COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE

Ce cours comprend : La série 01 La série 02

INTRODUCTION
Le terme « d’anglo-saxon » a son origine dans le nom générique de groupes germaniques, Jutes, Angles, Saxons, originaires, semble-t-il, du Slesvig (aujourd’hui région septentrionale de l’Allemagne, comprise entre Hambourg et le Danemark) et de la côte frisonne (région actuellement partagée entre les Pays-Bas et l’Allemagne) qui envahirent la Grande-Bretagne à partir du cinquième siècle. Aujourd’hui, l’Angleterre est une partie de la Grande-Bretagne (comme l’Écosse et le pays de Galles) alors que la Saxe est le nom d’une région allemande (en fait, il existe la Saxe et la Basse-Saxe). La notion de « comptabilité anglo-saxonne » évoque bien entendu, la comptabilité britannique, mais aussi la comptabilité nord-américaine (US ici), qui certes, au dernier siècle, s’est largement inspirée de la comptabilité britannique pour se construire, mais qui est différente aujourd’hui sur de nombreux points. Ces différences ne doivent cependant pas occulter que les comptabilités britanniques et US comportent (surtout lorsqu’on les compare à la comptabilité française) de nombreux points communs que l’on pourrait synthétiser ainsi : – la comptabilité est envisagée d’abord pour les marchés financiers : on connaît l’importance des places financières comme New York et Londres. Cela implique en particulier, et nous y reviendrons dans la série 01 relative au Cadre conceptuel, que les états financiers doivent délivrer une information financière de qualité propre à pouvoir estimer la situation financière de l’entreprise et sa capacité à générer des flux de liquidités nets (quality earnings) ; – les liens entre fiscalité et comptabilité sont moins forts. En effet, contrairement au cas français, ce ne sont pas des comptabilités d’alignement avec la fiscalité : les règles établies en comptabilité peuvent être parfaitement autonomes de celles de la fiscalité ; – les méthodes d’évaluation sont quasi identiques dans les comptes sociaux et dans les comptes consolidés ; – la comptabilité est considérée comme un tout, comptabilité financière (générale) et comptabilité de gestion (analytique) étant plus intégrées que dans le système français ; – bien qu’entouré de multiples règles, souvent infiniment plus précises et contraignantes surtout aux États-Unis que le lecteur français peut l’imaginer, le système reste très pragmatique et le rôle des professionnels est essentiel ; – il n’existe, dans les pays anglo-saxons, aucun plan comptable émanant d’un organe de normalisation officiel. Cela n’interdit évidemment pas son utilisation, mais le choix d’une structure de plan est renvoyé à l’entreprise ou aux cabinets d’expertise qui conseillent leurs clients ;

– un des principes comptables fondamentaux de la comptabilité anglo-saxonne est le principe de la prééminence du fond (économique) sur la forme (juridique) ; – enfin, ces comptabilités ont développé un Cadre conceptuel qui va aider les organes de normalisation à élaborer des normes cohérentes. Ce cours se décompose en quatre séries : – la première série, consacrée à la présentation des systèmes comptables anglo-saxons, exposera les sources des règles comptables en Grande-Bretagne et aux États-Unis. Nous examinerons également les Cadres comptables conceptuels à partir desquels la normalisation comptable se développe ; – la deuxième série sera consacrée à une présentation rapide des principes des comptabilités britannique et américaine permettant la présentation des états financiers d’une entreprise individuelle ; – les troisième et quatrième séries seront l’occasion d’examiner la comptabilité britannique et la comptabilité américaine en nous concentrant sur les sociétés. Vous trouverez en outre trois sujets de devoir accompagnés de leurs solutions pour vous permettre de vous entraîner et de mettre en pratique certains traitements comptables examinés par ailleurs. Une partie du cours reste, bien entendu, rédigée en anglais (qui n’est plus, selon un homme politique que je ne citerai pas, une langue étrangère). Ce sera l’occasion pour le lecteur de perfectionner la connaissance de la langue. Vous pourrez, bien entendu, compléter ce cours par une bibliographie adéquate : il existe des ouvrages en français, mais aussi des ouvrages en langue anglaise. Pour les ouvrages en français, vous pouvez consulter (ces ouvrages font l’objet de mise à jour régulière et donc de nouvelles éditions) : – BERNHEIM Y. : L’essentiel des US GAAP, Mazars, 2000, 235 pages : il s’agit d’un ouvrage présentant le référentiel comptable US et les enjeux de la normalisation internationale. – COLLETTE C. & RICHARD J. : Les systèmes comptables français et anglo-saxons – Normes IFRS ; Dunod, 7e édition, 2005, 656 pages : la première partie consacrée à la « théorie comptable », avec une mise en perspective des différentes règles, mérite une lecture attentive pour les explications éclairantes. – CORMIER D. : Comptabilité anglo-saxonne et internationale, Économica, 2002, 376 pages. – IASB : Normes Comptables Internationales 1999, IASC, Expert-Comptable Média, 1999, 1067 pages : il s’agit d’un ouvrage professionnel fournissant une traduction française du texte intégral des normes de l’IASB. – LANGOT J. : Comptabilité anglo-saxonne – Normes, mécanismes et documents, Économica, 2002, 336 pages : cet ouvrage présente une analyse des normes anglaises et américaines. – LEJONETTE-ROSSON C. & PINTURIER L. : Manuel de comptabilité anglo-saxonne, Litec, 2005, 511 pages : ce livre présente une analyse des normes US. – OBERT R. : Pratique internationale de la comptabilité et de l’audit, Dunod, 1994, 320 pages : cet ouvrage présente de manière synthétique les sources des règles comptables en France et dans 17 pays ainsi que le traitement des principales opérations comptables. – OBERT R. : Pratique des IAS/IFRS, Dunod, 2003, 544 pages : ce livre présente une étude détaillée des normes internationales de l’IASB et les compare aux normes françaises, anglaises et américaines.

– WALTON P. : La comptabilité anglo-saxonne, La Découverte, 2001, 124 pages : présentation claire de la comptabilité anglo-saxonne. Pour les ouvrages en langue anglaise, il faut évidemment distinguer les ouvrages de comptabilité britannique des ouvrages de comptabilité américaine. On retrouve cependant, quel que soit le pays, la même structure : – Niveau 1 : Comptabilité financière : « Financial Accounting » ou « Accounting Principles » : il s’agit d’ouvrages d’introduction à la comptabilité financière ; – Niveau 2 : Comptabilité intermédiaire : « Intermediate Accounting » : ces livres donnent une bonne pratique des comptabilités anglo-saxonnes ; – Niveau 3 : Comptabilité avancée : « Advanced Accounting » : ces ouvrages traitent principalement de la consolidation et des aspects internationaux. À titre d’exemple, nous pouvons recommander les ouvrages suivants (ces ouvrages font également l’objet de mises à jour régulières) : – ELLIOTT B. & ELLIOTT J. : Financial Accounting and Reporting, Prentice Hall, Pearson, 8th edition, 2004, 856 pages : il s’agit d’un ouvrage remarquable présentant les normes anglaises. – DELANEY P.R., EPSTEIN B.J., NACH R. & BUDAK S.W. : GAAP 2005 Interpretation and Application of GAAP, Wiley, 2004, 1216 pages : Ouvrage documenté sur les normes américaines. – REVSINE L., COLLINS W.C., JOHNSON W.B. : Financial Reporting & Analysis, Prentice Hall, Pearson, 3rd edition, 2005, 1088 pages : ouvrage remarquable de comptabilité intermédiaire présentant les normes américaines. – WEYGANDT J.J., KIESO D.E., WARFIELD T.D. : Intermediate Accounting, Wiley, 11th edition, 2003, 1392 pages : ouvrage de comptabilité intermédiaire devenu un classique de la comptabilité US. Enfin, nous mentionnons quelques sites Internet où le lecteur pourra trouver des informations utiles : – Exemple de site « Portail de la comptabilité » : http://accounting.rutgers.edu : un exemple de portail de la comptabilité anglo-saxonne. Ce site d’une richesse remarquable permet d’avoir une bonne idée des ressources en comptabilité sur le net ; – Sites des organes de normalisation : http://www.asb.org.uk : le site de l’organe de normalisation britannique ; http://www.fasb.org : le site de l’organe de normalisation US ; – Sites des associations professionnelles : www.aat.co.uk : le site de l’Association des techniciens de la comptabilité ; www.acca.org.uk : le site de l’ACCA : une des principales associations d’experts-comptables britanniques ; www.icaew.co.uk : le site de l’ICAEW : une des principales associations d’experts-comptables britanniques ; http://www.aicpa.org : le site de l’AICPA : l’une des principales associations d’expertscomptables US.

......23 I................................. LE CONTRÔLE LÉGAL EN GRANDE-BRETAGNE................... 29 A................................31 1............................................................................................. 21 4e PARTIE : L'IFAC (INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS)...............................22 5e PARTIE : LA PRATIQUE DE L'AUDIT EN GRANDE-BRETAGNE ET AUX EtatsUnis……………………………………………………………………………………………........................................................ 9 II.....................................................SÉRIE 01 PLAN DE LA SÉRIE PRÉSENTATION DES SYSTÈMES COMPTABLES ANGLO-SAXONS ........... 24 V........... LES PERSONNES HABILITÉES EN GRANDE-BRETAGNE ...............................................................33 D...........17 I......................................... LE SEC........................................... LE FASB : LA STRUCTURE OPÉRATIONNELLE........................13 I.... LE CADRE CONCEPTUEL DE L'IASB..................................................................................................... 10 2e PARTIE : LES SOURCES DES RÈGLES COMPTABLES AUX ÉTATS-UNIS................. 10 III..................................…............. 17 II.......................................... LES PROCÉDURES DE L'IASB ............................................ 26 6e PARTIE : LE CADRE CONCEPTUEL COMPTABLE.............…................ 23 II...29 B............... 34 ........... Les éléments de la situation financière : les notions d’Actif.................................................. LES OBJECTIFS DE L'IASB ......9 1re PARTIE : LES SOURCES DES RÈGLES COMPTABLES AU ROYAUME-UNI ....................... 24 IV....................... 25 VI............................34 III......................................................................... LES ÉLÉMENTS DES ÉTATS FINANCIERS..... LES PERSONNES HABILITÉES AUX ÉTATS-UNIS........ LA COMPTABILISATION DES ÉLÉMENTS......................... LA STRUCTURE OPÉRATIONNELLE DE L’ASB...... L'AICPA......... 20 V........................30 C.......................................................... LES CARACTÉRISTIQUES D’UN CADRE CONCEPTUEL …............................................................. 14 3e PARTIE : L'IASB (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD) ................................. 20 IV........27 I. LA STRUCTURE OPÉRATIONNELLE DE L’IASB.............. 23 III............................................................ de Passif et de Capitaux propres ..................................................................................................9 I...........31 2............ LES NORMES PROFESSIONNELLES.............................. Les éléments de la performance : les charges et produits ................. LES CARACTÉRISTIQUES QUALITATIVES DES ÉTATS FINANCIERS ........................................................................................................................ 28 II...................................................................... LES UTILISATEURS DES ÉTATS FINANCIERS ...................... LE CONTENU DU CADRE COMPTABLE.... 13 II............................................ LE CONTRÔLE LÉGAL AUX ÉTATS-UNIS ........................... 14 III.............................................. LES OBJECTIFS DES ÉTATS FINANCIERS ......................... LE «COMPANIES ACT».............................................. LES MISSIONS DE CONTRÔLEUR LÉGAL EN GRANDE-BRETAGNE....................................................................…................ LES MISSIONS DE CONTRÔLEUR LÉGAL AUX ÉTATS-UNIS............................. LES NORMES DE L'IASB................... 19 III.............

.......................IV.................... LES PRINCIPALES MÉTHODES D’ÉVALUATION ...........................................50 VI......................................................................37 B.................................41 3....49 C....................................................................................... Le choix d’un étalon de mesure .44 2.... Le modèle de rattachement des charges aux produits (matching principle) ....... LES AVANTAGES ET CONTROVERSES D’UN CADRE COMPTABLE.....43 B................................................................................................. LES NOTIONS DE VALEUR................ 53 7e PARTIE : GLOSSAIRE ........... LE MODÈLE DE RECONNAISSANCE DES ÉLÉMENTS ...........................................41 1.............................................................................................................................38 V......... 36 A........................................ L’ÉVALUATION DES ÉLÉMENTS DES ÉTATS FINANCIERS ............................................55 ................41 2.........................................................................................................….... LE CONCEPT DE RÉSULTAT ÉTENDU OU DE RÉSULTAT ÉCONOMIQUE....................................................... La notion de capital........... 41 A.................................... DE CAPITAL ET DE CHOIX D’ÉTALON DE MESURE....... UNE MÉTHODE D’ÉVALUATION EXPLICITÉE : LE SFAC 7.......37 L’évaluation actuarielle à la date d’entrée en comptabilité ..........43 1................................................................. Le modèle patrimonial (asset-liability approach) ................ La notion de valeur ................................ LE CONCEPT DE RÉSULTAT DÉCOULANT DES CHOIX EFFECTUÉS PAR LES DIFFÉRENTS CADRES........................

en matière comptable. en 1928. elles viennent en complément des obligations du Companies Act ou des normes comptables pour les sociétés dont les actions sont cotées dans une Bourse britannique. La profession comptable joue un rôle essentiel dans l'application de ces règles. Ainsi. ce qui explique la présentation habituelle de comptes de résultat par fonction. l'usage et les pratiques ont une place prépondérante. se trouve l'obligation de publicité avec la création d'un registre des sociétés où chaque société doit déposer ses statuts et ses documents annuels. La notion de «true and fair view» apparut en 1948 et la mise en application de la quatrième directive européenne obligeant les entreprises immatriculées à établir des comptes annuels donnant une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé. Quant aux normes du Stock Exchange. La notion de «substance over form». Il est à noter que. d'ailleurs) a ceci de particulier que l'aspect pragmatique l'emporte sur l'aspect formaliste. constituaient jusqu’à présent la source essentielle des règles comptables. de nombreuses lois ont modifié depuis les dispositions de ce qui est devenu le «Companies Act». Ses recommandations aboutissent à la loi de 1844 (le «Joint Stock Companies Act») qui introduit les grands principes sur lesquels est fondé le droit des sociétés actuel de la GrandeBretagne : parmi eux. En 1908. Au niveau des obligations comptables. par ailleurs (et contrairement à la France). Enfin. La comptabilité anglo-saxonne (britannique. I. Dans ce type de droit. ainsi que des actifs et passifs de la clôture de l'exercice en 1985. en 1989. entreprend de réformer la législation de l'époque sur les sociétés. le professionnel fut d'abord invité à rechercher la meilleure présentation des comptes dans le but d'obtenir une image sincère et fidèle : le «true and fair view».PRÉSENTATION DES SYSTÈMES COMPTABLES ANGLO-SAXONS 1re PARTIE : LES SOURCES DES RÈGLES COMPTABLES AU Royaume-Uni La Grande-Bretagne est d'abord un pays de droit coutumier. LE «COMPANIES ACT» En 1841. fut introduite l'obligation de publier un bilan. un comité. La comptabilité financière est destinée tout d'abord à informer les marchés financiers. celle de soumettre le compte de résultat aux actionnaires. bourse de valeurs britannique. furent mis en application les septième et huitième directives européennes . les règles fiscales ont peu d'effet sur les méthodes comptables. présidé par Gladstone. c'est-à-dire la loi sur les sociétés et les normes émises par les organismes britanniques de normalisation. c'est-à-dire le principe dans lequel la réalité économique et financière doit primer sur l'habillage juridique. Il faut évidemment ajouter à cette liste l’IASB et plus précisément les normes IFRS (International Financial Reporting Standards) telles qu’elles ont été adoptées par l’Union Européenne. Elle est souvent liée à la comptabilité de management. Le «Companies Act». est privilégiée. comme américaine.

le plus ancien . créé en 1854. – l’Institute of Cost and Management Accountants . – l’Institute of Chartered Accoutants of Scotland. chargé de produire les normes d’audit. récemment les pouvoirs et l’indépendance du FRC ont été confortés. En 1986.créé en 1870. et enfin. un comité créé par l’ICAEW en association avec les instituts écossais et irlandais: l’Accounting Standards Committee (ASC) a commencé à publier des normes ou standards : les « Statements of Standards Accounting Practice – SSAP ».relatives aux comptes consolidés et à l'agrément des personnes chargées du contrôle légal des documents comptables. créé en remplacement de l’ASC. créé en 1888 . Enfin. LA STRUCTURE OPÉRATIONNELLE DE L’ASB Cette organisation. responsable du développement de la comptabilité et des normes en matière d’élaboration et de contrôle des comptes. créé en 1891 . LES NORMES PROFESSIONNELLES La profession comptable britannique est organisée en six instituts : – l’Institute of Chartered Accountants in England and Wales – ICAEW . a conforté l’ASC dans son rôle et a mis en place l’Auditing Practices Committee – APC -. mise en place en janvier 2004. le plus important . lequel présente en particulier (section 227) les divers modèles de bilan et du compte de profits et pertes reprenant les schémas de la quatrième directive européenne. peut se résumer ainsi : . À partir de 1969. les six institutions se sont regroupées en un comité consultatif de la profession comptable : Consultative Committee of Accounting Bodies – CCAB -. le Financial Reporting Council – FRC – fut mis en place afin de chapeauter l’organisme de normalisation comptable : Accounting Standards Board – ASB -. Ce comité. En 1990. Les obligations comptables des sociétés sont fixées par les sections 221 à 251 du «Companies Act». à la suite d’un rapport publié en 1988 évoquant la nécessaire indépendance de l’organisme de normalisation comptable. III. – le Chartered Institute of Public Finance Accountancy. II. – le Chartered Association of Certified Accountants. – l’Institute of Chartered Accountants in Ireland.

Seul l’organe d’élaboration des normes comptables –ASB– nous intéresse ici. Le comité d’Urgence (UITF) est un comité chargé de préciser les modalités d’application des normes comptables lorsqu’il apparaît qu’elles peuvent donner lieu à des interprétations . praticiens en entreprise et universitaires). Le Board comprend 10 membres au maximum. d’audit et de régulation de la profession comptable au Royaume-Uni. – Les normes du comité d’Urgence (Urgent Issues Task Force – UITF -). – Le cadre conceptuel (Statement of Principles for Financial Reporting ) . – Les normes de reporting (Reporting Standards) . Seuls le président et le directeur technique sont salariés à plein temps.Financial Reporting Council (FRC) • 20 à 25 membres • Supervision de l’élaboration des normes comptables et d’audit • Organe de régulation des professions comptables et d’audit Accounting Standard Board (ASB) • 10 membres au maximum • Elaborati on des Urgent Issues Task Force (UITF) • 17 membres au maximum • Préciser les modalités d’application des normes Financial Reporting Review Panel (FRRP) • Veille à la juste application du droit des sociétés et des normes comptables par les Professional Oversight Board For Accountancy (POBA) • Régulatio n des normes d’audit Auditing Practices Board ( APB) • Élaborati on des normes Accountancy Investigation & Discipline Board (AIDB) • 8 membres au maximum • Organe disciplinaire de la fonction comptable Légende : Désigne les membres Le FRC devient du fait de cette nouvelle structure l’organe d’élaboration des normes comptables. La composition du Board vise à une large représentation de la communauté financière (experts comptables. L’ASB est chargé d’élaborer : – Les normes comptables (Financial Reporting Standards – FRS -) . Une norme est adoptée lorsqu’elle recueille l’assentiment d’au moins 7 membres sur 10 ou de 6 membres lorsque son bureau comprend moins de 10 membres.

5. le processus d’élaboration des normes comptables doit respecter une procédure définie précisément (due process) que l’on peut résumer ainsi : 1. à compter du 1 janvier 2005. désignation d’un directeur de projet (project director) qui présentera au Board ses premières conclusions . en tant que membre de l’Union Européenne. 6. Son principal objectif est de définir les principes comptables qui vont gouverner la préparation et la présentation des états financiers (voir plus loin la partie du cours concernant les Cadres comptables conceptuels) . 3. pour conclure nous noterons que : le « Statement of Principles » n’est pas à proprement parler une norme comptable ayant force obligatoire. à quelques variantes près.différentes. mise en place d’un programme de travail sur des sujets particuliers (Agenda) . La Grande-Bretagne. devra obligatoirement appliquer les normes IFRS de l’IASB pour les sociétés cotées sur un marché réglementé. . Nous retrouverons. 4. création d’une commission de spécialistes (consultants. C’est le président du Board qui préside ce comité. universitaires) pour aider le directeur de projet . publication de la norme (FRS). Enfin. Ses décisions sont prises par consensus (majorité élargie) et sont d’application obligatoire. ce processus d’élaboration aussi bien aux USA qu’à l’IASB. Enfin. 2. praticiens. publication d’un projet de norme (Financial Reporting Exposure Draft) . publication d’un document de travail (Discussion Paper) résumant les interrogations et débats en présence uniquement dans le cas de projets jugés importants .

dès sa création. le CAP a été remplacé par un organisme plus structuré. le système comptable de référence est le système groupe qui est utilisé pour juger toutes les formes de performances de l'entreprise (financières ou de gestion). les dispositions légales concernant la comptabilité sont relativement rares. La fonction du comptable a pour but de produire des informations rapides en vue de la prise de décision. On appelle ce système le «Reporting». l'APB (Accounting Principles Board) ou Conseil des principes comptables.2e PARTIE : LES SOURCES DES RÈGLES COMPTABLES AUX États-Unis Aux États-Unis. L'AICPA L'AICPA constitue l'instance professionnelle représentative des experts-comptables auditeurs (certified public accountants) aux États-Unis. reste très pragmatique. Créé à la fin du siècle dernier. . Cet organisme. L’ensemble des règles applicables constitue ce qui est appelé aux États-Unis les GAAP (Generally Accepted Accounting Principles). ou Commission des procédures comptables. bien qu'entouré de nombreuses règles. comme pour la GrandeBretagne. 51 bulletins de recherche comptables appelés ARB (Accounting Research Bulletins) traitant des principes comptables généralement reconnus. dans des délais assez courts. Il faut voir que dans la pratique des grands groupes. qui publia de 1939 à 1959. le CAP (Committee on Accounting Procedures). I. En 1959. En fait. – le Financial Accounting Standards Board (FASB) créé en 1973. Les organismes professionnels constituent la source principale de la doctrine comptable avec les travaux de : – l'American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) créé en 1887 . L'approche est moins juridique et fiscale et le système est beaucoup plus porté vers l'actionnaire. – le Securities and Exchange Commission (SEC) créé en 1933 . quels que soient les États. le système comptable. toujours sous le contrôle de l'AICPA. dont la quasi-totalité ont été remplacés ou amendés depuis. mais. le droit comptable est principalement un droit coutumier et non un droit écrit comme en France. les principes généralement admis. également. En 1936. publiera 31 Opinions ayant valeur de prises de position officielle et 4 Statements ayant valeur de recommandation. l'AICPA créa un organisme responsable de la normalisation. La création de la SEC en 1933 lui a permis d'intervenir directement dans l'élaboration des normes. Chaque État possède sa propre loi sur les sociétés. En effet. Les systèmes sont généralement basés sur la comptabilité analytique et sont donc plus variables quant à leur forme et à leur contenu. devant sortir des états financiers plus ou moins développés une fois par mois. la SEC a mandaté la profession comptable pour ce qui concerne l'émission des normes comptables concernant les entreprises privées. Ce système groupe est souvent articulé autour d'une organisation d'informations très stricte. son action a été plutôt timide jusqu'en 1929. Le rôle de l'administration fiscale n'est pas non plus très grand.

Toutefois. de par la loi. compte tenu du mandat donné par le SEC à l'AICPA. En fait. le FASB dans lequel toutes les parties intéressées par la normalisation comptable sont représentées (voir ci-après). il est habilité à définir la forme et le contenu des états financiers inclus dans les plaquettes destinées au public et à requérir l'application de certains principes comptables. il fut convenu de créer un nouvel organisme. Le graphique ci-dessous en résume la structure : . cet organisme étant toujours dépendant de l'AICPA. LE SEC Le (ou la) SEC a été mis en place à la suite des lois de 1933 et de 1934. l'AICPA exerce une action normative par la publication principalement des normes d'audit (Statements of Auditing Standards : SAS) et de recommandations sur certains points comptables non traités par le FASB (Statements of Position : SOP). puisque. LE FASB : LA STRUCTURE OPÉRATIONNELLE Le FASB a été créé en 1973 pour remplacer l’APB. la doctrine comptable spécifique du SEC concerne uniquement les conditions de fond et de forme applicables à l'établissement des états financiers inclus dans les documents à la cote ou lors des exercices suivants pour les sociétés cotées (règles dites SX Rules). Sa mission était de réglementer les ventes de titres et d'exercer un contrôle sur tout ce qui se rapporte au commerce des valeurs. en 1973. II. Aujourd'hui. Il aurait pu avoir une influence déterminante sur la normalisation comptable. III.

Assiste le Board  Nous observons que l’organisation mise en place est très générale puisqu’elle vise non seulement la comptabilité privée mais aussi la comptabilité publique avec le GASB et le GASAC.Financial Accounting Foundation (FAF) .Fournir les financements nécessaires .Assiste le Board Désigne les membres Rend compte Conseille Governmental Accounting Standards Advisory Council (GASAC) . Nommés pour 5 ans avec un mandat renouvelable une seule fois. – d’améliorer l’utilité de l’information financière. est censé de par sa composition (sixteen foundations trustees) représenter la communauté économique et financière. choisis pour leur compétence.Élaboration des normes Staff and Task Force .Rôle consultatif . Le FAF.Rôle consultatif . les membres du Board bénéficient d’une grande autonomie et d’une indépendance accrue.Groupe de 13 à 15 personnes choisies leurs compétences Governmental Accounting Standards Board (GASB) . Le FASB est chargé d’élaborer : .7 membres à temps complet désignés par le FAF .Assurer que la procédure d’élaboration des normes prévues soit respectée  Financial Accounting Standards Board (FASB) . l’organe de direction et de nomination des membres. Seule la procédure visant la comptabilité privée nous intéresse ici. Les membres du FASB. C’est l’organe qui nomme les 7 membres du FASB avec pour objectifs : – d’élaborer les normes comptables ayant force obligatoire et d’en promouvoir la comparabilité .Élaboration des normes de comptabilité publique Légende Financial Accounting Standards Advisory Council (FASAC) .30 membres à temps partiel . deviennent permanents du FASB et doivent être dégagés de tous liens avec leurs employeurs précédents.

Enfin. – Les normes du comité d’Urgence (Emerging Issues Task Force Statements – EITF -).– Les normes (Statement of Financial Accounting Standards .SFAC ou FAC -) . arrêtons-nous sur le comité d’Urgence (EITF) créé en 1984 et chargé de définir les modalités pratiques d’application des normes comptables.SFAS ou FAS -) et les interprétations de ces normes (Interpretations) . – Les normes de concepts (SFAC ou FAC) n’apparaissent pas et ne sont donc pas des « GAAP ». Avant de nous intéresser à la hiérarchie des textes et à leur processus d’élaboration. 3. mise en place d’auditions publiques (Public Hearing) visant à recueillir les remarques. suggestions et réflexions d’un public le plus large possible . 2. . Si 11 des 13 membres du comité d’Urgence s’accordent sur une solution pratique. alors cette dernière devient «GAAP » et doit être appliquée par les sociétés faisant appel public à l’épargne. Leur objet est de former le cadre conceptuel à l’intérieur duquel les normes SFAS/FAS seront élaborées. publication d’un premier document de travail (Discussion Memorandum) résumant les interrogations et débats en présence sur un sujet particulier . le processus d’élaboration des normes FAS et FAC doit respecter une procédure définie précisément (due process) que l’on peut résumer ainsi : 1. – Les bulletins techniques (Technical Bulletins) . mise en place d’un programme de travail sur des sujets particuliers (Agenda) . La hiérarchie des textes comptables aux USA « GAAP » peut être ainsi résumée (le tableau cidessous vise à donner une vue simplifiée et donc non exhaustive de la hiérarchie des textes comptables) : Catégorie A Catégorie B Catégorie C Catégorie D FASB SFAS/FAS and Interpretations FASB Technical Bulletins FASB EITF AICPA Accounting Interpretation (doctrine) APB Opinions AICPA ARB AICPA Statements of Position Widely recognized and prevalent industry practices (usages et pratiques) Deux remarques complémentaires : – Les catégories A à D organisent la hiérarchie des textes par ordre décroissant de force réglementaire . – Le cadre conceptuel (Statement of Financial Accouting Concepts .

