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UNIVERSITE VERSAILLES- SAINT- QUENTIN FACULTE DROIT ET SCIENCES POLITIQUES Anne universitaire 2010-2011 M1 DROIT PRIVE DROIT FISCAL

INTRODUCTION AU DROIT FISCAL

Dominique GIRAUD Avocat spcialis en Droit fiscal et en Droit des Socits 1

Section 1. Le droit fiscal et l'impt 1. La notion dimpt A. Les critres de limpt B. La classification des impts 2. Le rle de limpt 3. Les mcanismes dimposition A. Lassiette de limpt B. La liquidation et le recouvrement de limpt Section 2. Les sources du droit fiscal Introduction : la question de lautonomie du droit fiscal, le droit fiscal en tant que discipline juridique. 1. Le principe de lgalit A. Un principe constitutionnellement affirm et protg B. Les acteurs participant llaboration de la norme fiscale 2. Les limites au principe de lgalit A. Limites politiques : les sources internationales B. Limites juridiques : - La doctrine administrative : instructions et circulaires - La jurisprudence

TITRE I. LES IMPOTS SUR LE REVENU


Notion de revenu fiscal. Distinction IR-IS : importance des rgles propres aux BIC. Autre distinction possible : fiscalit des mnages et fiscalit des entreprises (individuelles ou en socits).

Chapitre I. LImpt sur le revenu des personnes physiques (IRPP)


Section 1. Les rgles gnrales de dtermination du revenu imposable 1. Rgles de dtermination de la personne et des revenus imposables A. Les personnes imposables 2

1. Notion de foyer fiscal et amnagements 2. Entreprises individuelles et socits dites transparentes . Option (loi LME 2008) B. Le principe de territorialit de limpt 1. Domicile fiscal et revenus de source franaise 2. Amnagements 2. Rgles de dtermination de la priode dimposition A. Le principe dannualit B. Les drogations au principe dannualit 3. Rgles de calcul du revenu imposable A. Le Revenu Brut Global : somme algbrique des revenus nets catgoriels B. Le calcul du Revenu Net Global imposable 1. Les charges dductibles 2. Les abattements 3. Les dficits catgoriels imputables sur le revenu global Section 2. Les rgles spcifiques de dtermination du revenu imposable 1. Les revenus catgoriels et leur rgime dimposition A. Les revenus fonciers B. Les bnfices industriels et commerciaux (BIC) 1. Domaine des BIC 2. Les rgimes dimposition - Le rel simplifi - Le rgime des micro-entreprises - Le rgime du rel normal 3. Les centres de gestion agrs. Dtermination du bnfice imposable : voir IS C. Les rmunrations des grants et associs de certaines socits D. Les bnfices de lexploitation agricole E. Les traitements, salaires, indemnits, moluments, pensions et rentes viagres F. Les bnfices des professions non commerciales G. Les revenus de capitaux mobiliers H. Les profits raliss en France sur les marchs terme, sur les marchs d'options ngociables et sur les oprations de bons d'option. I. Plus-values de cession titre onreux de biens ou de droits de toute nature 2. Les conditions de prise en compte des produits et des dpenses A. Les critres de rattachement des produits et des dpenses 3

1. Le principe de la comptabilit de caisse. 2. Les critres de rattachement des BIC et BNC. B. Les conditions de dduction des dpenses en fonction de laffectation des biens 1. Le principe de sparation de lactif commercial et du patrimoine priv. 2. Le principe de la libert d'affectation comptable. - Fondement - Limites au principe de la libert d'affectation comptable. C. Les conditions de dduction des dpenses du revenu brut global 1. Les dpenses en vue de lacquisition ou de la conservation du revenu 2. Les dpenses en vue de lacquisition dun capital. 3. Les dpenses dductibles pour des considrations sociales et conomiques Section 3. La liquidation et le recouvrement de limpt 1. La liquidation de limpt A. Le calcul de limpt brut. 1. Le quotient familial. 2. Le barme progressif. B. Le calcul de limpt net 1. Les rductions dimpt 2. Retenues la source et crdits dimpt. 2. Le recouvrement de l'impt A. Les modalits de paiement de limpt. B. Le bouclier fiscal

Chapitre II. LImpt sur les socits (IS)


Section 1. Rgles gnrales de dtermination du bnfice imposable 1. Rgles de dtermination de la personne et des revenus imposables A. Les socits et personnes morales soumises lIS 1. Les socits soumises de plein droit lIS. - Domaine - Option pour IRPP pour certaines socits de capitaux (Loi LME 2008) 2. Les socits soumises lIS sur option. 3. Rgime des groupes de socits B. Le principe de territorialit 1. Enonc du principe 2. Applications jurisprudentielles

2. Dtermination de la priode dimposition A. Principe dannualit. B. Amnagements 3. Rgles de calcul du bnfice imposable A. Renvoi aux rgles applicables aux BIC et spcificits de lIS B. Notion de bnfice net. C. Rsultat comptable et rsultat fiscal. Section 2. Rgles spcifiques de dtermination du rsultat fiscal imposable 1. Les produits imposables A. Le principe de la comptabilit dengagement 1. Enonc du principe 2. Applications : date de livraison du bien, date dexcution des prestations. B. Le principe du nominalisme montaire C. Les principes en matire de rattachement et dvaluation des stocks 2. Les charges dductibles A. Les conditions de dduction 1. Le critre de rattachement des dpenses lexercice 2. Des dpenses dans l'intrt direct de l'exploitation ou rattaches la gestion normale de l'entreprise. Thorie de lacte anormal de gestion 3. Distinction des charges dductibles et des immobilisations B. Les diffrentes charges dductibles et leur rgime 1. Les frais gnraux 2. Les amortissements 3. Les provisions 3. Le rgime des plus ou moins-values Section 3. La liquidation et le recouvrement de limpt 1. Taux dimposition et calcul de limpt d 2. Recouvrement de lIS

TITRE II. LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE (TVA)


Introduction. Principe de la TVA. TVA et Europe.

Chapitre I. Champ dapplication de la TVA


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Section 1. Le critre matriel de la TVA 1. Les oprations imposables par nature A. Le critre rel : les oprations relevant de lexercice dune activit conomique B. Le critre personnel : la notion dassujetti 2. Les oprations imposables par dtermination de la loi 3. Les oprations imposables sur option A. Les bnficiaires de loption B. Les modalits 4. Les oprations hors champ et les oprations exonres Section 2. Le critre territorial de la TVA 1. Le rgime applicable aux prestations de services 2. Le rgime applicable aux transactions de marchandises A. Les exportations B. Les importations

Chapitre II. Le calcul de la TVA


Section 1. Le calcul de la TVA exigible 1. Fait gnrateur et exigibilit A. Rgime des livraisons de biens B. Rgime des prestations de services 2. La base dimposition 3. Le Taux de la TVA Section 2. Le calcul de la TVA dductible 1. Champ dapplication du rgime des dductions A - Existence du droit dduction B - Exceptions au droit dduction 6

2. Exercice du droit dduction A. Le montant de la TVA dductible B. Modalits du droit dduction 3 Les cas particuliers de rgularisation A. La rgularisation de TVA pour les valeurs dexploitation et les services B. La rgularisation de TVA pour une immobilisation Section 3. Les rgimes dimposition 1. Le Rel normal 2. Le Rel simplifi 3. Le rgime des micro-entreprises

Section 1. Le droit fiscal et l'impt Fiscal, fisc de fiscus en latin = dsignait la fois le Trsor public ; surtout le petit panier destin recueillir largent . Droit fiscal = ensemble des rgles de droit permettant lEtat de percevoir auprs des citoyens leurs contributions aux charges financires de lEtat exiges par lintrt public. = Droit de limpt car comporte toutes les rgles et pratiques de limpt. = branche du droit public car met en jeu lEtat = concerne les rapports entre ladministration fiscale et les sujets de droit. = branche du droit caractrise par une extrme diversit de rgles et de procdures. Mais ici = objet du cours, prsentation des principes et rgles fondamentaux. Autre dfinition Prlvements obligatoires : ensemble des contributions obligatoires effectues sans contrepartie au profit des administrations publiques et des institutions communautaires. Dans un sens large, limpt est une forme spcifique de prlvement obligatoire, ct des cotisations sociales, des redevances des taxesIl convient donc de cerner ce qui distingue limpt des autres prlvements publics existants. =) dfinir le droit fiscal impose de dfinir limpt. Quelques brves notes historiquesavant de dfinir limpt Limpt a marqu les civilisations. Voltaire : Tout maudits quils sont (les receveurs), il faut pourtant convenir quil est impossible quune socit subsiste sans que chaque membre paye quelque chose pour les frais de cette socit : et puisque tout le monde doit payer, il est ncessaire quil y ait un receveur . Le receveur cest le pouvoir royal (pour financer les grandes croisades, les guerres encore quau Moyen-Age, administration royale peu apte grer les impts) Apparition sous lAncien Rgime des trois catgories dimpts : - limpt royal, - limpt seigneurial qui est un impt local au profit des seigneurs 8

- et limpt de lEglise. A ct de ces impts gnraux, nombre dimpts spciaux : les aides sur les boissons, le casuel = redevance perue par le clerg pour baptmes, la dime = impt au clerg, la gabelle = impt royal de consommation sur le sella taille = impt personnel prlev sur les revenus fonciersle vingtime = taxe sur les crances ou rentes BrefTrs grande disparit fiscalelourdeur des prlvements =) rvolution franaise. Proclamation dun principe essentiel = le principe de lgalit des citoyens devant limpt. Disparition en 1790-1791 des impts indirects, comme la gabelle et des impts de lAncien rgime Apparition de quatre contributions directes = les quatre vieilles : contribution sur les biens fonciers, contribution mobilire sur le logement, la patente = commerce et industrie, contribution des portes et fentres. Mais fiscalit relle = concentration sur la fortune. Cest aprs 1870, en raison dun accroissement gnral des charges de lEtat, Lon Gambetta propose de crer un impt gnral sur le revenu, un impt proportionnel. Mais opposition ritre pendant de nombreuses annes du Snat. 1872 : cration de limpt sur les revenus mobiliers, 1896 : impt sur les revenus boursiers. 1907 : ministre des finances Caillaux dpose un projet qui juxtapose un impt cdulaire sur les revenus et un impt sur le revenu global. L'impt cdulaire est un impt qui taxe diffremment chaque catgorie de revenu en fonction de son origine. En France, il comportait un impt cdulaire sur les salaires, un impt cdulaire sur les bnfices industriels et commerciaux, un impt cdulaire sur les bnfices agricoles, un impt cdulaire sur les bnfices non commerciaux, et un impt sur les revenus des valeurs mobilire. =) vifs dbats parlementaires, opposition ritre du Snat. Il faudra attendre une loi de 15 juillet 1914 qui cre un impt gnral sur le revenu taux progressif avec dduction forfaitaire pour les charges de famille, puis loi de 1917 = impts sur revenu proportionnels = o revenus du capital sont plus durement taxs que revenus du travail. 1945 : systme du quotient familial (revenu global est divis par un certain nombre de parts en fonction de la composition familiale) remplace dductions forfaitaires pour charges de famille. 1959 : un impt sur le revenu unique global mme si on conserve les catgories de revenus avec un mode de dtermination propre chaque catgorie (BIC, BNC) 2006 : rforme de lIR simplifie le barme, supprime abattement de 20% qui est intgr dans le nouveau barme : tranche marginale = 40% port 41 % (LDF pour 2011). 9

Dernires rformes : bouclier fiscal, plafonnement des niches fiscales Loi Finances 2008 (pour 2009). La LDF pour 2011 a instaur une rduction gnrale de 10 % des niches fiscales ( coup de rabot). La fiscalit daujourdhui date du XX. Avant impt assis sur le patrimoine, XX = assis sur les revenus du travail + profits du patrimoine. Sagissant de lIS Impt sur les revenus des personnes morales. Cre aux Etats-Unis en 1920 : corporate income tax. Dabord introduit en Allemagne puis dans tous les pays europens aprs la seconde guerre mondiale. En France : en 1948. Avant, en fait les socits payaient limpt cdulaire qui frappait les bnfices industriels et commerciaux. Quelques chiffres Les recettes fiscales reprsentent plus de 90% des recettes totales de lEtat en 2009 =) loi de finances pour 2009. 2008 : prlvements obligatoires slvent 846, 5 milliards deuros, soit 43,2 % du PIB. 2009 : prlvements obligatoires slvent 873, 5 milliards deuros, soit 43,2 % du PIB (volont politique de stabilisation) 2010 : Pour comparer en Allemagne = 34,6, R-U = 35%, Japon, Etats-Unis environ 25% (logique car assurance maladie et rgime de retraite sont privs, donc pas de prlvement obligatoire) mais moins lev que les pays nordiques comme la Sude, le Danemark ou la Belgique. On entend souvent que le franais moyen travaille la moiti de la semaine pour ses besoins personnels et lautre moiti pour payer ses impts. Et encore on ne compte pas les impts dus quand on dpense : TVA, produits ptroliers Pour le franais suprieur aussi =moiti = plafond avec le bouclier fiscal de 50%. Augmentation du taux des prlvements obligatoires essentiellement due explosion des dpenses maladie, allongement de lesprance de vie (retraites) et prise en charge du chmage.

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Rpartition des recettes fiscales en 2009 : TVA : 50% IS : 18% IR : 17% TIPP (taxe sur produits ptroliers) : 5% Droits enregistrement, timbre : 5% Autres (dont ISF : 1%= contribution marginale) : 5% Rpartition des recettes fiscales en 2010 :

1. La notion dimpt Dans les textes =) Il y avait larticle 4 de lordonnance du 2 janvier 1959 qui disposait que limpt est une ressource dont la perception doit tre autorise tous les ans par le lgislateur. Cette disposition a t abroge en 2001. Loi de 2001 (en vigueur en 2005) se contente de prciser (article 3) que les ressources budgtaires comprennent les impositions de toute nature . Ce nest l quune reprise de larticle 34 de la Constitution =) Nature de limpt prcise lart. 34 de la Constitution : la loi fixe les rgles concernant lassiette, le taux et les modalits de recouvrement des impositions de toutes natures . Que faut-il entendre par impositions de toutes natures Conseil. Const. = dfinition par voie ngative : les impts sont des prlvements obligatoires qui ne sont ni des taxes parafiscales, ni des cotisations sociales, ni des redevances. Pb dune dfinition ngative =) nous allons donc prciser dans un premier temps les critres de limpt (A) puis la classification des impts (B).

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A. Les critres de limpt Souvent cest une dfinition doctrinale qui est reprise. Celle de Gaston Jze, Cours de Finances Publiques, LGDJ 1936 : limpt est une prestation pcuniaire requise des particuliers, par voie dautorit, titre dfinitif, et sans contrepartie, en vue de la couverture des charges publiques . = approche classique qui permet daborder limpt. Cette df. comporte lessentiel des lments qui forment limpt. 1. Prlvement pcuniaire et obligatoire a) impt est un prlvement pcuniaire Recouvrement = peru en argent. Exit recouvrement en nature de lAncien Rgime = les corves. Exception, survivance dun mode de paiement en nature : paiement par remise duvres dart, livres, objets de collections (Loi 1968 dite loi Malraux, art. 1716 bis CGI) pour acquitter certains impts seulement (ex : droits de succession) = mcanisme de la dation en paiement. b) acte de puissance publique, il est obligatoire Art. 101, Constitution de 1873 : Nul citoyen nest dispens de lhonorable obligation de contribuer aux charges publiques . = payer ses impts est une obligation de citoyen. Impt est un prlvement obligatoire, au mme titre que les cotisations sociales. Cad versement ralis par un agent conomique ladministration publique suite un processus collectif de dcisions et non sur dcision de cet agent conomique. Prise en considration de lautorisation par voie dautorit = via la loi de finances. Effectu par voie dautorit par ladministration sur le fondement des prrogatives de puissance publique. Obligation impose unilatralement avec comme limite : le principe de lgalit de limpt. Nous y reviendrons en tudiant les sources.

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= obligatoire =) cest une contribution que les citoyens doivent acquitter et laquelle ils ne peuvent chapper que par une disposition expresse de la loi. Sanctions pcuniaires et poursuites judiciaires. Mais cela ne veut pas dire que seul lEtat peut percevoir limpt.

2. Prlvement effectu titre dfinitif et sans contrepartie immdiate. * Impt est dfinitivement acquis au Trsor Public. Ce nest pas un emprunt dEtat qui est rembours. Donc appauvrissement du dbiteur de limpt. * Limpt se distingue de la redevance ou de la taxe qui sont la contrepartie de services rendus individuellement. FICHE CE, 26 oct. 1990, Union fdrale des consommateurs, RJF 1990, 12, concl. Fouquet, p. 823 : une taxe qui na pas pour objet principal de fournir une ressource affecte doit tre analyse comme un impt. En fait il existe certes une contrepartie limpt car il permet lEtat et aux collectivits territoriales de financer des dpenses et des investissements dont le contribuable peut bnficier = infrastructures, services publics. Mais on veut dire par l sans contrepartie = ne peut tre associ une contrepartie dtermine, directement.

3. Visant couvrir les charges publiques = fondement du prlvement Essence de limpt = participation un projet collectif. = impt est une ressource financire au profit de lEtat pour couvrir les besoins de lintrt public. Vocation donc couvrir toutes les dpenses publiques. Pas daffectation car sinon priorit dans les dpenses, ce qui affecterait le principe duniversalit. Remarque : impt finance les dpenses ; le dficit public lui est financ par lemprunt. Limites de la dfinition classique : * Ne prend pas en compte la notion de progressivit de limpt ou encore de capacit contributive du contribuable, notions qui font lobjet de dbats. 13

Existence dune facult contributive ferait partie de la lgitimit de limpt. Du reste, engagements internationaux de la France en ce sens : CEDH, Art. 1er protocole additionnel : Cour contrle la proportionnalit de latteinte porte par limpt au patrimoine des particuliers. * ne prend pas en compte les autres fonctions de limpt que lon verra tout lheure Reste que cest la dfinition jusquici la plus satisfaisante et quelle est reprise dans la plupart des manuels. Quid des autres prlvements ? qui ne sont pas des impositions de toute nature , art34. (cf. dfinition ngative donne par le C. const.)

Redevance pour services rendus o le prlvement est subordonn lexistence de la contrepartie (SP). Les redevances ne sont pas des prlvements obligatoires et nont pas de caractre fiscal. La redevance relve du domaine rglementaire puisquelles sont le prix payer dun SP. Finalement ici lusager supporte le financement du SP et cot dutilisation de ce SP. Critre essentiel =) Contrepartie directe et proportionnelle au service rendu. Ex : redevance audiovisuelle, pages autoroute. Cette ide dquivalence entre le montant de la redevance et la valeur du service rendu a t dabord pos par le CE en 1958 (CE, 21 nov. 1958, Syndicat national des transports ariens) puis confirm par C. const. Enfin, le montant de la redevance, autre diff. avec impt, est directement affect au service qui a fourni la prestation. Taxe : prlvement obligatoire lev lors de la fourniture dun service. Assez proche des redevances mais distinction car : Peut tre exige des usagers effectifs mais aussi ventuels. Ex : ordures Equivalence non requise entre le service rendu et le prix pay = diffrence avec la redevance = cot du service ici nest pas proportionnel au service rendu. Caractre obligatoire. Ex : taxe denlvement des ordures mnagres. Finalement taxe nest quune variante de limpt (cf. 3 lments de la df.), nest en dfinitive quune variante de limpt. Distinction donc parfois difficile dautant que terme pas toujours utilis bon escient. 14

Remarque : la TVA est un impt mme si dnomination taxe . Les prlvements sociaux Rappel cration SECU en 1945. Apparition alors de droits conomiques et sociaux. Cotisations sociales = prlvement obligatoire peru par des organismes de droit public ou de droit priv dans un intrt social. Ex : financement de la protection de la sant, recouvrement par lURSSAF. Il faut comprendre que laugmentation des cotisations sociales (pour financer les dpenses croissantes de la scu) conduit surenchrir le cot de la main duvre ce qui est pnalisant pour lemploi. Attention CSG (1990) : taux fix 7,5%. = sur revenus des mnages (90% des mnages concerns) = cest un impt direct sur les mnages. Contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS, 1996) = comme CSG, assiette peu prs identique. La quasi-totalit des revenus et plus-values de toute nature perus par les personnes physiques fiscalement domicilies en France est soumise un ensemble de prlvements sociaux destins combler le dficit des rgimes sociaux.

Le montant global des prlvements sociaux slvent 12,3 % en 2011 se dcomposant en : CSG : 8.2 % CRDS : 0.5 % Prlvement social : 2.2 % RSA : 1.1 % Autre prlvement : 0.3 % Les modalits d'application diffrent selon qu'il s'agit de revenus d'activit ou assimils ou de revenus du capital. B. La classification des impts Plusieurs types de classification des impts sont proposs.

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1. Classification administrative Napporte pas grand-chose. Classification utilise par la comptabilit nationale. Entre impts revenant lEtat (IR, TVA, ISF), aux collectivits territoriales (taxe habitation, foncire, professionnelle) et aux organismes sociaux (CSG) + affectation galement au budget de lUE = une part de la TVA. 2. Classification conomique. La classification conomique dpend de la matire imposable, cest--dire de ce qui sert de base au calcul de limpt. En fonction des lments taxs : * Imposition des revenus = ensemble des sommes perues par une personne physique ou morale au titre dune anne. Deux sortes : IRPP (ex : bnfices raliss par un exploitant individuel, locations, investissements), et IS. Les charges supportes pour lacquisition du revenu vont venir en dduction du revenu imposable. Ex : pour les salaris, les employeurs adressent une dclaration annuelle des donnes sociales aux services des impts =) salaris peuvent difficilement fraude ; plus grande possibilit chez professions non salaries. * Imposition de la dpense : TVA (taxe sur la valeur ajoute) = taxe les dpenses de consommation. Donc en fonction de lutilisation par le contribuable de son revenu. Autres types dimposition sur la dpense : droits indirects sur le tabac, alcool, produits ptroliers. * Imposition du capital Peut tre ralise - soit loccasion de sa transmission (donation, succession) = taxation occasionnelle - soit raison de son existence mme (ISF) = taxation permanente - mais aussi taxe foncire= impt sur le patrimoine foncier = taxation permanente

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En fonction des facteurs et acteurs conomiques : = Taxation des mnages, des entreprises (IS, taxe professionnelle), des produits (TVA) 3. Classification technique On parle de classification technique car les critres utiliss pour la classification reposent sur les techniques et les modalits de la taxation. = Classifications les plus utilises. 1) Impts directs et impts indirects Cette distinction est la plus ancienne et la plus souvent utilise. Elle tient sa source dans un dcret de 1789 qui retenait deux critres : lincidence de limpt et ltablissement dun rle. Tout dpend si limpt est bien support par celui qui y est assujetti ou si celui qui y est assujetti reporte la charge sur un tiers. Ce phnomne est appel lincidence de limpt le fait datteindre une personne ou une srie de personnes dtermineslincidence vise exclusivement la personne qui paie . Quest ce que le rle ? = parchemin au XIII-XIV sur lequel figurait une liste de contribuables et le montant de leur impt. Aujourdhui, document existe toujours = titre excutoire par lequel les comptables du Trsor procdent au recouvrement de limpt. Si existence dun rle = on a affaire un impt direct. Le rle peut tre collectif ( sil sagit dune imposition initiale come IR) ou individuelle (quand il procde dune rectification individuelle des bases dimposition). Dfinitions aujourdhui Redevable = celui qui paie limpt Contribuable = celui qui supporte effectivement limpt. Quand on a affaire un impt direct, le redevable est aussi le contribuable. Un avis dimposition est mis et limpt est recouvr par les services de lEtat. Soit impts directs dEtat (IRPP, ISF), soit impts directs locaux (taxes habitation et foncires). Avis dimposition = ce quon appelait autrefois le rle. =) impts directs =environ 40% des recettes fiscales en France.

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Tandis quen labsence de rle = impt indirect = acquitts par le contribuable un tiers (= le redevable) qui le collecte et reverse ensuite ladministration Ex : TVA= reverse par lentreprise (le redevable) mais supporte par consommateur final (le contribuable). Cest un impt indirect. Vous voyez ici que redevable et contribuable ne sont pas la mme personne. Autres : taxe sur les mtaux prcieux, taxes sur le carburant, taxe sur les activits polluantes. Lentreprise ne supporte pas en ralit la charge fiscale mais la reporte sur le consommateur final. = imposition lie des actes de consommation (TVA) ou production (droits denregistrement). =) Impts indirects = environ 60% des recettes fiscales en France. Proportion impts directs/ indirects est inverse dans la plupart des autres pays europens comme R-U, Allemagne. =) Ainsi, limpt indirect est non personnalis tandis que limpt direct prend en considration la situation de chaque contribuable et par consquent la capacit contributive. Il y a donc un dbat sur le caractre inquitable des impts indirects. Mais souvenez vous = ils reprsentent une part essentielle des recettes fiscales (50% TVA, 5 % TIPP). Classification entre impts directs, qui relvent des juridictions administratives, ou indirects qui relvent des juridictions judiciaires (sauf pour TVA) fonde trs largement la rpartition du juge administratif et judiciaire. On y reviendra.

2) Impts rels et impts personnels Distinction galement essentielle dans lhistoire de limpt. Assez simple : suivons la terminologie. Un impt rel frappe les biens dun contribuable sans considration de sa situation personnelle. Il frappe ainsi une chose ou une opration en elle-mme, en faisant abstraction de la personne du contribuable. Ex : impts fonciers locaux, TVA : le millionnaire paie la mme TVA pour lachat dune baguette que le SDF.

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Un impt personnel prend en considration la situation familiale ou de fortune du contribuable pour taxer son revenu, produit, capital. Plus juste. Auj. personnalisation avec impt sur revenu (instauration dbut du sicle) admise dans son principe. Prend en compte revenus perus mais aussi charges familiales par le quotient familial. Mais reste critique de ses modalits techniques : quotient familial, progressivit.

3) Impts proportionnels et impts progressifs Ide aujourdhui discute quil serait prfrable de substituer un impt proportionnel unique limpt progressif sur le revenu. Dbats vifs. Impt proportionnel : application la base imposable dun taux dimposition fixe quelque soit le montant de celle-ci. Ex : TVA, impts sur les socits. Avec un tel impt, celui qui dispose dun revenu lev verse plus que celui qui dispose dun revenu faible alors que le taux est identique pour tous. Impt progressif : taux dimposition crot en fonction de la progression de la base dimposition. Progressivit par tranche de revenu = application dun taux diffrent chaque tranche de revenus, puis totalisation des sommes ainsi obtenues ; =) impt sur le revenu. Chacun paie au prorata de son revenu. Par classe de revenus = affecter des taux diffrents chaque catgorie de revenus = Progressivit globale mais risque de dcouragement de linitiative individuelle.

Exemple fictif : Yann peroit 40 000 euros en 2010. Barme : 10% jusque 10 000 20 % de 10000 25 000 41 % au-del de 25 000 Le taux marginal de limpt est ici de 41% = taux de la tranche la plus leve. 19

Calcul par progressivit par tranche : (10% * 10000) + (20% * (25 000-10000)) + (41% * 15000) = 1000 + 3000+ 6150 = 10 150. =) taux moyen dimposition = 10150/ 40000 = 25% Calcul par progressivit globale 40000 * 41% = 16 400 Certaine remise en cause : cf. rcents amnagements : nombre de tranche, taux, abattements. 4) Impts spcifiques et impts ad valorem. Impts spcifiques sont calculs en multipliant un poids, un volume par une somme donne. Ex : droits sur les alcools, taxe sur les emplacements publicitaires. Concernent en dfinitive les contributions indirectes ou accises. Impts ad valorem rsultent de lapplication dun tarif = taux ad valorem la base imposable. Appliqu pour la plupart des impts.

5) Impts de rpartition et de quotit Limpt de rpartition consiste dterminer dabord le produit total attendu puis la diviser ensuite entre les diffrents contribuables. Donc ce nest pas le taux dimposition mais la somme totale percevoir (contingent) qui est dtermine a priori. Systme sous la Rvolution puis jusqu la loi du 10 janvier 1980 pour les collectivits territoriales. Avantage : scurit budgtaire. Limpt de quotit, en vigueur dans tous les systmes fiscaux modernes, consiste dabord dterminer un taux dimposition puis lappliquer la matire imposable. Avantage : permet personnalisation, progressivit. On ne connat pas lavance le total collect mais prvisions assez proches.

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2. Le rle de limpt A/ La fonction collective : la rpartition des charges publiques On la vu dans la dfinition mme de limpt. Financement des dpenses publiques. = contribution des citoyens aux charges supportes par lEtat dans un souci dintrt collectif. L est la justification premire de limpt. Car celui-ci porte atteinte sans juste indemnisation au droit de proprit = recouvrement forc sur les biens du contribuable. Mais lgitimit car conforme lintrt public et on le verra, lgalit de limpt, galit des citoyens, consentement organis Art. 13 DDH : Pour lentretien de la force publique, et pour les dpenses dadministration, une contribution commune est indispensable ; elle droit tre galement rpartie entre les citoyens, en raison de leurs facults . A chaque fois donc que lon paie des impts, on contribue aux dpenses publiques et au financement des services publics. Un pote amricain du XIX, Olivier Holmes : Jaime payer des impts. Lorsque je paie mes impts, jachte de la civilisation .

B/ La fonction interventionniste = instrument de rgulation de lactivit conomique. Lorsque limpt est utilis comme instrument conomique et social = mesures en faveur de linvestissement, de la famille, de la consommation. Etat incite ainsi un certain comportement. Ex rcent en matire de dveloppement durable : taxe carbone Ex : pour favoriser cration dentreprises = exonrations temporaires dimpts pour les entreprises nouvelles. Ex : rductions dimpts pour les propritaires qui investissent dans des installations qui permettent dconomiser lnergie. Ex : attractivit conomique dun pays. Irlande a pass son taux dimpt des socits de 50% en 1985 12,5% en 2007.

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D/ La fonction sociale : la redistribution Fonction de corriger la position sociale du contribuable. Ex : prime pour lemploi = crdit dimpt. Pour inciter la reprise ou poursuite dune activit et instrument de redistribution des revenus (ex : un smicard recevra de lEtat un mois de salaire). Mais pb du mcanisme selon un rapport de la Cour des comptes : peu dimpact sur offre de travail et emploi. Si une personne retrouve du travail, allocation verse (Revenu minimum garanti) doit diminuer moins rapidement que limposition des revenus ; bref, il ne faut pas que le fait de retravailler soit pnalisant.

3. Les mcanismes dimposition Droit fiscal franais distingue deux grands types de mcanismes gnraux dimposition : le mcanisme de lassiette et le mcanisme de la liquidation/recouvrement A. Lassiette de limpt Asseoir limpt = constater et valuer la matire imposable, dterminer le fait gnrateur de limposition et la personne imposable. Pour la dtermination et valuation de la matire imposable =) certain nombre de notions de base en droit fiscal : champ dapplication de limpt

= ensemble des situations dans lesquelles la rgle fiscale va sappliquer. Pour cela, il faut connatre les personnes soumises limpt (= assujettis) et les oprations imposables (dpend de leur lieu et de leur nature). =) Le redevable de limpt, dsign par les textes, nest pas ncessairement celui qui supporte effectivement limpt. Cf. il faut tenir compte de lincidence de limpt.

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=) Une autre notion lie au champ dapplication : la territorialit = zone gographique o la loi fiscale franaise sapplique. Variable selon limpt concern. Les personnes imposables : le redevable de limpt Dtermination du fait gnrateur de limpt

= vnement qui cre la dette fiscale. Il sagit soit dun acte juridique soit dune situation conomique . = date de la naissance de la crance du fisc., date de runion des conditions dexigibilit de limpt. Ex : TVA : date de livraison des marchandises ou encaissement du prix pour services. Droits de succession = dcs, ISF = mme date que fait gnrateur qui a fait passer le patrimoine audessus du seuil de 790 000 euros (seuil pour 2009) les modes dvaluation

=) mode dvaluation normal = dclaration contrle = contribuable souscrit lui-mme sa dclaration (IR, TVA) avec derrire menace dun contrle fiscal. =) sinon, valuation par le forfait, plus approximatif. Ex : BA Ex : Notion de rgime dimposition Ex pour une entreprise, le rgime dimposition dpend de sa forme juridique, de son activit, de son CA (micro, rel). Cest le rgime qui permet de connatre les contraintes pesant sur le contribuable, le mode de calcul et de paiement de limpt. BIC : rgime micro- entreprises = une dduction forfaitaire est cense reprsenter les frais professionnels. On y reviendra. Remarque, deux autres mthodes particulires : 1. On utilise galement lvaluation indiciaire, notamment pour dterminer le revenu imposable quand il y a une disproportion marque entre le train de vie et les revenus. Cad quon reconstitue le revenu en appliquant un barme aux lments du train de vie : rsidences, yachts 2. Evaluation par ladministration en labsence de dclaration ou quand contrle fiscal et rponses insuffisantes = taxation doffice

B. La liquidation et le recouvrement de limpt 23

La liquidation = calculer la dette fiscale du contribuable par application la base du taux dimposition. Opration effectue soit par ladministration (impt sur le revenu = impt recouvr par voie de rle = rappel = acte administratif = avis dimposition reu par le contribuable) soit par le contribuable lui-mme (TVA, impt sur les socits, ISF). Parfois, liquidation par un tiers. Ex : prlvement libratoire par tab. Financier par ex pour les intrts dobligations. Le recouvrement = la perception de limpt Harmonisation du recouvrement de limpt mise en uvre compter du 1er octobre 2011 (loi de finances rectificative pour 2010) mettant un terme entre la dualit de procdures dcoulant de lexistence dun comptable du Trsor et dun compte de la direction gnrale des impts. Organismes chargs du recouvrement. =) Opration de recouvrement est conduite par un comptable public qui relve soit de la DGFiP (Direction gnrale des Finances Publiques), soit de la DGDDI (Direction gnrale des douanes et des droits indirects).

