CURSO: Contabilidade Empresarial e Gesto Tributria

DISCIPLINA: Gesto Tributria Atividades Empresariais PROFESSOR: EDUARDO CARLOS PESSOA DE AMORIM Contato eduamorim@yahoo.com.br ecpa@hotlink.com.br CARGA HORRIA PERODO TERICA 12/08 a 03/09/2011 15h PRTICA 15h NO PRESENCIAL TOTAL 30h

EMENTA Estrutura e dinmica de um departamento de tributos. Atividade gerencial do departamento de tributos. Planejamento Tributrio nas empresas. Eliso e Evaso Fiscal. Contribuio de Offshores. Tratados Internacionais para Evitar a Dupla Tributao. Treaty Shopping. Alguns casos prticos de planejamento tributrio. Coordenao e controle tributrio nas empresas. OBJETIVO Conhecimento do sistema tributrio brasileiro de forma a participar da elaborao e manuteno da estrutura e dinamismo de um departamento de tributos

CONTEDO PROGRAMTICO Item 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 Sistema Tributrio Nacional Estrutura e dinmica de um departamento de tributos. Atividade gerencial do departamento de tributos. Planejamento Tributrio nas empresas. Tributos federais IRPJ e CSL PIS/PASEP e COFINS Planejamento com tributos federais Contribuio de Offshores. Tratados Internacionais para Evitar a Dupla Tributao. Treaty Shopping. Alguns casos prticos de planejamento tributrio. Tpico

PROCEDIMENTOS METODOLGICOS

As aulas devero, sempre que possvel, privilegiar o debate e discusso dos temas apresentados. O contedo ser apresentado em blocos, distribudos em aulas de duas horas cada uma. Na apresentao de cada tema, procurar-se- sempre estabelecer sua ligao com o tema principal. PROCEDIMENTOS DE AVALIAO Realizao em sala de aula de estudo de caso, envolvendo as operaes que resultem em situaes de propcias ao lanamento do crdito tributrio (fatos tributveis geradores de obrigaes), de forma a ser indicado o tratamento aplicvel. METODOLOGIA DAS AULAS Aula expositivas, em obedincia ao contedo programtico, sequenciado de acordo com disposio do material didtico entregue aos alunos, ao final de cada assunto sero fornecidos exerccios para serem resolvidos em sala. MATERIAL DE APOIO NECESSRIO Apostila (elaborada pelo instrutor) recursos visuais (projetor de imagens) ESTUDOS DE CASO Auto de Infrao, Pedido de Restituio e Consultas relativas operaes com mercadorias, prestao de servios com repercusso na apurao de tributos. TRABALHO FINAL Somatrio dos exerccios apresentados ao final de cada assunto e elaborao, em sala de aula, da apurao dos impostos devidos, por ocasio do encerramento do exerccio. 7. BIBLIOGRAFIA BORGES, Humberto Bonavides. Gerncia de Impostos. So Paulo: Atlas, 2002 OLIVEIRA, Gustavo Pedro de. Contabilidade Tributria. So Paulo: Saraiva, 2008 OLIVEIRA, Lus Martins de., CHIEREGATO, Renato.,PEREZ JUNIOR, Jos Hernandes., e GOMES, Marliete Bezerra. Manual de Contabilidade Tributria. So Paulo: Atlas, 2008.

1 SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL O pacto federativo constitui uma das clusulas ptreas da vigente Constituio brasileira. Isso equivale a dizer que a Federao no pode ser abolida, nem mesmo por meio de Emenda Constitucional, uma vez que o legislador constituinte elevou a forma federativa de Estado condio de elemento indispensvel para a estabilidade da nao. A Constituio Federal/88 estabelece a autonomia poltica, administrativa e financeira dos entes federativos. A concesso destas trs autonomias pressupe a atribuio de competncias tributrias privativas para os trs nveis de governo (Unio, Estados/Distrito Federal e Municpios), a instituio de princpios tributrios e de limitaes ao poder de tributar, bem como a adoo de regras sobre a repartio de receitas tributrias. O conjunto de regras constitucionais que atribuem competncias tributrias aos diversos entes federativos, estabelecem princpios tributrios, limitam o poder de tributar, e dispem sobre repartio de receitas tributrias constituem a base do Sistema Tributrio Nacional. Sobre o tema, ensina Sacha Calmon Navarro Coelho:
Podemos estudar a Constituio Tributria em trs grupos temticos: a) o da repartio das competncias tributrias entre a Unio, os Estados e os Municpios; b) o dos princpios tributrios e das limitaes ao poder de tributar; c) o da partilha direta e indireta do produto da arrecadao dos impostos entre as pessoas polticas da Federao (participao de uns na arrecadao de outros).

Nestes trs grupos estaro inseridos, induvidosamente, os regramentos constitucionais [...] Ao longo do presente estudo, maior ateno ser dispensada s questes relativas tributrias. 1.1 Repartio de competncias tributrias No Brasil, cada nvel de governo tem o direito de instituir os impostos e contribuies que lhe so constitucionalmente atribudos e que pertenam sua competncia tributria privativa. A Constituio Federal define claramente as competncias tributrias de cada esfera de governo no havendo, em princpio, repartio das competncias tributrias e repartio das receitas

possibilidade de sobreposio de competncias em relao aos impostos e maioria das contribuies. Por outro lado, comum s trs esferas de governo a competncia para instituir taxas (pelo exerccio do poder de polcia e pela utilizao de servios pblicos), contribuio de melhoria e contribuio para custeio da previdncia e assistncia social de seus servidores. Compete Unio, com exclusividade, o direito de instituir emprstimos compulsrios, bem como o de instituir outros impostos, expressamente no compreendidos em sua competncia tributria, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados pela Constituio. Sacha Calmon Navarro Coelho assim descreve a estrutura normativa brasileira em matria tributria:
Temos ento, como pice do sistema tributrio, a Constituio. A partir dela, de cima para baixo, os entes normativos extraem os seus respectivos fundamentos de validez. O sistema piramidal. Unio, Estados e Municpios recebem diretamente da Constituio as suas competncias e as limitaes a tais competncias e exercitam-nas mediante a emisso de leis ordinrias (a Unio, em certas circunstncias, mediante leis complementares tpicas). Todos, porm, devem obedecer s normas gerais veiculadas pelo Cdigo Tributrio Nacional e leis complementares subseqentes. As leis complementares da Constituio condicionam as leis federais, estaduais e municipais nas matrias versadas pelas normas gerais.

Uma das principais singularidades da Constituio Brasileira a atribuio de significativa parcela de competncia tributria para o nvel local de governo, representados pelos Municpios. Sobre o assunto, comenta Andra Teixeira Lemgruber:
A atribuio de competncias tributrias privativas para o nvel local de governo representados pelos municpios (pois esse possui status de ente federativo, semelhana dos Estados e da Unio) e a expressiva participao desses governos nas receitas pblicas fazem do Brasil uma das mais abertas e descentralizadas federaes do mundo, sobretudo se comparado com outros pases em desenvolvimento.

No mesmo sentido, ensina Sacha Calmon Navarro Colho:

A Constituio Federal inclui no pacto federativo os Municpios e o Distrito Federal, petrificando a frmula de maneira inusitada, porquanto o federalismo, em sua formao clssica, envolve apenas a Unio dos EstadosMembros (federalismo dual). Entre ns o Municpio ostenta dignidade constitucional, mormente em matria tributria. Cada Estado Federal tem feies prprias. Uma das nossas acabou de ser exposta no que tange aos partcipes do pacto federal.

Como se v, a Constituio brasileira atribui de forma clara as competncias tributrias aos diversos entes federativos. Por outro lado, a responsabilidade pelos

gastos pblicos entre as trs esferas governamentais no se encontra perfeitamente delineada. Sobre o assunto, afirma Andra Teixeira Lemgruber:
[...] a responsabilidade pelos gastos pblicos entre as esferas governamentais no se encontra bem definida no texto constitucional. Isso porque a descentralizao de receitas ocorrida nas ltimas dcadas, e em especial na Reforma Constitucional de 1988, no possuiu a necessria contrapartida no que se refere ao disciplinamento dos gastos pblicos. H subjacente uma questo quanto repartio das despesas pblicas, enquanto est perfeitamente definida, em nvel constitucional, as receitas tributrias e suas competncias ao nvel de fatos economicamente tributveis.

Percebe-se, portanto, que a consolidao do modelo descentralizado de governo ainda carece, no Brasil, de um importante ajuste, representado pela definio mais precisa das responsabilidades cada ente federativo na realizao das despesas pblicas. 1.1.1 Competncias tributrias da Unio (Governo Federal) Competem Unio os impostos sobre Importao (II), Exportao (IE); Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR); Produtos Industrializados (IPI); Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro ou relativas a Ttulos ou Valores Mobilirios (IOF); Propriedade Territorial Rural (ITR) e sobre Grandes Fortunas (IGF). Esse ltimo ainda no se encontra institudo, embora sua instituio esteja prevista pela Constituio. A Unio pode, tambm, instituir outros impostos, expressamente no compreendidos em sua competncia tributria, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados pela Constituio. Alm dos impostos acima relacionados, a Unio tem competncia exclusiva para instituir emprstimos compulsrios, contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse de categorias profissionais ou econmicas. As contribuies sociais destinadas seguridade social podem ser cobradas do empregador ou empresa, do empregado e demais segurados da previdncia social e sobre a receita de concursos de prognsticos. As contribuies sociais cobradas do empregador ou empresa podem ter as seguintes bases de clculo: folha de pagamentos, lucro e receita ou faturamento. Convm frisar que as contribuies sociais so receitas vinculadas, isto , sua arrecadao s pode ser direcionada s reas de sade, previdncia e assistncia social. O mesmo se verifica em relao s contribuies de interveno no domnio econmico, cuja arrecadao deve ser aplicada exclusivamente para as finalidade que motivaram sua criao. As principais contribuies sociais institudas pela Unio so as seguintes: Contribuio Previdenciria sobre a Folha de Pagamentos dos Empregados; Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social sobre o faturamento das

empresas (COFINS); Programa de Integrao Social (PIS); Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (PASEP); Contribuio sobre o Lucro Lquido das Empresas (CSLL); Contribuio Provisria sobre Movimentaes Financeiras (CPMF), Contribuio Social para o Salrio-Educao e Contribuies para o Sistema "S" (SESI, SESC, SENAI, SENAC, SENAR, SEBRAE etc.). Dentre as contribuies de interveno no domnio econmico, destaca-se a contribuio incidente sobre a importao e a comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados, e lcool etlico combustvel. 1.1.2 Competncias tributrias dos Estados e Distrito Federal (Governos Intermedirios) Os Estados e o Distrito Federal tm competncia para instituir impostos sobre Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicaes (ICMS); Propriedade de Veculos Automotores (IPVA) e Transmisso Causa Mortis de Bens Imveis e Doao (ITCD) de qualquer bem ou direito. Os Estados e o Distrito Federal tambm podem instituir contribuio para o custeio da previdncia social de seus funcionrios. 1.1.3 Competncias tributrias dos Municpios (Governos Locais) Competem aos Municpios os impostos incidentes sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU); Servios de Qualquer Natureza (ISS) e Transmisso Inter Vivos de Bens Imveis (ITBI). Os Municpios tambm podem instituir contribuio para o custeio da previdncia social de seus funcionrios. 1.2 Repartio de receitas tributrias O mecanismo de repartio de receitas tributrias ou de transferncias intergovernamentais tem por objetivo bsico corrigir os desequilbrios verticais e horizontais em matria tributria, existentes em qualquer federao. Desequilbrios verticais referem-se a descompassos entre a capacidade de tributar e as responsabilidades por gastos pblicos dos diversos nveis de governo. Tais desequilbrios decorrem do fato de que alguns tributos so melhor administrados em nvel central, enquanto que algumas despesas so melhor administradas em nvel local. Conforme Andra Teixeira Lemgruber, "de um modo geral, a poltica de gastos melhor desenhada e controlada pelos governos locais, pois esto mais prximos dos cidados e de suas necessidades bsicas".

Por sua vez, os desequilbrios horizontais referem-se a governos situados no mesmo nvel de hierarquia, refletindo as diferenas inter-regionais de renda. Dessa forma, regies mais ricas e com uma base econmica mais desenvolvida devero ter maior arrecadao, a qual ser parcialmente repassada para regies com menor potencial econmico. Um estudo recente, publicado pela Secretaria da Receita Federal, identifica com preciso a natureza destes dois conflitos bsicos em matria de tributao:
Esses conflitos podem ser classificados em verticais e horizontais. Os verticais seriam aqueles que ocorrem entre o governo e os contribuintes: o primeiro, em geral, busca a manuteno ou o aumento da carga tributria, enquanto os ltimos lutam pela minimizao de seu nus tributrio. Os horizontais podem ocorrer tanto dentro do governo como no mbito da sociedade (contribuintes): o conflito horizontal governamental seria aquele que envolve a disputa da repartio da carga tributria pelas diversas esferas e unidades de governo caso tpico de pases federativos , ao passo que o conflito horizontal social ocorre devido diviso do peso da carga tributria entre os diversos grupos de contribuintes (setores econmicos, regies geogrficas, pequenas e grandes empresas, trabalhadores e capitalistas, etc.)

O Brasil, em funo de sua grande extenso territorial e diversidade regional, possui srios desequilbrios verticais e horizontais. No entanto, o mecanismo de partilha tributria realiza as transferncias necessrias ao maior equilbrio de receitas e despesas na federao. H basicamente dois tipos de transferncias possveis: as constitucionais (que so automaticamente realizadas aps a arrecadao dos recursos) e as no-constitucionais (que dependem de convnios ou vontade poltica entre governos). As transferncias tributrias constitucionais entre a Unio, Estados e Municpios podem ser classificadas em transferncias diretas (repasse de parte da arrecadao para determinado governo) ou transferncias indiretas (mediante a formao de fundos especiais). No entanto, independentemente do tipo, as transferncias sempre ocorrem do governo de maior nvel para os de menores nveis, quais sejam: da Unio para Estados; da Unio para Municpios; ou de Estados para Municpios. 1.2.1 Transferncias constitucionais diretas As transferncias diretas so as seguintes: a) Pertencem aos Estados e aos Municpios o total da arrecadao do Imposto de Renda Retido na Fonte, sobre rendimentos pagos a qualquer ttulo, por eles, suas autarquias e pelas fundaes que institurem e mantiverem;

b) Pertencem aos Municpios 50% da arrecadao do Imposto Territorial Rural, relativo aos imveis neles situados; c) Pertencem aos Municpios 50% da arrecadao do Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores licenciados em seus territrios; d) Pertencem aos Municpios 25% da arrecadao do Imposto sobre Circulao de Mercadorias (3/4, no mnimo, na proporo do valor adicionado nas operaes realizadas em seus territrios e at 1/4 de acordo com a Lei Estadual); e) O IOF - Ouro (ativo financeiro) ser transferido no montante de 30% para o estado de origem e no montante de 70% para o municpio de origem. Observe-se que este tributo institudo e cobrado pela Unio. A Tabela 1, apresentada a seguir, sintetiza as transferncias tributrias diretas, por nvel de governo arrecadador e receptor. TABELA 1 - TRANSFERNCIAS CONSTITUCIONAIS DIRETAS Governo Arrecadador Unio Governo Receptor Estados Produto da arrecadao do imposto da Unio sobre renda e proventos na de fonte qualquer sobre natureza, incidente 100% Imposto Repasse

rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas autarquias e pelas fundaes que institurem e mantiverem; Unio Municpios Produto da arrecadao do imposto da Unio sobre renda e proventos na de fonte qualquer sobre natureza, incidente 100%

rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas autarquias e pelas fundaes que institurem e mantiverem; Unio Estados Produto da arrecadao do imposto que a Unio vier a instituir, desde que sejam no cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados na 20%

Constituio;. Unio Estados Municpios Unio Estados Estados Municpios Municpios Municpios Operaes Financeiras sobre o Ouro (ativo financeiro) Territorial Rural Circulao de Mercadorias e Servios Propriedade de Veculos Automotores 30% 70% 50% 25% 50%

1.2.2 Transferncias constitucionais indiretas Os fundos mediante os quais se realizam as transferncias indiretas tem como base a arrecadao do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e/ou do Imposto sobre a Renda (IR). So eles: a) Fundo de Compensao de Exportaes (FPEx): constitudo por 10% da arrecadao total do IPI. distribudo aos Estados. Sua distribuio proporcional ao valor das exportaes de produtos industrializados, sendo a participao individual limitada a 20% do total do fundo; b) Fundo de Participao dos Estados e do Distrito Federal (FPE): 21,5% da arrecadao do IPI e do IR, distribudos de acordo com a populao e a superfcie e inversamente proporcional renda per capita da unidade federativa; c) Fundo de Participao dos Municpios (FPM): composto por 22,5% da arrecadao do IPI e do IR, com uma distribuio proporcional populao de cada unidade, sendo que 10% do fundo so reservados para os Municpios das Capitais; d) Fundos Regionais: para o financiamento de projetos na regio Norte e CentroOeste - 1,2% da arrecadao total do IPI e do IR, respectivamente. Para o financiamento da regio Nordeste - 1,8% da mesma base. A crescente descentralizao de receitas ocorrida nas ltimas dcadas pode ser verificada a partir da evoluo dos percentuais dos fundos de participao. Entre 1969 e 1975, esses percentuais eram de 5% tanto para o FPE como para o FPM. Esses ndices tiveram tendncia ascendente em todo o perodo subseqente, atingindo 14% (FPE) e 17% (FPM) antes da Constituio de 88, que os elevou para 21,5% e 22,5%, respectivamente. A Tabela 2, apresentada a seguir sintetiza as transferncias tributrias indiretas, entre os diversos nveis de governo.

TABELA 2 - TRANSFERNCIAS CONSTITUCIONAIS INDIRETAS Tributo Federal Partilhado Fundo Participao dos Estados e DF Participao dos Municpios Compensao das Exportaes Financiamento da Regio Norte Financiamento da Regio Nordeste Financiamento da Regio Centro-Oeste TOTAL IR 21,5 22,5 0,6 1,8 0,6 47,0 IPI 21,5 22,5 10,0 0,6 1,8 0,6 57,0

Como se v, as transferncias indiretas destinam 47% e 57% do IR e do IPI, respectivamente, aos governos subnacionais. O Fundo de Participao dos Estados destina 85% de seus recursos s Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste e 15% s Regies Sul e Sudeste. O Fundo de Participao dos Municpios fornece 10% de seus recursos aos Municpios de Capitais de Estados, 86,4% aos Municpios de Interior e 3,6% aos Municpios com mais de 156 mil habitantes. Ademais, cada Estado ou Municpio recebe as dotaes em funo direta de sua rea geogrfica e de sua populao e em funo inversa de sua renda per capita. A participao de cada regio no FPE a seguinte: Norte (25,37%), Nordeste (52,46%), Centro-Oeste (7,17%), Sul (6,52%) e Sudeste (8,48%). No caso do FPM, a distribuio dada da seguinte forma: Norte (8,52%), Nordeste (35,30%), Centro-Oeste (7,46%), Sul (17,54%) e Sudeste (31,19%). 1.3 TRIBUTAO NO BRASIL 1.3.1 Espcies a. Impostos 1. Federais 2. Estaduais 3. Municipais b. Taxas

1. Taxas exerccio do poder de Polcia 2. Taxas de Servio c. Contribuies de Melhoria d. Contribuies Parafiscais ou Especiais 1. Contribuies Sociais 2. Contribuies de Interveno no Domnio Econmico 3. Contribuies de Interesse de Categorias Profissionais ou Econmicas

1.3.2 Classificao dos tributos Quanto base econmica; Quanto sua alquota; Quanto forma de percepo; Quanto ao objeto da incidncia.

SOBRE COMRCIO EXTERIOR QUANTO BASE ECONMICA SOBRE PATRIMNIO E RENDA SOBRE PRODUO E CIRCULAO FIXOS QUANTO ALQUOTA

II e IE

IR, ITR, IGF, ITD, IPVA, ITBI e IPTU. IPI, IOF, ICMS e ISS. ISS autnomos, estimado em valores fixos; ICMS fixado por estimativa.

PROPORCIONAIS QUANTO FORMA DE PERCEPO DIRETOS

ICMS, IR, IPI, IOF e outros. IR, IPTU, ITR e outros.

INDIRETOS QUANTO AO OBJETO DE INCIDNCIA REAIS

ICMS, ISS, IPI, IOF e outros. ITR, IPTU, ITD e outros.

PESSOAIS

IR, IOF e outros.

1.3.4 - Carga Tributria Quantidade de tributos que o contribuinte submetido a pagar no perodo de um ano, para as trs esferas do governo, comparado com o PIB do mesmo perodo.

 obtido pela diviso de tudo aquilo que o governo arrecada pelo valor nominal do PIB em determinado perodo. Para o clculo da carga tributria considera tanto o valor nominal da arrecadao quanto o valor nominal do PIB. Ocorre aumento de carga quando a arrecadao tributria cresa em proporo maior que o PIB, sendo irrelevante o efeito da inflao.

Primeira medio em 1947, onde correspondia a 13,8% do PIB, a partir deste momento foram as seguintes as cargas tributrias:

TABELA 3 - CARGA TRIBUTRIA BRUTA - 1990 a 2008 Ano PIB Arrecadao Relao com o PIB 1990 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 R$ 398.747 R$ 1.302.136 R$ 1.477.822 R$ 1.699.948 R$ 1.941.498 R$ 2.147.239 R$ 2.369.797 R$ 2.597.611 R$ 3.031.860 R$ 3.185.130 R$ 3.683.800 R$ 119.255 R$ 403.745 R$ 482.486 R$ 553.179 R$ 650.135 R$ 732.864 R$ 817.938 R$ 923.924 R$ 1.056.650 R$ 1.095.920 R$ 1.290.970 29,91% 30,81% 32,65% 32,54% 33,49% 34,13% 34,52% 34,69% 34,85% 34.41% 35,04%

1.4. Anlise crtica do sistema tributrio nacional vigente 1.4.1 Distribuio de bases tributrias entre os trs nveis de governo Uma vez apresentada a repartio de competncias tributrias segundo CF/88, pode-se realizar uma anlise sobre os critrios utilizados para distribuio das bases tributrias entre os diversos nveis de governo. A teoria econmica sugere alguns critrios bsicos que servem para orientar a atribuio de receitas entre os diversos nveis governamentais. Conforme Andra Teixeira Lemgruber, o objetivo bsico destes critrios o de "se buscar os maiores nveis possveis de eqidade e de eficincia, entendidos, respectivamente, como a adequao entre receitas e gastos e a minimizao do custo de arrecadao dos tributos". De uma forma geral, sugere-se que sejam administrados centralizadamente (ou seja, pela Unio), os seguintes impostos: a) impostos progressivos com finalidade redistributiva; b) impostos com objetivos de estabilizao ou de carter regulatrio da atividade econmica; c) impostos que incidam sobre bases distribudas bastante irregularmente pelo territrio nacional ou sobre fatores extremamente mveis. Por outro lado, podem ser administrados pelos nveis de governo subnacionais (Estados, Distrito Federal e Municpios) os impostos incidentes sobre fatores imveis e os impostos sobre consumo geral ou sobre bens especficos (tipo excise tax). Analisando a realidade do nosso Sistema Tributrio, luz da teoria econmica, pondera Andra Teixeira Lemgruber:
A prtica brasileira de atribuio de receitas no diverge muito em relao teoria econmica. O imposto sobre a renda, as contribuies e os impostos regulatrios (sistema financeiro - IOF - e comrcio exterior - II e IE) esto sob competncia federal. Os estados arrecadam o imposto geral sobre consumo e os municpios arrecadam impostos sobre servios e sobre parte do patrimnio - imveis urbanos. O Imposto sobre Propriedade Territorial Rural - ITR, incidente sobre um fator de natureza imvel, que tradicionalmente tem sido cobrado pelos governos locais, no Brasil a competncia para a sua instituio e cobrana foi atribuda Unio. A razo pela qual esse imposto encontra-se sob administrao central a de us-lo como instrumento de incentivo utilizao produtiva da terra e para fins de reforma agrria. Outra caracterstica importante do Brasil que foge tradio internacional o fato de existirem dois impostos sobre produo e circulao, do tipo Imposto sobre Valor Agregado (IVA), cada um sendo administrado por um nvel distinto de governo. O IPI e o ICMS encontram-se sob competncias federal e estadual, respectivamente. Em verdade, as bases desses dois impostos so muito semelhantes, bem como seus mtodos de apurao, o que permitiria uma consolidao de modo a obter maior racionalidade econmica e menor custo administrativo, tanto para os fiscos como para o contribuinte. Nesse

sentido, natural a dificuldade poltica que surge em relao a qualquer proposta que vise a alterar a atual estrutura tributria da federao, envolvendo o ICMS. De fato, a arrecadao desse imposto hoje imprescindvel para o equilbrio das finanas estaduais.

