektorit publik lidhur me te drejtat e detyrimet qe evidentojne institucionet per mardheniet me shtetin (4342 e 4341) rastin e funksionimit n sektorin publik te mardhenieve te qarkullimit n natyre per aktivet e qendrushme dhe qarkulluse sidomos brenda sistemit (llogaria 45). rastin e funksionimit (si me specifike ) te llogarise se mjeteve n ruajtje te institucioneve publike (llogaria 466 me analizat respektive) rastin e perdorimit te llogarise kalkulative 476te ardhura te caktuara per tu perdorursi dhe te llogarive te tjera te perkoheshme gjate nje periudhe te caktuare ushtrimore, kryesisht per mardheniet me fondet buxhetore. rastin e grupit 48 te llogarive rregulluse, 480 te ardhura per tu klasifikuar apo rregulluar, 481 shpenzime per tu shperndare n disa ushtrime qe e ka edhe sektori privat, 482 shpenzime te kryera para urdherit te shpenzimeve, 486 shpenzime te periudhave te ardheshme qe e ka edhe sektori privat, 487 te ardhura te arketuara para nxjerrjes se titullit). rastin e specifikave lidhur me funksionimin e te drejtave e detyrimve qe lidhen n mardheniet per tatimet e taksat n sektorin publik. rastin e perdorimit te llogarive specifike qe perdoren per rakordimet me institucionet (vecanarisht tatimet, issh e isksh). Jashte manualit,si llogari kontabiliteti n klasen 6 perdoren edhe disa llogari te tjera si: Llog.67- Shpenzime nga ngjarje te jashtezakonshme. Llog.63-Ndryshimi i gjendjeve te inventarit, materialeve e mallrave. Llog.64-Shpenzime n natyre. Llog.68-Kuota amortizimi dhe shuma te parashikuara. ne operacionet e korigjimit te rezultatit, qe evidentohen n pasqyren e shpenzimeve te funksionimit perfshihen: llog.828tituj te ardhurash te anulluara llog.831 caktim te ardhua te funksionit per investime llog.8420transferim i te ardhurave n buxhet llog.8421derdhje n buxhet te te ardhurave te pa perdorura llog.8422transferim i te ardhurave brenda sistemit llog.8423transferime per efekt te ndryshimit te gjendjeve llog.8424transferim per debitore te konstatuar e te ngjashme ne operacionet e korigjimit te rezultatit, qe evidentohen n pasqyren e te ardhurave te funksionimit perfshihen : llog.829urdher shpenzimesh te anulluara llog.841transferime per efekte te ndryshimit te gjendjeve Jashte manualit,si llogari kontabiliteti n klasen 7 perdoren edhe disa llogari te tjera si: Llog.77- Te ardhura te jashtzakonshme Llog 73- Ndryshimi i gjendjes se inventarit te produkteve Llog 74- Financime n natyre Llog 78Punime per investime e rimarrje e shumave te parashikuara.
Funksionimi i disa prej llogarive q prbjn veori sht si m posht: llogarit e personelit, te sigurimeve shoqerore e shendetsore dhe llogarite e tatimeve e taksave me shtetin (42 e 43)
152
funksionimi i tyre, ka disa dallime n krahasim me sektorin privat, jo vetem nga fakti se ndryshon struktura n krahasim me sektorin privat por edhe sepse institucionet n sektorin publik buxhetor nuk kane mardhenie te tjera me tatimet (pervecse me tatimin mbi te ardhurat, ndonje tatimi n burim, dhe me sigurimet shoqerore e shendetsore). pra nuk jane objekte te tatim fitimit apo te tvsh). funksionimi i disa prej tyre, n rastet e perdorimit n sektorin publik, n pergjithesi eshte e njejte me perdorimin n sektorin privat. llogarite e mardhenieve me shtetin. n mardheniet e institucioneve me shtetin perdoren dy llogari specifike dhe karakteristike per sektorin publik buxhetor. - llogaria 4342 mardhenie me shtetin debitor - llogaria 4341mardhenie me shtetin kreditor llogaria 4342 mardhenie te institucionit me shtetin, debitor. eshte nje llogari qe n pf te sektorit publik paraqitet n rubriken e te drejtave dhe perfaqeson detyrimin qe shteti i ka institucionit per shpenzime te konstatuara gjate periudhes ushtrimore por ende te papaguara. raste specifike te tilla mund te jene keto (por jo vetem keto) si; pagat dhe sigurimet shoqerore e shendetsore, apo ndonje detyrim per tatimin mbi te ardhurat, qe konstatohen si shpenzime n muajin dhjetor por paguhen nga buxheti i vitit te ardhshem. veprimi kontabel: eshte bere gjate konstatimit te shpenzimit veprimi; O debi llogarite respektive te klases 6 shpenzime sipas natyres O kredi llogarite e detyrimevce per konstatimin e detyrimit(42,43,40,e tjera). ne fund te periudhes duhet te behet veprimi O debi llogaria 4342mardhenie me shtetin debitor O kredi llogari 7206financim i pritshem nga buxheti me akordimin e fondeve vitin e ardhshem dhe ekzekutimin e pageses behet verprimi; O debi llogarite perkatese te detyrimeve (klasa 4) O kredi llogaria 520 disponibilitete n thesar. paralel me veprimin e mesiperm artikulohet veprimi tjeter O debi llogaria 476 te ardhura te caktuara per tu perdorur O kredi llogaria 4342mardhenie me shtetin debitor llogaria 4341mardhenie te institucionit me shtetin, kreditor, eshte nje llogari qe n pf te sektoriit publik paraqitet n pasiv n rubriken e detyrimeve dhe perfaqeson detyrimin qe institucioni i ka shtetit per te ardhurat e konstatuar e te pa arketuara nga vitet e meparshme. konkretisht; me pare ka ndodhur situata dhe eshte bere veprimi kontabel; debi llogaria 411/468, kliente apo debitore ndryshem, per konstatimin e nje te ardhure (pavaresisht raportit te pjesmarrjes buxhet apo institucion) kredi llogarite respektive te klases 7, e ardhur e konstatuar. e ardhura n fund te periudhes ushtrimore nuk eshte arketuar dhe per pjesen qe i takon buxhetit duhet te konstatohet detyrimi ; debi llogaria 8424transferime buxhet per debitore e te ngjashem kredi llogaria 4341mardhenie me shtetin kreditor ne momentin kur arketohet e ardhura behet veprimi debi llogaria 520disponibilitete n thesar kredi llogaria 411/468, kliente apo debitore te ndryshem me qense e drejta u arketua dhe llogaria 520 eshte e thesarit (te ardhurat u arketuan) n fund te periudhave perkatese behet pevrimi perkates; debi llogaria 4341mardhenie me shtetin kreditor kredi llogaria 520disponibilitete n thesar(per mbylljen e kesaj pjese) Llogari t tjera Llogaria 45mardhenie me institucionet brenda dhe jashte sistemit. Ky grup llogarish perfaqeson specifikat qe shoqerojne mardheniet e institucioneve me njera tjetren dhe me te
153
tjere te trete per xhirimet materiale n natyre. Nga pikpamja e kontabilitetit institucionet e lidhura duhet te perdorin skemen si me poshte ; - Institucioni dhenes kryen blerjet mbi bazen e fondeve te akorduara sipas skemes se zakonshme te buxhetimit duke menaxhuar te gjitha fondet dhe, pervec veprimeve qe lidhen me blerjen e operacionet e tjera buxhetore, ben hyrje materialet e blera.( debi llogarite e klases 3 n kredi te llogarise 63ndryshim i gjendjeve). - Institucioni dhenes per daljet pa pagese qe u ben njesive vartese apo te treteve krediton llogarite perkatese te klases 3 me kunderparti debitin e llogarive te grupit 45Mardhenie me institucionet brenda dhe jashte sistemit. - Institucioni dhenes mbyll llogarine 45 pas marrjes se konfirmimit nga institucioni perfitues (debi llogaria 63 Ndryshimi i gjendjeve n kredi te grupit 45 Mardhenie me institucionet brenda dhe jashte sistemit). - Institucioni marres i ketyre vlerave i ben hyrje ato duke debituar llogarite perkatese te klases 3 me kunderparti kreditimin e llogarise se grupit 45Mardhenie me institucionet brenda e jashte sistemit. - Institucioni marres llogarine 45mardhenie me institucionet brenda dhe jasht sistemit e mbyll me dergimin e konfirmimit n institucionin dhenes duke debituar kete llogari n kredi te llogarise 63Ndryshimi i gjendjeve. - Llogaria 45mardhenie me institucionet brenda dhe jashte sistemit n fund te periudhes ushtrimor duhet te rakordohet dhe, si rregull, duhet te jete e mbyllur. Llogaria 466 Kreditore per Mjete n ruajtje. Eshte specifike n sektorin publik. n kredi te saj perfaqesohen te hyrat(te ardhurat) qe vine n llogarine e thesarit te institucioneve qe n nje periudhe tjeter do tu kthehen nga kjo llogari te treteve. Te tilla jane ; O mjetet e xhiruara per llogari te zyres se permbarimit O paradheniet e paguara nga te tretet per pjesmarrje n ankande O garancite bankare te ndryshme O te hyra per llogari te komisionit te kthimit e kompesimit te pronave O derdhjet e ndryshme te bera gabim dhe qe duhet te rikthehen O depozitime te kontributeve n avance apo ndonje depozitim tjeter O rimbursimi i tvsh nga llogaria e tatimeve O e ndonje tjeter Llogaria 476 Te ardhura te caktuara per tu perdorur , si llogari kalkulative gjate vitit ushtrimor. Veprimet n kontabilitet me kete llogari ; Debi llogaria 520 disponibilitete n thesar n kredi te llogarise 476, per akordimin e fondeve buxhetore. Debi llogaria 476 (ose kredi me storno) n kredi te llogarise 520 (ose debi me storno) per fondet buxhetore te pa perdorura n fund te periudhes ushtrimore dhe qe nuk trashegohen per vitin e ardhshem. Debi llogaria 476 n kredi te llogarise 105, Gante te brendshme kapitale apo n kredi te llogarise 720 Grante te brendeshme korente, lidhur me perdorimet e ketyre fondeve respektivisht per investime e per shpenzime funksionimi. Debi llogaria 476 n kredi te llogarise 4342, paralel me pagesen e bere per shlyerje detyrimesh te vitit te meparshem me fundet e akorduara te vitit ushtrimor. pageses Llogaria 477 Diferenca konvertimi aktive pasqyrohen diferencat aktive qe lidhen me konvertimet nga vlersimi (per kerkesat debitore dhe detyrimet te shprehura n monedhe te huaj) me kurset e kembimit n mbyllje te ushtrimit.Me celjen e llogatrive vitin e ardheshem kjo llogari kunderkalohet. Llogaria 481"Shpenzime per tu regjistruar n disa ushtrime, karakteristike kryesisht per institucionet lokale. Eshte llogari rregulluese ku perfshihen shpenzimet e kryera per riparimet
154
e medha, shpenzimet per punime parapregatitore te nje lloji veprimtarie, shpenzime te kryera gjate vitit ushtrimor(qe nuk perfshihen n aktivet e qendrueshme dhe nuk mund te rendohen teresisht n rezultatin e ushtrimit). Kto shpenzime shperndahen (amortizohen) vitet e ardheshme. Llogaria 486 "Shpenzime te periudhave te ardhshme". Kjo llogari perfshihet n grupin e llogarive rregulluese. Perfaqesojne shpenzime per blerje ose sherbime, realizimi faktik i te cilave ndodh n nje ushtrim te ardheshem (shpenzime te parapaguara), si p.sh. qera te paguara avance, prime te sigurimeve per rreziqe te paguara avance e tjera. Llogaria 475 "Te ardhura per tu regjistruar vitet pasardhese" e cila hyn n grupin e llogarive rregulluese. Sipas rastit te cdo institucioni evidentohen te ardhurat qe jane arketuar perpara ngjarjes ose veprimit qe krijon te ardhura. Llogaria 478 Diferenca konvertimi pasive pasqyron diferencat pasive qe lidhen me konvertimet qe rezultojne nga vleresimi me kurset e kembimit n mbyllje te ushtrimit(te kerkesave debitore dhe detyrimeve) te shprehura n monedha te huaja. Llogaria 480 Te ardhura per tu klasifikuar ose rregulluar pasqyron te ardhura te arketuara, por me dokumentacion te pa plotesuar ose te paqarte deri n daten e mbylljes se bilancit kontabel te institucionit. Teprica kreditore e kesaj llogarie kerkon sqarime n te dhenat shpjeguese. Llogaria 487 te ardhura te arketuara para nxjerrjes se titullit rregjistron te ardhurat e arketuara, te cilat ekzistojne n institucion te derdhura por nuk eshte marre konfirmim nga Thesari deri n ne fund te periudhes ushtrimore.
MSc.Pjeter Ndreca Hartues dhe lektor
155
TEMA 9 KONCEPTET BAZ MBI ANALIZN FINANCIARE