La direction gnrale des Finances Publiques (DGFiP) est une administration publique franaise qui dpend du ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique. Elle est issue de la fusion en avril 2008 des administrations de la direction gnrale des Impts (DGI) et de la direction gnrale de la Comptabilit publique (DGCP). Avant Remarque : reposait sur principe en France : principe de la sparation des ordonnateurs et des comptables. = sparation des services chargs dtablir limpt (DGI) et ceux chargs de le recouvrer (DGCP). Or, la DGFiP reprend les comptences des deux anciennes directions : elle soccupera de la gestion des finances publiques en France, tant en matire de dpenses que de recettes.=) La nouvelle direction reprendra les attributions de la DGI en matire de fiscalit, et leur adjoindra la comptence de la DGCP en matire de recouvrement. Avant la fusion, celle-ci tait charge du recouvrement des impts sur rles (IR, TH, TP, TF). Chaque catgorie de contribuable disposera alors d'un interlocuteur unique 24

1) La Direction gnrale des finances publiques Recouvrement de limpt par voie de rle = avis dimposition = titre dexcution. Celui-ci est homologu par le directeur des services fiscaux et transmis au trsorier payeur gnral. Mise en recouvrement = date dexigibilit, point de dpart du dlai de rclamation / majoration 10%. Concerne IR, TVA, droits denregistrement, ISF, IS. Si versement non effectu =) avis de mise en recouvrement puis mise en demeure. Poursuites 20 jours aprs mise en demeure. Le versement de limpt peut tre soit effectu spontanment par le contribuable (ex : en matire de TVA) soit aprs rception dun avis dimposition (IR). 2) La Direction gnrale des douanes et des droits indirects Recouvre droits de douane (moindre importance auj.), la TIPP et des contributions indirectes. 3) LURSSAF Il sagit dun organisme de droit priv. Charg du recouvrement de la CSG et de la CRDS (Contribution Remboursement de la Dette sociale). Recouvrement auprs de lemployeur qui a opr une retenue la source sur les salaires des employs.

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Mise en uvre du recouvrement Paiement se fait sur le compte du percepteur auprs de la Banque de France. Par mandat, chque bancaire ou virement. Pour ent. au-del de 1,5 millions euros HT paiement de la TVA par tl- rglement obligatoire. Modes de recouvrement forc, garanties de recouvrement Avis tiers dtenteur = dpositaires, dtenteurs, dbiteurs de sommes dargent au redevable de limpt doivent les verser lAdm. Fiscale. = attribution immdiate de la crance saisie ladm. Possibilit de saisir les salaires (une fraction est saisissable). Contrainte judiciaire depuis 1er janv. 2005 (CPP art. 749 et 750) qui sest substitue lancienne procdure de la contrainte par corps. Peut jouer en cas dinexcution volontaire de condamnations des amendes fiscales ou douanires. De 20 j 3 mois pour amende sup. 15 000 euros. + Le Trsor dispose dun privilge. Le privilge du Trsor. Rang aprs le super privilge des salaires, droit du crancier daliments. + dispose dune hypothque lgale sur immeubles du contribuable. + solidarit de certains dbiteurs pour paiement de limpt. Ex : solidarit des poux peu importe rgime matrimonial. + LPF art. L 267 : solidarit des dirigeants en cas de manquements graves et rpts rendant impossible le recouvrement de limpt d par une personne morale (en pratique sont viss les dirigeants de SARL et de SA qui, en cas de difficult de trsorerie, nont pas revers la TVA). =) Pour rsumer ce, voici la dmarche fiscale : 1. Lopration est-elle imposable : quoi, o, qui ? Quoi = nature de lopration O : lieu de ralisation 26

Qui : acteur conomique =) ce qui revient, vous lavez compris, dterminer le champ dapplication 2. Quand limpt est-il exigible : quand ? Informations sur la date de ralisation de lopration. 3. Montant de limpt : combien ? =) on va ltudier. = dpend de la base dimposition, du taux dimposition, dventuelles rductions et dductions 4. Formalits de dclaration et de paiement : comment ?

Section 2. Les sources du droit fiscal =) support dintroduction En guise Introduction =) signaler une controverse doctrinale : la question de lautonomie du droit fiscal, le droit fiscal en tant que discipline juridique. A quoi reconnat-on une branche du droit autonome? Les rgles sorganisent autour dun ensemble de principes fondamentaux. Rgie par des principes propres, la discipline devient autonome cest--dire que toute situation juridique peut tre rgle autrement quau regard dune autre discipline ou du droit commun. Controverse doctrinale sur lautonomie du droit fiscal dautant quil intgre la fois des donnes du droit priv et des donnes du droit public. En faveur de lautonomie du droit fiscal, thse surtout dfendue par les publicistes : Commissaire du gouvernement Boitreaud : Si le droit fiscal est autonome, cest dans la mesure o des textes particuliers permettent, dans les cas prvus par eux, dignorer ou de modifier les effets gnraux des actes et des situations de droit priv qui, dans toutes les autres hypothses, simposent ladministration fiscale comme quiconque . Rgles spcifiques, indpendance du droit fiscal qui lui permet dtablir ses propres rgles. Autonomie expliquerait particularismes du droit et contentieux fiscal. Signifie que le droit ne 27

dpend pas des autres branches du systme juridique franais pour dterminer ses propres concepts. Il est vident que source du droit fiscal = CGI et non Code civil ou Code de commerce, notamment rgles de calcul de lIR ou IS. Mais en dfinitive, controverse qui napporte pas grand-chose. Do inutilit de la thorie selon M. Cozian une tarte la crme . dire partir de constat que le droit fiscal est autonome relve du simple verbalisme cest le cas pour toutes les disciplines juridiques. Cet auteur se prononce contre lautonomie du droit fiscal dans la mesure o il ny a pas de notion fiscale de socit, de famille, de propritet donc que le droit fiscal ncessairement sappuie sur des ralits juridiques qui lui superposition plus quun droit autonome. La qualification juridique dicte le traitement fiscal sauf quand le lgislateur en a dcid autrement. Ex : En prsence dun texte fiscal peu clair, que va faire le juge : il peut certes se rfrer lensemble du texte ou aux travaux prparatoires. Mais aussi il recourt dautres branches du droit. Ex : alignement du droit fiscal sur le droit des socits : CE 26 fvrier 2001, Min cl Anzalone RJF 05/01 dc. 619 Finalement, tude de la jp montre que quand disposition du droit fiscal spciale et drogatoire, le juge linterprte strictement car exception la norme gnrale. Si la disposition fiscale en revanche nest pas une exception consacre par le lgislateur, le droit fiscal renvoie purement et simplement des concepts non fiscaux, aux autres disciplines juridiques. Il nest pas compltement autonome. Voir la premire partie de la thse de F. Dal Vecchio qui a expos ltat de la rflexion des diffrents acteurs en droit fiscal sur ce sujet et les conclusions quil en a tires : opinions diverses et tranches en fonction, notamment, de la formation de base du fiscaliste (publiciste ou privatiste) et de son milieu professionnel (inspecteur des impts, avocat). Cf. premire fiche de TD. 28 sont extrieures. Renvoie ncessairement aux qualifications du droit des socits, droit civil. Il dit le droit fiscal est un droit de

Hirarchie des normes sapplique. Essentiel des rgles du droit fiscal proviennent de la loi mais il faut aussi composer avec les rglements, les conventions internationales, la jurisprudence, la doctrine administrative. Bref, dans un premier temps : le principe, le principe de lgalit puis les limites au principe de lgalit. 1. Le principe de lgalit = principe porte constitutionnelle =) Selon article 34 alina 6 de la Constitution. Cest ce texte qui fixe le principe dit de la lgalit de limpt = principe qui fait partie de la tradition rpublicaine. Rappel : La loi fixe les rgles concernant lassiette, le taux et les modalits de recouvrement des impositions de toute nature . =) Signification du principe de lgalit. =) diction de normes fiscales lgislatives et rglementaire est un privilge rgalien. Seul le lgislateur, soit par la loi de finances, soit par une loi ordinaire, peut crer modifier ou supprimer limpt. = structure et existence de limpt tablies obligatoirement par la loi. Donc concerne cration de limpt + modalits. Se matrialise par la loi de Finances. =) Mais le recouvrement de limpt peut tre assurs par des personnes prives sous contrle de lEtat, par des institutions sociales comme les CAF ou Scu. = dlgation de recouvrement de limpt ; aucune disposition constitutionnelle ne linterdit. Cf. relecture de larticle 34 : loi fixe seulement les rgles concernant lassiette, taux, modalits + Bnficiaire effectif peut tre une personne autre que lEtat. Ainsi sur le fondement du principe de leur libre administration, les collectivits territoriales ont un pouvoir fiscal driv = elles sont dotes par la loi de la capacit de lever des impts, de fixer les taux dimposition des 4 grands impts directs locaux : taxe dhabitation, taxe foncire sur les proprits baties, taxe foncire sur les proprits non bties, taxe professionnelle. Mais il faut une personne de droit priv dpositaire dune mission de service public. (pas p.phys. mme sous le contrle de lEtat). 29

A. Un principe constitutionnellement affirm et protg 1. Constitutionnellement affirm : les textes =) support de cours Art. 34 de la Constitution. On la dj voqu. Mais reprise aussi de dispositions de la DDH dans le Prambule de la Constitution de 1958. Principe consacr galement dans la DDH (26 aot 1789) et ayant valeur constitutionnelle. Bloc de constitutionnalit. Art. 13, DDH : Pour lentretien de la force publique, et pour les dpenses dadministration, une contribution commune est indispensable ; elle droit tre galement rpartie entre les citoyens, en raison de leurs facults . Art. 14, DDH : v. : CE avis 12 avril 2002 Financire Labeyrie Tous les citoyens ont le droit de constater, par eux-mmes ou par leurs reprsentants, la ncessit de la contribution publique, de la consentir librement, den suivre lemploi, et den dterminer la quotit, lassiette, le recouvrement et la dure. =) signification de ces textes. Dornavant (27 aot 1789), aucune leve dimpt ne pourra seffectuer si elle na pas t dcide par lassemble reprsentative des citoyens. Diffrents textes =) matire rserve au lgislateur et expression de la souverainet nationale.

2. Constitutionnellement protg=) Censure du lgislateur par le Conseil constitutionnel. 1. Respect de larticle 34. =) prcision impose au lgislateur. Ex : Taxe sur les dpenses de publicit en faveur des boissons alcooliques. Lgislateur censur car ne doit pas se contenter de fixer taux + assiette de limpt ; il doit dterminer les catgories de redevables et modalits de recouvrement. FICHE. DC n90-283, 8 janv. 1991, Rec., p. 11. 2. Respect du principe dgalit de limpt

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Source : art. 13, 14 DDH. Mais aussi source dans art. 1 DDH : les hommes naissent libres et gaux + Art. 1er constit 1958 : la France assure lgalit devant la loi de tous les citoyens sans distinction dorigine, de race ou de religion . =) Eviter les discriminations =) a contrario : nonc de la rgle : en cas de diffrence de situation entre les contribuables (capacit contributive, situation familiale, profession), une diffrence de traitement peut tre justifie. C. const. vrifie que la diffrence de traitement est justifie. =) contrle approfondi. Idem CE nexclut pas que les contribuables puissent faire lobjet de traitements diffrencis. Illustration dans la fiche : DC 437 du 19 dc. 2000 sur CSG = impt caractre universel. que la disposition conteste ne tient compte ni des revenus du contribuable autres que ceux tirs d'une activit, ni des revenus des autres membres du foyer, ni des personnes charge au sein de celui-ci ; que le choix ainsi effectu par le lgislateur de ne pas prendre en considration l'ensemble des facults contributives cre, entre les contribuables concerns, une disparit manifeste contraire l'article 13 de la Dclaration de 1789 ; + DC Taxe carbone 29 dc. 2009 =) loi de Finance pour 2010 partiellement conforme la constitution. 3. Contrle du respect du principe de ncessit de limpt =) Ce principe justifie la lutte contre la fraude fiscale. Ainsi, le CC a-t-il par exemple affirm que lart. 13 DDH justifie que lexercice des liberts et des droits individuels ne saurait en rien excuser la fraude fiscale ni en empcher la rpression. (DC 164, 29 Dc. 1983). =) On peut galement rapprocher de ce principe le principe de la proportionnalit des peines. Art 8 DDH : la loi ne doit tablir que des peines strictement et videmment ncessaires, et nul ne peut tre puni quen vertu dune loi tablie et promulgue antrieurement au dlit, et lgalement applique . =) illustration FICHE (amendement Canard enchan o sanction prvue = montant des revenus divulgus.

4. Contrle du respect du principe de non-rtroactivit Loi fiscale =) dapplication immdiate. En principe de nature non-rtroactive=) si le fait gnrateur est antrieur la date dentre en vigueur de la loi fiscale, celle-ci lui est inapplicable = scurit pour les contribuables. Mais loi de finances pour 2010 porte sur les revenus de 2009 ! Mais le lgislateur peut droger/ principe de non-rtroactivit a une valeur lgislative dans les autres domaines que le pnal (o il a une valeur constitutionnel)=) nombreuses exceptions ce

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principe de non rtroactivit motives par intrt gnral (qui ne se confond pas selon CConst avec intrt financier). Sous contrle cependant par CConst : de ne pas infliger des sanctions au contribuable du fait dagissements antrieurs loi ne doit pas prjudicier contribuables dont les droits ont t reconnus par dcision ayant force de chose juge. Sagissant des sanctions pnales si elles sont plus douces =) elles sappliquent aux faits antrieurs. Remarque. Attention On attend chaque anne, particuliers et entreprises la loi de finances : au 31 dcembre sont rvls les rgles dimposition et des bnfices et revenus de lanne coule. LOI n 2010-1658 du 29 dcembre 2010 de finances rectificative pour 2010 Il y a eu en 2010 plusieurs lois de finances rectificatives (quatre en tout).LOI n 2010-1657 du 29 dcembre 2010 de finances pour 2011 =) rgles applicables aux revenus et bnfices raliss en 2010, notamment barme de limpt, rductions, dductions dimptsEn pratique, certaine rtroactivit ce dont se dfend administration car bnfice net imposable ou revenu net imposable ne peut tre calcul qu la clture de lexercice. 5. Principe rcemment utilis en matire fiscale par le CC : principe dintelligibilit de la loi fiscale. DC 530 29 dcembre 2005 : FICHE. Censure du plafonnement des avantages fiscaux tant le dispositif tait complexe. A lencontre de la scurit juridique. Motivation :loi = expression de la volont gnrale et doit consacrer garantie des droits.

B. Les acteurs participant llaboration de la norme fiscale =) le lgislateur par le biais des lois de finances. Principales dispositions se trouvent dans la loi de finances mais aussi dans lois ordinaires (ex : LME du 4 aot 2008) =) modification des seuils des rgimes dimposition BIC.

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=) pouvoir rglementaire. Que dans domaines non rservs au lgislateur ou sur renvoi exprs de la loi. =)interdiction de crer des impts mais en pratique mesures dapplication ncessaires la loi. + pouvoir rglementaire des collectivits locales : conseils gnraux, municipaux, rgionaux votent tous les ans les taux des taxes foncires, habitation et professionnelles. Valeur rglementaire =) contrle de lgalit. + article 38 de la Constitution (ordonnances). Possibilit de lutiliser mais rare. Ex : 1986 cration de zones franches par voie dordonnance. + ordonnance de 1959 permet que des prlvements obligatoires soient crs par voie rglementaire : taxes parafiscales ou redevances pour services rendus.

=) Les codes 1) Le Code gnral des impts Code rassemble la lgislation fiscale depuis 1950. On y trouve les lois fiscales (une peu plus de 2020 articles !) mais aussi les dispositions rglementaires dans les quatre annexes : cad rglement dadministration publique, dcret en CE, dcret simple et arrt. Tous les ans, la loi de Finances pour lanne suivante est vote : prvoit les recettes fiscales et nouvelles rgles qui correspondent aux nouveaux choix politiques. A la fin de lanne en question, une loi de Finances dite rectificative est galement vote. =) vous comprenez que le droit fiscal soit un droit qui volue normment. 2) Le Livre des procdures fiscales LPF LPF comprend lensemble des rgles de procdure pour calculer, contrler et recouvrer les impts. On y trouve noncs les droits des contribuables et les voies de recours + rgles de contentieux =) cours de procdure fiscale. 3 parties : lois, dcrets et arrts. Attention : certaines taxes nobissent pas au rgime procdural particulier offert par le LPF et dpendent alors du contentieux administratif gnral. Consquence (notamment) : cristallisation des moyens. 33

2. Les limites au principe de lgalit Rappel sur sources, pas diffrent ici des autres branches du droit : A. Limites politiques : les sources internationales Autorit suprieure des traits et des conventions internationales aux lois ratifis. Art. 55 de la Constitution : les traits ou accords rgulirement ratifis ou approuvs ont, ds leur publication, une autorit suprieure celle des lois, sous rserve, pour chaque accord ou trait de son application par lautre partie . Principales sources internationales sont : 1. Les conventions fiscales internationales = nom donn des traits dont lobjet est exclusivement fiscal. Environ 100 conventions internationales signes par la France qui est lun des Etats qui en a sign le plus. Souvent les conventions reprennent une convention modle de lOCDE sur le revenu et la fortune, ellemme rgulirement modifie. Leur principal objectif est dviter et de rsoudre les problmes de double imposition = protection du contribuable. Mais aussi lutte contre fraude et vasions fiscales. 1. Objet de la convention : liminer les doubles impositions entre 2 Etats contractants pour leurs ressortissants nationaux ltranger. Elles rglent les relations fiscales entre 2 Etats. Les Etats en prsence dans une convention fiscale sont ainsi dsigns : - LEtat de la source = do proviennent les revenus. Ex : lieu de situation de limmeuble, lieu dactivit du contribuable bnficiaire du revenu. - lEtat de la rsidence = lieu o le bnficiaire du revenu a son domicile ou son sige social. Application dun certain nombre de critres pour lIR : foyer, centre des intrts, lieu de sjour principal, nationalit

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Pour IS : lieu de ltablissement stable= installation fixe daffaires ou agent indpendant. On y reviendra. Mthodes : - soit prvoir une imposition exclusive. Dans ce cas, exonration dans lautre Etat. Ex : les revenus perus ltranger sont exonrs dimpt en France. - soit prvoir une imposition partage = systme des imputations. Ex : limpt acquitt ltranger est imput sur limpt d en France. 2. Objet de la convention : lutte contre vasion et fraudes fiscales qui sont facilites par lexistence de paradis fiscaux. Conventions prvoient alors un change dinformations et/ou une assistance au recouvrement. Fixent cadre de coopration entre Etats. 3. Objet de la convention : protection des contribuables en leur permettant de connatre lavance leur rgime fiscal ou en leur permettant de ne pas subir de discriminations fiscales dans lautre Etat du fait de leur nationalit. Certes principe constitutionnel supriorit des conventions mais cela ne doit pas aboutir aggraver la situation fiscale du contribuable. Comptence du CE depuis arrt 20 oct. 1989, Nicolo, sur conformit dune loi postrieure un trait. =) FICHE porte dune convention fiscale bilatrale franco-suisse Note Olivier Fouquet, Prsident de la Section des finances du Conseil d'Etat, Rev. Socits 2002, p. 538, Les dispositifs internes de lutte contre la fraude et l'vasion fiscales soumis l'preuve des conventions fiscales bilatrales CE, 28 juin 2002, req. n 232276, St Schneider Electric La dcision prise le 28 juin 2002 par l'assemble du contentieux du Conseil d'Etat dans l'affaire Schneider Electric est incontestablement un grand arrt de la jurisprudence fiscale=) sur la combinaison des dispositions anti-abus dictes par le droit fiscal interne et des stipulations des conventions fiscales bilatrales. Dun ct : Larticle 209B du code gnral des impts. Le I de l'article 209 B du CGI, en cause dans l'affaire Schneider Electric, date dune loi de 1980. Les autorits franaises avaient not que les groupes franais internationaux constituaient parfois dans les paradis fiscaux des socits holdings jouant le rle de centrale de trsorerie pour les filiales trangres. La trsorerie des filiales anciennes en excdent tait recycle hors impt via la socit holding pour financer les 35

besoins de financement des filiales plus jeunes. Grce ce montage, les flux financiers qui auraient d transiter par la socit mre franaise, vitaient l'impt franais. Pour contrer ce type de montage, le lgislateur a imagin un dispositif anti-abus, consistant imposer entre les mains de la socit mre franaise les bnfices raliss par celles de ces filiales dtenues 25 % au moins qui sont tablies dans un Etat au rgime fiscal privilgi. Pb : un Etat peut-il dterminer unilatralement n'importe quel dispositif anti-abus, quelles que soient les stipulations des conventions fiscales bilatrales qu'il a signes ? Respect de la rgle de droit international : pacta sunt servanda =) Combinaison de la loi interne et de la convention fiscale bilatrale Traditionnellement, la doctrine affirme que la convention fiscale a un caractre subsidiaire particulier. Le juge vrifie d'abord si le contribuable est passible de l'impt sur le fondement du droit interne, avant d'examiner s'il existe une clause de la convention faisant obstacle l'application de l'imposition prvue par le droit interne. =) Seules des dispositions claires de la convention peuvent faire chec l'application du droit fiscal interne. Or, les conventions ne dfinissent pas la majorit des termes qu'elles utilisent, de sorte que le juge les interprte, soit que la convention le stipule expressment, soit mme qu'elle garde le silence sur ce point, par rfrence au droit interne. Le plus souvent la qualification du droit interne sera celle qu'utilisera le juge pour interprter la convention. La combinaison du droit fiscal interne et de la convention laisse en dfinitive une assez grande marge de manoeuvre au premier par rapport la seconde. La marge de manoeuvre du droit fiscal interne par rapport la convention est-elle totale lorsqu' est en jeu un dispositif interne anti-abus ? Cette thse tait dfendue par le ministre des finances dans l'affaire Schneider Electric Certes, les commentaires actuels sous l'article 1er du modle de convention de l'OCDE indiquent que les conventions ne devraient pas faciliter l'vasion et la fraude fiscales. Mais l'objet de ces conventions n'en reste pas moins l'limination de la double imposition internationale et non la lutte contre la fraude et l'vasion fiscales. Pour dterminer si la convention franco-suisse faisait obstacle l'application de l'article 209 B du CGI, encore fallait-il savoir si cet article avait pour objet et pour effet d'imposer la socit mre franaise sur les bnfices raliss par sa filiale suisse. Le ministre des finances soutenait que l'article 209 B n'avait pas pour objet et pour effet d'imposer directement en France entre les mains et au nom de la socit mre franaise les bnfices raliss en Suisse par la filiale suisse, mais qu'il se bornait prvoir l'imposition au nom de la mre de revenus qui lui taient distribus par sa filiale. Selon le ministre l'article 209 B instituait une prsomption de distribution la mre par sa filiale des bnfices que celle-ci ralisait en Suisse. La diffrence de qualification peut apparatre subtile. Mais si la socit mre franaise est impose directement sur les bnfices raliss par sa filiale suisse, l'imposition se heurte aux stipulations du 1 de l'article 7 de la convention qui rpartit entre les Etats contractants le droit d'imposer, sous rserve de l'limination de la double imposition juridique. Le Conseil d'Etat, interprtant l'article 209 B, s'en est tenu sa mthode habituelle. =) regarde l'article 209 B comme ayant pour objet et pour effet d'imposer directement au nom de la socit mre franaise les bnfices raliss par la filiale trangre. 36

=) contradiction entre l'article 209 B et le 1 de l'article 7 de la convention franco-suisse qui attribue l'imposition des bnfices d'une entreprise l'Etat dont le rsident exploite cette entreprise. Pour terminer, nous observerons que pour aboutir la conclusion rvolutionnaire que le 1 de l'article 7 de la convention franco-suisse, antrieure l'avenant du 22 juillet 1997, s'opposait l'application de l'article 209 B du CGI, le Conseil d'Etat s'est born recourir ses mthodes traditionnelles d'interprtation : des textes pour l'article 209 B du CGI, des conventions internationales pour la convention fiscale franco-suisse =) la France s'efforce dsormais de faire inscrire dans les conventions une stipulation l'autorisant appliquer l'article 209 B. Tel est le cas de l'avenant du 22 juillet 1997 la convention francosuisse .

2. Le droit communautaire (en bref) Depuis, les arrts Jacques Vabre de la Cour de cassation et Nicolo du Conseil d'Etat, vritable primaut du droit communautaire, primaire et driv, sur les lois ordinaires dans l'ordre interne franais + droit communautaire driv chappe au contrle du Conseil constitutionnel. =) voir cours sur sources du droit. =) contraintes du droit communautaire, restrictions des choix du Parlement en matire fiscale. Objectif : harmoniser les rgles fiscales applicables au sein de lUnion europenne. Deux volets : - Respect des piliers du droit communautaire par la fiscalit interne. * Libert dtablissement. Art 43 Trait Amsterdam : il est interdit aux Etats de prvoir des conditions dexercice diffrentes de celles prvues pour les ressortissants lorsquun ressortissant de lUE stablit dans lEtat en question. Ex : France condamne en 1986 par CJCE car lavoir fiscal avait t rserv aux seules personnes ayant un domicile rel ou social situ en France, et non pas notamment aux succursales franaises de socits dassurance ayant leur sige social dans un autre Etat. (CJCE 28 janv. 1986, Commission contre France, RJF 11/86, dc. 1120).

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Autre ex : condamnation par CJCE le 11 mars 2004 de lancien article 167 bis du CGI qui imposait les plus values latentes lorsquun ressortissant quittait territoire franais. Application ensuite de cette jp par CE en cas de changement de domicile fiscal puis lgislateur a supprim art. 167 bis. Autres liberts : *Libert de circulation des travailleurs (Art. 39 Trait Amsterdam). Eviter toute discrimination par le biais de la fiscalit. * Libert de circulation des capitaux (Art. 56 et 58 du Trait). * Libert de prestation de services (Art. 49) CJCE affirme rgulirement que si la fiscalit directe relve de la comptence des Etats membres, il nen reste pas moins que ces derniers doivent lexercer dans le respect du droit communautaire . - Obligation dintgrer dans la lgislation nationale les directives. Le droit communautaire driv. Art. 93 Trait de Rome =) Comptence de UE pour harmoniser les lgislation relatives la TVA, droits daccises et autres impts indirects dans la mesure o cette harmonisation est ncessaire pour assurer tablissement et fonctionnement du march intrieur =) pour assurer respect des 4 piliers que lon vient dvoquer. Peu importe le moyen mais le rsultat doit tre atteint. Directives surtout importantes en matire de TVA. Cest en matire de TVA que lharmonisation est la plus aboutie. Principalement, 6 me directive du 17 mai 1977 = harmonisation des rgles dassiette en matire de TVA. En matire dimposition directe, directives se multiplient : le droit fiscal des socits (par ex. directive du 17 juill. 1969 concernant les rassemblements de capitaux ; directive CE n 90-435 du 23 juill. 1990 concernant le rgime mre-fille, D. 1990, Lg. p. 377 ; directive CE n 90-434 du 23 juill. 1990 concernant les fusions, D. 1990, Lg. p. 374). =) CE dcide que le lgislateur ne peut laisser subsister des dispositions internes contraires aux directives europennes et que lEtat peut tre condamn la rptition de lindu.

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CE contrle conformit des lois postrieures avec les directives mais refuse de soulever doffice lincompatibilit dun texte fiscal interne avec le droit communautaire. + un requrant peut invoquer lincompatibilit dune disposition interne mme avec une directive non encore transpose. Juge a lobligation dinterprter les dispositions fiscales en fonction du texte et des finalits de la directive. Juridictions administratives peuvent saisir CJCE pour toute question prjudicielle (interprtation du trait). Ex : en matire daide dtat. Savoir si telle ou telle disposition doit ainsi tre analyse. L'interprtation du droit fiscal communautaire est avant tout l'oeuvre de la Cour de justice des communauts europennes (CJCE) saisie par voie de questions prjudicielles - dont les dcisions s'imposent au juge franais. En outre, la non transposition dune directive engage la responsabilit de lEtat dfaillant. Action en manquement engage par la Commission. Ou un contribuable peut intenter une action en responsabilit et demander la CJCE de condamner lEtat rparer le prjudice subi. 3. La Convention europenne des droits de lhomme et la CEDH La Convention EDH nonce des droits individuels fondamentaux et des liberts fondamentales (le droit la vie, le droit la libert d'opinion, le droit au respect de la vie prive, le droit au respect des biens, le droit un procs quitable, le droit au recours devant un juge) et vise la protection effective de ces droits. Une fois les voies de recours puises devant le Conseil d'Etat, devant la Cour de cassation, le justiciable peut porter le litige devant les organes de Strasbourg Depuis un arrt de la Cour EDH du 24 fvr. 1994 (Bendenoun c/ France, RJF 4/94, n 503 ; J.P. Le Gall et L. Grard, A propos de l'arrt Bendenoun, Dr. fisc. 1994, p. 879) les sanctions fiscales (mauvaise foi, manoeuvres frauduleuses, abus de droit, procdure d'office) revtent un caractre pnal au sens de l'art. 6, paragraphe 1, de la Convention EDH. Le caractre pnal de ces sanctions a t finalement reconnu par le Conseil d'Etat en 1995. Jusqualors, le Conseil d'Etat considrait que l'art. 6, paragraphe 1, de la Convention ne trouvait pas s'appliquer en matire fiscale. =) application du droit un procs quitable

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Ex de contrle : La Cour de Strasbourg a pu connatre des oprations de perquisitions et considrer que les anciens textes sur les perquisitions douanires offraient des garanties insuffisantes et violaient les principes noncs par la Convention. + Droit au procs quitable sapplique. Ex : Condamnation de lexercice du droit de premption par adm. fiscale car procdure contraire au principe du contradictoire =) depuis abrogation des dispositions fiscales en question (art. 18, LPF). Mais a jug que art. 6-1 ne sapplique pas aux litiges fiscaux car droits et obligations de caractre civil viss par cet article nenglobe pas les impts. Attendu : Article 6 1 de la mme Convention, qui, en l'absence de toute accusation en matire pnale, n'est pas applicable au contentieux fiscal, lequel chappe au champ des droits et obligations de caractre civil, en dpit des effets patrimoniaux qu'il a ncessairement quant la situation des contribuables : importante dcision CEDH 12 juillet 2001 Y... c/ Italie. Confirmation par CEDH 23 fvr. 2006 Stere et a c/Roumanie, Droit fiscal 2007,n9, comm. 224. =) C. cass. 12 juillet 2004, Consorts Pelat, Droit fiscal 2004, n42, comm. 764.

B. Limites juridiques Le principe de lgalit de limpt trouve galement dautres limites srieuses lorsquil sagit de mettre en uvre les textes fiscaux, et plus spcifiquement lorsque lAdministration est charge de les interprter. 1. La doctrine administrative : instructions et circulaires, rescrit ( ajouter au plan) Lgislation fiscale marque par une haute complexit, un foisonnement incessant, un tat de rforme permanente =) Incertitude du citoyen =) Interprtation donne par l'Administration. Dfinition : ensemble des positions et pratiques de ladministration fiscale par crit. Comment ? Instructions administratives = dans le Bulletin officiel des impts. Voir site du Ministre de lEco. Et des finances. Circulaires = destination des agents de ladministration fiscale. Rle considrable car indiquent aux agents comment interprter et appliquer les textes. 40

Instructions et circulaires ont une porte gnrale. A distinguer de Notes et rponses ministrielles = rponses sur des points fiscaux particuliers. Font certes partie de la doctrine administrative.

Pb lorsque la loi telle qu'elle figure dans les textes diffre de la loi telle qu'elle est applique. Or, cette pratique dformante vient de l'Administration qui a le pouvoir d'application, par les diffrents moyens que lon vient dvoquer. En principe, comme le nom le suggre, doctrine administrative devrait tre dpourvue de toute force obligatoire. Son efficacit juridique serait donc inversement proportionnelle son importance pratique. En ralitpas si vident : tude de la porte de la doctrine adm.

Porte de la doctrine administrative. Principe =) Conformit des instructions et circulaires la loi et la hirarchie des normes. Norme infrieure. Notamment, si linstruction administrative est plus svre que les dispositions de la loi fiscale - Le contribuable peut exercer un recours pour excs de pouvoir et faire annuler linstruction. Les instructions ne doivent pas tre contraires la hirarchie des normes. Ex : ainsi annulation par le juge administratif des instructions impratives caractre gnral entaches dincomptence, contraires la loi ou une norme suprieure. (Plus de distinction entre circulaire interprtative et rglementaire = remplace par la notion de circulaire imprative : CE 18 dc. 2002, Mme Duvignres) Attention concernant le recours pour excs de pouvoir : dun usage trs rsiduel en contentieux fiscal qui est un contentieux de pleine juridiction. En cas dutilisation errone du REP, le juge de limpt opposera lexception de recours parallle.

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- Contrle de la lgalit de linscription. Possibilit galement pour le contribuable de soulever lillgalit de linstruction.

=) Mais Problmatique est la suivante : =) Une doctrine administrative ne peut-elle tre invoque par le redevable, cad rendue opposable, quand bien mme elle serait illgale ? Que dcider si linstruction administrative est plus douce que la loi fiscale ? Peut-elle tre rendue opposable malgr son illgalit, spcialement lorsque le citoyen aura eu connaissance de l'interprtation retenue par l'Administration ? Que dcider lorsque l'Administration a pris une position formelle sur l'application des textes une situation de fait dtermine, en utilisant une procdure de rescrit = porte individuelle ? LAdministration peut-elle revenir sur cette interprtation et oprer un redressement ? =) Il sagit de la principale question qui a suscit contentieux : le contribuable peut-il opposer ladministration fiscale sa propre doctrine ? Si on applique strictement les principes juridiques, le principe d'inopposabilit de la doctrine administrative devrait empcher l'administr de se prvaloir de son respect de l'interprtation antrieure. =) Pour limiter les effets dsastreux d'une telle situation. - Reconnaissance de l'opposabilit de la doctrine administrative/ circulaires. L. du 28 dc. 1959, devenue art. L. 80 A LPF; - L. du 8 juill. 1987, devenue art. L. 80 B du mme code, pour le rescrit fiscal = question individuelle pose ladministration fiscale.