Como se v, o Brasil possui a caracterstica nica de possuir dois impostos sobre o consumo e a circulao (IPI e ICMS), do tipo valor agregado, com bases que s vezes se sobrepem. Tais impostos so administrados por diferentes nveis de governo. Tal constatao tambm pode ser parcialmente estendida ao ISS, que muitas vezes se confunde com o ICMS. Convm ressaltar que o ICMS, que representa cerca de 28% da carga tributria, nas ltimas tem adquirido objetivos extrafiscais de extrema relevncia, especialmente no que tange atrao de investimentos. Em relao a este tema, a quase totalidade das propostas tradicionais de reforma tributria preconiza a consolidao dos trs impostos em uma nica base, possivelmente administrada pelo governo federal, mas cuja arrecadao deveria ser transferida para os demais governos, na mesma proporo das suas atuais receitas atuais com esses impostos. Sobre o assunto, comenta Andra Teixeira Lemgruber:
Na prtica, o Governo Federal enviou para o Congresso Nacional a Proposta de Emenda Constitucional 175 (PEC 175) que, dentre outras coisas, prope a extino do IPI e a criao do ICMS federal em seu lugar. Assim, existiria uma nica base de consumo (a do atual ICMS) e sobre ela incidiriam duas alquotas: uma de competncia federal e, a outra, estadual. Essa modificao visa apenas a um carter qualitativo do sistema tributrio nacional, buscando ser neutra em termos de receitas arrecadadas. Alm disso, a alquota do imposto (ou seja, a soma das alquotas federal e estadual) deve ser uniforme por mercadoria ou servio em todo o Pas, o que visaria a diminuir a atual prtica de competio tributria entre os Estados.

Esta autora, no mesmo trabalho, comenta que "uma estrutura mais racional de tributao sobre o consumo seria bastante desejvel para a facilitao da harmonizao tributria entre o Brasil e seus principais parceiros de comrcio, especialmente os do Mercosul". 1.4.2 Repartio das receitas tributrias O Brasil, em funo da adoo do sistema federativo, de sua grande extenso territorial e de sua intensa diversidade regional, apresenta srios desequilbrios verticais e horizontais em matria tributria. Conforme anteriormente mencionado, o mecanismo de partilha tributria procura realizar as transferncias necessrias ao equilbrio de receitas e despesas dos entes federativos. Conforme Andra Teixeira Lemgruber, "o mecanismo de

transferncias de receitas tributrias adotado pelo Brasil procura corrigir tanto os desequilbrios verticais quanto os horizontais, sendo instrumento bsico de redistribuio de renda inter-regional". H basicamente dois tipos de transferncias possveis: as constitucionais (que so realizadas automaticamente aps a arrecadao dos recursos) e as noconstitucionais (que dependem de convnios ou vontade poltica entre governos). De um modo em geral, os Estados e Municpios mais pobres so extremamente dependentes das transferncias federais, pois sua arrecadao prpria insuficiente para financiar seus gastos. Entretanto, na opinio de Andra Teixeira Lemgruber, h dois problemas bsicos nesse mecanismo:
O primeiro diz respeito ao baixo incentivo dado aos Municpios de realizarem esforo prprio de arrecadao, pois os critrios de partilha no consideram o desempenho tributrio como um dos fatores que determinam o montante de recursos intergovernamentais a ser recebido. O segundo relaciona-se ao fato de que, ultimamente, tem havido um grande movimento em prol da criao de novos Municpios no Brasil, justamente em decorrncia do fato de que qualquer governo local j tem assegurada sua fonte bsica de receitas, aquela proveniente de transferncias intergovernamentais. A vantagem de se criar representao poltica independente do esforo arrecadatrio bastante atraente e gerou, na ltima dcada, substancial aumento no nmero de Municpios brasileiros.

Vale a pena mencionar que o nmero de municpios existentes antes da Constituio de 1988 era de 4.112. Atualmente, esse nmero superior a 5.500 municpios, o que representa um crescimento da ordem de 35% em menos de 15 anos. 1.4.3 Diversidade de rgos responsveis pela administrao tributria Uma caracterstica marcante do federalismo tributrio brasileiro a multiplicidade de rgos arrecadadores. Grande parcela deste fenmeno decorre de normas constitucionais, que distriburam competncias tributrias entre os trs nveis de governo. Por esta razo, coexistem no Brasil mais de 5500 administraes tributrias autnomas, sendo 27 no nvel intermedirio de governo (Estados e Distrito Federal) e a grande maioria no nvel de governo local (Municpios). Por sua vez, a esfera federal tambm apresenta multiplicidade de administraes tributrias, no por imposio constitucional, mas por vontade poltica do Poder Executivo. Andra Teixeira Lemgruber assim descreve o atual quadro da administrao tributria brasileira, na esfera federal:
Em nvel federal, as duas principais administraes tributrias so a Secretaria da Receita Federal (SRF) e o Instituto Nacional de Seguridade

Social (INSS). A SRF, rgo pertencente estrutura do Ministrio da Fazenda, acumula as funes de fiscalizao e arrecadao de todos os impostos federais (inclusive aduaneiros), alm de parte substancial das contribuies sociais (COFINS, PIS, PASEP, CSLL e CPMF). responsvel por cerca de 41% da arrecadao nacional e ainda desempenha as funes de assessoramento na elaborao da poltica tributria federal. Por sua vez, o INSS vinculado ao Ministrio da Previdncia e Assistncia Social e administra, basicamente, a Contribuio sobre Folha de Salrios (empregados e empregadores) e sobre o trabalho autnomo. Realiza, adicionalmente, as tarefas de administrao do sistema de previdncia pblica do Pas, inclusive dos pagamentos de aposentadorias e penses. Sua arrecadao atinge 20% da carga tributria brasileira.

No nvel intermedirio de governo, coexistem 26 fiscos estaduais e 1 fisco distrital, responsveis pela administrao dos tributos de sua competncia. Vale lembrar que os Estados e o Distrito Federal tm competncia para administrar o imposto de maior arrecadao do Pas (ICMS), que ostenta uma das bases tributrias mais dinmicas da economia (circulao de mercadorias e servios). Por esta razo, na opinio de Andra Teixeira Lemgruber, os Estados e o Distrito Federal "praticamente no exploram os demais impostos, fazendo com que o ICMS seja responsvel, em mdia, por 95% da arrecadao estadual". Nos ltimos anos, este imposto tem sido utilizado como um dos principais instrumentos de atrao de investimentos estrangeiros, gerando o fenmeno denominado de "guerra fiscal", ou seja, uma intensa competio tributria entre os Estados da federao. Convm ressaltar que todos os dispositivos legais que versem sobre isenes ou incentivos fiscais relativos ao ICMS devem ser aprovados por unanimidade pelo Conselho Nacional de Poltica Fazendria (CONFAZ), rgo integrado pelos Secretrios de Fazenda dos Estados e do Distrito Federal. Sobre este assunto, comenta Everardo Maciel:
O CONFAZ faz legislao da maneira mais esdrxula que algum pode imaginar, porque no faz legislao para cobrar imposto, mas para dar iseno. Um colega meu, francs, disse que ficou surpreso pelo fato de, no Brasil, pessoas da administrao tributria se reunirem para verificar no como ser cobrado o imposto, mas como ser concedida a iseno. Portanto, o contrrio. S que a iseno, quando necessria, exige um regime de unanimidade. Esse regime de unanimidade tpico dos conselhos de segurana. O Conselho de Segurana das Naes Unidas tem um regime de unanimidade, que o regime do no fazer.

Como j foi comentado, no nvel local de governo, existem mais de 5.500 administraes municipais, responsveis por apenas 5% da arrecadao brasileira. Muitas dessas administraes tributrias, localizadas em Municpios de baixssimo

potencial econmico, at hoje sequer instituram todos os impostos de sua competncia. De se ressaltar, por oportuno, que os governos municipais, pelo fato de estarem mais prximos do cidado, so os que mais arrecadam taxas, em funo de prestao de servios pblicos. Ao analisar o desafio brasileiro de conviver com inmeras administraes tributrias, pondera Andra Teixeira Lemgruber:
uma das principais crticas feitas sobre a estrutura federativa brasileira diz respeito baixa coordenao entre as esferas de governo. De um modo em geral, todos os rgos arrecadadores atuam sobre a mesma capacidade contributiva do cidado. Esse ltimo, geralmente deve prestar informaes, recolher tributos e acompanhar modificaes de legislao dos trs nveis governamentais. No entanto, [..] h muito espao para se aprimorar mecanismos de cooperao e de troca de informaes entre esses rgos arrecadadores, de modo a obter uma administrao tributria mais gil e eficiente. Tradicionalmente o Brasil ainda no desenvolveu um sistema padronizado de livros e documentos fiscais, datas de pagamento ou cadastro. A complexidade da legislao e a multiplicidade de fiscos tornou-se fator que onera substancialmente o custo dos contribuintes, especialmente dos pequenos, transformando-se em um motivo indutor de evaso fiscal. A falta de uma base de dados integrada entre os fiscos tem significado multiplicidade de esforo por parte dos governos e, muitas vezes, privilegia os contribuintes mal intencionados. De modo em geral, no h fiscalizao conjunta e nem a existncia da "prova emprestada", onde um auto de infrao devidamente lanado por um governo possa automaticamente servir em prol de outro governo.

Importante destacar que o Governo Federal, em 1997, procurou enfrentar este problema por meio da implantao do Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (SIMPLES FEDERAL). Tratava-se de um sistema que possibilitava o pagamento de vrios impostos e contribuies federais (administrados pela SRF e pelo INSS Atualmente SRB), estaduais e municipais, por meio de um nico documento de arrecadao, de forma extremamente simplificada para o contribuinte (simples aplicao de uma alquota sobre a receita bruta da empresa). Na ocasio a adeso de Estados e Municpios ao SIMPLES era voluntria, ou seja, ocorre por opo do governo subnacional, mediante assinatura de convnio. A partir de 1 de julho de 2006, com a vigncia da Lei Complementar 123, foi institudo o SIMPLES NACIONAL, onde os estados e municpios aderiram compulsoriamente, onde foi criado um Comit Gestor de Tributao das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, vinculado ao Ministrio da Fazenda, e composto por representantes da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios.

1.4.4 Distribuio de competncias para realizao de gastos pblicos A Constituio do Brasil, alm de atribuir competncias aos entes federativos para instituio de tributos, tambm define as competncias para realizao de gastos entre os trs nveis governamentais. Contudo, ao contrrio do que ocorre na atribuio das receitas tributrias, no h uma definio muito clara em relao realizao de despesas, tendo em vista a existncia de competncias comuns e concorrentes, cujos limites no se encontram perfeitamente especificados. Dentre as atribuies tpicas do governo federal, pode-se mencionar a defesa nacional, as relaes internacionais, a emisso de moeda, a manuteno do correio areo e do servio postal, a regulamentao do comrcio interestadual, das telecomunicaes, das jazidas, das atividades nucleares e da seguridade social, alm das definies das diretrizes e bases para a educao nacional. A competncia dos Municpios refere-se s atividades de interesse local, tais como transporte pblico municipal, educao elementar, atendimento sade, controle e planejamento do uso do solo urbano e preservao do patrimnio histrico-cultural. Dentre as atribuies que so consideradas comuns aos trs nveis de governo pode-se mencionar o cuidado com a sade e a assistncia pblica, a proteo do meio ambiente, a promoo de programas de moradia, o saneamento bsico e a integrao social. A Constituio permite, tambm, a existncia de competncia concorrente entre Unio e Estados, envolvendo atividades de legislao sobre direitos tributrio, financeiro e econmico, oramento, polcia civil e defensoria pblica, dentre outras. Ainda com relao poltica brasileira de gastos pblicos, deve-se ressaltar sua extrema rigidez, tendo em vista o grande volume de receitas vinculadas. A Constituio Federal, alm de fixar as transferncias intergovernamentais, estabelece a vinculao completa da arrecadao das contribuies Seguridade Social e prev percentuais mnimos de investimento na educao. Alm disso, existem inmeros fundos que se destinam a financiar despesas especficas de determinados rgos ou setores e que tambm so constitudos a partir de receitas vinculadas. Sobre o assunto, convm transcrever algumas concluses extradas de recente estudo realizado pela Secretaria da Receita Federal:
A vinculao de receitas atualmente existente no Brasil retira diversos graus de liberdade e prejudica a realizao da poltica econmica. A fixao do gasto, que existe para assegurar patamar mnimo de destinao de receitas para determinada rubrica, acaba por impedir, em decorrncia, que as rubricas oramentrias no-vinculadas recebam verbas em montante adequado.

Ao que se percebe, modelo do sistema a tributrio brasileiro se apresenta de forma complexa, ensejando do contribuinte muita cautela e planejamento de suas atividades, para no incorrer em falhas que possam representar um elevado nus tributrio.

2 Estrutura e dinmica de um departamento de tributos.

Pelo disposto no captulo anterior verifica-se que a administrao de uma entidade privada dever dispensar uma especial ateno no tratamento das operaes que tenham repercusso tributria. As sociedades mais organizadas dispem de um setor especfico para tratar deste assunto de tamanho interesse, que o Departamento de Tributos. O Departamento de Tributos responsvel pelo efetivo cumprimento dos encargos e obrigaes fiscais da empresa. Para atingir este objetivo de alta relevncia na atividade empresarial, deve desenvolver Atribuies Gerias e outras que lhe so especificas. 2.1 ATRIBUIES GERAIS DE UM DEPARTAMENTO DE TRIBUTOS O departamento de Tributos deve desempenhar as seguintes Atribuies Gerais: A. Esclarecer questes complexas ou controvertidas na dinmica dos impostos incidentes nas operaes industriais, transaes mercantis e prestaes de servios realizadas pelas diversas unidades da empresa. B. Fornecer idias, sugestes ou planos que possibilitem a legitima anulao, reduo ou adiamento do nus tributrio da empresa. Exemplos. Numa industrializao sob encomenda, na hiptese em que o industrializador emprega mo-de-obra e aplica apenas produtos adquiridos de terceiros no mercado nacional, qual a alternativa procedimental que possibilita o menor nus fiscal possvel? C. Avaliar a viabilidade fiscal de relevantes transaes ou empreendimentos idealizados pela superior administrao da empresa. Exemplo: A Diretoria da empresa X pretende desenvolver um projeto industrial de significativa dimenso econmica. Contudo, no h ainda acordo de seus membros a respeito da localizao do projeto, pois alguns entendem que o local adequado a Regio Sudeste do Pas, enquanto outros inclinam-se pela Zona Franca de Manaus.

2.1.1 Descrio das Atribuies

Assim, a Diretoria determina que se proceda a uma verificao sobre a viabilidade fiscal desse empreendimento, em cada uma das aludidas Regies. D. Elucidar questes tributrias resultantes de lacuna ou obscuridade de lei ou regulamento fiscal. Exemplo: Empresa domiciliada em So Paulo possui um estabelecimento fabril(matriz) na capital deste Estado e vrios estabelecimentos industriais (filiais) situados em diversos Estados da Federao. Assim, uma quantidade considervel de produtos semi-acabados transferida pela matriz para as filiais, onde complementado o processo industrial e, em seguida, comercializada. O atual Regulamento do IPI no estabelece uma base de clculo factual para a quantificao do IPI incidente nas transferncias interestaduais de produtos semi-acabados. Trata-se, assim, de uma questo fiscal resultante de lacuna no texto regulamentar. Em face do exposto, faz-se necessrio utilizar os legtimos meios de integrao da legislao tributria, visando, assim, esclarecer essa questo fiscal. E. Articular comentrios sobre a legitimidade e adequao das recomendaes contidas em expedientes recebidos de Advogados e Auditores Externos. Exemplos prticos: Os advogados externos de determinada empresa emitiram um parecer jurdico, recomendando o aproveitamento do crdito do ICMS, referente conta de energia eltrica consumida nas dependncias onde funciona a rea comercial. Assim, a Diretoria da empresa determina que se proceda articulao de comentrio sobre a legitimidade e adequao dessa recomendao fiscal s operaes da empresa. 2.1.2 Anlise Interpretativa das Atribuies As atribuies descritas nas letras A e E supra so denominadas de Gerais em face de que no desenvolvidas atravs de uma ao conjugada dos Departamentos de Tributos, de Contabilidade, Jurdico e de Auditoria Interna. Para alcanar elevado ndice de produtividade no desempenho dessas atribuies, atravs da ao conjugada de vrios Departamentos, empresas de grande e mdio porte resolveram h alguns anos criar um rgo Tcnico que recebeu a denominao de Comit de Impostos e Taxasm Assim, o Comit de Impostos e Taxas composto pelos Gerentes dos Departamentos de Tributos, de Contabilidade, Jurdico e de Auditoria Interna. Esses Gerentes devemm reunir-se, semanalmente, para desempenhar, de forma conjunta, as atribuies que so gerais, isto , comuns aos referidos Departamentos.

O desempenho eficiente dessas atribuies gerais pressupe a rigorosa observncia das seguintes recomendaes: a) Os Gerentes que integram o Comit de Impostos e Taxas devem realizar criteriosas pesquisas legislativas, jurisprudenciais e doutrinrias para respaldar a concluso dos trabalhos realizados. Na realidade, essas pesquisas representam o principal meio ou recurso para a obteno de sucesso no desempenho das atribuies descritas nas letras A e E retro. b) Os Gerentes que integram o Comit de Impostos e Taxas devem utilizar e desenvolver a faculdade de iniciativa prpria. Assim, o Comit de Impostos e Taxas no deve ser um rgo passivo, mas levar a efeito, dinamizar e assegurar o sucesso no desempenho das Atribuies Gerais. c) Os gerentes que integram o Comit de Impostos e Taxas devem desenvolver o sentimento de harmonia e unio entre si. Dessa forma, no desempenho das Atribuies Gerais deve prevalecer o trabalho em equipe. Assim, os interesses do Comit devem sobrepor-se aos interesses de seus membros; e os interesses da empresa devem predominar sobre os interesses do Comit. 2.2 Desempenho das Atribuies no dia-adia Administrativo-fiscal da Empresa O carter usual ou espordico no desempenho da Atribuio Geral descrita na letra A retro resulta da natureza das operaes praticadas pela empresa. Assim, numa empresa cuja atividade consista na compra e venda de aparelhos eletrodomstico, o desempenho dessa Atribuio Geral processa-se esporadicamente, ou seja, de forma ocasional, rar ou isolada. 2.3 Grau de Relevncia das Atribuies na Administrao Fiscal da Empresa Essas Atribuies Gerais, sejam desenvolvidas de forma usual ou espordica, assumem papel de altssima relevncia no gerenciamento fiscal e, consequentemente, na administrao geral da empresa. O eficiente desempenho dessas atribuies contribui efetivamente para o sucesso dos negcios realizados pela empresa. Por outro lado, a negligncia no desempenho de qualquer dessas atribuies poder resultar em grandes prejuzos para os negcios da empresa. Exemplificando, para a melhor compreenso:

Determinada empresa realiza operaes de beneficiamento de bens de uso prprio, mediante encomendas de terceiros. Essa operao est situada no campo dos conflitos de incidncia do IPI e do ISS; do ICMS e do ISS. Assim, deve o Comit de Impostos e Taxas desempenhar a Atribuio Geral de proceder a pesquisas legislativas, jurispridenciasi e doutrinrias, visando elucidar as questes fiscais resultantes. 2.3 ATRIBUIES ESPECFICAS DE UM DEPARTAMENTO DE TRIBUTOS

2.3.1 Descrio das Atribuies O Departamento de Tributos deve desempenhar as seguintes Atribuies Especficas: a. Elaborar rotinas, prticas e procedimentos fiscais adequados s operaes industriais, transaes mercantis e prestaes de servios, promovidos pelas diversas unidades da empresa. b. Proceder a um acompanhamento orientacional do processo de implantao dessa rotinas, prticas e procedimentos no dia-a-dia administrativo-fiscal da empresa. c. Diagnosticar o ajustamento dessas rotinas, prticas e procedimentos operatividade funcional da empresa. d. Realizar um follow-up das disposies legais e manifestaes jurisprudenciais que respaldam as rotinas, prticas e procedimentos fiscais utilizados pela empresa, para que, havendo alteraes normativas, sejam providenciadas as adaptaes necessrias. e. Orientar, coordenar e controlar o processo de anlise e subsequente escriturao dos documentos fiscais que abrigam as entradas de mercadorias e bens de uso e consumo prprio. f. Orientar, coordenar e controlar o processo de emisso de documentos fiscais que devem abrigar as operaes realizadas pela empresa. g. Coordenar, executar e controlar o processo de escriturao dos documentos fsicais que formalizam as operaes da empresa, nos respectivos livros fiscais. h. Coordenar, executar e controlar o processo de apurao dos impostos incidentes nas diversas operaes e transaes realizadas pela empresa. i. Coordenar, executar e controlar o processo de recolhimento dos impostos incidentes nas diversas operaes e transaes realizadas pela empresa. j. Coordenar, executar e controlar o processo de elaborao das Declaraes de Informaes Econmico-fiscais, exigidas pela legislao dos impostos incidentes nas diversas operaes e transaes da empresa. k. Apresentar, atravs de memorandos e relatrios, solues para os problemas de natureza fiscal, ocorridos na dinmica operacional da empresa. l. Formular expedientes sobre as consequenciaa de leis tributrias e atos normativos, novos, no mbito dos negcios desenvolvidos pela empresa. m. Elaborar sistemas de controle interno necessrios obteno de elevada produtividade no cumprimento das obrigaes fiscais. n. Contratar autoridades fazendrias visando reivindicao de prerrogativas e vantagens fiscais para a empresa. o. Elaborar e encaminhar expedientes s Reparties Fiscais, visando ao fiel cumprimento das obrigaes tributrias atinentes.

p. Acompanhar os trabalhos de fiscalizao desenvolvidos por Auditores, Agentes ou Inspetores Fiscais, fornecendo dados, informaes e documentos probantes do criterioso cumprimento dos encargos tributrios da empresa. 2.3.2 Anlise Interpretativa das Atribuies As Atribuies descritas anteriormente so denominadas Especficas, em face de que devem ser desempenhadas especialmente pelo Departamento de Tributos. A concentrao dessas atribuies no Departamento de Tributos explica-se em face de que seu desempenho eficaz exige uma gama de conhecimentos tcnicos, processos de coordenao e instrumentos de controle que esto adstritos a sua equipe profissional. Por outro lado, vale enfatizar que a necessidade dessa concentrao resulta tambm da interligao existente entre essas atribuies, ou seja, a execuo de algumas delas depende, em geral, de informaes ou dados obtidos atravs do desempenho de outras. Assim, faz-se necessrio que essas atribuies sejam desempenhadas por profissionais hiperespecializados na rea de tributos, que estejam numa ambincia prpria e favorvel a uma permanente interao tcnica e funcional, assim como sujeitos a uma nica gerncia e liderana. 2.3.3 Desempenho das Atribuies no dia-a-dia Administrativo-fiscal da Empresa O desempenho das Atribuies Especficas de um Departamento de Tributos deve processar-se de forma sistemtica, ou seja, com bastante frequencia e habitualidade. Vale enfatizar que tal desempenho deve considerar um rigoroso cronograma funcional, em face de que a legislao fiscal estabelece datas a serem observadas no cumprimento de suas respectivas obrigaes. importante salientar que um eventual atraso no desempenho dessas atribuies poder ocasionar o cumprimento extemporneo de alguma obrigao fiscal, o que implicar o pagamento de multas e outros acrscimos legais. Assim, a obteno de um elevado ndice de produtividade no desempenho das Atribuies Especficas, pressupe o rigoroso cumprimento dos encargos fiscais, no prazo estabelecido pela legislao pertinente.

3. Dinmica de um Departamento de Tributos

Discorrido sobre a importncia e estrutura de um departamento de tributos, veremos, a partir deste captulo, a operacionalidade de uma estrutura de um departamento de tributo.

3.1 Operatividade funcional dos segmentos integrantes de um departamento de tributos A operatividade do Departamento de Tributos processa-se atravs de segmentos funcionais responsveis pela realizao das atribuies a ele pertinentes. Assim, as Atribuies Gerais e Especficas do Departamento de Tributos devem ser agregadas em segmentos harmnicos, interligados e ordenados coerentemente segundo diretrizes comportamentais que lhes so prprias. Para a obteno de elevado ndice de produtividade no cumprimento das obrigaes e encargos tributrios decorrentes das atividades operacionais da empresa, faz-se necessrio segregar as referidas atribuies em perfeita consonncia com o esquema a seguir mencionado: a. gerncia de tributos; b. Assessoria da gerncia de tributos; c. seo de escriturao fiscal; d. seo de apurao e recolhimento de tributos; e. seo de relaes fazendrias. 3.1.1 Assessoria da Gerncia de Tributos Este o principal segmento do Departamento de Tributos. Destina-se a desenvolver as Atribuies Gerais desse Departamento e, adicionalmente, a realizar as atividades de comando e controle das atribuies que lhe so especficas. 3.1.2 Assessoria da Gerncia de Tributos Este o segmento de apoio e retaguarda da Gerncia de Tributos. Assim, o resultado dos trabalhos dessa Assessoria dever obrigatoriamente ser submetido a uma anlise gerencial. Destina-se a execuo das seguintes Atribuies Especficas:

I.

Elaborar rotinas, prticas e procedimentos fiscais adequados s operaes industriais, transaes mercantis e prestaes de servios, promovidas pelas diversas unidades da empresa.

II. Proceder a um acompanhamento orientacional do processo de implantao

dessas rotinas, prticas e procedimentos no dia a dia administrativo-fiscal da empresa.