Tema 9: KONCEPTET BAZ MBI ANALIZN FINANCIARE Objekti dhe detyrat e analizs financiare T drejtosh do t thot t marrsh vendime! Vendimet mbshteten n informacione! Vendimet e ndrmarrjes prgjithsisht kan t bjn me burimet e financimit dhe investimet, kostot dhe t ardhurat, t gjitha kto vendime kan si mbshtetje logjike informacionet e dhna nga analiza financiare, e cila evidencon n shprehje numerike lidhjet teknike, tregtare, ekonomike dhe financiare, t cilat prbjn procesin e menaxhimit t ndrmarrjes si dhe prkthen vlerat numerike q rezultojn n bilanc n sinjale, n mnyr q t orientoj veprimet e drejtuesve pr realizimin e objektivave t prcaktuar n buxhetin e ndrmarrjes. Kontrolli dhe analiza e administrimit t ndrmarrjes sht nj proces me an t t cilit vrtetohet nse burimet financiare jan siguruar e prdorur n mnyr efikase pr arritjen e objektivave t vendosura prej saj. Ky proces realizohet nprmjet tri formave t kontrollit: preventiv, shoqrues, prfundimtar. 1. Kontrolli preventiv realizohet para se t filloj ushtrimi i veprimtaris nprmjet instrumentit t buxhetit. Me an t ktij kontrolli prllogariten t ardhurat dhe shpenzimet pr vitin e ardhshm ushtrimor etj. 2. Kontrolli shoqrues kryhet periodikisht gjat ushtrimit t veprimtaris. Ky kontroll realizohet nprmjet krahasimit t t dhnave t buxhetit me t dhnat faktike, me kusht q ti prkasin t njjts periudh ushtrimore. 3. Kontrolli prfundimtar realizohet n fund t vitit ushtrimor. Me an t ktij kontrolli studiohen politikat dhe strategjia e ndjekur nga ndrmarrja n ushtrimet e mparshme duke prcaktuar kshtu hapat q do t hidhen pr t ardhmen. Analiza financiare sht nj kontroll shoqrues dhe prfundimtar mbi aktivitetin ekonomik, pasuror dhe financiar t ndrmarrjes. - Nprmjet analizave financiare ndrmarrjeve u krijohet mundsia e ballafaqimit mes tyre, pr rezultatet e arritura gjat ushtrimit t t njjts veprimtari. Ky krahasim mund t bhet edhe me ndrmarrjet konkurruese, me ndrmarrjet m t suksesshme etj. Nga ky ballafaqim rezultatesh, nxirren konkluzione pr nivelin drejtues dhe mbi kt baz, shfrytzohet prvoja e m t mirve. - Analiza financiare jep propozime mbi alternativat vepruese pr tua paraqitur drejtuesve, aksionarve, institucioneve shtetrore dhe t kreditit, sindikatave, punonjsve etj. Ajo studion an t veanta t drejtimit pr orientime politike t kreditit, t inventarit, pr aktivet afatgjata t trupzuara pr ti bler apo marr me qira etj. Kshtu analiza financiare: - Studion raportet ndrmjet grupeve t bilancit, me objektiv q t prcaktoj e t vlersoj pikat e "forta" dhe t "dobta" t kaluara dhe t pranishme n jetn e ndrmarrjes, pr t paraqitur politikat e zhvillimit pr t ardhmen e saj. - Sinjalizon n mnyr t menjhershme nse ka probleme me kreditort, klientt dhe debitort. - Studion problemet lidhur me ngurtsimin e fondeve n faza t ndryshme t ciklit ekonomik, si n trajtn e rezervave materiale, t prodhimit n proces, produkteve t gatshme, t shitjeve t pa arktuara etj. - Shndrron dinamikn e ndrmarrjes n shifra. - Shpreh shifrat n tendenc ekonomike. Objektivat kryesore t analizs ekonomiko-financiare
156
1. T prcaktoj shumn e kapitalit t nevojshm pr t krijuar ndrmarrjen dhe pr t nisur aktivitetin e saj; 2. t prcaktoj burimet e financimit m t leverdishme q duhen shfrytzuar n plotsim t burimeve t veta; 3. t hartoj planin e investimeve; 4. t vlersoj efektivitetin e projekteve n vitet e para t jets s ndrmarrjes nprmjet analizs, parashikimit t shitjeve dhe t shpenzimeve q duhet t kryhen pr funksionimin e saj; 5. t kontrolloj nse n t ardhmen ndrmarrja do t jet n gjendje t realizoj likuiditetin e nevojshm pr nj funksionim t pandrprer t veprimtaris s saj, pr t mnjanuar si krizn, ashtu edhe bollkun e likuiditeteve; 6. t nxjerr t dhnat e nevojshme pr hartimin e buxheteve ekonomike, financiare dhe pasurore; 7. t prcaktoj orientimet e nevojshme pr t prmirsuar politikat e menaxhimit t ndrmarrjes; 8. t vlersoj aftsin e marrjes s kredive t reja nga bankat dhe shlyerjen e atyre ekzistuese; 9. t jap gjykime mbi kuotimet e ndrmarrjes s analizuar, ose mbi nivelin e dividendve; 10. t vlersoj ndrmarrjen, ose pjes t saj, n kndvshtrimin e ndarjeve, bashkimeve, shitjeve etj. Analiza financiare synon tu jap prgjigje pyetjeve t mposhtme: - A ka shprblyer ndrmarrja n mnyr t mjaftueshme kapitalin e rriskuar nga ortakt? - Si ndryshojn n koh burimet financiare n dispozicion? - N mnyr ndrmarrja do t jet n gjendje t financoj investimet e nevojshme pr t ruajtur aftsin pr t realizuar t ardhura? Me qllim plotsimin e krkesave pr informim t subjekteve t interesuara pr problemet e veprimtaris s ndrmarrjes, administrimi i saj mund t analizohet n aspektet kryesore, si m posht: 1. Aspekti financiar: kndvshtrimi i likuiditetit: analizon lidhjet ndrmjet nevojave pr kapital dhe mnyrave t mbulimit t tyre, lidhjet ndrmjet flukseve monetare dhe financiare n hyrje dhe n dalje. Studion kshtu aftsin e ndrmarrjes pr t prballuar detyrimet e veta nprmjet burimeve n dispozicion t saj. Ky aspekt studion ekuilibrin financiar. 2. Aspekti ekonomik: kndvshtrimi i rentabilitetit: analizon lidhjet ndrmjet kostove dhe t ardhurave pr t studiuar dhe analizuar rentabilitetin e veprimtaris s ndrmarrjes. Studion aftsin e ndrmarrjes pr t gjeneruar t ardhura dhe pr t shprblyer t gjith faktort prodhues. Ky aspekt studion ekuilibrin ekonomik. 3. Aspekti pasuror: kndvshtrimi i qndrueshmris: analizon lidhjen ndrmjet pasuris neto dhe kapitalit borxh. Me fjal t tjera studion aftsin e ndrmarrjes pr t shfrytzuar n mnyr eficiente kapitalin n zotrim. Ky aspekt studion ekuilibrin pasuror. Analiza ekonomiko-financiare ka si objektiv studimin e aspekteve m prcaktuese t veprimtaris s ndrmarrjes si strukturn dhe gjendjen financiare, gjendjen ekonomike, dinamikn e flukseve financiare, qndrueshmrin pasurore etj., me qllim nxjerrjen e treguesve sintetik t nevojshm pr nj vlersim analitik t drejtimit t ndrmarrjes. Koncepti: sht nj teknik q i prket nivelit t drejtimit dhe t administrimit t ndrmarrjes. Funksioni: Mundson njohjen dhe interpretimin e veprimtaris s shkuar (funksioni retrospektiv) dhe programimin e veprimtaris s ardhshme (funksioni perspektiv). 1. Dokumentet mbi t cilat mbshtetet analiza financiare
157
Analiza financiare, n nxjerrjen e rezultateve t saj, mbshtetet n dokumente sintetik dhe analitik t kontabilitetit, duke u dhn subjekteve t interesuara informacione t shumta mbi pasurin, gjendjen financiare dhe rezultatet e veprimtaris ekonomike t ndrmarrjes. Bilanci: sht dokumenti kontabl baz, sepse pasqyron, n mnyr sintetike, informacionet kryesore mbi: - gjendjen e ndrmarrjes; - aktivitetin e zhvilluar gjat vitit ushtrimor. Bilanci prbhet nga katr dokumente kryesor: 1. Gjendja pasurore. 2. Llogaria ekonomike. 3. Shnime shpjeguese. 4. Raporti mbi administrimin. 1. Gjendja pasurore jep informacione mbi madhsin dhe prbrjen e pasuris ditn e fundit t vitit ushtrimor. Ajo shpesh prkufizohet si fotografia e gjendjes s ndrmarrjes n nj moment t caktuar. Gjendja pasurore sht nj dokument statik, pasi t dhnat e saj kan natyrn e stock-ut. Ky dokument pasqyron se kush ka financuar ndrmarrjen (pasivi dhe pasuria neto) dhe ku jan investuar burimet e financimit (aktivi). far bn zakonisht nj siprmarrs n fillimin e iniciativs s tij? Merr parat, nj pjes t tijat dhe nj pjes e t tjerve dhe i prdor pr t kryer investime. Momenti kryesor i ktij hapi t par t veprimtaris s ndrmarrjes shprehet kshtu nga ky grumbullim kapitali, q mund t vshtrohet n dy kndvshtrime: n at t grumbullimit dhe n at t prdorimit t tij. Momenti kryesor sht sigurimi i kapitalit. N mnyr t veant, far pasqyron gjendja pasurore? Gjendja Pasurore Aktivet Pasivet Ku Ndrtesa Kapitali neto Nga vjen investohet Makineri Detyrime ndaj bankave paraja? paraja? Mallra Detyrime ndaj furnitorve T drejta ndaj klientve Detyrime ndaj personelit Banka Etj............ Arka Etj.............
S pari duhet studiuar se nga vjen kjo para. sht e natyrshme q pjesrisht do t gjejm borxhe dhe pjesrisht para t siprmarrsit, ose burime t veta (kapitali neto). Kshtu ana e djatht, ana e pasivit i prgjigjet pyetjes s mposhtme: nga vjen paraja q siprmarrsi ka n dispozicion t tij? Pastaj do t krkojm, sesi siprmarrsi i ka investuar parat e siguruara. Prandaj pyetjes s dyt se si jan investuar parat i prgjigjet ana e aktivit e gjendjes pasurore. Do t sigurohen mallra, makineri, por edhe t drejta pr tu arktuar dhe diponibilitete n para. Gjendja pasurore tregon n thelb, se cilat jan burimet financiare n dispozicion dhe se si jan shfrytzuar kapitalet e siguruara. sht, me fjal t tjera, nj fotografi e astit se cilat jan, n nj moment t caktuar, burimet n dispozicion t ndrmarrjes pr veprimtarin e
158
ardhshme. sht pik nisja e s veprimtaris s ardhshme m hollsisht, gjendja pasurore prfshin, teknikisht, aktivet, pasivet dhe kapitalin neto. Gjendja pasurore e ndrmarrjeve sht nj dokument i shkruar me nj gjuh t veant: at t kontabilitetit. Prandaj, hartimi, leximi dhe interpretimi i tij kalojn nprmjet njohjes s gjuhs kontabile dhe t rregullave t ndrtimit q ai u nnshtrohet. 2. Llogaria ekonomike jep informacione mbi veprimet e ndryshme ekonomiko dhe financiare t kryera nga ndrmarrja gjat vitit ushtrimor. Llogaria ekonomike i referohet nj periudhe kohe n lidhje me t ciln evidentohen t ardhurat e realizuara dhe shpenzimet e kryera, ndrsa gjendja pasurore fotografon vlern e ndrmarrjes n nj moment t caktuar. Llogaria ekonomike prmbledh veprimet ekonomike pr periudhn (ushtrimin) q kalon ndrmjet gjendjes pasurore fillestare dhe gjendjes pasurore finale (vlera e fluksit kosto/t ardhura). Ky dokument tregon historin sesi jan realizuar t ardhurat dhe sesi jan kryer shpenzimet gjat periudhs n analiz. - llogaria ekonomike sht dinamike; - t dhnat e saj kan natyr fluksi. Nprmjet ktyre dokumenteve mundsohet t prcaktohen se cilat jan burimet e kapitalit dhe cilat jan investimet e kryera nga ndrmarrja Kto dokumente nuk jan t pavarura ndrmjet tyre sepse ndryshimet e stock-ut t gjendjes pasurore shpjegohen duke analizuar ecurin e flukseve t llogaris ekonomike. 3. Shnimet shpjeguese: instrumenti praktik pr t shpjeguar astin e fotografimit, nprmjet ktyre shnimeve kuptohet m mir historia. Shnimet shpjeguese si qllim kryesor kan t zbrthejn t dhnat sintetike t paraqitura n gjendjen pasurore dhe n llogarin fitime dhe humbje. N to jepen informacione t shifruara dhe tekste shpjeguese q synojn: - t vn n dukje parimet, rregullat dhe metodat e zbatuara pr prgatitjen e gjendjes pasurore dhe t llogaris ekonomike; - t zbrthejn zra t ndryshm t gjendjes pasurore dhe t llogaris ekonomike; - t shoqrojn kto dy dokumente me t dhna t tjera t nevojshme pr tua paraqitur subjekteve t interesuara pr veprimtarin e ndrmarrjes etj. 4. Raporti mbi administrimin: sqaron t shkuarn, mban parasysh t tashmen, vlerson t ardhmen. Ky dokument ka pr qllim t plotsoj kuadrin informativ t shnimeve shpjeguese. Synimi i ktij raporti sht pasqyrimi i ecuris s investimeve, i gjendjes financiare, i shpenzimeve dhe i t ardhurave etj. Prkufizime: Dokumenti q grumbullon periodikisht informacione n lidhje me pasurin, kostot dhe t ardhurat emrtohet Bilanc, periudha kohore s cils i referohen vlerat prkatse emrtohet Ushtrim. Bilanci i ushtrimit sht nj instrument i shndrrimit t dinamiks s ndrmarrjes n shifra. Kapitali i ndrmarrjes: - Trsia e vlerave t t mirave n dispozicion t ndrmarrjes n nj dat t caktuar. - Madhsi e ndryshueshme n koh. - Shprehet n terma vlerore (monedha e llogaritjes). - Kapitali neto sht diferenca ndrmjet aktiveve dhe pasiveve, nuk sht vlera ekonomike e ndrmarrjes, nuk i korrespondon as mimit t saj. Aktivet Pasivet = Pasuria neto, domethn, ajo q un kam at q sht e t tjerve = ajo q m mbetet mua. Pasuria sht bashksia e t gjitha t mirave (aktivet dhe pasivet) q ndrmarrja zotron dhe q mund t shfrytzohet pr zhvillimin e veprimtaris s ndrmarrjes. Kapitali sht shprehje e pasuris s ndrmarrjes sipas nj njsie monetare t caktuar.
159