1. Article L80 A =) concerne les instructions et circulaires Il ne sera procd aucun rehaussement d'impositions antrieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un diffrend sur l'interprtation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est dmontr que l'interprtation sur laquelle est fonde la premire dcision a t, l'poque, formellement admise par l'administration. 42

Lorsque le redevable a appliqu un texte fiscal selon l'interprtation que l'administration avait fait connatre par ses instructions ou circulaires publies et qu'elle n'avait pas rapporte la date des oprations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprtation diffrente. Analyse de larticle L80 A, LPF Cet article permet en quelque sorte de sacraliser la doctrine administrative. = lorsque l'administr a appliqu une doctrine administrative de porte gnrale, circulaire ou instruction, publie et en vigueur au moment du fait gnrateur, il ne peut tre ultrieurement l'objet d'un redressement au soutien d'une interprtation diffrente. Champ dapplication du texte : lassiette de limpt et non les procdures dimposition et de recouvrement. Condition : doit avoir fait lobjet dune diffusion = Sagissant de linterprtation de ladministration = prises de position explicites sur un texte fiscal. Par le biais des instructions, circulaires, rponses ministriellesIl doit sagir dune interprtation formelle = il faut un crit. On retient la doctrine en vigueur pendant la priode dimposition concerne.

2. Art. 80 B, LPF =) concerne le rescrit. =) Adm. Des impts ne peut pas procder un rehaussement des impositions si elle a formellement pris position sur lapprciation dune situation de fait ou si elle na pas rpondu dans un certain dlai (3 ou 4 mois) certaines questions poses par le contribuable. = immunit contre un changement de position de ladministration. Remarque : pour scurit juridique : une rubrique Le rescrit : pour plus de scurit juridique est accessible sur le site internet www.impots. gouv.fr et une centaine de dcisions de rescrit, classes par thmes et sous-thmes, sont mises en ligne.

=) arguments de ncessit pratique. Mais contestation rcurrente : une telle opposabilit porterait atteinte au principe de lgalit ? A vrai dire, un tel dbat est gnralement vacu au motif que l'illgalit doit cder face des considrations suprieures. =) dogme de la bonne foi 43

(de ladm.) et celui plus moderne de la scurit juridique qui justifient l'opposabilit d'une doctrine illgale. + Reste c'est la loi qui organise son propre effacement (Art. 80) et l'opposabilit n'est efficace que dans les champs ainsi dtermins =) elle n'affecte pas la lgalit de la circulaire = peut toujours tre conteste devant le juge administratif. Le rescrit, quant lui, rpond une logique diffrente : le comportement provoqu par cette interprtation est justifi par une erreur lgitime et opposable de ladministr.

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2. La jurisprudence Partage du contentieux entre les juridictions administratives = impts directs, et les juridictions judiciaires = droits denregistrement et impts indirects. Mmes choses que pour les autres branches du droit avec cette particularit que les lois fiscales tant relativement prcises, la fonction dinterprtation du juge est ici rduite. Loi fiscale = loi dordre public donc caractre impratif impose une interprtation restrictive la diffrence des lois civiles (souvent suppltives de volont). =) impossibilit de raisonner par analogie, rarement recours aux travaux prparatoires. Rle crateur de la jurisprudence nest pas pour autant ni. Ex 1 : acte anormal de gestion est une cration prtorienne. = actes qui ne sont pas accomplis dans lintrt de lentreprise mais qui profitent ses dirigeants ou des tiers. Non dductible fiscalement. On en reparlera. Ex 2 : distinction jurisprudentielle entre les erreurs comptables qui peuvent tre corriges si le contribuable est de bonne foi et les dcisions de gestion qui manifestent libert de gestion et sont opposables ladm. et au contribuable = rectification par adm. en cas dirrgularit. + Jurisprudence a contribu au mouvement vers une mise en harmonie du droit fiscal et du droit priv. Fin XX : plus juste apprciation des rapports ncessaires du droit priv et du droit fiscal. Ainsi la personnalit des socits, trs imparfaitement reconnue par le droit fiscal, a triomph en jurisprudence. Cass. com., 7 mars 1984, Dr. fisc. 1984, n 26, comm. 1293 : abandon de l'ancienne doctrine relative aux cession massives de droits sociaux = le changement d'associ ne peut pas, en tant que tel, tre considr comme mettant fin l'tre social de telle sorte que la cession oprant ce changement ne peut jamais tre considre comme portant sur l'actif social. Idem pour transformations de socits : Cass. com., 2 juill. 1984, n 23/24, comm. 1182 : une transformation n'entrane plus un changement de personne morale

Liens unissant fiscalit et comptabilit

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Ce sont deux disciplines indpendantes mme si la fiscalit utilise les donnes comptables. En matire dIS/ BIC, le rsultat fiscal, on le verra, se dtermine partir du rsultat comptable. + administration fiscale a un droit de regard sur la comptabilit. Mais finalits diffrentes : Comptabilit : fournir aux actionnaires, aux partenaires, une image conomique fidle, sincre de lentreprise (individuelle ou pm) =) do parfois des diffrences, on en verra. Notamment pas la mme dfinition du patrimoine professionnel de lexploitant. Autre ex : amortissements diffrs possible en droit fiscal, interdit en droit comptable. Incidences de lentre en vigueur des normes IFRS (International Financial Reporting Standards) = nouvelles normes comptables internationales= accentue la diffrence entre fiscalit et comptabilit. =) Mais pour faire du droit fiscal, notamment IS, il faut matriser la comptabilit ! et dune manire gnrale pour les tudiants qui souhaitent faire du droit des affaires (au sens large). Ex. en droit du travail : comment justifier un licenciement conomique si on ne comprend pas les tats financiers dune entreprise notamment les soldes intermdiaires de gestion ?

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TITRE I. LES IMPOTS SUR LE REVENU

Limpt sur le revenu des personnes physiques (IRPP, ou IR) et limpt sur les socits (IS) relvent tous deux de la dfinition classique de limpt : ce sont des prlvements obligatoires, sans contrepartie immdiate, visant couvrir les charges publiques. Il sagit de deux impts directs revenant lEtat. Le principe de la taxation est simple : imposer les revenus dclars par une personne physique ou morale ds que les gains sont acquis.

Notion de revenu fiscal. En droit civil, le revenu est une somme dargent provenant dune source permanente de manire priodique. Cette dfinition a t retenue lors de linstitution de limpt sur le revenu au dbut du XXme sicle ; elle est utilise par la jurisprudence : cest la thorie de la source. Mais df. est trop restrictive car elle exclut les gains occasionnels, tels les gains en capital ou les avantages en nature. Aussi apport dune autre thorie : la thorie de lenrichissement. = prend en compte ce que le contribuable accumule par lpargne ou dpense au cours dune priode dimposition sans entamer le stock de capital disponible en dbut de priode. En dautres termes, le revenu, au sens fiscal, prend en compte lenrichissement net du contribuable, particulier ou personne morale, pendant un laps de temps. Il mesure la variation de son patrimoine, ce qui permet dinclure les revenus de capitaux (plus-values), les revenus non montaires (avantages en nature), les gains exceptionnels (gains financiers) En ralit, le droit fiscal utilise les deux thories. * Il dfinit le revenu partir de lenrichissement pour le calcul de lIS, du revenu imposable avec BIC, idem pour plus-values de cession * Il dfinit le revenu imposable partir de la source quand bnfices non commerciaux, traitements et salaires.

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Distinction IR-IS. On distingue classiquement lIRPP (impt sur le revenu des particuliers) et lIS (impt sur le revenu de certaines socits). En ralit, ces deux impts ont des points de recoupement. En effet, le revenu des personnes physiques fait lobjet dune catgorisation (Art. 1 A, CGI) =) FICHE Notamment, les revenus raliss par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale (Art. 34, CGI), ou encore ceux raliss lors dun certain nombre doprations (Art. 35, CGI) sont imposables dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux (BIC). Or, les bnfices passibles de l'IS sont dtermins selon les mmes rgles que les BIC soumis l'impt sur le revenu (Art. 209-I, CGI). Cette rgle sapplique quelle que soit l'activit de la socit soumise lIS, quelle soit commerciale, librale, agricole ou immobilire. =) Aussi, limportance des rgles propres aux BIC devrait plutt conduire distinguer la fiscalit des mnages de la fiscalit des entreprises (individuelles ou en socits).

Dtermination du revenu imposable. - En matire dIR comme dIS, la dtermination du revenu imposable suit une dmarche identique et suppose didentifier : 1. La personne et les revenus imposables, 2. La priode dimposition, 3. Les divers produits et charges constituant le revenu imposable, qui est un revenu net puisquil sagit de mesurer la variation dun patrimoine (Art. 131, Art. 38-2 CGI2) =) FICHE. A PRENDRE =) Qu'il s'agisse de l'impt sur le revenu ou de l'impt sur les socits, le bnfice qui sert d'assiette l'impt, correspond au bnfice net gal la diffrence entre les produits et les charges.

Art. 13, CGI


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1. Le bnfice ou revenu imposable est constitu par l'excdent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dpenses effectues en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu 2 le bnfice net est constitu par la diffrence entre les valeurs de l'actif net la clture et l'ouverture de la priode dont les rsultats doivent servir de base l'impt []

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1. Le bnfice ou revenu imposable est constitu par l'excdent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dpenses effectues en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. Art 38, CGI 2. Le bnfice net est constitu par la diffrence entre les valeurs de l'actif net la clture et l'ouverture de la priode dont les rsultats doivent servir de base l'impt diminue des supplments d'apport et augmente des prlvements effectus au cours de cette priode par l'exploitant ou par les associs. L'actif net s'entend de l'excdent des valeurs d'actif sur le total form au passif par les crances des tiers, les amortissements et les provisions justifis. - Enfin autre lment identifier : le patrimoine. Il convient de distinguer le patrimoine de l'entreprise du patrimoine priv de l'exploitant, ou encore le patrimoine priv des associs de celui des entreprises organises sous forme sociale. Mais les mthodes didentification des lments formant le revenu imposable sont diffrentes selon que le contribuable est assujetti lIR ou lIS.

Calcul de limpt. Une fois le revenu imposable dtermin, le calcul de limpt obit galement des logiques diffrentes. LIR prend en compte la capacit contributive du contribuable et constitue un impt progressif : le taux dimposition crot en fonction de la progression de la base dimposition. LIS est un impt proportionnel : le taux dimposition appliqu la base imposable est fixe. Nous conservons donc la distinction IR-IS. Cette distinction suit la prsentation du Code gnral des impts.

Chapitre I. LImpt sur le revenu des personnes physiques (IRPP)


Section 1. Les rgles gnrales de dtermination du revenu imposable 1. Rgles de dtermination de la personne et des revenus imposables (CGI, art. 1er A 204-0 bis) A. Les personnes imposables

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1. Notion de foyer fiscal et amnagements =) exercices en TDs. Fiches en ligne pour les autres a) Notion de foyer fiscal (CGI, art. 6). LIRPP porte sur lensemble des revenus acquis ou raliss par les membres dun mme foyer fiscal. = On cumule les revenus de tous pour une imposition unique. La composition du foyer sapprcie au 1er janvier de lanne dimposition. Le foyer fiscal comporte les poux, peu importe leur rgime matrimonial !, et les personnes charge : enfants mineurs de moins de 18 ans ou infirmes (CGI, art. 196). Imposition unique =) solidarit fiscale lgard de ladministration que lon peut dsactiver en cas de divorce ou de sparation. Les rgles applicables aux contribuables maris sont applicables dans les mmes conditions aux partenaires lis par un pacte civil de solidarit (CGI, art. 7). En revanche, le droit fiscal ne reconnat pas le concubinage. Imposition spare au titre de leurs revenus personnels. Application : questions Avant ladoption de la loi de finances pour 2011 : Cas de mariage ou de pacs dans lanne =) 3 impositions : deux personnelles, une commune. Le foyer fiscal n'est impos dans son ensemble qu' partir de la date du mariage. Pour la priode prcdente, chacun des poux remplit une dclaration spare. Cas de divorce ou de rupture de pacs dans lanne =) idem. Deux dclarations en cas de dcs. Dans le cas du dcs d'un des deux poux, le foyer fiscal est impos dans son ensemble jusqu'au dcs et le survivant, distinctement impos, pour la priode allant du dcs a la fin de l'anne civile. En cas de naissance ou adoption dans lanne, lenfant est intgr au foyer fiscal pour lanne complte. Depuis ladoption de la loi de finances pour 2011 :

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Suppression des impositions multiples : imposition unique des intresss, commune ou spare, pour lensemble de leurs revenus de lanne. Ex. : M. X et Mlle Y concluent un pacs le 1er mai 2011 imposition conointe au titre des revenus perus du 1er janvier au 31 dcembre 2011. Depuis ladoption de la loi de finances rectificative pour 2010 : en cas de dcs, plus dobligation de souscrire la dclaration dIR dans les six mois du dcs. Elle sera souscrite dans les dlais de droit commun (en mai de lanne qui suit le dcs). b) Amnagements. Le principe de l'imposition par foyer n'est pas absolu : - lenfant mineur ayant un travail ou une fortune propres peut ne pas tre rattach au foyer fiscal - En principe, enfant mari ou majeur sont imposables leur nom propre. Mais les enfants clibataires qui ont 18 en cours danne, qui ont moins de 21 ans et les enfants de plus de 18 ans et de moins de 25 ans qui poursuivent des tudes peuvent tre rattachs au foyer fiscal; Remarque : ltudiant qui travaille peut avoir ses rmunrations exonres dans la limite de 3*SMIC. Peu importe quil soit ou non rattach au foyer fiscal. (smic mensuel/ 2008 base 35 h :
1 321,02 )

- Enfants maris ou chargs de famille qui remplissent conditions, peuvent demander tre rattachs au foyer fiscal. Mais dans ce cas, pas de majoration de parts mais abattement sur le revenu imposable du foyer fiscal. (plafond : 5729 euros) =) voir FICHE sur chiffres - en cas de rsidence alterne, au domicile de chacun de ses parents, les enfants mineurs sont, par principe, rputs tre la charge de l'un et l'autre parent ; + Les poux et les partenaires d'un PACS sont imposs sparment dans trois cas (CGI, art. 6, 4) : * lorsqu'ils sont maris sous le rgime de sparation de biens et ne vivent pas sous le mme toit ; * lorsque, tant en instance de sparation de corps ou de divorce, ils ont t autoriss rsider sparment ;

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* lorsque, l'un des poux ayant abandonn le domicile conjugal, ils disposent l'un et l'autre de revenus distincts.

Remarque : personnes non imposables =) FICHE. Les contribuables de moins de 65 ans dont le revenu net de frais professionnels, n'excde pas, par foyer fiscal, 8 270 euros, et ceux de plus de 65 ans dont le revenu nexcde pas 9040 euros sont affranchis de limpt sur le revenu. Remarque On tudiera ultrieurement le nombre de parts associes chaque foyer fiscal

2. Entreprises individuelles et socits dites transparentes . Option pour les socits de capitaux (loi LME 2008) Attention : rforme en cours concernant le rgime des socits semi-transparentes suspendue un rapport qui doit tre dpos sur le bureau de lassemble nationale pour le 30 avril 2011 quantifiant le cot budgtaire de la rforme venir. Thorie du bilan supprime compter du 1er janvier 2012. CGI, art. 8 8 quinquies. Le droit fiscal nie lentreprise individuelle la qualit de sujet de droit. =) Le dbiteur de limpt est lentrepreneur qui sera assujetti limpt sur les bnfices retirs de son activit et sur lensemble de ses revenus. Mais, le droit fiscal reconnat cependant lexistence dun patrimoine professionnel distinct du patrimoine priv de lentrepreneur. On reviendra sur cet aspect. Les socits de personnes, comme les socits en nom collectif, les socits civiles, les socits cres de fait, les GIE, les EURL dont l'associ unique est une personne physique, ont, en principe, un rgime fiscal comparable celui des entreprises individuelles : les associs sont personnellement soumis l'impt sur le revenu pour la part de bnfices sociaux correspondant leurs droits dans la socit (CGI, art. 8). De mme, les socits de coproprit nont pas de personnalit fiscale distincte de celle de leurs membres (CGI, art. 1655 ter). =) on parle de transparence fiscale =) les rsultats dgags par lentreprise individuelle ou par les socits de personnes relvent de limpt sur le revenu. Notion qui indique que les socits 52

ne sont pas personnellement soumises limpt (alors quelles ont la personnalit morale). A la diffrence des socits qui doivent personnellement acquitts limpt = opacit, cet impt tant lIS : SA, SARL

=) Option offerte certaines socits pour le rgime des socits de personnes. En principe, les SA, SAS et SARL =) socits opaques, cran fiscal =) soumises lIS. Mais Pour SA, SAS et SARL de moins de 5 ans non cotes peuvent dsormais opter pour le rgime des socits de personnes (CGI, art. 239 bis AB cr pour les impositions dues au titre des exercices ouverts compter du 5 aot 2008 ; L. n 2008-776, 4 aot 2008, art. 30, I, 8 et II), sous un certain nombre de conditions : - les droits sociaux doivent tre dtenus hauteur de 50 % au moins par une ou des personnes physiques et hauteur de 34 % au moins par une ou plusieurs personnes exerant des fonctions de direction ; - la socit doit exercer titre principal une activit industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou librale lexclusion de la gestion dun patrimoine propre mobilier ou immobilier ; - elle doit employer moins de 50 salaris et ralis un chiffre daffaires annuel ou un total de bilan infrieur 10 millions deuros ;=) PME. - loption ne peut tre exerce quavec laccord de tous les associs ; elle est valable pour une priode de cinq exercices. Mise en oeuvre du rgime de transparence fiscale : la dtermination du rsultat imposable Les modalits dimposition des socits transparentes fiscalement dpendent la fois de lactivit de lentreprise et du statut des associs : personnes physiques ou personnes morales. Etapes : 1. On calcule le rsultat imposable en fonction des rgles correspondant lactivit de la socit : BIC, BNC, BA. 2. On calcule la part de bnfices qui revient chaque associ et son mode dimposition. - on enlve du rsultat imposable les sommes dont les associs ont bnfici titre personnel. - on rpartit la somme entre chaque associ au prorata de leurs droits. - chacun a donc un abattements ventuels 53 revenu brut dclarer auquel on retranche charges personnelles et

=) exercice dapplication : FICHE La SNC Pilot comprend trois associs : M. Pilot qui dtient 50% des parts sociales, Mme LeBail 30 % et M. Matricon 20%. Le rsultat fiscal de la SNC slve 155 000 euros en N (donc il y a dj eu rintgration et dductions !!! et notamment rintgration des rmunrations qui sont des charges non dductibles). Les associs ont reu chacun des salaires : 15 000 pour M. Pilot, 10 000 euros pour Mme LeBail et 10 000 euros pour M.Matricon. Calculez la part imposable de chacun. Sinon au rsultat comptable il faut rintgrer les rmunrations =) 190 000 euros et suite de lexercice identique. Ce rsultat est ensuite rpartir mais l il faut quand mme rmunrer les associs donc une partie affecte (35 000) aux rmunrations =) rsultat total attribuable = 155 000 35 000 = 120 000 euros Rpartition : Pilot : 120 000*0,5= 60 000 Le Bail : 120 000*0,3= 36 000 Matricon : 120 000*0,2= 24 000 BIC bruts imposables : Pilot : 60 000 + 15 000 = 75 000 Le Bail : 36 000 + 10 000 = 46 000 Matricon : 24 000 + 10 000 = 34 000 Total : 155 000 imposables

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B. Le principe de territorialit de limpt 1. Domicile fiscal et revenus de source franaise a) Domicile fiscal : art 4, al. 1 Quelle que soit sa nationalit, une personne ds lors quelle a son domicile en France est impose sur le revenu en France. Art. 4 A, al. 1 : Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Comment le droit fiscal apprhende- t-il la notion de domicile fiscal =) art. 4 B, CGI. FICHE Art. 4 B, CGI 1. Sont considres comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur sjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activit professionnelle, salarie ou non, moins qu'elles ne justifient que cette activit y est exerce titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intrts conomiques. 2. Sont galement considrs comme ayant leur domicile fiscal en France les agents de l'Etat qui exercent leurs fonctions ou sont chargs de mission dans un pays tranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays un impt personnel sur l'ensemble de leurs revenus Critres bien sr non cumulatifs et indpendants. - Le foyer : lieu o rside la famille habituellement. Peu importe que le contribuable ait une activit ltranger. - Lieu de sjour principal en France = si plus de 183 jours en France. Ce critre nest utilis que si le contribuable na pas de foyer. On regarde le lieu de sjour de la personne elle-mme sans se proccuper du lieu de sjour de sa famille. - Exerce une activit professionnelle principale en France. Absence de caractre accessoire. - Centre des intrts conomiques du contribuable en France = plus large que activit professionnelle. Par ex., principaux investissements en France, sige de ses affaires do ses biens sont administrs. - Agent de lEtat franais qui exerce ses fonctions ou est charg de mission dans un pays tranger et qui nest pas soumis dans ce pays impt sur ses revenus Application M. Loo loue depuis 15 ans une maison Bourg-la-Reine o il rside 120 jours par an. Sa femme et ses enfants, scolariss, rsident dans cette maison. M. Loo estime ne pas tre imposable en France car il travaille en Italie o il possde un appartement et o il rside lessentiel de lanne (240 jours)

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=) Faux. Loyer localisable sans quivoque en France donc peu importe le second critre. Aucune incidence =) le critre du sjour principal nintervient que si le foyer ne peut tre identifi. En raison de lensemble de leurs revenus =) donc mme pour revenus de source trangre sauf convention fiscale. 2. Revenus de source franaise. Il sagit ici de lhypothse des personnes domicilies hors de France mais qui reoivent des revenus de source franaise. Art. 4 A, Al2. Celles dont le domicile fiscal est situ hors de France sont passibles de cet impt en raison de leurs seuls revenus de source franaise. Quelle que soit source des revenus : locations immeubles, valeurs mobilires, exploitations agricoles Sauf conventions fiscales vitant les double impositions. Toutes les conventions fiscales sur le site www.impts.gouv.fr. Cest que nous allons voir amnagements. 2. Amnagements

1. Lorsque l'activit commerciale est exerce dans un pays tranger ayant conclu avec la France une convention fiscale internationale, le pays daccueil se rserve gnralement l'imposition des bnfices raliss par un tablissement stable. Ltablissement stable se dfinit comme une installation permanente d'affaires, autonome, au sein de laquelle s'exerce l'activit principale de l'entreprise. 2. Les personnes domicilies en France qui exercent une activit salarie et sont envoyes par un employeur dans un Etat autre que la France peuvent bnficier d'une exonration d'impt sur le revenu raison des salaires perus en rmunration de l'activit exerce dans l'Etat o elles sont envoyes. L'employeur doit tre tabli en France ou dans un autre Etat membre de la Communaut europenne, ou dans un Etat partie l'accord sur l'Espace conomique europen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'vasion fiscale.

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L'exonration d'impt sur le revenu est accorde si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : - Avoir t effectivement soumises, sur les rmunrations en cause, un impt sur le revenu dans l'Etat o s'exerce leur activit et sous rserve que cet impt soit au moins gal aux deux tiers de celui qu'elles auraient supporter en France sur la mme base d'imposition

Ou - Activit ltranger pendant une dure suprieure 183 jours au cours d'une priode de douze mois conscutifs

2. Rgles de dtermination de la priode dimposition A. Le principe dannualit Rappel : autorisation chaque anne de la perception de limpt par le Parlement. Principe dgag ds la Constitution de 1791. Le principe dannualit de limpt signifie que l'impt est d chaque anne raison des bnfices ou revenus que le contribuable ralise ou dont il dispose au cours de la mme anne. Il sagit de lanne civile dimposition, en tenant compte cependant de lvolution du foyer fiscal. Lgislateur retient la notion de mise disposition. Un revenu est disponible et pris en compte pour le calcul de limpt =) si le contribuable a eu la possibilit matrielle de lapprhender pendant lanne civile. Donc si un contribuable reoit un chque le 29 dcembre mais ne lencaisse que le 31 =) doit lintgrer dans sa dclaration fiscale.

Principe dannualit et les BIC. Sagissant de la catgorie des BIC, la priode dimposition retenue est lexercice comptable clos, lorsque cette priode ne correspond pas lanne civile. Il sagit de la priode de douze 57

mois dont les rsultats ont permis dtablir le dernier bilan de lentreprise (CGI, art. 36), avec deux exceptions : - lorsque, aucun exercice n'est arrt au cours d'une mme anne, - ou lorsque deux ou plusieurs exercices sont arrts ou clos au cours d'une mme anne (CGI, art. 37). La rgle de lannualit a pour corollaire le principe de lindpendance des exercices. Ce principe interdit de prendre en compte les produits et les charges propres une autre priode dimposition que celle retenue pour le calcul du bnfice imposable de lentreprise et paralyse ainsi le jeu de la rtroactivit ou de la rsolution. Pour Bic, on verra quils sont imposables ds quils sont acquis (et non disponibles). Principe dannualit et revenus de capitaux mobiliers. Imposables ds leur perception. Application Vous recevez le 30 dcembre 2008 un chque reprsentant le loyer du mois de janvier de votre appartement, remis lencaissement le 3 janvier 2009 =) impos en 2008. Salaire du mois dcembre vers en retard le 2 janvier 2009 =) impos en 2009.

B. Les drogations au principe dannualit Dans certaines hypothses, les revenus ou les charges ne font pas lobjet dun traitement fiscal pour la priode dimposition ou pour l'exercice au cours duquel ils ont t constats. =) la perception dun revenu exceptionnel, cest--dire qui dpasse la moyenne des revenus nets d'aprs lesquels ce contribuable a t soumis l'impt sur le revenu au titre des trois dernires annes, entrane une surcharge fiscale. Pour viter une trop grande progressivit de limpt, limposition est attnue : l'impt est calcul en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net au revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplmentaire ainsi obtenue (CGI, art. 163-0 A). = Exercice : application Manon, clibataire sans enfant a reu une prime de mobilit de 10 000 euros. Sans cette prime, son revenu net global ordinaire est de 20 000 euros. Aussi, elle aurait d payer un montant 58

dimpt de 1540 . Avec la prime, son impt calcul partir du revenu courant major du quart du revenu exceptionnel slve 1790. Quel est le montant dimpt que Manon doit payer si elle indique vouloir bnficier du rgime des revenus diffrs ? Cotisation supplmentaire obtenue = 1790- 1540 = 250 que lon multiplie par 4 = 1000. On ajoute limpt calcul partir des revenus courants la somme obtenue. =) manon devra payer 1540 + 1000 = 2540 Ainsi, le contribuable bnficie de ltalement sur 4 ans. Ex de revenus exceptionnels : indemnit de non-concurrence prvue dans un contrat de travail, indemnit de dpart la retraite, prime de mobilit, indemnit de licenciement.

=) le mcanisme des reports dficitaires permet que les dficits soient reports jusqu la sixime anne incluant lanne dimposition, mais il existe des rgles particulires en fonction de la catgorie du revenu. Nous y reviendrons

3. Rgles de calcul du revenu imposable Dfinition du revenu imposable = rappel Le bnfice ou revenu imposable est constitu par l'excdent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dpenses effectues en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu (CGI, art. 13). Il sagit donc dun revenu net de frais. En ralit, par combinaison de ces dispositions avec larticle 1-A du Code gnral des impts, la dtermination du revenu imposable des personnes physiques se calcule en plusieurs tapes et dans le respect dun certain nombre de principes conditionnant la prise en compte, ou conduisant l'exclusion, de certains produits ou charges. Formules =) FICHE A. Le Revenu Brut Global : somme algbrique des revenus nets catgoriels

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Rappel : depuis la loi du 28 dcembre 1959 qui a cr un impt unique sur les revenus des personnes physiques (IRPP) remplaant les impts cdulaires, cet impt unique regroupe huit catgories de revenus lesquelles obissent chacune des rgles propres. Revenu brut global (CGI, art. 13). - Dans un premier temps, le revenu brut global est dtermin par la somme algbrique des revenus nets catgoriels raliss par les membres du foyer fiscal (CGI, art. 1er A). Chaque catgorie de revenus obit un rgime dimposition propre =) on obtient des revenus nets. Cad que chaque revenu catgoriel est un revenu net. Etude ultrieure. Voir FICHE RBG = Revenu brut global = Somme des revenus catgoriels dficits imputables sur le revenu global Remarque : vous voyez bien que tous les revenus du contribuable sont susceptibles dtre imposs : aussi bien des revenus de lactivit et du travail (traitements et salaires) des revenus du capital (fonciers, revenus de capitaux mobiliers, plus-value) des revenus mixtes (BIC)

B. Le calcul du Revenu Net Global imposable Larticle 1-A du CGI dispose que limpt sur le revenu frappe le revenu net global du contribuable (RNG) dtermin conformment aux dispositions des articles 156 168 . Voir formules FICHE. =) le cas chant, les dficits catgoriels, qui nauraient pu tre imputs sur les revenus catgoriels correspondants, sont dduits du revenu global, dans le respect de rgles propres chaque catgorie de revenus (CGI, art. 156, I). =) La soustraction des charges dductibles permet, ensuite, dobtenir le revenu net global (CGI, art. 156, II). =) Enfin, la soustraction des abattements au revenu net global permet dobtenir le revenu net global imposable (RNGI) qui sert au calcul de l'impt brut.

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1. Les dficits catgoriels imputables sur le revenu global (ordre du plan inverser) Si dans une catgorie de revenu, on constate des dficits, ces dficits peuvent tre reports sur le revenu global du contribuable. Mais on le verra, certains dficits catgoriels ne sont pas imputables sur le revenu global ou alors en de dun certain plafond. Exemples : - Les dficits de BIC non professionnels ne peuvent s'imputer que sur les revenus BIC des six annes suivantes incluant lanne en cours, et non sur les autres revenus du foyer. - Un dficit agricole n'est imputable sur le revenu global que si la somme algbrique des autres revenus n'excde pas 104 665 pour l'imposition des revenus perus en 2010 (CGI, art. 156, I, 1). Dans le cas contraire, il est report sur les bnfices agricoles raliss jusqu la sixime anne inclusivement. On y reviendra lors de ltude de chacun des revenus catgoriels. Ensuite pour obtenir le revenu global net imposable, il faut imputer au revenu brut global lensemble des charges dductibles et certains abattements.

2. Les charges dductibles Certaines dpenses peuvent tre dduites pour des considrations sociales et conomiques (CGI, art. 156) : sous certaines conditions, les pensions alimentaires verses aux ascendants, aux descendants non rattachs au foyer fiscal, = en vertu des dispositions du Code civil qui prvoient une obligation alimentaire rciproque entre ascendants et descendants. Il faut une notion dtat de besoin. Ex : ascendant dans le besoin, non pas si il nest pas imposable, mais si ne reoit que allocation spciale ou allocation justificatifs produire celles verses en cas de divorce ou de sparation l'un des deux conjoints. Conditions pension caractre alimentaire + dcision de justice les frais d'accueil des personnes ges de plus de soixante-quinze ans. Conditions : aucune obligation alimentaire envers la personne + personne na pas des revenus sup. lallocation de solidarit vieillesse 61

les charges foncires affrentes aux immeubles classs monuments historiques, les pertes de capital subies par les crateurs d'entreprise Remarque Pour l'imposition des revenus perus en 2010, les plafonds sont les suivants (CGI, art. 156, II) : V. FICHE - pour les pensions alimentaires verses aux enfants majeurs (donc par df. non rattachs au foyer) : 5 698 (double si entretien aussi de lenfant de son propre enfant) - pour les frais d'accueil sous le toit du contribuable, d'une personne de plus de soixantequinze ans au 31 dcembre 2010 (non compte charge et remplissant les conditions requises pour bnficier d'une allocation supplmentaire vise l'article L. 815-2 ou L. 815-3 du Code de la scurit sociale) : 3 359 .

Remarque Les pensions alimentaires verses en vertu dune dcision de justice sont majores de 1, 25. = dduction de leur montant*1,25.

3. Les abattements Labattement est un pourcentage de la base imposable qui nest pas pris en compte dans le calcul de limpt. Deux types dabattement sont prvus : - en cas de rattachement dun des enfants majeurs maris au foyer fiscal, l'avantage fiscal prend la forme d'un abattement de 5 698 (pour l'imposition des revenus perus en 2010) sur le revenu global net par personne prise en charge (CGI, art. 196 B). - les personnes de plus de soixante-cinq ans ou les invalides de condition modeste bnficient galement dun abattement en fonction du montant de leur revenu annuel (CGI, art. 157 bis). Remarque Abattement en faveur des personnes ges ou invalides applicable pour l'imposition des revenus perus en 2010 : - Revenu net global infrieur ou gal : 14 220 , montant de l'abattement : 2 311 - Revenu net global compris entre 14 220 et 22 930 , montant de l'abattement : 1 156 . 62

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Section 2. Les rgles spcifiques de dtermination du revenu imposable 1. Les revenus catgoriels et leur rgime dimposition A. Les revenus fonciers (CGI, art. 14 33 quinquies). Cette catgorie comprend, aux termes de larticle 14 : - les loyers tirs de la location, titre priv, d'un bien immobilier, non meubl, par un propritaire. - les loyers qui proviennent de proprits non bties : carrires, terrains - les revenus de SCI non soumises lIS = les associs sont imposs chacun pour leur quote part dans cette catgorie. Exit : les locations meubles Distinction faire pour calculer le revenu net foncier imposable : =) pour les revenus fonciers suprieurs 15 000 (seuil connatre). Le revenu foncier net provient alors de la diffrence entre le revenu brut encaiss, les loyers perus, et les charges de la proprit. Cest ce quon appelle le rgime rel = on calcule les charges dductibles selon leur montant. Celles-ci sont constitues - des travaux de rparation, d'entretien ou d'amlioration, - des intrts des emprunts contracts pour l'acquisition de l'immeuble ou pour les dpenses de rparations, - des primes dassurance, - des frais de gestion - les impts affrents au bien donn en location Liste CGI, art. 31). =) dclaration 2044 / e-campus puis report sur ligne cet effet sur la dclaration 2042.