III. Diagnosticar o ajustamento dessas rotinas, prticas e procedimentos a

operatividade funcional da empresa. IV. Proceder a um follow-up das disposies legais e manifestaes jurisprudenciais que respaldam as rotinas, prticas e procedimentos fiscais utilizados pela empresa para que, havendo alteraes normativas, sejam providenciadas as adaptaes necessrias. V. Orientar, coordenar e controlar o processo de anlise e da subseqente escriturao dos documentos fiscais que abrigam as entradas de mercadorias, bens de uso e consumo prprio e de bens a serem incorporados ao ativo imobilizado da empresa. Essa atribuio abrange as seguintes tarefas: 1. Orientao do processo de anlise dos documentos fiscais emitidos pelos fornecedores. 2. Orientao do processo de escriturao desses documentos fiscais. 3. Coordenao do processo de anlise desses documentos fiscais. 4. Coordenao do processo de escriturao desses documentos fiscais. 5. Controle do processo de anlise desses documentos fiscais. 6. Controle do processo de escriturao desses documentos fiscais. Podemos ento afirmar que so atividades do Departamento de Tributos: i. ii.
iii.

Orientar, coordenar e controlar o processo de emisso e de escriturao de documentos fiscais que devem abrigar as operaes realizadas pela empresa. Orientar, coordenar e controlar o processo de apurao dos impostos incidentes nas diversas operaes e transaes realizadas pela empresa. Orientar, coordenar e controlar o processo de recolhimento dos impostos incidentes nas diversas operaes e transaes realizadas pela empresa.

iv.

Orientar, coordenar e controlar o processo de elaborao das Declaraes de Informaes Econmico-fiscais exigidas pela legislao dos impostos incidentes nas diversas operaes e transaes da empresa.

v.
vi.

Apresentar, atravs de memorandos e relatrios, solues para os problemas de natureza fiscal, ocorridos na dinmica operacional da empresa. Formular expedientes sobre as consequncias de leis tributrias e atos normativos, novos, no mbito dos negcios desenvolvidos pela empresa. Elaborar sistemas de controle interno necessrios obteno de elevada produtividade no cumprimento das obrigaes fiscais. Acompanhar os trabalhos de fiscalizao desenvolvidos por auditores, agentes ou inspetores fiscais, fornecendo dados, informaes e documentos probantes do criterioso cumprimento dos encargos tributrios da empresa.

vii. viii.

ix.

Realizar tarefas relacionadas com o processo de elaborao de planejamentos tributrios voltados anulao, reduo ou adiamento do nus fiscal correspondente s obrigaes e transaes efetuadas pela empresa.

3.1.3

Seo de Escriturao Fiscal Esta Seo reporta-se, do ponto de vista tcnico e administrativo, Gerncia de

Tributos. responsvel pelo cumprimento das obrigaes acessrias relacionadas com a formalizao das operaes, transaes e negcios realizados pelas empresas, nos livros de registros fiscais exigidos pela legislao especfica aos impostos neles incidentes. Assim, suas Atribuies especficas consistem em: a) Realizar o processo de anlise e a subseqente escriturao dos documentos fiscais que abrigam as entradas de mercadorias, de bens de uso e consumo prprio e de bens do ativo imobilizado. b) Realizar o processo de anlise e a posterior escriturao dos documentos fiscais que formalizam as operaes realizadas pela empresa, nos respectivos livros fiscais. c) Executar o processo de elaborao das Declaraes de Informaes Econmico-fiscais exigidas pela legislao dos impostos incidentes nas diversas operaes e transaes da empresa. 3.1.4 Seo de Apurao e Recolhimento de Tributos Esta Seo reporta-se, do ponto de vista tcnico e administrativo, Gerncia de Tributos. Tem como incumbncia realizao das seguintes atribuies:

a)

Executar o processo de apurao dos impostos e contribuies incidentes nas diversas operaes e transaes realizadas pela empresa.

b) Executar o processo de recolhimento dos impostos, taxas e contribuies incidentes nas diversas operaes e transaes realizadas pela empresa. 3.1.5 Seo de Relaes Fazendrias Essa Seo reporta-se, do ponto de vista tcnico e administrativo, Gerncia de Tributos. incumbida do desempenho das seguintes atribuies: a) Contatar com autoridades fazendrias visando reivindicao de prerrogativas e vantagens fiscais para a empresa. b) Elaborar e encaminhar expedientes s Reparties Fiscais visando ao fiel cumprimento das obrigaes tributrias atinentes.

3.2

ATIVIDADE GERENCIAL DO DEPARTAMENTO DE TRIBUTOS

3.2.1 Relacionamento Tcnico-profissional da gerncia de Tributos com as gerncias de Engenharia de Produo, de Compras, de Vendas, Contbil, Jurdica e de Auditoria Interna. O sucesso da Gerncia de Tributos, no desempenho de suas atribuies gerais e especficas, depende, entre outros relevantes aspectos, de um positivo relacionamento tcnico-profissional com outras gerncias que integram o universo da administrao geral de empresa. Este relacionamento tcnico-profissional consiste num intercmbio de idias, informaes experincias e instrues voltando a satisfao das necessidades departamentais e, por consequncia, ao atendimento do objetivo comum dos diversos segmentos gerenciais, que se traduz na obteno de um elevado necessrios plena realizao do objeto social da empresa. 3.2.2 Relacionamento Tcnico-profissional da Gerncia de Tributos com a Gerncia de Engenharia de Produo Este relacionamento tcnico-profissional altamente significativo obteno da eficincia necessria no desenvolvimento dos processos de creditamento dos impostos indiretos (IPI e ICMS), assim como de seus respectivos dbitos. ndice de produtividade do complexo processo de combinao de elementos produtivos

So exemplos de situaes que necessitam de interrelacionamento entre os setores para que se obtenha um otimizao tributria: a) Forma e caractersticas do processo de utilizao de cada matriaprima e produto intermedirio na industrializao dos produtos objeto de comercializao subsequente. b) Caractersticas essenciais, especificidades, grau de pureza, mistura ou associao, particularidades no acondicionamento e finalidades precpuas dos produtos de industrializao prpria. c) Natureza, caractersticas e particularidades da atividade operacional, quando seja diversa da transformao de matrias-primas e produtos intermedirios numa espcie nova. 3.2.3 Relacionamento Tcnico-profissional da Gerncia de Tributos com a Gerncia de Compras. Este relacionamento tcnico-profissional tem como finalidade principal contribuir ativamente no relevante processo de produo de custos operacionais e administrativos da empresa. Na verdade, atravs de um positivo entrosamento relacional entre estas duas gerncias que o Departamento de Tributos poder instruir o Departamento de Compras sobre as implicaes e vantagens fiscais contidas em contratos de aquisies de mercadorias e de bens que venham a integrar o ativo imobilizado da empresa. Esta anlise deve abranger, entre outros aspectos especficos a cada variante de aquisio, as seguintes verificaes: a. classificao fiscal dos produtos, j que atravs dela que ser identificada a alquota aplicvel no processo de quantificao do IPI e do ICMS; b. escolha da natureza, estrutura e forma do negcio de aquisio que venha a possibilitar a obteno do menor custo tributrio possvel por exemplo: substituio da compra do produto por sua industrializao sob encomenda; c. existncia de incentivos ou favores fiscais especficos ao fornecimento dos bens que a empresa pretende adquirir. 3.2.4 Relacionamento Tcnico-profissional da Gerncia de Tributos com a Gerncia de Vendas Para uma avaliao precisa da importncia desse relacionamento tcnicoprofissional no processo de administrao global da empresa, torna-se necessria, preliminarmente, mencionar que a adoo de uma criteriosa poltica de preos dos

produtos comercializados representa fator primordial para a obteno de uma posio adequada no mercado. Adicionalmente, cumpre-se nos enfatizar que uma das balizas determinantes do processo de qualificao dos preos dos produtos consiste nas caractersticas e implicaes fiscais das respectivas vendas. 3.2.5 Relacionamento Tcnico-profissional da Gerncia de Tributos com a Gerncia Contbil. A principal finalidade desse relacionamento tcnico-profissional contribuir no processo de obteno de uma perfeita sincronizao e identificao entre as escritas fiscal e contbil. 3.2.6 Relacionamento Tcnico-profissional da Gerncia Jurdica. Este relacionamento tcnico-profissional contribui consideravelmente para que a empresa venha a obter sucesso em suas pretenses, pleitos e demandas judiciais. a) A definio do critrio temporal da hiptese de incidncia do ICMS, correspondente s importaes de mercadorias do exterior. b) A incluso do IPI na composio da base de clculo do ICMS incidente nas operaes realizadas por estabelecimento equiparado a industrial, qualquer que seja a espcie de operao e a destinao do produto. c) A exigncia fiscal referente a incluso dos descontos e abatimentos incondicionais na base de clculo do IPI. Como verificado no decorrer deste captulo, a administrao tributria de uma entidade comercial no pode ficar restrita a um nico departamento ou nvel hierrquico. Esta uma atividade de todos que participam da administrao e execuo das atividades da empresa e s lograro xitos quando todos estiverem comprometidos com este objetivo. Gerncia de Tributos com a

PLANEJAMENTO TRIBUTRIO
Inicialmente podemos entender como planejamento, o ato que trata de medidas

presentes visando resultados futuros. CATELLI (1999, p.135) nos diz que o planejamento corresponde ao detalhamento das alternativas selecionadas dentro de determinada perspectiva temporal considerada pela empresa como mdio e longo prazos, quantificando-se analiticamente recursos, volumes, preos, prazos, investimentos e demais variveis planejadas. OLIVEIRA (1998, p.24) define planejamento tributrio como uma maneira lcita de reduzir a carga fiscal. Fica bem claro que planejar requer aes analticas presentes, com o intuito de buscar resultados no futuro, porm, especificamente, em se tratando de planejamento tributrio podemos defini-lo como meio legal de economizar recursos para a empresa atravs de aplicao nas oportunidades que a legislao tributria oferece. O planejamento tributrio consiste em um conjunto de medidas contnuas que visam a economia de tributos, de forma legal, levando-se em conta as possveis mudanas rpidas e eficazes, na hiptese do fisco alterar as regras fiscais. Toda conduta de que se utiliza o contribuinte para atravs do conhecimento de Direito Tributrio, planejar, organizar, dirigir atividades com vistas a evitar, retardar ou diminuir, de forma lcita, o nus do pagamento de tributos constitui-se ao que chamamos de Planejamento Tributrio. Segundo BORGES (2002, p.64) a essncia do planejamento tributrio consiste em organizar os empreendimentos econmico-mercantis da empresa, mediante o emprego de estruturas e formas jurdicas capazes de bloquear a concretizao da hiptese de incidncia fiscal ou, ento, de fazer com que sua materialidade ocorra na medida ou no tempo que lhe sejam propcios. Para que se elabore um planejamento tributrio eficaz, necessrio se faz conhecer a legislao, estud-la e buscar aes que evite o desencaixe sem ferir a referida legislao. OLIVEIRA (1998, p.24) ratifica tal entendimento quando expressa que, para alcanar xito em um planejamento eficaz, necessrio que o contador tenha slidos conhecimentos sobre todas as situaes em que possvel o crdito tributrio, o deferimento (postergao) dos recolhimentos dos impostos, permitindo, assim, um melhor gerenciamento do fluxo de caixa das empresas e de todas as despesas e provises aceitas pelo fisco como dedutveis. 4.1 FINALIDADES PRECPUAS DO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO

As recentes e constantes mudanas na legislao fiscal fazem crescer a importncia e a necessidade de um planejamento tributrio. As regras para a apresentao de resultados financeiros e clculo dos impostos ficaram mais rgidas e impe novas exigncias e desafios rea de planejamento tributrio das empresas. O conhecimento exato das obrigaes tributrias e das diversas alternativas de procedimentos relativos aos tributos, geralmente resulta em menor nus no cumprimento do dever tributrio e menor grau de exposio da empresa s contingncias fiscais, que possam colocar em risco os resultados a serem alcanados ou a prpria estabilidade do empreendimento. O crescimento vertigionoso da carga tributria brasileira, precipuamente nos tributos sobre consumo, com reflexos diretos sobre os negcios empresariais, implica na necessidade cada vez mais premente de se controlar a varivel tributo, buscando neutralizar seus efeitos danosos sobre o resultado das atividades das organizaes, como forma de dot-las de um mnimo de estabilidade na relao entre o Estado arrecadador e as organizaes produtivas com fins lucrativos. Segundo BORGES (2002, p.64) dois fatores determinam a importncia e a necessidade do planejamento tributrio na empresa. O primeiro o elevado nus fiscal incidente no universo dos negcios. O outro a conscincia empresarial do significativo grau de complexidade, sofisticao, alternncia e versatilidade da legislao pertinente. Os tributos so componentes de grande relevncia na formao dos preos dos produtos, assim, faz-se necessrio conhecer tal componente de forma minuciosa para no correr o risco de se praticar preos inviveis, tanto na compra como na venda, resultando muitas vezes em prejuzos e at mesmo na inviabilidade do empreendimento ou organizao. Para Campos, apud Schnorrenberger (2001), muitos so os empresrios brasileiros que tem uma viso errnea e simplista dos impostos, tratando-os como algo inevitvel e que o contribuinte nada pode fazer para mudar seus efeitos. Planejar as atividades empresariais, levando em conta os efeitos dos tributos nos mnimos detalhes, mais do que um procedimento imposto pela moderna administrao empresarial, um processo vital para as organizaes que querem ter atuao por longos perodos no mercado. O planejamento tributrio estratgico tem como objetivo fundamental a economia tributria dos impostos, procurando atender a legislao fiscal, evitando perdas desnecessrias para a organizao. Para poder usufruir de todas as formas legais de planejamento tributrio, preciso que o contribuinte esteja bem assessorado por uma equipe especializada que saiba realizar o planejamento de tributos sem distorcer, alterar ou esconder as obrigaes quando o fato gerador assim o exigir.

O Planejamento tributrio tem como principal finalidade: l evitar a incidncia do tributo - nesse caso adota-se procedimentos com o fim de evitar a ocorrncia do fato gerador; l reduzir o montante do tributo - as providncias sero no sentido de reduzir a base de clculo ou alquota do tributo; l retardar o pagamento do tributo - o contribuinte adota medidas que tm por fim postergar o pagamento do tributo, sem ocorrncia de multas compensatrias. 4.2. PLANEJAMENTO TRIBUTRIO EM GERAL APLICADO NO AMBIENTE EMPRESARIAL, ADAPTADO S NECESSIDADES ESPECIFICAS DE CADA EMPRESA. Os benefcios do planejamento tributrio so muitos, todavia a mensurao dos provveis resultados futuros a se obter so extremamente complexos e implicam na anlise da construo de cenrios futuros, que podem envolver a economia do pas e a poltica governamental. O principal mtodo de planejamento tributrio aquele feito personalizadamente para a empresa ou grupo empresarial. Deve-se atentar para as suas caractersticas peculiares: histrico, composio societria, ramo em que atua, filosofia empresarial, pessoal, perfil dos clientes, dos fornecedores e o tipo de operaes financeiras que realiza. Os ensinamentos de Humberto Bonavides Borges orientam que no existe planejamento tributrio padro, pois uma simples discrepncia nos aspectos factuais da operacionalidade da empresa poder torn-lo ineficaz e ilegtimo. O custo tributrio varia para as diferentes atividades econmicas, pelas suas finalidades sociais, cientficas ou econmicas que contempla. As variaes podem ser obtidas pelo planejamento estratgico aplicado na administrao de forma eficiente e inteligente, desde a composio social da entidade, a formao estrutural da organizao, o preparo adequado das pessoas envolvidas para as funes e o planejamento das atividades para realizar as operaes de maneira mais econmica no surgimento do fato gerador da obrigao at a efetiva extino da mesma. A escolha da atividade mais vivel a ser exercida; a delimitao territorial de atuao; a forma de operar e a maneira de pagar o dbito tributrio so opes que requerem esta modelagem interada de gerenciamento da organizao. Os resultados podem ser reduo dos custos tributrios na composio do preo final do produto e conseqente otimizao do lucro.

O Planejamento Tributrio, como instrumento da ao empresarial preventiva, visa indicar os padres de procedimentos a serem adotados nas empresas, de modo a se obter economicidade de impostos, dentro da estrita legalidade, sugerindo a escolha da alternativa legal menos onerosa ao alcance do administrador. Nesse sentido, LATORRACA (1972, p.20) ensina: a economia de impostos somente legtima se as aes desenvolvidas para minimizar ou evitar o nus tributrio forem anteriores ocorrncia do fato gerador. Em sentido contrrio, corre-se o risco da prtica de infraes fiscais, que caracterizam sonegao fiscal ou fraude, o que expe a organizao ao punitiva do Estado, consoante suas diversas legislaes vigentes. Nas esferas autnomas de tributao - federal, estadual e municipal - existem tambm formas de planejar a obteno de economias tributrias pela variao quanto territorialidade, por suas funes sociais e pelo desenvolvimento almejado por incentivos fiscais. A aplicao do planejamento tributrio no obedece forma padronizada podendo no mximo indicar padres de procedimentos vigentes, contudo na maioria das vezes exige-se para cada empresa ou situao a anlise das diversas alternativas possveis, levando-se em conta as peculiaridades inerentes e prprias a cada empresa, situao e no raras vezes depende de cada produto ou servio, havendo reflexos diferenciados dos tributos para cada um deles. O campo de atuao do planejamento tributrio extremamente complexo, por isso mesmo precisa ter condies para enxergar seus efeitos, formas e benefcios, ficando sua elaborao por conta de um profissional especializado. 4.3 A IMPLANTAO DE UM PLANEJAMENTO TRIBUTRIO EFICAZ E

SUSTENTADO O alto e desordenado custo tributrio sobre a populao brasileira cria a necessidade de voltar ateno especial para a reduo da carga tributria, observados os aspectos legais e no abusivos, previstos quanto ao sistema tributrio brasileiro. Planejar a obteno de economia tributria exige formular a estrutura adequada e criar um ambiente de conscientizao e envolvimento de equipe, cuja liderana e responsabilidade tenha efetiva participao dos diretores da empresa. Um dos mais importantes caminhos a serem seguidos para a reduo lcita dos tributos , sem dvida, o do planejamento fiscal, que possibilita s empresas uma anlise gerencial antecipada sobre a carga tributria que incide nas suas diversas operaes comerciais. Muitas vezes o desconhecimento de opes legais favorveis s empresas faz com que elas paguem mais do que legalmente exigido. Isto

normalmente ocorre pela falta de tempo ou de pessoas especializadas na rea tributria que possam acompanhar as constantes mudanas legais. Para a realizao de um sistema tributrio eficaz imprescindvel que se leve em conta todos os tributos incidentes na operao empresarial. Assim, aps anlise individual do tributo necessrio confrontar a reduo do nus fiscal com os reflexos nos outros tributos. Reduzir o nus numa operao no importa na certeza absoluta de que houve uma reduo do custo tributrio global. Ao se adotar um sistema de economia fiscal necessrio a anlise de quatro aspectos: a anlise econmico-financeira visando adotar procedimentos de modo a maximizar o resultado do planejamento; a anlise jurdica deve haver fundamento jurdico a ser alegado; a anlise fiscal necessria para se verificar se as obrigaes acessrias esto sendo cumpridas de forma a no desencadear um processo de fiscalizao; e a anlise fisco-contbil adotando procedimentos que permitam a economia de outros tributos, buscando a maximizao do lucro e minimizao do risco. Para tanto, a contabilidade reveste-se de importncia fundamental, pois na maioria das vezes os lanamentos contbeis que do suporte s operaes. Para se ter uma eficcia da economia legal de impostos e contribuies, tambm se faz necessria integrao de todos os departamentos da empresa. O estudo e anlise de reduo do custo tributrio passam pelo convencimento de todas as pessoas que tenham ligao direta ou indireta com o funcionamento da empresa. O Planejamento Tributrio constitui assim ferramenta imprescindvel administrao das entidades em geral, cabendo aos profissionais de contabilidade, tecnicamente capacitados para determinar o quantum da obrigao tributria, registrar regularmente seus efeitos nas demonstraes financeiras e alertar, preventivamente, para procedimentos nada ortodoxos que, muitas vezes, so inadequadamente apresentados e conduzidos como Planejamento Tributrio. essencial para o Planejamento Tributrio que o planejador tenha profundo conhecimento dos princpios constitucionais tributrios, das normas gerais de regncia dos tributos, notadamente do Cdigo Tributrio Nacional, como tambm da legislao ordinria pertinente, da doutrina predominante no pas acerca das diversas situaes sujeitas tributao e, ainda, da jurisprudncia sobre situaes relevantes em que as empresas possam se encontrar. Alguns institutos do Direito Tributrio so essenciais para a implementao do Planejamento Tributrio, tais como: fato gerador, obrigao, lanamento, responsabilidade, crdito tributrio, suspenso, excluso e extino do crdito tributrio, bem como sua prescrio e decadncia.

As

perguntas para

que

se

impe o

so:

esto

os

contadores Esto

preparados efetivamente

adequadamente

efetuar

planejamento

tributrio?

gerenciando os impostos de seus clientes ou empregador? Esto procurando formas lcitas de pagar menos tributos? Ou esto preferindo aplicar opes legais mais simplificadas que lhes tiram maiores responsabilidades e competncias? So perguntas que no encontramos respostas neste instante, vislumbramos alguns motivos, porm cabe uma pesquisa de campo para se obter concluses seguras e convincentes. A formao adequada inicia-se nos bancos das escolas, nos cursos de graduao espalhados pelo Pas, atravs da construo dos conhecimentos nas disciplinas de Direito e da Contabilidade Tributria, continuando pelos cursos de psgraduao, participaes em eventos dirigidos para esta rea, educao continuada e leitura da legislao tributria e seus atos normativos que se sucedem dia aps dia e que afetam diretamente os interesses das empresas, alm de constante atualizao dos profissionais, com a rpida informao sobre as mudanas ocorridas nos mbitos normativo tributrio, administrativo fazendrio e jurisprudencial. Somente assim, e do interesse de cada um, acontecer o crescimento e a competncia para adequadamente promover o planejamento tributrio, pois a impercia do contador na aplicao dos dispositivos legais sempre ocasionar prejuzo para seu cliente ou seu empregador, quer seja pelo recolhimento a menor de tributo que ocasionar o pagamento de acrscimos legais, quer seja pelo recolhimento a maior provocando como conseqncia maior desembolso por parte das empresas. 4.4 EVASO FISCAL VERSUS ELISO FISCAL A diferena entre a economia de imposto e a evaso reside na licitude ou ilicitude de procedimentos ou dos instrumentos adotados; por isso que se fala em eliso legal e evaso ilegal de tributos. H que se distinguir, a eliso fiscal da evaso no sentido de fraude fiscal, enquanto na eliso so utilizados meios lcitos que visam a evitar a ocorrncia do fato gerador; na evaso oculta-se ou se mascara sua ocorrncia. A eliso fiscal pressupe, assim, a licitude do comportamento que vise economia de tributos, haja vista que, por toda parte, tem-se como admissvel a liberdade de o contribuinte planejar os seus negcios do modo menos oneroso sob o aspecto fiscal. No dizer de BECKER (1972, p.122) aspirao natural e intimamente ligada vida econmica, a de se procurar determinado resultado econmico com a maior economia, isto , com a menor despesa, e os tributos que incidiro sobre os atos e fatos

necessrios obteno daquele resultado econmico, so parcelas que integraro a despesa. Todo indivduo, desde que no viole regra jurdica, tem a indiscutvel liberdade de ordenar seus negcios de modo menos oneroso, inclusive tributariamente. Alis, seria absurdo que o contribuinte, encontrando vrios caminhos lcitos para chegar ao mesmo resultado, fosse escolher justamente aquele meio que determinasse pagamento de tributo mais elevado. O fato gerador a obrigao tributria principal, que tem como objetivo o pagamento do tributo; a situao descrita em lei que, uma vez ocorrida, concretamente localizada no tempo e espao, determina a transferncia jurdica, em favor do Estado, da titularidade de certa quantia. Para LATORRACA (1972, p.24), o fato gerador do tributo a concreo de uma hiptese de incidncia, prevista na lei, como necessria para o surgimento de uma obrigao de pagar tributo. Logo, o fato gerador que faz surgir a relao entre o contribuinte (sujeito passivo) e o Estado (sujeito ativo), decorrendo para o primeiro a obrigao e para o ltimo o direito ao crdito tributrio. A evaso fiscal consiste em toda ao consciente, espontnea, dolosa ou intencional do contribuinte atravs de meios ilcitos para evitar, eliminar, reduzir ou retardar o pagamento do tributo devido, trata-se de procedimentos adotados aps o fato gerador ocorrido, no se configurando em hiptese alguma com o planejamento tributrio lcito. Ao contrrio, a eliso fiscal representa a execuo de procedimentos, antes do fato gerador, legtimos, ticos, para reduzir, eliminar ou postergar a tipificao da obrigao tributria, caracterizando, assim, a legitimidade do planejamento tributrio. fundamental, que a ao ou omisso de Planejamento tributrio seja praticada e formalizada antes da ocorrncia do fato gerador, pois toda ao ou omisso praticada e formalizada depois da ocorrncia do fato gerador, que objetiva impedir ou retardar a ocorrncia do fato gerador, ou reduzir os seus efeitos econmicos, considerada fraude, por implicar sonegao fiscal (CAMPOS, 1985, p.19). H uma tendncia generalizada de se afirmar que o Planejamento Tributrio licito quando feito antes do fato gerador do tributo. Referida afirmao deve ser entendida tendo em vista que o elemento cronolgico no o nico aspecto a ser observado. Se ocorrer o fato gerador, o tributo devido; no importando qual a conduta do contribuinte, tendente a evitar ou retardar o pagamento ou reduzir o valor correspondente, seja anterior ou posterior, ao fato gerador. A distino essencial entre o Planejamento Tributrio - que licito - e a fraude que ilcito - reside no fato de que, no Planejamento Tributrio, evita-se que o fato

gerador acontea, enquanto na fraude fiscal o que ocorre a ocultao, o disfarce, evitando, enfim, que o fisco tome conhecimento do fato gerador. Planejamento tributrio no sonegao e sim maneira legal de reduzir a carga fiscal da empresa sem ferir a legislao, OLIVEIRA (1998, p.24) ratifica tal entendimento quando diz: A finalidade principal de um bom planejamento tributrio , sem dvida, a economia de imposto sem infligir a legislao. Essa forma lcita de reduo da carga fiscal no pode ser confundida com sonegao ou fraude, to comum nas prticas comerciais. Para maior clareza quanto distino de planejamento tributrio e sonegao fiscal, vejamos o conceito expresso no Cdigo Tributrio Nacional CNT, Lei n 5.172, de 25/10/1966 em seu artigo 114 diz que o fato gerador a condio necessria e suficiente, definida em lei, para a ocorrncia da necessidade de se recolher o correspondente imposto. Segundo LATORRACA (1972, p.21), o carter preventivo do Planejamento Tributrio decorre do fato de no se poder escolher alternativas, seno antes de se concretizar a situao. Aps a concretizao dos fatos, via de regra, somente se apresentam duas alternativas para o sujeito passivo da relao jurdico-tributria: pagar ou no pagar o tributo decorrente da previso legal descrita como fato gerador. A alternativa de no pagar se caracterizar como prtica ilcita, sujeitando a empresa ao punitiva do Estado, caso este venha a tomar conhecimento de tal prtica. A eliso fiscal surge em virtude das lacunas encontradas na legislao ou possibilidade de divergentes interpretaes e, por isso mesmo, h defensores de que o sistema tributrio deveria ser simples e o mais claro possvel, acreditando que, dessa maneira, o legislador estaria protegido da eliso. 4.5. ASPECTOS LEGAIS DO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO Como visto, o planejamento tributrio o termo utilizado para definir procedimentos que proporcionam a economia legal de imposto, procedimentos estes que podem formar uma verdadeira engenharia tributria, enriquecidos por projetos de elevada complexidade, envolvendo aspectos fiscais, contbeis, financeiros, societrios e jurdicos. Na direo das entidades, o exerccio do Planejamento Tributrio conduta esperada do administrador, que dever zelar pela maximizao dos recursos financeiros disponveis, valendo-se de procedimentos lcitos que proporcionem uma menor carga tributria, haja vista a relevante influncia deste montante sobre a formao do preo da sua mercadoria ou servio.