5. Nous retrouverons une procédure similaire pour l’IASB. 3e PARTIE : L'IASB .4. publication de la norme (FAS ou FAC). publication d’un projet de norme (Exposure Draft) .

fait adopter des normes internationales pour les pays qui n'ont pas de normes nationales. les entreprises dont les états financiers seront conformes aux normes comptables internationales n'aient plus à retraiter leurs comptes pour être cotées en Bourse.(INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD) C'est le 29 juin 1973 qu'a été signée à Londres. elle introduit une disposition particulière relative aux comptes consolidés intégrée dans l'article 357-8-1 de la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales. après révision des normes actuelles de l'IASB. fait utiliser les normes internationales comme base d'élaboration des normes nationales et persuade les autorités nationales des avantages d'une harmonisation avec les normes comptables internationales. d'Allemagne. d'Irlande et des États-Unis. le commerce. de France. En 2001 (la nouvelle constitution de l’IASB avait été approuvée en mai 2000). l'enseignement. du Japon. LES OBJECTIFS DE L'IASB Les objectifs de l'IASB. même aux États-Unis. Pour réaliser ces objectifs. du Mexique. du Canada. de Grande-Bretagne. des PaysBas. 142 organisations comptables professionnelles de 103 pays sont membres de l'IASC : elles représentent les comptables exerçant en profession libérale. l'International Accounting Standards Committee (IASC) ayant pour objet de mettre en forme des standards comptables de base qui seraient acceptés dans le monde entier. La loi 98-121 du 6 avril 1998 permettra l'application de ces dispositions aux sociétés françaises. l’organe central est devenu l’IASC. normes comptables et procédures relatives à la présentation des états financiers. mais aussi dans l'industrie. I. respectant les normes communautaires et adoptées par un règlement du Comité de la réglementation comptable. d'utiliser. dans les conditions fixées par le Comité de la réglementation comptable. Si l’ensemble de l’organisation semble encore être appelé IASC par nombre de personnes. pour l'établissement et la publication de leurs comptes consolidés. par les représentants des principales organisations comptables d'Australie. la charte de création d'un organisme international. le Comité des normes comptables internationales. des règles internationales (normes IASB) traduites en français. Un accord a été pris en juillet 1995 avec l'International Organisation of Securities Commission (IOSCO) ou Organisation internationale des valeurs mobilières (OICV) pour qu'à l'avenir. qui permet aux sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé d'instruments financiers. partout dans le monde. la finance. s’est mise en place une nouvelle organisation composée notamment d’une fondation IASB et d’un nouveau conseil dénommé International Accounting Standards Board (IASB). formalisés dans sa constitution. si bien que les deux termes restent utilisés selon que l’on parle de l’ensemble de l’organisation ou de son organe central. de promouvoir leur acceptation et leur application dans le monde et de travailler de façon générale à l'amélioration et à l'harmonisation des réglementations. . les services publics. sont de formuler et de publier dans l'intérêt général les normes comptables à observer pour présenter les états financiers. l'IASB participe aux discussions chaque fois que des pays essaient de s'entendre sur des normes comptables. Dans son article 6.

II. le Parlement européen et le Conseil ont adopté en mai 2003 une directive modifiant les textes comptables de l’Union européenne (4e et 7e directive par exemple) dans le but essentiellement : – de supprimer toute discordance entre les directives comptables et les IAS/IFRS . adopté le 19 juillet 2002 par le Parlement européen et publié au Journal Officiel des Communautés européennes le 11 septembre 2002. impose aux sociétés cotées européennes (environ 6 700 groupes en Europe sont concernés) l’utilisation des normes IAS/IFRS (International Accounting Standards/International Financial Reporting Standards) au 1er janvier 2005. L’IASB a spécifié. LA STRUCTURE OPÉRATIONNELLE DE L’IASB Cette organisation peut être résumée ainsi (source : www. que sa mission d’harmonisation reste compatible avec des dispositions plus détaillées prises par certains pays ou par une nécessaire adaptation aux circonstances nationales. Ce règlement.com) : IASC FOUNDATION 19 membres BOARD 14 membres (12 à plein temps et 2 à temps partiel) STANDARDS ADVISORY COUNCIL 49 membres INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING INTERPRETATIONS COMMITTEE (IFRIC) 12 membres Légende ADVISORY GROUPS COUNCIL . Les États membres pourront aussi autoriser ou obliger leurs sociétés à établir : – leurs comptes annuels conformément aux normes IFRS (les IFRS sont la transposition à venir des normes IAS) . par ailleurs. À l’occasion de cet objectif. la Commission des communautés européennes a proposé au Parlement européen et au Conseil de l’Union européenne un règlement relatif à l’application des normes internationales.En mars 2001. pour celles dont les titres ne sont pas négociés sur un marché réglementé.iasplus. – leurs comptes consolidés conformément aux IFRS. – d’actualiser la structure des directives comptables pour intégrer les changements à venir concernant les IAS/IFRS.

cet organe est chargé : – d’élaborer les normes (IFRS) en travaillant en partenariat avec des normalisateurs nationaux.désigne les membres rend compte conseille L’organe directeur. Le Board. 6 de l’Europe. est l’organe central de l’IASB (ce qui explique pourquoi le sigle IASB est souvent utilisé à la fois pour toute l’organisation et pour le Board).DSOP). Enfin. la fondation IASC. De fait. le conseil de l'IASB choisit un sujet qui est ressenti comme nécessitant une norme comptable internationale et l'attribue à un comité spécifique. – d’approuver les projets d’interprétation de l’IFRIC. deux groupes de travail ont été mis en place pour assister et conseiller le Board dans son travail d’élaboration des normes IFRS : – « un groupe permanent » : Standards Advisory Council . Composé de 14 membres choisis pour leur expérience en matière de normalisation. le représentant français actuel M. III. mis en place lors du lancement de projets d’études importants : par exemple. L’IFRIC (Comité d’Interprétation de l’Information Financière Internationale) a officiellement remplacé depuis mars 2002 le Comité d’interprétation (Standing Interpretation Committee-SIC). la moitié des membres doivent être choisis de façon à assurer un lien avec des normalisateurs nationaux (par exemple. Après discussion. 4 de la région Asie-Pacifique. examine les questions soulevées et présente au conseil un projet de déclaration de principes (Draft Statement Of Principles . est géré par un Conseil de surveillance (les Trustees) comprenant 19 membres représentant l’ensemble de la communauté comptable (6 trustees issus de l’Amérique du Nord. – trouver des moyens de financement . – définir la stratégie. Le comité spécifique. L’IFRIC est chargé de répondre rapidement aux problèmes d’interprétation posés par certaines normes. . et 3 des autres régions). situé à Londres. assisté par le secrétariat de l'IASB. un tel groupe a été mis en place pour étudier l’introduction d’un état financier chargé de mesurer l’état des performances en remplacement du compte de résultat. Cet organisme dispose d’une triple mission : – nommer les membres . – « un groupe temporaire » : Advisory Groups. Ce comité travaille également en collaboration avec les comités d’urgence des normalisateurs nationaux. Gilbert GELARD est membre du Conseil National de la Comptabilité) . LES PROCÉDURES DE L'IASB La procédure d'élaboration des normes (due process) est longue et fait appel à de nombreuses consultations tant au niveau du groupe consultatif qu'au niveau des membres de l'IASB. Toutes les organisations membres de l'IASB sont invitées à envoyer leurs idées.

– date d'application. Le cadre conceptuel de l'IASB (qui comprend 110 paragraphes) traite particulièrement de l'objectif des états financiers. – définitions . des éléments les composant. IV. LES NORMES DE L'IASB Au nombre de 36 (31 normes IAS et 5 normes IFRS). elles comprennent généralement les rubriques suivantes : – objectifs .Après commentaires. une information complémentaire devra être fournie (dans l’annexe des comptes) pour permettre à l’utilisateur de faire le rapprochement entre le traitement autorisé et le traitement de référence. À la fin de la période (environ six mois). Les normes proprement dites sont imprimées en caractères gras et sont intégrées dans un texte de commentaires explicatifs écrits en caractères maigres. Toute partie intéressée est invitée à le commenter. elle distingue le traitement de référence des autres traitements autorisés. de la prise en compte et de l'évaluation de ces éléments. le texte de la norme adoptée est envoyé à toutes les organisations membres pour traduction et publication. La publication d'une norme exige un vote favorable d'au moins huit membres du conseil sur quatorze . des systèmes de mesure et du concept du capital. ce projet est adopté par le conseil puis après avis du conseil consultatif et après approbation par deux tiers au moins des membres du conseil. – informations à fournir . par ailleurs. V. – champ d'application . – développements spécifiques . des caractéristiques qualitatives de ces états. les commentaires sont soumis à l'IASB et sont étudiés par le comité responsable du projet. LE CADRE CONCEPTUEL DE L'IASB Un cadre de préparation et de présentation des états financiers (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) appelé aussi « cadre conceptuel » a été. le projet est publié comme exposé sondage (Exposure Draft – ED). – dispositions transitoires . En cas d’utilisation d’un autre traitement autorisé. . adopté par l'IASB en avril 1989. Le comité soumet alors un projet révisé au conseil pour approbation comme norme comptable internationale. après approbation. Lorsque la norme prévoit plusieurs traitements possibles (options).

Le siège de l'IFAC est à New York (alors que celui de l'IASB est situé à Londres). La Commission « Pratiques d'audit » (International Auditing Practice Committee .IAPC) a la responsabilité d'arrêter et de publier des recommandations sur la démarche générale d'audit et les missions connexes. Les textes présentés doivent être approuvés au moins par les trois quarts des membres disposant d'un droit de vote à l'IAASB et sont publiés sous forme de recommandation internationale (appelée «International Standard of Auditing» .4e PARTIE : L'IFAC (INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS) Faisant suite à la création de l'IASB en 1973 dont la mission était d'édicter des normes comptables applicables à l'élaboration des comptes et de promouvoir leur acceptation à travers le monde. Les membres de l'IAASB sont nommés par les organisations membres des pays choisis par le conseil de l'IFAC pour siéger à l' IAASB. – Pratiques d'audit. aussi souvent que possible. Cette commission porte maintenant le nom de IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board). l'IFAC (International Federation of Accountants) fut constituée le 7 octobre 1977 par 63 organisations professionnelles représentant 49 pays différents. l'IAASB a publié plus de trente normes. Pour pouvoir émettre les recommandations qui composent son objet. les sous-commissions comprendront. À ce jour. Aujourd'hui. Le représentant choisi par une ou plusieurs organisations membres pour siéger à l'IAASB doit lui-même être membre de l'une de ces organisations. – Secteur public . . – Comptabilité financière et de gestion .ISA) entrant en vigueur à compter de la date précisée dans le texte. des représentants de pays qui ne sont pas membres de l'IAASB. Cet ensemble de normes a été complété par un « cadre de référence (ou cadre conceptuel) pour les recommandations internationales sur l'audit et les missions connexes » adopté par l'IAASB en octobre 1987 pour publication en février 1988. l'IFAC a constitué des commissions permanentes dans les domaines suivants : – Formation . Afin de recueillir un large éventail d'avis. L'objectif essentiel de l'IFAC est de « favoriser le développement d'une profession comptable homogène utilisant des normes harmonisées ». – Éthique . plus de 163 organisations professionnelles représentant 119 pays et réunissant ensemble environ plus de deux millions de professionnels participent à l'IFAC.

lesquelles comprennent les missions d'examen limité. . les missions d'application de procédures contractuelles et les missions de compilation. L'audit et l'examen limité doivent conduire l'auditeur à exprimer respectivement un degré élevé et un degré modéré d'assurance.Ce cadre de référence distingue les missions d'audit des autres missions. Les missions ayant pour objet la réalisation de procédures contractuelles et de compilation ne visent pas à permettre à l'auditeur d'exprimer une assurance quelconque sur les assertions concernées.

– l'Institute of Chartered Accountants in Scotland (ICAS) . à chaque assemblée générale qui examine les comptes.5e PARTIE : LA PRATIQUE DE L'AUDIT EN GRANDEBRETAGNE ET AUX ÉTATS-UNIS I. leurs comptes consolidés. dans les petites sociétés. Le rapport doit être annexé au bilan et doit être présenté à l'assemblée générale de la société. – la Chartered Association of Certified Accountants (ACCA). II. que le professionnel comptable assume à la fois la tenue de la comptabilité et la révision des comptes. LES PERSONNES HABILITÉES EN GRANDE-BRETAGNE En Grande-Bretagne. Les autres associations professionnelles n'ont pas été agréées. Tous les auditeurs devront être membres d’un RSB ou être soumis à son autorisation et à son contrôle et avoir une qualification appropriée. Le rapport de gestion (rapport des dirigeants) doit traiter en termes généraux la situation de la société et de ses filiales. ou être reconnu par le ministère du Commerce. – l'Institute of Chartered Accountants in Ireland (ICAI) . il fallait être membre d'une organisation professionnelle agréée par le ministère du Commerce ou être autorisé par ce dernier. Pour exercer ce contrôle légal. Une société de personnes peut décider de se dispenser de faire nommer un auditeur chaque année. s’il est titulaire de . ce n'est qu'en 1948 (un siècle après l'obligation de contrôle) que la loi (le Companies Act 1948) a exigé des garanties de compétence pour le contrôle légal. le rapport de gestion et le rapport des auditeurs. Conformément aux Companies Acts 1985 et 1989. LE CONTRÔLE LÉGAL EN GRANDE-BRETAGNE Chaque société (excepté les sociétés en sommeil) doit. désigner un auditeur pour la période allant de cette assemblée à la fin de la prochaine assemblée. Il pourra être membre de l’un des Instituts ou Associations de professionnels comptables reconnus. Si l'assemblée ne désigne pas d'auditeur. le ministère du Commerce (Department of Trade) peut nommer un auditeur au nom de la société. les sociétés britanniques doivent publier leurs comptes annuels. Le ministère ne désignera en fait qu'en 1976 les quatre institutions (centenaires) agréées : – l'Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW) . La principale obligation des auditeurs est de présenter un rapport aux actionnaires sur les comptes qu'ils ont examinés et de certifier que les états financiers ont été préparés en accord avec le Companies Act 1985. Le Companies Act 1989 a reconnu des organes d'autorisation et de contrôle des réviseurs : les Recognised Supervisory Bodies (RSB) ainsi que des organes de reconnaissance des qualifications appelés Recognised Qualifying Bodies. en pratique. Il arrive souvent.

ou admis en fonction de ces connaissances et de son expérience. Pour ces derniers. l'APC (Auditing Practice Committee) créé en 1976 au sein du CCAB (Consultative Committee of the Accountants Bodies). Nombre de textes ont déjà fait l'objet d'une révision. l'APC a été remplacé par l'APB (Auditing Practices Board) dont les membres sont répartis à égalité entre auditeurs et non-auditeurs. Ils ont été élaborés principalement dans le début des années 1980. L’exercice de la profession libérale et notamment l’accès de registered audited (habilité pour le contrôle légal des comptes) nécessite une pratique complémentaire de trois ans dans un cabinet de chartered accountant agréé par l’Institut. Au cours du stage de trois ans. deux examens de qualification doivent être passés par le candidat. fiscalité. III. LES MISSIONS DE CONTRÔLEUR LÉGAL EN GRANDE-BRETAGNE Elles doivent être réalisées conformément au comité britannique de normalisation en matière d'audit. Ces notes fournissent en particulier des données relatives aux procédures. La délivrance du diplôme de Chartered Accountants ou de Certified Accountants est assez souple en Grande-Bretagne. gestion financière. . seule une préparation de 12 semaines avant le stage est exigée. fiscalité. Les normes d'audit (auditing standards) britanniques sont exprimées de façon succincte et définissent les principes de base que doivent suivre les membres de la profession lorsqu'ils réalisent des missions de révision. Le niveau 1 comprend des épreuves de base de comptabilité. systèmes d’information. Mais quelles que soient les obligations légales. organisation. LE CONTRÔLE LÉGAL AUX ÉTATS-UNIS Il faut savoir qu'aux États-Unis la loi sur les sociétés de chaque État (excepté la Californie) est souvent silencieuse concernant l'obligation de publication des comptes annuels. Le niveau 2 comprend des épreuves de gestion financière. droit.qualifications de même niveau obtenues à l’étranger. stratégie. audit. La réussite à ces deux examens et l’attestation de fin de stage lui permettent de devenir membre de l’ICAEW. méthodes quantitatives. Elle diffère selon l’association qu’a choisie le candidat. audit. Cet organisme a publié un certain nombre de textes qui contiennent la doctrine de base à l'usage des membres des instituts britanniques d'auditeurs. gestion. Le diplôme délivré par l’ACCA est organisé en trois niveaux. les statuts peuvent toujours demander la publication d'états financiers. Elles sont complétées par des notes explicatives et des notes d'orientation. Le niveau 3 comprend des épreuves approfondies en comptabilité. La formation assumée par l’ICAEW est différente pour les candidats qui entrent au niveau du baccalauréat et pour ceux qui ont déjà effectué des études universitaires. Au début de l'année 1991. contrôle de gestion. sanctionné par la délivrance du practising certificate. IV.

Rules 14a. V. Le rapport annuel comprend généralement les documents suivants. – le rapport de gestion. La loi Sarnabes-Oxley (Sarbanes-Oxley Act 2002) a prévu la création. le contrôle par un réviseur externe n'est obligatoire que pour les sociétés cotées. L'AAPA comptait 31 membres à sa création. un dossier d'information appelé le 10K. – d’élaborer les normes d’audit . Elles prévoient l'obligation d'adresser à tout actionnaire. ne serait-ce que pour les fournir à leur banquier. – le tableau de variation de trésorerie des trois derniers exercices . – les notes annexes à ces documents . fin 2002. LES PERSONNES HABILITÉES AUX ÉTATS-UNIS Le premier organisme d'envergure nationale a été créé aux États-Unis en 1887 sous le nom de «American Association of Public Accountants» (AAPA). préalablement à la tenue de l'assemblée une procuration.4). établis sous forme de tableaux comparatifs : – le bilan consolidé des deux derniers exercices .D'autre part. L'AAPA a ensuite été regroupé avec d'autres organismes professionnels pour créer l'«American . les sociétés d'investissements. Placé sous l’autorité de la SEC. elle présente un bilan et un compte de résultat individuels au lieu d’un bilan et un compte de résultat consolidés. un document d'information fournissant principalement des renseignements sur les personnes sollicitant des procurations. – l'état des mouvements dans les comptes de capitaux propres . En fait. aux États-Unis. selon la réglementation SX de la SEC. toutes les sociétés américaines préparent des états financiers audités. les sociétés qui font appel à l'épargne. Ce n'est qu'en 1896 qu'un diplôme pour exercer la profession a été rendu obligatoire. – le rapport des auditeurs . Les obligations d'information des actionnaires aux États-Unis sont codifiées par les règles de la SEC (1934 Act. et les sociétés ayant un actif égal ou supérieur à 5 millions de dollars et un nombre d'actionnaires au moins égal à 500. – le compte de résultat consolidé . il a pour objectifs : – d’enregistrer tous les auditeurs des sociétés cotées . et – de concevoir les règles de contrôle des auditeurs. sur l'élection des administrateurs et sur la nomination des auditeurs. toutes les sociétés faisant appel à l'épargne sont tenues de déposer dans un délai de 90 jours après la clôture de l'exercice. Cet organisme a publié à ce jour trois normes d’audit.3. Il est à noter que si la société ne fait pas partie d’un groupe. Cependant. d’un organisme : le Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) chargé de réglementer l’audit des sociétés cotées. Les informations de ce dossier doivent être auditées. un rapport annuel contenant l'information financière prescrite par les règles de la SEC.

Outre le respect de ces recommandations. – comptabilité financière. un candidat doit passer un examen écrit comprenant 4 épreuves : – droit des affaires et déontologie. Onze États. On devient CPA (Certified Public Accountant) en satisfaisant aux règles de l'une des 54 juridictions de CPA (une juridiction par État. lui-même devenu l'«American Institute of Certified Public Accountants» (AICPA) en 1932. cependant. Il peut être élu dans une société de CPA ou à l'AICPA ou aux deux. Généralement. – fiscalité. Porto-Rico. comptabilité publique et comptabilité analytique. Enfin. notamment l'examen de Certified Management Accountant (CMA) et l'examen de Certified Internal Auditor (CIA). . Par convention avec l'AICPA et toutes les juridictions. plus de 330 000 CPA (experts-comptables) sont membres de l'AICPA. l'examen est passé devant l'AICPA bien que la responsabilité finale en incombe à la juridiction. VI. on ne saurait oublier l'influence de ce que l'on appelle les «big six» (qui ne sont plus que quatre du fait de regroupements) dont tous ont leur origine (au moins partielle. car ils proviennent souvent de fusions) aux États-Unis et qui travaillent en particulier pour les grandes sociétés multinationales. L'AICPA constitue l'instance représentative des experts-comptables aux États-Unis. Il est à noter qu'il existe d'autres examens organisés selon la même forme (mais avec beaucoup moins de candidats). Actuellement. Le CPA d'une juridiction peut obtenir un certificat qui lui permet de pratiquer dans une autre juridiction. l'obligation de faire bénéficier le personnel de stages de formation continue et enfin. LES MISSIONS DE CONTRÔLEUR LÉGAL AUX ÉTATS-UNIS Par ailleurs. habituellement (mais pas toujours) effectuée dans le domaine de la révision. Guam). le développement important des sociétés de CPA a conduit l'AICPA à formuler un ensemble de recommandations et règles précises en particulier en matière d'audit : les statements on auditing standards (SAS). une pour chacun des districts de Colombia. l'obligation de rédiger annuellement un rapport contenant un certain nombre d'informations exigées par l'AICPA. – audit. 26 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 et justifier de une à trois années d'expérience professionnelle.Institute of Accountants». ne demandent pas d'expérience pratique si le candidat justifie d'une formation spécifique. l'obligation d'être couvert par une assurance de responsabilité. les principales règles concernent l'obligation de soumettre tous les trois ans à un contrôle qui permettra de dire si les pratiques sont conformes aux normes de qualité requises par la profession. Iles Vierges.

Le SFAC 5 (1984) traite des principes de prise en compte et de mesure des informations dans  les états financiers . – caractéristiques qualitatives des états financiers . M7092-F1/2 SÉRIE 01 27 6e PARTIE : LE CADRE CONCEPTUEL COMPTABLE Les trois systèmes comptables considérés ont en commun la définition d’un cadre conceptuel comptable qui présente de très nombreuses similitudes. Le FASB L’IASB L’ASB Sept études publiées entre 1978 et 2001 .  Le SFAC 7 (2000) précise les conditions d’utilisation de la méthode d’évaluation actuarielle.Les normes de révision aux États-Unis ont été édictées par l'AICPA. le rôle et les limites de la comptabilité financière et des états financiers »1. Le SFAC 6 (1985) définit les éléments des états financiers . Elles sont actuellement reprises dans ce qui constitue la première norme d’audit du PCAOB. Le SFAC 2 (1980) spécifie les caractéristiques qualitatives des informations comptables . – éléments des états financiers . susceptibles de conduire à des normes solides et d’indiquer la nature.  Le SFAC 3 (1980) a été remplacé par le SFAC 6 .) des :  – objectifs des états financiers . . Les SAS explicitent de façon très nette la différence existant entre les normes d'audit qui ont pour objet de mesurer la qualité des travaux accomplis par les auditeurs et de préciser les buts à atteindre par ces travaux et les pratiques d'audit qui concernent les travaux qui doivent être accomplis. Les règles du code d'éthique de l'AICPA prescrivent que les professionnels doivent appliquer les normes d'audit formalisées dans les SAS et qu'ils doivent être capables de justifier les cas dans lesquels ils n'ont pas appliqué ces normes. Nous présentons rapidement les principales caractéristiques de ces trois cadres : FASB Le SFAC 1 (1978) traite des objectifs de la diffusion des informations financières par les  entreprises industrielles et commerciales . Statements of Financial Accounting Concepts (SFAC) Cadre pour la préparation et la présentation des états financiers (1989) Statement of Principles for Financial Reporting (1999) Le FASB définit la notion de cadre conceptuel comme « un système cohérent d’objectifs et de principes fondamentaux liés entre eux. – hypothèses de base .  Le SFAC 4 (1980) est relatif aux objectifs des états financiers par les organisations à but non  lucratif .  IASB Présentation en un seul document de 110 paragraphes (para.

– de la comptabilisation des éléments et de leur évaluation dans les états financiers . Les 6 premiers  reprennent à quelques éléments près ceux de l’IASB . Modèle de décision utilisé Le modèle doit permettre la prédiction du taux de rentabilité attendu : – Quelles sont alors les informations utiles à l’investisseur pour prédire ce taux de rentabilité ? – Comment les flux nets de liquidités peuvent-ils aider à cette prédiction ? Niveau 2  Les inputs ou objets du modèle Ce sont les éléments qui vont permettre de représenter les variables indépendantes nécessaires à la mesure de la variable dépendante . historiquement. 1067 p 28 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 I. Nous privilégierons les cadres nord-américain et anglais dans notre étude. ExpertComptable Media. 1 FASB. LES CARACTÉRISTIQUES D’UN CADRE CONCEPTUEL C’est le FASB qui. 1999. ASB Présentation en un seul document (1999) de 8 chapitres des éléments ci-dessus. Le tableau ci-dessous détaille ces différents niveaux : Les différents niveaux du modèle et leurs inter-relations Illustrations et exemples Niveau 1  Les variables et leurs relations La variable dépendante ou expliquée : le taux de rentabilité attendu de l’investissement effectué par les associés . Les notions d’actif. de passif. se présente comme un modèle à quatre niveaux3. Discussion Memorandum. Enfin. celui de l’IASB est plus accessible car traduit en français. le septième est relatif à la présentation des états financiers . il s’intéresse à la consolidation. lorsque les définitions apportées par ces trois « Cadres » seront très proches les unes des autres. a le premier développé un cadre conceptuel qui. C’est l’examen de ces différents éléments qui va nous intéresser maintenant. vous retrouverez dans un rapide résumé en anglais les principaux éléments des cadres du FASB (série 04). Niveau 3  . International Accounting Standards Board. « Conceptual Framework for Financial Accounting and their Measurement ». 1976 2 Normes Comptables Internationales 1999. quant au dernier. de charges et de produits devront être définies : les charges et les produits représentent traditionnellement les flux de biens et de services tandis que les actifs et passifs synthétisent les ressources nettes de l’entité. en tant que système cohérent d’objectifs et de principes fondamentaux. La ou les variables indépendantes ou explicatives : les flux nets de liquidités attendus ou les ressources nettes de l’entité. et enfin – des concepts de capital et de maintien du capital. Cependant. nous nous référerons alors à celles données par l’IASB2.

2. Wiley. Niveau 4  Les procédures d’évaluation Ce sont les règles d’évaluation des attributs : méthodes d’évaluation premier entré-premier sorti. 5e edition.1 à 4.) 12 à 21 Para. & Clark M. 3.45 Caractéristiques qualitatives des états financiers Les critères de sélection  et de reconnaissance des attributs SFAC 2 et 5 Para. – le « prix » utilisé : s’agit-il d’un « prix » passé (coût historique) ou actuel (coût de remplacement) par exemple. le plus bas de la valeur de marché ou du coût. coût moyen pondéré….37 Niveau 3  Principes d’évaluation des éléments des états financiers Les propriétés des  . in « Accounting Theory » : Schroeder R.1 à 1.1 à 3.) 12 à 21 Para. 24 à 46 Para. dernier entré-premier sorti. 1...6. 1995.4.7) Cadre de préparation et de présentation des états financiers4 (1989) Statement of Principles for Financial Reporting5 (1999) Niveau 1  Les variables et leurs  relations Modèle de décision utilisé Non spécifiées car les utilisateurs peuvent être multiples mais il y a cependant une catégorie qui est privilégiée : l’investisseur c’est-à-dire le propriétaire .5. 3 Koeppen D. Objectifs des états financiers SFAC 1 et 4 Paragraphes (para. p.22 Niveau 2  Les éléments des états financiers Les objets du modèle  SFAC 1 et 4 Paragraphes (para.G. 38-48 M7092-F1/2 SÉRIE 01 29 Ces éléments trouvent ainsi leur traduction concrète dans les trois cadres conceptuels : Les différents niveaux du modèle et leurs interrelations FASB (SFAC 1.Les attributs des objets Ce sont les propriétés des objets qui devront être mesurées. : Using the FASB’s Conceptual Framework Fitting the Pieces Together. Pour cela il faudra définir une convention d’évaluation qui déterminera : – l’étalon monétaire utilisé : évaluation en monnaie courante ou constante par exemple . R. 4.

A. B. éléments permettant d’apprécier le risque de faillite pour l’utilisateur « prêteurs ». LES OBJECTIFS DES ÉTATS FINANCIERS Aucun utilisateur n’ayant explicitement été désigné comme unique destinataire des états financiers.4) reconnaissent que les utilisateurs des états financiers sont nombreux (investisseurs. Cette volonté de privilégier « les associés » va transparaître au niveau des objectifs des états financiers. assiette taxable pour l’utilisateur « État-Administration des impôts » .1. 1999.). 1. – révéler alors les variables indépendantes qui permettent d’expliquer la variable dépendante (si nous reprenons les exemples ci-dessus : flux nets de liquidités probables à venir pour l’utilisateur « investisseur » .) . ils précisent cependant tous que les utilisateurs ont des besoins communs et que « comme les investisseurs sont les apporteurs de capitaux à risque de l’entreprise. clients. International Accounting Standards Board. 4 Normes Comptables Internationales 1999.9-11. Si aucun des cadres en présence ne spécifie un utilisateur type et son modèle de décision sous-jacent. IAS para.attributs SFAC 1. 4. Les besoins des utilisateurs sont donc très variés et par certains points inconciliables ou contradictoires. public). p. etc. État. «Statement of Principles for Financial Reporting». etc. 4 et 7 Paragraphes (para.1 . expliquée : critère de décision privilégié par chacun de ces modèles (par exemple : taux de rentabilité attendu pour l’utilisateur « investisseur » .45 Niveau 4 Règles d’évaluation des différents éléments  Principes comptables généralement admis II. prêteurs. variation de l’actif net pour l’utilisateur « État-Administration des impôts » . les différents cadres parleront alors d’utilité des informations pour satisfaire tel ou tel objectif et les . solvabilité pour l’utilisateur « prêteurs ». salariés. 33-62 5 Accounting Standards Board. fournisseurs et autres créditeurs. December 1999 30 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 Il faudrait maintenant connaître le modèle de décision utilisé par chacun de ces utilisateurs de façon à : – déterminer la variable dépendante. la fourniture d’états financiers qui répondent à leurs besoins répondra également à la plupart des besoins des autres utilisateurs susceptibles d’être satisfaits par des états financiers »6. « Cadre pour la préparation et la présentation des états financiers » ». Statement para. Expert Comptable Media. LE CONTENU DU CADRE COMPTABLE Nous entrons ici dans le détail de la structure des « Cadres » étudiés en examinant les différents éléments : des utilisateurs des états à la comptabilisation des éléments retenus. LES UTILISATEURS DES ÉTATS FINANCIERS Les trois Cadres conceptuels (SFAC 1.1 à 4.) 12 à 21 Para.