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=) Pour les revenus fonciers nexcdant pas 15 000 Dans ce cas, on nutilise pas le formulaire prcdent mais directement la dclaration classique dIR : 2042. Avec ce rgime dit du micro-foncier, les charges dductibles sont values forfaitairement par application dun abattement de 30%. Revenu foncier net imposable = revenu brut encaiss 30% du revenu brut encaiss. Ex : un contribuable reoit des loyers dun appartement Paris pour un montant de 12000 euros par an. Il bnficie de plein droit du rgime du micro-foncier. =) 8400 Remarque : Il est possible de renoncer lapplication de ce rgime par une option irrvocable de 3 ans pour le rgime rel. Ex : dans lhypothse de travaux de rnovation importants. + ce rgime ne sapplique pas certains types de biens tels que les logements placs sous le rgime de lamortissement Prissol, Besson, Robien ou Borloo. Dans ce cas en effet modalits spcifiques dimposition : ne retenir sans entrer dans le dtail que ces dispositifs permettent aux propritaires de dduire des revenus bruts fonciers lamortissement de limmeuble donn en location. Gestion des dficits fonciers (CGI, 156) En principe le dficit foncier ne peut s'imputer que sur les revenus fonciers des 10 annes suivantes y compris lanne dimposition. Mais le dficit foncier d aux charges autres que les intrts demprunt est imputable sur le revenu global dans la limite de 10 700. La fraction qui dpasse ce montant =) revenus fonciers. Exemples dapplication : la gestion des dficits fonciers 1. M. X a dgag en N un dficit foncier de 18 000 euros avec les lments suivants : Loyers bruts : 34 000 Intrts emprunts : 32 000 Autres charges : 20 000 Dficit foncier d aux intrts demprunt =) bnfice ! donc intgralit du dficit provient des autres charges et non des intrts demprunt (considrs comme couverts par loyers). Donc on 65

applique le plafond pour dterminer la fraction imputable sur revenu global de M. X. soit 10 700 imputable sur le revenu global et 18 000-10700 = 7300 imputable sur les revenus fonciers pour les 10 ans qui suivent.

2. M. X a cette fois dgag un dficit foncier de 18 000 euros avec les lments suivants : Loyers bruts : 34 000 Intrts demprunt : 36 000 Autres charges : 16000 Une partie du dficit est d aux intrts demprunt : 2000 =) cette fraction ne peut pas tre impute sur le revenu global de M et doit tre impute sur les 10 prochaines annes dans la catgorie revenus fonciers. Donc dficit imputable sur revenu global : 16 000 soit en respectant le plafond =) 10 700 ; le reste 16000- 10700 = 5300 sur 10 ans.

B. Les bnfices industriels et commerciaux (BIC) : (CGI, art. 34 61 A) 1. Domaine des BIC La notion de bnfices industriels et commerciaux n'est pas une notion juridique mais une notion fiscale. Le droit fiscal adopte une conception particulirement large de la notion de bnfices industriels et commerciaux. Cette conception extensive de la notion de BIC conduit les praticiens parler de l'effet attractif des bnfices industriels et commerciaux . =) champ dapplication 1. Les bnfices industriels et commerciaux (BIC) sont dfinis comme tant le profit retir de l'exercice d'une activit professionnelle industrielle, commerciale ou artisanale gre de faon indpendante par une personne physique (CGI, art. 34). =) en principe, leur source = de la ralisation d'un ou de plusieurs des actes de commerce dfinis aux articles L. 110-1 et L. 110-2 du code de commerce, qu'il s'agisse des actes de commerce par nature : achat pour revendre, commission, oprations de banqueou des actes de commerce par accessoire. 66

Mais pas seulement : + La ralisation de BIC peut galement procder de l'exercice dactivits artisanales = activits indpendantes de production, transformation, rparation ou prestation de services relevant de l'artisanat. =) Il faut outre le caractre industriel, commercial ou artisanal de lactivit, laccomplissement titre habituel, pour son propre compte, dans un but lucratif. 2. A cela, il faut ajouter les activits commerciales par assimilation =)La ralisation doprations, telles la location dtablissements quips, la location meuble, la location grance, les activits de marchands de biens (CGI, art. 35 et 35 bis). =) relvent de cette catgorie. Rappel : les rgles propres aux BIC sont trs importantes dans la mesure o l'article 209-I du CGI dispose que les bnfices passibles de l'impt sur les socits sont dtermins selon les mmes rgles que les bnfices industriels et commerciaux soumis l'impt sur le revenu ( part quelques exceptions). + rgles sappliquent aussi pour les entreprises agricoles, dans la mesure o le bnfice des agriculteurs est soumis un rgime rel d'imposition = On parle dactivits commerciales par attraction. + concernent les entreprises non commerciales, ds lors que les plus-values professionnelles ralises par ces entreprises (et notamment les entreprises librales) sont rgies par les mmes rgles que celles applicables aux plus-values professionnelles ralises par une entreprise commerciale (CGI, art. 93 quater-I). =) La fiscalit des bnfices industriels et commerciaux n'apparat donc pas comme une fiscalit propre l'entreprise commerciale, puisqu'elle s'tend mais de faon ponctuelle des entreprises exerant des activits non commerciales. Pour finir sur la notion de BIC et son champ dapplication, on distingue :

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- les BIC professionnels, lorsque le contribuable participe personnellement, activement, de faon continue et directe lactivit. Pas besoin dune prsence plein temps mais participation relle la gestion. - les BIC non professionnels, lorsque la gestion de lactivit est confie un tiers ou que le contribuable a fait un simple placement financier. Remarque : cas particulier de la location en meubl =) relve des BIC. BIC professionnels si recettes sup. ou gales 23 000 ou sup.ou gales 50% du revenu global du contribuable. Mais adm. exige aussi inscription au RCS ou certificat de refus dinscription (pour les particuliers qui en fait ne sont pas des commerants) Sinon BIC non professionnels. Enjeux de la distinction : avantages fiscaux rservs aux BIC professionnels : imputation des dficits sur le revenu global tandis que si BIC non prof. que sur revenus de mme nature = BIC non prof. des 6 annes suivantes exonration des plus-values des petites entreprises tandis que sinon en cas de revente, plus-value impose selon les rgles de la fiscalit des mnages.

2. Les rgimes dimposition Les BIC imposables sont les bnfices nets raliss durant lanne dexercice. Il existe trois catgories de rgimes dimposition des BIC : - Le rel simplifi Ce rgime sapplique lorsque le CA hors taxe ne dpasse pas 763 000 pour les entreprises de ventes et 230 000 pour les entreprises de services. Il sapplique galement aux entreprises bnficiant en principe du rgime micro-entreprise mais qui ont opt pour le rel simplifi. Une dclaration spcifique est obligatoire mais son contenu est rduit : il suffit de produire la dclaration des rsultats ; les tableaux comptables et fiscaux joindre sont allgs.

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Limposition est alors dtermine en fonction du bnfice indiqu dans cette dclaration et report dans la case prvue cet effet dans la dclaration IR =) cest donc un bnfice net rel et non forfaitaire =) lentreprise dclare lensemble de ses recettes et dduit les charges professionnelles supportes pendant lexercice en cours. - Le rgime des micro-entreprises, ou micro-BIC Il sapplique aux entreprises ralisant des chiffres d'affaires infrieurs 81 500 HT pour les entreprises de vente et 32 600 pour les entreprises de services compter du 1er janvier 2011. Ce rgime simplifie au maximum la dclaration qui se rduit lannotation du CA dans une case prvue cet effet dans la dclaration d'IR. Un abattement reprsentant les charges dductibles est fix forfaitairement 71 % du CA dclar pour les entreprises de ventes et 50 % pour les entreprises de services ; Rgime qui sapplique de plein droit par dfaut mais les entreprises peuvent y renoncer, notamment si le montant de leurs charges professionnelles est suprieur celui des charges forfaitaires. - Le rgime du rel normal Il concerne toutes les entreprises dont le CA dpasse les seuils prcdents ainsi que les entreprises choisissant de relever de ce rgime. Ce rgime oblige produire une dclaration spcifique extrmement dtaille des rsultats ainsi que le bilan dactivit. Un certain nombre de tableaux comptables et fiscaux doivent tre systmatiquement joints : immobilisations, amortissements, provisions, tat des crances et des dettes la clture de lexercice.

3. Les centres de gestion agrs. Les entreprises industrielles, commerciales, artisanales ou agricoles soumises limpt sur le revenu, dont les rsultats sont imposs en tant que BIC professionnels, ainsi que, depuis la loi 69

de finances pour 2008, les titulaires de BIC non professionnels, peuvent adhrer un centre de gestion agr (CGA). Ou encore revenus non professionnels imposs dans la catgorie des BNC. Ces entreprises bnficient alors dune assistance en matire de gestion et de fiscalit. Lorsque ladhrent est impos sur le revenu selon un rgime rel dimposition, il bnficie dun certain nombre davantages fiscaux : non-application d'une majoration de 25 % du bnfice imposable, possibilit de dduire le salaire du conjoint sans limite gnrale de dduction (cf. cas pratiques TD) sinon plafond = 13 800 rduction d'impt pour frais de comptabilit et d'adhsion dispense de pnalits pour les nouveaux adhrents qui rvlent spontanment les insuffisances de leurs dclarations antrieures rduction du dlai de reprise de ladministration fiscale de trois deux ans si ladministration sest vue communiquer le rapport de mission tabli par le CGA et si ladministration na pas notifi de pnalits autres que les pnalits de retard (ex. : manquement dlibr, manuvres frauduleuses, distributions occultes). (CGI, 4 bis : abattement de 20 % abrog compter de l'imposition des revenus de l'anne 2006, L. n 2005-1719, 30 dc. 2005, art. 76, I, 3 et XV, 1, art. 1649 quater C quater E bis, art. 154, I, al 2, art. 199 quater B, al. 1er). Dtermination du bnfice net imposable : rgles tudies en dtail ultrieurement + voir IS

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C. Les rmunrations des grants et associs de certaines socits (CGI, art. 62). Cette catgorie concerne les rmunrations verses aux grants dune socit soumise lIS et ne pouvant tre considrs comme des salaris de celle-ci (grants majoritaires dans les SARL, grants de commandite par action) celles attribues aux associs en nom des socits de personnes ayant opt pour lIS, aux membres des socits en participation, lassoci unique personne physique dune socit responsabilit limite (ayant opt pour lIS), ou aux associs dune exploitation agricole responsabilit limite.

Les rmunrations sont soumises l'impt sur le revenu, au nom de leurs bnficiaires, si elles sont admises en dduction des bnfices soumis l'impt sur les socits. Les rgles d'imposition de ces rmunrations sont proches de celles des salaires et traitements : le revenu dclarer comprend les sommes perues auxquelles on ajoute les avantages en nature et on enlve les cotisations sociales obligatoires. Pour charges dductibles. On peut choisir entre la dduction dun abattement forfaitaire de 10% avec un min = , max = (support1 IR) ou loption pour la dduction des frais rels.

Tableau rcapitulatif ( complter en cours)


Type de socit Entreprise Individuelle Rgime fiscal de la socitDirigeant ou exploitant IR Exploitant individuel Associs et grants Associs et grants Grants Grants Grants majoritaires Grants minoritaires Catgorie BIC, BNC, BA BIC, BNC BA Art.62, CGI BIC, BNC, BA Art.62, CGI Art.62, CGI Traitements, salaires

SNC IR (droit commun) (cf. cas pratique sur la rpartition) SNC EURL EURL SARL IS (option) IR (droit commun) IS (option) IS (droit commun)

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SA/SAS

IS (droit commun)

Prsident CA, DG, directeurs Dlgus, directoire (rmunrations, jetons prsence Spciaux)

Traitements, salaires

Membres CA, CS (jetons de capitaux mobiliers (sauf Prsence) moluments/travaileffectif

Membres CS (rmunrations) SCA IS (droit commun) Grants commandits Grants non associs Membres CS (rmunrations) SCS SCS IR (droit commun) IS Grants commandits Grants commandits

BNC Art. 62, CGI Traitements, salaires BNC BIC, BNC BA Art. 62, CGI

Article 117 bis, CGI


Les jetons de prsence et toutes autres rmunrations allous aux membres du conseil d'administration ou du conseil de surveillance des socits anonymes, quelque titre que ce soit, l'exclusion des salaires et des redevances de proprit industrielle, donnent lieu la retenue la source vise l'article 119 bis. Toutefois, demeurent assujettis au rgime d'imposition des salaires, les moluments qui sont attribus aux administrateurs ou aux membres du conseil de surveillance exerant un emploi salari pour les rtribuer de cet emploi.

Article 120
Sont considrs comme revenus au sens du prsent article (revenus de capitaux mobiliers): () 4 Le montant des jetons de prsence, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rmunrations revenant, quelque titre que ce soit, aux administrateurs ou aux membres du conseil de surveillance des socits anonymes vises au 1 ; 5 Les jetons de prsence pays aux actionnaires des socits vises au 1 l'occasion des assembles gnrales ;

D. Les bnfices de lexploitation agricole (CGI, art. 63 78). Les revenus tirs d'une activit individuelle de biens ruraux par un exploitant individuel ou par un membre d'une socit ou d'un groupement non soumis l'impt sur les socits Comprennent les produits financiers dpendant dune exploitation agricole, les profits de llevage et de la culture, revenus accessoires comme droit de chasse et de pche Les rgimes dimposition : 72

* le rgime du forfait Lorsque le chiffre daffaires de lexploitant ne dpasse pas 76 300 , le bnfice annuel est fix forfaitairement en multipliant le bnfice forfaitaire moyen, fix dans chaque dpartement par hectare de culture ou par nombre d'animaux d'levage, par le nombre correspondant de l'exploitation. Par 1,25 (Art. 158 7).

Montant des recettes imposables directement port sur la dclaration des revenus. Les rgimes rels Dans le cas contraire, lexploitant est impos sur un bnfice rel qui est dtermin selon les principes gnraux applicables aux entreprises industrielles et commerciales. Si absence dadhsion un centre de gestion agr, multiplication des revenus agricoles imposables par le coefficient de 1,25. =) Dclaration 2143. Les exploitations de taille moyenne (entre 76300 et 350 000 ) bnficient d'un rgime de rel simplifi avec une dclaration moins complexe fournir. = compte de rsultat, bilan simplifis =) dclaration 1139. Rappel Un dficit agricole n'est imputable sur le revenu global que si la somme algbrique des autres revenus n'excde pas 104 239 pour l'imposition des revenus perus en 2008 (CGI, art. 156, I, 1). Dans le cas contraire, il est report sur les bnfices agricoles raliss jusqu la sixime anne inclusivement.

E. Les traitements, salaires, indemnits, moluments, pensions et rentes viagres (CGI, art. 79 90). 1. Les traitements et salaires

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Traitements : rmunration perue en fonction dun statut professionnel. Ex : fonctionnaires. Salaires : rmunrations en contrepartie dun contrat de travail. Il faut un tat de subordination vis a vis de son employeur A ajouter dans cette catgorie : Revenus rputs appartenir cette catgorie par les lois fiscales. Ex : dirigeants de socits de capitaux, agents d'assurances... Il faut galement comprendre les revenus accessoires (ex : primes), les avantages en nature (ex : logement de fonction, voiture de fonction), certains revenus de substitution (ex : indemnits chmage), congs pays. =) bref toutes les sommes dont le contribuable a eu la disposition pendant lanne. En revanche, certaines primes, prix, allocations sont affranchies dimpt sur le revenu : - prestations familiales et sociales (accident du travail) - prime de retour lemploi, - participation des salaris aux bnfices de lentreprise, - indemnits de stage sous conditions : stage obligatoire pour lobtention dun diplme, infrieur 3 mois, - rmunrations de ltudiant (diff. De stage) dans la limite de 3*smic. mensuel. Donc plafond annuel (3* 1 365 ) =) sans doute dpass mais ne pas oublier ce plafond - cadeaux en nature de lemployeur (plafond 5% du plafond mensuel de ma scu (147 / 20110), - RMI - indemnits de dpart volontaire - indemnits de licenciement abusif ou irrgulier - rmunration des heures supplmentaires (sup. dure lgale du travail) ou complmentaires (sup. dure contractuelle pour salaris temps partiel). Le montant net du revenu imposable est dtermin en dduisant les cotisations sociales obligatoires, une part de la CSG (CGI, Art. 83), et les frais professionnels. Deux mthodes pour calculer les frais professionnels : 74

- soit de manire forfaitaire = cest le rgime gnral 10 % du revenu brut avec un plafonnement minimum de 413 et maximum de 13 893 (CGI, Art. 83, 3), - soit sur la base dun tat de frais justifis = cest le rgime des frais rels. Option. Ce choix s'applique tous les salaires de l'anne, mme verss par des employeurs diffrents = option indivisible. Mais chaque membre du foyer fiscal peut opter indpendamment pour les frais rels ou non. Frais rels doivent tre justifis, et avoir un caractre professionnel. Option exerce que si totalit des frais rels est suprieure la dduction forfaitaire de 10%. V. Dclaration IR : case cet effet, montant des frais rels indiqu. Principaux frais professionnels admis en dduction : frais de transport du domicile au lieu de travail. Possibilit de dduire un A/R par jour si le domicile est moins de 40Km, au-del il faut justifier lloignement par des circonstances particulires (motifs familiaux). Calcul des frais dductibles par le tableau du barme kilomtrique. FICHE. Application d = 220*2*35 = 15 400 km formule (5CV) = (15400*0,278)+1100 = 5381 frais de repas. Evaluation : cot dun repas fix 4,25 en 2008, 8,50 par jour frais dtude, de documentation et de formation frais de recherche dun nouvel emploi intrts des emprunts pour acqurir des titres de socit dans laquelle le salari travaille frais de dmnagement

Exit : frais de garde denfants (on le verra = crdit dimpt), frais vestimentaires (si comme toute personne)

2. Pensions et rentes viagres 75

Pension : revenu priodique reu au titre soit de retraites, invalidit ou pension alimentaire =) imposables mais certaines sont exonres comme anciens combattants, victimes de guerre. Abattement de 10 % avec plafonds. Cf. FICHE Rente : revenu priodique qui provient dun acte juridique ou dun jugement. Les rentes viagres titre gratuit = mme rgime dimposition que les pensions. = libralit. Ex : rente verse en rparation dun prjudice corporel. Les rentes viagres titre onreux = ex : sur un immeuble contrepartie = versement dun capital ou alination dun immeuble. Tout dpend de lge du crditrentier =) voir tableau Remarque : Labattement de 20 % a t supprim en 2007 pour les revenus de 2006 ; la suppression de cet abattement a t compense par une diminution des tranches d'imposition marginale de l'IR.

F. Les bnfices des professions non commerciales : BNC (CGI, art. 92 103). La catgorie des BNC est constitue des revenus tirs d'une activit librale, des revenus des titulaires de charges et offices et de tout autre revenu ne se rattachant pas une autre catgorie de bnfices. Ex : mdecin, architecte, avocats, conseillers fiscaux Notaires, greffiers, huissiers de justice Mannequins astrologues, prtres, pripatticienne =) catgorie fourre-tout . Attention Si activit librale mais exerce non pas titre indpendant mais lien de subordination =) traitement et salaires. Ex : mdecin salari du cabinet dans lequel il exerce sa profession + Activit librale, ou non commerciale, ne doit pas tre laccessoire dune activit commerciale =) sinon BIC. Inverse pas vraie : si une activit commerciale est exerce comme accessoire dune activit non commerciale demeure en principe imposable dans la catgorie des BIC. Sauf ce que le contribuable demande ce que les oprations commerciales accessoires soient rattaches aux BNC. Ex : chirurgien-dentiste qui vend des prothses.

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Comme en matire de BIC, on fait une distinction entre les BNC professionnels et les BNC non professionnels =) BIC professionnels si le contribuable exerce lactivit titre habituel et constant (rptition pendant plusieurs annes) et dans un but lucratif (revenus corrects, mise en uvre de moyens) =) enjeu : * Dficits BNC prof. imputables sur le revenu global ; BNC non prof. uniquement sur bnfices tirs dactivits semblables, toujours pendant 6 ans. * Exonration des biens professionnels en matire dISF * Rgime dexonration des plus-values professionnelles Possibilit dadhrer un CGA avec avantages fiscaux, notamment absence de majoration des bnfices dclars de 1,25. (ne joue que si dclaration contrle). Le bnfice catgoriel retenir est constitu par l'excdent des recettes totales sur les dpenses ncessites par l'exercice de la profession (CGI, art. 93). En ralit, il existe deux rgimes dimposition : - Le rgime de la dclaration contrle Il est obligatoire si les recettes dpassent 32 100 HT, ou relve dun choix du contribuable (option pendant 5 ans au moins). Il impose une dclaration dtaille des recettes et des charges de l'activit ainsi que la tenue dune comptabilit justifiant la ralit des charges ou des produits ; =) Dclaration 2035. =) Comptabilit de trsorerie = diffrence entre les recettes encaisses et les dpenses payes en cours danne civile. Possibilit dopter pour une comptabilit dengagement = diffrence entre les crances acquises et les dpenses engages (cf. BIC) Les dpenses dductibles comprennent notamment : - Les rmunrations de personnel - Les dpenses dentretien et de rparation - Les impts caractre professionnel - Le loyer des locaux professionnels, - Les amortissements, 77

- Les redevances de crdit-bail - le rgime dclaratif spcial = rgime du micro- BNC Lorsque les recettes sont infrieures 32 100 HT + activit non soumise TVA =) rgime rserv aux contribuables exonrs de TVA ou bnficiant dun rgime de franchise de TVA. Impose seulement dindiquer dans la case de la dclaration dIR prvue cet effet le montant des recettes annuelles. Le bnfice est alors calcul forfaitairement aprs un abattement de 34 % avec un minimum de 305 euros.

G. Les revenus de capitaux mobiliers (CGI, art. 108 146 quater). Il sagit en fait des revenus tirs de placements financiers. Pour lessentiel, on trouve dans cette catgorie : - des produits produits de placements revenus fixes (obligations, bons du trsor). - des produits de placement revenus variables : actions, parts sociales, revenus distribus par socits relevant de lIS. Certains revenus de cette catgorie sont exonrs : les intrts des livrets A, livrets dpargne populaire, livrets jeunes les intrts et primes verss aux titulaires dun CEL ou PEL les intrts des livrets dpargne entreprise les produits perus dans le cadre dun PEA en cas de retrait aprs 5 ans produits de FCP risques produits capitaliss des OPCVM

Cette catgorie ne suit pas un rgime unifi. Notamment, certains produits ne sont pas taxs lIR mais font lobjet dun prlvement la source, limpt tant directement acquitt par ltablissement payeur. Il faut se rfrer au rgime spcifique chaque type de produit. 1. Imposition des placements revenus fixes Trois modes dimposition:

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- Le prlvement la source Les intrts dobligations ou demprunts font lobjet dune retenue la source de 10% qui donne lieu un crdit dimpt dun montant gal. -le prlvement forfaitaire libratoire Option exerce par le contribuable dont le domicile fiscal est situ en France, option exerce au moment de la perception des revenus et irrvocable. Cest ltablissement bancaire qui opre et verse ensuite au TP limpt. Taux du prlvement compter du 1er janvier 2011 : 19% - le prlvement libratoire obligatoire = produits doffice : certains bons du trsor, bons dpargne de la Poste, bons de la caisse nationale du Crdit agricole.

2. Imposition des placements revenus variables - les dividendes a) Rgime gnral : Imposition en plusieurs tapes : 1er temps : Abattement 40 % (art. 158, CGI). Il faut deux conditions : un revenu qualifi fiscalement de revenu distribu une dcision juridique rgulire des organes dcisionnels (critre juridique).

Ensuite, aprs application de labattement, on retire Dpenses faites pour lacquisition et la conservation du revenu =) les droits de garde. Conditions : portent sur des titres imposables au barme progressif de limpt (donc pas prlvement 18%) + supports effectivement pendant lanne dimposition et justifis. Non dductibles : frais de courtage sur achats VM, frais abonnement revues financires, intrts demprunts contracts pour maintenir valeur du PTF, frais de tenue de compte bancaire. 2me temps : 79

Abattement annuel fixe de 1 525 Euros pour les contribuables clibataires, divorcs ou veufs et de 3 050 Euros pour les contribuables maris soumis une imposition commune. Si abattement annuel non utilis (car sup. au revenu aprs abattement de 40%), le solde est perdu. Ces deux abattements sont calculs directement par ladministration fiscale. 3me temps : La loi de Finances pour 2004 a modernis le rgime fiscal des distributions et a supprim lavoir fiscal. En contrepartie, outre labattement de 40%, un crdit dimpt a t mis en place. =) crdit dimpt gal 50% des dividendes bruts avant abattements avec un plafond : 115 pour un contribuable seul, 230 pour un couple. Ce crdit dimpt est supprim ds limposition des revenus de 2010. b) Option pour le prlvement libratoire Depuis loi de Finances pour 2008, contribuable qui a son domicile fiscal en France peut opter pour le prlvement libratoire de 19 %. Dans ce cas, dividendes ne sont plus intgrs dans son revenu net global imposable. Option vaut pour tous les dividendes perus. On calcule alors le montant de limpt sur le montant brut des dividendes (aucun abattement, aucune charge). - Voil pour les dividendes, les autres produits : avantages accords par lentreprise ses associs : dpenses somptuaires, jetons de prsence, avantages en nature. (non dductibles pour entreprise mais imposables du ct de celui qui les a reus !) =) pas dabattement de 40%. Font partie du rsultat imposable du contribuable bnficiaire. Exercice dapplication sur les dividendes M. X, clibataire, a reu pour lanne 2010 des dividendes pour un montant de 3860. Il a support des charges dductibles de 300 (200 : droits de garde, 100 : frais de courtage et de tenue de compte). Sachant quil na pas opt pour le prlvement libratoire, quel montant doitil intgrer dans son revenu net imposable ? Quel serait limpt d en cas doption pour le prlvement libratoire ? - rgime gnral : Montant brut peru : 3850 ; revenus aprs abattement de 40% : 2316 80

Revenus nets avant abattement annuel : 2316-200 (reste non dductible) = 2116 Revenus nets de frais aprs abattement annuel : 2116-1525 = 591 Montant dclarer dans la catgorie revenus de capitaux mobiliers : 591

- Prlvement libratoire 3860*19%= 733.4 (peu intressant !) H. Les profits raliss en France sur les marchs terme, sur les marchs d'options ngociables et sur les oprations de bons d'option. (CGI, art. 150 quater 150 septies). Les profits de ces oprations ralises par des personnes physiques fiscalement domicilies en France font lobjet dun traitement fiscal propre : ils relvent de la catgorie des bnfices des professions non commerciales et sont soumis au rgime dimposition de la dclaration contrle. Le taux forfaitaire applicable est fix 19 % (CGI, art. 200 A).

I. Plus-values de cession titre onreux de biens ou de droits de toute nature (CGI, art. 150-0 150 VH). La plus-value est le gain net retir des cessions titre onreux de valeurs mobilires, de droits sociaux, de biens et droits mobiliers ou immobiliers. Lorsque la plus-value est ralise par une personne physique agissant titre priv (exit BA, BIC, BNC), elle est impose au titre de lIR dans une catgorie propre. Sagissant des biens immobiliers Certaines cessions de biens immobiliers sont exonres : cession de la rsidence principale, cession des immeubles dtenus depuis plus de 15 ans, en cas dexpropriation, cession de biens dont le montant est infrieur 15 000 Dmarche : 1. Calcul de la PV brute = prix de cession net prix dachat net Prix cession net = prix de vente frais de vente

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Prix acquisition net = prix dachat (acte authentique) + frais achat (ou forfait de 7,5%) + dpenses pour travaux Condition des dpenses sur travaux : factures, accomplis par un contribuable. Pour les biens dtenus depuis plus de 5 ans, pas besoin de justificatifs. Evaluation = 15% du prix dacquisition. 2. Calcul de la PV imposable = PV brute abattement pour la dure de dtention (quand sup. 5 ans) =) abattement de 10% pour chaque anne au-del de 5 ans abattement fixe = 1000 3. Calcul de limposition Taux proportionnel de 19 % major de 12.3 % = reprsentent les prlvements sociaux. En pratique, dclaration et paiement de limpt par le biais du notaire au nom et pour le compte du vendeur avant lenregistrement de lacte. Sagissant des valeurs mobilires (diff. Dividendes !) Avant ladoption de la loi de finances pour 2011 : Les gains nets sont soumis l'impt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excde, par foyer fiscal, 25 830 en 2010 (25 730 pour l'imposition des revenus de l'anne 2009 ; 25 000 pour l'imposition des revenus de l'anne 2008 ; 20 000 pour l'imposition des revenus de l'anne 2007). Certains vnements : dpart la retraite, chmageimposent parfois au contribuable de vendre les titres de son portefeuille. Dans ce cas, le seuil de cession est calcul par une moyenne des cessions de lanne en cours et des deux annes antrieures. PV nette imposable = Prix cession des titres- prix dacquisition des titres frais et taxes dacquisition A compter du 1er janvier 2011 : suppression du seuil de taxation. Par consquent, les PV mobilires sont imposables ds le premier euro de cession.

A partir du 1er janvier 2006 (titres acquis partir de cette date), les gains nets sont rduits d'un abattement d'un tiers pour chaque anne de dtention au-del de la cinquime, lorsque certaines conditions sont remplies (CGI, art. 150-0 D bis). : 82

- La dure et le caractre continu de la dtention des titres ou droits cds doivent pouvoir tre justifis par le contribuable ; - La socit dont les actions, parts ou droits sont cds est passible de l'impt sur les socits, exerce une activit commerciale, industrielle, artisanale, librale, agricole ou financire, l'exception de la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier, a on sige social dans un Etat membre de la Communaut europenne. =) titres dtenus entre 6 ans et 7 ans : abattement de 1/3 Titres dtenus depuis plus de 7 ans et moins de 8 ans : 2/3 Au-del : 100%

PV nette globale imposable = somme des PV somme des MV. Remarque : Les M-V sont imputables sur les PV nettes imposables des 10 annes suivants mais pas sur le revenu net global du contribuable. Taux dimposition : 19 % major des prlvements sociaux 12.3 % Rgime particulier des stock options : vu en M2. cours de fiscalit approfondie. Sagissant des biens et droits mobiliers ou immobiliers Ex : cession duvre dart, de bateaux de plaisance, de chevaux de course De nombreux biens sont exonrs : meubles meublants, voitures, appareil mnagerbiens infrieures 5000 ou dtenus depuis plus de 12 ans. PV brute = Prix de cession prix dachat frais dacquisition frais de restauration ou remise en tat. Les gains nets bnficient de certains abattements : abattement de 10 % pour chaque anne de dtention au-del de la deuxime anne. Taux dimposition = 16% major des prlvements sociaux additionnels

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Exercice dapplication ( voir la fin du cours) Romo et Juliette sont pacss et dcide de partir ltranger la fin de lanne (2010). Romo a cd une partie importante de son portefeuille de titres (PV : 15000), entranant Juliette, laquelle a aussi cd la totalit des valeurs mobilires quelle dtenait (PV : 13000). Juliette a galement vendu un appartement quelle avait achet en 2000. Elle avait demand un entrepreneur professionnel de faire des travaux de rnovation, mais elle ne retrouve plus la facture. Les honoraires de lexpert pour valuer lappartement se sont levs 1000. Lappartement acquis 100 000 a t vendu 180 000. Calculez limpt sur les plus-values. Cession de titres Pas abattement 1/3 (car compter 1er janvier 2006 donc il faut attendre 2012) PV nette globale = 28000 * (19 % major de 12.3 %) = 8 764 Cession dimmeuble Pas rsidence principale PV brute = P cession net- prix dachat Prix cession = 180000-1000 =179000 Prix dachat = 100000 + (7,5%*100000) + (15%*100000) = majoration de 15% pour travaux sans justificatifs car bien acquis depuis plus de 5 ans) Prix dachat = 100000+ 7500 + 15000 = 122 500 PV brute = 56 500 Abattement pour dure de dtention = 8 ans = 30% = 16 950 Abattement fixe = 1 000 PV imposable = 38550 Impt = 38550*0,283= 10 909,65 5 (rappel 16 % + 12,3 %)

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2. Les conditions de prise en compte des produits et des dpenses =) Certains principes applicables lensemble des revenus catgoriels A. Les critres de rattachement des produits et des dpenses 1. Le principe de la comptabilit de caisse. Le principe de la comptabilit de caisse concerne la fiscalit des mnages et sapplique la dtermination des revenus mobiliers, des revenus fonciers, des traitements et salaires, des BNC sauf option pour la comptabilit dengagement. Ces revenus doivent ainsi comprendre - les encaissements de lanne - les charges dductibles sont constitues des paiements effectivement raliss. En ralit, le revenu imposable est le montant annuel encaiss ou dont le contribuable dispose (CGI, art. 12, art. 156). Ainsi, par exemple, si un salari reoit un chque le 29 dcembre et ne l'a pas encaiss le 31 dcembre, il est tout de mme impos dessus. Exception : les plus-values mobilires ou immobilires ralises par les particuliers =) elles relvent de la fiscalit des mnages mais elles sont imposables ds le transfert de proprit et cela peut importe la date de paiement. 2. Les critres de rattachement des BIC et BNC. Le principe des crances acquises et des dettes certaines, ou encore principe de la comptabilit dengagement, sapplique la dtermination des BIC. Il sagit en ralit dun principe comptable : les produits sont enregistrs en comptabilit lorsquils sont acquis, peu importe leur date dencaissement. On y reviendra en matire dIS. Rappel : Sagissant des BNC, le bnfice imposable rsulte de la diffrence entre les recettes brutes de l'anne et les charges relatives l'exercice de l'activit. Le contribuable a alors le choix entre le rgime des crances acquises et des dettes certaines ou le rgime du revenu salarial qui prend en compte uniquement le revenu dont le contribuable a eu la disposition.