Nesse sentido, importante destacar que direito do contribuinte lanar mo de procedimentos no defesos em lei, visando adequar a empresa alternativa operacional mais conveniente, com o objetivo de uma maior economia tributria. Vale dizer que as empresas devem avaliar continuamente as oportunidades de Planejamento Tributrio, tendo em vista a faculdade que o contribuinte possui de planejar com liberdade as suas atividades segundo seus interesses e observando os procedimentos legalmente previstos. Corroborando esse entendimento, transcrevemos a seguir ementa de trs acrdos selecionados, que podem melhor ilustrar este conceito: Uma empresa pode ser organizada de forma a evitar excessos de operaes tributadas e consequentemente evitar a ocorrncia de fatos geradores por ela e perante a lei desnecessrios, como poderia funcionar por modalidades legais menos tributadas. Fica ao contribuinte a faculdade de escolha ou de planejamento fiscal. (grifo nosso) 1 Eliso Fiscal - Se os negcios no so efetuados com o nico propsito de escapar do tributo, mais sim efetuados com objetivos econmicos e empresariais verdadeiros, embora com recursos s formas jurdicas que proporcionam maior economia tributria, h eliso fiscal e no evaso fiscal. De se aceitar, portanto, a ciso como regular e legtima, no caso dos autos. (grifo nosso) 2
IRPJ - Simulao na Incorporao - Para que se possa materializar indispensvel que o ato praticado no pudesse ser realizado, fosse por vedao legal ou por qualquer outra razo. Se no existir impedimento para a realizao da incorporao tal como realizada e o fato praticado no de natureza diversa daquele que de fato aparenta, isto , se de fato e de direito no ocorreu ato diverso da incorporao, no h como qualificar-se a operao de simulada. Os objetivos visados com a prtica do ato no interferem na qualificao do ato praticado, portanto, se o ato praticado era lcito, as eventuais conseqncias contrrias ao fisco devem ser qualificadas como casos de eliso fiscal e no de evaso ilcita. (grifo nosso).3

Nesse contexto, podemos afirmar que o Planejamento Tributrio, quando realizado dentro das formas lcitas, um ramo da administrao tributria e deve ser considerado tambm como sendo mais uma atividade empresarial de significativa importncia. Tambm relevante a sua adequada aplicao e interpretao no econmica dos fatos, para afastar a insegurana e contingncia das operaes. A nica limitao ao contribuinte a simulao, tal como prevista no artigo 102 do Cdigo Civil:
Art. 102 - Haver simulao nos atos jurdicos em geral:

1 2 3

Ementa do Acrdo nos Embargos Infringentes n. 313.840-SP, 7. Cmara do 1. TAC-SP, publicada pelo Boletim AASP, de 28 de agosto de 1985. Ementa do Acrdo 1. CC 101-77.837/88 - DO 30/08/88 e resenha Tributria, IR, Jurisprudncia Administrativa 12.1, p.28. Acrdo da CSRF do CC n. 01-01.874, de 15/05/94, Processo n. 13067/000.015/89-36.

I Quando aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas das a quem realmente se conferem, ou transmitem. II Quando contiverem declarao, confisso, condio, ou clusula no verdadeira. III Quando os instrumentos particulares forem antedatados, ou ps-datados.

Por fim, foroso concluir que a linha entre o planejamento tributrio e a evaso fiscal excessivamente tnue, abrindo-se, portanto, uma atribuio bastante importante para o profissional de contabilidade, que deve atuar preventivamente junto ao seu cliente ou empregador, analisando, aconselhando ou no recomendando determinadas receitas de planejamento, limitadas pelos conceitos da fraude, simulao ou evaso fiscal. Ainda que o procedimento adotado pela entidade seja contrrio concluso da contabilidade, cabe ao contabilista responsvel sugerir o adequado registro contbil da obrigao tributria ou a obteno de opinio formal de profissional especializado da rea do direito tributrio, visando preveno de contingncias futuras e definio quanto constituio ou no de proviso correspondente. 4.6. O PLANEJAMENTO TRIBUTRIO COMO ESTRATGIA EMPRESARIAL Os constantes pacotes fiscais do Governo Federal vm aumentando cada vez mais o combate sonegao fiscal, alm de elevarem a carga tributria e a complexidade dos controles administrativos exigidos das empresas brasileiras. Para manterem-se competitivas neste mercado globalizado, as empresas precisam reduzir legalmente um dos seus maiores custos, que so os tributos, por meio de uma competente gesto tributria. A necessidade das empresas efetuarem seus planejamentos, dentro da estrita observao da legislao vigente, visando encontrar mecanismos que lhes permitam diminuir o desembolso financeiro com o pagamento de tributos, est ficando cada vez mais latente em suas administraes. Atualmente, isto no se deve, apenas a uma maior importncia decorrente de uma melhor viso administrativo-financeira, mas tambm a uma questo de sobrevivncia. Com a economia cada vez mais globalizada e competitiva, os altos custos tributrios existentes em nosso pas, se no equacionados, podem provocar a extino de um bom nmero de empresas despreparadas para estes novos desafios. Em geral, as empresas suportam custos tributrios de duas espcies. Em primeiro lugar, suportam os custos diretos, representados pela soma dos valores que so pagos ao tesouro pblico mais o montante dos tributos que esto embutidos nos preos dos bens e servios.

H tambm os custos indiretos, aqueles que so suportados para o adequado cumprimento das obrigaes de entregar informativos, emitir documentos fiscais e atender a outras obrigaes previstas nas leis tributrias. BERTOLLUCI e NASCIMENTO (2002, P.55) explicam que o custo do tributo no somente o da alquota sobre a base de clculo, mas inclui todos os aspectos formais e burocrticos que os contribuintes tm de cuidar por determinao da lei. So os chamados custos de conformidade, que correspondem ao custo dos recursos necessrios ao cumprimento das determinaes legais pelos contribuintes. O planejamento tributrio visa obter, dentro dos marcos da ordem jurdica, possveis redues nos custos diretos e indiretos suportados pelas empresas. O planejamento tributrio pode, portanto, ser aplicado em qualquer rea de uma empresa; ou seja, ele pode ser utilizado como instrumento para reduzir os encargos diretos, reduzir os custos dos bens e servios adquiridos ou, ainda, reduzir o montante dos recursos necessrios para atender a burocracia imposta pelas leis tributrias. 4.7 DAS ROTINAS DO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO FRENTE ENTIDADE Como vimos anteriormente, os projetos de Planejamento Tributrio podem formar uma verdadeira engenharia tributria, com rotinas complexas, envolvendo aspectos contbeis, legais e financeiros. Nos demonstrativos abaixo, procuramos trazer de forma objetiva as seqncias de procedimentos inerentes conduo de um Planejamento Tributrio, inclusive aqueles relativos interposio de processos administrativos ou judiciais, para a eliso de tributos ilegais ou inconstitucionais. Destacamos, ainda, que o enfoque dos demonstrativos de natureza contbil, limitando-se a descrever as principais variaes processuais e de procedimentos que podem trazer reflexos nas demonstraes financeiras das entidades. Definio das bases iniciais do Planejamento Tributrio Chamamos de Planejamento Tributrio absolutamente pacfico os procedimentos fiscais de simples ordem operacional, que no so objeto de questionamento pelas autoridades fiscais em funo da sua absoluta previso legal. Deixamos de analisar mais detalhadamente os Planejamentos dessa espcie, por no constituir risco fiscal entidade e, portanto, por no estar sujeito a qualquer tratamento contbil mais especfico. No entanto, para os demais casos de Planejamentos Tributrios, foram divididos em duas formas de implementao:

- com a interposio de medida preventiva - tem a desvantagem de nem sempre obter posicionamento favorvel das autoridades administrativas ou judiciais, podendo at se reverter em passivo contingente caso a entidade tenha se utilizado de imediato do pretenso direito fiscal. Ainda assim, mais recomendvel para se a evitar passivos contingentes futuros, pois, enquanto mantida a exigibilidade suspensa, por autorizao judicial ou administrativa, no expe a entidade multa moratria, tampouco por infrao; - sem a interposio de medida judicial o aproveitamento do pretenso crdito tributrio sem medida preventiva pode at possibilitar uma eventual decadncia do tributo correspondente, pela no efetivao do lanamento da obrigao pelo Fisco, ou seja, tem-se a legitimidade do Planejamento sem a anlise do mrito. No entanto, expe a entidade a eventual multa por infrao fiscal, caso o Fisco venha a efetuar o lanamento da obrigao tributria (auto de infrao) antes de decorrido o prazo decadencial. Importante ressaltar que, no passado este ltimo tipo de procedimento foi muito utilizado e garantia sucesso ao Planejamento Tributrio, dada a ineficincia dos rgos fiscalizadores, que no possuam ferramentas nem contingente de pessoal suficiente para a identificao tempestiva dos tributos no recolhidos. Atualmente, no entanto, o Fisco tem sido muito mais eficiente e normalmente efetua o lanamento da obrigao tributria antes do prazo decadencial, muitas vezes sem qualquer procedimento de fiscalizao in loco, utilizando-se to somente dos cruzamentos de informaes por rotinas de processamento de dados (DIPJ, DCTF, DARF, GPS, etc.). Conduo do Planejamento Tributrio - opo pela via administrativa de discusso Neste contexto, a admissibilidade do Planejamento discutida preventivamente, na esfera administrativa, a saber: - apresentao de consulta especfica sujeita legislao especfica de cada tributo. Genericamente, a consulta um instrumento utilizado para confirmar determinados entendimentos dos contribuintes, que no se encontram claramente previstos pelos atos normativos do tributo, podendo gerar divergncias na determinao da obrigao tributria. A consulta normalmente suspende a exigibilidade do crdito tributrio, portanto, o contribuinte, aps a formulao da consulta, pode adotar o entendimento que entende ser mais adequado, no caso de resposta desfavorvel em ltima instncia, ter 30 (trinta) dias para efetuar o recolhimento do tributo correspondente, sem a incidncia de multa moratria; compensao ou restituio com base na IN-SRF n. 21/97 Aplicvel somente aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal,

esse procedimento tem sido largamente utilizado para, indiretamente, provocar a discusso administrativa de compensaes de tributos no admitidos regularmente pelas autoridades fiscais. Como estamos nos referindo discusso de Planejamentos no pacficos junto s autoridades fiscais, provavelmente, a deciso administrativa de primeira instncia ser contrria homologao da compensao ou restituio do tributo. Nesse sentido, o contribuinte tem 30 (trinta) dias para efetuar o recolhimento da exao, sem qualquer incidncia de multa moratria, ou, de apresentar recurso voluntrio ao Conselho de Contribuintes Federal, situao que exigiria o depsito judicial de 30% do tributo questionado. Conduo do Planejamento Tributrio opo pela via judicial de discusso A interposio de medida judicial para julgar a legitimidade do Planejamento Tributrio tem as seguintes principais consideraes a serem melhor analisadas: - Instrumento processual - uma vez eleita a esfera judicial, importante que sejam amplamente debatidas com o assessor jurdico responsvel pela conduo da demanda as opes processuais que se apresentam no momento da interposio da medida, haja vista as particularidades e efeitos financeiros especficos de cada modalidade (incidncia ou no de honorrios de sucumbncia no trnsito em julgado da demanda, possibilidade de utilizao imediata do pretenso benefcio fiscal, etc.). - Deciso judicial - deve-se, ainda, considerar que as autorizaes judiciais obtidas em primeira instncia, especialmente nos casos de liminar em mandado de segurana ou antecipao de tutela em ao ordinria, no tm ainda a apreciao definitiva do mrito em litgio, portanto, a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio ou a autorizao de compensao de crditos fiscais pode ser cassada a qualquer momento, at que ocorra trnsito em julgado da ao. A eventual cassao da liminar ou da antecipao de tutela, implica o recolhimento ou depsito judicial da exao, sem a incidncia de multa moratria, em no mximo 30 (trinta) dias da publicao da deciso judicial. Conduo do Planejamento Tributrio materializao do lanamento por parte do Fisco lavratura de auto de infrao

Depois de ter cincia de um auto de infrao o contribuinte pode optar por efetuar o recolhimento do tributo, normalmente com algum desconto na multa por infrao, ou por apresentar recurso administrativo, pedindo a anulao do lanamento efetuado pela autoridade fiscal. Teria, ainda, a possibilidade de interpor uma ao judicial de anulatria do dbito fiscal, normalmente no utilizada porque abre mo da apreciao na esfera administrativa e deve ser seguida do depsito judicial da totalidade do auto de infrao. Eleito o foro administrativo, inicialmente apresentado um pedido de impugnao do auto de infrao junto autoridade fiscal da prpria jurisdio do contribuinte. No caso de deciso desfavorvel, voltam as trs opes presentes quando da autuao: recolhimento do tributo, ao judicial (anulatria de dbito fiscal) ou a apresentao de recurso administrativo ao Conselho de Contribuintes. No que se refere aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, a apresentao de recurso ao Conselho de Contribuintes deve ser precedida de depsito de 30% do valor do auto de infrao. Alertamos, ainda, que o rito administrativo acima deve ser apreciado luz da legislao especfica de cada tributo, podendo ser diverso do aqui apresentado, haja vista que se limitou aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal. Conduo de Planejamento Tributrio - anulao de lanamento fiscal na esfera judicial Finalmente, uma vez encerrada desfavoravelmente a fase administrativa de discusso do lanamento tributrio, caberiam, ainda, duas novas opes de discusso na esfera judicial, caso a entidade decida pelo no recolhimento da exao. Teramos a ao anulatria de dbito fiscal, normalmente no utilizada pela premissa de que deve ser precedida do depsito judicial da totalidade do dbito fiscal, ou, o oferecimento de Embargos Execuo Fiscal da Fazenda, precedida do oferecimento de garantias no montante total da exao. Na prtica, o que encontramos mais comumente o oferecimento de Embargos Execuo Fiscal, pois as garantias podem ser constitudas com diversas espcies de bens, tais como: imveis, mquinas, equipamentos, etc. A desvantagem presente nos Embargos de que a entidade pode ficar determinado tempo sem a Certido Negativa de Dbitos (CND), uma vez que s possvel o oferecimento de Embargos a partir da Ao de Execuo Fiscal proposta pela Procuradoria da Fazenda.

5
5.1

TRIBUTOS FEDERAIS: IRPJ e CSL PIS/PASEP e COFINS

IRPJ - FATO GERADOR O fato gerador do Imposto sobre a Renda a aquisio da disponibilidade

econmica ou jurdica da renda (assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos) ou proventos (assim entendidos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no conceito de renda) de qualquer natureza (Cdigo Tributrio Nacional Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - art. 43). A expresso aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica da renda significa a obteno de um conjunto de bens, valores e/ou ttulos por uma pessoa fsica ou jurdica, passveis de serem transformados ou convertidos em numerrio. Para ser tributada pelo Imposto de Renda, a disponibilidade deve ser efetivamente adquirida; no se cogita a sua incidncia se houver, apenas, potencialidade de se adquirir estas disponibilidades. Em relao s pessoas jurdicas, a ocorrncia do fato gerador se d pela obteno de resultados positivos (lucros) em suas operaes industriais, mercantis ou de prestao de servios, alm dos acrscimos patrimoniais decorrentes de ganhos de capital (receitas no-operacionais). O imposto ser devido medida em que os rendimentos, ganhos e lucros forem sendo auferidos. 5.2 PERODO DE INCIDNCIA Nos anos-calendrio de 1992 a 1996, o perodo-base de incidncia do Imposto sobre a Renda das pessoas jurdicas era mensal, ou seja, estas deveriam apurar seus resultados e pagar o imposto correspondente mensalmente. At 31 de dezembro de 1991, o perodo-base de incidncia do imposto foi anual. A partir de 1o de janeiro de 1997, o perodo de apurao do imposto passou a ser o trimestre, considerando-se como tal os encerrados nos dias 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendrio. 5.3 CONTRIBUINTES DO IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURDICA Antes de entrarmos, propriamente, nas formas de tributao e pagamento do Imposto de Renda, interessante destacarmos que os contribuintes desse imposto, basicamente, so: a. as pessoas jurdicas de direito privado domiciliadas no Pas, sejam quais forem seus fins, nacionalidade ou participantes no capital;

b. as filiais, sucursais, agncias ou representaes no Pas das pessoas jurdicas com sede no exterior; c. os comitentes domiciliados no exterior, quanto aos resultados das operaes realizadas por seus mandatrios ou comissrios no Pas; d. as sociedades em conta de participao (por equiparao); e. as empresas individuais. Notas: 1a Filial estabelecimento com poder de representao da empresa, praticando atos administrativos que tenham validade legal e proporcione direitos e obrigaes para a empresa. 2a Sucursal estabelecimento de pessoa jurdica em local diverso da sede ou do estabelecimento principal e dele dependente. 3a Agncia dependncia de uma empresa, geralmente um escritrio localizado fora da sede; no entanto, usa-se tambm esta palavra para designar a prpria empresa, como no caso de agncia de propaganda, agncia de turismo e agncia de viagem. 4a Sociedade em Conta de Participao s existe entre scios e no aparece perante a terceiros. No tem nome nem capital social e nem sede ou estabelecimento. H o scio ostensivo (em nome do qual so feitos os negcios) e scio oculto (que no aparece perante terceiros). Cabe esclarecer que, a partir da vigncia do Novo Cdigo Civil, o conceito de empresa individual (letra e) foi substitudo, no mbito do Direito de Empresa, pelo conceito de Empresrio, assim entendido aquele que exerce profissionalmente atividade econmica organizada para a produo ou a circulao de bens e servios, cuja inscrio no Registro Pblico de Empresas Mercantis da respectiva sede obrigatria, antes do incio da atividade. Lembra-se, contudo, que, nos termos do Novo Cdigo Civil, no se considera empresrio quem exerce profisso intelectual, de natureza cientfica, literria ou artstica, ainda que com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exerccio da profisso constituir elemento de empresa. 5.4 FORMAS DE TRIBUTAO So quatro as modalidades de tributao impostas s pessoas jurdicas: lucro real, lucro presumido, lucro arbitrado e SIMPLES (esta modalidade de tributao engloba outros tributos, tais como PIS, COFINS e CSLL). Nos itens que se seguem,

daremos as principais caractersticas de cada uma dessas modalidades de tributao, isto porque cada uma delas ser abordada detalhadamente em captulos especficos. 5.4.1 LUCRO REAL primordial que a pessoa jurdica tributada com base no lucro real mantenha, entre outras obrigaes, escriturao comercial regular (contabilidade), alm, claro, do Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR). Em princpio, todas as pessoas jurdicas estariam sujeitas ao lucro real. Contudo, isso no regra. A legislao do Imposto de Renda permite a opo por outras formas de tributao (lucro presumido, lucro arbitrado e SIMPLES), mas apenas para algumas pessoas jurdicas. Por outro lado, temos que esto obrigadas apurao do lucro real (portanto, no podem optar pela tributao com base no lucro presumido, tampouco pelo SIMPLES) as pessoas jurdicas: a. cuja receita total, no ano-calendrio anterior, tenha sido superior ao limite de R$ 48.000.000,00 ou proporcional ao nmero de meses do perodo, quando inferior a 12 meses (ou seja, no caso de incio de atividades no ano anterior, multiplica-se o nmero de meses de atividade por R$ 4.000.000,00); b. cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de ttulos, valores mobilirios e cmbio, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao e entidades de previdncia privada aberta; c. que tenham lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; d. que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam de benefcios fiscais relativos iseno ou reduo do imposto; e. que, no decorrer do ano-calendrio, efetuem pagamento mensal do Imposto de Renda pelo regime de estimativa; f. que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring). Desse modo, as pessoas jurdicas no enquadradas em quaisquer das restries citadas em a a f podem optar pelo lucro presumido/arbitrado ou, ainda, pelo SIMPLES, caso sejam preenchidos os demais requisitos para tal opo. Por outro lado, a relao anteriormente citada de fatores que impem pessoa jurdica a

obrigatoriedade de tributao pelo lucro real contm algumas excees. Legalmente, no esto obrigadas tributao com base no lucro real, as pessoas jurdicas referidas nas letras a, c, d e e que aderiram ao Programa de Recuperao Fiscal (REFIS). Essas empresas podero, durante o perodo em que ficarem submetidas ao referido programa, optar pela tributao com base no lucro presumido (art. 4o da Lei no 9.964/2000). Isso vale tambm para as sociedades em conta de participao, observados os procedimentos estabelecidos na IN SRF no 16/2001. 5.4.2 Lucro Real Trimestral ou Estimativa Mensal De acordo com a opo que fizerem no comeo de cada ano-calendrio, especificamente at o ltimo dia til do ms de fevereiro, as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real ficam sujeitas ao recolhimento mensal ou trimestral do IRPJ. Nessa data (ltimo dia til do ms de fevereiro), a empresa que optar pela estimativa mensal dever recolher o imposto apurado no ms de janeiro. O no-recolhimento at fevereiro impe pessoa jurdica a obrigatoriedade de apurao trimestral do Imposto de Renda. Nesse caso, o recolhimento do imposto relativo ao primeiro trimestre dever ser feito at o ltimo dia til de abril (pagamento da primeira quota ou quota nica do imposto). fato que a maioria das empresas opta pela estimativa (balano anual), tendo em vista as vantagens de economia tributria e/ou de simplificao de procedimentos, alm da faculdade de suspender ou reduzir o pagamento da estimativa de acordo com os resultados que a pessoa jurdica apurar em balanos ou balancetes levantados especificamente para esse fim (conforme comentado no subitem 1.5.1.2.2 adiante). Ambas as formas (lucro real trimestral ou pagamento por estimativa com apurao anual) so irretratveis para todo o ano-calendrio. 5.4.2.1 Lucro Real Trimestral O lucro real trimestral definitivo para todo o ano-calendrio. A apurao deve ser feita partindo-se do resultado lquido de cada trimestre (encerrado, respectivamente, nos dias 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro do anocalendrio), determinado por meio de levantamento de balano com observncia das normas estabelecidas pela legislao comercial e fiscal. Esse resultado ser ajustado mediante escriturao do Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR) por todas as adies, excluses e compensaes determinadas ou autorizadas pela legislao do Imposto de Renda. Isso