Revenues (produits) 5. 1. 2. op. : op. 6 « Cadre pour la préparation et la présentation des états financiers ». Assets (actif) Idem Idem 2. événements et circonstances qui modifieront ces ressources et ces obligations .17). Gains (profits) Le cadre parle de « Produits » sans distinguer les produits stricto sensu . para. 43 M7092-F1/2 SÉRIE 01 31 C.comptables devront alors « discerner les informations dont l’utilité est plus importante de celles dont l’utilité est moindre »7. cit. Le Statement précise ainsi que : « Les investisseurs ont besoin de telles informations car elles sont utiles pour estimer et apprécier : a. LES ÉLÉMENTS DES ÉTATS FINANCIERS Nous allons examiner les éléments des états financiers nécessaires pour apprécier la situation financière et la performance d’une entreprise. para. sur ses obligations et sur les effets des transactions. les autres aspects de la capacité d’adaptation financière » (Statement. Equity (net asset) (capitaux propres) Idem Idem mais appelé : ownership interest / owners’equity / equity capital / shareholders’equity or funds / proprietorship or ownership 4. Ce dernier objectif. la liquidité et la solvabilité . R. l’évaluation des flux de liquidités nets. L’objectif étant alors de prévoir correctement les flux nets de liquidités de l’entreprise. b. Liabilities (passif) Idem Idem 3. fournir une information qui est utile pour la prise de décision économique . fournir une information utile aux investisseurs et prêteurs pour évaluer la capacité de l’entreprise à générer de la trésorerie et des équivalents de trésorerie ainsi que leur échéance et l’assurance de leur concrétisation. 3. fournir une information utile sur les ressources économiques de l’entreprise. 10 7 Koeppen D. cit. les relations entre les profits et les flux de liquidités . est particulièrement important. C’est l’objet du tableau ci-dessous : SFAC 6 Cadre pour la préparation et pour la présentation des états financiers Statement of Principles for Financial Reporting 1. enfin. Le SFAC 1 reconnaît trois objectifs aux états financiers : 1. p. il va maintenant falloir définir les objets et concepts nécessaires à sa réalisation. les implications que la situation financière actuelle a sur les flux de liquidités futurs et d. c.

Distributions to owners (distribution et retraits des associés) Idem Il faut donc dix éléments pour permettre aux utilisateurs des états financiers de prédire les flux nets de liquidités de l’entreprise. Expenses (charges) 7. Aussi nous ne détaillerons pas les différentes définitions mais nous nous appuierons sur celles du Cadre de l’IASB : N Actif : ressource contrôlée par l’entreprise du fait d’événements passés et dont des avantages économiques futurs sont attendus (para. Investments by owners (fonds apportés par les associés) Évoqués dans les capitaux propres Contributions from owners 10. De même. utilisé seul ou en combinaison avec d’autres actifs.des profits «Gains» sans distinguer les produits des profits (réalisés ou non réalisés) 6. – contrôlée par l’entreprise : le contrôle est défini comme l’aptitude de l’entreprise à obtenir pour elle-même des avantages économiques futurs et à limiter ou interdire à d’autres l’accès à ces avantages . 1. un élément doit présenter quatre caractéristiques : – une ressource : c’est-à-dire un « droit à … ». les définitions sont très proches. ce droit peut venir à l’entreprise de différentes façons (échange contre d’autres actifs. Les éléments de la situation financière : les notions d’Actif. Pour être qualifié comme tel. 49 a). Cependant l’existence d’un droit de propriété n’est pas nécessaire pour définir un actif (illustration du principe de prééminence du fond sur la forme). – résultant d’événements passés : les transactions ou événements attendus dans l’avenir ne donnent . Losses (pertes) Le cadre parle de « Charges » sans distinguer les charges stricto sensu des pertes «Losses» sans distinguer les charges des pertes (réalisées ou non réalisées) 8. Comprehensive income (résultat économique) Évoqué dans le cadre des concepts de maintien du capital Statement of total recognised gains and losses (STRGL) préconisé par le FRS 3 9. etc. Nous détaillons certaines définitions.) . de Passif et de Capitaux propres Quel que soit le cadre conceptuel retenu.

il n’y a aucune obligation présente résultant d’événements passés et donc pas de passif. En effet. l’entreprise ne peut plus éviter les frais éventuels liés à la garantie. En ce sens. Aussi longtemps que l’entreprise peut éviter la pénalité de retard. N Passif : obligation actuelle de l’entreprise résultant d’événements passés et dont l’extinction devrait se traduire par une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques (para. L’analogie s’arrête cependant là car les conditions de reconnaissance des éléments limiteront sévèrement les similitudes.32) cite de ce point de vue un exemple précieux : une entreprise a passé un contrat pour la livraison d’un bien avec une pénalité en cas de retard et des conditions de garantie très étendues. – qui provoque une sortie de ressources : cet abandon de ressources économiques peut prendre diverses formes : la plus courante étant une sortie de trésorerie . Ces obligations peuvent être d’ordre légal. – résultant d’événements passés : l’obligation doit nécessairement trouver sa cause dans un événement ou une transaction passés. b. – actuelle : l’obligation est actuelle dans la mesure où l’entreprise sera tenue responsable de son extinction et ne pourra donc l’éviter. 4. d’engagements publics suffisamment explicités de la part de l’entreprise . De ce point de vue. actuelle signifie donc irrévocable . Cette obligation n’est donc pas un passif . il y a donc bien une obligation qui donne naissance à un passif. Un passif est donc : – une obligation : c’est-à-dire « un devoir ou une responsabilité d’agir ou de faire quelque chose d’une certaine façon » (para. Un « actif » est donc une somme de flux de liquidités probables à venir au profit d’une entreprise. 49 b).pas en eux-mêmes naissance à des actifs : ainsi « l’intention d’acheter un stock ne satisfait pas. l’intention d’acheter un stock ne donne aucun contrôle de l’entreprise sur les biens qui seront acquis . l’actif du bilan peut alors être considéré comme un investissement. dès que le bien a été livré. Nous noterons la proximité de cette approche avec celle retenue de l’investissement par la finance (« Toute décision de dépense qui conduit à l’acquisition d’un actif en vue de l’obtention d’un flux de liquidités ultérieur et ayant pour but d’accroître la richesse des propriétaires de l’entreprise »8). réglementaire. Le cadre anglais (para. contractuel ou découler des pratiques passées. Par contre. Comment traduire alors cette pénalité de retard et ces conditions de garantie dans les comptes annuels ? La réponse est claire : a. Cet exemple est éclairant dans la mesure où : – il permet de prendre conscience des conséquences des notions « d’obligation actuelle résultant . 58). en elle-même. 32 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 – qui va générer des avantages économiques futurs probables : ces avantages sont représentés par des flux de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie probables (intéressant forcément l’avenir. 60). à la définition d’un actif » (Cadre para. ces flux ne peuvent être que probables).

p. Le Cadre définit ainsi : – les produits : accroissements d’avantages économiques au cours de l’exercice sous forme d’entrées ou d’accroissements d’actifs ou de diminution de passifs. 49 c). de prestations de services ou d’autres activités principales de l’entreprise . Le SFAC 6 fait la distinction entre : – les produits proprement dits (revenues) : augmentation des actifs ou diminution des passifs au cours de l’exercice provenant de la vente de biens. Gestion financière. On ne sera donc pas étonné que ces normalisations refusent la constatation de « provisions pour grosses réparations » : en effet ce ne sont pas des passifs puisque ces frais peuvent être évités en se séparant du bien . – une obligation dont le montant n’est pas fixé de façon précise est malgré tout considérée comme un passif. distinguent à l’intérieur du compte de résultat les charges et les produits stricto sensu des pertes et profits.. qui ont pour résultat l’augmentation des capitaux propres autres que les augmentations provenant des apports des participants aux capitaux propres. Ainsi : – Les charges proprement dites (expenses) sont définies comme des diminutions d’actifs ou des . – les charges : diminutions d’avantages économiques au cours de l’exercice sous forme de sorties ou de diminution d’actifs. ou de survenance de passifs qui ont pour résultat de diminuer les capitaux propres autrement que par des distributions aux participants aux capitaux propres.d’événements passés ». Les éléments de la performance : les charges et produits Les différentes normalisations présentes. 1991. – et les profits (gains) : augmentation des capitaux propres provenant des activités périphériques ou accessoires et de tous autres transactions. événements et circonstances affectant l’entreprise durant la période. 2. Litec. Ne pas retenir cette condition dans la définition permettra ainsi d’inclure les provisions pour risques et charges dans le passif. On a donc : CP = Actif – Passif (externe) Le montant des capitaux propres va dépendre des règles d’évaluation des éléments actifs et passifs qui vont être choisies. à l’exception cependant de ceux résultant des produits proprement dits ou d’apports par les propriétaires. Nous retrouverons la même distinction pour les charges proprement dites et les pertes.11 M7092-F1/2 SÉRIE 01 33 N Capitaux propres (CP) : c’est l’intérêt résiduel dans les actifs de l’entreprise après déduction de tous ses passifs (para. à l’exception du Cadre de l’IASB. 8 CHARREAUX G.

sa fiabilité : cette notion nous renvoie aux caractéristiques qualitatives des états financiers. à l’exception cependant de ceux résultant des charges proprement dites ou de distributions aux propriétaires. 85) . l’article a un coût ou une valeur qui peut être évalué de façon fiable » (Cadre. 2.augmentations de passifs au cours de l’exercice résultant de la consommation de biens ou de toutes autres activités principales de l’entreprise . III. Nous y reviendrons plus particulièrement lorsque nous examinerons l’approche du résultat suggérée par ces normalisations. Le processus de reconnaissance (recognition) fait référence selon le SFAC 6 à la prise en compte des éléments dans les états financiers. sa probabilité d’occurrence : le Cadre rappelle que ce concept traduit simplement l’incertitude qui caractérise l’environnement dans lequel une entreprise opère (para. Elle a naturellement guidé toutes les normes édictées depuis et nous verrons tout au long du cours les nombreuses références. Ces distinctions entre catégories de charges ou de produits peuvent apparaître secondaires. para. et b. LA COMPTABILISATION DES ÉLÉMENTS Après avoir différencié le processus de reconnaissance (recognition) des éléments et celui de réalisation (realization). Cette approche patrimoniale (bilan) est particulièrement importante. nous examinerons les conditions de comptabilisation. « Un article qui satisfait à la définition d’un élément doit être comptabilisé. La reconnaissance d’un élément est principalement liée à : 1. il est probable que tout avantage économique futur qui lui est lié ira à l’entreprise ou en proviendra . En effet les caractéristiques attendues par les . Nous retiendrons par contre que la définition de ces éléments découle de celle des actifs et des passifs puisque la charge (le produit) entraîne nécessairement une diminution (augmentation) des actifs ou une augmentation (diminution) des passifs. Celui de « réalisation » (realization) fait référence à la transformation en liquidités d’un actif. LES CARACTÉRISTIQUES QUALITATIVES DES ÉTATS FINANCIERS Nous choisirons le SFAC 2 pour illustrer les caractéristiques qualitatives de l’information contenue dans les comptes annuels (voir tableau page suivante). un article qui possède les caractéristiques essentielles d’un élément mais qui ne satisfait pas aux critères de comptabilisation peut néanmoins mériter une information dans les notes annexes. Enfin. 34 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 D. textes explicatifs ou tableaux supplémentaires. reconnu si : a. – Les pertes (losses) : diminution des capitaux propres provenant des activités périphériques ou accessoires et de tous autres transactions. 83). événements et circonstances affectant l’entreprise durant la période.

– une qualité illustrant la fiabilité de l’information : W La prééminence de la substance sur la forme (substance over form) : les transactions et autres événements doivent être comptabilisés et présentés conformément à leur substance et à leur réalité économique et non pas seulement selon leur forme juridique (Cadre para. W la continuité d’exploitation : « Les états financiers sont normalement préparés selon l’hypothèse qu’une entreprise est en situation de continuité d’exploitation et poursuivra ses activités dans un avenir prévisible » (Cadre para. des activités Bénéfice procuré par cette information Coût de production de cette information L'information contenue dans les états financiers doit être utile à la décision . 23). le Cadre de l’IASB met plus particulièrement l’accent sur : – deux hypothèses de base pour les états financiers : W la comptabilité d’engagement (accrual basis) : « Les effets des transactions et autres événements sont comptabilisés quand ces transactions ou événements se produisent (et non pas lorsque intervient le versement ou la réception de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie) et ils sont enregistrés dans les livres comptables et présentés dans les états financiers des exercices auxquels ils se rattachent » (Cadre para. 35). La renonciation au principe de continuité d’exploitation obligera l’entreprise à établir ses états financiers en valeurs de liquidation. Nous noterons le paradoxe apparent qui consiste à promouvoir une comptabilité d’engagement au détriment d’une comptabilité de trésorerie pour déterminer des états financiers dont l’objectif principal est de permettre aux investisseurs d’apprécier les flux de liquidités nets à venir au profit de l’entreprise . 22).trois normalisations en présence sont très proches. M7092-F1/2 SÉRIE 01 35 Les caractéristiques qualitatives de l’information comptable selon le SFAC 2 Utilisateurs des comptes annuels Contrainte générale : rapport coût / avantage Qualités recherchées par les utilisateurs Qualités fondamentales Éléments illustrant ces qualités fondamentales Qualités annexes Contrainte générale Utilisateurs ayant des connaissances raisonnables des affaires. Tout au plus. Ce principe transparaît dans de nombreuses normes nord-américaines et anglaises (le FRS 5 « Reporting the Substance of Transactions » traite spécifiquement de ce principe).

le seuil de signification-l’importance relative : « l’information est significative si son omission ou son inexactitude peut influencer les décisions économiques que les utilisateurs prennent sur la base des . b. b. Les deux contraintes : a. 31). – les avantages peuvent profiter à des utilisateurs autres que ceux pour qui l’information est préparée. les caractéristiques a. la fiabilité : cette qualité est réunie lorsque l’information est « exempte de biais significatifs et que les utilisateurs peuvent lui faire confiance pour présenter une image fidèle de ce qu’elle est censée présenter ou de ce qu’on pourrait s’attendre raisonnablement à la voir présenter » (Cadre. la pertinence : une information est pertinente si elle permet au décideur d’améliorer sa capacité à prédire les événements passés. il n’en demeure pas moins un élément essentiel . le rapport coût/avantage : l’obtention d’une information nécessite une mobilisation de moyens qui ont un coût. Ainsi l’information utile pour la décision. le test coût/avantage est difficile à appliquer dans un cas particulier. para. Le bénéfice procuré par l’information doit être supérieur au coût qu’il a fallu pour la produire. Cette contrainte est cependant délicate d’application car : – les coûts ne pèsent pas nécessairement sur les utilisateurs qui profitent des avantages . présents ou futurs ou à confirmer ou à corriger ses évaluations passées (d’où les critères de prospection et de rétrospection) . présente deux caractéristiques et est encadrée par deux contraintes : 1. nous allons nous concentrer sur ses éléments essentiels.compréhensible fiabilité sincérité vérifiabilité neutralité pertinence prospective rétrospective disponible à temps Comparabilité dans le temps et l'espace Permanence des méthodes Seuil de signification / Importance relative > 36 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 Afin d’éviter de paraphraser ce graphique. pour toutes ces raisons. 2. Même si. qualité essentielle de l’information.

etc. LES PRINCIPALES MÉTHODES D’ÉVALUATION Les états financiers utilisent. Que signifierait dans ce cas le poste « immobilisations corporelles » ? Comment l’investisseur pourrait-il alors apprécier la rentabilité de cette entreprise ? Nous sentons bien intuitivement que l’application de la règle coût/avantage ne vaut que dans la mesure où le seuil de signification ou d’importance relative n’est pas atteint. M7092-F1/2 SÉRIE 01 37 A. Nous pouvons avancer un exemple pour illustrer ces notions : Il est important de connaître le montant des immobilisations corporelles utilisées par l’entreprise (pour évaluer sa rentabilité.états financiers. par exemple). IV. diverses conventions d’évaluation dont (nous reprenons les différentes définitions du Cadre ) : – le coût historique : méthode la plus répandue où les actifs sont comptabilisés pour le montant de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie payé ou pour la juste valeur de la contrepartie donnée pour les acquérir au moment de leur acquisition. la règle tombe car elle produit l’effet inverse de celui recherché. Songeons à une activité où la majorité des biens utilisés répondrait à la définition des biens de peu de valeur. selon des combinaisons variées. L’importance relative dépend de la taille de l’élément ou de l’erreur. individualisation des immobilisations. De ce point de vue.) ou les considérer comme des charges. Cette réponse est pertinente mais jusqu’où ? S’applique-t-elle dans tous les cas ? La réponse est certainement non et dépend de l’importance relative ou du seuil de signification de cette information. justement en raison du rapport coût/avantage : le coût de traitement en immobilisation l’emporte largement sur le bénéfice apporté par une inscription en immobilisations. Comment faut-il alors traiter les biens de peu de valeur ? Faut-il en particulier les traiter comme des immobilisations corporelles et les amortir avec les coûts associés à ces traitements (présentation de plans d’amortissement. le Statement et surtout le SFAC 7 explicitent certaines approches. Ceci implique le choix de la convention appropriée d’évaluation » (Cadre para. Au-delà de ce seuil. La réponse des normalisateurs a été de les considérer comme des charges. jugée dans les circonstances particulières de son omission ou de son inexactitude » (Cadre para. 30). tests à l’inventaire. Les passifs sont comptabilisés pour le montant des . L’ÉVALUATION DES ÉLÉMENTS DES ÉTATS FINANCIERS « L’évaluation est le processus consistant à déterminer les montants monétaires auxquels les éléments des états financiers vont être comptabilisés et inscrits au bilan et au compte de résultat. 99). le Cadre se contente d’énumérer les méthodes d’évaluation tandis que le SFAC 5.

dans certaines circonstances (par exemple. – le coût actuel : les actifs sont comptabilisés pour le montant de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie qu’il faudrait payer si le même actif ou un actif équivalent était acquis actuellement. 100 (d)).produits reçus en échange de l’obligation ou. Cette dernière norme fournit un cadre d’utilisation utile pour : – l’évaluation des éléments actifs et passifs selon la méthode des flux de trésorerie actualisés : W à leur date d’entrée en comptabilité (at initial recognition) . les impôts sur le résultat). UNE MÉTHODE D’ÉVALUATION EXPLICITÉE : LE SFAC 7 Le choix d’une approche de la notion d’actif comme flux de liquidités probables à venir par les différentes normalisations devait naturellement suggérer l’utilisation d’une méthode d’évaluation privilégiant l’actualisation. pour le montant de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie que l’on s’attend à verser pour éteindre le passif dans le cours normal de l’activité (para. c’est-à-dire pour les montants non actualisés de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie que l’on s’attendrait à payer pour éteindre des passifs dans le cours normal de l’activité (para. Les avancées significatives ont été les normes sur les dépréciations d’actif (IAS 36. Les passifs sont comptabilisés à la valeur actualisée des sorties de trésorerie nettes futures que l’on s’attend à devoir consentir pour éteindre les passifs dans le cours normal de l’activité (para. des groupes d’étude ont été mis en place (« working paper » du FASB au début des années 1990 et de l’ASB en 1997). – la valeur de réalisation (de règlement) : les actifs sont comptabilisés pour le montant de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie qui pourrait être obtenu actuellement en vendant l’actif lors d’une sortie volontaire. Les passifs sont comptabilisés pour leur valeur de règlement. lorsque ces dernières n’ont pas été réévaluées . L’utilisation du coût actuel ou du coût de remplacement entraîne le renoncement au coût historique. W soit postérieurement à leur date d’entrée (fresh start measurements) . Cependant. 100 (b)) . Toutes s’en sont défendues dans un premier temps. 100 (c)) . – celle de la valeur de réalisation : pour des titres cotés. 100 (a)) . par exemple . SFAS 121 et FRS 11) qui préconisent des méthodes d’évaluation fondées sur l’actualisation et surtout le SFAC 7. – celle de la valeur actualisée : pour les engagements de retraite. – la valeur actualisée : les actifs sont comptabilisés pour la valeur actualisée des entrées nettes futures de trésorerie que l’élément génère dans le cours normal de l’activité. Les passifs sont comptabilisés pour le montant non actualisé de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie qui serait nécessaire pour régler l’obligation actuellement (para. Un bilan regroupe souvent trois conventions d’évaluation simultanément : – celle du coût historique : pour la valeur brute des immobilisations. par exemple. . B. et – la méthode d’amortissement selon le système de l’intérêt composé (interest method of amortization).

05)1. – La valeur actuelle (va) de cette créance apparaît alors. affectée des probabilités de recouvrement suivantes : – 100 avec une probabilité de 60 % . . de : va  (100 (1.31 + 19. par contre. 20 % à 1 an et 10 % à 1. selon cette norme.5 an) aura une valeur. le montant et la date d’encaissement sont certains . – la prime de risque (risk premium) qui mesure ici le prix de l’incertitude inhérente aux flux de liquidités . etc. le recours à l’espérance mathématique dès qu’il y a incertitude sur les montants et/ou les dates des flux nets de liquidités attendues.5 ) 70 % (100 (1. d’autres facteurs tels que le risque d’illiquidité. à : (100 60 % + 80 30 % + 50 10 %) = 89.65 2. De la même façon. para. une créance de 100 dont le montant est certain mais dont l’échéance est affectée des probabilités suivantes (70 % à 6 mois . d’imperfection du marché. 38 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 Le seul objectif du recours à une évaluation selon une méthode actuarielle est la recherche d’une « juste valeur » (fair value).5).Cette norme ne nous dit rien. le montant de la prime de risque doit être soustrait des flux de trésorerie attendus avant de procéder à l’actualisation. – le taux d’intérêt sans risque qui représente la valeur « temps » (time value money) . c’est-à-dire « d’un montant pour lequel un actif pourrait être échangé ou un passif éteint entre deux parties bien informées et consentantes dans le cadre d’une transaction effectuée dans des conditions de concurrence normale » (IAS 32. Soient les 4 créances suivantes d’une valeur nominale de 100 dans chacun des cas : – créance A à échéance d’un jour . L’évaluation actuarielle à la date d’entrée en comptabilité Une évaluation actuarielle doit préciser les points suivants : – une estimation des montants et des dates d’encaissement ou de décaissement du ou des flux de trésorerie futurs . 05)0. – une estimation des possibilités de variation de ces montants et/ou de ces dates . qui ne peut être observée par aucune autre méthode. et – 50 avec une probabilité de 10 %. en ce qui concerne les éléments qui doivent faire l’objet d’une évaluation actuarielle.29 va = 96. 3. le choix du taux d’intérêt sans risque pour actualiser les flux de trésorerie attendus . – 80 avec une probabilité de 30 % . comme l’exemple ci-dessous l’illustre : Soit une créance de 100 à échéance de 2 mois. compte tenu d’un taux d’intérêt sans risque de 5%.05 + 9. et – enfin. L’exemple ci-dessous développé à partir de celui présenté dans la norme va nous permettre de saisir l’intérêt et les limites d’une telle approche.5 ) 10 % va = 68. Cette norme détaille les modalités d’application d’une méthode actuarielle en préconisant : 1.05)1) 20 % (100 (1.

40 % 90 et 10 % 60 .5 = 0.4 + 60 0.05)0. les montants sont incertains et peuvent être affectés des probabilités suivantes : W pour l’amortissement 1 : 50 avec une probabilité de 90% et 40 avec une probabilité de 10 % .76 84. du fait de l’incertitude attachée à leur recouvrement. le montant et la date d’encaissement sont également certains .9523 Voir ci-dessous Flux de trésorerie ajustés actualisés (1 2) 99. – créance D recouvrable à raison de deux amortissements de 50 par an. Montant des flux de trésorerie actualisés de la créance D : .1)+ (50 0.99 97. Déterminer le montant actualisé de ces quatre créances selon la méthode préconisée par le SFAC 7 a.6 + 40 0.9998 (1.5 + 90 0.59 84.05)(1/365) = 0.72 b.4) = 95 Prime de risque =(h) 0 0 3 4 Flux de trésorerie ajustés (1)=d–h 100 100 89 91 Coefficient actualisation (5 %) (2) (1. – créance C à une échéance d’un an avec les probabilités de recouvrement suivantes : 50 % 100. Cependant. Travail à faire 1. W pour l’amortissement 2 : 50 avec une probabilité de 60% et 40 avec une probabilité de 40 %.86 + 41.1 = 92 (50 0.9 + 40 0.58= 42. Le taux d’intérêt sans risque est de 5 %.– créance B à une échéance de 6 mois . M7092-F1/2 SÉRIE 01 39 Nous admettrons que la prime de risque pour les créances C et D.9759 (1. a été évaluée respectivement à 3 et 4.05)–1= 0. Montant des flux de liquidités attendus des différentes créances : Créances A B C D (voir tableau cidessous) Flux de trésorerie attendus = (d) 100 100 100 0.

....... Compte tenu de ces éléments..: 92 ............. 40 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 Cet emprunt présente donc les caractéristiques suivantes : – prix émission (pe) ............. Nous savons que ce taux est tel qu’il annule les différents encaissements et décaissements générés par cet emprunt.. La première étape consiste alors à déterminer selon une méthode actuarielle...... Le risque peut être appréhendé soit au niveau des flux de liquidités probables soit au niveau du taux d’intérêt... émis à un prix de 92..9070 Flux de trésorerie ajustés actualisés 42..........9 + 40 0.9523 (1............ La méthode de l’intérêt composé Le second aspect de ce « Concept » est relatif à la répartition d’un coût selon une méthode actuarielle (accounting allocation using present values). Nous pourrions évidemment nous situer du côté du prêteur.. à savoir celui de l’emprunteur.....: 100 : – prix de remboursement (pr). le taux d’intérêt réel (tab) de cet élément...... est payable annuellement.Année 1 Année 2 Flux actualisé 50 0.. L’intérêt....... – valeur nominale (vn)... Nous allons rapidement présenter un exemple de méthode de l’intérêt composé réel (effective interest method) parce que c’est la méthode privilégiée aux États-Unis pour comptabiliser les emprunts à prime. Soit un emprunt de 100 de valeur nominale à une échéance de 2 ans.....72 Les flux de trésorerie non actualisés laissent apparaître des créances pour un montant identique de 100 et ce parce que cette méthode ignore le passage du temps et l’incertitude liée aux montants et/ou aux dates de perception de ces flux.1 = 49 50 60 % + 40 40 % = 46 Prime de risque 4 (la totalité de la prime sera imputée sur le premier flux) – Flux de trésorerie ajustés 45 46 Coefficient actualisation (5%) 0.... au taux annuel de 3 %.. Le recours aux valeurs actualisées accroît alors la pertinence de l’information en valorisant le risque........... Cette norme fait le choix de reporter le risque dans la détermination des flux de liquidités probables en privilégiant la méthode de l’espérance mathématique..... Les signes (+) et (–) sont expliqués par le point de vue privilégié ici.: 8 .....: 100 ........... – prime de remboursement (prpe) ............: 100 3 % = 3....86 41.. comment peut-on allouer les charges d’intérêt et de primes de remboursement aux différents comptes de résultat intéressés ? La méthode de l’intérêt réel ou du taux actuariel apporte une solution financière à ces questions.. 2.... Cela ne change strictement rien à la démonstration et aux résultats obtenus : Périodes ...... – intérêt annuel ....... remboursable en totalité in fine............05)–2 = 0........

l’occasion d’illustrer l’utilisation d’une telle méthode.Flux Période 0 Période 1 Période 2 Encaissements (+) + 92 – – prix émission +92 – –  Décaissements (–) – –3 –103 intérêts – –3 – 3  remboursement capital – – – 100  Facteur actualisation (1+tab)0 (1+tab)–1 (1+tab)–2 Cela donne : 92(1tab)0 3(1tab) 1 103(1tab) 2 tab = 7.15 100.45%  Intérêt contractuel (c)=100 3%  Amortissement de la prime (d) = (b) – (c) Capital dû en fin d’année (e) = (a) + (d) Annuité 1 92. ou – une prime d’émission (pour lequel nous pouvons supposer que le taux actuariel est inférieur au taux d’intérêt nominal) .85 3. M7092-F1/2 SÉRIE 01 41 .85 7.15 3. c’est l’Administration fiscale qui oblige.00 6.00 4. car plus pertinent que toute autre méthode. En France. Nous aurons.00 Ce calcul est préconisé chaque fois qu’un emprunt est émis avec : – une prime de remboursement (pour lequel nous pouvons alors supposer que le taux actuariel est supérieur au taux d’intérêt nominal. Le PCG 99 ou consolidé n’interdit pas.85 95.85 3 2 95.00 103 total 8. par la suite. d’appliquer une telle méthode en comptabilité. à mon avis.00 3. pour la détermination du résultat imposable.45 % Ce taux nous permettra de présenter le tableau d’amortissement de cet emprunt : Années Montant du capital dû en début d’année (a) Total intérêt (b)=(a) 7. à effectuer un tel calcul actuariel lorsque la prime de remboursement excède un certain montant. c’est le cas le plus fréquent) .

nous avons au moins le choix entre des prix passés et des prix présents : – les prix passés font référence aux coûts historiques . ne renseigne cependant pas beaucoup.). 2. DE CAPITAL ET DE CHOIX D’ÉTALON DE MESURE Nous allons rapidement donner certains principes qui nous permettront de situer ces points. Cette utilisation pose alors le problème du « choix d’un prix ». La notion de valeur La notion de valeur en économie a engendré. Seul le dernier aspect nous intéresse ici. En effet. car ce n’est pas l’objectif d’un tel document que de détailler les différentes approches du résultat. facilement vérifiable. – de capital . valeur d'utilité etc. de nombreux débats et controverses : valeurs d'usage. – de choix de l’étalon . censé retracer la valeur relative des biens. Les définitions de ces différents éléments ont été données plus haut. LE CONCEPT DE RÉSULTAT DÉCOULANT DES CHOIX EFFECTUÉS PAR LES DIFFÉRENTS CADRES La détermination d’un résultat net a toujours été une caractéristique essentielle d’un système comptable. Une des façons de les mesurer est de se référer au prix de marché. Au-delà de ces limites réelles. c'est le moins que l'on puisse dire. et enfin – de moment de reconnaissance des éléments. 1. Ces réponses nécessitent donc des éclaircissements sur les notions9 : – de valeur . dans la mesure où les bases et les moments d’évaluation de ces éléments ne nous ont pas été donnés (Qu’est-ce que le capital ? Comment l’évaluer ? Avec quels éléments ? Quand reconnaître une charge ou un produit ? etc. Définir le résultat comme le revenu qui vient en plus lorsque le capital est maintenu. valeurs d'échange. c'est-à-dire le montant résiduel après que les charges ont été déduites des produits. Cette définition ne nous renseigne cependant pas sur la nature du capital que l'on souhaite retenir. LES NOTIONS DE VALEUR. à ce titre. – les prix présents font référence à des coûts actuels (coûts de remplacement). Deux optiques s’opposent alors : . A.V. La notion de capital Le capital est défini comme la différence entre les actifs et les dettes. le prix de marché présente une qualité intrinsèque forte : celle d'être une réalité « objective » et. Il me semble cependant intéressant de préciser quelques éléments les concernant.