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B. Les conditions de dduction des dpenses en fonction de laffectation des biens 1. Le principe de sparation de lactif commercial et du patrimoine priv. Par drogation aux principes gnraux du droit civil, le droit fiscal distingue dans le patrimoine d'un exploitant individuel : - les biens affects l'exploitation de lentreprise, et - les biens conservs pour un usage personnel. Les premiers sont soumis la fiscalit des entreprises (BIC, IS) tandis que les seconds relvent de la fiscalit des mnages. Enjeu principal : seules les dpenses relatives aux biens affects par un particulier son exploitation sont dductibles pour la dtermination du bnfice professionnel imposable. La distinction a galement des consquences sur le traitement fiscal des transferts d'un bien, de l'actif commercial vers le patrimoine priv de l'exploitant (rgime des plus-values) =) question de savoir si application du rgime des plus- values des particuliers (dj vu) ou rgime des plus-values professionnelles (cession dun bien professionnel ou cession dun bien appartenant une entreprise soumise lIS) Ou rgime du transfert du patrimoine priv de l'exploitant vers l'actif commercial (rgime de lapport)

2. Le principe de la libert d'affectation comptable. Rforme issue de la loi de finances pour 2011 : suppression de la thorie du bilan compter du 1er janvier 2012 : les charges non ncessites par lexercice de lactivit titre professionnel et les produits qui ne proviennent pas de lexercice de cette activit ne peuvent plus tre compris dans le bnfice professionnel mais donnent lieu la dtermination dun rsultat distinct selon leur nature (revenus fonciers, revenus de capitaux mobiliers). En outre, un rgime spcifique est institu pour les PV et MV de cession des lments dactifs utiliss des fins autres que lexercice de lactivit professionnelle. - Fondement Lactif dune entreprise individuelle se compose des lments que l'exploitant a librement choisi dinscrire son bilan. Le critre de linscription comptable, qui lemporte sur le critre de laffectation relle, a t labor par la jurisprudence (CE, ass., 24 mai 1967, no 65436 : Dupont

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1967, p. 366). Lexploitant peut, alors, dduire toutes les charges affrentes un immeuble : intrts demprunt, tous les frais quels quils soient. Dans le cas contraire, la dduction est limite aux seules charges locatives (CE, 18 dc. 1989, no 88406, Villars : RJF 1990, no 110. - CAA Lyon, 13 avr. 1993, no 91-1072, Favier : RJF 1993, no 257). De mme, les brevets et autres droits de proprit industrielle, les crances dtenues personnellement par l'exploitant, les valeurs mobilires, les dettes souscrites par un exploitant individuelbnficient du principe de la libert d'affectation et subissent le mcanisme gnral de l'inscription au bilan.

- Limites au principe de la libert d'affectation comptable. Les critres de l'affectation divergent selon la nature des bnfices : - lorsque lentreprise individuelle relve des bnfices agricoles : la loi fixe la composition des masses prive et professionnelle ; - lorsque lentreprise relve des BIC : la jurisprudence privilgie le critre purement formel de l'inscription au bilan ; - lorsque lentreprise relve des BNC : le critre de l'affectation matrielle l'exploitation lemporte. En outre, l'administration fiscale et la jurisprudence distinguent selon les types de biens. Ainsi, le fonds de commerce et le droit au bail, qu'ils soient ou non inscrits l'actif du bilan, sont considrs comme constituant par nature des lments de l'actif immobilis car ils servent l'exploitation commerciale (CE, 10 juin 1970, no 75161 : Dupont 1970, p. 380. - CE, 17 oct. 1990, no 56991, Ahner : RJF 1990, no 1434). De mme, sagissant des valeurs mobilires, si lobjet de la socit mettrice est indissociable de lactivit professionnelle de lexploitant, elles doivent tre inscrites au bilan.

Cas particulier des socits de personnes. - La distinction entre lactif commercial et le patrimoine priv ne pose gure de difficults sagissant des entreprises constitues sous forme de socits, du fait de l'autonomie juridique de la socit par rapport ses associs. Les associs ne peuvent apprhender que les actions ou parts qu'ils dtiennent dans le capital social ; il sagit alors de biens personnels et non professionnels. 87

Cependant, dans les socits de personnes, lorsque les associs exercent leur activit professionnelle au sein mme de la socit, leurs droits ou parts sont considrs comme formant un actif professionnel personnel et bnficient du rgime des actifs professionnels : toutes les charges affrentes sont alors dductibles. Ex : intrts demprunt pour lacquisition de ces parts.

C. Les conditions de dduction des dpenses du revenu brut global 1. Les dpenses en vue de lacquisition ou de la conservation du revenu (CGI, art. 13). Les frais professionnels et les frais dexploitation qui nont pu tre imputs auparavant sur les revenus catgoriels, selon les rgles propres chaque catgorie de revenus, peuvent faire lobjet dune dduction du revenu global. Mais seules sont dductibles les dpenses effectues en vue de l'acquisition ou de la conservation d'un revenu. =) principal exemple. Le dirigeant dune socit soumise lIS ne peut en principe dduire aucune charge lie au passif de la socit de son revenu catgoriel, ni global. Mais la jurisprudence permet, dans une certaine mesure, la dduction de la prise en charge du passif social, tels les cautionnements des dettes sociales par le dirigeant, si la dpense est une charge du revenu. Il faut donc tablir un lien entre la dette supporte et la rmunration verse ce dirigeant. La dduction dune prise en charge du passif est rserve aux dirigeants salaris et aux grants majoritaires de SARL. En revanche, pour les associs ou administrateurs de la socit, la dpense ne peut avoir fait natre, dans la catgorie des revenus mobiliers, un dficit dductible ; elle constitue une perte en capital non dductible.

2. Les dpenses en vue de lacquisition dun capital. Lorsque des dpenses sont exposes pour l'acquisition d'un capital, aucune dduction n'est possible car elles ont une contrepartie dans la valeur du capital ; elles ne sont pas la charge dun revenu.

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=) Ainsi, lorsque des associs contractent des emprunts pour l'acquisition ou la souscription des droits sociaux, les charges d'emprunt ne sont pas dductibles du revenu procur par les biens acquis (dividende). Il sagit de simples placements financiers. Cependant, les droits ou parts des associs dune socit soumise l'impt sur le revenu, et dans laquelle ces associs exercent leur profession, sont assimils des lments d'actif affects l'exercice de la profession (CGI, art. 151 nonies). On la vu. Dans ce cas, les associs peuvent dduire des bnfices sociaux imposables les dpenses exposes pour la souscription des droits sociaux, notamment les intrts des emprunts contracts cet effet

3. Les dpenses dductibles pour des considrations sociales et conomiques

Certaines dpenses peuvent tre dduites pour des considrations sociales et conomiques (CGI, art. 156). On les a dj voques : =) sous certaines conditions, les pensions alimentaires verses aux ascendants, aux descendants non rattachs au foyer fiscal, celles verses en cas de divorce ou de sparation l'un des deux conjoints, les frais d'accueil des personnes ges de plus de soixante-quinze ans Mais encore, les charges foncires affrentes aux immeubles classs monuments historiques, les pertes de capital subies par les crateurs d'entreprise

Section 3. La liquidation et le recouvrement de limpt

1. La liquidation de limpt La liquidation de l'impt, ou calcul de l'impt d par les contribuables, se fait en deux tapes : - le calcul de l'impt brut, puis - la dtermination de l'impt net (CGI, art. 193).

A. Le calcul de limpt brut. Limpt brut est dtermin en fonction du quotient familial et par application la base dimposition dun taux dimposition progressif. 89

1. Le quotient familial. Le quotient familial permet de tenir compte des charges de famille. Afin de lobtenir, le revenu net global imposable est divis par le nombre de parts du foyer fiscal, lequel dpend de la situation familiale : Comment dterminer le nombre de parts ? Chaque membre du foyer fiscal donne droit un nombre de parts en fonction de sa situation : =) dtermination du nombre de parts = dtermination du quotient familial. Comment ? Prendre art. 194 dans la fiche =) Article 194 I. Le nombre de parts prendre en considration pour la division du revenu imposable prvue l'article 193 est dtermin conformment aux dispositions suivantes : Attention : compter de limposition des revenus de 2013, les enfants mineurs imposs distinctement, les enfants majeurs et les enfants adopts ou dcds nouvriront plus droit, dans le cadre du dispositif transitoire, une majoration du quotient familial pour les parents qui vivent seuls et qui avaient bnfici du dispositif en vigueur pour limposition des revenus de 2008. Clibataire, divorc ou veuf sans enfant charge = 1. Mari sans enfant charge = 2. Clibataire ou divorc ayant un enfant charge = 1,5 Mari ou veuf ayant un enfant charge = 2,5. Clibataire ou divorc ayant deux enfants charge = 2. Mari ou veuf ayant deux enfants charge = 3. Clibataire ou divorc ayant trois enfants charge = 3. Mari ou veuf ayant trois enfants charge = 4. Clibataire ou divorc ayant quatre enfants charge = 4. Mari ou veuf ayant quatre enfants charge = 5. Clibataire ou divorc ayant cinq enfants charge = 5. 90

Mari ou veuf ayant cinq enfants charge = 6. Clibataire ou divorc ayant six enfants charge = 6. et ainsi de suite, en augmentant d'une part par enfant charge du contribuable.

Al. 2 : Lorsque les poux font l'objet d'une imposition spare en application du 4 de l'article 6, chacun d'eux est considr comme un clibataire ayant sa charge les enfants dont il assume titre principal l'entretien. Dans cette situation, ainsi qu'en cas de divorce, de rupture du pacte civil de solidarit ou de toute sparation de fait de parents non maris, l'enfant est considr, jusqu' preuve du contraire, comme tant la charge du parent chez lequel il rside titre principal.

En cas de rsidence alterne au domicile de chacun des parents et sauf disposition contraire dans la convention homologue par le juge, la dcision judiciaire ou, le cas chant, l'accord entre les parents, les enfants mineurs sont rputs tre la charge gale de l'un et de l'autre parent. Cette prsomption peut tre carte s'il est justifi que l'un d'entre eux assume la charge principale des enfants. Lorsque les enfants sont rputs tre la charge gale de chacun des parents, ils ouvrent droit une majoration de : a) 0,25 part pour chacun des deux premiers et 0,5 part compter du troisime, lorsque par ailleurs le contribuable n'assume la charge exclusive ou principale d'aucun enfant ; b) 0,25 part pour le premier et 0,5 part compter du deuxime, lorsque par ailleurs le contribuable assume la charge exclusive ou principale d'un enfant ; c) 0,5 part pour chacun des enfants, lorsque par ailleurs le contribuable assume la charge exclusive ou principale d'au moins deux enfants. Pour l'application des dispositions du premier alina, sont assimiles des enfants charge les personnes considres comme tant la charge du contribuable en vertu de l'article 196 A bis. II. Pour l'imposition des contribuables clibataires ou divorcs qui vivent seuls, le nombre de parts prvu au I est augment de 0,5 lorsqu'ils supportent titre exclusif ou principal la charge d'au moins un enfant. Lorsqu'ils entretiennent uniquement des enfants dont la charge est rpute galement partage avec l'autre parent, la majoration est de 0,25 pour un seul enfant et de 0,5 si les enfants sont au moins deux. Ces dispositions s'appliquent nonobstant la perception ventuelle d'une pension alimentaire verse en vertu d'une dcision de justice pour l'entretien desdits enfants.

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=) On rpartit galement les avantages fiscaux =) do * . (1 enfant est gale 0,5 part, donc en cas de rsidence alterne =) 0,25)

Remarque : membres dun couple en union libre sont imposes sparment. (cf. foyer fiscal). Sils ont un enfant : doit tre rattach lun des deux foyers mais le parent nest pas considr comme un parent isol car il ne vit pas seul. =) dfinition du parent isol : personne clibataire ou divorce qui vit seule en assumant effectivement la charge dun ou plusieurs enfants =) si parent isol, part de majoration supplmentaire.

Une fois que lon a dtermin le quotient familial, on peut alors appliquer la formule de calcul de limpt sur le revenu =) utilisation du barme progressif.

2. Le barme progressif. Dans un second temps, le quotient fiscal, ou revenu correspondant une part entire, est tax par application dun barme modifi chaque anne par la loi de finances. La progressivit se fait par tranche de revenu : un taux diffrent est appliqu chaque tranche de revenus, puis on totalise les sommes ainsi obtenues. Pour l'imposition des revenus de 20108, le barme est le suivant (CGI, art. 197) : Barme de l'imposition des revenus perus en 2010 Fraction du revenu imposable Taux (une part) N'excdant pas 5 963 0 De 5 963 11 896 5,5 % De 11 896 26 420 14 % De 26 420 70 830 30 % Suprieure 70 830 41 %

Le total des sommes obtenues pour chaque tranche donne le montant de la cotisation par part. Limpt brut rsulte alors de la multiplication de ce montant par le nombre de parts.

Impt brut du foyer = Impt brut pour une part (application du barme progressif) * nombre de parts du foyer fiscal 92

Remarque Pour faciliter le calcul, le montant de limpt brut sur les revenus de 2010 peut tre calcul grce au tableau suivant. Formule explique : prendre la fiche. Part du quotient familial R / N* N'excdant pas 5 963 euros De 5 964 11 896 euros De 11 896 26 420 euros De 26 420 70 830 euros Suprieure 70 830 euros

Taux marginal Calcul de l'impt brut 0% 5,50 % 14 % 30 % 41 % 0 (R x 0,055) - (323,13 x N) (R x 0,14) - (1 319,33 x N) (R x 0,30) - (5 484,13 x N) (R x 0,41) - (12 462,43 x N)

Explication de la formule Soit R = revenu net global imposable. Et N = nombre de parts Q= R/N En supposant que (R/N) compris entre 5964 et 11 896 Impt brut = N * [(R/N-5 964)*5, 5%] = N * [0,055*R/N- 0,055*5 964] = (0, 055*R) (323,13*N)

Exemple : Un contribuable mari vient davoir un enfant en dcembre 2010. Il dispose dun revenu net global imposable en 2010 de 40 000 . Quel est le montant de limpt brut ? 93

- nombre de parts = 2,5 (pour anne entire de naissance) - Quotient familial = 40 000/2,5 = 16 000 Cette valeur est comprise entre 11 896 et 26 420 . Le taux marginal de limpt est donc de 14 %. Le montant de limpt brut, en application de la formule de calcul slve donc : (40 000 0,14) (1 319.33 2,5) = 2 302 On utilise toujours le deuxime tableau =) plus simple car immdiat Attention ici plus besoin de remultiplier par N.

Plafonnement des effets du quotient familial.

La mthode de calcul de limpt brut avec le quotient familial permet dattnuer la progressivit de limpt en fonction du nombre de parts du foyer fiscal mais le gain dimpt rsultant de lapplication du quotient familial est plafonn : - 2 336 par demi-part additionnelle pour les contribuables maris, - 4 040 lorsque les contribuables clibataires ou divorcs vivent seuls et supportent titre exclusif ou principal la charge d'au moins un enfant. (CGI, art. 197, I, 2) Il faut donc calculer limpt en comptant seulement deux parts pour les couples maris et pacss et une part pour les clibataires, veufs et divorcs. Si la diffrence est infrieure 2 336 OK sinon impt brut = Impt sans quotient (2 336 * nombre de parts) =) Exemple prcdentmme si demble on sait que plafonnement ne jouera pas (pas fort revenus, pas beaucoup de parts). Q = 20 000 (sans parts) Impt sans quotient = (40000*0,14) (1319.33*2) = 2 961 Diffrence entre limpt calcul pour 2 parts et limpt calcul partir de 2,5 parts est de 659 =) pas de difficult.

Dcote.

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La dcote (CGI, art. 197, I, 4) est applique lorsque la cotisation d'impt brut est infrieure 878 pour l'imposition des revenus de 2010. Elle est gale la diffrence entre 439 et la moiti de la cotisation d'impt brut. Exemple Cotisation d'impt brut : 800 . Dcote : 439-(800/2) = 36 . Impt aprs dcote : 800-36 = 764 .

B. Le calcul de limpt net Formule Impt net (impt payer) = Impt brut plafonnement du quotient familial - dcote (cas chant) Rductions dimpt + Reprise dimpt crdits dimpt. 1. Les rductions dimpt Les rductions dimpt simputent sur limpt brut avant imputation des crdits dimpt. Diffrence entre ces deux notions =) les rductions ne peuvent pas faire lobjet dun remboursement en cas dexcdent qui ne peut tre imputable. Ainsi, les rductions dimpt constituent des avantages accords par le lgislateur pour certaines dpenses faites par les contribuables. Attention : Elles simputent directement sur limpt lui-mme et non sur la base imposable. Elles ne peuvent avoir pour consquence d'abaisser l'impt d en dessous de zro. En l'tat actuel, les principales rductions sont accordes au titre : Principales rductions dimpt en 2010. - Enfants charge = condition ! et poursuivant des tudes : art. 199F. Le montant de la rduction d'impt est fix : - 61 euros par enfant frquentant un collge ; - 153 euros par enfant frquentant un lyce d'enseignement gnral et technologique ou un lyce professionnel ; - 183 euros par enfant suivant une formation d'enseignement suprieur. 95

- Sommes verses un salari domicile Il sagit dun crdit dimpt si le contribuable exerce une activit professionnelle au cours de lanne de la dpense ou sil est inscrit en qualit de demandeur demploi durant au moins trois mois. Chaque membre du couple doit remplir cette condition. Dans le cas contraire, il sagit dune rduction dimpt. La loi de finances rectificative pour 2010 subordonne loctroi de cet avantage fiscal une obligation de justification du montant pay pour des prestations rellement effectues (il sagit de remdier aux forfaits dheures prpayes). Rduction gale 50% de la base = total des dpenses (salaires + cotisations Urssaf) avec limite de 12 000 . Limite augmente de 1500 par enfant charge, jusque 15 000. - Dons aux associations daide aux personnes en difficult Rduction de 75 % des montants avec plafond de 510 . Montant max de la rduction dimpt = 75% * 510 = 383 - Dons et financement de la vie politique, dons fondations ou associations reconnues d'utilit publique (par pers. Physiques) Rduction de 66% du don dans la limite de 20% du RNGI. Autres rductions mentionner : rductions en cas de souscription de parts de FCP dans linnovation dpenses exposes pour la tenue de la comptabilit et ladhsion un centre de gestion agr ou une association agre, des cotisations syndicales, des investissements immobiliers locatifs raliss dans des rsidences de tourisme classes dans les zones de revitalisation rurales, des investissements forestiers, des investissements dans les DOM-TOM, du rachat de lentreprise par ses salaris, de l'hbergement en tablissement de long sjour ou en section de cure mdicale, des prestations compensatoires en cas de divorce

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2. Retenues la source et crdits dimpt. Soit au titre de retenues la source, soit au titre de crdits dimpt, le contribuable peut bnficier dune crance fiscale qui vient en diminution de limpt d. Les retenues la source simputent directement sur le montant de l'impt sur le revenu (CGI, art. 182 A 187). =) imposition pour des revenus de source franaise dune personne domicilie ltranger. Rappel : un crdit d'impt peut rduire l'impt en dessous de zro euro, ce qui conduit un remboursement de la part des services fiscaux. Attention : La loi de finances pour 2011 opre une rduction gnrale de 10 % quant lavantage fiscal offert par certains dispositifs de rductions ou de crdits dimpts ( lexception de laide fiscale lemploi dun salari domicile, des frais de garde des jeunes enfants, linvestissement locatif dans le logement social outre-mer). Les crdits dimpt rsultent notamment, sous certaines conditions, des dpenses pour l'habitation principale dans le cadre de l'aide au dveloppement durable et aux conomies d'nergie (15%, 25 % ou 30 % des dpenses en fonction de leur nature.Pour une mme rsidence, le montant des dpenses ouvrant droit au crdit d'impt ne peut excder, au titre d'une priode de cinq annes conscutives comprises entre le 1er janvier 2005 et le 31 dcembre 2011, la somme de 5 000 euros pour une personne clibataire, veuve ou divorce et de 10 000 euros pour un couple mari soumis imposition commune. Cette somme est majore de 400 euros par personne charge au sens des articles 196 196 B. La somme de 400 Euros est divise par deux lorsqu'il s'agit d'un enfant rput charge gale de l'un et l'autre de ses des dpenses d'aide l'quipement des personnes ges ou handicapes, Les contribuables domicilis en France au sens de l'article 4 B peuvent bnficier d'un crdit d'impt gal 50 % des dpenses effectivement supportes pour la garde des enfants gs de moins de six ans qu'ils ont leur charge. Ces dpenses sont retenues dans la limite d'un plafond fix 2 300 euros par enfant charge et la moiti de ce 97

montant lorsque l'enfant est rput charge gale de l'un et l'autre de ses parents. Ce crdit d'impt vient en rduction de l'impt sur le revenu d au titre de l'anne au cours de laquelle les dpenses sont effectivement supportes, aprs imputation des rductions d'impt mentionnes aux articles 199 quater B 200 bis, des crdits d'impt et des prlvements ou retenues non libratoires. Si le crdit d'impt excde l'impt d, l'excdent estdes intrts d'emprunt acquitts pour l'acquisition par acte authentique sign partir du 6 mai 2007 de la rsidence principale mais la loi de finances pour 2011 supprime ce crdit dimpt qui ne s'applique plus quaux oprations pour lesquelles chacun des prts concourant leur financement a fait l'objet d'une offre de prt mise avant le 1er janvier 2011, sous rserve que l'acquisition du logement achev ou en l'tat futur d'achvement intervienne au plus tard le 30 septembre 2011 ou, s'agissant d'oprations de construction de logements, que la dclaration d'ouverture de chantier intervienne au plus tard la mme date. des intrts des prts tudiants = crdit dimpt = 25% des intrts verss, max = 250. Des frais demploi dun salari domicile : 50 % des sommes verses avec mme limites que pour rduction dimpt. des frais lis une mobilit professionnelle et au changement dhabitation principale...

Rappel Loi de finances pour 2011 : Suppression du crdit dimpt sur les revenus distribus de 50 %, limit 115 pour une personne seule et 230 pour un couple imposition commune (CGI, art. 199 ter 199 quater A, art. 200 quater).

Remarque : Personnalisation de limpt sur le revenu =) tablissement dun quotient familial, rgime dexonration et dcote pour les personnes revenus modestes.

Plafonnement global de certains avantages fiscaux (Loi de Finances pour 2009, 17 dc. 2008, art. 91). Afin de lutter contre les niches fiscales, pour limposition des revenus 2009, sont dsormais plafonns dans la limite dun montant de 18 000 (LDF 2011) major dune somme gale 6 % du revenu imposable du foyer fiscal : 98

- les dductions accordes au titre de lamortissement de certains investissements locatifs (rgimes Robien, Borloo neuf, Robien SCPI et Borloo SCPI), - les rductions dimpt (du fait des sommes verses pour lemploi dun salari domicile, de lacquisition ou la construction de lhabitation principale du contribuable, du dveloppement durable et des conomies dnergie) - et les crdits dimpt accords en contrepartie dun investissement ou dune prestation dont bnficie le contribuable. Sont donc exclus du plafonnement les avantages fiscaux lis la situation personnelle du contribuable ou la poursuite dun objectif dintrt gnral sans contrepartie (mcnat, emploi, prservation du patrimoine...). Pour ne pas pnaliser les dcisions dinvestissement prises avant le 1er janvier 2009, des mesures de tempraments ont t prvues. Exemple Un contribuable disposant dun revenu imposable de 150 000 se verra fixer un plafond global de 27 000 (18 000 + 6 % de 150 000) =) voir FICHE

2. Le recouvrement de l'impt

Limpt est recouvr par les perceptions ou les trsoreries principales du Trsor. Chaque anne chaque foyer fiscal doit remplir par crit ou par voie lectronique sa dclaration fiscale. La dernire dclaration tait dposer au centre des impts avant le 30 mai 2008 minuit. (plus tard pour tldclaration). Dclaration normale = 2042N + dclarations spcifiques pour certains revenus catgoriels : fonciers, BIC, BNC A partir de cette dclaration, ladministration fiscale tablit lavis dimposition. Le recouvrement est effectu grce au rle, sur lequel figurent les bases dimposition et les montants dus par chaque contribuable.

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La mise en recouvrement seffectue alors par lenvoi chaque contribuable dun avis dimposition, lequel est un extrait du rle. Cet avis indique la somme due au Trsor ainsi que la date partir de laquelle elle est exigible et la date limite pour effectuer le versement (LPF, art. L. 252 et s). =) envoy entre juillet et septembre. En ralit, cet impt n'est pas peru en une seule fois. Il existe deux procds de versement de l'impt.

A. Les modalits de paiement de limpt. 1re modalit En principe, le contribuable verse deux acomptes en cours danne, l'un au mois de fvrier et l'autre au mois de mai. Ces acomptes, dnomms tiers provisionnels, sont gaux un tiers de l'impt d au titre de l'anne prcdente. L'ajustement entre l'impt d l'anne prcdente et celui d pour cette anne intervient lors du dernier versement, le solde, en aot. Solde = impt net payer somme des accomptes. 2me modalit Cependant, le contribuable peut choisir de verser chaque mois, de janvier octobre, un acompte gal 1/10e de l'impt d l'anne prcdente. Le solde d en fonction du montant de l'impt de l'anne, fera lobjet dun ou deux prlvements supplmentaires aprs mise en recouvrement du rle de lanne.

B. Le bouclier fiscal 1re version = loi de Finances pour 2006 : total de lIR + ISF+ taxes lies la rsidence principale est plafonn 60% des revenus perus par le contribuable 2me version = ajoute cotisations sociales et seuil abaiss 50% des revenus. Attention : La loi de finances pour 2011 opre une rduction gnrale de 10 % quant lavantage fiscal offert par certains dispositifs de rductions ou de crdits dimpts. Cette loi exclut du bnfice du droit restitution le complment dimpt conscutif lapplication de la rduction de 10 %. 100

Bouclier fiscal : depuis linstauration du bouclier fiscal, le lgislateur a ouvert des brches : le bouclier est visiblement poreux La fraction supplmentaire d'impt sur le revenu rsultant, compter de l'imposition de revenus de 2010, du relvement de 40 % 41 % du taux suprieur d'imposition du barme n'est pas prise en compte pour la dtermination du bouclier fiscal. Loi 2010-1657 du 29-12-2010 art. 6, IV : FR 56/10 inf. 49 n 2 p. 72 Le supplment d'imposition rsultant de l'augmentation de 18 % 19 % du taux d'imposition des plus-values de cessions de valeur mobilires ralises compter de 2011 n'est pas pris en compte pour la dtermination du bouclier fiscal. Loi 2010-1657 du 29-12-2010 art. 6, II, IV et VII-b : FR 56/10 inf. 65 p. 91 Le supplment d'imposition rsultant de l'augmentation de 18 % 19 % du taux d'imposition des prlvements libratoires sur les dividendes et sur les produits de placement revenu fixe perus compter de 2011 n'est pas pris en compte pour la dtermination du bouclier fiscal. Loi 2010-1657 du 29-12-2010 art. 6, II, IV et VII-b : FR 56/10 inf. 65 n 2 p. 91. Le supplment d'imposition rsultant de l'augmentation de 40 % 41 % du taux applicable l'avantage tir de la leve d'options sur actions (n 88785) pour les cessions ralises compter de 2011 n'est pas pris en compte pour la dtermination du bouclier fiscal. Loi 2010-1657 du 29-12-2010 art. 6, II, IV et VII-c : FR 56/10 inf. 65 n 3 et 4 p. 91 Le supplment d'imposition rsultant de l'augmentation de 16 % 19 % du taux d'imposition des plus-values immobilires ralises compter de 2011 n'est pas pris en compte pour la dtermination du bouclier fiscal. Loi 2010-1657 du 29-12-2010 art. 6, III, IV et VII-d : FR 56/10 inf. 66 p. 92 Plafonnement des impts directs en fonction du revenu - Dtermination du droit restitution Montant retenir pour les prlvements sociaux : exclusion de la majoration du taux du prlvement social de 2 % Loi 2010-1657 du 29-12-2010 art. 6 : FR 56/10 inf. 68 n 2 p. 93 Article 1 Modifi par Loi n2007-1223 du 21 aot 2007 - art. 11 (V) JORF 22 aot 2007 Les impts directs pays par un contribuable ne peuvent tre suprieurs 50 % de ses revenus. Les conditions d'application de ce droit sont dfinies l'article 1649-0 A. =) Mesure phare car inscrite larticle 1er du CGI. Mesure dont lobjectif inavou tait de faire revenir les exils fiscaux. 101

Le montant des impts directs pays par le contribuable (impt sur le revenu, taxes locales, taxe professionnelle, ISF) est plafonn 50 % de ses revenus (L. n 2007-1223, 21 aot 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat, art. 11). Le droit restitution de la fraction des impositions qui excde ce seuil est acquis par le contribuable au 1er janvier de la deuxime anne suivant celle de la ralisation des revenus. Il sapplique uniquement aux contribuables dont le domicile fiscal est situ en France. La demande de restitution doit maner du contribuable qui doit transmettre ladministration fiscale un imprim spcial. Droit restitution acquis en N = Impts directs pays en N-2 + impts locaux en N-1 + ISF N-1 50% des revenus perus en N-2.
Exemple : Revenus 2007 Impt sur le revenu et prlvements sociaux dus au titre des revenus de lanne 2007 Impts locaux 2008 affrents lhabitation principale ISF 2008 Somme des impositions prises en compte Seuil de plafonnement (50 % des revenus de lanne 2007) Crance rsultant du droit restitution 100 000 20 000 5 000 45 000 80 000 50 000 30 000

A compter du 1er janvier 2009, mcanisme dauto liquidation=) les contribuables peuvent utiliser, sous leur responsabilit, et la condition de dposer une dclaration, la crance quils dtiennent sur lEtat au titre dune anne pour le paiement de lISF, des impts locaux et des prlvements sociaux exigibles au cours de cette mme anne. (CGI, art. 1649-0 A. - V. Fasc. 211).

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Chapitre II. LImpt sur les socits (IS)


Section 1. Rgles gnrales de dtermination du bnfice imposable zse Mme dmarche que pour IR : dabord les rgles gnrales puis les rgles spcifiques. 1. Rgles de dtermination de la personne et des revenus imposables A. Les socits et personnes morales soumises lIS 1. Les socits soumises de plein droit lIS. Domaine Le droit fiscal a une conception dualiste de la notion de socit. Les socits dites opaques ont la personnalit morale en droit fiscal et sont de plein droit soumises lIS : les socits anonymes, les socits par action simplifie, les socits en commandite par actions, les SARL lexception de celles constitues en famille qui peuvent opter pour lIR, les EURL dont lassoci unique est une personne morale, les socits coopratives..

Les associs ne sont taxs que sur les dividendes quils peroivent Attention : depuis ladoption de la loi du 15 juin 2010 sur lentrepreneur individuel responsabilit limite (EIRL sorte de patrimoine daffectation ne pas confondre avec lEURL qui nest quune socit responsabilit limite unipersonnelle), une personne physique peut tre assujettie, sur option, lIS avec un taux rduit de 15 % hauteur des 38 120 premiers euros de bnfice (au-del : 33.33 %). Sous certaines conditions, sont galement soumis lIS les tablissements publics, les organismes de l'tat jouissant de l'autonomie financire, les organismes des dpartements et des communes et toutes autres personnes morales se livrant une exploitation ou des oprations 103

de caractre lucratif. Certaines associations ayant une activit conomique sont donc soumises lIS. Pour pouvoir tre exonre, il faut dmontrer une gestion dsintresse, une activit non lucrative et non concurrentielle (CGI, art. 206, 1 bis), cest--dire satisfaire la rgle des quatre P (prix, public, produit, publicit). En outre, les socits civiles qui se livrent une activit industrielle ou commerciale, requalifies en droit priv de socits cres de fait, sont soumises doffice lIS (CGI, art. 206, 2 bis). Enfin, l'impt sur les socits s'applique, dans les socits en commandite simple et dans les socits en participation, la part de bnfices correspondant aux droits des commanditaires et ceux des associs autres que ceux indfiniment responsables ou dont les noms et adresses n'ont pas t indiqus l'administration (CGI, art. 206, 4). V. par exemple arrt concernant lactrice Annie Girardot associe dune socit en participation dont les noms et adresses navaient pas t indiqus ladministration : impossibilit de se prvaloir du rgime de la semi-transparence et blocage des dficits au niveau de la socit (Pour que les bnfices des socits en participation soient imposs directement au nom de leurs associs, celles-ci doivent informer l'administration des noms et adresses de leurs associs au plus tard avant l'expiration du dlai dans lequel la dclaration relative au premier exercice en cause doit tre dpose. En l'absence de toute dclaration fiscale souscrite par une socit en participation, les noms et adresses des associs ne peuvent pas tre rputs connus de l'administration du seul fait que celle-ci ait t partie la procdure de mise en rglement judiciaire de la socit. CAA Paris 17 avril 2001, n 97-1515, 2e ch. B, Girardot, RJF 2001 n 1258. Option pour IRPP pour certaines socits de capitaux (Loi LME 2008) = conserver lesprit. Dj vu. Il sagit des SA, des SAS, des SARL, des SEL. Exclusion des socits en commandite par actions et des coopratives.

2. Les socits soumises lIS sur option.

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Les socits de personnes, les socits civiles, les EURL dont lassoci unique est une personne physique, les socits en participation, les socits en commandite simple, sont en principe soumises au rgime de la transparence fiscale : les associs sont directement imposs l'impt sur le revenu pour leur part de bnfices dans la catgorie d'imposition correspondant l'activit de la socit (CGI, art. 238 bis K, II). Cependant, ces socits peuvent tre assujetties lIS sur option. Une fois loption pour lIS exerce, elle devient irrvocable + ncessit de lunanimit des associs.

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3. Rgime des groupes de socits

La problmatique des groupes de socits est la suivante : dun ct, existe une unit conomique du groupe, de lautre prvaut le principe de lindpendance des personnes morales qui composent le groupe. Le traitement fiscal prvu par le Code gnral des impts est de deux types : - lintgration fiscale bnficie depuis 1987 aux socits assujetties l'impt sur les socits, et non plus seulement aux socits de personnes. La socit-mre devient alors seule redevable de l'impt sur les socits. Limpt est d sur l'ensemble des rsultats du groupe form par la socit-mre et les filiales (CGI, art. 223 A). Pour bnficier de l'intgration fiscale, le droit fiscal retient un critre quantitatif : la socit mre doit dtenir 95 % du capital de la filiale. Ce rgime est applicable sur option et avec laccord des filiales. - le rgime spcial des socits-mres/filiales permet, sous certaines conditions, de neutraliser les distributions de dividendes l'intrieur du groupe et dviter ainsi un cumul dimposition. Les produits des participations prises dans les filiales franaises ou trangres sont alors exonrs de lIS chez la socit-mre (CGI, art. 145, art. 216).