Zgjedhja e njsis monetare sht nj zgjedhje e homogjenitetit, pasi komponentt q e prbjn jan t ndryshme (materiale, jomateriale...) dhe mund t shprehen secili sipas nj njsie shprehse t ndryshme. Komponentt e kapitalit Komponentt e kapitalit mund ti prcaktojm kshtu: - Komponentt pozitiv (Aktivet); - Komponentt negativ (Pasivet) Komponentt pozitiv dhe negativ t kapitalit kan kryesisht natyr financiare dhe pjesrisht kan natyr jofinanciare (domethn kosto dhe t ardhura pr tu shprndar n ushtrimet e ardhshm). Vlerat e kapitalit, prmbledhje Aktivet Pasivet Vlerat financiare: Vlerat financiare: T drejtat e funksionimit Detyrimet e funksionimit T drejtat e financimit Detyrimet e financimit Mjete monetare likuide Vlerat ekonomike: Vlerat ekonomike: Kostot shumvjeare (faktor t amortizueshm) T ardhura t ndrprera Kosto t ndrprera (gjendjet e magazins). Aktivet financiare: parat n pritje pr tu investuar dhe t drejtat n pritje pr tu arktuar. Aktivet jofinanciare (kostot shumvjeare dhe kostot e ndrprera): t mira materiale dhe jomateriale t dobishme pr veprimtarin e ndrmarrjes. Pasivet financiare: detyrime t natyrave t ndryshme kundrejt t tretve. Pasivet jofinanciare: ose t ardhura t ndrprera. Kapitali neto sht nj nocion thjesht kontabl. 2. Aspekte metodologjike t analizs Skema metodologjike e analizs s bilancit mund t paraqitet si m posht:
Veprimtaria Bilanci
Informacione Shfrytzohen nga subjektet pr qllime t ndryshme: Shteti Bankat Investitort Administratort T punsuarit Gjykatat Shtypi Etj. Financiar Pr analizn e ndrmarrjes n kndvshtrimin Pasuror Ekonomik
160
3.
Teknikat e analizs
Ndrmarrja A (2004-2005-2006...)
Gjendja Pasurore 2007
Llogaria ekonomike 2007
Analiza me an t treguesve
N koh Krahasime N hapsir Gjendja Pasurore 2006 Gjendja Pasurore 2007 Analiza me an t flukseve financiare
Ndrmarrja AB (2006)
N tabeln e mposhtme jepen skematikisht teknikat kryesore t analizs financiare: Lloji i analizs Analiza strukturale Analiza me an t treguesve Analiza an flukseve me t Objektivat e mundshme Shembuj zbatimi
Studim i menjhershm i Marzhi parsor dhe dytsor i strukturs, gjendjes financiare. kapitali qarkullues neto, marzhi i thesarit etj. Krahasimi i thesarit. Krahasime n koh. Treguesi i qndrueshmris pasurore, i vetfinancimit, i aftsis paguese, i pavarsis Analiz retrospektive. financiare, i likuiditetit, i rentabilitetit, Krahasime n koh. treguesit e qarkullimit etj. Krahasime n hapsir. Analiz retrospektive. Flukset gjithsej, Programim, prcaktim i flukset e kapitalit qarkullues neto, flukset e politikave financiare etj. arks etj.
4. Nj krahasim Kemi theksuar se qllimi kryesor i analizs financiare nprmjet tekniks s treguesve qndron n diagnostikimin e gjendjes shndetsore t nj ndrmarrjeje. N thelb, teknika q prdoret sht e ngjashme me at q prdoret n disiplina t tjera, edhe pse qndrojn shum larg ekonomis. Le t marrim si shembull mjeksin: t gjith njerzit n mnyr periodike duhet t kryejn analiza klinike pr t diagnostikuar gjendjen e shndetit t tyre. Nga analizat q kryhen rrjedhin disa tregues mjaft t rndsishm (presioni arterial, prqindja e kolesterolit dhe e sheqerit n gjak etj.). Mjekt pr t diagnostikuar gjendjen e shndetit t njeriut, vn n krahasim treguesit e analizave me parametrat standard q kan rezultuar nga studime shkencore. N kt mnyr mjekt jan n gjendje t gjykojn pr shembull, nse presioni arterial sht shum i lart ose shum i ult, nse niveli i kolesterolit sht shum i lart e kshtu me radh.
161
Nse nuk do t bhej ky krahasim mes vlerave t analizave pr tregues shndetsor dhe atyre standard, mjekt nuk do t ishin n gjendje t jepnin nj gjykim mbi situatn e shndetit t njerzve. N t njjtn mnyr, mjekt pr t kontrolluar nse gjendja e shndetit t nj pacienti sht duke u prmirsuar apo sht duke u prkeqsuar krahasojn vlerat e treguesve shndetsor t analizs s fundit me vlerat e analizave t mparshm, kshtu ndrtohet ecuria e gjendjes s shndetit. Nj vler jo normale, por m e mir n krahasim me at t mparshmen, do t thot se gjendja e shndetit ton, megjithse mund t konsiderohet akoma kritike, megjithat sht n nj faz prmirsimi. Pra, analizat e ndrmarrjes nprmjet treguesve ndrtohen kryesisht me t njjtin mekanizm: llogaritet treguesi i nj ndrmarrjeje dhe vihet n krahasim me treguesit standard t sektorit (ose degs) ku prfshihet ndrmarrja ose me treguesit e synuar nga ana e subjekteve t interesuara. N kt mnyr mund t kuptohet nse ndrmarrja ka nj ecuri t mir ose paraqet prkeqsim t treguesve n raport me ndrmarrjet e tjera q veprojn n t njjtin sektor. Ky krahasim i treguesve quhet edhe krahasim n hapsir. Njlloj, treguesit e bilancit t nj ndrmarrjeje krahasohen me treguesit e vet ndrmarrjes q u referohen periudhave t mparshme: n kt mnyr mundsohet t kuptohet se cili sht evoluimi i zhvillimit t ndrmarrjes, pra, nse sht duke u prmirsuar apo sht duke u prkeqsuar. Ky lloj krahasimi quhet krahasim n koh. 5. Disa kufizime t bilancit
A ekzistojn kufizime informative t bilancit t ushtrimit? Po, sepse n fakt bilanci sht nj dokument prmbledhs q nuk mund t jap nj paraqitje t plot t gjendjes s ndrmarrjes dhe t rezultateve t saj. 1. Bilanci sht nj dokument faktik, ai pasqyron vetm efektin e ngjarjeve t ndodhura tashm, ndrsa drejtuesve u intereson m shum t parashikojn se do t ndodh n t ardhmen e jets s ndrmarrjes. 2. Gjendja pasurore nuk paraqet vlern e tregut pr shum aktive, kjo n zbatim t parimit t kostos sipas kontabilitetit. 3. Ekziston nj far arbitrariteti, pasi n shum raste veprimet mund t regjistrohen n mnyr alternative (p.sh pr vlersimin e gjendjeve t magazins dhe t kostos s shitjeve ndrmarrja mund t zgjedh ndrmjet metods FIFO dhe LIFO dhe metods s kostos s ponderuar, amortizimet etj.). 4. Bilanci sipas Planit kontabl nuk parashikon paraqitjen e detyrueshme t dokumenteve plotsuese, t tilla si skemn e gjendjes pasurore dhe t llogaris ekonomike t riklasifikuara si dhe t pasqyrs financiare. Aktivi i gjendjes pasurore sipas skems s paraqitur nga Plani kontabl sht i riklasifikuar sipas destinacionit, ndrsa pasivi sipas prejardhjes. Pr analizn financiare m i dobishm sht riklasifikimi n baz t likuiditetit pr aktivin dhe t krkueshmris pr pasivin. Me likuiditet do t kuptojm aftsin e nj elementi t gjendjes pasurore pr tu transformuar n mjete monetare, ndrsa me krkueshmri do t kuptojm afatin e krkuar pr shlyerje. T dhnat q figurojn n bilancin e zakonshm t ushtrimit duhet t prpunohen n mnyr t prshtatshme pr t nxjerr tregues ose raporte si dhe pasqyra t dobishme pr t vlersuar gjendjen financiare dhe ekonomike t ndrmarrjes. Analiza financiare mundson t investigohet administrimi financiar dhe ekonomik pr t kuptuar ecurin e plot t ushtrimit, t cilit i referohet bilanci, duke e krahasuar me nj ose m shum ushtrime t mparshme dhe duke nxjerr nga kjo bazn pr t parashikuar evolucionin e mundshm t saj n nj ose disa ushtrime t ardhshme.
162
6.
Fazat e analizs financiare
1. Studimi i ambientit ekonomik n t cilin ndrmarrja ushtron veprimtarin; 2. grumbullimi dhe revizionimi i t dhnave, prpunimi i dokumenteve dhe vlersimi i besueshmris s tyre; 3. riklasifikimi i t dhnave t bilancit; 4. llogaritja e treguesve; 5. interpretimi i treguesve. Studimi paraprak i ambientit ekonomik n t cilin vepron ndrmarrja, prbn momentin m t vshtir dhe t pasigurt t analizs. Por njkohsisht ajo rezulton absolutisht e domosdoshme pr realizimin me sukses t vet analizs. Analiza financiare prbn nj instrument nprmjet t cilit operatort studiojn evoluimin e ecuris s ndrmarrjes si dhe e krahasojn me at t konkurrentve, duke synuar kshtu t msojn se cila mund t jet n t ardhmen gjendja shndetsore e ndrmarrjes s analizuar, evoluimi i shkalls s riskut t investimeve t tyre (reale ose potenciale) n ndrmarrje. N fakt, askujt nuk i intereson e shkuara e ndrmarrjes, por vetm e prdorin at si instrument baz pr t vlersuar t sotmen dhe t ardhmen e afrt t saj. Problemi m kritik qndron n kontrollin e besueshmris s bilanceve. Bhet fjal pr nj problem t vshtir pr tu realizuar, por kjo varet shum nga eksperienca dhe intuita e veant e secilit analist financiar. Por theksojm se shum her treguesit e bilancit lejojn t evidentohen disa parregullsi, t cilat vshtir se mund t nxirreshin nga nj lexim i thjesht i bilancit. Prandaj, ndodh shum shpesh q gjykimi mbi besueshmrin e bilanceve mund t bhet vetm n fund t procedurs s analizs se sa n fillim t saj. Riklasifikimi i bilancit, paraqitet mjaft i nevojshm sepse bilancet q hartohen sipas krkesave t ligjit jo gjithmon jan t prshtatshme n dhnien e madhsive t domosdoshme pr llogaritjen e treguesve. Kjo ndodh sepse synimet e skemave ligjore t bilancit jo gjithmon prputhen me krkesat e analistit financiar, duke qen fryt i nj lloj kompromisi mes krkesave t ndryshm pr informacion t prdoruesve t bilancit. Fazat 4 dhe 5 prbjn thelbin e analizs, d.m.th. pikmbrritjen e t gjitha fazave t mparshme, t cilat mund t vlersohen pr t gjitha efektet si nj hyrje e vrtet e fazs prfundimtare. Duhet t vm n dukje se megjithse jan t rndsishme thellimet teorike q i prkasin ksaj teme, analisti i mir do t bhet i till vetm nse trajtimit teorik i bashkngjit nj eksperienc t mjaftueshme praktike. Nga kjo pikpamje, analiza e bilancit sht po aq art sa dhe shkenc. Prandaj analiza e bilancit krkon jo vetm disiplin metodologjike dhe aftsi teknike, por edhe intuit, fleksibilitet dhe njohje t jets s ndrmarrjes. 7. Kush mund ta kryej analizn financiare Zyra e administrimit, zyra e programimit dhe kontrollit, profesionistt etj. Analiza e brendshme. Investitort, Bankat, agjencit e kreditimit, shoqrit e revizionimit dhe t auditimit, ndrmjetsit financiar, etj. Analiza e jashtme.
163
8. Paraqitja skematike e Ushtrimit
Ushtrimi 1
Ushtrimi 2
Ushtrimi 3
Flukset Kosto/T ardhura t0 t1 Gjendja pasurore finale Ushtrimi 1
Flukset Kosto/T ardhura t2 Gjendja pasurore fillestare Ushtrimi 2 Gjendja pasurore finale Ushtrimi 2
Flukset Kosto/T ardhura t3
Gjendja pasurore fillestare Ushtrimi 1
Gjendja pasurore fillestare Ushtrimi 3
Gjendja pasurore finale Ushtrimi 3
Analiza financiare sht nj teknik kontrolli mbi gjendjen e shndetit t nj ndrmarrjeje dhe paraqet nj instrument t domosdoshm pr arritjen e dy qllime t rndsishme: - Pr verifikimin dhe kontrollin e ecuris s veprimtaris: analiza financiare duhet t konsiderohet nga management si nj lloj kroskoti i pajisur me sinjalizues t shndritshm, t vendosur pr t treguar ecurin e disa aspekteve t veanta t veprimtaris n fushat pasurore, financiare dhe ekonomike. Analiza periodike e treguesve mundson nj monitorim t vazhdueshm t gjendjes s ndrmarrjes dhe nj ndrhyrje t menjhershme nse bhet i nevojshm nj korrigjim i kursit. - T kryej studime t natyrs ekonomiko financiare n bashkpunim me subjektet q jan t interesuara pr performancn e ndrmarrjes n varsi t niveleve t ndryshme q ato prballojn riskun e ndrmarrjes (financuesit, furnitort, klientt etj.). Analiza financiare sht nj instrument informativ q shpjegon burimin e rezultateve t ndrmarrjes dhe tendencn e tyre. Pr drejtuesit e ndrmarrjes sht e domosdoshme t kryhet jo vetm analiza e ndrmarrjes q administron, por edhe e atyre t konkurrentve, kryesisht n periudha t trazirave ekonomike si kjo aktualja, e karakterizuar nga ndryshime t vazhdueshme t tregut dhe t konkurrencs q ka arritur dimensione globale dhe ka uar n nj paksim t marzhit t fitimit, t till pr t siguruar mbijetesn n treg ekskluzivisht e ndrmarrjeve q paraqesin nj struktur organizative racionale, t financuar n mnyr t prshtatshme dhe q zotrojn njohjet e nevojshme t situats s tyre. Analiza financiare mund t kryhet nga subjekte q gjenden brenda ndrmarrjes ose nga jasht saj: rezultatet e nxjerra do t ndryshojn n baz t cilsis dhe sasis s informacioneve n dispozicion t analistve. Nj tjetr faktor i rndsishm pr tu marr n konsiderat pr analizn financiare sht koha: dallohet, n fakt, nj koh ekonomiko-teknike, domethn koha e nevojshme deri n realizimin e prodhimit (i cili varet nga teknologjia e zbatuar, nga produkti q synohet t merret dhe nga tregu n t cilin ndrmarrja operon), dhe nj koh monetare q varet nga zgjatja e arktimit t shitjeve pr shkak t lindjes s drejtave ndaj klientve. 1. Analiza n koh: krahasimi ndrmjet treguesve pr ushtrime t ndryshm pr t njjtn ndrmarrje;
164
2. Analiza n hapsir: krahasimi ndrmjet treguesve t llogaritur pr t njjtin ushtrim, por pr ndrmarrje t ndryshme q operojn n t njjtin sektor homogjen. 9. Subjektet e interesuara pr rezultatet e analizs financiare