para. Plusieurs solutions ont été avancées et controversées par la même occasion. Un exemple simplifié va nous permettre d'appréhender ces différences. 9 KAM V. Le résultat net est bien de 300 dans les deux cas mais la structure du compte de résultat et les informations communiquées diffèrent. Ce bien a été acheté 700 et avant sa vente. Nous devons observer que la notion de capacité productive n'est pas aisée à définir. sur les unités produites selon une période donnée. 1990 42 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 Le maintien d'un capital financier n'a pas les mêmes conséquences que le maintien d'un capital physique : – Il y aura maintien du capital financier si les actifs nets de fin de période sont supérieurs aux actifs nets de début de période.. par exemple. Exemple Une entreprise vend un bien X à 1 000. après exclusion de tous les apports ou retraits des associés (Cadre. La variation de valeur des actifs et des passifs est totalement transparente dans le système des coûts historiques tandis que celui des coûts de remplacement fait apparaître un gain de détention lié à leur variation : les associés sont maintenant informés que s’ils veulent pouvoir . Accounting Theory.– l'une financière : le capital est alors la contribution des associés au financement des actifs . Optique financière Optique physique Éléments Coût historique Coût de remplacement Coût de remplacement Ventes 1 000 1 000 1 000 Coût des marchandises vendues 700 800 800 Résultat d'exploitation 300 200 200 Gain de détention – 100 – Résultat net 300 300 200 Ajustement de maintien du capital – – 100 L’optique financière est compatible avec les deux systèmes d’évaluation des prix. nous pouvons simplement mentionner la méthode du même montant d'actifs non monétaires que l'entreprise possède au début de période. 104 (b)). – Il y aura maintien du capital physique si la capacité physique de fin de période est supérieure à la capacité physique de début de période (Cadre. 104 (a)) . para. le capital est alors assimilé à l'actif net . Travail à faire Déterminer le résultat selon que l'entreprise choisit une optique de maintien de capital financier ou physique. – l'autre physique : le capital exprime la capacité productive de l'entreprise. Cette capacité peut être fondée. son coût de remplacement passe à 800. John Wiley & Sons. Ce n'est pas l'objet ici de développer ces notions.

se réapprovisionner (donc maintenir le capital), il leur faudra laisser cette somme de 100 à disposition de l’entreprise. L’optique physique du capital est plus radicale car elle n’est compatible qu’avec un système de coût de remplacement qui n’intègre plus alors les variations de valeur des éléments actifs et passifs dans le compte de résultat. Le résultat net à la disposition des associés n’est plus que de 200, car l’ajustement de maintien du capital doit rester à la disposition de l’entreprise. Le Cadre prévoit que les états financiers puissent être préparés selon l'une ou l'autre des hypothèses de maintien du capital. M7092-F1/2 SÉRIE 01 43 3. Le choix d’un étalon de mesure L'une des fonctions de la monnaie est d'être un étalon de mesure. Les prix sont exprimés en monnaie. La comparaison dans le temps suppose l'invariance de cet étalon. Faut-il évaluer les éléments en monnaie courante ou bien faut-il privilégier le pouvoir d'achat de la monnaie et proposer alors une approche en volume ou en monnaie constante ? Exemple Un bien, acheté en N–10, pour un prix de 1 000, est revendu 6 000 en N. Sur la période, l'indice du niveau général des prix est passé de 100 à 250. Travail à faire Déterminer alors le résultat suivant que l'on utilise des valeurs courantes ou constantes. Résultat en monnaie courante Résultat en monnaie constante Prix de vente 6 000 6 000 Coût d’achat 1 000 1 000 Résultat avant ajustement 5 000 5 000  Ajustement niveau des prix – 6 000 – (1000 250/100) = 2 500 Résultat net 5 000 2 500  Du fait de la perte de valeur de la monnaie (entre N–10 et N, il faut donner 2 fois et demie plus de monnaie pour obtenir la même quantité de biens), le résultat net de cession varie du simple au double. Enfin, nous prendrons soin de ne pas confondre coûts de remplacement et coûts indexés. En effet, le coût indexé nous renseigne sur la valeur de la monnaie (par rapport à tous les autres biens), tandis qu'un coût de remplacement renvoie à la valeur de certains biens spécifiques (évolution de la valeur des ordinateurs par rapport aux autres biens). Cela implique que l'on ne peut, pour régler le problème de la variation de la valeur de la monnaie, utiliser les coûts de remplacement. Pour conclure sur ces aspects, nous noterons que les systèmes comptables présentent le plus fréquemment les caractéristiques suivantes :

– Maintien du capital financier (par exemple le Statement définit le capital «as the monetary amount of ownership interest») ; – Méthode d’évaluation des coûts historiques mais nous avons déjà précisé plus haut qu’un bilan pouvait présenter simultanément plusieurs méthodes d’évaluation (pensons simplement aux possibilités de réévaluation des bilans) ; – Étalon : monnaie courante. B. LE MODÈLE DE RECONNAISSANCE DES ÉLÉMENTS Nous avons déjà envisagé plus haut les modalités de reconnaissance des éléments dans les états financiers. Il s’agit maintenant de relier ce problème à celui de la détermination du résultat en examinant les deux approches développées par les différents cadres conceptuels : – celle du rattachement des charges aux produits (matching principle) ; et – celle patrimoniale (asset-liabilities). 44 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 Bien que ces normalisations prônent ouvertement une approche patrimoniale, elles rappellent l’importance du principe de rattachement des charges aux produits. Avant de procéder à l’analyse de ces approches, le tableau10 ci-dessous les compare : Modèles Variables indépendantes Variables dépendantes Rattachement des charges aux produits Charges et produits Dettes et actifs  Patrimoniale Dettes et actifs Charges et produits  1. Le modèle de rattachement des charges aux produits (matching principle) Le principe de base de ce modèle peut être résumé rapidement par le graphique suivant : Compte de résultat 1) Il faut d'abord reconnaître les produits 2) pour ensuite y rattacher les charges afférentes. Trois critères guident l’application de ce principe (ces critères sont expliqués par la normalisation US, en particulier l’APB statement n°4 « Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises ») : – le critère de relation de cause à effet (approche classique ) (association cause and effect) ; – le critère d’une allocation selon une méthode systématique et rationnelle (systematic and rational allocation) ; – et enfin le critère d’une reconnaissance immédiate en charges : critère fourre-tout révélateur des incertitudes, des contradictions, de l’approche du principe de prudence du modèle comptable sousjacent (immediate recognition). 10 EVANS T. G. : Accounting Theory – Contemporary Accounting Issues –, Thomson SouthWestern, 2003, p. 201 M7092-F1/2 SÉRIE 01 45 On comprend alors l’importance des règles de reconnaissance des produits et des charges, c’està-dire du fait générateur de ces éléments. Nous pouvons alors compléter le compte de résultat ainsi :

Compte de résultat 1. Il faut d’abord reconnaître les produits : quand, à quelle condition et pour quel montant peut-on reconnaître un produit ? 2. Normes existantes (liste non exhaustive) : Rattachement des charges selon les critères : 1. de relation de cause à effet ; 2. d’une allocation systématique et rationnelle. Coûts des produits (Product Costs) IAS 11 : contrats de construction ; IAS 18 : produits des activités ordinaires ; SFAS 48 : Revenue Recognition When Right of Return Exists; SFAS 66 : Accounting for Sales on Real Estate ; Aucune norme anglaise hormis celle SSAP 9 : Stocks and Long-term Contracts. 1. de relation de cause à effet (certains éléments seulement tels que les frais de distribution par exemple) ; 2. d’une allocation systématique et rationnelle (idem) ; 3. de reconnaissance immédiate (toujours). Coûts de période (Period Costs) Charges = biens et services consommés dans le cadre de la réalisation des ventes. Il nous faut expliquer plus avant les notions de « coûts des produits et de période » introduites dans le graphique ci-dessus. C’est l’objet du tableau ci-après où ces éléments sont reliés aux notions de coût de production et de coût hors production : charges COÛT DE PRODUCTION COÛT HORS PRODUCTION CHARGES DIRECTES CHARGES INDIRECTES « affectées immédiatement, c’estàdire sans calcul intermédiaire, au coût d’un produit déterminé » « nécessitent un calcul intermédiaire pour être imputées au coût d’un produit déterminé »  Ex. : matières premières, maind’oeuvre directe, etc. Ex. : main-d’oeuvre indirecte, charges de structure de production (électricité, etc.) charges de distribution

salaires du personnel de vente pour la période : 4 . 4. 5. vente de 8 produits X pour un prix de vente global de 22 . 2. M7092-F1/2 SÉRIE 01 47 L’entreprise utilise d’autre part le système de l’inventaire permanent en comptabilité financière. Oui Oui Non Non Le petit exemple qui suit nous permettra d’illustrer ces différentes étapes. frais de publicité : 3.2) . L’entreprise INT commercialise un produit X pour lequel vous disposez des éléments suivants (règlements comptants pour simplifier) relatifs à la période N : 1. amortissement du matériel de vente : 2 . du matériel de bureau : 1 . 3. achats de 10 produits X pour un coût global de 12 (coût unitaire 1. 46 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 Il reste une dernière étape à expliquer : comment rattacher les coûts des produits au compte de résultat ? C’est l’objet de l’organigramme ci-dessous : Biens et services consommés Imputables aux produits ? Coûts de production des produits Coûts de période Les produits auxquels ces coûts ont été imputés ont-ils été vendus ? Principe de rattachement des charges aux produits • relation directe de cause à effet • ou en vertu d'une allocation systématique et rationnelle Principe de rattachement des charges aux produits • Reconnaissance immédiate en charges Ce sont alors des actifs. .charges de marketing recherche et développement frais d’administration générale   Coûts des produits Coûts de période Ce petit graphique illustre l’interdépendance affirmée et voulue des comptabilités anglo-saxonnes entre la comptabilité financière (Financial Accounting) et la comptabilité de gestion (Cost Accounting). Ce sont des charges devant intéresser le résultat de la période considérée.

selon le critère de relation de cause à effet : coût d’achat des marchandises vendues (pour un coût global de 8 1. amortissement du matériel de vente : à rattacher au compte de résultat selon le critère d’allocation systématique et rationnelle (coût de distribution) (coût de période) . frais de publicité : ces frais sont à rattacher logiquement à la période pendant laquelle ils ont été engagés mais également sur les périodes suivantes : combien faut-il alors activer de frais (au prorata des produits totaux attendus sans doute) ? À ces questions. 3. il faut maintenant rattacher les charges : i.6 20 (a) 20 Salaires (sales salaries) 44 Publicité (advertising expenses) 33 Matériel (equipment) .6 (b) 9. Ces biens n’ont pas encore été vendus.Analyse des opérations : 1.2) (coût des produits). pertinentes sans doute. 2. amortissement du matériel de bureau : idem (charges d’administration générale) (coût de période) . a. vente de 8 produits X : les règles de reconnaissance des produits ont été satisfaits (livraison par exemple) : les produits peuvent donc être enregistrés . la normalisation apporte une réponse simple : la publicité est à rattacher au compte de résultat selon le critère de reconnaissance immédiate (coût de période). 4. salaires du personnel de vente : c’est une charge rattachée au compte de résultat selon le critère de relation de cause à effet : élément du coût de distribution (coût de période) . cette acquisition n’est pas encore une charge : c’est donc un actif (stock) . b. 5. achats de 10 produits X : cette acquisition relève de l’activité ordinaire de l’entreprise. Compte de résultat N Banque (bank) Stocks (inventories) X 12 12 Coût achat m/ses vendues (cost of sales) Ventes (sales) 9. le produit est reconnu.

.6 Marge brute (gross profit)___________________________________ 10.... La principale concerne « qu’il fait dépendre la détermination des charges de la reconnaissance des produits. 3....2. Le principe de rattachement des charges aux produits a fait l’objet de très nombreuses critiques... une application stricte de ce principe voudrait que de nombreuses dépenses ne soient pas considérées immédiatement comme des charges et soient donc activées pour être rapportées au compte de résultat en fonction des produits engendrés (les exemples peuvent abonder : frais de recherche. nous savons qu’il n’en est rien. – il repose sur une approche transactionnelle (la reconnaissance des produits nécessite une transaction de préférence externe qui leur donnera « valeur certaine » : illustration du principe de réalisation) ..0 Ventes de biens (sales) ---------------------------------------......0 DAP (depreciation of office equipment) .. 4. approche fonctionnelle (multiplestep format)) : Ventes (sales) : ___________________________________________ 20. C’est ce que le tableau plus haut rappelait en désignant les charges et les produits comme des variables indépendantes.0 Coût des ventes (cost of goods sold) ___________________________ 9.. d’apparence simple à mettre en oeuvre.... Or..Amortissements (accumulated depreciation) DAP (depreciation) Z22 Y11 48 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 Le compte de résultat se présentera alors ainsi : (présentation U.9.4 Le compte de résultat est donc l’élément déterminant des états financiers..0 DAP (depreciation of store equipment) . alors qu’il semble évident que les charges doivent être déterminées indépendamment des ..4 Charges d’exploitation (operating expenses) ____________________ 10..0 Charges d’administration générale---------------------------1... – il apparaît « logique » 11...0 Charges de distribution (selling expenses)-----------------. 1. recèle en fait de très nombreuses difficultés.20.. Ce principe..... Ce principe présente ainsi plusieurs caractéristiques : – il est orienté « compte de résultat » avec pour objectif la détermination d’un résultat pour une période donnée ..0 Publicité (advertising expenses) ........ de publicité et.S. de façon générale. de formation.. En effet.. une grande partie de ce que l’on nomme les investissements immatériels)..0 Résultat d’exploitation _____________________________________ 0..0 Salaires de distribution (sales salaries).

ce principe reste important pour comprendre la construction du compte de résultat. le compte de résultat n’est plus alors qu’une simple identité. p. S. Le modèle patrimonial (asset-liability approach) C’est le modèle développé par les cadres conceptuels en présence. 91). 89) . Accounting Theory. op.produits et même en l’absence de produits »12. le résultat peut alors être analysé et interprété »13. hormis les apports et retraits ou distributions des associés. . Le résultat net est égal à la variation des capitaux propres entre deux époques.. op. ce principe ne peut plus constituer un guide pour la reconnaissance des éléments : c’est ce que le Statement révèle en précisant « qu’il ne s’appuiera pas principalement sur ce principe pour expliquer le processus de reconnaissance des éléments (dans les états financiers) »14 (Statement. Les charges et les produits dépendent donc des passifs. Ainsi : – un actif est comptabilisé au bilan lorsqu’il est probable que des avantages économiques futurs iront à l’entreprise et que l’actif a un coût ou une valeur qui peut être évalué de façon fiable (Cadre para. Dans le même ordre d’idée. 434 13 MOST. 201 12 MOST K. Grid Publishing. 1982. 11 EVANS. Les charges et les produits sont considérés comme respectivement des diminutions d’actifs ou d’augmentation des passifs ou des augmentations d’actifs ou des diminutions des passifs. p.30). Nous avons la relation suivante : Hors apports et retraits ou distributions des associés Résultat net = Capitaux propres à la clôture – Capitaux propres à l’ouverture Résultat net = (Actifs – Dettes) à la date de clôture – (Actifs – Dettes) à la date d’ouverture Cette approche met en avant les notions d’actif et de passif : reportons-nous aux définitions de ces éléments ainsi qu’à celles des « charges » et « produits » apportées par les différentes normalisations. Les critères de reconnaissance des actifs et des passifs deviennent alors essentiels. – Un passif est comptabilisé au bilan lorsqu’il est probable qu’une sortie de ressources représentative d’avantages économiques résultera de l’extinction de l’obligation actuelle et que le montant de cette extinction peut être mesuré de façon fiable (Cadre para. Par contre. Cependant. cit. para. 5. « si ces deux éléments sont évalués indépendamment l’un de l’autre. 434 14 « does not use the notion of matching as the main driver of the recognition process » M7092-F1/2 SÉRIE 01 49 2. cit. En dépit de ces critiques. p. si les charges dépendent étroitement des produits.

et – cohérence avec la nouvelle approche voulue du compte de résultat qui abandonne l’optique transactionnelle découlant du principe de rattachement des charges aux produits comme principal facteur (as main driver) explicatif de sa construction. les actifs et passifs pourront être évalués à leur juste valeur (fair value) . L’actif X est entré en comptabilité à un coût de 5 et. a. etc. 3. Elle a vendu la totalité de ces produits Y en stock (prix de vente global de 30 pour un coût d’achat des marchandises vendues de 20). 4. Les biens sont maintenant vendus. pour différentes raisons. Donner le résultat selon que l’entreprise adopte une optique rattachement ou patrimoniale pour sa détermination. 2. transactionnelle : . Cette dépense ne peut donc être reconnue comme un actif car ne répondant pas au critère de reconnaissance de l’actif : c’est une charge. acquisition de 10 biens X : ces biens vont générer des flux de liquidités probables et peuvent être évalués de façon fiable : c’est donc un actif (stock : optique de l’inventaire permanent) . publicité : cette dépense va certainement générer des flux de liquidités futurs mais ces flux sont trop incertains.). 50 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 Un exemple simplifié va nous permettre d’illustrer ces éléments : Une entreprise dispose d’un actif X dont la nature importe peu. Le choix d’une approche patrimoniale présente les avantages suivants : – flexibilité : les méthodes d’évaluation des actifs et passifs peuvent être variées (coût historique. – qu’une dépense dont on attend des avantages économiques futurs improbables devra également être considérée comme une charge. En particulier. Nous pouvons reprendre l’exemple précédent et analyser les opérations à la lumière de cette approche : 1. 5.Il découle de cette approche de l’actif : – qu’une dépense qui ne va pas produire d’avantages économiques probables devra être considérée comme une charge . optique de rattachement. La trésorerie est un actif car elle permet d’obtenir le contrôle d’autres ressources. ils ne peuvent plus générer de flux de liquidités futurs : ils sont alors considérés comme des charges (CAMV) . vente de ces biens au comptant : le produit de la vente donne lieu à la constatation d’un actif (augmentation de la trésorerie de 20). Elle commercialise d’autre part un produit Y. salaires : cette dépense ne peut plus générer d’avantages futurs : c’est donc une charge . Aucune autre opération n’a été réalisée. dotations aux amortissements : rattachement d’une charge selon une méthode systématique et rationnelle . Le montant des capitaux propres en début de période est de 50. coût de remplacement. sa valeur à la fin de la période apparaît à 7.

résultat = ventes – CAMV 10 = 30 – 20 = 10 b. Nous avons ainsi la relation suivante : Résultat étendu (CI ou STRGL) = Résultat net (net income ou profit for financial year) + Autres éléments du résultat étendu (other comprehensive income ou other recognised gains and losses relating to the year) Le contenu de ces autres éléments du résultat étendu étant quasiment identique dans les deux normalisations. C. c’est le FRS 3 « Reporting Financial Performance » qui présente le concept équivalent et le dénomme « Statement of Total Recognised Gains and Losses (STRGL) ». nous nous limiterons à la norme FASB. Il ressort des éléments ci-dessus que le résultat étendu est donc la variation des capitaux propres durant une période. optique patrimoniale : résultat = capitaux propres à l’ouverture – capitaux propres à la clôture 12 = 50 – (50 +(30 – 20) + (7 – 5)) = 12 On voit que le résultat de 12 comprend : 10 + 2 Du résultat selon l’optique de rattachement et critères de reconnaissance des éléments Variation de la valeur des actifs et des actifs RÉSULTAT « TRADITIONNEL » c’est-à-dire en application des principes comptables AUTRE RÉSULTAT ÉCONOMIQUE OU ÉTENDU c’est-à-dire non reconnu dans le compte de résultat. Ce M7092-F1/2 SÉRIE 01 51 résultat comprend toutes les variations des capitaux propres durant la période. à l’exception de celles provenant d’apports ou de retraits des associés. suivie par la norme 130 « Reporting Comprehensive Income (CI) » pour en expliquer sa présentation et son contenu. Quant à l’IASB. Nous nous intéresserons au contenu de cet élément en délaissant les formats de présentation possibles. Ces autres éléments du résultat étendu . c’est la norme IAS 1 « Présentation des états financiers » qui y fait référence. LE CONCEPT DE RÉSULTAT ÉTENDU OU DE RÉSULTAT ÉCONOMIQUE C’est le SFAC 6 qui a introduit cette notion. en vertu justement des principes comptables = RÉSULTAT ÉCONOMIQUE OU ÉTENDU (Comprehensive Income) Nous allons rapidement expliquer cette notion de résultat économique ou étendu. Au Royaume-Uni. en raison des opérations ou autres événements ne provenant pas des propriétaires.

......... REITHER............. variation de valeur des éléments actifs : valeur de marché des titres (fair value of securities hold) .. – les charges ou produits non réalisés sur certains titres (par exemple les titres classés en « availableforsale » : titres dont la possession représente moins de 20 % du capital des sociétés et dont la détention est présumée être à long terme) ........comprennent : – les charges ou produits non réalisés résultant d’éléments relatifs à des devises étrangères ..... : 4 020  valeur comptable (cost) 5 000 – 1 250 ..... Journal of Accountancy........ perception des intérêts dividendes acquis (dividend)..... : 750 b.. : 400  Produits des cessions des titres .... De même........... Un exemple simplifié15 nous permet d’illustrer l’approche de ce résultat. 69-72 52 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 c.. cession des titres prix de cession des titres (fair value of securities sold) . 1.......... L’entreprise X est créée..... Aucune autre opération n’a intéressé ce compte durant N.. soit dans un seul état des résultats (one-statement approach) soit dans deux états (two-statement approach)....... le bilan d’ouverture et de clôture ainsi que le tableau de variation des capitaux propres de cette entreprise pour N....... Les effets fiscaux de ces éléments seront ignorés. « Is a Second Income Statement Needed ? ».... la valeur de marché des titres restant en portefeuille apparaît à 4 020........ début N.. à inclure dans les autres éléments du résultat économique : 15 exemple inspiré par BERESFORD................. Cette somme est utilisée en totalité pour acquérir des titres (nous admettrons que ces titres sont classés en « availableforsale »).......... : 3 750  plus-value non réalisée (unrealized gain). p........................... – les charges non réalisées relatives au montant minimum de dette concernant les retraites.... : 1 250  plus-value réalisée (realized gain) ...... produits à reconnaître dans le compte de résultat « traditionnel » parce que réalisés : a.. : 400  2........ Présenter le compte de résultat étendu........... Courant N.. avec un capital de 5 000 versé en banque.. produits non reconnus dans le compte de résultat « traditionnel » parce que non réalisés..... X cède un quart de ce portefeuille pour un prix de vente de 2 000....... Period ended………N) Produits : Produits des titres (dividend income).............. soit avant incidence de l’impôt....... la SFAS 130 envisage plusieurs formats de présentation de ce résultat..... April 1996.. Ces composantes peuvent être présentées soit nettes d’impôts.. JOHNSON.................. à l’exception de la perception de dividendes pour 400. : 270 Compte de résultat pour la période N (Income Statement.......... : 750  (realized gains on investment in securities) . Fin N.... : 2 000  valeur comptable des titres cédés (cost of securities sold)...

............................... Pour conclure.... Period …N) Début N Fin N Actifs (Assets)  Banque (Cash at bank) 5 000 2 400  Titres – 4 020  Total Actifs (total Assets) 5 000 6 420  Capitaux propres (Shareholders’ equity)  Capital (Common stock) 5 000 5 000  Réserves (Retained earnings) – 1 150  Autres éléments (Other comprehensive) – 270  Total Capitaux propres (total Shareholders’ equity) 5 000 6 420  Les normalisations comptables demandent à ce que les éléments soient évalués à leur juste valeur (fair value)....... nous résumerons rapidement les avantages de la définition d’un cadre comptable..................... Period ended……N) Capital (Common stock) Réserves (Retained earnings) Autres éléments du résultat économique (Other comprehensive income) Total Capitaux propres à l’ouverture (stockholders’ equity beginning balance) 5 000 – – 5 000 Résultat net – 1 150 – 1 150 Autres éléments – – 270 270 À la clôture (shareholders’ funds ending balance) 5 000 1 150 270 6 420 Bilans d’ouverture et de clôture période N (Comparative Statement of Financial Position.............. : 1 150  Compte de résultat étendu pour la période N (Statement of Comprehensive Income..... M7092-F1/2 SÉRIE 01 53 .... Period ended……N) Résultat net (net income) ....... : 1 420  Tableau de variation des capitaux propres (Statement of Changes in Shareholders’Equity......... : 1 150  Profits non réalisés sur titres ....................................................Résultat net (net income) . : 270  (unrealized gains on investment in securities) Résultat économique (CI)..................................... Le concept de «Comprehensive income» permet alors de regrouper toutes les variations de valeur des différents éléments qui ne peuvent passer par le compte de résultat « traditionnel »..

. – une fonction explicative : en aidant l’utilisateur des états financiers à comprendre et à interpréter les comptes . même si la préférence semble aller aux valeurs actuelles . Là également. Les bilans multiplient les bases d’évaluation (du coût historique aux valeurs actualisées par exemple) laissant ainsi apparaître et additionner des éléments dont les bases sont de moins en moins homogènes. la fiabilité est privilégiée. – et enfin mais cette liste n’est pas limitative. Dans ces conditions. LES AVANTAGES ET CONTROVERSES D’UN CADRE COMPTABLE Un cadre comptable conceptuel permet de répondre à de nombreuses fonctions16 : – une fonction d’instrument pour le normalisateur : en aidant ce dernier à établir des normes cohérentes. – une fonction heuristique/prédictive : en aidant le normalisateur à trouver des solutions cohérentes lorsque des problèmes nouveaux se posent et doivent trouver une traduction comptable . tous les cadres supposent qu’il existe un utilisateur privilégié : l’associé ou le propriétaire. la préférence est donnée explicitement à la seconde approche . De ce point de vue. l’information produite doit être utile à leur prise de décision. – une fonction protectrice pour le normalisateur : en l’aidant à échapper aux pressions des différents acteurs dans le processus de détermination des normes. Aucun cadre ne répond précisément à cette question. Elle doit donc servir à prédire les flux nets de liquidités futurs au profit de l’entité. ce qui aboutit à désigner les utilisateurs des informations qu’elle produit en spécifiant leurs besoins.VI. souvent. Conclusion L’une des principales caractéristiques d’un cadre conceptuel est la définition des objectifs de la comptabilité. Or. le normalisateur s’impose donc une norme des normes . Au-delà de cet aspect. – une fonction pédagogique : en aidant le formateur à proposer un enseignement raisonné de la comptabilité en rappelant toujours les principes et les concepts qu’elle met en oeuvre . En s’imposant un cadre conceptuel. L’adoption d’un cadre comptable conceptuel présente l’immense avantage d’introduire une plus grande cohérence dans la normalisation. Un cadre répond à un besoin d’indépendance de la part du normalisateur. relatifs par exemple : – aux méthodes d’évaluation : faut-il par exemple privilégier la méthode des coûts historiques ou celle des coûts actuels. il reste néanmoins certains points d’achoppements. les états s’additionnent . choix d’une méthode d’évaluation) que. nous observons (définition des notions d’actif et de passif par exemple. – au principe de reconnaissance avec la coexistence des approches de rattachement des charges aux produits et de variation de la valeur des actifs et des passifs. – au choix du document relatif à la performance de l’entreprise : s’agit-il du compte de résultat ou du compte de résultat étendu ou économique ? Là également. à la hiérarchie des qualités des informations où les critères de « pertinence » et de « fiabilité » présentent le même intérêt.