Vale, tambm, para a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido devida em cada trimestre. Ela ser determinada com base no resultado trimestral apurado contabilmente, ajustado pelas adies, excluses e compensaes determinadas ou autorizadas pela legislao vigente (o assunto tratado em captulo prprio a seguir). O imposto e a contribuio devidos, apurados ao final de cada trimestre, devero ser: a. pagos em quota nica, at o ltimo dia til do ms subseqente ao do encerramento do perodo de apurao; ou b. opo da pessoa jurdica, pagos em at 3 quotas mensais, iguais e sucessivas, vencveis no ltimo dia til de cada um dos 3 meses subseqentes ao do encerramento do perodo de apurao a que corresponder, observando-se que: 1. nenhuma quota poder ter valor inferior a R$ 1.000,00, e o imposto ou a contribuio de valor inferior a R$ 2.000,00 sero pagos em quota nica at o ltimo dia til do ms subseqente ao do encerramento do perodo de apurao; 2. as quotas sero acrescidas de juros equivalentes taxa SELIC Sistema Especial de Liquidao e Custdia, acumulada mensalmente, calculados a partir do primeiro dia do segundo ms subseqente ao do encerramento do perodo de apurao at o ltimo dia do ms anterior ao do pagamento, e de 1% no ms do pagamento; 3. a primeira quota ou quota nica, quando paga at o vencimento, no sofrer acrscimos. O pagamento do imposto na forma acima irretratvel para todo o anocalendrio. Isso significa que a pessoa jurdica fica impedida de optar, durante o anocalendrio, pelo lucro presumido, ainda que no esteja obrigada ao lucro real. Nos casos de incorporao, fuso ou ciso e na extino da pessoa jurdica pelo encerramento da liquidao, a apurao das bases de clculo do IRPJ e da CSLL devidos ser efetuada na data do evento, observada a legislao de regncia. Da mesma forma dever proceder a pessoa jurdica incorporadora, salvo nos casos em que as pessoas jurdicas, incorporadora e incorporada, estiverem sob o mesmo controle societrio desde o ano-calendrio anterior ao do evento. 5.4.2.2 Estimativa Mensal (Lucro Real Anual) Essa modalidade de pagamento do imposto e da CSLL obriga a pessoa jurdica a apurar o lucro real anual em 31 de dezembro (ou, se for o caso, na data em que ocorrer a incorporao, a fuso ou a ciso ou o encerramento das atividades da empresa). A opo pela estimativa manifestada com o pagamento do imposto e da

contribuio correspondentes ao ms de janeiro do ano-calendrio, ainda que intempestivo. Portanto, a opo feita at o ltimo dia til do ms de fevereiro, relativamente ao imposto apurado em 31 de janeiro do mesmo ano (ressalvada a hiptese de pagamento do imposto fora do prazo). No caso de incio de atividades, a opo manifestada com o pagamento do imposto correspondente ao primeiro ms de atividade da pessoa jurdica. De acordo com o art. 232 do RIR/1999, a opo pela estimativa irretratvel para todo o ano-calendrio, o que significa que a pessoa jurdica fica impedida de optar pelo lucro presumido/arbitrado. A obrigatoriedade de tributao com base no lucro real, no caso de pessoa jurdica optante pelo regime de estimativa, consta expressamente do art. 246 do RIR/1999. Contudo, lembramos que o art. 4o da Lei no 9.964/2000, que instituiu o Programa de Recuperao Fiscal (REFIS), e o art. 9o do Decreto no 3.431/2000, que regulamentou o referido Programa, estabelecem que a pessoa jurdica que, no decorrer do ano-calendrio, tenha efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, poder optar, durante o perodo em que for submetida ao REFIS, pela tributao com base no lucro presumido. 5.4.2.2.1 Procedimentos para Pagamento do Imposto por Estimativa O contribuinte sujeito ao sistema de pagamento por estimativa observar o seguinte: a. o imposto e a contribuio devidos mensalmente devem ser pagos at o ltimo dia til do ms subseqente quele a que se referirem (este prazo aplica-se inclusive ao imposto relativo ao ms de dezembro, que dever ser pago at o ltimo dia til do ms de janeiro do ano subseqente); b. por ocasio do balano anual (31 de dezembro), so determinados o imposto e a contribuio efetivamente devidos, os quais devem ser confrontados com os valores devidos por estimativa. Os saldos apurados: 1. se positivos, devem ser pagos em quota nica, at o ltimo dia til do ms de maro do ano subseqente, acrescidos de juros calculados com base na taxa SELIC Sistema Especial de Liquidao e Custdia, acumulada mensalmente, a partir de 1o de fevereiro at o ltimo dia do ms anterior ao do pagamento, e de 1% no ms do pagamento; 2. se negativos, devem ser compensados com o imposto e a contribuio devidos a partir do ms de janeiro do ano-calendrio subseqente ao do encerramento do perodo de apurao (pagos a partir de fevereiro, se a empresa permanecer na estimativa), acrescidos de juros equivalentes taxa SELIC Sistema Especial de

Liquidao e Custdia, acumulada mensalmente, calculados a partir do ms subseqente ao do encerramento do perodo de apurao at o ms anterior ao da compensao, e de 1% relativamente ao ms em que estiverem sendo compensados, assegurada pessoa jurdica a alternativa de requerer a restituio do montante pago a maior. 5.4.2.2.2 Suspenso/Reduo do Pagamento Devido por Estimativa O imposto devido por estimativa pode ser suspenso ou reduzido. A suspenso do pagamento ocorre quando o contribuinte demonstrar que o valor do imposto devido (inclusive adicional), calculado com base no lucro real do perodo em curso, igual ou inferior soma do Imposto de Renda pago, correspondente aos meses do mesmo anocalendrio anteriores quele a que se refere o balano ou balancete levantado. Por sua vez, o imposto pode ser reduzido at o montante correspondente diferena positiva entre o imposto e adicional devidos no perodo em curso e a soma do Imposto de Renda pago relativo aos meses do mesmo ano-calendrio anteriores quele a que se refere o balano ou balancete levantado. Se em determinado ms a pessoa jurdica optar por reduzir ou suspender o Imposto de Renda devido mediante o levantamento de balano ou balancete, dever pagar a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido devida, relativa a esse ms, com base no respectivo balano ou balancete. 5.4.2.3 Apurao do Lucro Real Anual As pessoas jurdicas que, no ano-calendrio, optarem pelo pagamento mensal do imposto calculado por estimativa ou com base em balano ou balancete de suspenso ou reduo ficam obrigadas apurao anual do lucro real, em 31 de dezembro do mesmo ano-calendrio, para efeito de clculo do imposto anual e determinao do saldo a pagar ou a ser compensado ou restitudo. Isso vale, inclusive, para as pessoas jurdicas que no se enquadrem em quaisquer outras situaes de obrigatoriedade de apurao do lucro real (art. 246, inciso V, do RIR/1999). A apurao do lucro real deve ser precedida da apurao do lucro lquido, contabilmente, com observncia das disposies das leis comerciais. No Livro de Apurao do Lucro Real (LALUR), sero feitos os ajustes determinados pela legislao do Imposto de Renda (arts. 247 e 262 do RIR/1999).

5.5

LUCRO PRESUMIDO De forma objetiva, pode-se dizer que o lucro presumido uma forma simplificada

de tributao admitida pela legislao tributria federal que agiliza e facilita a fiscalizao das empresas e a cobrana do tributo, porque se d atravs de percentuais de presuno do lucro. At que ponto a tributao com base no lucro presumido interessante para a pessoa jurdica? Essa uma pergunta muito freqente, cuja resposta no fcil. De prtico, temos que a tributao com base no lucro presumido simplifica alguns procedimentos (a legislao, por exemplo, dispensa a empresa de escriturao comercial para fins fiscais; simplificao esta que, a todo rigor, no recomendvel adotar). De todo modo, a opo pelo lucro presumido (ou mesmo pelo lucro arbitrado, pois a empresa pode se autoarbitrar) deve ser vista com cautela. No demais lembrar que a pessoa jurdica que optar por uma dessas formas de tributao (lucro presumido ou arbitrado pela prpria empresa) sempre ter lucro fiscal. Conseqentemente, sempre haver imposto a pagar. Para essas empresas no existe a figura do prejuzo fiscal, comum s tributadas com base no lucro real. Nesses casos, poder ocorrer de a empresa pagar mais imposto do que deveria, se comparado com aquele apurado com base na escriturao regular, ajustada pelas adies, excluses e compensaes prescritas na legislao do Imposto de Renda, ou seja, se tivesse optado pelo lucro real. No lucro presumido (e tambm no arbitrado), a base de clculo do imposto, como o prprio nome diz, apurada tendo como base percentuais de presuno de lucro fixados pela legislao, aplicados sobre a receita bruta da empresa. Integram a base de calculo, ainda, outros valores, tal como o ganho de capital auferido na alienao de bens e direitos do ativo imobilizado. O lucro presumido e o lucro arbitrado so focalizados em captulos especficos. Os percentuais de lucro presumido vigentes desde JANEIRO/96 foram estabelecidos pela Lei 9249/95, e so os seguintes: 8,0 % nas atividades de: venda de mercadorias, produtos e de unidades imobilirias; servios hospitalares, transportes de carga e atividade rural; construo por empreitada, com emprego de materiais prprios. 1,6 % na atividade de: revenda, para consumo, de combustvel derivado de petrleo, lcool etlico carburante e gs natural 16,0 % nas atividades de: prestao de servios de transporte, exceto o de carga;

prestao de servios (exceto hospitalares, transportes e sociedades civis de profisses regulamentadas) quando a receita bruta anual da prestadora do servio no ultrapasse de R$ 120.000,00; - instituies financeiras, seguradoras e demais entidades equiparadas.* 32,0 % nas atividades de: - prestao de servios em geral, exceto a de servios hospitalares; - intermediao de negcios; administrao, locao ou cesso de bens imveis, bens mveis e direitos de qualquer natureza; construo por empreitada, quando houver emprego unicamente de mo-de-obra, sem o emprego de materiais; - prestao de servios pelas sociedades civis de profisso regulamentada. (*) Percentual de 16 % vlido para as Instituies Financeiras e/ou assemelhadas, apenas quando optarem pelo Lucro Mensal Estimado, uma vez que elas no podem optar pelo Lucro Presumido.
Exemplo de clculo do IR Trimestral pelo Lucro Presumido DADOS: Receita de Venda de produtos Juros e Descontos Ativos Rendimentos e Ganhos de Aplic. Financeira Receita de Aluguel Ganhos na venda de bens usados Recuperao de Despesas de Exerccios Anteriores (-) Vendas Canceladas e Devolues (-) Abatimentos Incondicionais (-) IPI faturado SOLUO RECEITA OPERACIONAL BRUTA: Venda de Produtos Vendas Canceladas e Devolues Abatimentos Incondicionais IPI faturado LUCRO PRESUMIDO: -8 % da Receita Operacional Bruta: OUTRAS RECEITAS E GANHOS: Juros e Descontos Ativos Rendimentos de Aplicaes Financeiras Receita de Aluguel Ganhos na venda de bens usados Recuperao de Despesas exerc. anteriores 7.000,00 12.000,00 6.000,00 4.000,00 7.600,00 67.400,00 900.000,00 (9.000,00) (3.500,00) (45.000,00) 842.500,00 900.000,00 7.000,00 12.000,00 6.000,00 4.000,00 7.600,00 936.600,00 9.000,00 3.500,00 45.000,00 57.500,00

Total BASE DE CLCULO DO IMPOSTO IMPOSTO DE RENDA =15% de 104.000 = ADICIONAL 10 %de 44.000 = IMPOSTO DE RENDA + ADICIONAL =

36.600,00 104.000,00 15.600,00 4.400,00 20.000,00

EXEMPLO N. 2 Empresa possuindo mais de uma atividade e com IRF a compensar. CLCULO DO IR TRIMESTRAL PELO LUCRO PRESUMIDO DADOS: RECEITA DE TRANSPORTES Cargas RECEITA DE TRANSP Passageiros OUTRAS RECEITAS E GANHOS IMPOSTO DE RENDA NA FONTE SOLUO LUCRO PRESUMIDO = 8,0 % de 240.000,00 16,0 % de 460.000,00 Total OUTRAS RECEITAS E GANHOS BASE DE CLCULO DO IMPOSTO IMPOSTO DE RENDA = 15% de 110.000 = ADICIONAL DO IMPOSTO = 10% de 50.000 = (-) COMPENSAO DO IR NA FONTE IR E ADICIONAL A PAGAR (Lquido) = 19.200,00 73.600,00 92.800,00 17.200,00 110.000,00 16.500,00 5.000,00 1.500,00 20.000,00 240.000,00 460.000,00 17.200,00 717.200,00 1.340,00

5.6

Forma de Pagamento do Imposto e da CSLL O Imposto de Renda e a Contribuio Social sobre o Lucro (CSLL) apurados em

cada trimestre pelas empresas optantes pelo lucro presumido ou submetidas ao arbitramento do lucro devem ser pagos, em quota nica, at o ltimo dia til do ms subseqente ao do encerramento do perodo de sua apurao. opo da empresa, o imposto e a contribuio podem ser pagos em 3 quotas mensais, iguais e sucessivas, observando o seguinte (art. 856 do RIR/1999): a. as quotas devem ser pagas at o ltimo dia til dos meses subseqentes ao de encerramento do perodo de apurao; b. nenhuma quota pode ter valor inferior a R$ 1.000,00, e o imposto ou a contribuio de valor inferior a R$ 2.000,00 devem ser pagos em quota nica; c. o valor de cada quota (excluda a primeira, se paga no prazo) acrescido de juros equivalentes taxa do Sistema Especial de Liquidao e Custdia (SELIC) para ttulos federais, acumulada mensalmente, a partir do primeiro dia do segundo ms

subseqente ao do encerramento do perodo de apurao at o ltimo dia do ms anterior ao do pagamento, e de 1% no ms do pagamento. 5.7 LUCRO ARBRITRADO Por sua vez, o lucro arbitrado (tambm determinado atravs de percentuais de presuno do lucro) tambm uma forma de tributao simplificada, mas muito mais onerosa e cuja finalidade precpua a determinao do imposto devido pelo Fisco quando (alm de outras hipteses previstas em lei): a escriturao comercial e fiscal da empresa se revela imprpria para tanto; a empresa opta indevidamente pelo lucro presumido. 5.8 ALQUOTA E ADICIONAL DO IMPOSTO DE RENDA O art. 541 do RIR/1999 estabelece que a alquota bsica do Imposto de Renda Pessoa Jurdica de 15%. Por sua vez, o art. 542 do mesmo RIR/99 estabelece que a parcela do lucro real, presumido ou arbitrado que exceder o valor resultante da multiplicao de R$ 20.000,00 pelo nmero de meses do respectivo perodo de apurao sujeita-se incidncia de adicional de imposto alquota de 10%. Temos, ainda, que o adicional devido, inclusive, pela pessoa jurdica optante pela estimativa mensal. Nesse caso, o adicional incide sobre a parcela da base de clculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00. Lembra-se que o adicional pago juntamente com o imposto devido alquota de 15%. 5.9 DEDUO DE INCENTIVOS FISCAIS Desde o ano-calendrio de 1998, somente as empresas submetidas tributao com base no lucro real podem deduzir incentivos fiscais do Imposto de Renda devido (Lei no 9.532/1997). Portanto, esto impedidas de usufruir de dedues a esse ttulo as empresas tributadas pelo lucro presumido ou arbitrado. As empresas tributadas pelo lucro real podem deduzir do imposto estimado mensal (se houver opo pelo pagamento mensal), os incentivos relativos ao Programa de Alimentao do Trabalhador (PAT), s Operaes de Carter Cultural e Artstico, s Atividades Audiovisuais e s doaes aos Fundos dos Direitos da Criana e do Adolescente.

J do imposto calculado com base no lucro real (trimestral ou anual), podem ser deduzidos, observadas as regras especficas, os incentivos fiscais a seguir listados:

Espcie de Incentivo Programa de Alimentao do Trabalhador (PAT)

Clculo do Incentivo

Limite de Deduo Isolada

Limite de Deduo Cumulativa

Fundamentao Legal

15% das despesas de custeio do PAT, lquidas da parcela cobrada dos empregados, ou 15% de R$ 1,99 x o nmero de refeies fornecidas no perodo, o que for menor

4% do IRPJ Normal1

Programa de 15% dos dispndios Desenvolvimento com o PDTI /PDTA Tecnolgico, incorridos no perodoIndustrial e base Agropecurio (PDTI/PDTA)

4% do IRPJ Normal1 4% do IRPJ Normal1

Arts. 504, I, 526, 540, 543 e 581 a 588 do RIR/1999

Projetos aprovados com base no art. 26 da Lei no 8.313/1991: at Operaes de Carter Cultural e Artstico 40% das doaes e 30% dos patrocnios2 Projetos aprovados com base no art. 18 da Lei no 8.313/1991,com as alteraes da Lei no 9.874, de 23.11 de 1999: at 100% do somatrio de doaes dos patrocnios3 4% do IRPJ Normal4 4% do IRPJ Normal, respeitado o limite especfico para as atividades audiovisuais

Arts. 475 a 489 e 543 do RIR/1999, Decreto ns 1.493 e 1.494/1995; IN/SE MinC/SRF no 1/1995; e INs SRF nos 56/1994 e 62/1995

Atividade Audiovisual

Valores efetivamente aplicados na aquisio primria de certificados de investimentos em projetos aprovados pelo Ministrio da Cultura Doaes efetivamente realizadas6

3% do IRPJ Normal4/5

Doaes aos Fundos dos Direitos da Criana e do Adolescente

1% do IRPJ Normal

No h

Arts. 543 e 591 do RIR/1999; art. 1o do Decreto no 794/1993; e IN SRF no 86/1994

Na base de clculo de qualquer dos incentivos fiscais acima referidos, somente pode ser computado o imposto normal de 15% (art. 3o, 4o, da Lei no 9.249/1995), excludo deste o valor incidente sobre a parcela do lucro real correspondente a lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior (art. 394, 11, do RIR/1999). Notas: 1a O excedente poder ser deduzido at o segundo ano-calendrio subseqente, dentro do limite admitido. 2a Sem prejuzo da deduo de doaes e patrocnios como despesa operacional (art. 371 do RIR/1999). 3a O valor de doaes e patrocnios no poder ser deduzido como despesa operacional (art. 371, pargrafo nico, do RIR/1999). 4a O incentivo dedutvel do imposto devido no perodo de apurao em que for realizada a doao/patrocnio (operaes de carter cultural e artstico) ou aplicao de valores (atividade audiovisual). No caso de empresa submetida apurao anual do lucro real, a parcela excedente, no ms, ao limite de deduo do imposto, poder ser aproveitada nos meses seguintes at dezembro do ano em curso, e o saldo, se houver, poder ser deduzido na Declarao de Rendimentos (arts. 9o, 4o, e 23, 3o e 4o, da IN SRF no 93/1997). 5a Sem prejuzo da deduo do incentivo, o valor do investimento (contabilmente registrado no ativo permanente investimentos) poder ser excludo do lucro (no LALUR), para fins de apurao do lucro real (art. 372 do RIR/1999).

6a Essas doaes no so dedutveis como despesa operacional (art. 591 do RIR/1999). 5.10 IRPJ e CSL LUCR REAL A tributao pelo Lucro Real constitui o regime aplicvel, salvo algumas excees, a todas as pessoas jurdicas que exeram atividade econmica. Esto sujeitas regime do Lucro Real, de acordo com a Lei 8981/95, com as modificaes introduzidas pelas Leis 9249/95 e 9430/96, as pessoas jurdicas: cuja receita total no anocalendrio anterior tenha sido superior a R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhes de reais) ou proporcional ao nmero de meses do perodo, quando inferior a 12 (doze) meses; cujas atividades sejam de instituies financeiras ou a elas equiparadas, inclusive de factoring; que, autorizadas pela legislao brasileira, queiram usufruir de benefcios fiscais relativos iseno ou a reduo do IR; que tenham lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior (Art. 27 Lei 9249/95). pagamento estimativa art. 222 do RIR. O Lucro Real se fundamenta no resultado apurado contabilmente, segundo as normas e procedimentos contbeis. Para fins de Lucro Real, considerase resultado contbil o resultado aps a proviso para a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido. O Lucro Real o resultado contbil do perodo fiscal trimestre ou ano ajustado das ADIOES, EXCLUSES e COMPENSAES prescritas ou autorizadas pela legislao do IR. O Lucro Real, quando negativo, chamado de PREJUZO FISCAL e pode ser deduzido do Lucro Real que se apurar posteriormente. As ADIES, ou acrscimos ao resultado contbil, so formadas por duas espcies de valores, a saber: dos custos, despesas, encargos, perdas, provises e participaes indedutveis, que tenham sido deduzidos do resultado contbil; dos resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores tributveis, que no tenham sido includos no resultado contbil. As EXCLUSES, ou diminuies ao resultado contbil, tambm se formam por duas espcies de valores:

a) dos resultados, rendimentos ganhos, receitas e quaisquer outros valores, no tributveis que tenham, sido includos no resultado contbil; b) nos valores cuja deduo como custos ou despesas seja permitida pela legislao tributria, mas que no tenham sido contabilizados; c) As COMPENSAES se referem deduo dos prejuzos fiscais de perodos anteriores. AS ADIES AO LUCRO LQUIDO Exemplos de adies decorrentes de custos, despesas e gastos indedutveis: Multas por falta ou insuficincia de pagamento de tributos, e/ou por transgresso a normas sociais; quaisquer provises, exceto as de frias, 13 salrio; royalties pagos a scios ou dirigentes da empresa ou a seus parentes e dependentes, e/ou a quem no comprove a propriedade do invento, marca ou patente; despesas administradores; salrios e ordenados sem a contraprestao do servio, ou pagos a dependentes de exempregados , bem como rendimentos pagos a beneficirios no identificados; despesas de manuteno, conservao e reparo de bens de natureza permanente, que impliquem em aumento da vida til do bem em mais de um ano; encargos de depreciao, amortizao e exausto e gastos com manuteno, conservao e reparo de bens que no estejam vinculados atividade de produo ou comercializao da empresa; perdas por desfalques ou furtos provocados por scios e dirigentes; ou por terceiros e/ou empregados, se no houver queixa crime nem inqurito trabalhista; resultados negativos em Sociedades em Conta de Participao; ajustes por diminuio do valor dos investimentos avaliados pela equivalncia patrimonial doaes e donativos de qualquer espcie, exceto as efetuadas em favor de: a)Projetos de natureza cultural aprovados pelo PRONAC; com alimentao de scios, acionistas e

b)Instituies de ensino e pesquisa sem finalidade lucrativa, devidamente constitudas e habilitadas, at o limite de 1,5% do lucro operacional, antes de computada esta doao e a de que trata o item seguinte; c)Entidades sem fins lucrativos, legalmente constitudas no Brasil, que prestem servios gratuitos em beneficio dos empregados da fonte doadora e respectivos dependentes, ou em beneficio da comunidade onde atuem, respeitado o limite de 2% do lucro operacional, antes de computada esta deduo. juros de capital creditados mas no pagos aos scios, ou que tenham sido pagos em valor superior ao da taxa de juros para emprstimos a longo prazo; a proviso para a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido

Exemplos de adies decorrentes de valores tributveis no computados no lucro contbil: quantias tiradas de quaisquer fundos para aumento do Capital Social, ainda no tributados; gio recebido por sociedades que no sejam do tipo "S.A", na elevao do Capital Social; saldos devedores de contas correntes de diretores, scios, acionistas e seus parentes, no amparados por contratos de mtuos, quando existirem saldos de lucros acumulados e/ou de reservas livres; realizao de saldos existentes do extinto lucro inflacionrio; realizao da reserva de reavaliao de bens e valores integrantes do Ativo Permanente; a diferena subfaturada nas exportaes realizadas entre empresa brasileira e suas vinculadas no exterior.

AS EXCLUSES AO LUCRO LQUIDO Exemplos de excluses decorrentes de valores no tributveis computados no resultado contbil: resultados no tributveis de Sociedades Cooperativas; resultados positivos em Sociedades em Conta de Participao; lucros e dividendos recebidos, decorrentes de investimentos avaliados pelo custo de aquisio; ajustes por aumento no valor dos investimentos avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial;

rendimentos imunes, isentos ou j tributados exclusivamente na fonte ou em separado;

Exemplos de excluses decorrentes de dedues permitidas, no includas no resultado contbil: depreciao e amortizao acelerada incentivada (apenas para o IRPJ); Baixa de ttulos considerados incobrveis que foram adicionados ao resultado na apurao de exerccios anteriores. NOTA: A PRESENTE LISTA DE ADIES E DE EXCLUSES INCLUI APENAS ALGUNS EXEMPLOS, NO ESGOTANDO O ASSUNTO.