T interesuar pr informacionet e nxjerra nga analiza ekonomiko-financiare e veprimtaris s ndrmarrjes, jan: - Aksionart apo investitort e kapitalit t ndrmarrjes, jan t lidhur me rriskun e investimit dhe t rentabilitetit t tij. Ata kan nevoj pr informacione q t ndihmohen n marrjen e vendimeve pr ti bler, pr ti ruajtur apo pr ti shitur pjest n kapital. Ata kan interes pr t vlersuar aftsin e ndrmarrjes pr t realizuar t ardhura, pasi mbi to bazohet mundsia e shprblimit t kapitalit me rrisk t plot, me blerjen apo nnshkrimin e aksioneve t reja etj; - Administratort e ndrmarrjes, mund t analizojn elementt kryesor t ecuris ekonomiko-pasurore t ndrmarrjes. - T punsuarit jan t interesuar pr informacione n lidhje me qndrueshmrin dhe rentabilitetin e ndrmarrjes, pr t garantuar shprblime m t larta, pagesa e sigurimeve shoqrore si dhe sigurin e znies me pun etj. - Bankat krkojn informacione pr t vendosur dhnien ose jo t huave t reja, nse huat e mparshme do t shlyhen n afat etj. Ato kan objektiv t vrtetojn aftsin e ndrmarrjes pr t realizuar t ardhura, dhe pr rrjedhoj, sigurin e saj financiare aktuale dhe t ardhshme; - Qeveria dhe administrata shtetrore kan nevoj pr t dhna, mbi bazn e t cilave prcaktohet politika tatimore dhe hartimi i statistiks dhe i kontabilitetit kombtar etj. - Analistt financiar pr t analizuar ekuilibrat n strukturn dhe n drejtimin e ndrmarrjes q i prkasin nj dege t caktuar t veprimtaris ekonomike. Gjithashtu, prdorues t informacionit t analizs financiare jan edhe furnitort, klientt, sindikatat e puntorve, organet e shtypit dhe t informacionit, avokatt etj. Personat q bjn analizn financiare t ndrmarrjes pr llogari t njrit apo tjetrit nga subjektet e interesuara, zakonisht n terminologjin ekonomike quhen analist financiar, t cilt grumbullojn dhe prpunojn informacionin kontabl. Analisti i brendshm, kur kryen analizn financiare pr llogari t vet ndrmarrjes. Analisti i jashtm, kur kryen analizn financiare pr llogari t subjekteve t tjera. Ndrmarrja dhe grupet e interesuara: - aksionart, siprmarrsit - aksionart e minorancs - tregjet aksionare - klientt dhe furnitort - organizata ambientaliste - fiskali - entet lokale - komuniteti lokal - punonjsit aktual dhe potencial - banka dhe ndrmjets t tjer financiar 10. Analiza e jashtme dhe analiza e brendshme Dallimi i par duhet br ndrmjet t ashtuquajturave analiza t jashtme dhe analiza t brendshme.
165
Me analiz t jashtme do t kuptojm t gjitha ato analiza t kryera me an t tekniks s treguesve t bilancit nga ana e operatorve q zotrojn vetm informacione jasht ndrmarrjes. Ndrsa, analizat e brendshme jan ato q kryhen nga subjekte q, prvese zotrojn informacionet e jashtme, mund t kalojn n burime t tjera informacioni pr ndrmarrjen dhe, mbi t gjitha, kan dijeni mbi cilsin e informacionit t jashtm, me fjal t tjera, kto subjekte din se n mas jan t besueshme t dhnat q burojn nga bilancet e ushtrimit. Analiza e brendshme prgjithsisht sht e sakt edhe e plot, sepse analistt e brendshm disponojn t gjitha informacionet e nevojshme pr t formuar tregues realisht shpjegues t gjendjes s mundshme n t ciln gjendet ndrmarrja n nj moment t caktuar ose n nj interval kohor t dhn. E vetmja mundsi pr gabime n kt lloj analize shprehet nga supozimi kur informacionet n nisje jan t gabuara. Pikat e forta t saj: m e sakt dhe m e plot, shfrytzon t dhnat baz t kontabilitetit t ndrmarrjes. Pikat e dobta: Mund t falsifikoj prmbajtjen e informacioneve t bilancit. Analiza e jashtme sht m pak e sakt dhe e pjesshme, shfrytzon t dhnat e bilancit pr publikuar. Pikat e dobta: parashikon kufizime informuese t bilancit. Analiza e jashtme paraqitet e sakt ose jo, ajo dallon n mnyr t dukshme nga realiteti, sepse analistt e jashtm (konkurrentt, furnitort, klientt, institutet e kredit etj.) disponojn informacione t kufizuara. Analizat e bilancit me an t treguesve kan lindur si analiza t jashtme, n mnyr tipike, ato gjithnj kan qen instrumente t prdorura nga stakeholders t ndryshm, s pari, nga entet kredidhnse, pr t vlersuar performancn e ndrmarrjeve. sht nj analiz e jashtme edhe e ashtuquajtura analiza fondamentale e kryer nga operatort e tregut financiar. Analizat e brendshme jan kryesisht ato q zhvillohen nga drejtuesit e ndrmarrjes me qllim kontrollin e veprimtaris; ato paraqesin, n t vrtet, thjesht nj pjes t mozaikut mjaft kompleks q prbhet, pikrisht, nga sistemi i kontrollit t veprimtaris s ndrmarrjes. Duket qart se, pr karakteristikat e tyre t brendshme, analizat e jashtme rezultojn pa dyshim m komplekse sesa ato t brendshme; kjo ndodh jo aq nga kompleksiteti m i madh i tekniks s analizs, sesa pr risqet e theksuara m par mbi pasaktsin e t dhnave kontabile mbi t cilat mbshteten analizat e jashtme. Pikrisht pr kt, doktrina mbi ekonomin e ndrmarrjes dhe praktika profesionale gjithmon u kan kushtuar hapsir m t madhe studimit t analizave t jashtme sesa analizave t brendshme. Kjo ndodh, n t vrtet, jo vetm pr kompleksitetin m t madh, por edhe sepse analizat e jashtme marrin nj rndsi shum m t madhe n rregullat e transaksioneve tregtare. Kujtojm, pr shembull, rndsin q marrin analizat e zhvilluara nga bankat pr t hetuar mbi mundsin e dhnies s kredive, ato t zhvilluara pr vlersimin e ndrmarrjes ose edhe ato t zhvilluara nga konkurrent pr t vlersuar performancn e nj ndrmarrjeje tjetr. Kuptohet leht se cili sht roli, mjaft i madh, q marrin analizat e jashtme n momentet t ndryshme t nj ekonomie tregu. 11. Kuptimi, parimet dhe klasifikimi i treguesve Teknika e raporteve e studion gjendjen ekonomiko-financiare t ndrmarrjes me an t treguesve t shumt q llogaritensi raporte aritmetik ndrmjet zrave ose grup zrave t ndryshm t gjendjes pasurore dhe/ose t llogaris ekonomike, dokumente q riklasifikohen sipas kritereve t caktuara, kryesisht kriterit financiar.
166
Treguesit japin informacion mbi gjendjen pasurore, financiare dhe ekonomike, gjendje e cila i referohet nj momenti t caktuar t veprimtaris s ndrmarrjes, prgjithsisht dats s mbylljes s gjendjes pasurore. Prandaj kjo analiz konsiderohet statike. Analiza financiare e realizuar me metodn e treguesve t menaxhimit sht nj teknik empirike dhe njkohsisht e sofistikuar. - empirike pasi ka t bj me intuitn, eksperiencn dhe cilsit menaxhuese t personit q sht ngarkuar t kryej analizn e veprimtaris s ndrmarrjes. - e sofistikuar, pasi t dhnat q rezultojn n gjendjen pasurore dhe n llogarin ekonomike marrin transparenc dhe vler praktike, vetm nse lexohen duke u bazuar n nj sistem konceptual, i cili sht i aft t paraqes nj model ekonomik t besueshm t ndrmarrjes. 12. Prse duhet t prdoren treguesit e analizs Vetm nj informacion i sakt dhe i vazhdueshm mundson marrjen e nj pamjeje t sakt t gjendjes s ndrmarrjes, sa her q konsiderohet e nevojshme nj gj e till. Por q ky informacion t jet i shpejt, ai duhet t nxirret n baz t nj llogaritjeje q v n loj nj numr t kufizuar treguesish t aft pr t matur temperaturn e ndrmarrjes q pasqyron dukurit kryesore teknike, tregtare, ekonomike dhe financiare, q prbjn administrimin e saj Teoria e treguesve, e quajtur edhe si teoria e raporteve t administrimit, bazohet n dy konsiderata: S pari, informacionet e nxjerra nga nj tregues, d.m.th. nga raporti mes dy madhsive t caktuara, jan m t shpejta dhe m shprehse sesa ato t nxjerra duke analizuar vemas dy madhsit. Nj shembull do ta argumentonte kt. Nga gjendja pasurore e nj ndrmarrjeje nxjerrim se fitimi neto sht realizuar n masn 4.900.000 lek, ndrsa fuqia puntore e saj llogaritet mesatarisht 100 puntor n vit. Kto dy t dhna t analizuara vemas japin nj informacion m pak t shpejt sesa informacioni i nxjerr duke br raportin mes ktyre dy t dhnave, treguesi i llogaritur shpreh se fitimi i realizuar pr puntor sht 49.000 lek. Gjithashtu ky treguesi mundson nj krahasim domethns dhe t shpejt me fitimet pr puntor t realizuar nga ndrmarrja n ushtrimet e mparshme dhe me fitimet pr puntor t realizuar nga ndrmarrjet e tjera t t njjtit sektor. Pr shembull, do t ishte e dobishme t msohej se t ardhurat pr puntor vitin e kaluar kan qen m t larta se sa vitin e fundit ushtrimor (dshmi e nj keqsimi), ose nse nj konkurrent t njjtin tregues e ka m t mir etj. S dyti, treguesit e bilancit kan aftsi sinjalizuese, fakt i rndsishm ky si pr qllime t analizs, ashtu edhe pr qllime parashikuese. Nj aftsi e till sht vrtetuar nga praktika, sepse ekziston nj lidhje fort ndrmjet nivelit t administrimit dhe vlerave q marrin treguesit q i referohen ktij niveli. N baz t ksaj lidhjeje mund t parashikohet nse nj tregues i dhn n t ardhmen do t marr t njjtn vler, duke shprehur kshtu nj gjendje t njjt me at t periudhs s shkuar. M sakt, nse analiza financiare e realizuar nprmjet treguesve: - bhet me t dhnat n fakt, ajo lejon t nxirren shkaqet e ekuilibrave q ka psuar ndrmarrja; - bhet me t dhnat n plan, ajo mundson njohjen n tavolin dhe paraprakisht t problemeve me t cilat mund t ballafaqohet n t ardhmen ndrmarrja. Pasi gjat veprimtaris s saj, ajo mund t kufizohet vetm n shqyrtimin e aspekteve m t
167
rndsishme (p.sh. blerja e nj makinerie dhe pajisjeje), duke ln mnjan aspekte t tjera, sigurisht jo t dors s dyt (nevojn e sigurimit t kapitalit pr t financuar prbrjen e stokut, dhnien e kreditit klientve, raportet mes kapitalit t vet dhe t huajtur etj.). - Natyrisht duke parashikuar kto problematika, do t formuloheshin edhe ndrhyrjet e nevojshme pr t ndikuar pozitivisht mbi lidhjet teknike, tregtare, ekonomike dhe financiare q mbshtesin procesin e zhvillimit t ndrmarrjes. 13. Mnyra e prdorimit t treguesve t administrimit Treguesit e menaxhimit paraqesin nj teknik t analizs s bilancit, e cila sht e vlefshme pr t diagnostikuar gjendjen e ndrmarrjes dhe pr t sugjeruar terapin q duhet kryer pr ta vn gjendjen nn kontroll, n rastet kur vrehen anomali n administrim. N fakt, niveli i treguesve ndryshon nga sektori n sektor, p.sh., treguesi i peshs specifike s aktiveve afatgjata ndryshon n varsi t sektorit ku ndrmarrja ushtron veprimtarin e saj si metalurgji, ndrtim, industrin e veshjeve, n agrobiznes etj. Por ky nivel ndryshon edhe brenda t njjtit sektor t veprimtaris, p.sh., treguesit e prbrjes s gjendjeve t produkteve t gatshme mund t jen t ndryshme n ndrmarrje t ndryshme, kjo n varsi t mnyrs s ruajtjes, magazinimit apo tregtimit t tyre etj. Treguesit e menaxhimit mund t prdoren me efektivitet, nse prcaktohet mir hapsira sinjalizuese e tyre. S pari, treguesit kan vler n vetvete, n kuptimin q nj drejtuesi i intereson t msoj se 39.4% e kapitalit t disponueshm sht investuar n aktivet afatgjata, ose q t drejtat pr tu arktuar prbjn 27.4% t totalit t kapitalit t investuar etj. S dyti, treguesit marrin vler suplementare, nse krahasohen me treguesit e ushtrimeve t mparshm. Pr shembull, nse analiza e treguesve t prbrjes s investimeve, evidenton se dy vitet e fundit pesha e aktiveve afatgjata n totalin e kapitalit gjithsej t investuar ka ndryshuar nga 29.9% n 39.4%, ather analiza nuk duhet ta pranoj verbrisht kt informacion, por duhet t thellohet n aspekte analitike pr t prcaktuar shkaqet dhe pasojat. Ndr t tjera duhet t analizohen nse: - rritja e treguesit t peshs s aktiveve afatgjata ka sjell prfitimet e parashikuara nga vendimmarrjet pr t investuar n pajisje dhe makineri? - sht paksuar prdorimi i puns s gjall pr njsi produkti n nivelin e parashkuar? - sht prmirsuar cilsia e produkteve? - jan paksuar vonesat n dorzimin e produkteve dhe shrbimeve klientve? Nse nga analiza rezulton se nga njri vit n tjetrin sht rritur pesha specifike e gjendjes s produkteve t gatshme, nj rritje e till ka ndodhur pasi kontrolli i magazins sht ln jasht vmendjes apo sht formuar qllimisht pr t pritur situata m t favorshme shitjeje, ose pr t prmirsuar cilsin e produkteve (p.sh., vjetrimi i verrave etj.)? Nse konstatohet se n dy ushtrimet e fundit pesha specifike e shitjeve me likuidim t mvonshm sht ulur n mnyr t ndjeshme, kjo situat mund t jet rrjedhoj e faktit se: - mund t jen paksuar klientt e vshtir pr tu arktuar, q m par frynin bilancin? - ulja e prqindjes s klientve sht rezultat i shkurtimit t kohs s ln n dispozicion pr shlyerje? - ndikim ka pasur nj vendim i till n raportet me klienteln? - jan humbur apo prfituar klient t rinj? S treti, treguesit marrin kuptim nse krahasohen me treguesit e ndrmarrjeve t tjera, sigurisht duke mbajtur parasysh strukturn e produkteve, politikn e ndrmarrjeve, madhsin, vendndodhjen e tyre etj. N ndrtimin e treguesve duhet t mbahen parasysh parimet q: - nj tregues i lart do t shpreh nj gjendje ose rezultat ekonomiko-financiar m t mir;