4 M7092-F1/2 SÉRIE 01 55 7e PARTIE : GLOSSAIRE Ce glossaire à été initialement rédigé par John FLOWER . « La France doit-elle se doter d’un cadre conceptuel comptable ? ».Professeur britannique rédacteur du cours à distance 1997-1998 à 2000-2001 (relatif à la comptabilité britannique). English Français account accelerated depreciation accountancy or accounting accountant . “Understanding the Conceptual Framework”. Les cadres en présence privilégient une représentation financière de l’entreprise17. “The Framework of Financial Accounting Concepts and Standards”. 3-20 17 HOARAU C. Il faudra enfin caractériser les agents économiques pour qui il est nécessaire d’apporter ces définitions. 2004. satisfaire ces objectifs. pose ainsi les questions auxquelles un cadre conceptuel doit répondre18 : What is the asset?  What is the liability?  Did an asset or liability or its value change?  o Increse or decrease? o By how much o Did the change result from .Loss? On remarquera l’ordre des questions. ».Comprehensive income? . & STOREY S. Revue Française de Comptabilité. 58-62 54 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 Enfin.. Reed Storey qui fut l’un des concepteurs du cadre du FASB..3. 18 STOREY R. p. de ce point de vue. La place essentielle accordée aux notions « d’actif » et « de passif » est censée. 91. p. c’est-à-dire les destinataires de l’information comptable. Revue de Droit Comptable.Was the source of comprehensive income what we call .. fév.A distribution to owners? . n° 231. La comptabilité doit également fournir les éléments permettant au propriétaire de contrôler les dirigeants.Gain? . 1992.L’hypothèse retenue est celle d’une « maximisation de la richesse » du ou des propriétaires. in article by JOHNSON L. 16 COLASSE B. « Où il est question d’un cadre conceptuel français. December 28.An investment by owners? .Revenue? .T. FASB Special Report.Expense? . p. 1991. FASB Report.

accounting period accounting regulation Accounting Standards Committee account users accounts preparers accruals principle accrued expenses accrued income administrative costs amortisation annual general meeting annual report appropriation of net income articles (of limited company) asset assets asset disposal associated company audit auditor auditor’s report authorised capital balance balance sheet board of directors bond book value books of account borrowings branch brand business combinations called-up share capital capital capital gain capital loss capital maintenance cash flow cash flow statement chairman compte amortissement accéléré comptabilité comptable exercice réglementation comptable Comité de normalisation comptable .

commissaire aux comptes rapport des commissaires aux comptes capital autorisé solde bilan conseil d’administration obligation valeur comptable livres comptables endettements succursale marque regroupements d’entreprises capital souscrit capital social ou individuel plus-value moins-value maintien du capital retenu flux de trésorerie tableau de flux de trésorerie président 56 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 chief executive officer closing rate commercial code commitment company company accounts comparability comprehensive income conceptual framework . réviseur.utilisateurs des comptes préparateurs des comptes principe de spécialisation des exercices charges à payer produits à recevoir frais généraux / charges administratives amortissement (pour les immobilisations incorporelles) assemblée générale plaquette annuelle affectation du résultat statuts bien actifs cession société affiliée révision auditeur.

consistency consolidated accounts contingencies contingencies liabilities convertible bonds corporation tax or corporate income tax cost cost accounting / management accounting credit risk creditor creditors currency current assets current liabilities current value debenture debt debtor deferred charge deferred income deferred tax provision depreciation director discontinuing operation discount discounted discussion paper dispute distribution costs dividend dominant influence double entry book-keeping due date earnings earnings per share (EPS) economic life equity capital equity method employee exceptional item exchange rate executive committee directeur général taux de clôture(change) code de commerce engagement société .

créditeur dettes passives devise actif circulant dettes à court terme valeur réelle obligation (instrument financier) dette ou créance débiteur charge constatée d’avance produit constaté d’avance provision pour impôt différé amortissements (pour les immobilisations corporelles) administrateur activité en cours d’abandon -remise. employé opération anormale taux de change comité exécutif ou directoire M7092-F1/2 SÉRIE 01 57 expense . rabais. ristourne.ou –escompteactualisé étude exploratoire litige coûts de distribution dividende influence dominante comptabilité en partie double échéance bénéfice net après impôts bénéfice par action durée de vie (économique) capital-actions consolidation par mise en équivalence salarié.comptes sociaux comparabilité résultat économique cadre conceptuel permanence des méthodes comptes consolidés éventualités passifs éventuels obligations convertibles impôts sur les sociétés coût comptabilité analytique / comptabilité de gestion risque de non-paiement créancier.

expenses exposure draft extraordinary expense fair value fees finance lease financial accounting financial position Financial reporting standard financial statements financial year finished goods fixed assets fixtures and fittings foreign currency translation foreign currency translation differences foreign subsidiaries formation expenses gearing ratio (DE ratio) general ledger generally accepted accounting principles (=GAAP) going concern goodwill (purchased) goodwill (arising on consolidation) gross profit/margin head office hedging hire purchase historical cost accounting historical rate holding company impairment in value income income tax individual company accounts intangible fixed assets International Accounting Standards Committee interim report inventory investment invoice issue of shares joint venture lease lease rental leasing agreement charge .

juste valeur honoraires location financière comptabilité financière situation financière norme pour les comptes annuels états financiers exercice produits finis immobilisations agencements et installations conversion des comptes écarts de conversion filiales étrangères frais d’établissement taux d’endettement grand-livre principes comptables généralement admis continuité d’exploitation fonds commercial écart d’acquisition marge brute siège social couverture de risques achat à tempérament ou à crédit comptabilité en coûts historiques cours historique (change) société mère dépréciation revenu/produit/résultat impôts sur le revenu comptes sociaux immobilisations incorporelles Comité international des normes comptables rapport intermédiaire inventaire physique placement / investissement facture émission d’actions co-entreprise bail redevance crédit-bail 58 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 .frais projet de norme charge extraordinaire valeur vénale.

disbursement partnership pension fund pension scheme pension provisions plant plant and machinery pooling of interests post (to) preference shares prepayments price earnings ratio (PE ratio) prior period profit .leasing contracts liabilities limited liability company listed companies loss loss to completion majority voting rights management market value materiality measurement merger merger accounting minority interests modified historical cost mortgage net profit after taxation net worth neutrality nominal value not-for-profit organisations notes to the accounts off balance-sheet commitment operating income operating lease ordinary activities ordinary share overheads owners’ equity par value parent company payment made on account payment received on account payment.

profit and loss account proportional consolidation contrats de location dettes société anonyme sociétés cotées en Bourse perte perte à terminaison majorité des droits de vote direction valeur au cours du marché importance relative mesure fusion comptabilité de fusion intérêts minoritaires coût historique modifié hypothèque bénéfice après impôts situation nette neutralité valeur nominale organisations à but non lucratif annexe engagement hors-bilan résultat opérationnel location d’exploitation activités ordinaires action ordinaire frais généraux capitaux propres valeur nominale société mère acompte payé acompte reçu règlement/paiement société de personnes caisse de retraite régime de retraite provision pour retraite usine installations techniques. matériel et outillage mise en commun d’intérêts comptabiliser actions de préférence compte de régularisation – charges constatées d’avance rapport cours/bénéfice .

exercice antérieur bénéfice compte de résultat intégration proportionnelle M7092-F1/2 SÉRIE 01 59 provision purchase method purchase of own shares raw materials realisable receipt or collection receivable record (to) redemption reducing balance depreciation recognition registered office related parties relevance reliability replacement value report research and development costs reserve return revaluation revenues risks and rewards of ownership sale salvage value scope of consolidation Securities and Exchange Commission security (on a loan) segment reporting share shareholder share premium significant influence solvency standard setter standard-setting statement of cash flows statement of earnings statement of financial position statement of total recognised gains and losses stock exchange stocks .

straight line depreciation subsidiary company subsidy sundry supervisory board supplier take-over takeover bid provision méthode de l’acquisition rachat d’actions matières premières réalisable encaissement créance comptabiliser remboursement amortissements dégressifs reconnaissance parties liées siège social pertinence fiabilité coût de remplacement rapport frais de recherche et de développement réserve retour / rentabilité réévaluation produits risques et bénéfices du propriétaire vente valeur récupérable lors d’une cession périmètre de la consolidation Commission des valeurs et des Bourses Sûreté analyse par secteur d’activité action actionnaire prime d’émission influence notable solvabilité normalisateur normalisation tableau de flux de trésorerie compte de résultat bilan .

état total de gains et pertes enregistrés Bourse Marchandise Amortissements linéaires Filiale subvention divers / accessoires conseil de surveillance fournisseur prise de contrôle offre publique d’achat 60 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 tangible fixed assets taxable profit taxation temporal method timeliness trade creditors trade union translation (foreign currency) trial balance true and fair view turnover unrealised capital gains unrealised exchange gains useful life value in use value added tax valuation variable costs verifiability warranty weighted average cost winding up (company) working capital working capital requirement work in progress write down year end immobilisations corporelles bénéfice fiscal. bénéfice imposable fiscalité méthode temporelle célérité fournisseurs syndicat conversion .

...... LES PROVISIONS POUR DÉPRÉCIATION DES COMPTES CLIENTS................................. DE LA BALANCE AUX COMPTES ANNUELS.......67 B................. produits semi-finis dépréciation clôture de l’exercice M7092-F1/2 61 SÉRIE 02 PLAN DE LA SÉRIE PRINCIPES DE BASE DES COMPTABILITÉS BRITANNIQUE ET AMERICAINE......70 III................ LE BILAN ...................................77 B................... 71 IV...............................................................79 V........................................................................................balance générale image fidèle chiffre d’affaires plus-values économiques non réalisées gains de change non réalisés durée d’utilisation valeur d’utilité taxe à la valeur ajoutée évaluation coûts variables vérifiabilité garantie coût moyen pondéré liquidation fonds de roulement besoin en fonds de roulement travaux en cours................................................. Le cas d’une entreprise industrielle.............63 I............................. LE CAS DES CHARGES ET PRODUITS CONSTATÉS D’AVANCE (PREPAYMENTS) ........ LE TRAITEMENT DES CRÉANCES IRRÉCOUVRABLES (BAD DEBTS).............................. LES DÉPRÉCIATIONS POUR CRÉANCES DOUTEUSES ET LES CRÉANCES IRRÉCOUVRABLES (PROVISIONS FOR DOUBTFUL DEBTS AND BAD DEBTS) ......................... 82 A........................................................................................................................................................................................................ LA RÉGULARISATION DES CHARGES ET DES PRODUITS (ACCRUALS AND PREPAYMENTS) .................. LE COMPTE DE RÉSULTAT .............................................................................. 65 A......... 77 A..........63 1re PARTIE : LES PRINCIPES DE BASE EN COMPTABILITE ANGLAISE .. LES AMORTISSEMENTS................................8 2 ................................................................................................................66 2...............66 1.......................................................... Le cas d’une entreprise commerciale ..................................................................................................... DU COMPTE À LA BALANCE AVANT INVENTAIRE ........... 64 II.............................

....... LE CAS DES CHARGES À PAYER ET DES PRODUITS À RECEVOIR (ACCRUALS) ............. LES DÉPRÉCIATIONS (PROVISIONS) POUR CRÉANCES DOUTEUSES ET LES CRÉANCES IRRÉCOUVRABLES (ALLOWANCE FOR DOUBTFUL ACCOUNTS AND BAD DEBTS EXPENSE)......................................99 2...................................................................98 1.............................................99 B...............................................101 III............................... Le cas d’une entreprise industrielle.......................112 1...................................................... LE TRAITEMENT DE LA SORTIE DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES ET INCORPORELLES................................................................................. DÉMARCHE GÉNÉRALE....................................................................................................................................................................................11 7 V......................................................................................................116 C... Le cas d’une mise au rebut ................................................ LE COÛT D’ENTRÉE DES BIENS CONSIDÉRÉS COMME DES STOCKS ................85 VI...................102 B......................................108 IV........ Le cas des produits à recevoir (Accrued income/Accrual of income) ......................................... L’approche « bilantielle » ........................................... Le cas des charges constatées d’avance (prepaid expenses/prepayments or amounts paid in advance)......................................107 3.................... DE LA BALANCE AUX COMPTES ANNUELS.................... LE COMPTE DE RÉSULTAT (INCOME STATEMENT) .............. LA RÉGULARISATION DES CHARGES ET DES PRODUITS (ACCRUALS AND PREPAYMENTS) ................................106 2.................................................................97 I......... LA DÉTERMINATION DU MONTANT DE LA DÉPRÉCIATION (PROVISION)......................................................................................................................................1................................ LA MÉTHODE DIRECTE DE COMPTABILISATION DES CRÉANCES IMPAYÉES (DIRECTWRITE-OFF METHOD) ............................... LE BILAN ........ LA RÉGULARISATION DES STOCKS.....................................................82 2.............................. LA RÉGULARISATION DES STOCKS........................................................................... LA RÉCUPÉRATION DE CRÉANCES ANTÉRIEUREMENT CONSTATÉES IRRÉCOUVRABLES ........................................ 98 A................... DU COMPTE À LA BALANCE AVANT INVENTAIRE ..................... Le cas d’un échange de biens similaires (Exchange or Trade-in of Similar Tangible Asset).....112 2...................................... Le cas des charges à payer (Accrued expenses/Accrual of expenses) ........................................................................................................................................................................... LES AMORTISSEMENTS................................85 2............................................................8 5 1..................................... Le cas des produits constatés d’avance (Deferred income/ Income in advance or prepayments of income).................................................................... Le cas d’une entreprise commerciale ................................................................................................................................ 97 62 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 II............................................ 119 A...................... 112 A.............83 B.... 117 VI............................................... Le cas d’une cession................................................................ L’approche « compte de résultat » ......... 86 2e PARTIE : LES PRINCIPES DE BASE EN COMPTABILITE AMERICAINE..............................................106 1...........................119 .............. 102 A.........114 B.

..200 5.... Un compte peut se présenter ainsi : Dr Bank Account Cr 20 5 £ £ May 15 Balance b/d 1... – les principes de base de détermination des comptes annuels d’une entreprise individuelle aux USA. 64 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 I.........800 – 1. .200 ——— ——— Balance b/d 3. nous nous concentrerons sur les principales écritures d’inventaire (year end adjustments) concernant les amortissements.. Après avoir examiné la structure du compte de résultat et du bilan pour ce type d’entreprise.. l’entrepreneur personne physique dirige et contrôle l’activité de l’entreprise. Tous les aspects concernant les sociétés seront examinées lors des deux séries suivantes... Nous examinerons successivement le compte et le journal..100 May 16 Purchases 900 " 21 Sales 1..500 " 25 Drawings 500 " 23 Loan 2.B....... les présentations générales des systèmes comptable et financier de ces deux pays seront présentées à cette occasion. LES MÉTHODES DE L’INVENTAIRE PERMANENT ET INTERMITTENT (PERPETUAL VERSUS PERIODIC INVENTORY SYSTEM) ... L’objet de cette série est la présentation des règles de base et principaux traitements comptables permettant l’établissement des comptes d’une entreprise individuelle......122 M7092-F1/2 SÉRIE 02 63 PRINCIPES DE BASE DES COMPTABILITÉS BRITANNIQUE ET AMÉRICAINE Dans cette série nous vous présenterons (en complément de la série 01) : – les principes de base de détermination des comptes annuels d’une entreprise individuelle au Royaume-Uni .. DU COMPTE À LA BALANCE AVANT INVENTAIRE Les présentations ci-dessous n’ont pour seul objet que de nous familiariser avec les terminologies habituellement utilisées. 1re PARTIE : LES PRINCIPES DE BASE EN COMPTABILITÉ ANGLAISE Ces principes seront étudiés dans le cadre de l’entreprise individuelle « Sole Trader Entreprise » dont la structure juridique est très proche de celle que l’on peut trouver en France... à certaines dépréciations de l’actif.100 : la virgule désigne le séparateur de milliers. Ainsi... Il reste responsable des dettes de l’entreprise sur la totalité de son patrimoine.600 31 Balance c/d 3. Nous limitons notre étude ici à l’entreprise individuelle.800 ——— ——— 5.. De fait.. la régularisation des charges et des produits ainsi que celle des stocks.....

– « Balance c/d » (abréviation de Balance carried down) donne le solde final . ne dispense évidemment pas les entreprises de concevoir leur propre liste des comptes (chart or index of accounts). – « Balance b/f » (abréviation de Balance brought forward) indique le solde à reporter. à titre d’exemple. Nous donnons.--380 Prepayments (Charges constatées d’avance) Liabilities (400-499) 410 Trade creditors (Fournisseurs d’exploitation) 420 Sundry creditors (Autres créditeurs) 430 Loan creditors (Emprunts) -. la liste des comptes suivante. Quant au journal. la présentation simplifiée retient le schéma suivant : Date Détails Folio Dr Cr The name of the account to be debited The name of the account to be credited The narrative L’absence d’une normalisation qui impose un plan comptable uniforme comme c’est le cas en France. 108 Other revenue Expenses (Charges) (200-299) 201 Purchases – Merchandises A (Achats – Marchandises A) 202 Purchases – Merchandises B etc. 210 Energy 220 Salaries 230 Rent 290 Other expenses M7092-F1/2 SÉRIE 02 65 Current assets (Actifs circulants) (300-399) 310 Trade debtors (Clients d’exploitation) 320 Other debtors (Autres débiteurs) 331 Stock – Merchandises A… 332 Stock – Merchandises B 340 Cash in bank 350 Petty cash (Caisse) -.– « Dr » (abréviation de DebtoR) indique le « débit » . – « Cr » (abréviation de CreditoR) indique le « Crédit » . – « Balance b/d » (abréviation de Balance brought down) donne le solde initial ou le solde à nouveau .--470 Accruals (Charges à payer) . d’une entreprise commerciale : Extract from chart of accounts Revenue (produits) (100-199) 101 Sales – Merchandises A (Ventes – Marchandises A) 102 Sales – Merchandises B etc.

le terme « Profit and loss account » sera utilisé pour désigner le compte de résultat et ses sous-ensembles. – « Trading and Profit and loss account » pour les entreprises commerciales. verticale du compte de résultat nous intéresse pour le moment. Trading and Profit and loss account » pour les entreprises industrielles .Equity (500-599) (Capitaux propres) 510 Capital -. 1. Il conviendra de distinguer dans un premier temps les entreprises commerciales de celles industrielles. LE COMPTE DE RÉSULTAT Seule la présentation fonctionnelle. de façon à faire apparaître les étapes suivantes : Profit and loss account for the year ended -------• Manufacturing Account • Trading Account • Profit and Loss Account Entreprise industrielle Entreprise commerciale On trouvera ainsi suivant les cas : – « Manufacturing. Source Documents Journals and Daybooks Accounting Ledgers Trial Balance Accounting Records summarized in … End-of-Period adjustments Extended Trial Balance Financial Statements 66 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 A.--Fixed assets (600-699) (Actifs immobilisés) 610 Buildings (Constructions) 620 Land (Terrain) 630 Equipment (Matériel de bureau) etc. DE LA BALANCE AUX COMPTES ANNUELS Nous nous appuierons sur la démarche simplifiée suivante : Seuls le bilan et le compte de résultat nous intéressent ici. Le manuel de procédures comptables (accounting procedures manual) reprendra ces comptes pour illustrer le traitement comptable des transactions. II. Dans tous les cas. Le cas d’une entreprise commerciale Le « Trading account » permet de mettre en évidence la marge commerciale ou marge brute (Gross profit) selon la décomposition suivante : – Net Sales or Turnover .

800) V Gross profit (Marge commerciale ou Marge brute) 1.– Less Cost of goods sold or Cost of sales – = Gross or Trading profit Nous détaillons les composantes de ces éléments. est alors le suivant : W Opening stock W Add Net purchases W Less Closing stock W = Cost of goods sold or Cost of sales Si les transports sur achats (carriage in) font partie. M7092-F1/2 SÉRIE 02 67 Trading account for the year ended 31 December N ££ Sales 5. nous remarquons que les transports sur ventes (carriage out or outwards) n’intéressent pas la marge commerciale. – Le montant des ventes nettes ou du chiffre d’affaires (activités commerciales uniquement) est déterminé ainsi : W Sales (Ventes) W Less Sales return or Returns inwards (Retours sur ventes) W = Net Sales or Turnover – Le montant des achats nets est obtenu ainsi : W Purchases (Achats) W Add Carriage in or inwards (Transports sur achats) W Less Purchases returns or Return outwards (Retours sur achats) W = Net purchases (Achats nets) – Le coût d’achat des marchandises vendues.300 Less Closing stock (at 31 December N) (moins le Stock final) (500) V Cost of goods sold or Cost of sales (2.400 Opening stock (1 January N) (Stock initial) 800 Purchases 2.850 Less Expenses (moins les Charges) .600 Add Income (plus les Produits) Discount received (Escomptes obtenus) 200 Interest receivable (Intérêts) 50 250 1. en vertu du principe du coût historique.400 Carriage inwards or in 400 Less Returns outwards or Purchases returns (300) V Net purchases 3.600 Nous pouvons maintenant présenter le compte de résultat : Profit and loss account for the year ended 31 December N ££ V Gross profit (Marge commerciale ou Marge brute) 1. du coût d’acquisition des stocks.000 Less Returns inwards or Sales returns (600) V Net sales or Turnover (Chiffre d’affaires ) 4.

Wages and Salaries (Charges de personnel) 800 Lighting and Heating (Énergie) 300 Telephone (Frais de telecommunication) 150 Rent and Rates (Loyers et impôts locaux) 150 Carriage outwards or out (Transports sur ventes) 50 Discount allowed (Escomptes accordés) 20 Interest payable (Intérêts) 100 (1.570) V Net profit 310 La plupart du temps. le compte de résultat regroupe le « Trading account » et donc un seul document est présenté. Le cas d’une entreprise industrielle La présentation fonctionnelle du compte de résultat (format vertical) nécessite la mise en évidence du coût de production et donc d’un classement des charges autorisant un tel calcul. 2. 68 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 Le schéma ci-dessous permet d’illustrer la démarche : V Direct manufacturing costs (Coûts de production variables) – Direct materials (Charges variables de matières premières) – Direct labour (Charges variables de main-d’oeuvre) – Direct expenses (Autres charges variables de production) Prime cost Plus V Indirect manufacturing costs or Production (factory) overheads (Charges indirectes de production) Production or Manufacturing cost Product cost Manufactoring Account V Sales Less Trading Account V Production or Manufacturing cost Gross profit + Less V Non-production overheads – Selling and distribution expenses (Charges de distribution) – Administrative expenses (Charges d’administration) Profit and Loss Account – Finance expenses (Charges financières) .

000 Depreciation of plant 8.000 Carriage in 1.500 Add General factory overheads Indirect materials 6.Period cost = Net profit M7092-F1/2 SÉRIE 02 69 Nous pouvons alors dresser le compte de résultat suivant de l’entreprise industrielle Int.000 Add Purchases 50.500) V Cost of raw materials used 51.000) Selling and distribution expenses Commissions on sales 26.000 Direct expenses 4.000 Less Closing stock of work in progress ) (5.500 Direct labour 36.000) • Production or manufacturing cost of goods completed (coût de production des unités produites) 152.000 Add Opening stock of work in progress 6.000 General expenses 26.000 Carriage out or outwards 1.000 (10.000 Rent 2. Trading and Profit and loss account for the year ended 31 December N ££ Opening stock of raw materials 2.000 Opening stock of finished goods (Stock initial de produits finis) 8.000 Less Closing stock of raw materials (1.000 Indirect labour 42.500) V Gross or trading profit 111.000 60.000 70 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 .500) Finance expenses Bank charges 8.000 Light and heat 4.000 (63.500 Sales 265.500 (27. : Int Manufacturing Manufacturing.000 Discount allowed 2.000) V Net profit 11.000 V Prime cost 91.000 Production or manufacturing cost of goods completed 152.500 Administration expenses Administrative salaries 35.000) Cost of goods sold (153.500 Closing stock of finished goods (Stock final de produits finis) (7.000 53.

000) V Working capital (a) 1.000 Equipment (Matériel & Outillage) 1. répondant à la logique suivante : Fixed assets (Actifs immobilisés) + Working capital (Fonds de roulement) – Long-term liabilities (Dettes à long terme) = Net assets (Actif net) = Capital (Capitaux propres ici) Balance sheet as at 31 December N ££ V Fixed Assets Premises (Locaux) 4.000) (2.B. – Les dettes sont éclatées : W en dettes courantes : celles dont l’échéance est à moins d’un an à la date d’établissement du .000 7.610) 5.100 3.000 Fixtures and fittings (Installations et agencements) 2.950 (a) Le fonds de roulement « Working capital » est selon cette optique calculé par le bas en soustrayant les dettes à court terme de l’actif circulant. Le bilan peut être plus ou moins détaillé selon les cas : – Les actifs immobilisés pourront distinguer les immobilisations corporelles (tangible fixed assets) de celles incorporelles (intangible fixed assets) .950 Financed by: V Capital Capital at 1 January N 7.100 V Less Long-term liabilities Loan (2.100 V Less Current liabilities (Dettes courantes) Créditors (Dettes) (1.200) Bank overdraft (Concours bancaires courants) (800) Loan (2.560 Less Drawings (Compte de l’exploitant ici) (1. LE BILAN Nous nous contenterons d’une présentation verticale du bilan sous la forme suivante.000 V Current assets (Actif circulant) Stock (Stocks) 500 Debtors (Créances) 2.250 Add Net profit for the year 310 7.100 Bank 400 Cash 100 3.150) V Net assets 5.

M7092-F1/2 SÉRIE 02 71 C’est à partir de ces présentations que nous illustrerons les opérations d’inventaire (adjustments for financial statements) permettant d’établir les comptes annuels d’une entreprise individuelle (sole trader enterprise) Int. et W en dettes à long terme : celles dont l’échéance est à plus d’un an à la date d’établissement du bilan. C’est la norme FRS 15 qui traite des amortissements des immobilisations corporelles. Le montant amortissable est déterminé ainsi . nous examinerons celui de la sortie des immobilisations corporelles. – les dépréciations pour créances douteuses et les créances irrécouvrables (provisions for doubtful debts and bad debts) . III. – la régularisation des stocks (valuation of stock). Base amortissable = (Depreciable amount) Coût d’entrée Cost – Valeur résiduelle du bien (Estimated residual value) L’objet du plan d’amortissement sera alors de rapporter cette base sur la durée d’utilisation du bien dans l’entreprise selon deux principales méthodes (seules méthodes évoquées ici) : – linéaire (straight line method) et – dégressive (reducing balance method).bilan .. Nous partirons pour cela d’une balance avant inventaire (trial balance) pour montrer ensuite les principales écritures permettant de constater : – les amortissements (depreciation of fixed assets) . LES AMORTISSEMENTS Après avoir envisagé le traitement des amortissements. Exemple . Cette norme définit l’amortissement comme : « The measure of the net amount of the economic benefits of the tangible fixed asset that have been consumed during the period ». Nous pourrions rapprocher cette définition de celle maintenant en vigueur en France où l’amortissement d’un actif est la répartition systématique de son montant amortissable en fonction de son utilisation et où l’utilisation se mesure pour la consommation des avantages économiques de cet actif. – les charges et les produits constatés d’avance (accruals) ainsi que les charges à payer et les produits à recevoir (prepayments) .

Travail à faire Présenter le plan d’amortissement de ce bien suivant que l’entreprise utilise les différentes méthodes présentées plus haut. Explications Le prorata pour l’année d’acquisition sera calculé en mois. – La méthode linéaire : dotation N = 90 20 % 9/12 – Méthode dégressive « reducing balance » : r 1 10 100 5 soit r = 36. De ce point de vue. L’entreprise clôture ses comptes au 31/12. c : le coût d’entrée.Soit une immobilisation corporelle (matériel industriel) acquise pour un montant de 100 le 15/4/N et une valeur résiduelle estimée de 10. Méthode utilisée : – linéaire : taux = (1/durée de vie) 100 = 20 % . Nous retiendrons la seconde solution. – reducing balance method : le taux « r » résulte de l’application de la formule suivante : r 1 s c n avec n : la durée de vie estimée . Le mois d’acquisition est compté pour un mois entier quelle que soit la date réelle de mise en service du bien. Détermination du montant amortissable : Coût d’entrée du bien – Valeur résiduelle estimée = 100 – 10 = 90 b. s : la valeur résiduelle .9% V Net book value N+1 68 45 Depreciation year N+2 18 17 45 * 36.90 % Nous présentons le plan d’amortissement selon les différentes méthodes : Éléments Straight-line méthod Reducing balance method V Cost 100 100 Depreciation year N 14 90 * 20 % * 9/12 28 100 * 36. les pratiques au RU divergent dans la mesure où certaines entreprises pratiquent une première annuité complète quelle que soit la date d’acquisition du bien et d’autres la proratise en mois. La durée d’utilisation probable est de 5 ans.9% . 72 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 Solution Nous remarquons qu’il s’agit d’une acquisition en cours d’exercice. a.9 % * 9/12 V Net book value N 86 72 Depreciation year N+1 18 90 * 20% 27 72 * 36.

la dernière dotation a été ajustée de façon à retrouver la valeur résiduelle. M7092-F1/2 SÉRIE 02 73 Les écritures relatives aux amortissements V Nous constatons tout d’abord l’acquisition du matériel industriel (paiement comptant par chèque) : N Machinery 100 Apr.9% V Net book value N+3 32 18 Depreciation year N+4 18 6 18 * 36.V Net book value N+2 50 28 Depreciation year N+3 18 10 28 * 36.9% V Net book value N+4 14 12 Depreciation year N+5 4 2 V Residual value 10 10 Tous les chiffres ont été arrondis à l’entier le plus proche. Machinery account N£N£ April 15 Bank 100 Accumulated provision for depreciation – Machinery N£N£ Dec 31 Balance c/d 14 Dec 31 Profit and loss 14 N+1 Jan 1 Balance b/d 14 Le bilan et le compte de résultat se présenteront ainsi pour les éléments concernés : Balance sheet as at 31 December N ££ Machinery at cost 100 Less Accumulated depreciation (14) 86 Profit and loss account for the year ended 31 December N ££ Gross profit 5. 15 Bank 100 To record acquisition V Pour ensuite enregistrer la dotation au titre de l’exercice N si la méthode linéaire est retenue : 31 Dec Profit and loss account (PL) Depreciation (1) 14 Accumulated provision for depreciation – Machinery or Provision for depreciation – Machinery (2) 14 To provide depreciation (1) Les comptes de charges et de produits seront par la suite notés par l’abréviation (PL). Nous utiliserons de préférence le compte Accumulated Provision for Depreciation. (2) On trouve ces deux intitulés de compte pour caractériser les comptes d’amortissement. Dans ces conditions.000 Less Expenses Depreciation expense (14) .