COMPENSAO DOS PREJUZOS FISCAIS No se deve confundir prejuzo fiscal com prejuzo contbil. Este ltimo diz respeito ao resultado negativo apurado contabilmente e pode ser compensado: com os lucros acumulados de exerccios anteriores; com reservas de lucro e/ou de capital; com os lucros contbeis de perodos subsequentes; ou absorvidos nos prprios scios ou acionistas. Os prejuzos fiscais gerados a partir do anocalendrio de 1996, bem como os saldos remanescentes de prejuzos fiscais gerados nos exerccios de 1992, 1993, 1994 e 1995, podem ser compensados, em cada perodo fiscal, at o limite de 30% do resultado contbil ajustado pelas adies e excluses. No h mais o prazo de prescrio em 4 (quatro) exerccios ou anoscalendrios, como vigorou at 1994. Desde janeiro/96, para um lucro contbil de R$ 1.000.000,00 aps adies e excluses, a compensao de prejuzos fiscais seria de, no mximo, R$ 300.000,00. Assim, prejuzo fiscal de valor inferior a este limite poder ser totalmente compensado. Do contrrio, s at o valor limite. Os possveis excessos devem ser registrados e controlados no livro prprio (LALUR), para posterior compensao, EXEMPLO N. 1 IR pelo Lucro Real TRIMESTRAL a) DADOS SOBRE O RESULTADO DO TRIMESTRE DEMONSTRAAO DO RESULTADO CONTABIL DO TRIMESTRE 1 RECEITA LQUIDA DE VENDA 2 CUSTO DAS VENDAS 3 LUCRO BRUTO DAS VENDAS (12) 4 DESPESAS GERAIS E DE VENDAS. Dedutveis 27.400,00 400.000,00 240.000,00 160.000,00

No dedutveis a) PROVISES DIVERSAS Dedutveis No dedutveis 6 DESPESAS FINANCEIRAS 7 RECEITAS FINANCEIRAS 8 RES NEGATIVO DE EQUIV. PATRIM. (-) 9 DIVIDENDOS E LUCROS RECEBIDOS 10 RESULTADO OP. LQ. (3456+78+9) 11 GANHOS DE CAPITAL 12 RES CONTBIL (antes da C.S.) (10+11) 13 PROVISO P/ CONTRIBUIO SOCIAL 14 RES CONTBIL (antes do I.R.) (1213) OUTROS INFORMES: PREJUZOS FISCAIS NO PRESCRITOS = GASTOS COM PROGRAMA DE ALIMENTAO = IMPOSTO DE RENDA DA FONTE = b) O CLCULO DO IMPOSTO DE RENDA DO TRIMESTRE. 1 2 3 4 RESULTADO CONTBIL (antes da C. S .) PROVISO PARA A C. SOCIAL RES CONTBIL (aps C. Social) (12) ADIES: Proviso para Contribuio Social Despesas indedutveis Provises indedutveis 3.000,00 Res negativo de Eq. Patrim. 6.000,00

4.600,00 7.000,00 3.000,00 20.000,00 5.000,00 6.000,00 1.000,00 98.000,00 12.000,00 110.000,00 7.200,00 102.800,00 45.400,00 6.000,00 1.240,08

110.000,00 7.200,00 102.800,00 7.200,00 4.600,00

9.000,00 20.800,00

5 6 7 8 9 10 11 12

EXCLUSES: Dividendos e lucros recebidos RES CONTBIL AJUSTADO (3+45) COMPENSAO DO PREJUZO FISCAL LUCRO REAL (67) IMPOSTO DE RENDA 15% sobre 85.820 = ADICIONAL DEDUO: PAT IRF COMPENSADO 10% sobre 25.820,00 = 15% sobre 6.000,00 514,92

1.000,00 122.600,00 36.780,00 85.820,00 12.873,00 2.582,00 514,92 1.210,08

ou 4 % de 12.873,00 =

13

IR LQUIDO

(9+101112)

13.700,00

EXEMPLO N. 2 IR pelo Lucro Real ANUAL a) DADOS SOBRE O RESULTADO DO ANOCALENDRIO DEMONSTRAO DO RESULTADO CONTBIL DO 1 RECEITA LQUIDA DE VENDA 2 CUSTO DAS VENDAS 3 LUCRO BRUTO DAS VENDAS (12) 4 DESPESAS GERAIS E DE VENDAS: Dedutveis No dedutveis 5 PROVISOES DIVERSAS Dedutveis No dedutveis 6 7 8 9 DESPESAS FINANCEIRAS RECEITAS FINANCEIRAS RES NEGATIVO DE EQUIV. PATRIM. DIVIDENDOS E LUCROS RECEBIDOS 47.000,00 13.000,00 185.000,00 25.000,00 18.000,00 4.000,00 245.000,00 12.000,00 257.000,00 18.048,00 238.952,00 45.400,00 24.000,00 42.000.00 1.856,72 267.400,00 33.600,00 ANOCALENDRIO 1.800.000,00 1.020.000,00 780.000,00

10 RESULTADO OP. LQ.(3456+78+9) 11 GANHOS DE CAPITAL 12 RES CONTBIL (antes da C. S) (10+11) 13 PROVISO P/ A CONTRIBUIO SOCIAL 14 RES CONTBIL (antes do I. R.) (1213) OUTROS INFORMES: PREJUZOS FISCAIS NO PRESCRITOS = GASTOS COM PROGRAMA DE ALIMENTAO = IR RECOLHIDO POR ESTIMATIVA = IMP. RENDA RETIDO NA FONTE = b) O CLCULO DO IR DO EXERCCIO 1 RESULTADO CONTBIL(antes da C. S) 2 PROVISO PARA A C.SOCIAL 3 RESULTADO CONTBIL(aps C. S) (12) 4 ADIES: Prov. Para Cont. Social Despesas No Dedutveis

257.000,00 18.048,00 238.952,00 18.048,00 33.600,00

Provises No Dedutveis Perdas de Equiv. Patrimonial 5 EXCLUSES Dividendos e Lucros recebidos 6 RES CONTBIL AJUSTADO(3+45) 7 COMPENSAO DO PREJUZO FISCAL 8 LUCRO REAL (67) 9 IMP. DE RENDA = 15 % sobre 272.000,00 = 10 ADICIONAL= 10% sobre 32.200,00 = 24.000,00 = ou 4 %sobre 40.830,00 = 12 IR LQUIDO DEVIDO(941011) 13 COMPENSAAO DO I.R.F. 14 IR RECOLHIDO POR ESTIMATIVA 15IR PAGO A MAISA SER COMPENSADO(121314) 11 DEDUO:PAT =15 % sobre

13.000,00 18.000,00 82.648,00 4.000,00 317.600,00 45.400,00 272.200,00 40.830,00 3. 220,00 1.633,28 42.416,72 1.856,72 42.000,00 (1.440,00)

5.10

SIMPLES NACIONAL O Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das

Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples) um regime tributrio diferenciado, simplificado e favorecido, aplicvel s pessoas jurdicas consideradas como Microempresas (ME) e Empresas de Pequeno Porte (EPP), nos termos definidos na Lei Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006, alterada pela Lei Complementar no 127, de 14 de agosto de 2007. O sistema no aberto a todas as pessoas jurdicas. H restries quanto ao volume de receita e, tambm, quanto atividade exercida pelo contribuinte. O sistema constitui, basicamente, uma forma simplificada e unificada de recolhimento de tributos, por meio da aplicao de percentuais favorecidos e progressivos, incidentes sobre uma nica base de clculo, a receita bruta. A sistemtica de clculo do tributo semelhante forma de clculo do lucro presumido, a carga tributria menor mas, tal como ocorre no lucro presumido, a empresa enquadrada no SIMPLES sempre pagar imposto, embora de pequena monta. A empresa que optar pelo SIMPLES estar dispensada da escriturao comercial para fins tributrios (simplificao esta que, como j dissemos, no aconselhvel adotar). No entanto, dever manter o livro Caixa e o Livro Registro de

Inventrio, alm de toda a documentao e papis que serviram de base para escriturao desses livros.

6
6.1

TRIBUTOS FEDERAIS PIS/PASEP e COFINS E COFINS

ASPECTOS CONSTITUCIONAIS O artigo 149 da Constituio Federal de 1988 determina que compete

exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos artigos 146, inciso III, 150, incisos I e III e sem prejuzo do previsto no artigo 195, 6o, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo. Em sntese, os mencionados artigos da Constituio Federal de 1988 determinam que: a. a seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta ou indireta, nos termos da lei, mediante recursos do governo e do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada incidentes sobre a receita ou o faturamento e sobre o lucro; b. cabe lei complementar estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente no que se refere a definio de tributos e de suas espcies, base de clculo e contribuintes, bem como obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia; c. vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios exigir tributos sem lei que o estabelea (Principio da Legalidade) e cobrar tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei e antes de decorridos 90 dias da data em que haja sido publicada a lei que os institui ou aumentou, no se aplicando s contribuies sociais o disposto no artigo 150, inciso III, alnea b, da Constituio Federal de 1988 (Princpio da Anterioridade); d. as contribuies sociais e de interveno no domnio econmico no incidiro sobre receitas decorrentes de exportao. 6.2 CONTRIBUINTES As pessoas jurdicas de direito privado e as que lhes so equiparadas pela legislao do Imposto de Renda, inclusive as empresas pblicas, as sociedades de economia mista e suas subsidirias, devem apurar a Contribuio para o PIS/PASEP e para a COFINS nos termos da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, observadas as disposies em vigor da Lei Complementar no 70, de 30 de dezembro de 1991, da

Lei no 9.715, de 25 de novembro de 1998, da MP no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 e da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004. 6.3 MODALIDADES DE CONTRIBUIES O PIS/PASEP comporta 3 (trs) modalidades de apurao: 1. PIS/PASEPFaturamento, 2. PIS/PASEP Folha de Salrios e 3. PIS/PASEP Importao de Bens e Servios. A modalidade PIS/PASEP Faturamento tem como fato gerador o faturamento/receita bruta mensal, compreendendo o total das receitas auferidas pela empresa no ms, abrangendo a receita bruta da venda de bens e servios nas operaes de conta prpria e alheia, e todas as demais receitas, independentemente de sua denominao ou classificao contbil. Compreende 2 (dois) regimes: 1. PIS/PASEP Cumulativo ou Monofsico; e 2. PIS/PASEP No-Cumulativo. A Lei no 10.685/04, vigente desde 1o de maio de 2004, instituiu 2 (duas) novas contribuies incidentes na importao de produtos estrangeiros ou servios do exterior, ou seja, o PIS/PASEP Importao de Bens e Servios e a COFINS Importao de Bens e Servios, com base nos arts. 149, 2o, inciso II, e 195, inciso IV, e 6o da Constituio Federal. A Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social, a COFINS, tem como fato gerador o valor do faturamento mensal/receita bruta da empresa e compreende o total das receitas auferidas pela empresa, abrangendo a receita bruta da venda de bens e servios nas operaes de conta prpria e alheia, e todas as demais receitas, independentemente de sua denominao ou classificao contbil. A T E N T E! Na receita bruta das vendas de servios, inclu-se o resultado auferido nas operaes de conta alheia. Esse resultado corresponde comisso que o consignatrio ou comissrio tem direito nas operaes de consignao, paga pelo consignador ou comitente. Nas vendas por conta de terceiros ou operaes de conta alheia, o preo de venda pertence ao comitente ou mandante: a receita da pessoa jurdica a comisso (ou outra modalidade de remunerao) recebida pela prestao do servio de intermediao. A COFINS comporta 2 (duas) modalidades de apurao: 1. COFINS Faturamento, que compreende 2 (dois) regimes: a. COFINS Cumulativa ou Monofsica; e b. COFINS No-Cumulativa.

2. COFINS Importao incidente sobre a importao de bens e servios. Em resumo, podemos dizer que so as seguintes as principais modalidades de contribuio do PIS/PASEP e COFINS: 1. Faturamento/Receita Bruta Regime Cumulativo 2. Faturamento/Receita Bruta Regime No-Cumulativo 3. 4. Faturamento/Receita Faturamento/Receita Bruta Bruta Instituies Entidades Financeiras, Fechadas de Seguradoras, Previdncia Previdncia Aberta e Capitalizao Complementar 5. Faturamento/Receita Bruta Alquotas Diferenciadas (Combustveis, Produtos Farmacuticos, Produtos de Perfumaria, Veculos e Mquinas, Pneumticos e Produtos Fabricados na Zona Franca de Manaus) e por Unidade de Produto. 6.4 PIS/PASEP E COFINS CUMULATIVOS OU MONOFSICOS As contribuies para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurdicas de direito privado, sero calculadas com base no seu faturamento. O faturamento corresponde receita bruta da pessoa jurdica. Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificao contbil adotada para as receitas. Excluem-se da receita bruta: a. as receitas isentas ou no alcanadas pela incidncia da contribuio ou sujeitas alquota 0 (zero); b. as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados IPI e o Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos servios, na condio de substituto tributrio; c. as reverses de provises operacionais e recuperaes de crditos baixados como perda, que no representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio lquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que tenham sido computados como receita; d. a receita decorrente da venda de bens do ativo permanente.

6.4.1 Base de Clculo

6.4.1.1 Pessoa Jurdica Tributada pelo Lucro Presumido ou Arbitrado As pessoas jurdicas tributadas pelo Imposto de Renda com base no lucro presumido ou arbitrado permanecem sujeitas s normas das legislaes das contribuies para o PIS/PASEP e para a COFINS vigentes anteriormente edio das Leis no 10.637, de 2002, 10.833, de 2003, parcialmente alterada pela Lei no 10.685, de 2004, no se lhes aplicando as disposies relativas no-cumulatividade previstas nos mencionados atos legais. A T E N T E! Lucro Presumido uma modalidade optativa de apurar o lucro e, consequentemente, o Imposto de Renda da pessoa jurdica que, observando condies e limites contidos na legislao de regncia, dispensa escriturao contbil (desde que mantenha Livro Caixa, com toda a movimentao financeira, inclusive a bancria), partindo dos valores globais de receita, para presumir o lucro a ser tributado. Lucro Arbitrado regime de carter extremo e excepcional e no deve ser encarado como modalidade optativa ou favorecida de tributao, pois representa a determinao coercitiva do lucro e do imposto, para contribuintes que descumprirem as disposies relativas legislao fiscal. 6.5. Contabilizao As contribuies cumulativas ao PIS/PASEP e COFINS devero ser contabilizadas divididas em 2 (duas) parcelas, uma correspondente parte incidente sobre a receita bruta de vendas e servios; e outra, incidente sobre as demais receitas que compem a base de clculo das contribuies. A primeira parcela ser considerada como Tributos Incidentes sobre Vendas, ou seja, despesa redutora da receita bruta, para fins de apurao da receita lquida, e a segunda ser considerada como despesa operacional (despesa administrativa). 6.6 Alquotas As alquotas das contribuies ao PIS/PASEP e COFINS Cumulativas, a serem aplicadas sobre a base de clculo, so as seguintes: a. PIS: 0,65%; b. COFINS: 3% para as pessoas jurdicas em geral;

c. Instituies Financeiras e Assemelhadas: a alquota da COFINS corresponder a 4% a partir do ms de setembro de 2003. As alquotas da Contribuio para o PIS/PASEP e COFINS, no regime de incidncia cumulativa, so, respectivamente, de sessenta e cinco centsimos por cento (0,65%) e de trs por cento (3%). A partir de 2 de agosto de 2004, foi reduzida a zero a alquota das contribuies incidentes sobre as receitas financeiras no regime nocumulativo. Isso significa que, na prtica, esse tipo de receita no ser tributado, exceto as relativas a juros sobre o capital prprio e as decorrentes de operaes de hedge, que foram ressalvadas pelo Decreto no 5.442, de 9 de maio de 2005, que instituiu referida reduo. Nota: Hedge operao adotada por compradores e vendedores para se resguardarem de flutuaes de preos. Em finanas, a palavra tem o sentido de expressar operaes que reduzem o risco, referindo-se operao feita no mercado financeiro para se proteger de oscilao brusca de preos. 6.7 Prazo de Recolhimento As contribuies devero ser pagas at o ltimo dia til da primeira quinzena do ms subseqente ao da ocorrncia dos fatos geradores. 6.8 PIS/PASEP E COFINS NO-CUMULATIVOS A finalidade da nova sistemtica de incidncia das contribuies ao PIS/PASEP e COFINS torn-las tributos no-cumulativos, semelhana do IPI e do ICMS, mediante a instituio de crditos fiscais sobre a aquisio de insumos e sobre outros valores definidos nos atos legais mencionados, ou seja, Leis no 10.637, de 2002, 10.833, de 2003, parcialmente alterada pela Lei no 10.685, de 2004. Assim, a pessoa jurdica poder recuperar o valor do PIS e da COFINS pago como contribuinte de fato na compra de produtos fabricados por terceiros que venham a ser utilizados na produo de bens e servios. O objetivo ltimo seria o de reduzir os custos das empresas, evitando a incidncia em cascata das contribuies. 6.8.1.1 Pessoa Jurdica Tributada pelo Lucro Real As novas regras de incidncia do PIS/PASEP e da COFINS somente alcanaro as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real. Isso significa que no haver qualquer

6.8.1 Consideraes Gerais

modificao para as pessoas jurdicas tributadas pelo lucro presumido ou arbitrado ou, ainda, optantes do SIMPLES. Nota: Lucro real a modalidade de tributao perante o Imposto de Renda, resultante do somatrio algbrico do lucro lquido do perodo de apurao ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao fiscal. SIMPLES Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, consistente em um regime tributrio diferenciado, simplificado e favorecido, aplicvel s pessoas jurdicas consideradas como Microempresas e Empresas de Pequeno Porte. 6.8.2 Pessoas Jurdicas Excludas do Regime de Incidncia No-Cumulativa A sistemtica no-cumulativa de incidncia do PIS/PASEP e da COFINS no se aplica s seguintes pessoas jurdicas, que permanecem sujeitas sistemtica anterior: 01. imunes a impostos; 02. que sejam rgos pblicos, autarquias e fundaes pblicas federais, estaduais e municipais (inclusive as fundaes cuja criao tenha sido autorizada por lei e referidas no art. 61 do ADCT - Ato das Disposies Constitucionais Transitrias da Constituio Federal); 03. referidas nos 6o, 8o e 9o da Lei no 9.718/98 (instituies financeiras e assemelhadas, securitizadoras de crditos e operadoras de crditos e operadoras de planos de sade); 04. referidas na Lei no 7.102/83 (empresas particulares que exploram servios de vigilncia e transporte de valores); 05. tributadas pelo Imposto de Renda com base no lucro presumido ou arbitrado e as optantes pelo SIMPLES. 6.8.3 Receitas Excludas do Regime de Incidncia No-Cumulativa Ainda que a pessoa jurdica esteja submetida ao regime de incidncia nocumulativa, as receitas constantes do art. 8o da Lei no 10.637, de 2002, e do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003, observado o disposto no art. 15 desta ltima Lei, esto excludas desse regime, o que significa tambm que os custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas no geram direito ao desconto de crditos. As receitas excludas do regime de incidncia no-cumulativa so as decorrentes: a. de prestao de servios de telecomunicaes;

b. de venda de jornais e peridicos e de prestao de servios das empresas jornalsticas e de radiodifuso sonora e de sons e imagens; c. de prestao de servios de transporte coletivo rodovirio, metrovirio, ferrovirio e aquavirio de passageiros; d. de servios prestados por hospital, pronto-socorro, clnica mdica, odontolgica, de fisioterapia e de fonoaudiloga, e laboratrio de anatomia patolgica, citolgica ou de anlises clnicas; e de servios de dilise, raios X, radiodiagnstico e radioterapia, quimioterapia e de banco de sangue; e. de venda de mercadorias realizadas pelas lojas francas de portos e aeroportos (free shops); f. de prestao de servio de transporte coletivo de passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas areas domsticas, e as decorrentes da prestao de servio de transporte de pessoas por empresas de txi areo; g. da edio de peridicos e de informaes neles contidas, que sejam relativas aos assinantes dos servios pblicos de telefonia; h. de prestao de servios com aeronaves de uso agrcola inscritas no Registro Aeronutico Brasileiro (RAB) i. de prestao de servios das empresas de call center, telemarketing, telecobrana e de teleatendimento em geral; k da execuo por administrao, empreitada ou subempreitada, de obras de construo civil, at 31 de dezembro de 2006; l. auferidas por parques temticos, e as decorrentes de servios de hotelaria e de organizao de feiras e eventos, conforme definidos em ato conjunto dos Ministrios da Fazenda e do Turismo; m. de prestao de servios de educao infantil, ensinos fundamental e mdio e educao superior; n. de contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003: 1. com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de consrcios de bens mveis e imveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo Banco Central; 2. com prazo superior a 1 (um) ano, de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de bens ou servios; e 3. de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de bens ou servios contratados com pessoa jurdica de direito pblico, empresa pblica, sociedade de economia mista ou suas subsidirias, bem como os contratos

posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas, em processo licitatrio, at aquela data; o. de venda de lcool para fins carburantes; p. das operaes sujeitas substituio tributria; q. de venda de veculos usados de que trata o art.5o da Lei no 9.716, de 1998; r. das operaes de compra e venda de energia eltrica, no mbito do Mercado Atacadista de Energia Eltrica (MAE), pelas pessoas jurdicas submetidas ao regime especial de que trata o art. 47 da Lei no 10.637, de 2002; s. da prestao de servios postais e telegrficos prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos; t. de prestao de servios pblicos de concessionrias operadoras de rodovias; u. da prestao de servios das agncias de viagem e de viagens e turismo. 6.9 Base de Clculo A base de clculo da Contribuio para o PIS/PASEP e COFINS, com a incidncia no-cumulativa, o valor do faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil (Lei no 10.637, de 2002, art. 1o, 1o e 2o e Lei no 10.833, de 2003, art. 1o, 1o e 2o). 8.10 Excluses ou Dedues da Base de Clculo Para fins de determinao da base de clculo, podem ser excludos do faturamento, quando o tenham integrado, os valores (Lei no 10.637, de 2002, art. 1o, 3o e Lei no 10.833, de 2003, art. 1o, 3o; IN. SRF no 247, de 2002, art. 24): a. das receitas isentas ou no alcanadas pela incidncia da contribuio ou sujeitas alquota 0 (zero); b. das vendas canceladas; c. dos descontos incondicionais concedidos; d. do IPI; e. do ICMS, quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos servios na condio de substituto tributrio; f. das reverses de provises e das recuperaes de crditos baixados como perdas, que no representem ingresso de novas receitas; g. dos resultados positivos da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio lquido;

h. dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que tenham sido computados como receita; i. das receitas no-operacionais, decorrentes da venda de bens do ativo permanente; j. das receitas de revenda de bens em que a contribuio j foi recolhida pelo substituto tributrio; k. das receitas excludas do regime de incidncia no-cumulativa, constantes do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003. 6.11 Alquotas As alquotas das contribuies para o PIS/PASEP e da COFINS, com a incidncia no-cumulativa so, respectivamente, de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centsimos por cento) e de 7,6% (sete inteiros e seis dcimos por cento). 6.12 Desconto de Crditos 8.12.1 Consideraes Gerais A pessoa jurdica submetida incidncia no-cumulativa poder deduzir do valor das contribuies ao PIS/PASEP e COFINS (produto da base de clculo pela alquota) os seguintes crditos, calculados em relao : 01. bens adquiridos para revenda, exceto em relao s mercadorias e aos produtos sujeitos substituio tributria ou ao regime de tributao concentrada e aos produtos e mercadorias a que se referem as letras a a h do 1o, do artigo 2o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, com redao dada pela Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004; 02. bens e servios, utilizados como insumo na prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, inclusive combustveis e lubrificantes, exceto em relao ao pagamento de que trata o artigo 2o da Lei no 10.485, de 03 de julho de 2002 devido pelo fabricante ou importador, ao concessionrio, pela intermediao ou entrega dos veculos classificados nas posies 87.03 e 87.04 da TIPI (redao dada pela Lei no 10.865, de 2004); Nota: Entende-se como insumos: a. utilizados na fabricao ou produo de bens destinados venda: 1. as matrias-primas, os produtos intermedirios, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alteraes, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades fsicas ou qumicas, em funo da ao diretamente exercida sobre o produto em fabricao, desde que no estejam includas no ativo imobilizado;

2. os servios prestados por pessoa jurdica domiciliada no Pas, aplicados ou consumidos na produo ou fabricao do produto; b. utilizados na prestao de servios: 01. os bens aplicados ou consumidos na prestao de servios, desde que no estejamincludos no ativo imobilizado; e 02. os servios prestados por pessoa jurdica domiciliada no Pas, aplicados ou consumidos na prestao de servios. 03. energia eltrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurdica; 04. aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurdica, utilizados nas atividades da empresa; 05. valor das contraprestaes de operaes de arrendamento mercantil de pessoa jurdica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte SIMPLES (redao dada pela Lei no 10:685, de 2004); 06. mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para utilizao na produo de bens destinados venda, ou na prestao de servios (consulte a 1a nota adiante); 07. edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa; 08. bens recebidos em devoluo, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do ms ou de ms anterior, e tributada pela contribuio PIS/PASEP e COFINS no-cumulativas; 09. armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda, nos casos dos itens 01 e 02, anteriores, quando o nus for suportado pelo vendedor. O crdito ser determinado pela aplicao da alquota de 1,65% para o PIS/PASEP e 7,6% para a COFINS sobre o valor: 01. dos itens mencionados nos incisos 01 e 02, anteriores, adquiridos no ms; 02. dos itens mencionados nos incisos 03 a 05 e 09, anteriores, incorridos no ms; 03. dos encargos de depreciao e amortizao dos bens mencionados nos itens 06 e 07, anteriores, incorridos no ms; 04. dos bens mencionados no inciso 08, anterior, devolvidos no ms. O direito ao crdito aplica-se, exclusivamente, em relao: a. aos bens e servios adquiridos de pessoa jurdica domiciliada no Pas;

b. aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurdica domiciliada no Pas; c. aos bens e servios adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir de 01 de dezembro de 2002 (PIS/PASEP) e 01 de fevereiro de 2004 (COFINS). importante ressaltar que o valor de mo-de-obra paga a pessoa fsica no dar direito a crdito. O crdito no aproveitado em determinado ms, por exceder ao valor da contribuio (PIS/PASEP ou COFINS) devida com base no faturamento, poder slo nos meses subseqentes, sem a incidncia de atualizao monetria e juros. Notas: 1a Opcionalmente, a empresa poder calcular o crdito sobre o valor de aquisio de mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado (item 06, anterior) no prazo de 4 anos, mediante aplicao das alquotas de 1,65% (PIS/PASEP) e 7,6% (COFINS) sobre 1/48 do correspondente valor de aquisio (redao dada pela Lei no 10.685, de 2004); 2a O crdito ser calculado mediante a aplicao da alquota de 3,2% na hiptese de aquisio, para revenda, de papel imune a impostos (artigo 150, VI, d, da Constituio Federal de 1988), quando destinado impresso de peridicos (redao dada pela Lei no 10.685, de 2004); 3a No dar direito ao crdito o valor da aquisio de bens ou servios no sujeitos ao pagamento da contribuio, inclusive no caso de iseno, quando utilizados ou revendidos como insumo em produtos ou servios sujeitos alquota zero, isentos ou no alcanados pela contribuio (redao dada pela Lei no 10.685, de 2004); 4a O crdito no incidir sobre as receitas decorrentes das operaes de prestao de servios para pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas (redao dada pela Lei no 10.685, de 2004); 5a Para fatos geradores ocorridos a partir de 01 de setembro de 2004, somente podero ser descontados crditos relativos depreciao ou amortizao de bens do ativo imobilizado adquiridos a partir de 01 de maio de 2004 (artigo 31, Lei no 10.865, de 2004). 6.12.2 Incidncia Parcial dos Crditos Faturamento Misto Na hiptese de a pessoa jurdica sujeitar-se incidncia no-cumulativa das contribuies ao PIS/PASEP e COFINS, em relao apenas parte de suas receitas, o crdito ser apurado, exclusivamente, em relao aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas. No caso de custos, despesas e encargos vinculados s

receitas e quelas submetidas ao regime de incidncia cumulativa dessa contribuio, o crdito ser determinado, a critrio da pessoa jurdica, pelo mtodo de: I - apropriao direta, inclusive em relao aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escriturao; ou II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relao percentual existente entre a receita bruta sujeita incidncia no-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada ms. O mtodo eleito pela pessoa jurdica para determinao do crdito ser aplicado consistentemente por todo o ano-calendrio e, igualmente, adotado na apurao do crdito relativo s 2 (duas) contribuies, ou seja, PIS/PASEP e COFINS. 6.13 Contabilizao O valor dos crditos no constitui receita bruta da pessoa jurdica, servindo somente para deduo do valor devido da contribuio. Entendemos que o valor do crdito correspondente dever ser deduzido do valor a ser contabilizado na conta que lhe deu origem, de forma similar que ocorre com o ICMS e o IPI recuperveis. 6.14 Disposies Referentes Exportao As contribuies no-cumulativas ao PIS/PASEP e COFINS, semelhana das contribuies cumulativas, no incidiro sobre: a. as exportaes de mercadorias; b. prestaes de servios ao exterior com pagamento em moeda conversvel; c. vendas a empresa comercial exportadora com a finalidade especfica de exportao. O crdito apurado pela pessoa jurdica que efetuar essas operaes poder ser deduzido dos dbitos apurados em operaes no mercado interno ou ser compensado com outros tributos e contribuies, vencidos ou a vencer, administrados pela Secretaria da Receita Federal. Caso a pessoa jurdica, at o fim de cada trimestre civil, no tenha conseguido utilizar tal crdito, poder solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislao aplicvel matria.