168
do madhsi e raportit t krijuar, duhet ti referohet t njjts periudh ushtrimore. Treguesit e analizs financiare pr t qen sa m dobishm duhet: - t formojn nj sistem, d.m.th. duhet t evidentojn lidhje organike mes njri tjetrit. - t jen t thjesht pr tu formuar dhe interpretuar. - t jen racional, d.m.th. mes dy madhsive t raportit prkats duhet t ket lidhje logjike, sepse mund t krijohen raporte t shumta n baz t kombinimeve mes zrave t bilancit dhe/ose t llogaris ekonomike, mes vlerave e sasive t dhna n dokumentet e ndrmarrjes etj.; - t jen t kufizuar n numr, q do t thot se duhet t evitohet shprndarja e vmendjes dhe e energjive mbi t dhna jo t rndsishme. Mes treguesve t shumt, q teorikisht mund t llogariten, t przgjidhen m kryesort, t cilt sinjalizojn probleme vrtet kritike pr administrimin e ndrmarrjes. Duhet t disponohen disa parametra referimi, t grupuar n kt mnyr: - tregues t llogaritur pr periudhn ushtrimore. - tregues t llogaritur pr periudhat e mparshme, nprmjet t cilve bhet e mundur kryerja e analizave n koh e nivelit t drejtimit. - tregues mesatar t sektorit, t cilt llogariten nga prpunimi i bilanceve t ndrmarrjeve q i prkasin sektorit ku bn pjes edhe ndrmarrja q analizohet, bhet kshtu e mundur kryerja e analizave n hapsir. - niveli standard i disa treguesve, p.sh., treguesi i likuiditetit i barabart me 1 etj. - treguesit e ndrmarrjeve konkurruese dhe atyre t prparuara. 14. Klasifikimi i treguesve Koeficientet ose treguesit e bilancit nxirren si rezultat i raporteve q mund t formohen ndrmjet vlerave t zrave t gjendjes pasurore dhe/ose t llogaris ekonomike. Raportet mund t formohen: a. ndrmjet zrave t veant dhe totalit t ans s gjendjes pasurore ose t llogaris ekonomike ku bjn pjes. (treguesit e prbrjes s aktivit dhe t pasivit, treguesit e prbrjes s kostove ose t ardhurave); b. ndrmjet zrave t ndryshm q u prkasin t njjts an t gjendjes pasurore ose t llogaris ekonomike; c. ndrmjet zrave me shenj t kundrt t gjendjes pasurore ose t llogaris ekonomike; d. ndrmjet zrave t llogaris ekonomike dhe t zrave t gjendjes pasurore (ose anasjelltas). Nga katr llojet e treguesve t paraqitur m sipr, dy t part prbjn treguesit e strukturs ekonomike ose financiare dhe kan funksionin e sinjalizimit t aspekteve t veanta t gjendjes s cils i referohen. Treguesit q i referohen analizs s gjendjes pasurore dhe financiare t ndrmarrjes prbjn treguesit ose koeficientt financiar, ato q i kan t bjn me analizn e gjendjes ekonomike ose me rentabilitetin e ndrmarrjes, tregues ose koeficient t rentabilitetit. Ato duhet t koordinohen mir ndrmjet tyre q t formojn nj kuadr organik q prbn sistemin informativ me an t treguesve t bilancit. Raportet e rritjes ose t zhvillimit: (Vlera e vitit 2 Vlera e vitit 1)/Vlera e vitit 1) 1. Shpesh raportet e rritjes ndihmojn analistin pr t individualizuar pikat e dobta potenciale: pr shembull, nj rritje n gjendjen e produktit t gatshm (ose n t drejta pr tu arktuar) prej 30%.
169
2. Raportet e rritjes s zrave t kostove dhe t t ardhurave mundsojn prcaktimin e shkaqeve t tendencs s rentabilitetit t ndrmarrjes. Treguesit e ecuris: Zgjidhet nj vit baz, q bhet i barabart me 100: treguesi llogaritet si vijon: Vlera e vitit /Vlera e vitit baz = treguesi/100 Treguesi i ecuris ose tendencs = (Vlera e vitit / Vlera e vitit baz) x 100 N kt mnyr mund t prshkruhet tendenca gjat periudhs. Nisur nga natyra e informacioneve t prdorura, llogaritja e treguesve bhet me an t madhsive q lidhen me aktivin, pasivin, llogarin e rezultatit dhe tabeln e flukseve financiare. Treguesit klasifikohen n: - tregues t strukturs s prdorimeve q studiojn strukturn e pasuris s ndrmarrjes, strukturn mes aktiveve afatgjata dhe aktiveve afatshkurtra etj., duke vn theksin n shkalln e qndrueshmris ose t elasticitetit t investimeve t ndrmarrjes; - tregues t strukturs s burimeve q evidentojn strukturn e burimeve t financimit t ndrmarrjes, duke studiuar n mnyr t veant shkalln e pavarsis financiare, aftsin paguese, shkalln e hyrjes n borxh etj.; - tregues t sintezs q krahasojn madhsi t prdorimeve dhe t burimeve dhe kan pr qllim studimin e raporteve ndrmjet prdorimeve dhe burimeve t financimit t ndrmarrjes. - tregues t rrotullimit q llogariten nga krahasimi i zrave t bilancit me flukset e veanta t veprimtaris s ndrmarrjes. Me an t tyre matet shpejtsia dhe afatet e qarkullimit t elementve q lidhen me veprimtarin ekonomike t saj si rezervat e lndve t para, materialet ndihmse, klientt, furnitort etj. - tregues t rentabilitetit q prllogariten duke vn n raport nj madhsi rezultati me nj madhsi prdorimi ose burimi t shfrytzuar pr marrjen e ktij rezultati. Sipas rndsis mund t dallohen n: - tregues primar, t cilt kan nj rndsi t veant pr kontrollin n trsi t veprimtaris s ndrmarrjes. - tregues sekondar, t cilt jan nj plots, nj zbrthim ose nj analiz e treguesve primar. 15. Teknika e flukseve Teknika e flukseve financiare realizohet nprmjet prpunimit t zrave t bilancit. Ka pr synim studimin e dinamiks financiare t ndrmarrjes Me termin fluks n analizn financiare do t kuptohet trsia e lvizjeve financiare (burime prdorime) q ndodhin gjat vitit ushtrimor. Analiza e ktyre flukseve mundson shpjegimin e ndryshimeve t ndodhura n strukturn financiare dhe pasurore t ndrmarrjes n intervalin kohor midis dy gjendjeve pasurore t njpasnjshme. Si e till kjo analiz sht e tipit dinamik. Analizat financiare me an t flukseve, i dallojm n: Analiza e flukseve gjithsej merr n shqyrtim t gjitha flukset financiare, duke dhn shpjegime rreth ndryshimeve t ndodhura n t gjith zrat e bilancit, pas korrigjimeve t nevojshme kontabile. Kjo analiz u jep prgjigje shum pyetjeve q u dalin drejtuesve gjat administrimit t ndrmarrjes, konkretisht:
170
element t kapitalit funksionues kan dhn burime financimi dhe pr shum. kontribut ka dhn aktiviteti kryesor n formimin ose harxhimin e burimeve financiare. lidhje ekziston mes kohzgjatjes s burimeve dhe kohzgjatjes s prdorimeve etj. Shpjegimet pr pyetje t tilla, mundsojn gjykimin e politikave t ndjekura nga ndrmarrja pr nj periudh t caktuar kohe, pr politikat e investimeve dhe t financimeve, politikat e kreditit etj., duke dhn informacione q do t ndihmojn vendimmarrjet e ardhshme t ndrmarrjes. Analiza e flukseve t likuiditetit monetar mundson prcaktimin e origjins s lvizjeve t arks, n veanti ajo lejon t dallohen flukset monetare t rezultuara nga aktiviteti kryesor, si blerja e faktorve t prodhimit me konsum t menjhershm, transformimi i tyre n produkte t gatshme, shitja n treg etj., nga ato t drejtimit jokryesor, si shitja e aktiveve afatgjata, dmet nga fatkeqsit e natyrs etj. Pr t prcaktuar ndryshimet e ndodhura gjat vitit ushtrimor n gjendjen financiare t ndrmarrjes, hartojm Raportin financiar, i cili sht nj instrument i domosdoshm pr t prcaktuar mbi baza historike sesi jan siguruar mjetet monetare dhe ku e si jan prdorur ata. Raporti financiar nuk duhet ngatrruar me gjendjen pasurore dhe as me llogarin Fitime dhe humbje, edhe pse ekzistojn lidhje t ngushta mes tyre. Raporti financiar merr n llogaritje madhsit q i prkasin periudhs kohore mes dy gjendjeve pasurore t njpasnjshme. Ai jep informacione mbi ndryshimet e ndodhura n gjendjen financiare gjat nj periudhe t caktuar, informacione q dy dokumentet e tjer ose nuk jan n gjendje ti japin, ose mund ti japin vetm n mnyr indirekte. 16. Kuptimi i nocionit burime dhe prdorime Burimet Burimet e kapitalit paraqesin variacione q llogariten nga krahasimi i dy gjendjeve pasurore t njpasnjshme. - rritja e pasiveve (p.sh. pasivi afatshkurtr dhe pasivi afatmesm dhe afatgjat); - paksimi i aktiveve; p.sh. aktivi qarkullues dhe aktivi i qndrueshm; - kontributi i ortakve ose i aksionarve me an t arktimeve pr shtimin e kapitalit; - ushtrimi i veprimtaris, p.sh fitimi i ushtrimit, kuota e amortizimit etj. Rritja e pasiveve prbn burime financimi, sepse variacione t tilla paraqesin burime financiare q, ose n mnyr t drejtprdrejt (hua bankare etj.) ose t trthort (detyrime t rregullta ndaj furnitorve etj.), hyjn n ndrmarrje. 1. Paksimi i aktiveve paraqesin burime financimi sepse, ose n mnyr t drejtprdrejt (arktimi i klientve) ose t trthort (transformimi i lndve t para n produkte t gatshme q jan objekt shitjeje), kan gjeneruar fluks t hyrash financiare n dispozicion t ndrmarrjes. Me fjal t tjera, t tilla variacione prbjn realizim t aktivit. 2. Kontributi i ortakve ose i aksionarve me an t arktimeve pr shtimin e kapitalit sht nj burim financimi q pasqyrohet n nj fluks t arks. 3. Burimet e gjeneruara nga ushtrimi i veprimtaris jan burime financiare t siguruara nga vet ndrmarrja nprmjet ciklit t saj financiar t blerjes - transformimit - shitjes s produkteve. 17. Prdorimet Prdorimet e kapitalit paraqesin variacione q llogariten nga krahasimi i dy gjendjeve pasurore t njpasnjshme. - rritja e aktiveve (p.sh: aktivi qarkullues, aktivi i qndrueshm).
171
- paksimi i pasiveve (p.sh., pasivi afatshkurtr dhe pasivi afatmesm dhe afatgjat). - paksimi i kapitalit t vet (p.sh: shprndarja e fitimit t ushtrimit, shlyerja e kapitalit individual ortakve, humbja e ushtrimit etj.). 1. Rritjet e aktiveve (p.sh makinerit, pajisjet, gjendja e magazins etj.) prbjn nj investim n ciklin prodhues t burimeve financiare. 2. Paksimi i pasiveve prbn nj prdorim kapitali, sepse sht likuiduar nj pjes e financimeve t siguruara nga jasht. 3. Paksimi i kapitalit t vet sht nj prdorim kapitali, sepse prbn nj dalje t mjeteve monetare pr likuidimin e dividendve etj. Analiza me an t treguesve shfrytzon si gjendjen pasurore ashtu edhe llogarin e fitimeve dhe t humbjeve, mundsisht t dy ushtrimeve t njpasnjshm. Ndrsa analiza me an t flukseve bazohet kryesisht n gjendjen pasurore, domosdoshmrisht t dy viteve t njpasnjshm. Leximi i bilancit do t konsiderohet i plot vetm nse ai analizohet njhersh me t gjitha teknikat e msiprme.
Prgatiti Prof. Asoc. Hidajet Shehu Tiran, tetor 2010
172
TEMA 10 KUFIZIMET E KONTABILITETIT. POLITIKAT DHE ANALIZA E BILANCEVE
Tema 10: KUFIZIMET E KONTABILITETIT. POLITIKAT DHE ANALIZA E BILANCEVE -Kufizimet e kontabilitetit -Politikat e Bilancit -Teknikat e kontrollit -Analiza e bilanceve n koh dhe n hapsir -Besueshmria e informacioneve dhe perdoruesit e analizs s bilanceve 18. Kufizimet e kontabilitetit Kontabiliteti tradicional injoron fenomenin e inflacionit. Kshtu rezulton se analiza mbshtetet n nj bilanc, dy pasqyrat e t cilit, gjendja pasurore dhe llogaria ekonomike nuk jan fort t ndrlidhura. P.sh., gjendja pasurore prfshin zra t ndikuar nga inflacioni q nga krijimi i ndrmarrjes, si kapitali i themelimit, aktive afatgjata etj., ose m pak t ndikuar si arka, banka etj. Ndrsa llogaria ekonomike i kufizon kto fenomene vetm n harkun kohor t dymbdhjet muajve, p.sh., shitjet e realizuara gjat muajit janar etj. Prandaj bhet i domosdoshm korrigjimi i t dhnave t paraqitura n bilance duke eliminuar ndikimin e inflacionit para se t procedohet n kryerjen e analizs s gjendjes financiare. Kryerja e veprimeve pr mnjanimin e pasojave t inflacionit n paraqitjen e rezultateve dhe t treguesve sht me rndsi t madhe, si pr rritjen e efektivitetit t metods s krahasimit kronologjik, ashtu edhe pr interpretimin e rezultateve vjetore t veprimtaris s ndrmarrjes. Kontabiliteti i inflacionit ofron metoda mjaft praktike pr mnjanimin e inflacionit monetar. Nj ndr to bazohet n vlern nominale dhe n fuqin blerse t paras. Metoda e vlers nominale bazohet n aktualizimin e vlers historike t aktiveve me ann e nj indeksi t vetm, i cili shpreh inflacionin monetar q nga data e blerjes ose e rivlersimit t tyre. N fakt n shum raste, pr aktivet afatgjata bhet rivlersimi duke u atribuuar vlern q do t sigurohej nga shitja e tyre n treg, vlern e blerjes ose t mbulimit t tyre minus shumat e llogaritura pr amortizim pr kohn e prdorimit. Elementt e tjer, sillen me vlern e tyre aktuale n baz t nj indeksi. Si indeks prdoret indeksi i ndryshimit t mimeve, i cili nxirret pr mime t veanta dhe preferohet q pr baz krahasimi t merret vlera aktuale e paras. N qoft se shnojm me P0 periudhn baz, vlern e mjeteve t s cils duam t aktualizojm dhe me P1 periudhn raportuese, n t ciln mjetet jan shprehur me vlern reale t monedhs, koeficienti shumzues i aktualizimit do t jet, p.sh. si m posht: 2004 2005 2006 2007 1.20 1.45 1.50 1.60 1.34 1.10 1.07 l.00