Remarque A compter du 1er janvier 2009, les PME franaises de moins de 2 000 salaris soumises lIS peuvent dduire de leurs rsultats les dficits subis par leurs succursales ou filiales trangres dtenues plus de 95%. La dduction fait lobjet dune reprise au plus tard dans un dlai de 5 ans. (CGI, Art. 209 C nouveau)

B. Le principe de territorialit 1. Enonc du principe

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Sont pris en compte uniquement les bnfices raliss dans les entreprises exploites en France, ainsi que ceux dont l'imposition est attribue la France par une convention internationale. Par consquent, sauf convention contraire, tous les bnfices raliss par une socit en France, qu'elle soit franaise ou trangre, sont soumis l'IS. Le critre principal retenu est celui du lieu de ralisation des bnfices, entendu par le Conseil dtat, comme le lieu dimplantation de lexploitation ayant permis la ralisation des bnfices Notion clef : notion dentreprise exploite en France. A partir de l :

2. Applications jurisprudentielles Les bnfices raliss ltranger chappent une imposition lIS en France lorsquils sont raliss : - par un tablissement stable, lequel suppose une autonomie de dcision et de gestion, une installation permanente et une activit lucrative, - par un reprsentant qualifi, lequel est habilit raliser des actes permettant la socit de raliser du bnfice, - grce un cycle commercial complet. LAdministration peut dsigner comme lieu d'imposition, soit celui o est assure la direction effective de la socit, soit celui de son sige social (CGI, art. 218 A). Exercice Rsultat fiscal dune filiale dune socit franaise implante ltranger =) (tranger car pm autonome juridiquement et comptablement ; pas de correction oprer du ct de la mre) Rsultat fiscal dune succursale implante ltranger =) (imposable ltranger car tab. Stable. Si pas compta autonome (cas le plus frquent pour une succursale) il faudra retrancher du rsultat de lentreprise en France le bnfice ou ajouter la perte)

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Rsultat fiscal provenant dimmeubles situs hors de France =) non inscrits au bilan dune socit trangre (dans base dimposition en France). Idem pour brevets, licences dexploitation

Rsultat fiscal rsultant de lachat en Hongrie de matriels pour une revente galement ltranger. Opration habituelle. =) cycle commercial complet ralis ltranger

2. Dtermination de la priode dimposition A. Principe dannualit.

Les rgles en matire dIS tant sensiblement identiques celles concernant les BIC, la priode dimposition est en principe de douze mois et correspond lexercice comptable qui nest pas ncessairement lanne civile. Dans ce cas, la taxation porte sur le rsultat de lexercice clos. Le principe de lindpendance des exercices impose dimputer chaque exercice des produits et charges qui lui sont propres.

B. Amnagements Plusieurs amnagements au principe dannualit sont prvus. 1. Les dficits peuvent faire lobjet de deux traitements fiscaux diffrents. * Le report en avant autorise leur imputation sur les excdents des exercices ultrieurs, sans limitation de dure. * Le report en arrire, ou carry back, permet leur imputation sur les excdents des trois exercices prcdents et donne lieu, le cas chant, un remboursement de lexcdent dimpt pay dans les cinq ans ou une compensation avec une dette fiscale. 2. Dautre part, lacquisition par lentreprise dun bien immobilis lactif du bilan donne lieu, par le biais de la dotation aux amortissements, ltalement de cette charge d'exploitation sur une dure dpassant le seul exercice au cours duquel l'entreprise a acquis ce bien. On tudiera le rgime fiscal des amortissements.

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3. Rgles de calcul du bnfice imposable A. Renvoi aux rgles applicables aux BIC et spcificits de lIS

1. Principe : renvoi aux BIC Les rgles de droit commun relatives lIS sont sensiblement identiques celles concernant les BIC. Larticle 209, I renvoie larticle 39 du Code gnral des impts, lequel nest que l'application du principe gnral pos par l'article 13, 1 dimposition du revenu net : Le bnfice net est tabli sous dduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous rserve des dispositions du 5, notamment () . =) les rgles prvues en matire de bnfices industriels et commerciaux s'appliquent toutes les entreprises soumises l'impt sur les socits, quelle que soit l'activit de l'entreprise ; elles s'appliqueront donc aussi bien aux socits exerant une activit commerciale qu'aux socits exerant une activit librale, agricole ou immobilire De telle sorte que les bnfices perus par une SCI soumise l'IS seront dtermins selon les rgles prvues en matire de BIC !!! : 2. Rgles spcifiques lIS (CGI, art. 209-0 A 217 septdecies). Certaines dispositions sont toutefois spcifiques l'IS, et en particulier en ce qui concerne les dductions. Notamment, - les rmunrations alloues aux dirigeants ou associs dans les socits soumises lIS sont considres comme des charges qui diminuent donc d'autant les bnfices de la socit. Leur dduction n'est possible que si elles correspondent un travail effectif dans l'entreprise (direction, gestion,...) et si elles ne sont pas excessives par rapport au travail effectu (CGI, art. 211). Rappel : dans SNC, exploitation individuelle, les rmunrations ne sont pas dductibles (on va y revenir). 109

Rappel : les sommes retranches du bnfice de la socit sont alors soumises l'impt sur le revenu au nom des bnficiaires, dans la catgorie des traitements et salaires pour les grants majoritaires des socits responsabilit limite, les grants des socits en commandite par actions, les associs en nom des socits de personnes, les membres des socits en participation (CGI, Art. 62), dans la catgorie des BIC pour les autres (CGI, art. 62). - En outre, dans les socits anonymes, les jetons de prsence allous aux administrateurs et aux membres du conseil de surveillance sont dductibles de l'assiette de l'impt sur les socits dans la limite de 5 % du produit obtenu en multipliant la moyenne des rmunrations dductibles attribues au cours de cet exercice aux salaris les mieux rmunrs de l'entreprise par le nombre des membres composant le conseil (CGI, art. 210 sexies). - Enfin, dernire dduction mritant dtre signale, les intrts verss des associs en vertu de leur apport en compte-courant sont dductibles la condition de ne pas tre excessifs (CGI, art. 212).

Remarque La loi de financement de la scurit sociale pour 2011 modifie le rgime social des indemnits de rupture du contrat de travail et de cessation force des fonctions de mandataire social. Ces dernires sont exclues de lassiette des cotisations de scurit sociale dans la limite de 3 plafonds annuels de la Scurit sociale (au lieu des 5 ou 6 plafonds annuels de la Scurit sociale), soit dans la limite de 106 056 euros pour lanne 2011. Les indemnits de rupture verses dans le cadre dun plan de sauvegarde pour lemploi (PSE) jusqualors totalement exonres, sont dsormais exclues de lassiette des cotisations de scurit sociale dans la limite de 3 plafonds annuels de la Scurit sociale. La part soumise la CSG (et par consquent la CRDS) ne pouvant en tout tat de cause pas tre infrieure au montant assujetti cotisations, les indemnits de rupture du contrat de travail et de cessation force des fonctions de mandataire social (verses ou non dans le cadre dun PSE) sont dsormais exclues de l'assiette de la CSG et de la CRDS dans la limite de 3 plafonds annuels de la Scurit sociale (source : site web Urssaf).

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B. Notion de bnfice net. =) on se rfre aux rgles BIC. Art. 38 sur fiche 2. Le bnfice net est le rsultat d'ensemble des oprations de toutes natures effectues par lentreprise, ce qui comprend, par exemple, les cessions d'lments de l'actif (CGI, art. 38, 1). Le bnfice net est ainsi la diffrence entre les recettes et les charges de l'entreprise durant l'exercice comptable. Il sapparente donc au rsultat dexploitation tel quapprhend par la comptabilit dans le compte de rsultat. Le bnfice net se dfinit comme la diffrence entre les valeurs de l'actif net l'ouverture et la clture de l'exercice comptable (CGI, art. 38, 2). La dfinition est cette fois fonde sur lenrichissement ou lappauvrissement de l'entreprise au cours de l'exercice, ce qui se rapproche de la thorie du bilan

C. Rsultat comptable et rsultat fiscal. Mthode de dtermination du rsultat fiscal.

Pour dterminer le rsultat fiscal, on part du rsultat comptable =) formules fiche En dautres termes, la base de calcul du rsultat imposable est le rsultat comptable. Rsultat comptable = total des produits (dexploitation, financiers, exceptionnels) total des charges (dexploitation, financires, exceptionnelles). A ce stade, les produits comprennent les produits d'exploitation : tout est HT ! (chiffre d'affaire de l'entreprise), les produits accessoires ralises hors du cadre de l'activit (ex : location d'un immeuble appartenant l'entreprise), les produits financiers, les subventions de fonctionnement Les charges sont ralises dans l'intrt de l'entreprise ou se rattachent sa gestion : notamment, achats de marchandises ou de matires premires, frais gnraux (salaires, loyer commercial, frais de bureau), certains impts comme la taxe professionnelle, charges financires, amortissements et provisions d'exercice. On va y revenir en dtail. 111

Le rsultat net est ensuite obtenu en prenant en compte les produits et les pertes exceptionnels (subventions dinvestissement, pertes de change, pnalits), les plus ou moins-values court terme ralises par lentreprise lors de la cession dlments dactifs. En revanche, le montant net des plus-values long terme fait l'objet d'une imposition spare au taux de 15 % (CGI, art. 219, I, a. - sur le rgime des plus values).

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Comparaison rsultat comptable-rsultat fiscal. Le rsultat fiscal est obtenu en effectuant un certain nombre de corrections = retraitements du rsultat comptable. En effet, un certain nombre de corrections sont apportes au rsultat comptable : certains produits enregistrs en comptabilit sont retranchs (dividendes perus par les socits mres, plus-values long-terme), certaines charges sont rintgres car elles ne remplissent pas les conditions gnrales de dduction. Provient de divergences entre la rglementation comptable et la rglementation fiscale. Il faut donc oprer des corrections extra-comptables il faut rintgrer les charges non dductibles fiscales et qui donc ont rduit le bnfice comptable. = neutraliser les charges non dductibles (ajout donc au rsultat comptable. Egalement ajout des moins-values long terme comptabilises (car rgime part) il faut dduire les produits enregistrs en comptabilit qui ne sont pas imposs par le droit fiscal. Egalement dduction des plus-values long terme (car rgime fiscal part).

De sorte que la formule est la suivante : Rsultat fiscal = rsultat comptable + charges non dductibles et MVLT (rintgrations) produits non imposables et PVLT (dductions)

Votre dmarche est donc la suivante : dterminer le rsultat comptable examiner un par un, charges et produits pour dterminer si un retraitement fiscal est ncessaire faire une liste des corrections : tableau synthtique des rintgrations et des dductions. Dterminer le rsultat fiscal.

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Lentreprise Brandao a ralis un rsultat comptable de 13500 en N. Lexamen de la comptabilit montre que des charges non dductibles slvent 5000, que des produits non imposables reprsentent 2370 et quune plus value nette long terme sest leve 300. Quel est le rsultat fiscal ? Rsultat fiscal = Rsultat comptable + rintgrations (= 5000) dductions (= 2370+300) = 15830 Prsentation sous forme de tableau. Elments//rintgrations//dductions =) voir document dans formulaires sur site. Dclaration 2058-A

Dans la section 2, nous allons maintenant entrer dans le dtail de ce rsultat fiscal : comment dterminer charges non dductibles, produits imposables

Section 2. Rgles spcifiques de dtermination du rsultat fiscal imposable 1. Les produits imposables Tous les produits sont normalement imposables. Ils ont dj t enregistrs en comptabilit =) pas de correction fiscale. Mais certains ne sont pas imposables et il faudra donc les sortir de la base imposable. Voir art. 38-2 bis. 2 bis. Fiche Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant des crances sur la clientle ou des versements reus l'avance en paiement du prix sont rattachs l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou oprations assimiles et l'achvement des prestations pour les fournitures de services . =) produits imposables au titre de la priode = cest le principe dj voqu de la comptabilit dengagement.

A. Le principe de la comptabilit dengagement

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1. Enonc du principe Ce principe sapplique la dtermination des BIC, et donc la dtermination des revenus des socits soumises lIS. Les produits sont enregistrs en comptabilit lorsquils sont acquis, peu importe leur date dencaissement. =) Donc, une crance non recouvre la clture de l'exercice est prise en compte pour la dtermination du bnfice imposable. et les charges sont portes en compte ds quelles sont certaines dans leur principe (C. com., art. L.123-21). Cette rgle comptable est reprise de faon constante par le Conseil dtat et a une porte gnrale. Elle vise les crances de toute nature acquises l'entreprise. Elle conduit exclure les crances douteuses ou litigieuses. Remarque fiche : nonc de ce principe aussi l'article L. 123-21 du Code de commerce, seuls les bnfices raliss la date de clture d'un exercice peuvent tre inscrits dans les comptes annuels. Peut tre inscrit, aprs inventaire, le bnfice ralis sur une opration partiellement excute et accepte par le cocontractant lorsque sa ralisation est certaine et qu'il est possible, au moyen de documents comptables prvisionnels, d'valuer avec une scurit suffisante le bnfice global de l'opration .

Notion de crances acquises. Remarque : En droit priv, le principe du consensualisme conduirait considrer que la crance du prix de vente est acquise, certaine ds lchange des consentements. Or, en droit fiscal, seule importe la date dexcution de la contrepartie de la crance. (CGI, art. 38, 2 bis) =) Les produits imposables au titre de la priode sont les produits enregistrs en comptabilit pour lesquels la livraison ou lachvement de la prestation de services a eu lieu au cours de ce mme exercice.

Remarque par anticipation. Mme chose en sens inverse : notion de dettes certaines. 115

Le principe des dettes certaines, corollaire de la rgle des crances acquises, impose de prendre en compte les dpenses effectivement engages durant la priode dimposition. Attention : si une charge, expose au cours d'un exercice, correspond un produit qui sera acquis par l'entreprise au cours d'un exercice ultrieur (biens ou services dont la fourniture interviendra ultrieurement), il sagit alors dune charge constate d'avance qui est porte en compte de rgularisation et dduite des charges de l'exercice. 2. Applications : date de livraison du bien, date dexcution des prestations. Date de livraison du bien. La livraison sentend de la remise matrielle du bien, ce qui vite toute confusion avec la conception juridique de la dlivrance (CGI, art. 38, 2 bis). Ainsi, la ralisation du bnfice ne peut tre anticipe, notamment par lenregistrement des commandes. La stipulation dune clause de rserve de proprit est galement sans effet sur la date de ralisation du bnfice. Les parties peuvent amnager cette date de livraison, notamment en fonction des usages qui sont opposables lAdministration fiscale. Date dexcution des prestations. Cette date correspond l'achvement des prestations pour les fournitures de services (ce qui permet de rsoudre les difficults lorsque lexcution est poursuivie sur plusieurs exercices. =) FICHE/lire CGI, art. 38, 2 bis Ainsi, si une prestation unique peut tre divise en plusieurs phases autonomes (contrat excution chelonne), chaque phase peut tre traite fiscalement de faon autonome. Dans le cas contraire, les produits sont rattachs pour leur totalit lexercice au cours duquel la mission est dfinitivement acheve. Tout dpend de la rdaction du contrat. Sagissant des contrats dentretien, dabonnement, de garantie, dassurances, plus gnralement des prestations continues rmunres notamment par des intrts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais chances successives chelonnes sur plusieurs exercices , les produits sont pris en compte au fur et mesure de l'excution de la prestation (CGI, art. 38, 2 bis, a).

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Pour les travaux d'entreprise donnant lieu rception complte ou partielle, les produits sont enregistrs la date de cette rception, mme si elle est seulement provisoire ou faite avec rserves, ou celle de la mise la disposition du matre de l'ouvrage si elle est antrieure (CGI, art. 38, 2 bis, b). =) comptabilisation de ces produits (idem fiscal/compta) pour leur montant hors-taxe. Exercices dapplication Vente en N avec une facture tablie en N+1 =) exercice dimposition N. produit recevoir Vente dun bien, livraison en N, CRP avec un rglement intervenant en N+1 =) N seule la livraison compte et non le transfert de proprit Prestation de conseil ralise de novembre N janvier N+1 ave une facture tablie en N+1 =) N+1 car date prendre en compte est lachvement de la prestation. Acompte reu en N pour une prestation qui donnera lieu un rapport en N+1 =) acompte nest pas un produit mais il apparat au bilan. Donc non imposable en N. Loyers reus en N et N+1 dun immeuble en location =) N et N+1. Imposition sur plusieurs exercices au fur et mesure de lexcution de la prestation. Socit sengage raliser une prestation de services en N pour une dure ininterrompue de 3 ans =) prestation continue. Imposition sur la dure du contrat. Vente sous condition suspensive en N, ralisation de la condition et livraison en N+1 =) change la date de prise en compte du produit. Rattach lanne de ralisation de la condition, soit N+1. Vente et livraison sous condition rsolutoire en N =) N. effet de la condition rsolutoire : annuler la vente. Si condition se ralise le produit sera dduit du rsultat fiscal.

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B. Le principe du nominalisme montaire

En comptabilit, les produits sont inscrits pour leur montant factur, par application du principe du nominalisme montaire. Pas prise en compte de linflation ou dvalorisation. =) principe de cot historique. En vertu de ce principe 1 est toujours = 1 mme sil se dprcie dans le temps. N.B. Sur le bilan inscrire la valeur au prix dachat, on na pas le droit de substituer une valeur une autre. Application aux gains latents de change Aux termes du principe tudi, les crances et dettes de lent. sont values pour leur valeur nominale. Quid en cas de fluctuations de cours entre la date de ralisation dune opration et sa date de rglement et en cas donc de gains latents de change. En comptabilit, rubrique lors des oprations dinventaire (477- diffrences de conversion /passif) on enregistre la constatation de gains latents de change mais le compte ninflue pas sur la formation du rsultat comptable. En fiscalit, il faut tenir compte de ces gains latents qui sont imposables =) il faut les rintgrer extra- comptablement.

C. Les principes en matire de rattachement et dvaluation des stocks Les stocks sont considrs comme un produit de lexercice (en fait variation de stocks).
Pourquoi ? car neutralise les frais supports et comptabiliss par ent. pour leur acquisition ou fabrication. Cellesci ont bien une contrepartie. Balance charges et produits = nulle. En ralit, le rsultat napparat quau moment de la cession de ces lments. Calcul faire lors dune opration de cession ou pour constater une dprciation.

Dfinition du stock en comptabilit : il sagit dun actif dtenu dans la perspective dtre vendu dans le cours normal de lactivit. Il peut sagir aussi dun en cours de production ou dune prestation de services non encore fournie. Les stocks comprennent donc les lments suivants : marchandises, matires premires ou tout autre approvisionnement, produits finis, emballages, produits en cours. Sur le plan fiscal, il faut noter une petite divergence. Les stocks sont les lments qui sont la proprit de lentreprise alors que sur le plan comptable il suffit que lentreprise ait le contrle 118

sur ces lments. Donc, il faudra oprer un retraitement extra- comptable si linventaire, on constate que certains produits ont t mis en stock car sous contrle de lent. et non proprit. Comment sont valoriss les stocks ? Linventaire doit tre ralis une fois tous les 12 mois. Permet de constater en comptabilit les variations de stocks. La mthode dvaluation est importante car selon celle retenue, le rsultat varie compltement. On peut par ex. essayer de minorer son rsultat imposable en minorant les stocks (variations ngatives ventuellement). Article 38-3 : les stocks sont valus au prix de revient ou au cours du jour de la clture de l'exercice, si ce cours est infrieur au prix de revient. Cours du jour de la clture de lexercice = prix de march. Si prix de march inf. cours cest donc quil y a eu dprciation du stock. On parle de provision pour dprciation en droit fiscal = qui est alors dductible. Do lintrt de calculer la valeur des stocks. Il faut distinguer les stocks de produits achets (pour revente) et stocks de produits fabriqus par lentreprise pour calculer le cot de revient (dans lhypothse o il sapplique cad sup. prix de march). * produits achets Stock = prix achat HT remises, rabais, ristournes + frais accessoires sur achat Plusieurs mthodes pour dterminer le prix dachat quand produits achets des priodes diffrentes, fongibilit de ces produits : CMP = cot moyen pondr FIFO/PEPS en franais = premier entr, premier sorti.

Mthode du LIFO interdite en France.

Application ( utiliser en cas de cession de titres/ cf. TD) Lors de linventaire, une socit constate quelle a en stock 1000 units de marchandises X. La dure de rotation du stock est de 2 mois. 119

Achat des deux derniers mois : 800 units ont t achetes 100 il y a un mois 1200 units ont t achetes 120 il y a deux mois. Valorisez le stock selon les deux mthodes Mthode dvaluation au CMP Prix de revient unitaire = (80 000+ 144 000)/ 2000 = 112. Evaluation des stocks en fin dexercice = 112*1000 = 112 000 Mthode FIFO Les units en stock proviennent des derniers achats. Donc Stock = (800*100) + (200*120) = 104 000 La valeur du stock est diminue de 8000 par rapport la mthode prcdente. * produits fabriqus Evalus leur cot de revient qui comprend le cot des matires premires, les charges directes et indirectes de production, les amortissements des moyens de production. =) utilisation pour calculer une provision pour dprciation (charge dductible fiscalement) ou pour lors dune cession.

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A ajouter D. Traitement de certains produits. - Les revenus fonciers Rgime abrog compter du 1er janvier 2012 (premire tape de la rforme densemble de la fiscalit des socits semi-transparentes) : Attention ! on a vu le principe de la libert daffectation comptable. Un commerant est libre dinscrire ou non lactif de son bilan les immeubles affects lexploitation. Ce qui signifie donc que les produits tels des loyers ne sont imposable (BIC) que si le bien est inscrit lactif du bilan. Sinon les revenus des immeubles non inscrits lactif font partie de la catgorie des revenus fonciers/ IR de son propritaire. - les revenus issus de brevets ou autres produits de la proprit intellectuelle sont imposs suivant le mme rgime que les PVLT. Il faut donc les dduire du rsultat fiscal (ex : concessions) car pas imposition au taux normal de 33 1/3. La fiscalit de la proprit industrielle est amnage : la loi de finances pour 2011 tend notamment lapplication, compter du 1er janvier 2011, du rgime des PVLT aux perfectionnements apports aux brevets et inventions brevetables ainsi quaux oprations de sous-concession. Par ailleurs, il supprime la restriction du droit dduction des redevances verses des entreprises lies. - Les produits financiers. Principaux produits de ce type = intrts de crances. Imposables normalement. En dautres termes, pas de diffrence entre la comptabilit et la fiscalit. Attention : les produits financiers sont en principe imposables mais certains imposent une correction fiscale : dividendes et produits de titres revenus fixes. Deux cas de figures : BIC/ IS 1) Attention ! si entrepreneur individuel (et donc BIC) et non pas socit. Puisquici on tudie aussi les rgles BIC =) cet entrepreneur individuel va se voir imposer sur dividendes et produits de titres revenu fixe dans la catgorie revenus de capitaux mobiliers, mme si inscription lactif de son bilan. Intrt : bnficier des diffrents abattements et crdits dimpt.

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2) Si socit soumise IS (rgles spcifiques de lIS par rapport aux BIC). Dividendes Imposs lanne o ils sont perus. Tout dpend de la nature de la participation de la socit pour laquelle on calcule lIS. - si participation dans une socit transparente. Impose au titre de sa part dans les bnfices de cette socit transparente. Il faut donc rintgrer extra-comptablement cette part dans son rsultat de lexercice N (on ajoute la part de bnfices en fonction de la part dans le capital : cf. exo. Dj fait) et le cas chant dduire du rsultat les distributions effectivement perues en N car sinon impose deux fois. - si participation dans socit opaque. Dividendes doivent tre compris dans les rsultats imposables = produits financiers, sauf si rgime mre-filles !!! 95% = exonration, rintgrer si dj compt ! A noter que la loi de finances pour 2011 prvoit que la quote part de frais et charges plafonne forfaitairement 5 % devient le principe : il nest plus possible, pour les entreprises, de plafonner le montant de la quote-part de frais et charges en fonction des frais rellement engags.

- Les subventions reues par lentreprise. Il faut distinguer les subventions de fonctionnement qui sont imposes comme un produit dexploitation. Et les subventions dquilibre (pour permettre la socit de rquilibrer sa situation financire) ou dquipement (subventions dinvestissement). Les deux dernires font lobjet dun traitement fiscal particulier car il sagit de produits exceptionnels. Pour les subventions dquipement peuvent en effet bnficier dun rgime de faveur (et non tre imposes lanne de leur attribution) = possibilit dtalement au mme rythme que les amortissements pratiqus sur le bien (sinon peut tre rapport par dixime au rsultat pendant 10 ans ou suivre la dure de la clause dinalinabilit si elle existe).

- Autre produit exceptionnel : les indemnits. Les indemnits rparant un prjudice sont imposables sauf si prjudice personnel lexploitant. Indemnits assurance galement sur un bien du stock = imposables; non sur immobilisation car suit alors le rgime des plus ou moins values 122

- Les reprises sur provisions et dprciations. On en parlera quand on tudiera le rgime des provisions. Rgle simple : si la provision ou dprciation tait dductible fiscalement, la reprise sur provision quand celle-ci na plus lieu dtre fait partie du rsultat imposable. Aucune correction par rapport la comptabilit. Si dprciation ou provision ntait pas dductible, la reprise ne doit pas faire partie du rsultat imposable et le produit, constat en comptabilit, doit donc tre dduit du rsultat comptable.

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2. Les charges dductibles A. Les conditions de dduction 1. Le critre de rattachement des dpenses lexercice

Lnumration des charges dductibles du revenu d'une entreprise industrielle ou commerciale nest pas limitative =) CGI, art. 39, 1. Fiche 3 notamment Pour autant, la loi ne dfinit pas les charges dductibles. Peut-on dgager des critres dinclusion ou dexclusion de la catgorie des charges dductibles ? En dautres termes, quelles sont les conditions gnrales de rattachement des dpenses lexercice : Rappel : notion de dettes certaines. Le principe des dettes certaines, corollaire de la rgle des crances acquises, impose de prendre en compte les dpenses effectivement engages durant la priode dimposition, ou encore les dettes devenues certaines ds lors que la crance, qui en est la contrepartie, figure dans le patrimoine du cocontractant.

Autre critre : rpondre lintrt de lentreprise. La loi fiscale exclut expressment certaines dpenses de la liste des charges dductibles : les amendes, des dpenses somptuaires et des allocations forfaitaires pour frais de reprsentation, les dpenses personnelles de lexploitant ou du dirigeant (CGI, art. 39). Ex : dpenses de chasse et de pche, dpenses dutilisation du yacht Autre critre : se rattacher la gestion normale de lexploitation. Les charges qui dcoulent dactes anormaux de gestion ne sont pas fiscalement dductibles. On va revenir sur lacte anormal de gestion.

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Autre condition : ne pas tre la contrepartie de lacquisition dun actif immobilis. Refus des dpenses qui se traduisent par lacquisition dune immobilisation, par une augmentation de la valeur ou de la dure dune immobilisation. On va revenir sur la distinction des immos et des charges. Enfin, conditions de forme. Pour tre dductibles, outre dtre rattaches la priode dimposition, les charges dexploitation doivent : - tre justifies par une inscription en comptabilit et par des factures ou autres pices justificatives, et - pour exploitant individuel : figurer sur la dclaration des frais gnraux lorsque le droit fiscal lexige. + entreprise individuelle/ BIC doit mentionner sur imprim 2031 : les cadeaux de toute nature lorsque leur valeur globale dpasse 3000 ; les frais de restaurant, rception et spectacles dpassant 6100. On va reprendre plus en dtail certains de ces critres : 2. Des dpenses dans l'intrt direct de l'exploitation ou rattaches la gestion normale de l'entreprise =) Thorie de lacte anormal de gestion =) Principe de la libert de gestion. Principe nonc en JP : Le contribuable nest jamais tenu de tirer des affaires quil traite le maximum de profits que les circonstances lui auraient permis de raliser (CE, 8e ss-sect., 7 juill. 1958, req. 35977 : Dr. fisc. 1958, n 44, comm. 938). Une gestion dficitaire nest pas ncessairement anormale ; une socit peut tre uniquement cre pour profiter de lconomie qui pourrait en rsulter (C. civ., art. 1832). Corollaire du principe de la libert de gestion comptable et fiscale, le principe de non-immixtion interdit au juge dintervenir dans la gestion des entreprises. Cependant, lAdministration fiscale a le droit de remettre en cause les dpenses qui ne se rattachent pas la gestion normale d'une entreprise ou qui ne sont pas exposes dans l'intrt direct de l'entreprise. 125

=) Par le biais de Acte anormal de gestion. Lentreprise ne peut porter en dduction de son revenu imposable que les dpenses, effectivement supportes dans le cadre de son activit, et qui lui ont permis d'en retirer une contrepartie relle ou suffisante. Distinct de lerreur de gestion, lacte anormal de gestion est un acte qui avantage un tiers tout en tant contraire lintrt de lentreprise (ex : prt sans intrt, dpenses dagrment). La notion est proche de celle dacte contraire lintrt social en droit des socits. Le domaine de lacte anormal de gestion est, toutefois, plus large : il est surtout invoqu en matire de BIC mais peut concerner les BNC. Le refus de prendre en compte des dpenses anormales nempche pas lentreprise daccorder des avantages particuliers ses partenaires, sils s'inscrivent dans la pratique habituelle des affaires (abandons de crances un partenaire privilgi). Les dpenses relevant dun acte anormal de gestion doivent tre distingues des dpenses illicites ralises dans le cadre dactivits licites (commission occulte, cadeau) : celles-ci ne sont pas ncessairement anormales si elles ont t faites dans lintrt de lentreprise. En dpit dun certain courant jurisprudentiel dinspiration moralisatrice, le droit positif applique donc les rgles de la dductibilit (CE, 11 juill. 1983, no 33942 : RJF 1983, no 1109. - CE, 20 fvr. 1985, no 41598 : RJF 1985, no 534. - CE, 30 juill. 2003, no 232004 : RJF 2003, no 1273).

Domaine de lacte anormal de gestion. Lacte anormal de gestion est surtout invoqu en matire de BIC. Pourquoi ? Le contrle dun tel acte nest pas tendu la fiscalit des mnages dont le but premier nest pas la ralisation de profits. Ainsi, en matire de revenus fonciers, le contribuable est libre de jouir personnellement dun immeuble ou de le louer en contrepartie de modestes loyers. Toutefois, lAdministration fiscale contrle, outre le caractre ventuellement fictif de la location, la ralit et la normalit des loyers. De mme, sagissant des professions librales, par exemple, les charges ou pertes dductibles doivent tre lies des oprations conformes aux rgles dontologiques, ou encore, au fait que seules les dpenses ncessites par lexercice de la profession sont dductibles (CGI, art. 93, 1). 126

Sanctions de lacte anormal de gestion. Lappauvrissement de lentreprise entranant, indirectement, une diminution de limpt, lacte anormal de gestion est inopposable lAdministration pour le calcul de limpt. Il fait alors lobjet dune double imposition : - de lentreprise avec la rintgration des charges anormales dduites, - du bnficiaire de lacte anormal de gestion impos sur le montant de lavantage injustifi.

3. Distinction des charges dductibles et des immobilisations

=) Support : bibliographie et quelques arrts. Cf. FICHE Enjeu de la distinction : le prix dacquisition dun bien immobilis ne constitue pas une charge dductible. + les immobilisations peuvent donner lieu la dduction dun amortissement ou la constitution dune provision. =) lacquisition dune immobilisation ne constitue pas une charge dductible du rsultat car il ny a pas diminution de lactif net. Notion dactif immobilis. La notion dactif immobilis est une notion comptable. Lactif immobilis figure au bilan et comprend les lments destins servir de faon durable l'activit de l'entreprise (C. com., art. R.123-181). Les lments permanents de l'actif sont les lments dont la destination normale est d'tre conservs et donc immobiliss dans l'entreprise, soit comme moyens d'exploitation, soit titre d'emploi des capitaux. Principe de patrimonialit. La notion comptable dactif immobilis est sous la dpendance de la notion juridique de patrimoine car la comptabilit a pour objet d'enregistrer des mouvements affectant le patrimoine de l'entreprise (V. C. com., art. L. 123-12, art. L. 123-14). Ainsi, selon le principe de patrimonialit, principe traditionnel du droit comptable franais, seuls les biens dont lentreprise est propritaire sont inscrits au bilan ; les biens, corporels ou incorporels, dont

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lentreprise a simplement la jouissance en vertu dun droit personnel ne figurent pas lactif du bilan (C. com., art. L. 123-20). Exceptions au principe de patrimonialit. La jurisprudence pose des critres conomiques la distinction entre charges dductibles et immobilisations et porte ainsi atteinte au principe de patrimonialit. Elle considre que les dpenses qui sont la contrepartie de droits constituant une source rgulire de profits dots d'une prennit suffisante, et susceptibles de faire l'objet d'une cession ne sont pas des charges dductibles
( propos des redevances relative la concession dune licence exclusive dexploitation, V. CE, 21 aot 1996, SA SIFE, n 154488 : Dr. fisc. 1996, n 50, comm. 1482, concl. J. Arrighi de Casanova ; RJF 1996, n10, p. 652, chron. S. Austry, p. 634).

En droit positif, les critres de limmobilisation sont donc les suivants : - llment dactif est susceptible d'tre vendu, transfr ou lou, - il est contrl par l'entreprise ( diff. Avec stocks !) au sens o celle-ci bnficie des avantages conomiques et assume les risques lis au bien (critre du contrle et non de la proprit) - il est porteur de profits de faon prenne (sur le critre de lutilisation au-del dune anne, V. CE, 18 mai 2005, FICHE no 265038, Gryson : RJF 2005, no 814. - CE, 25 mai 2005, no 253199, EURL Pressing Plus : RJF 2005, no 825). Il en va ainsi des droits de jouissance, personnels ou rels, tels les droits dusufruit, les licences dexploitation dun bar, les droits dexploitation dune carrire, les licences exclusives dexploitation de brevetsCette position jurisprudentielle, qui fait lobjet dun vif dbat doctrinal, va cependant dans le sens de la normalisation comptable internationale (normes IFRS) consacrant la notion de proprit conomique. Remarque : lacquisition de petit matriel outillage, bureaudont la valeur unitaire HT ne dpasse pas 500 peut tre enregistre comme une charge. =) dans support de cours deux arrts sur cette distinction entre immobilisation et charge.