................. – une mise au rebut........... aucune dotation ne sera alors constatée............... quelle que soit la date réelle de mise en service du bien : lors de l’exercice de cession..... £65 Gain or (loss) on sale ........................................................ amorti selon le mode linéaire sur une durée d’utilisation de 5 ans..... £40 Net Book value at date of sale .............................................. – l’entreprise a constaté une dotation proratisée lors de l’acquisition compte tenu de la date de mise en service : l’exercice de cession devra alors logiquement constater une dotation aux amortissements proratisée en fonction de la date de sortie du bien............................. soit compte tenu de la date de cession (5 mois de janvier à mai inclus) : 90 20 % 5/12 = 8 (a) 20 June N+2 (PL) Depreciation 8 Accumulated provision for depreciation – Machinery 8 To provide depreciation H de mettre en évidence le résultat de cession : Cost of machine ..................................... quelle que soit alors la date à laquelle la cession intervient .. – un échange ........ Travail à faire Constater les écritures relatives à cette cession en N+2.. £100 Less Accumulated provision for depreciation (14 + 18 + 8). 74 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 Les politiques des entreprises en matière d’amortissement lors de la cession ou de l’échange devront être cohérentes avec celles relatives à l’acquisition : – l’entreprise a constaté une dotation annuelle intégrale lors de l’exercice d’acquisition.. £5 H de transférer le coût d’acquisition de l’immobilisation à un compte de cession (Disposals account – Machinery) .. Solution Hypothèse 1 Il conviendra (les décimales seront ignorées) : H de constater la dotation de l’exercice N+2............................ la comptabilisation de cette opération nécessitera la création d’un compte de – Sortie de l’immobilisation concernée (Disposals of fixed asset or Disposals account – fixed asset)..... hypothèse 2 : 53................. Ce bien est cédé le 20/6/N+2 pour un prix global de : hypothèse 1 : 65 .............Le traitement de la sortie des immobilisations corporelles (The disposal of a fixed asset) Cette sortie peut être motivée par : – une cession .... Dans tous les cas... £60 Selling price ............................ Exemple Reprenons l’exemple du matériel industriel acquis le 15/4/N.........

(b) 20 June Disposals account – Machinery 100 Machinery account 100 To transfer cost price to disposals account H de solder le compte d’amortissement par le crédit du compte de cession (c) 20 June Accumulated provision for depreciation – Machinery 40 Disposals account – Machinery 40 To transfer depreciation to disposals account M7092-F1/2 SÉRIE 02 75 H de transférer le prix de cession de l’immobilisation au compte de cession (d) 20 June Bank 65 Disposals account – Machinery 65 To transfer selling price to disposals account H de constater la plus ou moins-value de cession (e) 20 June Disposals account – Machinery 5 (PL) Profit on sale of fixed asset 5 To record the profit on sale Les comptes se présenteront ainsi : Machinery account N £ N+2 £ April 15 Bank 100 June 20 Disposals account (b) 100 Accumulated provision for depreciation – Machinery N£N£ Dec 31 Balance c/d 14 Dec 31 Profit and loss 14 N+1 N+1 Jan 1 Balance b/d 14 Dec 31 Profit and loss 18 Dec 31 Balance c/d 32 32 N+2 N+2 June 20 Disposals account (c) 40 Jan 1 Balance b/d 32 June 20 Profit and loss (a) 8 40 40 Disposals account – Machinery N+2 £ N+2 £ June 20 Machinery (b) 100 June 20 Accumulated (c) 40 June 20 Profit and loss (e) 5 June 20 Bank (d) 65 105 105 Bank N+2 £ June 20 Machinery selling price (d) 65 Profit and Loss Account for the year ended N+2 Depreciation expense .

N+2 £ June 20 Accumulated (a) 8 Profit on sale of fixed asset N+2 £ N+2 £ June 20 Disposals (e) 5 76 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 Le compte de résultat se présentera ainsi : Profit and loss account for the year ended 31 December N+2 ££ V Gross profit 5. Seules les écritures modifiées par l’hypothèse de ce prix de cession sont présentées ci-dessous : (d) 20 June Bank 53 Disposals account – Machinery 53 To transfer selling price to disposals account H de constater la plus ou moins-value de cession (e) 20 June (PL) Loss on sale of fixed asset 7 Disposals account – Machinery 7 To record the loss on sale Les comptes se présentent alors ainsi : Disposals account – Machinery N+2 £ N+2 £ June 20 Machinery (b) 100 June 20 Accumulated (c) 40 June 20 Bank (d) 53 June 20 Profit and loss (e) 7 100 100 Bank N+2 £ June 20 Machinery selling price (d) 53 Profit and loss account for the year ended N+2 Depreciation expense N+2 £ June 20 Accumulated (a) 8 Loss on sale of fixed asset N+2 £ N+2 £ June 20 Disposals (e) 7 M7092-F1/2 SÉRIE 02 77 Le compte de résultat se présentera ainsi : Profit and loss account for the year ended 31 December N+2 ££ .000 Add Income Gain on sale of fixed asset 5 Less Expense Depreciation expense (8) Hypothèse 2 Le prix de cession de 53 fait apparaître une moins-value de 7.

LES PROVISIONS POUR DÉPRÉCIATION DES COMPTES CLIENTS L’entreprise doit montrer à l’actif du bilan.000 15% 750 . ou plus simplement . – de l’utilisation d’un pourcentage en fonction du montant des créances apparaissant au bilan. Deux systèmes peuvent alors être envisagés pour évaluer ce risque : – considérer qu’il correspond à un certain montant du chiffre d’affaires annuel. Définir un actif comme un flux de liquidités probables à venir nécessite que le montant montré soit une estimation fiable des créances à recouvrer. LES DÉPRÉCIATIONS POUR CRÉANCES DOUTEUSES ET LES CRÉANCES IRRÉCOUVRABLES (PROVISIONS FOR DOUBTFUL DEBTS AND BAD DEBTS) Nous examinerons tout d’abord le traitement des provisions pour dépréciation pour ensuite envisager celui des créances irrécouvrables.V Gross profit 5.000 No provision Nil De 31 à 60 jours (31 to 60 days) 15. En pratique. le montant des créances clients (trade debtors). Nous noterons que seule la seconde méthode est cohérente avec la définition retenue de l’actif (flux probable de liquidités à venir). – analyser spécifiquement les risques de non-recouvrement des créances figurant au bilan. tenant compte des risques de non-paiement relatifs à certains clients. l’examen individuel de chaque créance est souvent un exercice dont le coût est disproportionné par rapport à l’avantage attendu. A. EXEMPLE Soit la balance âgée suivante à la clôture de l’exercice N : Balance âgée N (Aged schedule for doubtful debts N) Échéance créances en jours (Days outstanding) Montant (Amount) % de créances douteuses (Estimated percentage doubtful) Montant de la provision (Provision for doubtful debts) ££ Moins de 30 jours (Current .up to 30 days) 40. Les entreprises utilisent alors des procédures moins lourdes comme celles : – de la balance âgée des comptes clients (Aged schedule of debtors) .000 Less Expense Depreciation expense (8) Loss on sale of fixed asset (7) IV. Le montant de la dépréciation sera ainsi déterminé en multipliant le chiffre d’affaires annuel par un certain pourcentage découlant de l’expérience .000 3% 450 De 61 jours à 90 jours (61 to 90 days) 5.

000 2.200) 59.000 Totaux (Totals) 62.200 78 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 Nous admettrons qu’il n’y avait pas de provisions pour dépréciation en N–1.200) L’exercice suivant N+1 en admettant les données suivantes : Balance âgée N+1 (Aged schedule for doubtful debts N+1) Échéance créances en jours (Days outstanding) Montant (Amount) % de créances douteuses (Estimated percentage doubtful) Montant de la provision (Provision for doubtful debts) . Au titre de l’exercice N.000 Less Expenses Provision for doubtful debts (2.Au-delà de 90 jours (Over 90 days) 2.200 Provision for doubtful debts 2. il conviendra de constater un montant de provision pour dépréciation de £2 200 par l’écriture suivante : 31 Dec (PL) Provision for doubtful debts 2.000 Less Provision for doubtful debts (2.800 Profit and loss account for the year ended 31 December N ££ V Gross profit 5.000 Provision for doubtful debts N£N Dec 31 Balance c/d 2.000 50% 1.200 Profit and loss account for the year ended N Provision for doubtful debts expense N£ Dec 31 Provision 2.200 To record provision for doubtful Les comptes se présenteront ainsi : Trade debtors N£N£ Dec 31 Balance 62.200 Dec 31 Profit and loss 2.200 Le bilan et le compte de résultat se présenteront ainsi pour les éléments concernés : Balance sheet as at 31 December N ££ Trade debtors 62.

.......500 Provision for doubtful debts N+1 £ N+1 Dec 31 Profit and loss 1.180 M7092-F1/2 SÉRIE 02 79 Il en résulte une provision pour dépréciation au titre de N+1 pour un montant de £1.200 W À reprendre : ...200 Profit and loss account for the year ended N+1 Provision for doubtful debts income N+1 £ N+1 £ Dec 31 Provision 1. LE TRAITEMENT DES CRÉANCES IRRÉCOUVRABLES (BAD DEBTS) L’exemple suivant permet d’illustrer le traitement de ces éléments : Exemple Le compte «Trade debtors» présente...... un solde débiteur de £15 000 qui comprend des clients pour un montant de £300 dont les créances sont irrécouvrables.....180 2........020 To reduce provision for doubtful Les comptes se présenteront alors ainsi : Trade debtors N+1 £ N+1 £ Dec 31 Balance 64......000 3% 480 De 61 jours à 90 jours (61 to 90 days) 3.............. .500 Less Provision for doubtful debts (1.020 Le bilan et le compte de résultat se présenteront ainsi pour les éléments concernés : Balance sheet as at 31 December N+1 ££ Trade debtors 64.020 (PL) Provision for doubtful debts (income) 1..££ Moins de 30 jours (Current – up to 30 days) 45.200 Dec 31 Balance c/d 1.... à la clôture N......320 Profit and loss account for the year ended 31 December N+1 ££ V Gross profit 5.180.....020 B............200 2.....180) 63.. £2.000 Add Income Provision for doubtful debts 1. Il faudra cependant tenir compte de la provision constatée en N et donc nous aurons les éléments suivants : – Provision N+1 ...020 Dec 31 Balance b/d 2.....500 1.020 Avec l’écriture suivante : 31 Dec Provision for doubtful debts 1. £1..........180 – Provision N............. £1....000 No provision Nil De 31 à 60 jours (31 to 60 days) 16.......000 15% 450 Au delà de 90 jours (Over 90 days) 500 50% 250 Totaux (totals) 64............

000 1% More than 1 month and up to 2 months 10.80 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 Travail à faire Présenter l’écriture constatant l’irrécouvrabilité de ces créances et présenter le compte de résultat en découlant.500 4% 340 More than 3 months 3.500 4% More than 3 months 3. Required Prepare the following accounts for the year ended 31 May N+1 in the book of Fort Trader to record the above transactions.000 10% 66. Solution 1. The enterprise’s accounts for the year ended 31 May N+1 are now being prepared.000 Less Expenses Bad debts (300) Exemple (d’après un sujet d’examen) The Balance sheet as at 31 May N of Fort Trader included a provision for doubtful debts of £300.000 10% 300 . The debts outstanding at 31 May N+1 and the required provisions for doubtful debts are as follows: Debts outstanding Amount Provision for doubtful debts £% Current – up to 1 month (1) 45. A debt of £600 written off as bad in N will be recovered (no entries were made).000 2% 200 From 2 months up to 3 months 8.000 which is become uncollectable.500 (1) This amount includes a debt of £1. Écriture : 31 Dec (PL) Bad debts (written off) 300 Trade debtors 300 To write off bad debts Le compte de résultat se présentera ainsi : Profit and loss account for the year ended 31 December N ££ V Gross profit 5. Calcul de la provision pour N+1 Debts outstanding Amount Provision Amount provision £%£ to 1 month (a) 44.000 2% More than 2 months and up to 3 months 8.000 1% 440 From 1 month up to 2 months 10.

....280 (a) 45.....000 – 1.....000 = 44.... H2 : soit être soldé par le crédit du compte de charges « Bad debts » (illustration d’une compensation a priori non autorisée entre les charges et les produits)...................... Recouvrement de la créance initialement considérée comme irrécouvrable 31 Dec Trade debtors 600 (PL) Bad debts recovered 600 To record recovered debt Le compte de produit « Bad debts recovered » pourra : H1 : soit être conservé pour être montré en tant que « produit » car correspondant bien à la définition du produit ...000 pour tenir compte de la créance irrécouvrable.. Ajustement de la provision – provision N........000 31 Dec (PL) Bad debts (written off) 1.. £980 d’où l’écriture suivante : 31 Dec (PL) Provision for doubtful debts 980 Provision for doubtful debts 980 To record provision 3.......65..000 To write off bad debt 4.................280 82 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 Le bilan au 31 Mai N+1 se présentera ainsi pour les comptes concernés : Balance sheet as at 31 May N+1 ....280 1. 31 Dec (PL) Bad debts recovered 600 (PL) Bad debts 600 To transfer debts recovered Les comptes se présentent ainsi : Trade debtors N+1 £ N+1 £ Dec 31 Balance 66.500 Dec 31 Bad debt written off 1......... £1...100 67.500 1....280 Dec 31 Profit and loss 980 1......000 Trade debtors 1....100 Provision for doubtful debts N+1 £ N+1 Dec 31 Balance b/d 300 Dec 31 Balance c/d 1....... M7092-F1/2 SÉRIE 02 81 2....000 Dec 31 Debt recovered 600 Dec 31 Balance c/d 66....280 W à constituer....100 67... £300 – provision N+1 . Constatation de la créance irrécouvrable pour £1............

C’est donc cette dernière partie qu’il convient de constater d’avance.000) V.280) 64.100 Less Provision for doubtful debts (1. Le cas des charges constatées d’avance (prepaid expenses/prepayments or amounts paid in advance) Exemple La prime annuelle (à terme à échoir) d’assurance des locaux commerciaux est payée le 1er septembre de chaque année. pour un montant de £120. M7092-F1/2 SÉRIE 02 83 Travail à faire Constater toutes les écritures relatives à cette opération en N. LA RÉGULARISATION DES CHARGES ET DES PRODUITS (ACCRUALS AND PREPAYMENTS) Nous examinerons le traitement des charges à payer et produits à recevoir (Accruals) après avoir envisagé celui des charges et produits constatés d’avance (Prepayments).820 Profit and loss account for the year ended 31 May N+1 (si H1 pour le traitement des créances recouvrées) ££ V Gross profit 15.££ Trade debtors 66. nous aurions pu constater l’écriture suivante au 1er septembre : . 1 Sept (PL) Insurance 120 Bank 120 To record invoice of insurance Nous remarquons que la prime concerne 4 mois de l’exercice N et 8 mois de l’exercice N+1. A.000 Add Income Bad debts recovered 600 Less Expenses Provision for doubtful debts (980) Bad debts (1. LE CAS DES CHARGES ET PRODUITS CONSTATÉS D’AVANCE (PREPAYMENTS) Le principe est le suivant : Exercice N Exercice N+1 La charge ou le produit a été constaté en N mais… Tout ou partie de cette charge ou de ce produit concerne l’exercice (ou les exercices) suivant(s) 1. 1 Sept Prepaid expenses (insurance) 80 (PL) Insurance 80 To adjust insurance account 100 * 8/12 Notons que compte tenu du fait que tout est déterminé dès le paiement.

les soldes initiaux des comptes n’ayant pas été repris) : Profit and loss account for the year ended 31 December N ££ V Gross profit 15. Le dernier loyer a été encaissé le 1er novembre pour la période de novembre N à avril N+1. Travail à faire Constater les écritures découlant de ces opérations. Lors de l’encaissement du loyer 1 Nov Bank 60 (PL) Rent 60 To record rent 84 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 b.000 Add Income Rent (60-40) 20 Less Expenses Insurance (120-80) (40) Balance sheet as at 31 December N ££ . À la clôture de l’exercice 31 Dec (PL) Rent 40 Deferred income (rent) 40 To adjust income account 60 * 4/6 Enfin. nous aurions pu. Exemple L’entreprise Ter dispose d’un entrepôt dont une partie est louée à une autre entreprise. Le cas des produits constatés d’avance (Deferred income/ Income in advance or prepayments of income) C’est le cas symétrique du précédent.1 Sept (PL) Insurance 40 Prepaid expenses (insurance) 80 Bank 120 To record invoice of insurance 100 * 8/12 2. constater l’écriture suivante dès le 1er novembre. compte tenu des données. Solution a. Les loyers sont semestriels et payables d’avance. 1 Sept Bank 60 Deferred income (rent) 40 (PL) Rent 20 To record invoice of insurance 100 * 8/12 Nous présentons maintenant le bilan et le compte de résultat pour les opérations concernées cidessus (seules les variations nous intéressent ici. pour un montant de £60.

La facture correspondante ne parviendra que dans le courant de février N+1. M7092-F1/2 SÉRIE 02 85 B. Travail à faire Constater l’écriture de régularisation relative à cette opération. LE CAS DES CHARGES À PAYER ET DES PRODUITS À RECEVOIR (ACCRUALS) Le principe est le suivant : Exercice N Exercice N+1 La charge a été engagée ou le produit a été réalisé en N mais… Le document donnant « valeur certaine » à l’enregistrement comptable ne sera reçu qu’en N+1. Le dernier loyer a été encaissé fin octobre N. Solution La charge d’électricité de £50 doit être rattachée à l’exercice N. 1.xx Current assets --Debtors Xx Prepayments (a) 80 Bank Xx ----xx80 Less Current liabilities Creditors Xx Deferred income (a) 40 ---. Le cas des charges à payer (Accrued expenses/Accrual of expenses) Exemple Le montant de la consommation d’électricité pour le mois de décembre N est évalué à £50. Travail à faire Constater l’écriture de régularisation relative à cette opération.Fixed assets -----. Le cas des produits à recevoir (Accrued income/Accrual of income) Exemple L’entreprise Ter dispose d’un entrepôt dont une partie est louée à une autre entreprise. Les loyers sont semestriels £120 et payables à terme échu. C’est l’objet de l’écriture suivante : 31 Dec (PL) Electricity and gas 50 Accrued expenses 50 To record electricity accrued 2. .Xx xx40 (a) Nous verrons ultérieurement (bilan formaté pour les sociétés) que ces éléments peuvent faire l’objet d’une ligne spécifique.

LIFO or Average Cost) des biens .Xx Xx50 (a) Nous verrons ultérieurement (bilan formaté pour les sociétés) que ces éléments peuvent faire l’objet d’une ligne spécifique. les soldes initiaux des comptes n’ayant pas été repris) : Profit and loss account for the year ended 31 December N ££ V Gross profit 15. VI. seules les variations nous intéressent ici. LA RÉGULARISATION DES STOCKS La régularisation des stocks concerne les opérations visant à : – effectuer le recensement des unités considérées comme des stocks restant en stock à la date de clôture .000 Add Income Rent 40 Less Expenses Electricity and gas (50) Balance sheet as at 31 December N ££ V Fixed assets -----.xx V Current assets --Debtors xx Prepayments (a) 40 Bank Xx ----Xx40 V Less Current liabilities Creditors Xx Accruals (a) 50 ---.Solution Le loyer étant payable à terme échu. C’est l’objet de l’écriture suivante : 31 Dec Accrued income 40 (PL) Rent 40 To record accrued rent 120 * 2/6 86 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 Nous présentons maintenant le bilan et le compte de résultat pour les opérations concernées cidessus . Nous ne développerons pas ici les méthodes de valorisation (FIFO. il conviendra d’enregistrer le produit concernant les mois de novembre et décembre. – valoriser ces unités constituant le stock final en respectant la règle d’évaluation du plus bas du coût (Cost) ou de la valeur de réalisation nette (Net Realisable Value – NRC).

.....fongibles constituant le stock et leurs conséquences (voir quatrième partie sur la partie « stocks » de la comptabilité US). il conviendra de ramener le coût à la valeur de réalisation nette par la constitution d’une provision pour dépréciation des stocks....... £390 Coût d’achat des marchandises vendues... Il apparaît d’autre part que 15 unités ne pourront être vendues qu’avec un rabais de 50 % du prix de vente normal (£5.... L’exemple suivant permet d’illustrer ces traitements...... Quelle est l’espérance de flux net de . £260 – Stock final de marchandises ............ Il reste théoriquement en stock 120 unités pour un coût global de £407... ou – ou de leur valeur de réalisation nette (NRV) définie comme la différence entre le prix de vente estimé des biens (saleable value) et les dépenses restant à supporter pour réaliser la vente (expenses needed before completion of sale).. M7092-F1/2 SÉRIE 02 87 Définir un actif comme un « potentiel à générer des flux probables de liquidités » oblige à s’interroger la valeur des stocks qui sera montrée au bilan.... L’inventaire physique a montré qu’il restait en stock 115 unités................ Les frais de distribution représentent 5 % en moyenne du prix de vente normal. Exercice Pour la période N.. 2....... l’entreprise Gt a acheté 1 520 unités de la marchandises A pour un coût global de £5 168. pour un chiffre d’affaires global de £7 850.... Solution L’inventaire théorique montre un stock final de 120 unités..... Les stocks devront donc figurer au plus bas : – de leur coût : il s’agit du coût d’acquisition pour les biens acquis à titre onéreux ou du coût de production pour les biens produits par l’entreprise... Travail à faire 1. Présenter le compte de résultat et le bilan correspondant à cette situation.... L’inventaire physique effectué fin N a montré qu’il restait en stock 115 unités pour un coût global de £390..... C’est cette quantité qui sera prise en compte pour la détermination du coût des ventes (cost of sales) : Achats de marchandises.... Constater les écritures de régularisation des stocks....... – et à l’illustration de la règle du plus bas du coût ou de la valeur de réalisation nette... Chaque fois que la valeur de réalisation nette sera inférieure au coût d’entrée ou à celui tel que déterminé par les méthodes forfaitaires (Fifo/AC).... il s’agit d’un coût d’acquisition ou de production forfaitaire puisque passé au prisme des méthodes d’évaluation Fifo ou Average Cost .......40).................. £5 038 Il faut tenir compte du fait que 15 unités sont dépréciées...... pour les choses de genre (choses fongibles) constituant les stocks...... Nous noterons que.... Nous limitons notre étude ici : – aux principales écritures relatives à la régularisation des stocks .... Le stock initial comprenait 80 unités pour un total de £260 – aucune provision constituée à cette date.......... £5 168 + Stock initial de marchandises........... L’entreprise a vendu 1 480 unités durant la période.

.. £14..................850 Less Cost of sales/of goods sold (5........40) ----- .........40 To reduce cost to NRV Profit and loss account for the year ended -......... Coût d’acquisition (cost).........96 W Provision totale N : £0..N ££ V Fixed Assets -----.........40) Balance sheet as at -............40 Stock Provision 14......038) V Gross or Trading profit/ (Loss) 2...................................43... £0. £14.... Il faut donc ramener le montant de ce stock au plus bas du coût ou de la valeur de réalisation nette..................................40 * 1/2 .....N ££ Sales 7. £3..........39. N (PL) Cost of sales 260 Stock 260 To transfer opening stock to cost of sales End..96 * 15 ......................43 88 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 Le bilan montre ces 15 unités évaluées à leur coût d’acquisition : £390/115 = £3.. £2............... N Stock 260 (PL) Cost of sales 260 To transfer closing stock to cost of sales End....27 Flux net espéré/Valeur de réalisation nette... N (PL) Provision for stock 14..............40 Il en découle les écritures suivantes : End....40 Prix de vente estimé £5.43 W Provision unitaire à constituer ..... Or...............40 * 5 %...70 Frais de distribution £5................................xx V Current Assets Stock 390...............812 Add Income ----Less Expenses Stock Provision (14........ l’entreprise ne peut espérer un flux net supérieur à £2.....40 W Provision constituée en N–1 : ......................liquidités générée par ces 15 unités ? Prix de vente normal ................00 Less Provision (14....................£0....... £2..39 Valeur de réalisation nette (NVR).... £ W Provision à constituer en N :........ £5. £2.........

N +1 ££ Gross or Trading profit/ (Loss) xxxx Add Income Reduction in stock provision xx Less Expenses --Exercice récapitulatif You have been provided with the followings trial balance as at 31 December 20X5 for the sole trader Int.700 Purchases Achats 134. chauffage) 6.800 Advertising Frais de publicité 3. 1.400 .800 Provision for doubtful debts Dépréciation clients 500 Discount allowed Escomptes accordés 600 Discount received Escomptes reçus 450 Heating and lighting Fournitures non stockables (électricité.500 Purchases returns Retours sur achats 2.000 Vehicle running expenses Frais de déplacement 800 Rent and insurance Loyers et assurances 1. la provision sur stock sera reprise. Si aucune provision n’est à constituer. il faudra alors reprendre intégralement la provision antérieurement constatée. donnant lieu à l’écriture suivante : End. Trial balance as at 31 December 20X5 Trial Balance of Int.100 Sales return or Returns inwards Retours sur ventes 1.050 Wages and salaries Charges de personnel 39. N+1 Stock provision 14.300 Rates Impôts locaux 900 Postage and telephone Frais postaux et téléc.Xxxx V Current liabilities Trade creditors Xx ---.Xx Xxx Net current assets xxx M7092-F1/2 SÉRIE 02 89 Durant la période suivante. Supplies. Supplies Dr Cr ££ Sales Ventes 204.40 (PL) Provision for stock 14.40 To cancel stock provision Profit and loss account for the year ended -.600 Carriage inwards Transports sur achats 1.

2. Régularisation des stocks 31 Dec 20X5 (PL) Cost of goods sold 14. Delivery van at 25% of their written down value Required a. There are wages and salaries outstanding of £1. The firm’s policy is not to charge part-years. Advertising expenses include £540 paid in advance for a space advertising that will begin in January 20X6 . The trading.000 (PL) Cost of goods sold 20. 4. Office equipment with a net book value of £500 (cost : £800 – accumulated provision for depreciation at 1 January 20X5 : £300) was sold for a selling price of £450 on December 20X5.000. 6. The balance sheet as at 31 December 20X5.000 To transfer ending stock to cost of goods . A customer has gone into liquidation owing the company £2.000 Stock 14. profit and loss account for the year ended 31 December 20X5 .000 . Stock at 31 December 20X5 was valued at cost £20.400 Capital Capital 85. 8.000 about heating and lighting were unpaid at 31 December 20X5 .000 To transfer beginning stock to cost of goods 31 Dec 20X5 Stock 20.Vehicles at cost Matériel de transport 25. b.000 Trade creditors Fournisseurs d'exploitation 12. 7. b. Depreciation is to be provided for as follows : a. This debt is not expected to be recovered .000 Totals 317. Provision for doubtful debts is to be established amounting to 4% of trade debtors . No entries were made for this transaction .050 90 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 Additional notes : 1. 3.200 for the year ended 31 December 20X5 .000 Accumulated depreciation at 1 January 20X5 Vehicles at cost 10.000 Office equipment 1. Office equipment at 20% using the straight-line method .000 Drawings Compte de l'exploitant/Compte courant 45.800 Stock as at 1 May 20X5 Stock d'ouverture 14. 5.000 Cash in hand Caisse 400 Cash in bank Banque 2. Prepare the followings statements : a.000 Office equipment Matériel de bureau 15.050 317.000 and at net realisable value 19. Show the entries about additional notes and a extended trial balance . Solution Nous présentons tout d’abord les écritures de régularisation selon l’ordre de l’énoncé : 1.000 Trade debtors Clients 24. b. Invoices for a total of £1.

................................................ Cession du matériel de bureau L’énoncé précise que la politique comptable de l’entreprise veut qu’aucune dotation aux amortissements soit constatée dans l’exercice de cession....................................................... £ – Provision N .. £500 – Selling price ...........000 – NRV.............................000 Disposals 800 ............................ £(300) – Net book value at date of sale .000 – Provision ................ Nous pouvons donc déterminer le résultat de cession : – Office equipment at cost : ................................................800 Bal....... b/d 1... £ 1.................... £800 – Accumulated provision as at 1 January ...... £450 W Profit/ (Loss) on sale ................. £19..............Constatation de la dépréciation : – Cost ....... b/d 15................ Les frais de publicité 31 Dec 20X5 Prepaid expenses (advertising) 540 (PL) Advertising 540 Amount of advertising expense paid in advance 3...............................................................000 – Provision N–1 .........000 Stock provision 1............ £(50) 31 Dec 20X5 Bank 450 Disposals account – Office equipment 450 To transfer selling price to disposals account 31 Dec 20X5 Disposals account – Office equipment 800 Office equipment 800 To transfer equipment’cost to disposals account 31 Dec 20X5 Accumulated provision for depreciation – Office equipment 300 Disposals account – Office equipment 300 To transfer accumulated provision to disposals account 31 Dec 20X5 (PL) Loss on sale of fixed assets 50 Disposals account – Office equipment 50 To transfer selling price to disposals account Nous présentons les comptes concernés après ces opérations : Accumulated provision for depreciation – Office equipment Office equipment Disposals 300 Bal......000 To reduce cost to Nrv M7092-F1/2 SÉRIE 02 91 2...................... £20........000 31 Dec 20X5 (PL) Provision for stock 1....... £ 1....

....000 15...........000 24..200 1.................. Compte tenu de la méthode retenue.200 * 20 % = £ 2...000 To record accrued heating and lighting 8....000 : – Amount of provision for doubtful (£ 22............200 Accrued expenses (wages and salaries) 1.000 Trade debtors 2....000 ...000 To record bad debts Le compte « Trade debtors » se présente alors ainsi après cette opération : Trade debtors Bal...........................000 Disposals account – Office equipment (PL) Loss on sale of fixed assets Office equipment 800 Provision 300 Disposals 50 Bal.......... £ 25....... £ (10.............. £380 31 Dec 20X5 (PL) Provisions for doubtful debts 380 Provisions for doubtful debts 380 To record provision for bad debts 7. Le solde du compte Office equipment apparaît à £14...... Provision pour dépréciation des comptes clients La provision devra être calculée sur le solde du compte après prise en compte de la créance irrécouvrable soit 22...... Charges relatives aux charges de personnel 31 Dec 20X5 (PL) Wages and salaries 1.. b/d 24.000 Accrued expenses (Heating) 1................. £880 – Provision for doubtful as at 1 January ..000 * 4 %) ..800 1.....500 Bal.......000 Bad debts 2.000 6....... £ 15..................200 To record accrued wages 5.......200 (voir compte ci-dessus)......... Le montant de la dotation pour 20X5 est alors égale à £ 14....000 24... Charge à payer relative à l’énergie 31 Dec 20X5 (PL) Heating and lighting 1........000 Bal.........840........000) W Net book value.... Dotations aux amortissements La dotation sur le matériel de bureau se calcule selon le mode linéaire............................ c/d 22........000 – Accumulated provision at 1 January .... £500 W Provision expense for the period ... c/d 14.......800 15........... c/d 1.................. Créance irrécouvrable 31 Dec 20X5 (PL) Bad debts 2...Bal. la dotation sur le matériel de transport s’élève à : – Cost .. c/d 50 Bank 450 50 50 Loss on sale 50 800 800 92 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 4......