Indeksi i mimit (pr shembull) Koeficienti shumzues pr aktualizim
Koeficienti shumzues pr aktualizim i vitit 2004 n krahasim me vitin 2007 sht i barabart me 1.60/1.20 = 1.34 Kshtu pr t rivlersuar aktivet e vitit 2003 me vlern e vitit 2004, vlerat e aktiveve afatgjata teknike t vitit 2004 do t shumzohen me 1.34. Pra, indeksi i mimeve sht rritur me 34%, e kshtu me radh. 19. Politikat e bilancit Bilanci i ushtrimit si informacion minimal pr t gjith prdoruesit
173
Prgjegjsia shoqrore e ndrmarrjes qndron n faktin se ajo sht e formuar dhe administrohet nga njeriu pr t plotsuar nevojat e tij. Grupet e veanta, q lidhen n mnyra t ndryshme me ndrmarrjen, krkojn n bilanc informacione n plotsim t interesave q ato synojn t realizojn. Bilanci i ushtrimit prbn nj informacion minimal pr t gjitha grupet q lidhen me ndrmarrjen. Themi kshtu, sepse bilanci prbn emruesin e prbashkt t interesave q prputhen dhe n t njjtn koh distancohen. Interesat prputhen, sepse t gjith synojn mbajtjen n kmb t ndrmarrjes dhe krkojn zhvillimin e aktivitetit t saj n kushtet e ekzistencs s ekuilibrit dinamik. Mbrojtja e interesave t t gjitha grupeve (stakeholders) q u drejtohet bilanci, do t bhet ather kur ndrmarrja t jet n gjendje t vazhdoj aktivitetin e saj sa m gjat n shtrirje kohore, duke iu prshtatur kushteve t ndryshme t ambientit ekonomik. Ndikimi m i madhe n bilanc mund t ushtrohet nga grupe brenda ndrmarrjes. N t gjitha ato raste, kur bilanci si instrument i njohjes s realitetit t ndrmarrjes prdoret si mjet pr arritjen m leht t qllimeve t nj grupi t caktuar, kemi t bjm me politika t bilancit. Kujtoni rastin e Parmalat, Enron etj. Prgjegjsia shoqrore e ndrmarrjes krkon q dokumenti, i cili pasqyron realitetin e saj, t konceptohet si burim informacioni pr t gjith ata q n nj mnyr ose n nj tjetr, lidhen me jetn e saj pa u privilegjuar nj grup n dm t nj tjetri. Prandaj, n gjendjen pasurore dhe n llogarin ekonomike duhet t paraqiten me qartsi dhe saktsi gjendja pasurore, financiare dhe ekonomike e ndrmarrjes, si dhe fitimet e realizuara dhe humbjet e psuara. 20. Vlerat e ndrmarrjes Por duhet t saktsojm se vlerat e ndrmarrjes, q prbjn nj sistem, jan t tri llojeve: Vlerat e shkmbimit Jan vlera t kontraktuara me subjektet e tjera, prandaj jan t prcaktuara objektivisht. Vlera t tilla jan p.sh., t ardhurat nga shitja e produkteve, kostot e blerjeve t materialeve, shprblimi i puns s gjall, vlerat nominale t debitorve, vlera e mallrave, e produkteve n magazin etj. Vlerat e shkmbimit jan t dhna objektive, t mnjanuara nga pasaktsit dhe arbitrariteti. Kto vlera mund t devijohen vetm nga gabimet teknike ose n mnyr t vullnetshme (p.sh. hartimi i faturave sipr ose posht vlers reale t shitjes) etj. Vlerat e prllogaritura Kto vlera u referohen atyre madhsive, vlerat e t cilave bhet e mundur t saktsohen vetm n nj moment t ardhshm. Mund t prmendim p.sh.,vlern neto t arktimit t t drejtave pr tu arktuar etj. Vlerat e supozuara Jan ato madhsi, vlerat e t cilave nuk mund t verifikohen, sepse prcaktohen mbi bazn e hipotezs, supozimit. Le t sjellim pr ilustrim shumat e shpenzimeve pr amortizimin, niveli i t cilave varet nga hipoteza e kohzgjatjes s prdorimit t aktiveve afatgjata etj. Pr karakteristikat e treguar m sipr, vlerat e shkmbimit quhen vlera objektive, ndrsa vlerat e prllogaritura dhe ato t supozuara quhen vlera subjektive. Prandaj krkesa pr saktsi t paraqitjes s gjendjes pasurore duhet vlersuar n mnyra t ndryshme, n varsi t referimit t vlerave objektive ose t vlerave subjektive. Si konkluzion, saktsia duhet t jet absolute pr madhsit objektive, pr t cilat do diferenc duhet konsideruar falsifikim.
174
Kuptohet se saktsia nuk mund t jet arbitrare pr madhsit subjektive, vlerat e prllogaritura dhe t supozuara, pr t cilat duhet t zbatohet koncepti i arsyes dhe i besueshmris, sipas parimeve t kontabilitetit. Mes rezultateve q paraqiten n llogarin fitime dhe humbje duhet t dallohen qartsisht rezultatet e zakonshme nga ato t jashtzakonshme. Kjo do ti lejoj lexuesit t bilancit t gjykoj nse rezultati ekonomik sht fryt i aktivitetit t zakonshm, apo i fenomeneve t jashtzakonshme dhe t paprsritshme n jetn ekonomike t ndrmarrjes. Jan n kundrshtim me objektivitetin e paraqitjes s gjendjes s ndrmarrjes politikat e bilancit, t kuptuara si ndrhyrje pr t modifikuar rezultatin ekonomik t ushtrimeve t suksesshme ose t atyre t pasuksesshme etj. Asnj analiz bilanci nuk mund t jap rezultate t dobishme, nse nuk kryhet s pari nj shqyrtim kritik i vlerave t paraqitura n t, pa kontrolluar saktsin e ktyre vlerave. Nse kemi paraqitje t sakt t vlerave, ather edhe analiza e bazuar n kto t dhna do t jet e besueshme dhe e dobishme, n rast t kundrt do t kemi rezultate jo korrekte dhe devijuese, vendimmarrje t gabuara etj. Gabimet dhe pasaktsit n vlerat e bilancit sjellin pasoja t rnda si pr ndrmarrjen q e prgatit, ashtu edhe pr t trett. Prandaj, para se t procedojm n kryerjen e analizs, sht e domosdoshme q t pastrohen kto t fundit nga vlerat je pa sakta. Do t konsiderojm politik t bilancit edhe mashtrimet, q dallohen nga gabimet teknike nga natyre e tyre qllimore, t cilat ojn n falsifikimin e situats ekonomiko-financiare t ndrmarrjes. Ato konsistojn kryesisht n: 1. Falsifikimin e llogarive. Qllimi i tyre sht ndryshimi i rezultatet q paraqiten n bilanc, vlersimin n rritje ose n ulje t vlerave t stokut, krijimin e llogarive fiktive, harrimin e kontabilizimit t disa elementeve t pasivit, zvoglimin e amortizimeve ose t provizioneve t nevojshme, madje moskrijimin e tyre, zvoglimin n mnyr fiktive t fitimit (fshehja e shifrs s afarizmit, manipulimi i stokut, rritja fiktive e shpenzimeve, amortizimeve dhe e provizioneve t teprta etj.), me qllim mashtrimin e administrats fiskale, cenimin e bashkpronart ose t kredidhnsve etj. 2. Rritjen n mnyr artificiale t rezultatit. Konsiderohen t tilla mbivlersimet e aktiveve afatgjata, t gjendjeve t materialeve dhe prodhimit n proces, mos regjistrimi i disa shpenzimeve, mungesa e amortizimeve ose e shumave t parashikuara pr zhvlersime t ndryshme etj., mashtrimi i aksionarve ose i t tretve, duke rezultuar nj fitim m i lart se ai n fakt, kjo me qllim marrjen e nj kredie bankare, bindja e nj aksionari t ardhshm, shitja e fondit tregtar etj. 3. Faturimi i mallrave akoma t pa shitura, duke rritur n kt mnyr t ardhurat dhe pr t njjtn shum t drejtat nga klientt, pra, llogaritje paraprake t t ardhurave n dm t rezultateve t vitit t ardhshm etj. 21. Teknikat e kontrollit Teknikat e kontrollit mund ti klasifikojm n kto kategori: 1. Kontrolli aritmetik. Kontabiliteti konsiston n thelb n regjistrimin e fakteve n nj form numerike, si dhe n paraqitjen sintetike t tyre, por midis regjistrimit fillestar t fakteve dhe paraqitjes s tyre n form sintetike, q jan edhe qllimi i tij, bhen nj seri veprimesh q kan t bjn me evidentimin n llogari, mbartjet, klasifikimin dhe rigrupimin. Kontrolli aritmetik mund t prkufizohet si nj seri veprimesh mekanike t kryera me qllim q t
175
sigurohemi nse veprimet e llogaritjes dhe t hedhjeve n llogarit prkatse, q prfundojn me nxjerrjen e gjendjeve sintetike, nuk prmbajn asnj gabim. 2. Kontrolli me an t pjesve justifikuese. Edhe pse nj kontabilitet nuk prmban asnj gabim aritmetik, megjithat ai mund t jet i gabuar, nse regjistrimet e bra nuk korrespondojn me realitetin e ndrmarrjes. Parimi themelor i kontrollit t pjesve justifikuese sht q asnj shifr, nuk duhet t kalohet pa pasur justifikim t mjaftueshm. 3. Inspektimi fizik dhe kontrolli i gjendjeve ekzistuese. Konsiston n ekzaminimin e aktiveve, t llogarive, t librave kontabl etj. Kontrolli kontabl duhet ushtruar jo vetm duke ekzaminuar prputhjen ndrmjet regjistrimit kontabl dhe pjesve justifikuese prkatse, por duke u siguruar edhe pr ekzistencn reale t pasurive n ndrmarrje. 4. Kontrolli i vlersimit. Kontrolli i vlersimeve duhet t prcaktoj nse vlerat q u atribuohen gjendjeve ekzistuese jan t sakta, d.m.th. t vlersoj nse pasurit duhet t qndrojn n bilanc me vlerat q u jan vendosur atyre. 5. Konfirmim direkt pran t t tretve, q kan lidhje me ndrmarrjen n analiz. sht nj procedur q konsiston n krkimin nga trett q kan lidhje me ndrmarrjen q analizohet, t konfirmojn informacionet q vrtetojn ekzistencn e operacioneve, t tepricave ose t do regjistrimi tjetr. 6. Kontrolli sipas nj treguesi. sht nj mnyr kontrolli q konsiston n prdorimin e statistiks me qllim q t krkohen fakte ose t dhna jasht normales, q prbjn tregues parregullsive kontabile. Anomali t ndryshme si p.sh., llogaria arka paraqet tepric debitore t konsiderueshme kur n t njjtn koh ndrmarrja sht debitore kundrejt bankave etj., teprica debitore e llogaris arka sht tej mase e madhe n krahasim me nevojat e ndrmarrjes, teprica debitore e llogaris klient sht n rritje, ndrkoh q t ardhurat nga shitja kan mbetur t pandryshuara etj. Midis treguesve q mund t orientojn pr t dyshuar pr mashtrime mund t prmendim: mungesa e pjesve justifikuese, gabimet e shpeshta n datat, numrat, referencat e brendshme, t emrave, regjistrime pak t lexueshme, shifra t renditura keq, korrigjime t shumta, shpesh t qllimshme, t shifrave t sakta, riprodhim i mvonshm pr shumat fillestare, njollat e bojs ose t tjera t destinuara pr t maskuar disa shifra. Megjithat, mbajtja e mir e kontabilitetit nuk sht gjithmon nj prov e saktsis dhe e sinqeritetit t tij. Kshtu, duhet tu kushtohet vmendje librave kontabl tepr t rinj, sepse ata mund t jen t rikopjuar, ndrsa n ann tjetr duhet t mos u besohet librave kontabl tepr t prdorur, sepse shpesh jan shenj e manipulimeve t dyshimta. 22. Analiza e bilanceve n koh dhe n hapsir, kushtet pr kryerjen e tyre sht e pamjaftueshme t gjykohet nj ndrmarrje nga nj bilanc i vetm. Gjykime m t besueshme do t jepen ather kur studiohen t dhnat e shum bilanceve, q i prkasin s njjts ndrmarrje, d.m.th. kur bhen krahasime kohore, ose kur bilanci i nj ndrmarrjeje krahasohet me ata t ndrmarrjeve t tjera t t njjtit grup homogjen, pra, kur bhen krahasime hapsinore. Analiza n koh e bilanceve Studimi i bilanceve t ushtrimeve t njpasnjshme mundson t vihen n dukje tendencat e zhvillimit n koh t nj ndrmarrje. sht e domosdoshme t saktsojm se pr t br nj analiz dinamike t bilanceve duhet t plotsohen, ndr t tjera, kto kushte:
176