PLANEJAMENTO EM TRIBUTOS FEDERAIS

O aumento da carga tributria reduz a capacidade de pagamento das empresas,

induzindoas ao caminho da inadimplncia, da sonegao ou da eliso fiscal. INADIMPLNCIA Ocorre quando o tributo registrado e reconhecido pelo contribuinte, mas no recolhido. Talvez esperando uma melhor oportunidade para faz lo, ou contando com a prescrio do tributo. SONEGAO Quando o contribuinte, para livrarse do pagamento ou para reduzir o valor do tributo devido, emprega meios artificiosos ou fraudulentos, condenados pela legislao tributria, tais corno: omisso da receita ou do lanamento do imposto; criao de despesas fictcias; reduo da base de clculo; postergao do pagamento; utilizao indevida de crditos e/ou de incentivos fiscais inexistentes. ELISO FISCAL Quando o procedimento ou artificio utilizado pelo contribuinte, visando reduzir sua carga tributria, no constitua ato doloso, culposo, ou fraudulento, nem que seja vedado em lei. No Brasil, permitido fazer tudo aquilo que no esteja expressamente proibido na legislao tributria. A eliso fiscal decorre de falhas ou lacunas geralmente existentes na legislao de qualquer tributo, as quais o contribuinte pode se aproveitar, enquanto no forem proibidas. O planejamento tributrio deve explorar, tanto as vantagens permitidas em lei, quanto as que ainda no estejam vedadas. Todo tributo passvel de planejamento tributrio. Seja ele: imposto ou contribuio; direto ou indireto; da Unio, dos Estados ou dos Municpios. Todavia, o planejamento tributrio aqui tratado diz respeito apenas ao IRPJ, onde sero analisados diversos aspectos importantes para determinadas tornadas de deciso. OS REGIMES DE TRIBUTAO: SUAS CARACTERSTICAS PRINCIPAIS Um dos objetivos do planejamento tributrio definir qual seja a forma mais conveniente para a empresa recolher o seu IR e a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido, levando em conta, alm de outros aspectos, a legislao pertinente e o regime de tributao da empresa. Cada um dos regimes de tributao apresenta aspectos bem especficos que convm destaclos. CARACTERSTICAS DO REGIME DO LUCRO REAL

Imposto fundamentado no lucro auferido, de fato, o comprovado contabilmente; permitir a compensao de prejuzos fiscais e a deduo dos incentivos fiscais de iseno/reduo baseados no Lucro da Explorao. CARACTERSTICAS DO REGIME DO LUCRO PRESUMIDO Imposto fundamentado na receita, quer a empresa tenha auferido lucro ou prejuzo; no cabe diferena a pagar, quando o lucro auferido for maior que o lucro Presumido; dispensa registros contbeis, exigindo apenas a escriturao do Livro Caixa e do Registro de Inventrios; no permite compensar prejuzos fiscais nem deduzir os incentivos de iseno e/ou reduo. CARACTERSTICAS DO REGIME DO LUCRO ARBITRADO imposto fundamentado na receita ou em outro valor, quando desconhecida, mesmo que a empresa tenha auferido prejuzo; no permite a compensao de prejuzos fiscais nem a deduo dos incentivos de iseno e/ou de reduo do imposto, com base no Lucro da Explorao, a exemplo do Lucro Presumido. acarreta maior nus para a empresa, em relao ao regime do Lucro Presumido. AS OPES DE PAGAMENTO DO IMPOSTO: SUAS VANTAGENS E DESVANTAGENS Sabemos que, a partir do anocalendrio de 1997, o IR passou a ser apurado e recolhido trimestralmente, seja ele baseado no Lucro Real, Lucro Presumido ou no Lucro Arbitrado. Todavia a legislao vigente faculta s pessoas jurdicas sujeitas ao regime do Lucro Real optarem pelo pagamento mensal por estimativa. Podem, inclusive, suspender ou reduzir o recolhimento a partir dos meses em que, atravs de balancetes especiais, constatar que o montante recolhido j supera o que seria devido se apurado pelo Lucro Real. Se a pessoa jurdica no estiver obrigada ao recolhimento com base no lucro real, podemos elencar as seguintes alternativas, como variveis possveis para a apurao do imposto, de acordo com a caracterstica da entidade: PARA AS PESSOAS JURDICAS NO SUJEITAS AO REGIME DO LUCRO REAL

I. recolher e declarar pelo Lucro Presumido trimestral; II. recolher e declarar pelo Lucro Real trimestral. III recolher por estimativa mensal e declarar pelo Lucro Real anual PARA AS PESSOAS JURDICAS SUJEITAS AO REGIME DO LUCRO REAL I. recolher e declarar pelo Lucro Arbitrado, nos trimestres em que no possa comprovar o resultado contbil nem o Lucro Real, pela ausncia dos documentos; II. recolher e declarar pelo Lucro Real trimestral; III. recolher mensalmente por estimativa e declarar pelo Lucro Real anual, inclusive suspender ou reduzir o pagamento mensal. Vejamos, agora, quando cada uma dessas opes pode ser a mais conveniente para a empresa. OPO I Recolhimento e declarao pelo Lucro Presumido trimestral Quando as projees apontarem lucro no exerccio e sua margem lquida se situe acima do percentual de Lucro Presumido estabelecido para a atividade econmica da empresa. No haja saldo de prejuzos fiscais que no poderiam ser compensados nem saldo de lucros inflacionrios diferidos, que, teriam de ser tributados integralmente no primeiro trimestre em que ocorresse a opo pelo Lucro Presumido. OPO II Recolhimento e declarao pelo Lucro Real trimestral Quando a empresa, embora no sujeita ao regime do Lucro Real, projetar resultados negativos para o exerccio; houver previso de prejuzos para os primeiros trimestres; existirem saldos de prejuzos fiscais, que podero ser compensados; ou saldos de lucros inflacionrios diferidos, cuja tributao ser em parcelas, Quando se verificar variaes de resultado entre os trimestres iniciais. Os prejuzos de um trimestre podem ser compensados com os lucros dos trimestres seguintes, dentro do mesmo anocalendrio e do limite de 30%. Porm o inverso no possvel, ou seja, os lucros de um trimestre no compensam os prejuzos subsequentes. Alm disso ele acarreta um montante de Adicional mais elevado. Portanto, muito cuidado com essa opo. OPAO III - Recolhimento e declarao pelo Lucro Arbitrado trimestral

Nos trimestres em que a empresa, embora sujeita ao regime do Lucro Real, no puder determinar o resultado contbil nem o Lucro Real do trimestre, face a ausncia ou extravio de documentos, livros, etc. e nem possa recolher por estimativa mensal. A inconvenincia que a empresa no pode compensar prejuzos fiscais e nem deduzir incentivo fiscal de qualquer espcie. E se ainda existir lucro diferido o mesmo ter de ser tributado integralmente no primeiro trimestre que optar por este regime. OPO IV Recolhimento por Estimativa Mensal e declarao pelo Lucro Real anual Esta a melhor opo para as pessoas jurdicas sujeitas ao regime do Lucro Real. O Lucro Real anual permite a compensao dos lucros e prejuzos verificados dentro do mesmo anocalendrio, o que no ocorre com o Lucro Real trimestral. Embora o pagamento por estimativa tenha como base a receita operacional, a empresa poder suspender ou reduzir o pagamento do ms desde que comprove ter o montante recolhido j ultrapassado o valor devido pelo Lucro Real acumulado no ms, desde janeiro. Salvo situaes especiais, esta a melhor opo para as pessoas jurdicas sujeitas, ou no, ao Lucro Real. OUTRAS TOMADAS DE DECISO Outras questes tributrias poderiam surgir durante o exerccio, que meream ser analisadas pelo planejamento tributrio. Destacamos as seguintes: COMPRAR OU ALUGAR BENS DE NATUREZA PERMANENTE Os bens de natureza permanente so adquiridos, geralmente, mediante compra ou locao. A primeira pode ser a vista ou financiada; a segunda, mediante aluguel, ou leasing. Na compra a vista o desembolso financeiro se d de uma s vez. O seu valor registrado em conta do Ativo Permanente sendo apropriado ao resultado de cada exerccio, como encargo de depreciao dedutvel, de acordo com a taxa anual de depreciao estabelecida pelo Fisco. Como as alquotas do IR, do Adicional e da Contribuio Social somam, atualmente, 34%, os encargos de depreciao geram uma economia tributria de 34%, o que equivale a 3,4% do valor de aquisio do bem, caso sua taxa de depreciao seja de 10% ao ano. Na compra atravs de financiamento, a imobilizao deve ser na data da compra e pelo seu preo a vista, o qual servir de base para o clculo da depreciao.

O desembolso ocorrer parceladamente , cujas prestaes incluem parcelas de amortizao do principal e dos juros cobrados. Durante o prazo do financiamento, a economia tributria de 34% incidir sobre o montante anual dos encargos de depreciao mais os juros pagos ou incorridos. Depois, e pelo tempo restante da vida til do bem, apenas pelos encargos de depreciao. No caso de aluguel ou locao simples, os alugueis pagos ou incorridos constituiro despesas dedutveis. sobre elas que se verificar a economia tributria dos 34% j citados. No h nenhuma imobilizao e, consequentemente, nenhum encargo de depreciao. Terminado o prazo de locao o bem devolvido para a empresa locadora. Na locao por meio de leasing as prestaes pagas tambm constituem despesas dedutveis geradoras da economia tributria dos 34%. Igualmente, no haver encargos de depreciao. Exceto a partir do final do contrato, se a empresa locatria adquirir e Imobilizar o bem, pelo seu valor residual estabelecido no contrato de leasing. As taxas anuais de depreciao variam de 4 a 25% ao ano, de acordo com a natureza do bem. As taxas de juros de financiamento, de locao e, de leasing tambm so diferentes entre si, e variam em funo de outros critrios. Cabe ao planejamento tributrio, de posse de todos esses elementos, identificar a opo que produzir uma maior economia tributria para a empresa. Todavia, no se deve esquecer que a deciso de investir e/ou de como investir no depende apenas do planejamento tributrio, mas tambm de outros planejamentos, entre eles o planejamento financeiro. JUROS SOBRE O CAPITAL PRPRIO QUANDO PAGAR Segundo o disposto na Lei 9249/95, com as alteraes introduzidas pela Lei 9430/96, os juros pagos ou creditados ao titular, scios ou acionistas, como remunerao do capital prprio, so dedutveis para fins do IR e da Contribuio Social, quando apurados pelo Lucro Real trimestral ou anual. Os juros devem ser calculados mediante a aplicao, PRO RATA DIA, da Taxa de Juros de Longo Prazo TJLP sobre as contas do Patrimnio Lquido, excluda a Reserva de Reavaliao ainda no realizada, ou parcela j capitalizada mas cuja tributao esteja sendo diferida. A dedutibilidade dos juros sobre o capital prprio, mesmo quando calculados pela TJLP, est sujeita a uma dessas duas condies, a critrio da empresa; a) existncia de lucro, antes de computados os juros, em valor igual ou superior ao dobro destes;

Lucro

2 x Juros

b) existncia de lucros acumulados e reservas de lucros (excluda a Reserva Legal) em montante igual ou superior ao dobro do valor dos juros. Lucros Acumulados 2 x Juros

Assim, juros de capital no valor de R$ 200.000,00 sero dedutveis: quando o lucro do exerccio for de R$ 400.000,00, no mnimo, independente do montante de lucros acumulados e de reservas de lucros ser positivo ou negativo; ou, se o resultado no exerccio for de valor inferior, ou negativo, porm o montante de lucros acumulados o reservas de lucros seja positivo e de pelo menos R$ 400.000,00. Sobre os juros incidem a alquota de 15% de IR retidos na fonte, na data do crdito ou do pagamento, para recolhimento no respectivo vencimento. O imposto retido ser considerado como antecipao, no caso do beneficirio pessoa jurdica tributada pelo Lucro Real; e, como tributao definitiva, quando o beneficirio for pessoa fsica, pessoa jurdica isenta, ou pessoa jurdica no tributada pelo Lucro Real. A pessoa jurdica que estiver recolhendo o IR com base no Lucro Real trimestral e pretender remunerar o capital prprio dos scios, ter de fazlo ao fim de cada trimestre civil e recolher o respectivo imposto retido na fonte, no podendo deixar para o final do anocalendrio. Se estiver recolhendo o imposto com base em estimativa mensal, os juros no podem reduzir a base de clculo do imposto mensal e s sero dedutveis quando da apurao do Lucro Real anual. No entanto, poder ser efetuada em cada balancete especial que for levantado para reduo ou suspenso de pagamento. A dedutibilidade dos juros sobre o capital prprio, dependendo da natureza da pessoa jurdica que os distribuir, gera uma economia tributria mnima sobre o valor dos juros, de 23% a 55%, a saber:

TRIBUTOS Imposto de Renda Adicional (quando sujeita) Contribuio Social

PESSOAS JURDICAS 15 % 10% 9%

Haver a vantagem adicional, no caso de empresas de um mesmo grupo econmico, quando a que pagou os juros estiver sujeita ao adicional, e aquela que recebeu, no. Outra vantagem a destacar que, sem prejuzo de sua dedutibilidade, como despesas financeiras, os juros pagos ou creditados podem ser considerados como por conta dos dividendos obrigatrios de que trata a Lei 6404/76. Vale ressaltar que a constituio de provises indedutveis reduz o lucro lquido do exerccio e o montante do patrimnio lquido, reduzindo, consequentemente, a base de clculo dos juros do exerccio seguinte. COMO REMUNERAR OS ADMINISTRADORES SCIOS A remunerao do titular de firma individual, dos administradores e dos conselheiros Fiscais ou consultivos das empresas passaram a ser totalmente dedutveis para efeito do IR, tendo sido revogado pela Lei 9430/96 os dispositivos legais anteriores que fixavam limites de dedutibilidade. A pessoa jurdica passou a ser beneficiada com a reduo do IR, da Contribuio Social e do adicional, quando sujeita. Por outro lado, assume o nus da contribuio de 20% para a previdncia social. Os administradores scios podem fazer retiradas de remunerao sob o ttulo de prolabore, juros de capital ou distribuio de lucros. Cada uma dessas modalidades apresenta custo tributrio diferente. O pro-labore tem um custo de 20% suportados pela empresa, e at 27,55%, pelo beneficirio do rendimento, relativo ao IR na fonte ou na declarao. Os administradores no scios s percebem pro-labore. Eventualmente podem participar dos lucros. Jamais percebem juros de capital pois no participam do capital social da empresa. Os juros de capital constituem a remunerao menos onerosa pois so dedutveis do IR o da Contribuio Social, e esto sujeitos apenas os 15% do IR na fonte. Os lucros distribudos podem custar 33% para a empresa, ou 23%, se ela no estiver sujeita ao adicional. Os administradoresscios devem escolher a forma de remunerao menos onerosa. Todavia, devemos lembrar que no ser possvel pagar juros de capital se no houver lucros ou saldos suficientes de lucros acumulados e reservas de lucros. Nem distribuir lucros que no houve.

H muitas outras alternativas de como a empresa reduzir sua carga tributria. A maioria delas ficam margem da lei e sua prtica incorre em sonegao. Geralmente so no sentido de omitir receitas ou criar despesas inexistentes. 0 planejamento tributrio deve aproveitar todas as possibilidades favorveis permitidas pela legislao, bem como, explorar as elises fiscais ou alternativas que ainda no estejam vedadas em lei. Mesmo que elas possam parecer imorais ou antipticas. medida que o Governo reduz as possibilidades de eliso fiscal, a exemplo do que ocorreu para os anos de 1996 e 1997, e continuando em 1998, o planejamento tributrio se toma mais difcil pois ter de descobrir, ou criar novas alternativas ou elises fiscais.

7 TRATADOS INTERNACIONAIS DE DUPLA TRIBUTAO

Preocupao maior no mundo atual das empresas que pretendem realizar operaes em um mundo globalizado a de verificar a tributao da razo maior de sua existncia, ou seja , dos lucros que pretendem auferir com a sua atuao nos diferentes mercados que se apresentam. Dessa verificao, alinhada naturalmente com as condies de mercado e com a situao poltica e social, alm da segurana jurdica ofertada por cada pas, resultar a eleio de um determinado pas e a maneira de atuao a ser desenvolvida. 7.1 OS TRATADOS DE DUPLA TRIBUTAO (TDT) Nessa verificao assume papel preponderante o exame dos tratados de dupla tributao (doravante TDT) que haja celebrado o pas em tela, a fim se determinar qual o tratamento tributrio a que se submetem os lucros oriundos de seu territrio, apurando-se ainda se h tratamento diferenciado em relao a determinados pases e a possibilidade do chamado treaty shopping ou de um planejamento fiscal mais acurado, alm de ser fundamental o conhecimento da tributao de servios e do comrcio eletrnico. Existente em todo mundo uma rede de mais de 2000 TDT, celebrados entre mais de 200 pases, em que os pases mais desenvolvidos apresentam-se como principais atores , o conhecimento de suas disposies se demonstra essencial, bem como das eventuais variaes que sofram, de pas para pas, no contexto dos TDT, as disposies sobre determinados rendimentos. 7.2 OS MODELOS DE TRATADO Ao se estudar os TDT importante conservar sempre no pensamento que, de um modo geral, seguem eles modelos elaborados por organizaes internacionais, dos quais os principais so os da OECD (Organizao de Cooperao e Desenvolvimento Econmico) que nomearemos por brevidade OECDMC e o da ONU (Organizao das Naes Unidas) , que nomearemos abreviadamente ONUMC, sendo que os Estados Unidos da Amrica, principal ator hoje em dia nos TDT, como maior potncia econmica do mundo tem o seu modelo prprio, que por brevidade chamaremos USAMC.

7.2.1 O OECDMC teve sua primeira verso em 1963, havendo sido modificada posteriormente em 1977, decidindo-se, em 1992, que o modelo passaria a sofrer modificaes peridicas, objeto de publicao em folhas soltas. A ltima verso a de janeiro de 2003, e a ela sempre referir-nos-emos, salvo meno expressa a verses anteriores. De grande validade a consulta a seus Comentrios, elaborados pelo seu Committee on Fiscal Affairs e atualizados com as revises do modelo que incumbem tambm ao mesmo Comit. 7.2.2 O ONUMC foi inicialmente editado em 1980, havendo sofrido reviso, sendo o modelo atual o datada de 2001, que ser sempre o por ns referido. 7.2.3 O USAMC, inicialmente datado de 1981, foi posteriormente objeto de revogao em 1992, sendo editado em 1996 o modelo atualmente em vigor, que, como adverte sua introduo, deve ser visto no como representativo do modelo ideal de TDT dos EUA, mas sim como um ponto de partida para as negociaes do tratado 3. De grande utilidade sua Technical Explanation. 7.2.4 Outros modelos de TDT existem, como o Intra -ASEAN Model Double Taxation Convention, da Associao das Naes do Sudeste da sia (ASEAN) e o do Reino dos Pases Baixos, de interesse mais restrito. 7.2.5 Frisando, desde logo, que em linhas gerais os modelos de TDT se assemelham, inclusive em sua estrutura, diferenciam-se eles em alguns aspectos particulares, decorrentes mesmo de sua origem, pois enquanto a OECD congrega 30 pases, com uma maioria de pases desenvolvidos 5 , a ONU tem um espectro muito mais amplo, abrangendo quase duas centenas de pases, o que d maioria aos pases eufemisticamente chamados de em processo de desenvolvimento, e os EUA, em seu modelo, busca a proteo de seus prprios interesses. 7.3 OS LUCROS DAS EMPRESAS DEFINIO No obstante haja JOHN AVERY JONES, em seminrio promovido pelo IBFD em outubro de 2002 6 afirmado que os pases tem diferentes vises do que sejam negcios e lucros de negcios, conforme sejam pases de civil law, que vem todas os rendimentos de empresas como renda das empresas ou de common law, para quem se distinguem os rendimentos das empresas e os rendimentos passivos de investimentos e propugnado por uma definio de lucros das empresas nos TDT, a

verdade que, como mesmo ele aponta, todos , adicionado pela sua reviso de 2000:

eles esto incorporados sob um

denominador comum no art. 3, h do OECDMC, que se utiliza de um conceito inclusivo h a expresso negcios include o desempenho de servios profissionais e de outras atividades de carter independente remetendo o 10.2 dos Comentrios ao art. 3 a definio do que sejam negcios business lei interna de cada pas. Retenha-se a noo de que os lucros das empresas no residentes em um determinado pas so geralmente tributados pelo seu resultado lquido, permitida a deduo das despesas incorridas para auferi-los, enquanto que os rendimentos passivos (dividendos, juros e royalties) so geralmente tributados por reteno do imposto na fonte por seu valor bruto, sem direito a quaisquer dedues. De um modo geral os TDT permitem a taxao dos lucros das empresas pelo lquido, proibindo mesmo o tratamento discriminatrio em relao aos no residentes e restringem a tributao pelo pas-fonte das rendas passivas a um percentual preestabelecido (no Brasil o TDT com a Alemanha, por exemplo, limita a tributao dos juros a 15% pelo pas pagador art. 11.2, b). O OECDMC dedica o seu art. 7 para estabelecer as regras relativas aos lucros das empresas, dispondo em seu 1 que esses lucros sero tributados pelo Estado Contratante de residncia da empresa , salvo no caso de exercer a empresa negcios no outro Estado Contratante atravs de um estabelecimento permanente (PE), na medida em que esses lucros possam ser imputveis a esse EP, como segue , na traduo para o portugus de TERESA CURVELO e SALOM REBELO, que optaram por traduzir a expresso permanent establishment por estabelecimento estvel (verbis) : 1. Os lucros de uma empresa de um Estado contratante s podem ser tributados nesse Estado, a no ser que a empresa exera a sua atividade no outro Estado contratante por meio de um estabelecimento estvel ali situado. Se a empresa exercer a sua atividade desse modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputveis a esse estabelecimento estvel. 7.4 ESTABELECIMENTO PERMANENTE (EP) Fixada a regra geral de tributao pelo Estado de residncia da empresa que tem atividades no exterior e apontada a exceo regra geral, a fim de permitir a tributao pelo pas onde exerce a empresa suas atividades negociais, consagrada assim uma competncia cumulativa do Estado de fonte, como assinala ALBERTO