Aprs cette tude des principes gnraux de dductibilit des charges, analyse plus spcifique de certaines charges 128

B. Les diffrentes charges dductibles et leur rgime 1. Les frais gnraux (plutt propre au BIC/ entreprise individuelle), ou plutt les diffrentes charges a) Les charges dexploitation

Achats. Dans une entreprise, les principales charges dexploitation sont les achats effectus au cours de lexercice dimposition. Il faut comprendre le montant hors TVA auquel on a ajout les frais accessoires sur achat et enlev les remises consenties par le fournisseur. Attention : lorsque la TVA nest pas dductible, il faut lintgrer dans le rsultat fiscal et elle constitue donc une charge dductible

Dpenses dentretien et de rparation. Attention la distinction avec immo. / dpenses pour renouvellement, remplacement, amlioration de la dure dutilisation dune immo. Il ne doit donc pas sagir non plus de dpenses de remplacement dun composant (rgime fiscal particulier). Ex : dpenses de ravalement, travaux de peinture, lectricit, remplacement du carrelage, rfection de la toiture de btiments affects lexploitation. Contra : gros travaux de maonnerie et plomberie, travaux de transformation dun btiment affect lexploitation Tout dpend aussi de laffectation matrielle lexploitation du bien et de son inscription ou non au bilan =) tableau rcapitulatif dans fiche Les locations Les loyers sont des charges normalement dductibles. Rgime particulier du crdit-bail mobilier et immobilier, volontairement laiss de ct. Les rmunrations

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A la condition de correspondre un travail effectif et de ne pas tre excessives. Idem pour indemnits de licenciement. Remarques sagissant de lexploitant individuel (rgle des BIC, et non IS) : la rmunration quil salloue en contrepartie de son travail nest pas une charge dductible ; son travail tant rmunr par le bnfice net. Donc rintgration. Sauf pour cotisations sociales obligatoires (et non cotisations verses des rgimes facultatifs), qui elles sont dductibles du rsultat fiscal. Sagissant du conjoint de lexploitant individuel (dj vu en TD) : intgralement dductible si lentreprise individuelle a adhr CGA. Sinon plafond de 13800, plafond recalculer en fonction du temps de travail (temps partiel, mi-temps).

Autres dpenses Honoraires sont des charges dductibles si elles correspondent des services effectifs et non excessives par rapport aux services rendus. A faire figurer sur la dclaration annuelle des salaires (DADS) sinon amende de 50% des sommes dclares. Ex : honoraires davocats dductibles si le litige concernait lactivit de lentreprise. Dductibilit des cadeaux faits dans lintrt de lentreprise ou pour le dveloppement de son activit Dpenses de publicit dductibles (sauf publicit prohibe comme alcool, tabac) Dpenses de dplacement et mission : dductibles si engags pour des motifs professionnels et si raisonnables par rapport lactivit de lentreprise. Ex : dpenses engages pour faire participer son conjoint un congrs ne sont pas dductibles, dpenses si dirigeant se fait accompagner de sa mre ! Rappel : frais de dplacement dans la limite de 40km dductibles, idem frais de repas. Conditions : justificatifs. Frais dassurance prsentant un caractre indemnitaire. Primes annuelles = charges dductibles. Cas particulier des assurances-vie : titre de prvoyance (dcs du dirigeant) = primes = placements financiers et non charges dductibles sauf si assurance a un caractre indemnitaire. Par ex : assure le remboursement des emprunts ou encore assurance homme-cl. Impts et taxes

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= Charges correspondant lactivit normale de lentreprise mais impts expressment exclus : IR de lexploitant individuel, IS lui-mme, taxe foncire pour des immeubles non inscrits au bilan, amendes pour contraventions au Code de la route, pnalits fiscales. Remarque : La loi de Finances pour 2008 a tendu le principe de non dductibilit toutes les pnalits. En revanche, les pnalits contractuelles, telles que celles infliges dans le cadre de relations contractuelles, sont dductibles.

Autres charges dexploitation, tudies plus tard : dotations aux amortissements, dprciations et provisions. b) Les charges financires Charges lies lmission dun emprunt Une entreprise peut contracter des emprunts et engager alors des frais divers : commissions, frais de publicit. Tous ces frais sont dductibles condition bien sr que lemprunt ait t contract dans lintrt de lentreprise. Immdiatement dductibles (sauf pour emprunt ouverts entre 94 et 2004, possibilit dtalement sur la dure de lemprunt). Pertes de change Dduction des pertes de change latentes est admise. Il faut donc les dduire de faon extracomptable. Mais attention, lentreprise aura certainement comptabilis des provisions pour ce risque de perte, il faudra donc les rintgrer car elles ne sont pas dductibles. Intrts des emprunts et dettes de la socit Charges normalement dductibles, condition dette dans lintrt de lentreprise et inscrite au passif du bilan.

c) Les charges exceptionnelles Il sagit principalement des dons et libralits faits par lentreprise. En principe charges non dductibles sauf si effectus dans lintrt de lentreprise ou dans lintrt du personnel. Dpenses de parrainage dductibles : promotion de limage de lentrepriseconditions : identit de lentreprise clairement indique et dpenses non excessives. Cf. arrt fiche : 131

passion pour comptitions automobiles au titre de frais gnraux ; affaire dapprciation par administration fiscale (arrt cit par Cozian). Attention ne pas confondre avec mcnat (financer des uvres dIG, fondations dutilit publiquesans contrepartie) : dans ce cas crdit dimpt de 60% dans la limite de 5 pour mille du CA HT. =) parrainage (charges dductibles), mcnat (crdit dimpt). Attention : en matire BIC, les exploitants soumis au micro-BIC ne peuvent pas profiter de ce crdit dimpt. (si dpasse 5 pour mille report possible sur 5 annes suivantes aprs prise en compte des versements effectus au titre de chaque anne). Cadeaux dentreprise, par ex. pour clients importants, dpenses de relations publiques : dductibles. Conditions : mention dans relev spcial des frais gnraux. Non dductibilit des dpenses somptuaires : pche, chasse

2. Les amortissements

Quest-ce que lamortissement dun actif ? cest la constatation de la perte de sa valeur en mme temps que son utilisation. On rpartit le montant amortissable de cet actif en fonction de son utilisation. Si il nest pas possible de dterminer la dure prvisible de lusage dun actif, ou si son usage nest pas limit dans le temps (ex : terrain) lactif nest pas amortissable. La difficult vient du fait que depuis le 1er janvier 2005 de nouvelles rgles comptables relatives lvaluation des actifs et leur amortissement (intgration des normes comptables internationales IFRS) ont eu des consquences en matire fiscale. Plus prcisment surcot fiscal. Do mthode aujourdhui retenue : par principe, les rgles fiscales sont calques sur les rgles comptables mais pour ne pas tre pnalises, les entreprises ont la possibilit de dduire des amortissements drogatoires, ce qui compense fiscalement ce quelles ont perdu sur le plan comptable. Les conditions gnrales de dduction des amortissements sont les suivantes : - un bien inscrit lactif du bilan - une comptabilisation individualise - des amortissements non exagrs

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=) mthode de calcul de lamortissement Pour dterminer lamortissement enregistrer en comptabilit, cad le plan damortissement, il faut connatre :

- la base de calcul, ou encore la base amortissable. Sur ce point, il y a une divergence entre le droit comptable et le droit fiscal. Pour le droit comptable : la base amortissable est compose de la valeur dorigine diminue ventuellement de la valeur rsiduelle la fin de la dure dutilisation prvisible. Pour le droit fiscal : la base amortissable est la valeur dorigine sans tenir compte de la valeur rsiduelle Voir formule fiche Base amortissable = valeur dorigine (fiscalement) Valeur dorigine = cot dacquisition ou valeur vnale pour les biens acquis titre gratuit ou cot de production pour les biens fabriqus par lentreprise Cot dacquisition = Prix achat net + TVA non dductible + cots de mise en tat dutilisation. Base amortissable = valeur dorigine - Valeur rsiduelle (comptablement) Valeur rsiduelle = valeur que lentreprise peut esprer obtenir en cas de cession de limmo. en fin dutilisation. Si elle est significative et mesurable, elle diminue la base amortissable en comptabilit. Dans ce cas, la dotation fiscalement dductible est plus importante que la dotation pratique en comptabilit =) la diffrence doit alors tre dduite du rsultat fiscal par le biais des amortissements drogatoires. Df. de lamortissement drogatoire = part damortissement correspondant lavantage fiscal que lentreprise peut faire valoir par rapport lamortissement comptable

- la dure de lamortissement

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Sur le plan comptable, la dure damortissement correspond la dure dutilisation dtermine par ent. alors que, sur le plan fiscal, la dure damortissement est la dure retenue par lusage de la profession, ce qui ne correspond pas ncessairement lutilisation du bien par ent. L encore source de divergences entre comptabilit et fiscalit. Voir tableau des consquences =) schma au tableau. Avec une base imposable identique. Hypothse 1 : dure comptable suprieure la dure fiscale damortissement Pendant la dure fiscale damortissement

La dotation fiscale aux amortissements autorise est suprieure la dotation comptable (puisque dure fiscale est plus courte). Donc la dotation comptable est entirement dductible mais il faut ajouter lexcdent de la dotation fiscale. =) amortissement drogatoire/ dotation aux amortissements drogatoires qui vient en dduction (charge supplmentaire) du rsultat comptable pour avoir le rsultat fiscal. Lorsque la dure fiscale est coule

Il ny a plus damortissement possible sur le plan fiscal mais lamortissement comptable continue. Donc les amortissements drogatoires vont faire lobjet dune reprise (augmentation du rsultat comptable pour obtenir le rsultat fiscal), ce qui compense les amortissements en comptabilit. Hypothse 2 : dure comptable infrieure la dure fiscale damortissement Pendant la dure comptable damortissement

La dotation fiscale autorise est cette fois infrieure la dotation pratique comptable (car amortissement fiscal sur plus long terme). Cet excdent de la dotation comptable sur la dotation fiscale est donc non dductible ; il faut rintgrer cet excdent au rsultat comptable pour obtenir le rsultat fiscal. Lorsque la dure comptable est coule 134

Le bien ne fait plus lobjet dun amortissement en comptabilit. En revanche, les dotations fiscales continuent et vont faire lobjet dune dduction extra-comptable =) enlever du rsultat comptable pour obtenir le rsultat fiscal. Pour PME dont total bilan 3 650 000 ; CA HT 7 300 000 ; effectif 50, Dure amortissement = dure dusage de limmo. (peu importe la dure relle dutilisation) = dure fiscale = dure comptable - le mode damortissement : linaire ou dgressif. Sur le plan comptable, le mode damortissement de droit commun = mthode linaire. Correspond le mieux au rythme de consommation co. du bien + pour tous les biens amortissables. Sur le plan fiscal, mode linaire et mode dgressif. Voir fiche * Mode linaire pour tous les biens amortissables dotation = base * taux * prorata temporis (pour 1er et dernier exercice si acquisition en cours dexercice, amortissement calcul partir du jour de mise en service) taux = 100/ dure normale dutilisation (%)

* Mode dgressif facultatif pour les biens neufs avec une dure dutilisation 3 ans. Dotation = VNC * taux * prorata temporis (pour 1er exercice, amortissement calcul partir du 1er jour du mois dacquisition). Taux = (100/ dure normale dutilisation) * coefficient fiscal (tableau joint)

Exercice dapplication La socit alpha a acquis 12 000 au 1er juillet N un matriel de production, amortissable suivant le mode dgressif (fiscal), alors que le mode linaire correspond au rythme de la consommation conomique du bien (comptabilit). La dure dutilisation du matriel est de 5 ans. Dterminez le plan damortissement et les critures ncessaires en N. VNC dotation linaire dotation fiscale 135

(3600* 180/ 360* 100/5%) (3600*180/360*(1/5*2,25) =1800 = 4050 Remarque : OK 1er juillet utilisation pour linaire, si 15 =) linaire commence 15 juillet, dgressif 1er juillet) + 30 jours dans 1 mois et 360 jours) Taux dgressif = 2,25* (1/5) = 0,45 = 45% VNC dbut priode N+1 pour amortissement dgressif = 13950 N+1 16200 3600 (18000-4050)* 45% = 6277

18 000

VNC dbut priode N+2 pour amortissement dgressif = 13950- 6277 = 7673 N+2 12600 3600 7673*45% = 3453

VNC dbut priode N+3 pour amortissement dgressif = 7673-3453 = 4220 N+3 9000 3600 annes restant courir) =) dotation = 4220/2 N+4 N+5 5400 1800 3600 1800 4220* 45% = 1899 (4220/2 2210 2110 0

=) amortissements drogatoires N =) dotation amortissements drogatoires = 4050- 1800 = 2250 (charges supplmentaires =) rduire le rsultat comptable de cette charge pour obtenir le rsultat fiscal). Contrepartie : 145 / amortissements drogatoires (bilan) = 2250 Remarque : en N+2, N+3, N+4 et N+5 =) reprise sur amortissements drogatoires (compte de produit)

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2. Les dprciations et les provisions Le droit comptable fait dsormais une diffrence entre les dprciations des actifs =) terminologie employe est celle de dprciation = constate la perte de la valeur dun lment dactif, amortissable ou non. Avant on utilisait en comptabilit la terminologie de provisions pour dprciation ; cette terminologie est toujours utilise par le droit fiscal. Dprciations constates dans un compte dactif ngatif. Ex : dprciations des immos, des crances, des stocks. les provisions. Le terme de provision nest plus utilis que pour couvrir les risques et charges que des vnements rendent probables. Compte de passif. Ex : provision pour litige. On parle galement de provisions rglementes = provisions spcifiques prvues par des textes fiscaux. Ex : provisions pour hausse des prix, provision pour amortissement drogatoire. Donc, distinction que lon va faire : Les dprciations. = constat de la perte de valeur dun actif. Cest le cas si valeur actuelle du bien VNC. Sachant que Formules support 3 Valeur actuelle = valeur vnale (= prix de cession de lactif aux conditions de march) Ou Valeur actuelle = valeur dusage (= valeur des avantages conomiques futures, flux nets de trsorerie attendus de lutilisation de lactif) On prend la plus leve des deux valeurs entre valeur vnale ou valeur dusage pour dterminer la valeur actuelle.

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Conditions de fond et de forme pour pouvoir constater une dprciation et donc la dduire du rsultat fiscal : la dprciation doit porter sur un bien dductible (et non somptuaire) perte doit tre probable, nettement prcise quant sa nature et son montant. doit rsulter dun vnement en cours la clture de lexercice enregistrement en comptabilit et sur un tableau spcial de provisions joint la dclaration de rsultat. Comment calculer une dprciation ? =) pour un bien amortissable En comptabilit Dprciation = Valeur actuelle VNC Rappel : la valeur actuelle tant la valeur la plus leve entre la valeur vnale nette des cots de sorte et la valeur dusage. En fiscalit On compare la VNC fiscale la valeur actuelle. La VNC fiscale tient compte des amortissements drogatoires. Ex sur le plan fiscal, la dure de lamortissement est la dure dusage et non la dure dutilisation du bien. Dprciation = (valeur actuelle = valeur vnale) VNC fiscale =) Si une dprciation comptable a t constate alors quil ny en a pas fiscalement ou quelle est moindre =) il faut rintgrer la dprciation pour obtenir le rsultat fiscal. Attention : il faut tenir compte des consquences de la dprciation sur le calcul de la base amortissable. =) Pour un bien non amortissable Stocks : formules support 3 138

Sur le plan comptable Pour calculer la dprciation, on tient compte pour la valorisation des stocks des frais de commercialisation lors de la vente des biens Dprciation = valeur stocks au bilan (valeur inventaire frais de commercialisation) Cf. Valeur inventaire : CMP ou FIFO. Sur le plan fiscal Les frais de commercialisation ne sont pas pris en compte Dprciation comptabledprciation fiscale. =) il faut donc les rintgrer au rsultat comptable. Autres dprciations que immos et stocks. 1. Dprciation des crances clients. Notion de crance douteuse strictement entendue. Dfinition = crance dont le recouvrement est rendu trs incertain du fait du fort risque dinsolvabilit du dbiteur. Calcule sur leur base HT. Il est possible de faire une dduction forfaitaire condition que la dprciation ainsi constate sappuie sur des donnes statistiques prcises et tayes. 2. Dprciation des titres financiers Quand entreprise individuelle, toutes les dprciations enregistres sur des titres financiers (immo. Ou actif circulant peu importe) suivent le rgime des plus et moins values long terme. Par consquent les dotations pour dprciation sont des charges non dductibles =) rintgrer De mme inversement si reprise pour dprciation de titres = produits non imposables =) dduire du rsultat comptable car pas impos au taux normal ! Comment calcule-t-on la dprciation ? On compare la valeur dorigine avec : la valeur conomique sil sagit de titres de participation le cours boursier moyen du dernier mois sil sagit de titres de placement ou vm cotes la valeur probable de ngociation sil sagit de titres de placement ou vm non cotes. 139

Les provisions (au sens comptable du terme !)

On retrouve les mmes conditions que pour les dprciations : La provision doit faire face une perte ou une charge dductible, perte doit tre probable, nettement prcise quant sa nature et son montant. doit rsulter dun vnement en cours la clture de lexercice enregistrement en comptabilit et sur un tableau spcial de provisions joint la dclaration de rsultat. Si la perte se ralise ou quelle na plus de chance de se raliser =) la provision na plus lieu dtre. Donc reprise et les reprises de provisions dductibles sont imposables. En revanche les reprises de provisions non dductibles ne sont pas imposables. On parle de provisions pour charges : charges qui devront tre supportes plus tard mais qui ont leur origine dans un vnement survenu en cours dexercice. Ex : provisions pour congs pays, provisions pour indemnit de licenciement pour motif personnel ou suite une procdure de sauvegarde ou de redressement judiciaire. Sinon indemnits de licenciement pour motif conomique = non dductible. Autres ex : provisions pour retraite du personnel Provisions pour perte : provision pour pertes de change enregistres en compta mais cf. pertes de change latentes dductibles fiscalement. Donc rintgration de ces provisions. Autre ex : Provisions pour litige si procdure engage.

3. Le rgime des plus ou moins-values =) support 4 Il faut distinguer le rgime des plus et moins-values professionnelles =) qui sapplique aux personnes passibles de lIR dans la catgorie des BIC, des BA et des BNC Et le rgime des plus et moins-values pour les socits soumises lIS.

A) les plus ou moins values professionnelles/ BIC, exploitation individuelle 140

1. Dtermination // 2. imposition et taux.//rgimes dexonration 1. dtermination des PV ou MV La plus ou moins value est constate : soit lors de la sortie de lactif dimmobilisations soit lors de la cession ou dprciation de titres en portefeuille

Il y en a dautres (par ex produits provenant de la proprit intellectuelle) mais alors rgime fiscal particulier. Donc ce sont les deux hypothses que nous allons retenir : sortie dune immo. ou cession/ dprciation titres.

Hypothse de la sortie dactif immobilis

En comptabilit, la plus-value se constate par la diffrence entre produits des cessions des lments dactifs (compte 775) et la valeur comptable des lments dactifs cds (compte 675). Sur le plan fiscal, Si prix cession VN fiscale = PV Si prix de cession VN fiscale = MV * Prix de cession = prix net = prix frais de courtage frais dexpertise Remarque : ces frais ne sont pas alors admis comme des charges dductibles. Si cession titre gratuit, prix = valeur vnale du bien. On parle alors de prix de ralisation du bien * VN fiscale = Valeur dorigine - amortissements dduits fiscalement (y compris amortissements drogatoires) Qualification des plus ou moins-values 141

On distingue les PV et MV Court terme. =) taux normal dimposition avec une possibilit dtaler leur imposition dans le temps. Les PV ou MV Long terme =) tau dimposition rduit.

Cette qualification dpend de la dure de dtention du bien et de son caractre amortissable ou non Dmarche de qualification, en suivant lordre des questions ! le bien est-il dtenu depuis au moins deux ans ? Si non PV/MV = CT le bien est-il amortissable ? Si non PV/MV = LT Si bien amortissable, est-ce une PV ou une MV ? Si MV = CT, Si PV = CT hauteur des amortissements, LT au-del. =) voir tableau fiche Qualification des plus ou moins values PV 1. Dure de dtention 2 Biens non amortissables 3. Biens amortissables CT < 2ans CT CT PV 2ans LT MV <2ans CT CT MV 2ans LT

CT ( hauteur des amortissements) LT (au-del)

Remarque Lorsque le bien est un immeuble inscrit au bilan et affect lexploitation (sauf terrain), lentreprise peut bnficier dun abattement sur les PVLT. =) labattement est de 10% par anne de dtention au-del de la 5me anne. Ex : immeuble avec PVLT 100000 dtenu depuis 8 ans =) PV imposable qu hauteur de 70% Aprs 15 ans, la PVLT est exonre.

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Exercice dapplication Lentreprise Beta a ralis en N lopration suivante : elle a cd le 1er octobre pour 15 000 un camion acquis 18 000.Elle a pratiqu des amortissements dductibles fiscalement hauteur de 12 375. Calculer et qualifier la plus ou moins value. =) On ngligera les ventuelles rgularisations de TVA. PV/MV = prix cession - VNfiscale VN fiscale = prix origine - amortissements dduits fiscalement PV = 15000 (18000- 12375) = 9375 Le bien est dtenu depuis plus de deux ans et il sagit dun bien amortissable. Donc la partie de la plus-value hauteur des amortissements pratiqus est CT. Ici totalit de la PV est CT.

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Hypothse de la cession de titres en portefeuille Moins-values quand dprciation de titres, plus-values ventuellement en cas de cessions. DEJA VU pour exploitant individuel. Les dprciations de titres (participation ou placement) en portefeuille suivent le rgime des PV/MV LT. Dotations pour dprciation = MVLT ; Reprises =PVLT. Il sagit ici de voir ici le rgime fiscal des cessions de titres avec la ralisation dune PV. Le critre pour dterminer si la plus value est CT ou LT = critre de la dtention. Lorsque les titres cds sont dtenus depuis plus de 2 ans =) rgime des PVLT Lorsque les titres cds sont dtenus depuis moins de 2 ans =) droit commun, compris dans le rsultat fiscal Lorsque les titres dtenus depuis moins de 2 ans mais cds avec des titres dtenus depuis plus de 2 ans =) rgime des PVCT.

Pour calculer la PV/MV =) mthode du FIFO, PEPS. = les titres vendus sont en priorit les titres qui ont t achets en premier par lentreprise. Renvoi lexercice sur les stocks. Exercice fait en TD. Correction la fin pour les autres. =) autre mthode = PMP peut tre utilise mais seulement pour les titres de participation et non pour les titres de placement. =) Do distinction titres de participation / titres de placement En compta =) titres de participation = titres dont la possession durable est utile lentreprise/ contrle de la socit mettrice ( cad quand 10% capital de lmettrice) En fisca =) sensiblement identique mais aussi titres ouvrant droit au rgime des socits mres (5%)

2. Imposition des PV et MV On dtermine ensuite les PV ou MV nettes

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PV ou MV nette CT = PVCT - MVCT (titres de moins de 2ans cds avec dautres car sinon imposition de droit commun) PV ou MV nette LT = PVLT - MVLT Sagissant des PV nettes CT/ MV nettes CT PV= rsultat imposable dans les conditions de droit commun. Barme progressif de lIR. Mais possibilit dtalement sur 3 ans (dans ce cas uniquement correction du rsultat comptable) MV = comprises dj dans le rsultat comptable. Pas de correction.

Sagissant des PV nettes LT/ MV nettes LT PV = impose au taux rduit de 16% major de 11% des prlvements sociaux. MV = imputables sur PVLT nettes ralises au cours des 10 exercices suivants. 3. Rgimes dexonration des PV professionnelles/ exploitant individuel (CT ou LT) =) conditions dexonration : Article 151 septies, CGI. FICHE. Soit exonration totale. Voir article mais recettes 250 000 (vente) ou 90 000 (prestations service). Soit exonration partielle = il sagit dune exonration dgressive. Rgles de calcul fixes dans article. Taux = (350 000 CAHT) / 100 000 pour vente Taux = (126 000 CA HT) / 36 000 pour prestations de service. Existe dautres rgimes dexonration : rgime dexonration des PV des entreprises optant pour la premire fois pour rgime rel, ou en cas de transmission dune entreprise individuelle.

B) Les plus ou moins values professionnelles dans le cadre dune socit soumise lIS

Il y a quelques diffrences avec le rgime des PV professionnelles applicable aux ent. soumises lIR. 145

=) rgles de qualification des PV/ MV (CT ou LT) varient et taux galement. Actif immobilis A part la cas particulier des brevets et lments assimils, toutes le PV ou MV ralises lors de la cession dimmos corporelles ou incorporelles, terrain, immeubles, peu importe la dure de dtention sont des PV/MV CT Plus ou moins values en cas de cession dimmobilisations =) Court Terme =) rgime de droit commun.

Les seules plus ou moins values long terme possibles =) sur cession de titres de participation ; sur certains produits de la proprit industrielle ; sur certaines plus-values de cession de brevet et droits assimils. V. galement les amnagements issus de la loi de finances pour 2011 pour les perfectionnements apports aux brevets ou des inventions brevetables. Pus ou moins values en cas de cession de titres de participation =) Long Terme si titres dtenus depuis plus de deux ans. Do lintrt de distinguer les titres de placement et les titres de participation. Pour calculer la PV/MV PV = prix de cession des titres (net de frais) VN fiscale (= cot dacquisition + frais dacquisition) VN fiscale value ? =) selon la mthode FIF0 ou PMP. Si PV CT = imposables au taux normal de lIS Si PV LT (2 ans) = PV LT imposables gnralement 0% ou 15% (en ralit fonction de la catgorie des titres de participation mais trop compliqu, 1re ou 2nd catgorie)

Section 3. La liquidation et le recouvrement de limpt

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1. Liquidation : Taux dimposition et calcul de limpt d

VOIR FICHE Le taux d'imposition l'IS est de 33 1/3 % compter du 1er janvier 1993. L'IS connat aussi un taux rduit 15 % pour les PME ayant ralis un chiffre d'affaires de moins de 7 630 000 au cours de l'exercice ou de la priode d'imposition, dans la limite de 38 120 de bnfice imposable par priode de douze mois (donc au-del =) 331/3. Un certain nombre de conditions sont prvues : conditions=) Le capital de la socit doit avoir t entirement libr et tre dtenu au moins 75 % par des personnes physiques). Impt brut = (rsultat fiscal dficits reportables) * 33 1/3 Le montant de lIS connat certains types de rductions : crdits dimpt : crdit dimpt recherche, crdit dimpts lis certains revenus de VM. rductions : dons (60%/5 pour mille CA) avec des rgles dimputation particulires pour chaque avantage accord (CGI, art. 220 B et s). Remarque : L'impt sur les socits est tabli dans les mmes conditions et sous les mmes sanctions que l'impt sur le revenu. On retrouve donc, comme en matire de BIC, les rgimes d'imposition d'aprs le bnfice rel ou d'aprs le rgime simplifi (CGI, art. 221). Avec les seuils dj donns. Si rien nest dit =) rel. Obligations dclaratives (CGI, art. 223). Les rgles sont les mmes quen matire de BIC. La dclaration doit tre ralise la fin de chaque exercice comptable dans un dlai de 3 mois et 15 jours, compter de la clture de celuici. Les socits qui clturent leur exercice la date du 31 dcembre peuvent dposer leur dclaration jusquau 30 avril.

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Cette dclaration doit comporter le rsultat (bnfice ou dficit) ainsi que les lments permettant la dtermination de celui-ci. Cette dclaration s'impose toutes les socits assujetties quelle que soit l'importance de leur chiffre d'affaires mais elle est allge en fonction du rgime dimposition (sur les rgimes dimposition des BIC, V. DEJA VU).

2. Recouvrement de lIS Le paiement de l'IS doit tre effectu spontanment par les socits au moyen de quatre acomptes. Si la socit clotre ses comptes le 31 dcembre ( en fait entre le 20/11 et le 19/2) - le 15 mars = 1er acompte - le 15 juin = 2me acompte - le 15 septembre = 3me acompte - et le 15 dcembre = 4me acompte. Ces acomptes sont calculs en fonction du bnfice imposable de lexercice prcdent. Le solde de l'IS doit tre pay au plus tard le 15 avril de l'anne suivante. Si lexercice est clos le 30 avril, le premier acompte est vers le 15 juin puis dcalage Mode calcul des acomptes dIS verser en N. FICHE Exercice de rfrence = N-1 1re mthode Le calcul du 1er acompte se fait sur lexercice prcdent lexercice de rfrence, soit N-2. En effet, au moment du calcul du 1er acompte de N on ne connat pas encore le rsultat fiscal de N1. Une rgularisation est opre lors des acomptes suivants 1er acompte = IS N-2 * (1/4) 2me acompte = [IS N-1 * (1/4)]* 2 1er acompte 3me acompte = IS N-1 * (1/4) 4me acompte = IS N-1 * (1/4) 2me mthode Chaque acompte = Rsultat fiscal N-1 * taux * (1/4) 148

Remarques : 1. Si lexercice de rfrence est dficitaire, lentreprise est dispense de payer des acomptes. Idem si lIS pay lors de lanne de rfrence est infrieur 3000. 2. Si lors du calcul du solde celui-ci est positif =) complment de versement sinon remboursement par ladministration fiscale dans un dlai de 30 jours. Quelques mots sur IFA avant exercice dapplication. Imposition forfaitaire annuelle (CGI, art. 223 septies). Toutes les socits assujetties l'IS dont le CA major des produits financiers dpasse 400 000 sont soumises une imposition forfaitaire annuelle : lIFA. Cette imposition, distincte de l'IS, ne prend en compte que le chiffre d'affaires hors taxe et les produits financiers, quels que soient les bnfices ou les dficits raliss par la socit. L'IFA, dont le montant fait lobjet dun barme, est une charge dductible fiscalement et ne s'impute pas sur le montant de l'IS. compter du 1er janvier 2009, lIFA ne sappliquera quaux socits dont le CA hors taxes est suprieur 1 500 000 ; compter du 1er janvier 2010, le seuil sera port 15 000 000 . (L. fin. 2009, 27 dc. 2008, ar.14). Attention : compter du 1er janvier 2014, l'IFA sera dfinitivement supprime (loi de finances pour 2011)..

Exercice dapplication Une socit Omega ralise un chiffre daffaires HT de 1 000 000. Elle bnficie du rgime fiscal de faveur des PME. En N le rsultat fiscal est de 12000. En N+1 la socit a vers 4 acomptes au titre de limpt N+1 pour un montant total de 3140. La socit clture ses comptes au 31 dcembre. Son rsultat fiscal pour N+1 slve alors 80000 (rsultat dtermin aprs le 15 mars N+2). En outre, la socit bnficie dun crdit dimpt de 600 pour un don la fondation universitaire de Versailles Saint-Quentin. Calculez le solde payer dIS pour N+1, lchancier fiscal pour N+2 et lIFA le cas chant. On est o ? aprs le 15 mars N+2, au moment o la socit connait son rsultat fiscal N+1 !!! 1. Calcul du solde dIS payer pour N+1. Date paiement : 15 avril N+2 IS brut/N+1 = 38210* 15% + (80 000-38210)* 33 1/3 = 5731,5 + 13930 = 19661,5 = 19 662 149

IS net = 19 662 600 = 19 062 Solde IS = IS N+1 - acomptes verss = 19 062 3140 = 15 922 (Logique que solde important car rsultat fiscal pass de 12000 en N 80 000 en N+1). 2. Echancier fiscal pour N+2 1er acompte : 15 mars (vers on ne connaissait pas encore exactement rsultat de N+1) = 12 000 * 15 % * (1/4) = 450 2me acompte : 15 juin = IS N+1 * *2 1er acompte = [(38210 * 15%) + (80 000 38210)* 33 1/3] * (1/2 = *2 !) 450 = 9831 450 = 9381 3me acompte : 15 septembre = 19662 * = 4916 4me acompte : 15 dcembre = 19662 * = 4916 Solde sera pay le 15 mars N+3. Calcul de lIFA CA HT = 1 600 000 HT =) application du barme. Montant de lIFA = 3750, payer le 15 mars N+2.

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TITRE II. LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE (TVA)

Cest un des piliers du systme fiscal franais. Rappel : plus de la moiti des recettes fiscales de lEtat. Copie dans beaucoup de pays, sauf aux Etats-Unis. Principe de la TVA. TVA = impt indirect. Collect par des tiers, cest--dire les entreprises ou autres acteurs conomiques (ex : associations impliques dans production et commercialisation de biens et services). Puis revers lEtat. Principe de la TVA = calcules sur le chiffre d'affaires des acteurs conomiques =) elle est incorpore dans les prix facturs par ceux-ci =) elle est ainsi rpercute sur lacheteur. Cf. facture =) prix hors taxe du bien et du service et encaisse du client ce prix major de la TVA, soit TTC. Le fournisseur reverse le montant de la TVA ainsi collecte lEtat ; lui ne conserve que le prix HT de son bien ou service (do CA toujours HT dans un compte de rsultat !). En dfinitive supporte par le consommateur final. Consommateur = redevable rel, entreprise = redevable lgal. Do qualification parfois de = impt sur la dpense , impt sur la consommation . Autre mcanisme mais rappel : la TVA est un impt ad valorem. Cad ? pay en fonction de la valeur des biens et services. La TVA repose sur un mcanisme des paiements fractionns = chaque stade de production, la taxe frappe la valeur ajoute dgage. Enfin, repose sur le mcanisme de dductions = le redevable lgal dduit de la TVA collecte celle qui a greve les lments du cot du bien ou du service rendu. En principe, conomiquement neutre pour lentreprise =) la TVA payer par une entreprise est gale la TVA collecte moins la TVA dductible de la mme priode. Schma Entreprise 151

Vend produits pour 10 000HT =) collecte TVA de 11 960 de la part de son client Cette mme entreprise a pay ses fournisseurs de matires premires =) elle dduit le montant de TVA supporte sur ses propres achats 1000 HT / a support 196 TVA dductible =) reverse lEtat 11960 196 =) donc parfaitement neutre pour entreprise, redevable lgal. Cest le consommateur final qui supporte limpt.