1. t mos ken ndodhur ndryshime rrnjsore n veprimtarin e ndrmarrjes pr shkak t ndarjeve, bashkimeve, braktisjes s nj produkti, hapjeve t tregjeve t reja, zbatimit t teknologjive prodhuese moderne etj. 2. t mos ken ndodhur dukuri prjashtuese, ose t jashtzakonshme, q t ken ndikuar mbi rezultatin e njrit nga vitet ushtrimor t marr n analiz. Krahasimet duhet t bhen me t dhna normale, kshtu q prbrsit e jashtzakonshm duhet t prjashtohen. 3. T mos ken ndikuar n mnyr t ndjeshme fenomenet inflacioniste q i bjn t pakuptimta krahasimet, mos t ken ndryshuar periudhat administrative, rregullat e kontabilizimit dhe t paraqitjes s bilancit, kriteret e vlersimit etj. Vetm nse plotsohen kto kushte, analiza kohore mund t jap rezultate t vlefshme. Analiza n hapsir e bilanceve Kjo analiz mund t bhet: - me ndrmarrjet e tjera t t njjtit sektor veprimtarie. - me t dhnat e ndrmarrjeve konkurruese. - me treguesit standard t sektorit. N mnyr q analizat hapsinore t japin tregues t dobishm sht e nevojshme t plotsohen kushtet e mposhtme: 1. Ndrmarrjet, t dhnat e t cilave merren n krahasim, duhet t operojn n kushte strukturale, organizative dhe prodhuese t njjta, pra, duhet t formojn grupe homogjene. Ky kusht nuk sht i leht pr tu vrtetuar edhe pr ndrmarrjet q veprojn n t njjtin sektor prodhues, pr shkak t cikleve t ndryshme prodhuese, shkalls s mekanizimit, shkalls s ndryshme t ngurtsimit, mnyrave t ndryshme t financimit dhe t vetfinancimit etj. 2. Ndrmarrjet duhet t ken zbatuar kritere t njjta t kontabilizimit dhe t paraqitjes s bilancit. Le t shohim shkurtimisht ndikimin e procedurave kontabile. sht e rndsishme pr analistt financiar t kuptojn ndikimin e procedurave t ndryshme kontabile n treguesin e t ardhurave neto dhe n gjendjen financiare t ndrmarrjes. Ta ilustrojm me nj shembull t thjesht pr dy ndrmarrje, A dhe B. Supozohet se ato kan veprimtari t ngjashme. Ndrmarrja e par prdor metodn FIFO n vlersimin e inventarit dhe metodn lineare pr llogaritjen e zhvlersimit t aktiveve afatgjata. Ndrsa, ndrmarrja e dyt prdor prkatsisht metodn LIFO dhe metodn e zhvlersimit t prshpejtuar. Pasqyra e rezultateve pr dy ndrmarrjet paraqitet si m posht: Ndrmarrja A T ardhurat nga shitjet 1 1.000.000 Mallra pr shitje 2 600.000 Gjendja e mallrave n fund 3 120.000 Kostoja e mallit t shitur 4=2-3 480.000 T ardhura bruto 5=14 520.000 Shpenzimet e amortizimit 6 80.000 Shpenzime t tjera 7 340.000 Shpenzime gjithsej 8=6+7 420.000 E ardhura neto 9=5-8 100.000
Ndrmarrja B 1.000.000 600.000 100.000 500.000 500.000 140.000 340.000 480.000 20.000
177
Kjo diferenc prej pesfish n t ardhurat, rrjedh vetm nga ndryshimi i metodave t prdorura n seciln prej ktyre ndrmarrjeve. Parimi i qndrueshmris krkon q t ndiqen nga viti n vit t njjtat procedura kontabile. N qoft se bhen ndryshime n kto procedura, duhet q n shnimet sqaruese t shpjegohet natyra e ndryshimit dhe efekti financiar i tij. Megjithat, duke mos injoruar vshtirsit, analiza hapsinore jep informacione t rndsishme pr veprimtarin e ndrmarrjes, on n rritjen e efektivitetit t drejtimit t saj. 23. Analiza horizontale e bilancit Kjo lloj analize synon t studioj ndryshimi e ndodhura nga nj vit n tjetrin, n secilin z t bilancit, n vlera absolute dhe n prqindje ose nprmjet nj vlere t treguesit duke shqyrtuar ecurin n krahasim me nj vit baz. Analiza vertikale e bilancit: synon t evidentoj secilin z si prqindje e nj totali, n kuadrin e t njjtit ushtrim. Instrumentet: Gjendja pasurore e riklasifikuar; Llogaria ekonomike e riklasifikuar. Analiza horizontale 1. Ndryshimi n vler absolute: (zri n + 1) (zri n) 2. Ndryshimi n vler t shprehur n prqindje: [(zri n + 1) (zri n)]/(zri n)% 3. Ndryshimi n vler i treguesit: (zri n + 1)/(zri n) x 100 1. Ndryshimi n vler absolute: (1.200) (1.000) = 200 2. Ndryshimi n vlera n prqindjeje: [(1.200) (1.000)]/(1.000)% = 20% 3. Ndryshimi n vler i treguesit: (1.200)/(1.000) x 100 = 120 Gjendja pasurore (kriteri financiar) Viti n (baz) Aktivi qarkullues 1.405.000 Aktivi afatgjat 918.750 Kapitali i investuar 2.323.750 Pasivi afatshkurtr 809.650 Pasivi afatgjat 474.500 Kapitali neto 1.039.600 Burimet e financimit 2.323.750 Viti n +1 1.421.850 1.025.200 2.447.050 881.420 515.430 1.050.200 2.447.050 Viti n +2 1.493.550 1.083.500 2.577.050 953.200 509.780 1.114.070 2.577.050
178
Analiza horizontale (metoda e vlers s treguesit) Gjendja pasurore (kriteri financiar) Viti baz Treguesi n +1 Treguesi n +2 100 101,20 106,30 100 111,59 117,93 100 105,31 110,90 100 108,86 117,73 100 108,63 107,44 100 101,02 107,16 100 105,31 110,90
Aktivi qarkullues Aktivi afatgjat Kapitali i investuar Pasivi afatshkurtr Pasivi afatgjat Kapitali neto Burimet e financimit 24. Analiza vertikale
(Zri i veant)/(zrin e referuar) x 100% (pr t njjtin ushtrim) Viti baz Treguesi n +1 Treguesi n +2 Aktivi qarkullues 60 58 58 Aktivi afatgjat 40 42 42 100 100 100 Kapitali i investuar Pasivi afatshkurtr 35 36 37 Pasivi afatgjat 20 21 20 Kapitali neto 43 43 45 Burimet e financimit 100 100 100
Bilanci i ushtrimit si instrument informacioni dhe rndsia e interpretimit t tij Bilanci i ushtrimit paraqet, q nga fillimet e ekonomis moderne, instrumentin kryesor t informacionit brenda dhe jasht ndrmarrjes.Mbi rezultatet e bilancit bazohen n fakt pjesa m e madhe e gjykimeve t operatorve ekonomik pr performancn e ndrmarrjeve, mbi sigurin e tyre pr periudha afatmesme dhe afatgjata, si dhe pr aftsin paguese etj.Megjithse nga shumica e palve nnvizohet, gjithnj e m shpesh, pamjaftueshmria e t dhnave kontabile pr t shprehur t plot gjendjen ekonomiko-financiare t ndrmarrjeve, koht e fundit ndikimi i rezultateve t bilanceve t ushtrimit mbi variablet ekonomike, makro e mikro, jo vetm nuk sht paksuar, por ka shkuar gjithnj n rritje.N fakt, madhsi ekonomiko-financiare si EBIT ose EBITDA, treguesit e bilancit si ROE ose ROI kan hyr tashm gjersisht n fjalorin e prditshm t operatorve ekonomiko-financiar dhe t shtypit t specializuar. Njoftimi n shtyp i nj EBIT t ult i nj ndrmarrje t kuotuar (i ashtuquajturi profit warning) mund t oj n ndryshime edhe t forta n kuotimet e titujve duke u pasqyruar n mnyr t paevitueshme mbi tregjet e tjera me ndikim zinxhir.Kjo mjafton pr t kuptuar se cilsia e informacionit t dhn nga bilancet dhe aftsia teknike e specialistve t thirrur pr t interpretuar rezultatet jan bazat themelore pr nj funksionim t mir t tregjeve financiare dhe t ekonomis s tregut. 25. Problemi i besueshmris s informacioneve t dhna nga bilanci i ushtrimit M sipr evidentuam, rndsin n rritje q rezultatet e bilancit kan marr, n vitet e fundit, pr vlersimet nga stakeholders mbi sigurin dhe rentabilitetin e ndrmarrjes.
179
Por, nisur nga fundi i 2001 dhe aktualisht, jemi dshmitar t disa ngjarjeve q, sipas shum operatorve, sinjalizojn nj ndryshimi n sistemin kapitalist botror. U referohemi skandaleve q kan prfshir ndrmarrje si Enron dhe WorldCom (ndrmarrje gjigande amerikane q veprojn n sektort e energjis dhe telekomunikacioneve) dhe Parmalat (koorporat agroushqimore n Itali), t cilat jan akuzuar se kan trukuar bilancet e tyre, duke u fshehur aksionarve dhe financuesve nivelin real t humbjes s ushtrimit. Pasojat e ktyre skandaleve ishin tepr t rnda: nj nga shoqrit kryesore t revizionimit n bot, Arthur Andersen, ka pushuar s ekzistuari dhe, n prgjithsi, sht prhapur ndrmjet operatorve nj mosbesim n rritje n ballafaqimet e sistemeve aktuale t corporate governance dhe, kryesisht, n ballafaqimin e cilsis s informacioneve t ofruara nga bilancet e ushtrimit.Pasojat negative mbi ecurin e tregjeve financiare dhe t ekonomis n prgjithsi kan qen pasoj e natyrshme e ktij mosbesimi.Megjithat, si dihet, tema e besueshmris s t dhnave t bilancit nuk sht aspak e re pr studiuesit dhe operatort; por mund t pohojm q ndoshta, n t shkuarn e afrt, i sht dhn nj besim i tepruar aftsis s bilancit pr t informuar n mnyr objektive.Me fjal t tjera, nuk duhet harruar se bilanci i ushtrimit ndikohet ndjeshm nga madhsit e vlersueshme dhe q, pr pasoj, mund t ekzistojn madhsi t ndryshme t fitimit dhe t kapitalit, t gjitha njlloj t vrteta. Kshtu, mundsia e zgjedhjes dhe, ndonjher, arbitrariteti i disa vlersimeve t bilancit jan dukuri q nuk jan t shpeshta vetm nga hilet e hartuesve, por edhe pse shfaqen si pasoj e natyrs s bilanceve dhe e vlerave q lidhen me to.Kjo nuk do t thot aspak t mohojm pamundsin e arritjes s rezultatevet besueshme t bilancit por duam vetm t kujtojm se pr t nxjerr kt rezultat duhet t ndiqen objektiva t qarta, megjithse mjaft t njohura nga t gjith operatort e ksaj fushe, si, pr shembull: a) zbatimi i shpejt i parimeve kontabile ndrkombtare prgjithsish t pranuara; b) reform e thell n sistemin e auditimit dhe t certifikimit t bilanceve q t garantoj pavarsin reale t audituesve; c) ulja e ndjeshme e riskut t konfliktit t interesave. Fjala sht, prsrisim, pr problematika mjaft t njohura, por t cilave, fatkeqsisht, do t jet e vshtir tu jepet zgjidhje e shpejt. N fakt, nj nga kritikat kryesore q mund ti bhet ksaj metodologjie sht pikrisht se ajo bazohet mbi t dhna, si jan ato q rrjedhin nga bilancet, me besueshmri jo t plot dhe kshtu t paprshtatshme pr t dhn informacione sinjalizuese me njfar dobishmrie pr t interesuarit.Megjithat, mundsia e zgjedhjes dhe arbitrariteti q karakterizojn vlersimet e bilancit nuk nnkupton domosdoshmrisht q bilancet e ndrmarrjeve jan t gjith fals. N t kundrt, besojm q, n pjesn drrmuese t rasteve, bilancet e ndrmarrjeve, kryesisht atyre t kuotuara n burs, jan t absolutisht t besueshm dhe t prshtatshm si n shprehje t saktsis n aspektet m kryesore ashtu dhe t nivelit t hapjes. N t gjitha kto rastet, sht e natyrshme q analiza e bilancit nprmjet tekniks s treguesve prbn nj mbshtetje interpretuese t dobishme pr prdoruesit e informacioneve. Por edhe n ato raste kur bilancet hartohen n mnyr t gabueshme, nuk ka rndsi nse jan ndrhyrje mashtruese ose jo, gjykojm se analiza me an t treguesve paraqet nj instrument q rezulton shum i dobishm, pikrisht pr t zbuluar parregullsit dhe pasaktsit e bilanceve.Kujtojm, pr shembull, vlersimin e magazins, i njohur si nj nga pikat kryesore kritike t bilancit: llogaritja e treguesit t qarkullimit t gjendjeve t magazins paraqet nj instrument t dobishm pr t kuptuar nse gjendjet e treguara n bilanc jan regjistruar me vler t besueshme, duke iu referuar mesatares s sektorit ose treguesve t vet ndrmarrjes, q u prkasin ushtrimeve t mparshme. Ve ksaj, treguesi i qarkullimit t t drejtave pr tu arktuar mund t jap informacione t dobishme pr t kontrolluar
180
pajtueshmrin e fondit t zhvlersimit t tyre.Me fjal t tjera, edhe n analizat e bilanceve t falsifikuara, analiza e treguesve paraqet nj instrument t dobishm: jo vetm pr t msuar dinamikn financiare, por edhe pr t kuptuar nse bilancet jan, pikrisht, false. 26. Origjina historike, qllimet kryesore dhe prdoruesit e analizave t bilancit Krkesa pr nj lexim dhe interpretim m t mir t t dhnave t pasqyruar nga bilancet ka ardhur duke u formuluar gradualisht, por gjithnj me ngulm, gjat historis ekonomike t kohve t fundit.Edhe pse e vshtir t prcaktohet me saktsi momenti historik kur analizat e bilancit jan br pjes e fushs s studimeve dhe e krkimeve t disiplinave ekonomike t ndrmarrjeve, praktika profesionale ka filluar ta prdor kt instrument n Shtetet e Bashkuara t Ameriks, dhe n veanti n periudhn ndrmjet dy Luftrave Botrore.Pr sa u prket qllimeve t analizs s bilancit me an t treguesve, ato prmblidhen n nj koncept q, n vetvete, sht mjaft i thjesht: qllimi i analizs, n fakt, konsiston n diagnostikimin, pr periudha kohore t arsyeshme, e gjendjes s shndetit t nj ndrmarrjeje. Me fjal t tjera, analizat e bilancit paraqesin nj instrument q u mundson edhe subjekteve q mbshteten n informacione t kufizuara t dhna vetm nga bilancet e ushtrimit dhe q nuk kan access t drejtprdrejt pran ndrmarrjeve, kryerjen e nj checkup mbi gjendjen e shndetit t nj ndrmarrjeje, duke verifikuar shkalln e rentabilitetit, t qndrueshmris dhe t aftsis paguese. Mund t pyetet natyrshm, n kt pik, pr arsye t dhnat e bilancit duhet t shprehen n formn e treguesve me qllim kryerjen e diagnostikimit t msiprm.Pra, nevoja e ktij prpunimi lind nga fakti q aftsia sinjalizuese e t dhnave q rrjedhin nga bilanci i ushtrimit rezulton mjaft e kufizuar deri n momentin kur t dhnat e msiprme nuk vihen n korrelacion ndrmjet tyre.Pr t dhn nj shembull t thjesht, fitimi neto i ushtrimit sht nj vler absolutisht pa shum kuptim, n kuadrin e diagnostikimit t gjendjes shndetsore t ndrmarrjes, nse nuk vihet n korrelacion me pasurin neto t ksaj ndrmarrjeje, ose me shitjet.Nga ktu lind nevoja e vnies n korrelacion ndrmjet tyre t dhnat e bilancit me qllim formimin e nj kuadri sinjalizues q t ket krkes qartsin dhe, n t njjtn koh, paraqitjen n mnyr sintetike. Fjala sht, natyrisht, pr subjekte q kan raporte ekonomike me nj ndrmarrje dhe jan, kshtu, t shqetsuara pr mbrojtjen e interesave t tyre.
Prgatiti Prof. Asoc. Hidajet Shehu Tiran, tetor 2010
181