700 Purchases 134.050 Wages and salaries 39.500 1.000 3.800 To record provision for depreciation M7092-F1/2 SÉRIE 02 93 31 Dec 20X5 (PL) Provision for depreciation 3.000 Trade debtors 24.050 317.840 Stock as at 1 May 20X5 14.000 1.000 Cash in hand 400 Cash in bank 2.800 Advertising 3. £ 3.000 Drawings 45.800 2.750 Accumulated provision for depreciation – Delivery office equipment 3.000 20.000 Provision for stock 1.800 Provision for doubtful debts 500 380 Discount allowed 600 Discount received 450 Heating and lighting 6.000 2.000 vehicles at cost 25.000 Stock as at 31 December 20.750 Office equipment 1.400 1.500 Purchases returns 2.000 317..600 2..200 Vehicle running expenses 800 Rent and insurance 1.750 To record provision for depreciation Extended trial balance as at 31 December 20X5 Trial balance (£) Adjustments (£) Trading account Dr Cr Dr Cr Dr Cr Sales 204.800 Accumulated provision for depreciation – Office equipment 2.400 450 Capital 85.– Provision for depreciation for the period £ 15.700 204.600 Carriage inwards 1..000 14.000 .050 1.750 31 Dec 20X5 (PL) Provision for depreciation 2.100 134..300 Rates 900 Postage and telephone 1.000 Trade creditors 12.000 Office equipment at cost 15.000 * 25 %..050 Cost of goods sold 14.100 Sales return 1.000 300 800 Accumulated depreciation Vehicles at cost 10.000 6.000 (PL) Provision for stock 1.

Disposals account –Equipment 800 300 450 50 Prepaid expenses 540 Loss on sale of fixed assets 50 Accrued expenses 1,200 1,000 Bad debts 2,000 Provision for doubtful debts 380 Provision for depreciation 2,840 Provision for depreciation 3,750 48,310 48,310 Gross trading profit (balancing figure) 76,650 213,300 213,300 94 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 Extended trial balance as at 31 December 20X5 Trading account (£) Profit and loss account (£) Balance sheet (£) Dr Cr Dr Cr Dr Cr Sales 204,700 Purchases 134,100 Sales return 1,500 Purchases returns 2,600 Carriage inwards 1,050 Wages and salaries 40,200 Vehicle running expenses 800 Rent and insurance 1,300 Rates 900 Postage and telephone 1,800 Advertising 3,260 Provision for doubtful debts - 860 Discount allowed 600 Discount received 450 Heating and lighting 7,400 Vehicles at cost 25,000 Office equipment at cost 14,200 Accumulated depreciation Vehicles at cost 13,750 Office equipment 4,340 Stock as at 1 May 20X5 Trade debtors 22,000 Cash in hand 400 Cash in bank 2,850 Capital 85,000 Drawings 45,000

Trade creditors 12,000 Cost of goods sold 6,000 Stock as at 31 December 20,000 (PL) Provision for stock 1,000 Provision for stock 1,000 Disposals account – Equipement Prepaid expenses 540 Loss on sale of fixed assets 50 Accrued expenses 1,200 1,000 Bad debts 2,000 Provision for doubtful debts 380 Provision for depreciation 2840 Provision for depreciation 3750 Gross trading profit (balancing figure) 76,650 76,650 213,300 213,300 Net profit (balancing figure) 10,820 10,820 77,100 77,100 129,990 129,990 M7092-F1/2 SÉRIE 02 95 Int. Supplies Trading and profit and loss account for the year ended 31 December 20X5 ££ Sales 204,700 Less sales return (1,500) Net sales 203,200 Opening stock 14,000 Purchases 134,100 Less Purchases return (2,600) Carriage inwards 1,050 Less Closing stock (20,000) Cost of goods sold (126,550) Gross Profit 76,650 Add Income Discount received 450 Less Expenses Wages and salaries 40,200 Vehicle running expenses 800 Rent and insurance 1,300 Rates 900 Postage and telephone 1,800 Advertising 3,260 Heating and lighting 7,400 Discount allowed 600 Provision for stock 1,000 Loss on sale of fixed assets 50 Bad debts 2,000 Provision for doubtful debts 380

Provision for depreciation office 2,840 Provision for depreciation delivery 3,750 (66,280) Net profit 10,820 96 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 Int. Supplies Balance sheet as at 31 December 20X5 ££ Fixed Assets Vehicles 11,250 Office equipment 9,860 21,110 Current assets Stock 19,000 Debtors 21,120 Prepayment 540 Bank 2,850 Cash 400 43,910 Less Current liabilities Creditors 12,000 Accrual 2,200 (14,200) Working capital 29,710 Net assets 50,820 Financed by Capital 85,000 Add Net profit 10,820 95,820 Less Drawings (45,000) 50,820 M7092-F1/2 SÉRIE 02 97 2e PARTIE : LES PRINCIPES DE BASE EN COMPTABILITÉ AMÉRICAINE Nous appliquerons la même progression que celle utilisée pour le cas britannique. Ce sont les comptes annuels d’une entreprise individuelle (Sole Proprietorship). Là également, nous découvrons une structure juridique dont les avantages (liberté de gestion, etc.) et inconvénients (responsabilité illimitée, etc.) pourraient caractériser une entreprise française. Nous commencerons par présenter un format de compte de résultat et de bilan correspondant à cette structure juridique pour examiner ensuite les écritures d’ajustements nécessaires aux amortissements, à certaines dépréciations et aux régularisations des stocks. I. DU COMPTE À LA BALANCE AVANT INVENTAIRE Les présentations ci-dessous n’ont pour seul objet que de nous familiariser avec les terminologies habituellement utilisées.

que lorsqu’il s’agit de présenter un document officiel (bilan. – « Footing » signifie ici le total du compte (« to foot up an account » se traduit par effectuer. etc. DE LA BALANCE AUX COMPTES ANNUELS . – « Cr » (abréviation de Credit) indique le « crédit » . Nous donnons. II.Un compte peut se présenter ainsi : Dr BANK Cr May 15 Beginning Balance 1. faire le total d’un compte) . – « Dr » (abréviation de Debit) indique le « débit » .500 " 25 Drawings 500 " 23 Loan 2. la liste des comptes suivante. compte de résultat. – « Ending Balance » donne le solde final . Nous retrouvons ici également l’existence d’un plan des comptes (Chart of accounts). – « Debit balance » et « Credit balance » pour respectivement « Solde débiteur » et « Solde créditeur ». à titre d’exemple.800 – 1. d’une entreprise commerciale : 98 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 Extract from chart of accounts Assets (100-199) 101 Cash (Caisse) 102 Bank (Banque) 110 Accounts Receivable (Créances d’exploitation) ---Liabilities (200-299) 201 Accounts payable 212 Wages payable ---Revenue (300-399) 301 Sales Revenue A ---Expenses (400-499) ---Owner’s Equity (500-599) ---Le manuel de procédures comptables (accounting procedures manual) reprendra ces comptes pour illustrer le traitement comptable des transactions.100 : la virgule désigne là également le séparateur de milliers . – « Beginning Balance » donne le solde initial ou le solde à nouveau .800 " 31 Ending balance 3.600 Footing 5.). – La référence à la monnaie (le dollar US : $) n’est utilisée devant les montants.200 Footing 1.400 Beginning balance (Debit balance) 3.100 May 16 Purchases 900 " 21 Sales 1.

Le cas d’une entreprise commerciale Nous pouvons suggérer la présentation suivante : Int.400 Cost of goods sold Merchandise inventory. à savoir que nous partirons d’une balance avant inventaire (trial balance) pour rapidement examiner les opérations d’inventaire (end-of-period adjustments) afin de dresser un compte de résultat (income statement) et un bilan (balance sheet).Nous retrouverons ici une démarche identique à celle présentée pour le Royaume-Uni.200 Operating expenses: Wages expense 900 Advertising expense 100 ---.--Total Operating expenses (1. N (500) V Cost of goods sold or Cost of sales (2. December 31. Il conviendra également de distinguer dans un premier temps les entreprises commerciales de celles industrielles. Nous limitons notre étude pour le moment à l’entreprise individuelle (sole proprietorship). N Revenue from sales: Sales $ 5.-. Office Supplies Income statement for year ended december 31.500 Add Freight in (Transports sur achats) 200 Less Merchandise inventory. January 1 N) (stock initial) 800 Purchases 2. M7092-F1/2 SÉRIE 02 99 1.000 Less: Sales return and allowances (500) Sales discounts (100) V Net sales (Chiffre d’affaires ) $ 4.400 Less: Purchases returns and allowances (400) Purchases discounts (300) V Net purchases $ 2. LE COMPTE DE RÉSULTAT (INCOME STATEMENT) Seule la présentation fonctionnelle.-. A.200) V Gross profit (Marge commerciale ou marge brute) $ 2.--Depreciation expense – Building 80 ---.500) Income from operations $ 700 Other revenues: Interest revenue 200 Rent revenue 50 Total other revenues 250 Other expenses: . verticale du compte de résultat nous intéresse pour le moment.

N (1. N (stock initial de matières premières) $ 500 Materials purchases 3. N (600) V Cost of goods manufactured $ 22.400 Work in process.000) Income from operations $ 1. December 31.000 Less: Sales return and allowances (1.800 Finished goods inventory. January 1.000 (22. Income statement for year ended december 31. N Revenue from sales: Sales $ 35.-.800) V Cost of goods sold $ 22.900 Advertising expense 1.000 Work in process. December 31.600 Less: Cost of goods sold Finished goods inventory.600 Operating expenses: Wages expense 4.000 Factory overhead 7.800 Nous retrouvons ici une distinction entre les coûts des produits (product costs) qui font l’objet du document spécifique ci-dessus et les coûts de période (period costs) que nous allons maintenant retrouver dans les autres charges du compte de résultat. N (Stock initial de produits finis) 1. January 1.500 Materials available for use 4.500) Sales discounts (900) V Net sales (Chiffre d’affaires) $ 32. N Materials inventory.800 Cost of goods available for sale 23. N (400) Cost of materials used $ 3.000 Cost of goods manufactured 22.000) V Gross profit (Marge brute) $ 10.--Total Operating expenses (9.100 ---. January 1.--Depreciation expense – Building 800 ---. Il est nécessaire auparavant de calculer le coût de production des produits vendus (cost of goods manufactured) avant de dresser le compte de résultat. 100 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 Schedule of cost of goods manufactured for year ended december 31. December 31.600 . Le cas d’une entreprise industrielle La présentation fonctionnelle du compte de résultat (format vertical) nécessite la mise en évidence du coût de production et donc d’un classement des charges autorisant un tel calcul. N (Stock initial de travaux en cours) 800 Total Manufacturing costs $ 23.600 Direct labor 12.Interest expense 400 Total other expenses (400) V Net income 550 2.-.000 Materials inventory.

000) $ 24. nous présenterons l’état de variation des capitaux propres (statement of owner’s equity) pour expliquer les mouvements relatifs à ces éléments durant l’exercice.000 Merchandise inventory 8. N Assets Current Assets Cash $ 5.500 Total Assets $ 115.500) Store equipment 15.700 .000 Accounts receivable (net of an allowance for doubtful accounts of $300) 14. pour nous recentrer sur une présentation verticale par nature.000 M7092-F1/2 SÉRIE 02 101 B.000 Accrued liabilities or Accrued expenses 1. Le bilan se contente alors de présenter le seul compte de « capital ».700 Liabilities Current Liabilities Accounts payable $ 6.000 Prepaid expense 200 V Total Current Assets $ 27.500 Notes payable (Current portion) (part à moins d’un an des emprunts) 4.000 Wages payable 2.000 Less accumulated depreciation (1.200 Property. Outre le bilan.000) V Total Property.000 Long-term liabilities Notes payable (less current portion of $4. LE BILAN Nous délaisserons les présentations fonctionnelles du bilan.000 Building 65. Plant and Equipment Land $ 12.Other revenues: Interest revenue 200 Total other revenues 200 Other expenses: Interest expense 800 Total other expenses (800) V Net income $ 1.000 V Total Liabilities $ 28.000 Less accumulated depreciation (2.000 Unearned revenue or Deferred revenue 500 V Total Current liabilities $ 14. Plant and Equipment $ 88.000 Owner's equity Capital $ 77. Office Supplies Balance Sheet December 31. Int.

W et en dettes à long terme : celles dont l’échéance est à plus d’un an à la date d’établissement du bilan. Base amortissable = (Depreciable cost) Coût d’entrée . en effet. N $ 131.) Nous partirons. N Capital.000) Capital. – les montants de certains comptes soustractifs de l’actif (Contra-asset amounts of accounts). Office Supplies Statement of Owner’s Equity for Year Ended December 31. – les dépréciations pour créances douteuses et les créances irrécouvrables (Allowance for bad debts and Bad Debts) . N $ 77.V Total Liabilities and owner's equity $ 115. les présentations peuvent varier. LES AMORTISSEMENTS Les amortissements font partie des comptes « Charges différées à long terme » (Long-term deferral accounts). pour cela.700 Int. – les dettes sont éclatées : W en dettes courantes : celles dont l’échéance est à moins d’un an à la date d’établissement du bilan .000) Decrease in capital $ (54. tandis que celui d’ « Amortization » concernera les immobilisations incorporelles. January 1. A. comme les dépréciations et les amortissements sont souvent présentés entre parenthèses .700 102 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 Nous retiendrons qu’à l’instar de l’exemple anglais. DÉMARCHE GÉNÉRALE Le montant amortissable est déterminé ainsi .700 Net Income for year Less withdrawals for year (54. December 31. – les charges et les produits constatés d’avance (Prepayments) ainsi que les charges à payer et les produits à recevoir (Accruals) . III. de charges différées dans la mesure où la base amortissable des immobilisations corporelles sera rapportée au compte de résultat sur la durée d’utilisation du bien. Il s’agit. d’une balance avant inventaire (Trial balance) pour montrer ensuite les principales écritures permettant de constater : – les amortissements des immobilisations corporelles (Depreciation of long-term tangible assets) . Nous retrouverons cependant des constantes : – les actifs sont listés par ordre de liquidité croissante . Le terme de « Depreciation » (Amortissement) sera plutôt réservé aux immobilisations corporelles. C’est à partir de ces présentations que nous illustrerons les opérations d’inventaire (Adjustments for financial statements) permettant d’établir les comptes annuels d’une entreprise individuelle (Sole proprietorship. – la régularisation des stocks (Adjustment for Inventories).

Original cost – Valeur résiduelle du bien (Estimated salvage value) La valeur résiduelle du bien est le montant attendu de la cession du bien à l’issue de la durée d’utilisation estimée du bien, diminué des coûts de démantèlement et de cession. L’inclusion d’une valeur résiduelle nécessite qu’elle soit à la fois significative (material) et mesurable. L’objet du plan d’amortissement (illustration d’un principe d’allocation des coûts) sera alors de rapporter cette base sur la durée d’utilisation du bien dans l’entreprise selon les principales méthodes : – forfaitaires, en fonction du temps selon les méthodes : W linéaire (Straight line method) ; W ou dégressives (Declining-balance and Sum-of-years’-digits methods) ; – fonctionnelles, à raison de l’utilisation W d’une unité d’oeuvre autre que le temps (Units-of-production method) M7092-F1/2 SÉRIE 02 103 Exemple Soit une immobilisation corporelle (matériel industriel A) acquise pour un montant de 100 et une valeur résiduelle estimée de 20. La durée d’utilisation probable est de 4 ans. Hypothèse 1 : le bien est acquis début N ; Hypothèse 2 : le bien est acquis début avril N. Travail à faire 1. Présenter le plan d’amortissement de ce bien suivant que l’entreprise utilise les différentes méthodes présentées plus haut. L’entreprise clôture ses comptes au 31/12. Pour l’utilisation de la méthode fonctionnelle, les heures prévisionnelles sont les suivantes : N : 1 400 H ; N+1 : 1 400 H ; N+2 : 1 000 ; N+3 : 900 soit un total de 4 700 H. Vous négligerez la méthode fonctionnelle dans le cas de l’hypothèse 2. 2. Constater l’écriture en découlant à l’inventaire N si la méthode linéaire est retenue dans l’hypothèse 1. Solution 1. Présentation du plan d’amortissement selon les différentes hypothèses Hypothèse 1 a. Méthode linéaire (Straight line method) : La dotation linéaire = (Coût – Valeur résiduelle) * Taux linéaire Avec taux linéaire = (1/durée d’utilisation probable) * 100 La dotation linéaire de N sera donc égale à = (100 – 20) * 25 % soit 20 Cette méthode n’appelle pas de commentaires complémentaires. b. Méthodes dégressives : H La méthode de la somme des années (Sum-of-years’-digits method – SYD method) La dotation SYD = (Coût – Valeur résiduelle) * Coefficient SYD Avec coefficient SYD = (Durée d’utilisation probable restant/Total de la durée d’utilisation probable). Ainsi, dans le cas qui nous intéresse, le total de la durée d’utilisation probable est égal à : 4 + 3 + 2 + 1 = 10. La dotation SYD de N sera donc égale à = (100 – 20) * 4/10 soit 32

H La méthode du « Declining-balance DB» La dotation DB = Coût * (Taux linéaire * Coefficient (150 % ou 200 %)) Il existe en effet deux principaux coefficients multiplicateurs 150 % et 200 %. Lorsque le coefficient de 200 % est utilisé, cette méthode porte le nom de « Double Declining-Balance – DDB). On remarque par ailleurs que cette méthode exclut la valeur résiduelle de la base amortissable. 104 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 Il faudra cependant qu’à l’issue de la durée d’utilisation prévisionnelle, la valeur nette comptable du bien soit égale à la valeur résiduelle estimée. La méthode ne le permettant pas, la pratique retient alors plusieurs possibilités : – passer au système linéaire pour les dernières annuités ; – ajuster simplement la dernière annuité. La dotation DDB de N sera donc égale à = 100 * (25 % * 200 %) soit 50 c. Méthode fonctionnelle (unité d’oeuvre : les heures de fonctionnement) : Dotation fonctionnelle = (Coût – Valeur résiduelle) * (Temps de fonctionnement prévisionnel de l’exercice)/(Temps de fonctionnement prévisionnel total) La dotation fonctionnelle de N sera donc égale à = (100 – 20) * 1 400/4 700 soit 23. Nous présentons alors ci-dessous le tableau qui récapitule les résultats obtenus selon les différentes méthodes (les décimales sont ignorées) : Méthodes Exercices Linéaire Double-declining balance Sum-of-years’-digit Fonctionnelle Coût d’entrée 100 100 100 100 Dotation N 20 50 32 23 Valeur comptable 80 50 68 77 Dotation N+1 20 (a) 25 (b) 24 (c) 24 Valeur comptable 60 25 44 53 Dotation N+2 20 (d) 3 16 17 Valeur comptable 40 22 28 36 Dotation N+3 20 2 8 16 Valeur comptable (Valeur résiduelle) 20 20 20 20 (a) 25 = 50 * (25 % * 200 %) (b) 24 = 80 * (3/10) (c) 24 = 80 * 1 400 / 4 700 (d) Au début de l’exercice N+2, il reste, compte tenu de la valeur résiduelle estimée 25 – 20 soit 5 à amortir. Nous passons alors à la méthode linéaire pour les deux exercices restant. Hypothèse 2

En cas d’acquisition en cours d’exercice, les pratiques sont extrêmement diverses sur la méthode retenue quant à la première dotation. Nous caractérisons quelques solutions possibles (sans volonté d’exhaustivité) : – pratique 1 : la première dotation est calculée prorata temporis en nombre de mois ; – pratique 2 : aucune dotation n’est constatée : seules les immobilisations amortissables existant à l’ouverture de l’exercice subissent une dotation aux amortissements. Corrélativement, en cas de cession en cours d’exercice, une dotation complète sera constatée ; – pratique 3 : une dotation complète est reconnue quelle que soit la date d’acquisition du bien. Il en découle alors logiquement qu’en cas de cession de bien en cours d’exercice, aucune dotation ne sera comptabilisée. Une telle latitude peut surprendre le lecteur français, habitué à des règles comptables mais aussi surtout fiscales dans les comptes sociaux qui obligent, à des solutions en la matière infiniment plus contraintes. L’origine de ces différences tient certainement au rappel de : – la déconnexion des règles comptables et fiscales dans les comptabilités anglo-saxonnes ; M7092-F1/2 SÉRIE 02 105 – la nature des amortissements : ce sont de « pures estimations » pour lesquelles la précision du calcul (un calcul en jours réels par exemple pour la première dotation en est l’archétype) peut être assimilée, à la limite, à une « pure illusion », dans la mesure où la précision du calcul peut faire croire à celle de l’évaluation. Dans ces conditions, c’est le principe de permanence des méthodes qui va conforter la « pertinence » et la « fiabilité » d’une pratique. Le bien est acquis début avril N. Nous admettrons que la politique comptable de l’entreprise exige que la première annuité soit calculée prorata temporis en mois. Il en découle alors le tableau suivant : Méthodes Double-declining balance Sum-of-years’-digit Exercices Linéaire Détails des calculs Montants Détails des calculs Montants Coût d’entrée $ 100 100 100 Dotation N (a) 15 100 * 25 % * 200 % * 9/12 37 80 * 4/10 * 9/12 24 Valeur comptable N 85 63 76 Dotation N+1 20 63 * 25 % * 200 % 31 80 * 4/10 * 3/12 + 80 * 3/10 * 9/12 26 Valeur comptable N+1 65 32 50

sachant que la politique comptable de l’entreprise . La durée d’utilisation probable est de 5 ans. Constater les écritures relatives à cette cession. N (IS) Depreciation expense 20 Accumulated depreciation – Equipment 20 To depreciate machine A (IS) abréviation de Income Statement placée avant le nom du compte permet de distinguer les comptes de charges et de produits afin de faciliter la lecture des écritures. Écriture en découlant au 31/12/N si méthode linéaire December 31. Cette situation se rencontre lors : – d’une cession ou d’un échange . Ce bien est amorti selon la méthode dégressive Sum-of-Years’Digits.20 (a) 15 = 80 * 25 % * 9/12 (avril-décembre) 2. Présenter le plan d’amortissement jusqu’à la date de cession de ce bien.Dotation N+2 20 (32 – 20)/2 6 80 * 3/10 * 3/12 + 80 * 2/10 * 9/12 18 Valeur comptable N+2 45 26 32 Dotation N+3 20 (32 – 20)/2 6 80 * 2/10 * 3/12 + 80 * 1/10 * 9/12 10 Valeur comptable N+3 25 Valeur résiduelle 20 22 Dotation N+4 5 . 106 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 B. 2. Le cas d’une cession Exemple Soit une immobilisation corporelle (Matériel de bureau A – Office Equipment A) acquise courant septembre N pour un montant de $100 et une valeur résiduelle estimée de 15. Ce bien est cédé en juin N+2 pour un prix net de hypothèse 1 : $60 . LE TRAITEMENT DE LA SORTIE DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES ET INCORPORELLES. – d’une mise au rebut 1. hypothèse 2 : $35. Travail à faire 1.80 * 1/10 * 3/12 2 Valeur comptable (Valeur résiduelle) $ 20 .

...................... $ 56 Selling price H1. $ 100 Less Accumulated depreciation (9 + 26 + 9) ........... – Loss on sale of office equipment (H2)... N+2 Bank 40 Accumulated depreciation – Office equipment 44 (IS) Loss on sale of office equipment 16 Office equipment 100 ............. N+2 Bank 60 Accumulated depreciation – Office equipment 44 Office equipment 100 (IS) Gain on sale of office equipment 4 To record gain on sale of equipment (H2) June 20....................... (H1) June 20.............$ (16) M7092-F1/2 SÉRIE 02 107 Il nous faut donc tout d’abord constater la dotation aux amortissements pour N+2 June 20........ Solution 1........................... Écritures La cession peut être constatée ainsi en utilisant suivant les cas un compte d’ajustement permettant de faire apparaître suivant les cas : – Gain on sale of office equipment (H1) ......................$ 40 Gain or (loss) on sale H1 ........ N+2 (IS) Depreciation expense 9 Accumulated provision for depreciation – Machinery 9 To depreciate the machine year of sale 2....$ 60 H2 ...... $ 4 H2 ......exige que la première dotation en cas d’acquisition en cours d’année soit calculée prorata temporis en mois............. Plan d’amortissement Méthode SYD : Somme des années compte tenu d’une durée d’utilisation de 5 ans : 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 15 La base amortissable apparaît à 100 –15 = 85 Il en découle le plan d’amortissement suivant (les décimales seront ignorées) : Exercices Méthode SYD Détails des calculs Montants Coût d’entrée $ 100 Dotation N 85 * 5/15 * 4/12 9 Valeur comptable N 91 Dotation N+1 85 * 5/15 * 8/12 + 85 * 4/15 * 4/12 26 Valeur comptable N+1 65 Dotation N+2 (compte tenu de la cession) 85 * 4/15 * 5/12 9 Valeur comptable à la date de cession juin N+2 $ 56 Nous pouvons mettre en évidence le résultat de cession : Cost of office equipment .. $ 44 Net Book value at date of sale...........................

Exercices Méthode DDB Détails des calculs Montants Cost $ 100 Depreciation amount N Book value N 100 Depreciation amount N+1 100 * 20% * 200% (a) 40 Book value N+1 60 Depreciation amount N+2 60 * 20% * 200% 24 Book value $ 36 (a) Cette méthode néglige la valeur résiduelle du bien d’où une base amortissable de 100............. La durée d’utilisation probable est de 5 ans... $ 64 Net book value at date of discard .... $ 100 less Accumulated depreciation (40 + 24) . N+2 Accumulated depreciation – Computer A 64 (IS) Loss on discarded computer 36 Computer 100 ....... 108 COMPTABILITÉ ANGLO-SAXONNE M7092-F1/2 Solution 1.. Présenter le plan d’amortissement jusqu’à la date de mise au rebut de ce bien........... Écritures Il en découle les écritures suivantes en N+2 : June 20........... Travail à faire 1.. N+2 (IS) Depreciation expense 24 Accumulated provision for depreciation – Computer A 24 To depreciate the machine year of sale June 20.. La politique comptable veut que seuls les biens existant à l’ouverture de l’exercice sont amortis........ Plan d’amortissement Nous présentons le plan d’amortissement compte tenu de la mise au rebut du bien en N+2........................ Constater les écritures relatives à cette mise au rebut. 2... Le cas d’une mise au rebut Exemple Soit une immobilisation corporelle (micro-ordinateur A – Computer A) acquise courant juin N pour un montant de $ 100 et une valeur résiduelle estimée de $ 20... La politique comptable de l’entreprise exige que seuls les biens existant à la date d’ouverture du bilan soient amortis............ $ Loss on discarded computer .......... $ 36 Residual value at date of discard ... Ce bien est mis au rebut en novembre N+2. Dans ces conditions..... Cost of computer ................ aucune dotation aux amortissements au titre de N ne sera constatée et une dotation complète sera constatée en N+2..2....... Ce bien est amorti selon la méthode dégressive : Double Declining Balance (DDB – 200 %)... $ 36 2...

pour la suite que la valeur de reprise du bien est égale à sa valeur de marché. par ailleurs. M7092-F1/2 SÉRIE 02 109 Nous pouvons schématiser ainsi les conséquences comptables d’une transaction d’échange : Nonmonetary exchanges (Échanges non monétaires – Cas des immobilisations corporelles et incorporelles par exemple) Fair value (FV) determinable Juste valeur (JV) des biens déterminables Compute of gain or loss of exchange (Détermination du résultat de cession) Loss (Moins-value) Similar and dissimilar assets (Quelle que soit la nature des biens échangés) Recognize loss (Reconnaissance de la moins-value) Record asset acquired at FV (Actif acquis comptabilisé à sa JV) Similar assets (Biens identiques) Earnings process not complete Gain (Plus-value) Recognize gain (Reconnaissance plus-value) Earnings process complete No gain recognized . Nous admettrons. Le cas d’un échange de biens similaires (Exchange or trade-in of similar tangible asset) C’est le cas lorsque le contrat d’acquisition d’un bien comporte la reprise d’un bien similaire (Vente liée – Trade-in allowance).To record loss on discarded 3. Nous nous limiterons ici aux cas les plus simples lorsque la juste valeur (valeur de marché) du bien repris est déterminable. La normalisation américaine a développé des règles précises quant à la comptabilisation de telles transactions.