7.4.1 LUCRO DA EMPRESA E RENDA PASSIVA

XAVIER, necessrio se faz tambm com o mesmo autor que o princpio do estabelecimento permanente atua como restrio competncia tributria do pas onde se situa o estabelecimento permanente, razo porque os pases em desenvolvimento a criticam severamente, que preferem ater-se ao princpio da territorialidade, na sua acepo de princpio da fonte , que lhes permite tributar lucros auferidos pela empresa em seu territrio, ainda que no residente. Recorde-se que as rendas passivas escapam aplicao da regra do estabelecimento permanente, pois os modelos de TDT e as convenes que os seguem reservam normas especiais para seu tratamento tributrio (art. 10 dividendos, 11 juros e 12 royalties dos modelos), consubstanciando um princpio que XAVIER chama de princpio da prevalncia dos regimes especiais. 7.4.2 CONCEITO O estabelecimento permanente definido , no art. 5.1 do OECDMC, como uma instalao fixa, atravs da qual a empresa exera toda ou parte de sua atividade, trazendo ainda no seu art. 5.2, uma relao inclusiva de exemplos que os Comentrios ao art. 5 esclarecem no ser exaustiva ( 12), aos quais adiciona no art. 5.3 um local de obra ou de construo ou montagem que dure mais de 12 meses, enquanto no art. 5.4 relaciona os casos em que se no considera existir um estabelecimento permanente, dado serem atividades, em geral, preparatrias ou auxiliares, como clarificam os Comentrios ( 21). Espelhando a influncia dos pases em processo de desenvolvimento no ONUMC, pois na ONU em maioria se constituem, vemos que neste modelo o prazo para o local de obra, de construo ou de montagem, incluindo-se aqui tambm de atividades de superviso a eles conexas, de 6 meses. Alm disso, nessa mesma linha, inova o ONUMC para enumerar tambm como estabelecimento permanente, e com isso ampliando o poder impositivo do Estado de fonte, o fornecimento de servios, inclusive de consultoria, por uma empresa atravs de seus empregados ou de terceiros, que seja exercido no territrio do Estado por um perodo ou vrios perodos que somem mais de seis meses em um perodo de doze meses. Na verdade, um elemento temporal est incito na prpria denominao: estabelecimento permanente, de molde a significar a necessidade da atividade desenvolver-se por um lapso de tempo mensurvel e razovel. 7.4.3 ESTABELECIMENTO PERMANENTE E SUA TRIBUTAO NO BRASIL

Embora a legislao brasileira no defina estabelecimento permanente, sem dvida nenhuma o conceito penetrou em nosso sistema via os TDT pelo Brasil celebrados, pois em todos temos sua definio, nos moldes do OECDMC. No se pode ignorar, no entanto, que a regra do estabelecimento permanente regra atributiva no s de competncia impositiva, mas sim de capacidade tributria e de atribuio de domicilio, sendo aquela consequncia desta. Ora, no o sistema tributrio brasileiro falto de regras sobre capacidade tributria, pois o Cdigo Tributrio Nacional , em seu artigo 126,III , estatui independer a capacidade tributria passiva: III de estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que configure uma unidade econmica ou profissional, nesse dispositivo vendo HELENO TORRES 12 o embasamento necessrio para se atribuir ao Estado brasileiro a competncia impositiva para exigir tributo da empresa estrangeira que em territrio brasileiro exera atividades de negcio. Reconhecendo que no caso a capacidade tributria passiva realmente existe, e que a advertncia que faz HELENO TORRES quanto necessidade de cautelosa aplicao, no caso, face ao princpio da estrita legalidade material que concretizam o art. 150, II, da Lei Maior e o art. 97, III do CTN, no podemos contudo deixar de apontar que estamos frente a uma norma de atribuio de domicilio. E o Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 127 , II, que falta de eleio , pelo contribuinte ou responsvel, de domicilio tributrio, considera-se como tal, II quanto s pessoas jurdicas de direito privado ou s firmas individuais, o lugar de sua sede , ou em relao aos atos e fatos que derem origem obrigao, o de cada estabelecimento; , adicionando-se em seu 1., norma supletiva que declara ser o domicilio tributrio do contribuinte o lugar da situao dos bens ou da ocorrncia do ato ou fato gerador da obrigao tributria, como segue: 1 - Quando no couber a aplicao das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se- como domicilio tributrio do contribuinte ou responsvel o lugar da situao dos bens ou da ocorrncia dos atos ou fatos que deram origem obrigao. Assim, mesmo que no tenha a legislao brasileira o conceito de estabelecimento permanente , caber sempre, salvo nos casos em que exista TDT com o pas de residncia da empresa estrangeira, a faculdade, melhor dizendo o deverpoder da Administrao Fiscal brasileira, de exigir a tributao prevista em lei qual se submetem as empresas residentes no pas. Isto, a va sans dire sem qualquer mossa ao princpio da legalidade, pois sujeitas tributao todas as pessoas jurdicas residentes no pas.

7.4.4 A PRESTAO DE SERVIOS PROFISSIONAIS NO OECDMC Existente at o ano 2000 previso no OECDMC de tratamento tributrio dos servios profissionais independentes, cujo art. 14 continha inclusive a abrangncia que se dava expresso profissionais liberais (professional services na verso em ingls do modelo)13 foi esse artigo suprimido naquele ano do modelo, por se entender que os resultados dos servios em causa constituam-se tambm em lucros de empresas (Comentrios ao art. 3, 10.2). Note-se, no entanto, que artigo do mesmo teor do art. 14 existe ainda no ONUMC (art. 14) e que o USAMC , em seu 2 remete a tributao da renda dos profissionais s normas sobre tributao das empresas. Anote-se que os TDT firmados pelo Brasil ainda contm o art. 14. 7.4.5 A MODIFICAO DOS COMENTRIOS DA OECD SOBRE

ESTABELECIMENTO PERMANENTE Nota-se, nos Comentrios da OECD que vieram luz com a edio de 2003, uma ampliao da definio de estabelecimento permanente, como anota JURGEN LDICKE 14, os quais foram objeto de seminrio promovido pelo Instituto MAX PLANCK em novembro de 2003 15, onde se abordaram alguns dos pontos principais dessas alteraes, dos quais cabe lembrar a alocao do poder impositivo sobre servios e o desenvolvimento da realidade virtual da produo e comercio de bens intangveis, dentro do conceito de e-commerce. 7.4.6 E COMMERCE E ESTABELECIMENTO PERMANENTE O extraordinrio desenvolvimento tecnolgico trouxe questo de prestao de servios trans-fronteiras uma nova feio, pois, como, apontou CHARLES E. McLURE, Jr., uma das diferenas do mundo de hoje com o de ontem reside no fato de no mais ser necessria a presena fsica da empresa para realizar um negcio em outro pas 16, sendo que a mobilidade dos capitais, como aponta MARCO AURELIO GRECO 17 conduz a se repensar o conceito de renda, face dificuldade de se localizar o contribuinte, o que levou GIAMPAOLO CORABI a referir-se ao disappearing taxpayer. Para VICENTE OSCAR DIAZ 19 torna-se mesmo necessria uma nova concepo de estabelecimento permanente, vez que a ento atual operava contra a neutralidade dos tributos, propiciando o esvaziamento das bases tributrias.

Nos recentes Comentrios ao art. 5 do OECEDMC , foi adicionado um novo item, o de n 42, com nada menos que 10 subitens, tratando especificamente do e commerce , nele havendo sido esclarecido: a) um web site combinao de software e dados eletrnicos no se constitui por si s em um estabelecimento permanente (item 42.2); por no possuir um lugar fixo de negcios ( fixed place of business); b) um servidor onde o web site armazenado e atravs do qual acessado um equipamento que tem um lugar fsico e constitui um estabelecimento permanente (item 42.2); c) no se considera que a empresa tenha sua disposio o ISP (Internet Service Provider, pois a empresa nele no tem presena fsica ( 42.3); d) haver um estabelecimento permanente se houver equipamento fixo no local, mesmo que esse equipamento seja removvel, desde que no seja removido por um certo perodo de tempo (42.3); e) um estabelecimento permanente poder existir mesmo que a empresa no tenha pessoal para oper-lo no local. Vale a pena lembrar, aqui, o caso URTEIL 20, em que a Corte Federal de Impostos da Alemanha decidiu constituir um estabelecimento permanente uma estao de bombeamento de um oleoduto situada em territrio alemo, de uma empresa holandesa, operada da Holanda por controle remoto por meio de computador, sem manter qualquer empregado ou agentes independentes na Alemanha . Destarte, existente o estabelecimento permanente, cabe Alemanha a tributao dos seus resultados. conveniente ainda notar que em relao ao e-commerce, existem, como observa BRIAN J. ARNOLD 21, duas posies conflitantes, a primeira daqueles que entendem que a renda resulta de atividades produtivas , razo porque o pas onde tais atividades ocorrem ou onde agrega-se valor deve ser o titulado para tribut-la; de outro lado, aqueles que entendem que entendem que a renda no existe sem a venda de produtos ou servios aos compradores, cabendo desse modo ao pas onde se situa o mercado o poder impositivo sobre a renda. Junto OECD, leciona o autor, prevalece a primeira corrente como embasamento das posies assumidas em seus Comentrios. Preocupado com a efetividade da tributao e sua arrecadao, entende que a reteno na fonte do tributo um efetivo meio de cobrana. 7.5 REGIMES ESPECIAIS DE TRIBUTAO DE OUTROS TIPOS DE LUCRO

DAS EMPRESAS NO- RESIDENTES

O lucro das empresas, em um sentido amplo, no se resume apenas ao lucro ativo, vale dizer o resultado direto de suas operaes especficas, prevendo os TDT regimes especiais de tributao para outros tipos de lucros, para os quais so fixados requisitos especficos, independentemente da existncia de um estabelecimento permanente. Assim que regime especial destinado nos TDT a rendimentos quais os de : a) propriedades imobilirias; b) transporte areos e martimos; c) entretenimento; d) dividendos, juros, royalties e outros; e) ganhos de capital 7.5.1 RENDIMENTOS DERIVADOS DE PROPRIEDADE IMVEL A tributao dos rendimentos de propriedade imobiliria deferida , pelo art. 6 do OECDMC ao pas onde se situa esse imvel, estendo-se inclusive ao lucros decorrentes da explorao do uso dessa propriedade, de tal forma que os lucros decorrentes de explorao agrcola, minerao, petrleo e gs, a esto includos, sem necessidade de se configurar um estabelecimento permanente. Na verdade, aqui no se exige o requisito da permanncia , embora tais rendimentos dificilmente podero ser temporrios. 7.5.2 RENDIMENTOS DE TRANSPORTE MARITMO E AREO Pelo art. 8 do OECDMC a renda dessa atividade tributada no pas onde se situa a direo efetiva da empresa, sendo que no caso de situar-se essa direo em uma embarcao, a tributao caber ao seu pas de registro, ou se registro no houver, ao pas onde residir seu operador. 7.5.3 RENDIMENTOS DE ATIVIDADES ARTSTICAS E DESPORTIVAS A renda das atividades de entretenimento (teatro, cinema, televiso, radio, msica ou esporte) objeto do art. 17 do OECDMC, que defere sua tributao ao pas onde ocorre a apresentao. 7.5.4 DIVIDENDOS, JUROS E ROYALTIES E OUTROS

Segundo o OECDMC, dividendos , juros, royalties e outros rendimentos podem ser categorizados como lucros da empresa ou como renda de investimento (rendas passivas) pela lei domstica de cada pas. Assim que, caso exista no pas um estabelecimento permanente que perceba esses rendimentos, sero eles, a, tributados como lucro da empresa, sempre se assim dispuser a legislao interna desse pas. Caso contrrio, as regras dos artigos 10 (dividendos), 11 (juros) , 12 ( royalties) e 21 ( outras rendas) do OECDMC sero aplicveis. Embora somente o ONUMC contenha previso de tributao desses rendimentos pelo pas da fonte pagadora, o que no ocorre com o OECDMC, que atende ao princpio da residncia, ambos os modelos contm, contudo, previses de limites para essa tributao quanto aos dividendos e aos juros. No caso do Brasil, impe-se consignar que a definio de royalties adotada mais ampla que a do OECDMC. Com efeito, a definio de royalties pelo art. 12.2 do OECDMC significa ... as retribuies de qualquer natureza atribudas pelo uso ou pela concesso do uso de um direito de autor sobre uma obra literria, artstica ou cientfica, incluindo os filmes cinematogrficos, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comrcio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma frmula ou de um processo secreto, ou por informaes respeitantes a uma experincia adquirida no sector industrial, comercial ou cientfico. No inclui, assim, a definio em causa, os honorrios por assistncia tcnica e servios tcnicos, havendo nosso pas expressamente registrado sua posio contrria definio do art. 12.2, conforme se pode ver da seo de Non members countries position - Positions on art. 12 (royalties and its Commentary anexa edio de 2003 da verso condensada, 2003, do OECDMC. 7.4.5 GANHOS DE CAPITAL Nos TDT, a distino que a ser feita entre lucro da empresa e ganhos de capital matria a ser definida pela lei interna de cada pas, atribuindo o art. 13, seja do OECDMC seja do ONUMC, o poder impositivo dos ganhos de capital ao Estado que tenha o poder de tributar os bens cuja disposio lhes deu origem, conforme se pode ver dos Comentrios da OECD ao art. 13 (item 4). Em consequncia, o pas onde est situada a propriedade imobiliria, a quem cabe o direito de tribut-la, e aos rendimentos que produza, na forma do art. 6 do OECDMC, ser o pas a quem se atribui a titularidade da tributao dos ganhos de capital em caso de sua alienao (art.13.1).

Quanto aos ganhos de capital decorrentes da alienao de ativos de uma empresa, a regra aplicvel a referente ao estabelecimento permanente. Em outras palavras, se a empresa do pas A tiver um estabelecimento permanente no pas B, o ganho de capital decorrente da alienao de ativos desse estabelecimento permanente ser tributado no pas B; caso contrrio, o seu ganho de capital ser tributado no seu pas de residncia, ou seja , pelo pas A:; importante destacar que tambm no caso de alienao do estabelecimento permanente, seja somente dele, seja de toda a empresa, a mesma regra se aplicar (art.13.2). Finalmente, a alienao de aes que derivem mais de 50% de seu valor direta ou indiretamente de propriedade imobiliria situada no outro Estado, poder ser tributada pelo Estado da situao do imvel (art.13.4). 7.4.6 SUBSIDIRIAS COMO ESTABELECIMENTO PERMANENTE DAS MATRIZES De interesse, ainda , voltar os olhos para o problema de se considerar ou no uma subsidiria como estabelecimento permanente da sua matriz. Ambos os modelos da OECD e da ONU, em seu art. 5.7 declaram que uma no se constitui em estabelecimento da outra, dispondo o art. 5.7 do OECDMC: 7 O facto de uma sociedade residente de um Estado contratante controlar ou ser controlada por uma sociedade residente do outro Estado contratante ou que exerce a sua actividade nesse outro Estado (quer seja atravs de um estabelecimento estvel, quer de outro modo) no , por si, bastante para fazer de qualquer dessas sociedades estabelecimento estvel da outra. No entanto, em maro de 2002, a Corte Suprema da Itlia considerou que no caso Phillip Morris, uma subsidiria havia agido como um estabelecimento permanente e assim dela exigiu imposto sobre operaes de superviso que realizava. A subsidiria Intertaba Spa era integrante do Grupo Phillip Morris , o qual licenciava suas marcas para o Monoplio (o monoplio estatal italiano para a venda de produtos de tabaco), cabendo-lhe supervisionar a distribuio de cigarros pelo Monoplio, sob os contratos de licena e distribuio e desempenhar atividades de agencia e promoo relacionadas s vendas em lojas duty-free, companhias areas , embaixadas e outros lugares onde fosse permitida a venda isenta ou sujeita a taxa preferencial do IVA italiano 23. O litgio teve inicio com uma ao fiscal em 1996 e a deciso final da Corte teve fundamento no fato de que a Intertaba tinha inclusive poderes para finalizar e firmar contratos em nome das empresas do Grupo, fazendo assim prevalecer a substncia sobre a forma jurdica adotada, tendo um papel de estabelecimento permanente mltiplo.

De se apontar que a Itlia no tinha um conceito de estabelecimento permanente em sua legislao, valendo-se assim dos conceitos de TDTs por ela firmados e do OECDMC. Foi essa deciso criticada por KLAUS VOGEL 24 que a ela se referiu para contrap-la a outra, agora do Conselho de Estado da Frana, que em junho de 2003, no caso Interhome AG , de uma empresa francesa controlada por empresa sua, decidiu pela inexistncia de estabelecimento permanente no caso concreto. 7.4.7 Consideraes finais Em um mundo em constante mutao, em que a globalizao da economia desempenha papel preponderante, situaes diversas se apresentam s empresas, que devero fazer suas opes de localizao geogrfica de suas operaes, buscando atingir novos mercados e preservar sua posio (market share) nos j existentes. A verificao do tratamento tributrio, atravs do exame dos TDT, assim imperativa, a fim de se evitar surpresas e contratempos que podero ditar o insucesso da empresa. A breve exposio que fizemos dos lineamentos do quadro internacional, poder servir de guia e fanal reflexo e estudo mais aprofundado das questes afloradas.

8 Contribuio de Offshores.
Muito se questiona na sociedade sobre a legalidade das operaes "offshore", j que atualmente a maioria das pessoas tem presenciado uma srie de notcias de polticos e empresrios que se utilizaram das jurisdies "offshore" para acobertar a prtica de diversos atos ilcitos. Com este estudo pretendemos esclarecer sobre as questes envolvendo as jurisdies "offshore". 8.1 Legalidade das operaes "offshore" As operaes efetuadas nas jurisdies "offshore", desde que efetuadas em observncia s regras de direito internacional e s dos pases envolvidos, so perfeitamente lcitas, j que o prprio direito internacional, por definio, estabelece a soberania dos pases para legislar e praticamente todos os pases reconhecem, em seus respectivos sistemas jurdicos, a soberania dos denominados pases "offshore". A seguir, passaremos a comentar, brevemente, sobre a legalidade das operaes praticadas com as jurisdies "offshore" abordando questes relativas ao trnsito de recursos entre pases, a personalidade jurdica das sociedades "offshore", aspectos especficos das legislaes dos pases "offshore", para por concluirmos com nossa opinio quanto a contribuio de tais jurisdies sociedade internacional. 8.2 Remessas de Recursos do e para o exterior As Remessas de recursos ao exterior, desde que efetuada em observncia s disposies regulamentares do Banco Central do pas remetente, um artifcio totalmente legal. Por exemplo, no Brasil, todas as questes regulamentares relacionadas ao trnsito de recursos entre o Brasil e os pases estrangeiros de competncia do Banco Central do Brasil (BACEN), por disposio legal. Isto , toda e qualquer operao que envolver o ingresso de recursos no Brasil ou a sada destes recursos para o exterior deve ser efetuada de acordo com os dispositivos regulamentares do BACEN. A regulamentao do BACEN autoriza as pessoas fsicas ou jurdicas residentes, domiciliadas ou com sede no pas a efetuar transferncias para o exterior em moeda nacional e estrangeira, por meio de bancos autorizados a operar no mercado de cmbio, para aplicao em diferentes modalidades de investimento, devendo, em alguns casos, ser observada regulamentao especfica. facultada a reaplicao,

inclusive em outros ativos, dos recursos investidos, assim como dos rendimentos auferidos. (vide Resoluo n 2.911 do CMN, Circular n 3.278 do BC e Regulamento Anexo Circular n 3.280 (Ttulo 2, Captulo 1), do BC. A Regulamentao do Banco Central prev diversas modalidades de transferncias de recursos ao exterior (ex: constituio de disponibilidade no exterior, investimento direto e em portflio; operaes de hedge; concesso de emprstimos a no-residentes; aquisio de imveis residenciais ou comerciais; e a instalao e/ou manuteno de escritrio). Na prtica, uma das operaes mais corriqueiras a famosa TIR (Transferncia Internacional de Reais) prevista no Regulamento do Mercado de Cmbio e Capitais Internacionais do BACEN. Atravs da TIR, determinado investidor brasileiro pode enviar seus recursos (declarados) a um banco estrangeiro e l manter suas disponibilidades/ aplicaes. Este tipo de operao totalmente legal e vivel e no representa qualquer risco ao remetente dos recursos quanto eventual discusso acerca da legalidade da operao, j que totalmente amparada pela lei. Decerto que em tais operaes h alguns requisitos de ordem legal que devem ser observados, mas que fogem ao cerne do presente tema e que podero ser abordados futuramente em outro artigo. Com a disponibilidade dos recursos no exterior, no h qualquer bice legal constituio de uma empresa em uma jurisdio "offshore" e o aporte de tais recursos na sociedade "offshore". 8.2 Personalidade Jurdica das sociedades offshore As empresas "offshore" assim so chamadas por geralmente estar previsto na legislao dos pases "offshore" a vedao a que tais empresas realizem negcios dentro da prpria jurisdio do pas em que fora constituda da o termo "offshore", que em ingls significa "fora das fronteiras", pois as empresas, por lei, devem praticar negcios apenas em outras jurisdies que no aquela em que fora constituda. Como j mencionado, a empresa "offshore", para todos os fins, uma pessoa jurdica, com personalidade jurdica prpria, distinta da de seus scios. Desta forma, tais empresas detm o reconhecimento internacional, j que pases soberanos e organizados num estado de direito dispem de reconhecimento internacional para legislar e estabelecer as regras dentro de seus territrios. Uma vez previstas em lei e registradas de acordo com a lei dos pases em que foram constitudas, tm nascimento uma pessoa jurdica com personalidade distinta da

de seus scios, apta a praticar todos os atos de direito civil atribudos s pessoas jurdicas em geral. As empresas "offshore", assim como as empresas em geral, dispem de um contrato social (ou estatuto) com as regras claras do funcionamento da empresa (objeto social, prazo, administrao, sede, scios e outros) e so registradas no rgo de registro de comrcio de seus pases. Assim, uma vez constituda uma empresa, por exemplo, nas Ilhas Virgens Britnicas, pode esta abrir uma conta-corrente, adquirir imveis em outros pases, firmar contratos em geral, enfim, praticar todos os atos privativos de uma empresa com personalidade jurdica prpria. No representa, destarte, qualquer ilegalidade, a constituio de uma empresa nas Bahamas ou outra jurisdio "offshore" por um brasileiro e o envio de recursos via TIR para a conta de sua empresa e uma vez estando os recursos capitalizados na empresa, esta dispe de toda autonomia legal, desde que observados os estatutos sociais, para investir tais recursos da forma que lhe aprouver. 8.3 Regras especficas dos pases Os pases que prevem em seu ordenamento a possibilidade de constituio de empresas "offshore" possuem um arcabouo legal apto a dar a adequada proteo jurdica s empresas e a seus scios, de forma que vem nesta estrutura um importante meio de captao de investimentos estrangeiros em seus pases. Assim, cada pas possui sua legislao especfica dando a alternativa aos investidores de optar por um ou outro pas cujas caractersticas especficas do sistema "offshore" mais lhe aprouver. Por exemplo, apesar da ampla resistncia internacional, h poucos pases ainda que resistem em proporcionar ao investidor o sigilo total de sua identidade nos casos em que as aes so emitidas ao portador. As aes ao portador, por impossibilitar a identificao da identidade dos scios da empresas, um instituto praticamente ultrapassado no direito internacional face ao aumento de atividades de terrorismo e lavagem de dinheiro, porm que ainda previsto na legislao de poucos pases. H outros pases que prevem ao investidor uma proteo especial em casos relativos a questes sucessrias. Por exemplo, h jurisdies que possuem "forced heirship rules", isto caso determinado pas emitir uma ordem judicial relativa a questes sucessrias quanto partilha dos bens em benefcio de determinado herdeiro, tais jurisdies garantem, legalmente, que prevalecero as suas regras de direito e se respeitaro as instrues originais do sucessor dadas na jurisdio "offshore", ainda que haja prejuzo a herdeiros legalmente reconhecidos no pas de origem.

Outro ponto de destaque nestas jurisdies so os benefcios tributrios, j que a grande maioria das jurisdies offshore no tributa os rendimentos e ganhos de capital auferidos fora de seu territrio; mais um motivo para as empresas serem chamadas "offshore", j que s pode realizar negcios internacionais, fora da jurisdio em que fora instituda. 8.4 Contribuies sociedade internacional Infelizmente, os pases menos desenvolvidos acabam por ter um sistema tributrio totalmente ineficiente, oneroso e que acaba por frear o ritmo de crescimento de suas economias, j que acabam por inviabilizar os novos investimentos e incentivar a fuga de capitais. As jurisdies "offshore" em nosso ver desempenham fundamental importncia no mundo globalizado, pois contribuem em muito para que os diversos pases se preocupem em aperfeioar a eficincia de suas economias, principalmente no que tange otimizao de suas estruturas tributrias. Consideraes finais No devemos permitir que as jurisdies "offshore" tenham a conotao negativa que atualmente veiculada pela mdia. Enquanto que uma minoria de terroristas, polticos e infratores em geral tm se utilizado da proteo legal de tais jurisdies para acobertar a prtica de seus crimes, a sociedade internacional precisa de tais estruturas que, alm de contribuir para o desenvolvimento internacional, so essenciais s economias de diversos pases e sustentam inmeras famlias no comrcio local e internacional. As operaes praticadas com empresas "offshore" possuem total respaldo legal, desde que respeitem as regras dos pases envolvidos e no tenham finalidade ilcita, ficando apenas a questo das eventuais discusses com relao ao conflito de lei entre pases e ser resolvido pelas regras e princpios norteadores do direito internacional.

Referncias
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