Leksionet Per Lenden Kontabiliteti Publik Dhe Raportimi Financiar Sezoni 2010 2011 1633 1

Transféré par

Informations du document

Copyright

Formats disponibles

Partager ce document

Partager ou intégrer le document

Options de partage

Avez-vous trouvé ce document utile ?

Ce contenu est-il inapproprié ?

Droits d'auteur :

Formats disponibles

Leksionet Per Lenden Kontabiliteti Publik Dhe Raportimi Financiar Sezoni 2010 2011 1633 1

Transféré par

Droits d'auteur :

Formats disponibles

REPUBLIKA E SHQIPRIS

MINISTRIA E FINANCAVE DREJTORIA E PRGJITHSHME E AUDITIMIT DREJTORIA E HARMONIZIMIT TE METODOLOGJIS

KONTABILITETI PUBLIK DHE RAPORTIMI FINANCIAR

TEMA 1 KONTABILITETI DHE ROLI I INFORMACIONIT KONTABL

TEMA 1 KONTABILITETI DHE ROLI I INFORMACIONIT KONTABL

TEMA 1 KONTABILITETI DHE ROLI I INFORMACIONIT KONTABL

TEMA 1 KONTABILITETI DHE ROLI I INFORMACIONIT KONTABL

TEMA 1 KONTABILITETI DHE ROLI I INFORMACIONIT KONTABL

PRDORUESIT E INFORMACIONIT N SEKTORIN PUBLIK

TEMA 1 KONTABILITETI DHE ROLI I INFORMACIONIT KONTABL

PR EZANTIM N PPPK (GAAP)

C sht PP PK ? B urim et e P PP K R oli i statutit d he standardeve

IOSCO De tyrim i pr zba tim

SNR F pr ball P PP K t S HB A Kon vergjenca Pro jektet e konv ergjenc s

TEMA 1 KONTABILITETI DHE ROLI I INFORMACIONIT KONTABL

Prezantim n PPPK CFAR SHT PPPK?

BSNK (IASB) INFORMACION I PRGJITHSHM

TEMA 1 KONTABILITETI DHE ROLI I INFORMACIONIT KONTABL

KSHILLI I STANDARDEVE (SAC)

IASB (14 antar)

Komiteti i Interpretimeve t Raportimit Financiar Ndrkombtar (KIRFN) ose IFRIC

TEMA 1 KONTABILITETI DHE ROLI I INFORMACIONIT KONTABL

TEMA 1 KONTABILITETI DHE ROLI I INFORMACIONIT KONTABL

TEMA 1 KONTABILITETI DHE ROLI I INFORMACIONIT KONTABL

Standardet Ndrkombtare t Raportimit Financiar

TEMA 1 KONTABILITETI DHE ROLI I INFORMACIONIT KONTABL

SNRF prball PPPK t SHBA

TEMA 1 KONTABILITETI DHE ROLI I INFORMACIONIT KONTABL

TEMA 1 KONTABILITETI DHE ROLI I INFORMACIONIT KONTABL

BA SH K IM I EV ROP IAN (BE)

K O M ISION I EV ROP IAN (K E) Roli n BE Adap timi i SNRF nga BE

TEMA 1 KONTABILITETI DHE ROLI I INFORMACIONIT KONTABL

Vendi UK Gjermani Franc

TEMA 1 KONTABILITETI DHE ROLI I INFORMACIONIT KONTABL

TEMA 1 KONTABILITETI DHE ROLI I INFORMACIONIT KONTABL

TEMA 1 KONTABILITETI DHE ROLI I INFORMACIONIT KONTABL

TEMA 1 KONTABILITETI DHE ROLI I INFORMACIONIT KONTABL

TEMA 1 KONTABILITETI DHE ROLI I INFORMACIONIT KONTABL

TEMA 2 REGJISTRIMI I DYFISHT

TEMA 2 REGJISTRIMI I DYFISHT

14 mars 52. 000 1. 000 15 mars 51. 000+ 1. 500

51. 000 lek 52 . 500 lek

10 Mars 12 Mars 15 Mars

TEMA 2 REGJISTRIMI I DYFISHT

Teprica debitore 2 000

Teprica kreditore 5. 000

TEMA 2 REGJISTRIMI I DYFISHT

TEMA 2 REGJISTRIMI I DYFISHT

Teprica fillim + Shtesat

Teprica fillim + Shtesat Teprica kreditor

TEMA 2 REGJISTRIMI I DYFISHT

D Furnitori Tomorri K 5 000

D Mallra n Magazin K 5 000

Kjo shum ndodhej n Debi t llogaris

TEMA 2 REGJISTRIMI I DYFISHT

TEMA 2 REGJISTRIMI I DYFISHT

D(+) Mobilje (-) K 20 000

D(-) Kapitali K (+) 53 000 D(-) Furnitor K (+) 15 000

TEMA 2 REGJISTRIMI I DYFISHT

Tepric debitore 20. 000

Tepric debitore 30. 000

Tepric debitore 18. 000

Tepric kreditore 53. 000

Tepric kreditore 15. 000