– La plus-value verra sa destination dépendre de la nature des biens échangés et donc de l’intention ayant présidé à cette transaction : W Biens similaires : l’investissement correspond alors soit à un investissement de renouvellement. Il est alors logique de constater la plus-value dans le compte de résultat. La politique comptable de l’entreprise exige que les biens acquis en cours d’exercice subissent une dotation égale à la moitié de l’annuité annuelle et ce quelle que soit la date d’acquisition. une fin de cycle. Exemple Soit une immobilisation corporelle (Matériel de transport A – Delivery equipment A) acquise courant mars N pour un montant de $ 100 et une valeur résiduelle estimée de $ 25. seule une demi-annuité sera constatée.(Plus-value non reconnue) Record asset acquired at book value (Actif acquis comptabilisé à sa valeur comptable) oui non oui non Importance du processus de création de richesses pour expliquer le traitement comptable Ce schéma a été simplifié : certaines conditions (existence d’un versement en espèces – boot) ont été omises. Ce bien est échangé en septembre N+3 contre un matériel neuf (Delivery equipment B) d’une valeur de $ 150. H2 : $ 64 Solution Nous présentons tout d’abord le plan d’amortissement du bien A (décimales ignorées) : Exercices Méthode linéaire Détails des calculs Montants Cost $ 100 Depreciation amount N (100 – 25) * 1/5 * 1/2 7 Book value N 93 Depreciation amount N+1 75 * 1/5 15 Book value N+1 78 . Ces biens sont amortis selon la méthode linéaire sur une durée d’utilisation de 5 ans. La plus-value de cession n’a donc pas être constatée dans le compte de résultat . Concurremment en cas de cession en cours d’exercice. Le processus de création de richesses (earnings process) relatif à l’utilisation de ces biens n’est pas interrompu : le bien nouvellement acquis remplace simplement le bien cédé. 2. Présenter le plan d’amortissement du bien A jusqu’à la date de cession du bien. Nous constatons que le traitement du résultat de cession reçoit des solutions différenciées : – La moins-value intéresse toujours le compte de résultat . Il s’agit donc de biens similaires. W Biens dissemblables : le désinvestissement traduit alors une rupture. Constater les écritures relatives à cet échange sachant que le prix de cession du bien A est de H1 : $ 75 . La durée d’utilisation probable est de 5 ans. Travail à faire 1. de productivité ou d’extension.

........... $ 100 less Accumulated depreciation (7 + 15 + 8).$ 64 Net amount to pay H1......................................................... $ 75 H2.......................................... Comment faut-il alors enregistrer cette plusvalue liée à cette vente liée.Depreciation amount N+2 75 * 1/5 * 1/2 8 Book value $ 70 Suivant les hypothèses retenues... N+2 Account payable /… supplier 64 Accumulated depreciation – Delivery equipment A 30 (IS) Loss on exchange of delivery equipment 6 Office equipment 100 To record loss on sale of equipment Hypothèse 1 Le prix de cession laisse apparaître une plus-value de 5. N+2 Account payable /… supplier 75 Accumulated depreciation – Delivery equipment A 30 Office equipment 100 (IS) Gain on exchange of delivery equipment A 5 To record gain on sale of delivery equipment (H1) September 20............... N+2 (IS) Gain on exchange of delivery equipment A 5 Delivery equipment B 5 To cancel gain on exchange ............................ $ 150 less Trade-in allowance H1 .... $ 70 Selling price H1..............$ 64 Gain or (loss) on sale H1 ......................................... $ 75 H2........................... la plus-value n’est pas constatée mais vient en diminution du coût d’entrée du bien acquis.............. S’agissant de biens similaires... $ (6) Cost of delivery B ..........$ 86 Hypothèse 2 Le prix de cession laisse apparaître une moins-value de 6 sur le matériel A.................. N+2 Delivery equipment B 150 Account payable /… supplier 150 To record acquisition of van B (H1) September 20..................... $ 5 New cost of delivery B .. Original cost of delivery B ............. $ 150 Less Gain on sale of delivery A .... nous avons les éléments suivants : Cost of delivery A............... $ 30 Net book value at date of sale ............ N+2 Delivery equipment B 150 Account payable /…supplier 150 To record acquisition of van B (H2) September 20... $ 145 (H1) September 20................ $ 75 H2................ (H2) September 20..................... $ 5 H2.......................

Cet exemple simplifié est une illustration du degré de complexité et de contrainte de la normalisation US. et – Une approche « patrimoniale » qui consiste à estimer le montant des créances irrécouvrables à partir de celles existant au bilan à la date de l’estimation. à partir de l’expérience passée. L’approche « compte de résultat » Elle consiste à appliquer au montant du chiffre d’affaires à crédit (credit sales) un pourcentage découlant de l’expérience passée relative aux créances impayées.200 . comme un pourcentage du chiffre d’affaires .customer x To write-off uncollectable account Nous détaillons maintenant les méthodes de détermination de la provision. la normalisation US invoque le principe de prééminence du fond sur la forme pour justifier le traitement asymétrique du résultat de cession. Le montant du chiffre d’affaires à crédit pour N+1 s’élève à $ 170. . En N+1. Exemple L’entreprise Int. l’irrécouvrabilité d’une créance sera constatée par l’écriture suivante : December --. 1. Là. cette dépréciation se traduira ainsi : Current assets: Accounts receivable $ xxxx Less Allowance for bad debt (xx) $xxx En N+1. LA DÉTERMINATION DU MONTANT DE LA DÉPRÉCIATION (PROVISION) La constatation d’une dépréciation doit générer une écriture du type : December --.000. à côté de ces méthodes conformes au « GAAP ». les effets juridiques du contrat vont déterminer le traitement comptable (acquisition & cession). N (IS) Bad debt expense x Allowance for bad debts x To recognize allowance for doubtful accounts Au bilan. Enfin. le montant des créances impayées s’élève à H1 : $ 2. Comme nous l’avons déjà noté. il existe deux approches pour déterminer la valeur de réalisation nette des créances d’exploitation : – Une approche « compte de résultat » où le montant des créances irrécouvrables est estimé. dans les comptes sociaux. H2 : $ 2. LES DÉPRÉCIATIONS (PROVISIONS) POUR CRÉANCES DOUTEUSES ET LES CRÉANCES IRRÉCOUVRABLES (ALLOWANCE FOR DOUBTFUL ACCOUNTS AND BAD DEBTS EXPENSE) Nous reviendrons de façon plus approfondie sur les deux méthodes examinées pour le cas anglais pour ensuite envisager une méthode plus directe mais controversée (Direct write-off method). Le chiffre d’affaires à crédit pour l’exercice N s’élève à $ 160. Le dirigeant de Int. IV.5 % du montant des ventes à crédit. où en France. il existe une méthode souvent retenue en pratique par les petites entreprises (celles non visées par la SEC et le FASB). A.500. Supplier estime le montant de ses créances impayées à 1. calculé ainsi : (Créances irrécouvrables – Uncollectible accounts-) / CA à crédit (Credit sales) Ce pourcentage permettra de calculer chaque exercice le montant estimé de la dépréciation pour créances douteuses. N Allowance for bad debts x Accounts receivable / --. Supplier estime que ces éléments ne remettent pas en cause le pourcentage d’impayés précédemment calculé.000.

.750 Hypothèse 2 During N+1 Allowance for bad debts 2.................2....000 Pourcentage............. $ 160.........200 Accounts receivable /---..................400 N+1 Uncollectible 2.............200 Dec... N+1 (IS) Bad debt expense 2......31...500 To write-off uncollectible debts Calcul de la dotation pour dépréciation de N+1 : Montant du CA à crédit N+1. $ 170.............400 To recognize allowance for doubtful accounts Au titre de N+1 : Il convient tout d’abord de reconnaître les créances impayées........400 Allowance for bad debts 2...... 1......550 Il en découle l’écriture suivante : December 31........ 1............... selon les hypothèses retenues : Hypothèse 1 During N+1 Allowance for bad debts 2..$ 170......550 Il en découle l’écriture suivante : December 31.............1............ N+1 .400 À l’inventaire N..............550 To recognize allowance for doubtful accounts Nous montrons le compte « Allowance for bad debts » Allowance for bad debts Dec.....5 % Montant de la dépréciation...200 To write-off uncollectible debts Calcul de la dotation pur dépréciation de N+1 : Montant du CA à crédit N+1 ........ Solution Au titre de N : Montant du CA à crédit............... $ 2. N (IS) Bad debt expense 2.. C’est l’objet de l’écriture suivante..2....... N+1 Balance Ending 2..................000 Pourcentage .550 Allowance for bad debts 2.......... 2.. $ 2............ 31.5 % Montant de la dotation...........550 Dec....... N+1 Adj............ 31............... N 2..5 % Montant de la dotation..000 Pourcentage....500 Accounts receivable /---..............Travail à faire Constater les écritures en N et N+1 relatives à ces éléments et conclure................. nous aurons l’écriture suivante : December 31.$ 2...

...... Nous admettrons que le compte « Allowance for bad debts » présente un solde nul avant les opérations présentées ci-dessous.. EXEMPLE L’entreprise Int..... Nous avons vu.... A la fin de l’exercice N+1...(IS) Bad debt expense 2... – une balance âgée avec une analyse spécifique des créances ou estimation statistique des impayés en fonction de l’ancienneté des créances.... N+1 Balance ending 2...... Travail à faire Constater toutes les écritures relatives à ces opérations en N et N+1 et conclure......000.. Nous nous contenterons alors pour illustrer la méthode bilantielle d’une estimation statistique globale.400.. l’entreprise a constaté des créances impayées pour un montant de H1 : $ 1... Supplier estime la valeur de réalisation nette des ses créances d’exploitation à partir d’une méthode statistique globale.200 Allowance for bad debts 1........ N (IS) Bad debt expense 1.000.. N+1 Adj..... L’entreprise estime le montant des créances impayées à 3 % de ses créances d’exploitation figurant au bilan. 2...200 Il en découle l’écriture suivante : December 31... Les méthodes utilisées pour cela peuvent être plus ou moins détaillées : – une estimation statistique globale des créances impayées selon le calcul suivant : Moyenne des montants des créances impayées / Moyenne des montants des créances . 3 % Montant de la dépréciation.. L’approche « bilantielle » Il s’agit alors de déterminer le montant de la dépréciation pour créances douteuses à partir des créances d’exploitation figurant au bilan....... Le montant des créances figurant au bilan N s’élève à $ 40.. Solution Détermination de la dépréciation pour N : Montant des créances N..... $ 40...500 Dec 31. H2 : $ 1..400 N+1 Uncollectible 2...200 To recognize allowance for doubtful accounts Hypothèse 1 ......550 Dec 31... C’est donc le compte de gestion qui détermine le montant enregistré dans le compte de bilan.. l’utilisation d’une balance âgée.. Durant N+1. $ 1..100 ...550 To recognize allowance for doubtful accounts Nous montrons le compte « Allowance for bad debts » Allowance for bad debts Dec 31. par ailleurs.550 Allowance for bad debts 2... N 2... d’où le nom de cette approche privilégiant le « compte de résultat »......450 Conclusion Quel que soit le solde du compte « Allowance for bad debts ».. 2.. ce dernier est crédité du montant estimé de la charge de dépréciation pour créances douteuses. le montant des créances s’élève à $ 45..000 Pourcentage ...

..... N 1...1.....250 Allowance for bad debts 1.............400 Dec 31....250 To recognize allowance for doubtful accounts Allowance for bad debts Dec 31. N 1. N+1 Balance 100 Calcul de la dépréciation de N+1 : Montant des créances N+1.........................550 Il en découle l’écriture suivante : December 31...... $ (200) Montant du compte « Allowance » à doter : ..............350 Solde du compte « Allowance »........ N+1 (IS) Bad debt expense 1... $ 1........200 N+1 Uncollectible 1...100 Accounts receivable /---......... N 1........ $ 45.......................250 Il en découle l’écriture suivante : December 31............. de constater les créances impayées : During N+1 Allowance for bad debts 1.............Il convient tout d’abord en N+1....... 1.......200 N+1 Uncollectible 1...... N+1 Balance 200 Calcul de la dépréciation de N+1 : Montant des créances N+1 ..... N+1 (IS) Bad debt expense 1...................350 Hypothèse 2 Il convient tout d’abord en N+1..... $ 1.. $ 1.250 Dec 31...... N+1 Adj........................ $ 1. 3 % Montant de la dépréciation pour N+1 ........350 Solde du compte « Allowance » . N+1 Balance Ending 1......000 Pourcentage ....................100 Dec 31........400 To write-off uncollectible debts Le compte « Allowance for bad debts » se présente ainsi avant la régularisation N+1 : Allowance for bad debts Dec 31...100 Dec 31........... 3 % Montant de la dépréciation pour N+1. $ 100 Montant du compte « Allowance » à doter : .......550 .. $ 45...000 Pourcentage........100 To write-off uncollectible debts Le compte «Allowance for bad debts» se présente ainsi avant la régularisation N+1 : Allowance for bad debts Dec 31.......1........200 N+1 Uncollectible 1.....400 Accounts receivable /---...... de constater les créances impayées : During N+1 Allowance for bad debts 1.....

550 To recognize allowance for doubtful accounts Allowance for bad debts Dec 31. B. le montant du compte de bilan « créances irrécouvrables » est montré à sa valeur brute (Gross amount) au lieu de sa valeur de réalisation nette (Net realizable value) comme les règles comptables le suggèrent. par l’écriture suivante : Date (IS) Bad debt expense x Accounts receivable / Customer name x To write-off uncollectable debt Cette méthode. LA RÉGULARISATION DES CHARGES ET DES PRODUITS (ACCRUALS AND PREPAYMENTS) Ces régularisations ont été examinées précédemment. cette méthode doit être préférée. LA RÉCUPÉRATION DE CRÉANCES ANTÉRIEUREMENT CONSTATÉES IRRÉCOUVRABLES Le traitement comptable d’une créance préalablement déclarée irrécouvrable qui redevient tout ou partie recouvrable doit être constatée par les écritures suivantes visant à : 1.200 N+1 Uncollectible 1. c’est le solde du compte de bilan « Allowance for bad debts » qui va déterminer le montant constaté dans le compte de gestion.550 Dec 31. Compte tenu de l’orientation marquée des états financiers pour une approche patrimoniale. aboutit à préférer une comptabilité de trésorerie à celle d’engagement dans la mesure où la charge de « créances irrécouvrables » est constatée au moment de son occurrence et non de son engagement.Allowance for bad debts 1. Elles n’appellent pas de commentaires supplémentaires. 1. LA MÉTHODE DIRECTE DE COMPTABILISATION DES CRÉANCES IMPAYÉES (DIRECTWRITE-OFF METHOD) Cette méthode consiste simplement à constater les créances impayées au moment où elles sont constatées. Enregistrer le règlement : N Cash x Accounts receivable / Customer name x To collect an amount owed V. N 1. N+1 Balance Ending 1. C. non conforme aux « GAAP ». C’est alors la fiabilité du montant montré au compte de bilan qui importe. Réinitialiser la créance précédemment déclarée irrécouvrable : N Accounts receivable / Customer name x Allowance for bad debts x To reinstate account receivable 2. De plus. N+1 Adj. utilisée justement par les petites entreprises non assujetties aux règles du FASB ou de la SEC.400 Dec 31.350 Conclusion Ce qui importe dans cette approche. hormis le rappel de la terminologie : V Accruals (Charges à payer ou produits à recevoir) : W Accrued liabilities or expenses (Charges à payer) .

etc.Rent receivable. etc.Prepaid insurance. Fees Receivable Supplies Supplies Expense 4/7 1. Solution 4/1 : Constatation de services non encore accomplis : April 1 Bank 700 Unearned fees 700 To record fees not still performed 4/5 : Enregistrement de l’approvisionnement April 5 (IS) Supplies Expense 600 Supplies 600 To record fees not still performed 4/7 : Constatation de services accomplis April 7 Fees Receivable 1. V Prepayments or deferred items (Charges et produits constatés d’avance) W Prepaid expenses (Charges constatées d’avance) .200 4/30 500 Required From the information of these accounts. Unearned interest.Wages or salaries payable. Interest receivable.800 4/5 600 4/5 600 4/25 1. etc.200 Salaries Expense Salaries Payable Unearned Fees 4/16 400 4/30 600 4/30 500 4/1 700 4/30 600 Fees Earned Interest Expense Interest Payable 4/7 1.800 4/30 800 4/30 800 4/25 1.800 To record fees performed 4/16 : Constatation de la charge de personnel April 16 (IS) Salaries Expense 400 Bank 400 To record fees performed 4/25 : Constatation de services accomplis April 25 . W Unearned revenues (Produits constatés d’avance) . etc. Sup.800 (IS) Fees Earned 1. Interest payable. Exercice You will find below some selected accounts from Int. determine the April transaction entries and the journal entries..Unearned rent. W Accrued assets or revenues (Produits à recevoir) . Prepaid rent.

que les entreprises pourront enregistrer ces éléments en charge par nature. après avoir explicité les conditions d’escompte figurant sur les factures. A. Après avoir rappelé l’évaluation à l’entrée de ces éléments.Fees Receivable 1. tout comme les autres normalisations étudiées. LE COÛT D’ENTRÉE DES BIENS CONSIDÉRÉS COMME DES STOCKS Le schéma ci-après permet de faire rapidement le point sur cet aspect : (a) voir plus bas les deux méthodes autorisées. Plusieurs observations : – Le coût d’acquisition doit théoriquement comprendre les coûts de transport. – Le traitement des escomptes de règlement dépend de la méthode retenue par l’entreprise : méthode du coût net (Net-price method) ou celle du coût brut (Gross-price method).200 (IS) Fees Earned 1. Ces éléments constatés en charges par nature seront « perdus » pour la détermination du coût d’acquisition et donc pour le coût des stocks. Nous illustrons ces deux méthodes à l’aide de l’exemple ci-après. Il est souvent difficile et coûteux pour les entreprises de déterminer le coût d’acquisition des marchandises. considèrent les stocks comme des actifs : – détenus pour être vendus dans le cours normal de l’activité . qu’à l’exemple de ce que la normalisation française ou anglaise autorise. nous nous intéresserons aux différentes méthodes d’inventaire ainsi qu’à l’évaluation à l’inventaire des éléments. – ou sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans le processus de production ou de prestation de services. (b) transports sur ventes (freight-out) sont considérés comme des coûts de période. Items included in Inventory (Biens considérés comme des stocks) Raw materials and Merchandises .200 To record fees performed 4/30 : Constatation de services accomplis April 30 Unearned Fees 500 (IS) Fees Earned 500 To record portion of unearned fees now performed 4/30 : Constatation de la charge de personnel April 30 (IS) Salaries Expense 600 Salaries Payable 600 To record liability for payroll 4/30 : Constatation des intérêts courus April 30 (IS) Interest Expense 800 Interest Payable 800 To record liability for interest VI. d’assurance et de déchargement. c’est pour cela. – en cours de production pour une telle vente . LA RÉGULARISATION DES STOCKS La normalisation US.

n/60 2 % d’escompte si paiement fin de mois (end of month). déterminer le résultat dans chacune des hypothèses traitées.200. au transport jusqu’à l’entreprise. • Plus Handling costs (plus les frais de manutention) Cost must include product costs Absorption or Full Costing (Coût des produits .000 de marchandises aux conditions de paiement suivantes 1/10. Hypothèse 1 : l’entreprise souhaite bénéficier de l’escompte et paie donc sous 10 jours . • Plus Insurance while in transit (Plus les coûts d’assurance du transport) . of bringing it to the place where it will be sold.(Les coûts de production indirects fixes et variables) Les conditions d’escompte et de règlement sont très souvent abrégées ainsi sur les factures : Conditions Explications 2/10. Sachant qu’il n’y a aucun stock initial et final et que la vente de ces marchandises a rapporté $ 1. Solution . b.Coût complet) These costs include an appropriate portion of: • Direct materials (Coût variable et direct des matières consommés) • Direct labor (Coût variable et direct de la main-d’oeuvre) . n/30 2 % d’escompte si paiement sous 10 jours sinon règlement à 30 % 2/eom. Exemple Acquisition pour $ 1. Hypothèse 2 : l’entreprise souhaite régler à 30 jours. sinon règlement à 60 jours. Travail à faire a. and putting it in a salable condition (Le coût doit comprendre toutes les dépenses liées à l’acquisition. • Plus Freight-in or Transportation costs (b) (transports sur achats) . et au maintien dans des conditions de ventes normales) These costs include : • Purchase price (prix d’achat) . • Less all trade discounts (moins les réductions à caractère commercial) . n/30. Constater les écritures relatives à ces éléments selon les deux approches (net & gross methods). • Indirect production costs -fixed and variable. approvisionnements et marchandises) Fisnished goods and Work-in-process (Produits finis et produits en cours) Acquisition Cost Historical Cost Principle (HCP) (Coût d’acquisition/ Principe du coût historique (PCH)) Production or Manufacturing Cost (HCP) (Coût de production/ (PCH)) Cost must include all expenditures of acquiring it. • Less cash discounts (a) (moins les réductions à caractère financier) .(Matières premières.

. 5. Enregistrer ces opérations selon que l’entreprise utilise la méthode d’inventaire permanent ou . Le coût d’achat des marchandises vendues (CAMV) apparaît à $ 270 .000 2. Résultat découlant des différentes hypothèses Hypothèse 1 Hypothèse 2 Gross-Price Net-Price Gross-Price Net-Price V Net sales $ 1.200 Purchases 1.000 990 Accounts Payable 1. Vente à crédit de marchandises (40 unités) pour un montant de $ 360. Frais de transport sur ventes pour un montant de $ 30 .000 1.(10) V Net income $ 210 $ 210 $ 200 $ 200 Le compte « Purchase discount lost ».. H2 : paiement sous 30 jours et renonciation escompte Accounts Payable 1. Règlement de frais de transport relatifs à cette acquisition : $ 50 . Travail à faire 1.200 $ 1.000 990 Less Purchase discounts (10) .000 990 2.200 $ 1.000 990 Cash 990 990 Purchase Discounts 10 3.V Net purchases 990 990 1. Règlement de la facture d’acquisition des marchandises sous déduction d’un escompte de $ 4 .000 990 1. Encaissement vente (opération précédente) sous déduction d’un escompte de $ 5 . 9. de tenir un système d’inventaire permanent ou intermittent. 6. mesure donc le coût de renonciation à l’escompte. les entreprises préfèrent appliquer la méthode « Gross-Price ».000 990 V Gross profit $ 210 $ 210 $ 200 $ 210 Financing cost Purchase discount lost . Nous illustrons rapidement le principe de fonctionnement de ces méthodes au travers de l’exemple ci-après. En pratique. Retour des clients de marchandises (12 unités) non conformes $ 108 (CAMV : $ 78) . Supplier a effectué les opérations suivantes pour la période N : 1.200 $ 1. considéré comme une charge financière. LES MÉTHODES DE L’INVENTAIRE PERMANENT ET INTERMITTENT (PERPETUAL VERSUS PERIODIC INVENTORY SYSTEM) Les entreprises commerciales peuvent choisir. 7.1. en comptabilité financière. 4.10 Cash 1. 3. Acquisition de marchandises (100 unités) pour un montant de $ 600 . 2. H1 : paiement sous 10 jours et escompte 1% Accounts Payable 1. Retour de marchandises (8 unités) non conformes pour un montant de $ 48 . Écritures découlant des différentes hypothèses Gross-Price Net-Price 1. Vente de marchandises (60 unités) pour un montant de $ 540 (CAMV : $ 390) 8. Acquisition des marchandises Purchases 1.. B. Exemple Int.000 990 Purchase Discounts Lost .

Sale Return Cost of goods sold 78 Accounts receivable 540 Accounts receivable 540 Sales 540 Sales 540 Cost of goods sold 390 7. déterminer le coût d’achat des marchandises vendues et donner les écritures de régularisation des stocks. 2. Transportation-in Bank 50 Bank 50 Accounts payable 48 Accounts payable 48 3. Régularisation des stocks : nous dressons le compte d’inventaire permanent : Merchandises Inventory Q$Q$ Beginning Balance . Transportation-out Bank 30 Bank 30 2. 3. Purchase Accounts payable 600 Accounts payable 600 Freight-in 50 Merchandises inventory 50 2.intermittent. Sale Merchandises inventory 390 Bank 535 Bank 535 Sales discounts 5 Sales discounts 5 8. Déterminer la marge brute pour cette période. Collection Sale Accounts receivable 540 Accounts receivable 540 Freight-out 30 Freight-out 30 8. Écritures Transaction Inventaire intermittent (Periodic system) Inventaire permanent (Permanent system) Purchases 600 Merchandises inventory 600 1.. Sachant que le stock physique est égal au stock théorique. Purchase Return Purchases returns 48 Merchandises inventory 48 4. Sale Merchandises inventory 270 Sales returns 108 Sales returns 108 Accounts receivable 108 Accounts receivable 108 Merchandises inventory 78 6.Purchases returns 8 48 Purchases 100 600 Discounts 4 . Solution 1. Payment Accounts payable 522 Accounts payable 522 Bank 518 Bank 518 Purchase discounts 4 Merchandises inventory 4 Accounts receivable 360 Accounts receivable 360 Sales 360 Sales 360 Cost of goods sold 270 5.

Inventory short and over (a) x Or Inventory short and over x Merchandises inventory x a) On trouve également le compte « Loss on inventory shortage » ou « Gain on inventory excess » c) Détermination de la marge commerciale : Sales 900 Less Sales returns (108) Sales discounts (5) Net sales 788 Cost of goods sold 572 Gross profit 216 . Year-End Adjustments Merchandises inventory (Beginning) . le stock final apparaît à 4 unités pour un coût global de 26.50 Sale 1 40 260 Sales returns 12 78 Sale 2 60 390 Total 728 Total 702 Ending Balance 4 26 Compte tenu de la parfaite identité entre l’inventaire physique et théorique. Détermination du coût d’achat des marchandises vendues (Cost of Goods Sold) : Beginning inventory Purchases 650 Less Purchases returns (48) Purchases discounts (4) Goods available for sale 598 less Ending Inventory (26) V Cost of goods sold 572 Transaction Inventaire intermittent (Periodic system) Inventaire permanent (Permanent system) Merchandises inventory (Ending) 26 Cost of goods sold 572 Purchases returns 48 No entries physical inventory = inventory account Purchase discounts 4 If physical inventory <> inventory account Purchases 650 Merchandises inventory x 10.Freight-in .

00 (IS) Purchases discounts 50.Exemple (perpetual versus periodic inventory method) Bt Supplier est une entreprise commerciale qui a réalisé les opérations suivantes en N concernant le produit Gbt : – Stock à l’ouverture (Beginning inventory) : 100 – Stock à la clôture (Ending inventory) : 150 – Achats (Purchases) : 1 600 – Escomptes sur achats (Purchases discounts) : 50 – Transport sur achats (Transportation-in) : 90 – Retours sur achats (Purchases returns) : 150 – Ventes (Sales) : 2 600 Vous admettrez pour simplifier que toutes ces opérations ont été immédiatement encaissées ou décaissées. Déterminer alors le coût d’achat des marchandises vendues et la marge brute dans chacune des hypothèses ci-dessus.440 Net purchases (1.440 N (IS) Cost of goods sold 100. Solution 1.600.00 to record ending inventory N .490 Beginning inventory 100 Ending inventory (150) Cost of goods sold 1.600. Détermination marge brute et écritures a. 2.690. Constater les écritures relatives à ces éléments et déterminer la marge brute suivant que Bt supplier utilise la méthode de l’inventaire permanent ou intermittent.00 Beginning inventory 100.00 (IS) Transportation-in 90.600 + 90 – 200) 1.00 (IS) Purchases returns 150. L’inventaire physique à la fin de la période N fait apparaître un stock final évalué à 140 au lieu de 150.00 (IS) Cost of goods sold 150.600.00 Cash 1.00 N Cash 2.00 Le coût d'achat des marchandises Gbt vendues apparaît alors à : 1.00 (IS) Sales 2. Travail à faire 1.00 N Cash 200.00 to transfer beginning inventory to cost of goods N Ending inventory 150. Méthode de l'inventaire intermittent N (IS) Purchases 1.

600.600 Cost of goods sold (1.440) Gross profit 1.00 Total 1.440.00 (IS) Transportation-in 90.00 Purchases plus transportation-in N Cash 200.00 Total 1.0590.00 Income statement for N Sales 2.600 Cost of goods sold (1.160 2.00 (IS) Purchases returns 150.00 To record the cost of goods Inventory Gbt Beginning 100.00 To record the sales N (IS) Cost of goods sold 1.690.(IS) Purchases discounts 50.00 (IS) Sales 2.450 Net purchases (1.790.440.600.00 Net purchases 1.00 Ending inventory 150.00 Close (ending) 150. Méthode de l'inventaire permanent N Inventory Gbt 1.00 Discount plus returned purchases N Cash 2.00 (IS) Purchases 1.00 Inventory Gbt 200.440.00 Statement of income for N Sales 2.00 Inventory Gbt 1.490.790.690.690.00 (IS) Cost of goods sold 1.600 + 90 – 200) 1.00 Purchases 1.440) Gross profit 1.00 Discount & returned 200.490.590.00 Cash 1.00 Total 1.00 Cost of goods sold 1.160 b. a.00 Total 1.00 Close 1.490 Beginning inventory 100 .00 to transfer net purchases to cost of goods Cost of goods sold Beginning inventory 100.600.440. Méthode de l’inventaire intermittent Le coût d'achat des marchandises Gbt vendues apparaît alors à : 1.

La différence d’inventaire (10 dans notre cas) devra faire l’objet d’un enregistrement du type : N (IS) Inventory Gbt over and short (différences d’inventaire) Inventory Gbt 10.450) Gross profit 1.00 To transfer shortage to inventory Gbt 10.00 Cost of goods sold 1. Méthode de l’inventaire permanent Il va falloir constater un stock final de 140. Nous remarquerons qu’il en est de même pour le PCG.150 La méthode de l’inventaire permanent oblige à constater une écriture pour la différence d’inventaire. la marge brute est évidemment identique. Traditionnellement.00 N (IS) Cost of good sold 10.00 To transfer shortage to cost of goods Income statement for N Sales 2. on reproche à la méthode de l’inventaire permanent la difficulté d’établir le coût d’achat des marchandises vendues.Ending inventory (140) 1. Quelle que soit la méthode utilisée.00 Inventory Gbt Beginning 100.00 Inventory Gbt over and short 10.00 Total 1.600 Cost of goods sold (1.00 Close (ending) 140. Le développement des systèmes informatiques rend cet argument moins prégnant.690.150 b.00 Shortage 10.00 Purchases 1. . Les entreprises peuvent utiliser l’une ou l’autre des deux méthodes. selon cependant des modalités d’enregistrement différentes.790.00 Total 1. alors que cette différence reste transparente dans la méthode de l’inventaire intermittent.450 Statement of income for N Sales 2.440.00 Discount & returned 200.790. alors que l’inventaire permanent montre un total de 150.440 + 10) (1.600 Cost of goods sold (1.450) Gross profit 1.

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