Historique TVA fait partie des taxes sur le chiffre d'affaires = sont apparues en France en 1917. La TVA elle, est apparue en 1954 mais ne concernait que le secteur industriel. La loi de 1966 portant rforme des taxes sur le chiffre d'affaires a compltement refondu le rgime antrieur en gnralisant la taxe sur la valeur ajoute = TVA. =) gnralisation de la TVA la plupart des activits conomiques. Reste aujourdhui un certain nombre de taxes sur le chiffre d'affaires autres que la TVA. = taxes dites spciales , qui touchent spcifiquement certaines activits. Matriellement, le champ d'application de la TVA est trs tendu, puisqu'il repose dsormais sur le concept d'oprations imposables. Celles-ci comprennent les oprations titre onreux effectues par un assujetti , notion elle-mme trs large, et les oprations spcialement dsignes par la loi. Territorialement, la TVA s'applique aux oprations imposables effectues en France. Mais certaines dispositions neutralisent lapplication des rgles de territorialit en raison des exonrations qu'elles prvoient (exportations, livraisons intracommunautaires, changes extracommunautaires, transports internationaux).

TVA et Europe La TVA existe dans de nombreux pays et notamment dans lUnion europenne. Le trait de Rome de 1957 prvoyait le principe dune harmonisation des fiscalits des Etats membres.

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1re tape : premire directive de 1967 qui impose aux Etats membres dadopter le systme de la TVA et dabandonner les autres impts sur le CA. 2me tape, fondamentale : Entre en vigueur, le 1er janvier 1979, de la sixime directive du Conseil, dite d'harmonisation des lgislations des tats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (Direct. no 1977/388 du Conseil du 17 mai 1977). Depuis, le rgime franais de TVA est profondment marqu par l'Europe. En vertu de cette directive, les quinze tats membres de la Communaut europenne sont dots d'un dispositif de TVA en principe entirement conforme ladite directive. Cette directive unifie les rgles dassiette de la TVA : champ dapplication, dductionsuniformisation. Lharmonisation des taux elle est reporte. Des directives postrieures sont venues complter ou modifier le dispositif mis en place par cette directive du 17 mai 1977. Une rforme plus profonde rsulte de l'adoption en Conseil des ministres de l'Union europenne de la nouvelle directive TVA (Direct. no 2006/112 du Conseil du 28 nov. 2006, JOUE, no L 347, 11 dc.) qui, en vigueur depuis le 1er janvier 2007, ralise une vritable codification des rgles de TVA communautaire. Abroge la directive de 1977 mais rdaction droit constant = intgre toutes les modifications depuis 1977. Autre lment marquant : la suppression des frontires fiscales par le Trait de Maastricht (1992) =) plus de contrle des marchandises qui circulent librement. Pour linstant, le principe dimposition demeure : la TVA tant un impt de consommation, on lapplique dans le pays de destination = exonration des exportations et imposition des importations au taux du pays importateur. Un achat en France est tax 19,6% tout comme un achat fait dans un Etat membre par un franais importateur. La seule diffrence avec Maastricht cest quon ne peut plus parler dimportations et dexportations (OK pour change extracommunautaires ; principe de taxation des importations et dexonration des exportations demeure). On parle donc de livraisons intracommunautaires, ou dacquisitions intracommunautaires. Mais principe maintenu dappliquer taux lacheteur. Sauf que difficults / formalits pour mise en uvre. Dbat auj. au sein de lUnion europenne pour faire voluer ce rgime et taxer la TVA le pays de dpart (plus ais). (faveur des pays structurellement exportateurs, dfaveur des autres). 153

L'harmonisation communautaire n'est pas acheve, mais le principe de la primaut du droit communautaire est la rgle =) les dispositions de droit interne ne sont applicables que dans la mesure o elles sont compatibles avec les objectifs fixs par les directives europennes.

Chapitre I. Champ dapplication de la TVA Section 1. Le critre matriel de la TVA Champ dapplication de la TVA comprend les oprations imposables. Celles-ci relvent alors de deux catgories : les oprations imposables par nature (1) les oprations qui ne rpondent pas la dfinition prcdente / art. 256-I mais qui sont imposables par disposition de la loi (2) A ces oprations imposables, il faut ajouter les oprations exonres avec possibilit doption (3) et enfin les oprations exonres sans possibilit doption (4). 1. Les oprations imposables par nature. Article 256-I Voir texte fiche Avant le 1er janvier 1979, le champ d'application de la TVA tait limit aux affaires relevant d'une activit industrielle ou commerciale. Dsormais, TVA couvre en principe toutes les oprations effectues titre onreux. Dans un cadre autre que le salariat. =) activits librales et agricoles, activits civiles. Ce principe est toutefois attnu par de nombreuses exonrations. En dfinitive soumises la TVA, dsormais, les livraisons de biens et les prestations de services relevant d'une activit conomique et effectues titre onreux (critre rel) par un assujetti agissant en tant que tel (critre personnel).

A. Le critre rel : les oprations relevant de lexercice dune activit conomique

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Activits conomiques trs varies Lactivit conomique est parfois synonyme dactivit professionnelle, mais celle-ci doit tre indpendante et autonome : le salari par exemple ne saurait avoir le statut dentrepreneur. Toute activit nest pas conomique : elle peut tre politique, religieuse, charitable Constitue une activit conomique toute activit de production, de transformation ou de distribution de produits et de services. Lactivit conomique est caractrise mme en labsence de recherche de profit. Il importe donc peu que lactivit soit exerce dans un but lucratif ou dsintress. Exemples dactivits conomiques : secteur commercial, agricole, artisanal, libral, coopratif, public conomique. Contra : activits de gestion du patrimoine priv, dun organisme politique, secteur public administratif. Dfinition : fiche. Article 256-A, CGI =) activits professionnelles et exploitation lucrative dun bien. Droit communautaire : Une activit conomique consiste notamment offrir des biens ou des services sur un march donn =) En fait, globalement les activits imposables sont divises en deux catgories : les livraisons de biens meubles corporels et les prestations de service. A ce l il faut ajouter la condition que ces livraisons et prestations aient t accomplies titre onreux. 1. Livraison de biens meubles corporels. Voir fiche : art. 256-II. Est considr comme livraison d'un bien, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien meuble corporel comme un propritaire = S'entend du transfert de proprit. Contrat le plus frquent = contrat de vente. Mais aussi considrs comme des livraisons de biens meubles corporels : l'apport en socit ; l'change d'un bien contre un autre bien; le prt de consommation

Sont concernes : la fourniture dnergie, les ventes assorties dune CRP (mme si), les transferts de biens meubles rsultant dune rquisition publique. Remarques : ne sont donc pas concernes : 155

- Les oprations emportant transfert de proprit de biens meubles incorporels (cessions de droits, de brevets, etc.) sont assimiles des prestations de services ; - Les oprations emportant production ou la livraison d'immeubles sont soumises la taxe dans des conditions particulires = TVA immobilire. 2. Les Prestations de services Dfinition a contrario dans article 256. Voir fiche. = toutes les oprations qui ne peuvent pas tre qualifies de livraisons de biens. Il s'agit notamment : des cessions de biens meubles incorporels ; des locations de biens meubles ou immeubles ; des transports ; des travaux immobiliers ; des ventes consommer sur place ; des commissions et courtages ; des travaux faon ; des travaux d'tude, de recherche ou d'expertise ; d'une manire gnrale, de toutes les activits relevant du louage d'industrie ou du contrat d'entreprise, par lequel une personne s'oblige excuter, contre rmunration, un travail quelconque ou exercer des activits donnant lieu la perception de profits. Remarque : il est indispensable de distinguer les livraisons de biens meubles et les prestations de service pour le calcul de la TVA payer 3. Oprations relevant d'une activit conomique effectue titre onreux. Il faut que les livraisons de biens meubles corporels et les prestations de services relvent d'une activit conomique et soient effectues titre onreux. * A titre onreux. Cela signifie = existence d'une contrepartie, quelle qu'en soit la nature (somme d'argent, bien livr ou service rendu, change etc.) et la valeur de cette contrepartie.

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Mais CJCE / dcision du 8 mars 1988 : arrt Apple and Pear Development council + CE la suivant =) rgle qu'il n'est pas de prestation de services titre onreux en l'absence d'un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reue par le prestataire. Il faut donc pour que lopration soit imposable en plus un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur. Deux conditions exiges par la Cour de justice pour reconnatre le caractre taxable d'un service: - le service doit tre rendu directement un bnficiaire. Il faut donc des prestations de services individualises . Le service doit tre individualis et ne pas prsenter de caractre collectif. - il doit exister une relation ncessaire entre le niveau des avantages retirs par le bnficiaire du service et la contre-valeur qu'il verse au prestataire. Comme il sagit souvent de prix (contrepartie), la contrepartie verse doit correspondre en gros au cot du service rendu. + CE 9 mai 1990, Lebon 119, Dr. fisc. 1990, comm. 1845 =) voir fiche (pas rendu directement un bnficiaire, pas de lien direct). =) une opration est imposable la TVA si elle procure un avantage un client et si le prix est en relation avec cet avantage mme sil ne correspond pas la valeur conomique du bien ou du service. Quelques consquences : - Non-application de la TVA aux oprations de caractre priv . De toutes faons, on naurait pas affaire ici un assujetti agissant en tant que tel . Voir texte 256. Ex : un commerant grant son patrimoine priv nest pas un assujetti agissant en tant que tel. - Non-application de la TVA aux oprations internes entre sige et succursale. Les mouvements de fonds oprs entre un sige de socit et l'un de ses tablissements (succursale) ne sont pas imposables la TVA. - Aides et subventions. Les subventions ne sont imposables la TVA que si la condition de lien direct est remplie. Ex : si existence d'un engagement de fournir un bien ou un service dtermin par le bnficiaire de la subvention, celle-ci entre dans le champ d'application de la TVA comme constituant la contrepartie d'une opration.

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- Indemnits d'assurance. Les indemnits d'assurance ne peuvent tre assimiles des sommes perues en contrepartie de la ralisation d'une opration imposable la TVA. Elles chappent donc la taxe, ds lors qu'elles sont perues par un assur de son propre assureur. A ce critre matriel, sajoute un critre personnel. B. Le critre personnel : la notion dassujetti Pour constituer une opration imposable la TVA, une opration doit relever d'une activit conomique effectue par un assujetti ; la ralisation par un assujetti la TVA constitue donc la seconde condition ncessaire pour que l'opration soit place dans le champ d'application de l'impt. Dfinition / fiche 256-A = personnes qui effectuent d'une manire indpendante, titre habituel ou occasionnel, des livraisons de biens ou des prestations de services relevant d'une activit conomique quel que soit le statut juridique de ces personnes. On a dj voqu la notion dactivit conomique. A ajout ici la notion dactivit indpendante. Les assujettis =) personnes exercent lactivit sous leur propre responsabilit, totale libert dans lorganisation et lexcution des travaux. Exit lien de subordination : salaris et travailleurs domicile. Remarques : 1. association 1901 sont soumises TVA quand une des conditions suivantes nest pas remplie : lassociation a une gestion dsintresse elle ne concurrence pas une entreprise du secteur marchand activit exerce dans des conditions diffrentes de celles dune entreprise : public vis, prix pratiqu, publicit 2. Peu importe le statut juridique et fiscal de celui qui ralise lopration : p.phys. ou morale, nationalit franaise ou non, socit de droit priv ou organisme de droit public= un des aspects de la neutralit de la TVA. 158

3. Lassujetti nest pas ncessairement redevable de la TVA. En dautres termes, vous pouvez avoir affaire des assujettis parce quils ralisent des oprations entrant dans le champ de la TVA ex : mdecins, banques, compagnies dassurance mais ces assujettis vont tre exonrs de TVA. A distinguer donc le non-assujetti (hors champ TVA) et le non-redevable (dans le champ mais exonr).

2. Les oprations imposables par dtermination de la loi. Article 257, CGI. Voir texte fiche 2. Analyse de larticle Enumration des oprations considres comme imposables la TVA bien quelles ne rentrent pas dans son champ dapplication matrielle Principales oprations, du moins les plus frquentes : - oprations ralises par des coopratives - certaines oprations immobilires. Oprations concourant la production ou la livraison d'immeubles mme lorsquelles revtent un caractre civil (257-7). Remarque : je nai pas mis toutes les dispositions trs complexes. Concerne les oprations sur immeubles dont les rsultats sont imposables dans la catgorie des BIC et des oprations concourant la production et livraison dimmeubles. Ce quil faut simplement retenir : * vente dimmeubles neuf. Sont imposables la TVA la vente dimmeuble en tat de futur achvement ou la 1re vente dimmeuble dans les 5 ans de son achvement une personne qui nest pas un marchand de biens, ou vente un marchand de biens. - certaines activits dveloppes par des personnes morales de droit public en concurrence avec des entreprises commerciales. (gaz, lectricit) Surtout livraisons soi-mme de biens et services = opration par laquelle lassujetti va fournir lui-mme le bien ou le service quil consomme. En dautres termes, lassujetti a la qualit de fournisseur et de consommateur pour la mme opration.

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Ex : entreprise produit un immeuble qui va devenir son sige social. Ou met au point un matriel informatique pour ses propres besoins. Ide : assurer la neutralit de limpt ; pas de distorsions de concurrence lies limpt donc on fait en sorte que lentreprise nait pas davantage fiscal faire lopration plutt qu la confier un autre. Rgime fiscal des livraisons soi-mme dpend de la nature du bien ou service, et de son utilisation. Deux questions donc : le bien ou service est-il affect aux besoins de lentreprise ou des besoins autres ? de quel type de bien ou service sagit-il ?

1re hypothse : livraison pour les besoins de lexploitant,du dirigeant, du personnel, dons des tiers. Immobilisation : livraison non soumise TVA sauf si les lments ayant servi la production du bien ont donn lieu de la TVA dductible. Bien non immobilis : livraison non soumise TVA sauf si la TVA lorigine a t dductible Prestation : prestation soumise TVA pour le montant des dpenses engages pour lexcution du service. 2me hypothse : livraison soi-mme pour les besoins de l'entreprise. Immobilisation : livraison soumise TVA et TVA immdiatement dductible. Cad TVA collecte sur cette livraison va tre dductible si lentreprise est assujettie. Bien non immobilis : livraisons soi-mme non soumise TVA Prestation de service : livraisons non soumise TVA Base d'imposition des livraisons soi-mme. Pour les livraisons soi-mme de biens achets (ou imports) et utiliss en l'tat, affects des besoins autres que ceux de l'entreprise, la base d'imposition est constitue par le prix d'achat hors taxe. Pour les autres biens (c'est--dire ceux extraits, fabriqus ou transforms), la base retenir est, dans tous les cas, le prix de revient, dtermin suivant les rgles applicables en matire d'impts directs.

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Remarque : on fera un exercice de synthse la fin de la section 1.

3. Les oprations imposables sur option

Il sagit ici doprations exonres mais pour lesquelles il est possible dopter pour la TVA. Pourquoi avoir intrt opter pour la TVA ? Certes lopration est exonre de TVA, donc pas de collecte de TVA lors de sa ralisation mais dans ce cas aucune dduction nest possible en amont (sauf pour exportations et livraisons extracommunautaires qui sont exonres mais qui permettent quand mme de rcuprer la TVA dductible). Donc, lexonration peut se rvler dfavorable lassujetti. Car celui-ci ne pourra pas rcuprer la TVA qui a pes sur ses propres achats. Autre intrt : loption pour la TVA permet de bnficier dune exonration de taxe sur les salaires (les organismes exonrs de TVA sont redevables de la taxe sur les salaires).

A. Les bnficiaires de loption

Les personnes physiques ou morales qui exercent certaines activits normalement exonres de la TVA (ou places hors du champ d'application de cette taxe) se voient reconnatre la possibilit de se soumettre volontairement l'impt, par une option spcialement prvue cet effet. La loi numre, limitativement, les personnes et activits qui peuvent opter pour l'assujettissement, l'option n'tant pas possible en dehors de ces cas : - exploitants agricoles ralisant moins de 46000 de recettes annuelles. - personnes exerant certaines activits librales exonres - personnes donnant en location des immeubles nus usage industriel, commercial ou professionnel - collectivits locales (au titre des oprations dassainissement, enlvement et traitement des ordures..) - tablissements bancaires et financiers, pour certaines oprations : commissions sur tenue de compte, sur effets de commerce et sur affacturage pour une priode de 5 ans renouvelable - bailleurs de baux ruraux 161

B. Les modalits Loption couvre une priode de 5 ans avec une reconduction automatique jusqu 10 ans si lassujetti bnficie dun remboursement de crdit de taxe parce quil a opt pour limposition. Pour les locations immobilires, la dure est double.

4. Les oprations hors champ et les oprations exonres (261, CGI)

Attention : ce ne sont pas des oprations hors champ de la TVA mais des oprations exonres. Exonrations nombreuses, diverses. Les principales oprations exonres, cette fois sans possibilit doption sont : les exportations et livraisons intra- communautaires les activits mdicales et paramdicales des professions rglementes, laboratoires danalyse. les activits denseignement : priv ou public, universitaire les services publics des collectivits territoriales les oprations de bourse et dassurance (taxe spcifique sur les oprations dassurance) les ventes de fonds de commerce ou dimmeubles anciens la plupart des activits bancaires : intrts, agios, escomptes, prts locations dimmeubles usage dhabitation location de terrains

Exercice dapplication Dterminez si les oprations suivantes sont dans le champ de la TVA : M. X est un avocat =) activit conomique. Prestation de services titre onreux et indpendant. Activit librale. Assujetti =) TVA Mme Y est architecte. Elle vient de vendre sa voiture lun de ses collgues =) idem. A condition de ne pas tre salarie. Mais vente = opration ralise titre personnel et non en sa qualit dassujetti= en tant que particulier et non en tant quarchitecte. Pas dans dapplication de la TVA. 162

La fille de M. X vient dacheter le DVD des restos du cur et a fait un don la Croix Rouge=) Don = opration titre gratuit sans contrepartie, ce don ne sera donc pas soumis TVA. Tandis que vente de DVD nest pas une opration titre gratuit. Opration commerciale dans les mmes conditions celle du march de DVD. Peu importe laffectation des fonds.

Mme X est expert-comptable salarie dans le cabinet de sont pre. =) salarie, donc non assujettie. M. Y, grant dune SARL, a rcupr pour ses besoins personnels un des ordinateurs commands par la SARL. Celle-ci a dduit la TVA sur cet ordinateur =) livraison soimme dun bien affect aux besoins personnels du grant. Comme droit dduction pour SARL, le prlvement est une opration imposable la TVA.

Cette SARL a cd deux immeubles : lun acquis il y a 7 ans a t cd un marchand, lautre acquis il y a 8 ans a t cd un non-assujetti =) le premier plus de 5 ans mais vente un marchand de biens =) imposable la TVA ; lautre non mais droits denregistrement.

La fille de Mme Y est infirmire domicile =) opration exonre (ne pas dire hors champ de la TVA)

Section 2. Le critre territorial de la TVA

Il sagit de dterminer ici si une opration est imposable la TVA en France. Le principe est assez simple : une opration est imposable la TVA en France si elle est ralise sur le territoire franais. Il faut entendre territoire franais (pour la TVA !) : la France mtropole, les eaux territoriales franaises, la Corse et Monaco. Guyane, Martinique, Guadeloupe, Runion sont considrs comme des exportateurs. La TVA ne sapplique pas dans en Polynsie, Nouvelle-Caldonie. Comment savoir si une prestation est imposable en France ? 1. Le rgime applicable aux prestations de services 1. Le principe

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Le critre de dtermination du lieu d'imposition des prestations de services est le lieu d'tablissement du preneur. =) rgle modifie par la loi de finances du 30 dcembre 2009 !!! La rgle gnrale est donc que les prestations de services sont imposables en France lorsque le preneur est un assujetti en France, il y a le sige de son activit ou un tablissement stable qui le service est rendu (ou, dfaut, son domicile ou sa rsidence habituelle). AVANT loi de 2009 : lieu dtablissement du prestataire !!!

Article 259 =) critre du lieu dtablissement du preneur Le preneur est un assujetti + il a en France Le sige de son activit conomique Un tablissement stable Son domicile ou sa rsidence.

=) Prestations obissant au principe gnral (imposition en France lorsque le preneur y est tabli en tant quassujetti). alina 2 : lorsque le preneur nest pas un assujetti Dans ce cas, on regarde le lieu dtablissement du prestataire de services : si le prestataire a son sige co. en France, ou un tab. stable duquel les services sont fournis, ou domicile =) lieu de prestations de services en France =) TVA franaise.

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2. Les exceptions :

=) 1er type dexceptions : les prestations dsignes l'article 259 A du CGI = des prestations matriellement localisables Prestations se rattachant un immeuble. Ces prestations, y compris celles qui tendent prparer ou coordonner l'excution de travaux immobiliers ainsi que celles des agents immobiliers ou des experts, sont imposables lorsque l'immeuble est situ en France. Rgime des transports En principe, les transports de voyageurs ou de marchandises et les prestations accessoires relvent de la TVA franaise pour la distance parcourue en France. Mais : Exception qui vient encore davantage compliquer la rgle : le transport intracommunautaire de biens. Df = transports de biens dont les points de dpart et d'arrive se trouvent dans deux tats membres diffrents de lUnion europenne Le lieu de ralisation des prestations de transports intracommunautaires de biens est rput tre situ en France et, donc, donner lieu application de la TVA franaise, dans les deux cas suivants : - lorsque le point de dpart du trajet est en France, sauf si le preneur (ou bnficiaire de la prestation) a fourni au prestataire son numro d'identification la TVA dans un autre tat membre de la Communaut europenne (dans ce cas TVA du pays darrive). - lorsque le lieu de dpart se trouve dans un autre tat membre de la Communaut et que le preneur a fourni au prestataire son numro d'identification la TVA en France. Remarque : de faon gnrale, les prestations de services strictement lies l'exportation sont exonres, et donc galement transports lis une exportation.

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Cas du transport international de voyageurs

Ce type de transport est soumis une rglementation uniforme, quil sagisse donc de transport lintrieur de lUnion europenne ou lextrieur de lUE. =) Sont exonrs de la TVA, mme pour la partie du trajet effectue sur le territoire national les transports ariens ou maritimes de voyageurs en provenance ou destination de l'tranger ou des territoires et dpartements d'outre-mer ; =) Les transports ferroviaires de voyageurs en provenance et destination de l'tranger sont imposs uniquement pour la partie franaise du trajet.

Les locations de moyens de transport Les locations de moyens de transport sont imposables lorsque le loueur est tabli en France et que le bien est utilis par le locataire en France ou dans un autre tat de lUE. Si bien utilis hors UE =) pas TVA franaise.

Les prestations matriellement excutes en France Les prestations suivantes sont imposables en France lorsqu'elles y sont excutes : prestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, ducatives, rcratives et prestations accessoires ainsi que leur organisation ; travaux et expertises portant sur des biens meubles corporels ; oprations d'hbergement et ventes consommer sur place.

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=) 2me type dexceptions : les prestations immatrielles : Articles 259 B et 259 C du CGI Il s'agit : des cessions et concessions de droits d'auteur, de brevets, de droits de licence, de marques et d'autres droits similaires ; des prestations de publicit et de conseil des prestations de conseillers, d'ingnieurs, de bureaux d'tudes ; des prestations des experts-comptables ; des prestations de tlcommunication, informatique des oprations financires, bancaires, d'assurance et de rassurance ; de la mise disposition de personnel ; des locations de biens meubles corporels (hors moyens de transport)

Ces prestations sont imposables en France lorsque : - le prestataire et le bnficiaire sont tablis en France - le prestataire est tabli en France et le bnficiaire dans un autre tat membre de la CEE, sans y tre assujetti la TVA - le prestataire est tabli hors de France et le bnficiaire est un assujetti la TVA tabli en France ; - le prestataire est tabli en dehors de lUE et le bnficiaire est tabli en France o il utilise le service sans y tre assujetti la TVA.

En revanche, ces prestations ne sont pas soumises la taxe en France lorsque : - le prestataire est tabli en France et le bnficiaire est tabli hors UE - le prestataire est tabli en France et le bnficiaire est un assujetti la TVA tabli dans un autre tat membre de lUE - le prestataire est tabli en dehors de lUE et le bnficiaire, tabli en France sans y tre assujetti la TVA, utilise le service hors de France - le prestataire est tabli dans un autre tat membre de lUE et le bnficiaire est tabli en France sans y tre assujetti la TVA. Voir tableau

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Remarque Adopte par le Conseil des ministres de l'Union europenne, la directive du 12 fvrier 2008 a toutefois pour effet, compter du 1er janvier 2010, une fois sa transposition en droit interne ralise par larticle 102 de la loi 2009-1673 du 30 dcembre 2009, de modifier le lieu d'imposition des prestations de services. La rgle gnrale sera : dans les relations entre assujettis, l'imposition au lieu d'tablissement du preneur avec autoliquidation de la taxe par celui-ci et, dans les relations entre assujettis et non-assujettis, l'imposition au lieu d'tablissement du prestataire.

2. Le rgime applicable aux transactions de marchandises Si principe semble simple, en ralit, depuis linstauration du march unique en 1993, il faut distinguer les oprations ralises lintrieur de lUnion europenne et celles ralises avec des partenaires conomiques hors UE. =) principaux textes dans le support de cours Tout dabord lorsque le partenaire conomique est hors de lUnion europenne, envisageons le cas des exportations et des importations. A. Les exportations = expditions de biens ou de services hors de lUnion europenne. Ici fournisseur en France et client hors UE. De faon gnrale, les oprations se rattachant au commerce extrieur sont exonres de la TVA. L'exonration s'applique : - aux exportations et un certain nombre de livraisons qui leur sont assimiles ; - aux services se rattachant au trafic international de biens. Il faut justifier lexportation par une inscription comptable et par la production dune dclaration dexportation yise par le bureau des douanes.

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Cela signifie que lexportateur ne collecte pas de TVA ; mais il peut exercer son droit dduction sur ses propres achats. Explique que beaucoup dentreprises exportatrices ont des crdits de TVA. Ces entreprises peuvent galement faire des achats en franchise de TVA, dans la limite du montant des exportations de lanne prcdente. Ce rgime sapplique galement aux livraisons intracommunautaires. Pour bnficier de la franchise, les exportateurs doivent adresser leurs fournisseurs une attestation vise par le service des impts certifiant que les produits commands par eux doivent faire l'objet d'une exportation ou livraison intracommunautaire. Cette attestation doit comporter l'engagement d'acquitter la TVA dans l'hypothse o les produits concerns ne recevraient pas en dfinitive la destination ayant justifi la franchise.

B. Les importations L'importation de biens en provenance de pays tiers donne lieu exigibilit de la TVA au moment o l'opration est ralise, le passage de la frontire tant considr comme un acte imposable en lui-mme, qu'il y ait ou non transfert de proprit et que l'opration d'importation soit ralise titre onreux ou gratuit. La TVA est collecte par le service des douanes ; elle est due par limportateur. Le taux est celui du pays importateur, en loccurrence la France. Donc les produits franais et les produits trangers sont assujettis au mme taux. La TVA supporte l'importation par une entreprise assujettie la taxe est dductible dans les conditions de droit commun.
Certaines importations sont exonres : produits de la pche imports par les entreprises de pche maritime ; prothses dentaires importes par les dentistes ou prothsistes ; uvres d'art originales, timbres, objets de collection ou d'antiquit, condition que leur importation soit effectue pour les besoins d'tablissements agrs par le ministre de la Culture.

Les oprations ralises lintrieur de lUnion europenne font lobjet dun traitement diffrent. Plus dimportations ni dexportations. C. Les oprations intracommunautaires A lintrieur des 27 pays de lUnion europenne. 169

Les acteurs conomiques doivent avoir un numro didentification intracommunautaire pour ces oprations : code pays (ex : FR, cl 2 chiffres, n identification insee) Il faut alors distinguer les livraisons intracommunautaires et les acquisitions. 1. Livraisons intracommunautaires Les livraisons intracommunautaires sont exonres de TVA pour ne pas pnaliser les pays exportateurs qui disposent de taux de TVA leve. Fournisseur = France, client = UE hors France. Principe =) exonration de TVA franaise mais pas de perte du droit dduction pour le fournisseur franais. Du ct du client, par ex allemand, autoliquide la TVA, la collecte luimme (au taux allemand de 19%) et exerce dessus son droit dduction. Illustre : neutralit de la TVA, pas pnaliser exportations pour France car taux celui de lacheteur ; donc pour acheteur mme taux que si avait achet en Allemagne. Exception =) si client est non assujetti ou na pas communiqu son numro didentification la TVA alors le vendeur doit collecter la TVA franaise et celle-ci nest pas dductible pour lacheteur- client. 2. Acquisitions intracommunautaires = acquisitions en provenance dun autre Etat membre. Dfinition Art. 256 bis 3 : support. Assujetties la TVA dans lEtat de destination des marchandises. =) imposables la TVA en France

Remarque finale : les rgimes particuliers (au sein UE) Dans le souci dviter des risques de dlocalisation, pour ne pas nuire certaines conomies locales. Rgimes qui concernent les particuliers et des personnes bnficiant dun rgime drogatoire (PBRD) =) les achats effectues par des particuliers.

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* Ventes distance = par correspondance. Elles sont assujetties la TVA du pays de dpart= ent. qui ralise la vente facture la TVA si cette socit ralise moins de 100 000 CA HT pour la France, Allemagne, Luxembourg ; 35 000 CA HT pour Belgique, Italie, Irlande. A contrario si le CA ralis en France est suprieur 100 000, les ventes seront alors passibles du taux de TVA en vigueur en France. Application : si vendeur est franais, et CA > S (seuil applicable dans lEtat de livraison du bien. =) opration imposable dans le pays de destination. Sinon opration imposable dans le pays de dpart, la France. Sauf option pour priode de 2 ans (en fonction du taux notamment si taux infrieur au taux franais et si clients particuliers qui ne peuvent rcuprer la TVA intressant) * achats de moyens de transport neufs en provenance dun autre Etat membre = acheteur redevable de la TVA dans son propre pays. (vhicules qui ont un Km inf 6000 km ou livraison intervenue dans les 6 mois de la mise en service). =) les PBRD Les personnes bnficiant dun rgime drogatoire sont : les personnes morales non assujetties la TVA ou les professionnels exonrs les assujettis ralisant des oprations qui nouvrent pas droit dduction.

En outre, il faut, pour bnficier du rgime drogatoire, avoir ralis des acquisitions lanne prcdente ou lanne en cours, auprs de lautre Etat membre pour un montant infrieur un certain seuil (en France, seuil = 10 000). Dans ce cas, le vendeur du bien collecte la TVA au taux applicable son pays (alors que acquisition pour le non assujetti franais imposable au taux franais). Exemple Une clinique franaise (non-assujetti) achte du matriel pour 3000 au Portugal. Le seuil pour bnficier du rgime drogatoire au Portugal est de 3500. Le taux de TVA au Portugal est de 19%. La clinique ne peut pas dduire la TVA. Si rgime classique des acquisitions communautaires, elle paie 3000 + 19,6% * 3000= 3588. Si rgime drogatoire (OK ici), elle paie 3000 + 19% * 3000 = 3570.

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Chapitre II. Le calcul de la TVA


Rappel = TVA payer = TVA exigible TVA dductible Section 1. Le calcul de la TVA exigible TVA collecte, ou exigible = base imposable la TVA (2) * taux dimposition (3) Mais dabord : quand un assujetti doit-il acquitter la TVA quil a collecte ? =) rponse grce au fait gnrateur et exigibilit (1).

1. Fait gnrateur et exigibilit Dfinitions =) Loi du 29 dcembre 1978 portant harmonisation de la TVA franaise la lgislation communautaire : =) fait gnrateur de la taxe = le fait par lequel sont ralises les conditions lgales ncessaires pour l'exigibilit de celle-ci. Notion peu utile en ralit. =) Exigibilit = dfinie par le droit que le Trsor public peut faire valoir un moment donn, auprs du redevable pour obtenir le paiement de la taxe . Dterminer lexigibilit de la TVA = dterminer la priode au titre de laquelle la TVA est due (mois) = au mme moment cette TVA devient dductible chez le client qui la paie !!! En fait, c'est l'exigibilit - qui dtermine la priode (mois, trimestre, etc.) au titre de laquelle le montant des oprations imposables doit faire l'objet d'une dclaration. - qui dtermine la date laquelle le droit dduction prend naissance chez l'utilisateur de ces biens ou services. Date dexigibilit de la TVA chez le fournisseur = date de dductibilit de la TVA chez le client.

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En principe, le fait gnrateur de la taxe et son exigibilit = au mme moment. Mais nombreuses drogations. Livraisons de biens meubles corporels Rappel : recouvrent toutes les oprations portant sur ces biens et donnant lieu un transfert de proprit (ventes, changes, prts de consommation, etc.). =) La TVA est exigible lors de la ralisation du fait gnrateur, c'est--dire en principe lors de la livraison des biens. Date dexigibilit = date du fait gnrateur = livraison matrielle du bien. (Peu importe ici la date du transfert de proprit ! cf. CRP =) ne retarde pas la date dexigibilit de la TVA =) Prcisions particulires. (non mis dans le support : ()) Juste : Livraisons soi-mme. -- Pour les livraisons soi-mme des biens qui sont effectues pour des besoins autres que ceux de l'entreprise (prlvements oprs par les dirigeants, par exemple) et qui sont imposables -- Pour les livraisons soi-mme de biens effectues pour les besoins de l'entreprise et qui sont imposables (immos) Les livraisons soi-mme de prestations de services ne sont pas taxables en principe. La date d'exigibilit des livraisons soi-mme de biens imposables est constitue par la premire utilisation de ces biens. Prestations de services. 1. Principe Pour les prestations de services, le fait gnrateur de la TVA ne concide pas avec son exigibilit. - Le fait gnrateur est constitu par l'excution des services ou des travaux, - alors que s'agissant de l'exigibilit le principe est que la TVA est exigible lors de l'encaissement des acomptes, du prix ou de la rmunration. Il est donc possible ici davoir une exigibilit fractionne, chelonne au fur et mesure des rglements. 173

=) Prcisions sur la date dexigibilit en fonction de certains modes de paiement. Paiement par chque =) la taxe n'est en principe exigible que lors de l'encaissement du chque. Toutefois, en pratique, le redevable soumis au paiement de la TVA d'aprs les encaissements acquitte gnralement l'impt ds la remise du chque par le client Effet de commerce =) L'encaissement (et, par consquent, l'exigibilit de la TVA) est considr comme intervenant la date d'chance de la traite, mme si l'effet est remis l'escompte. Paiement par virement =) date dexigibilit = date dinscription au compte bancaire Paiement par remise despces =) date de remise effective Paiement par affacturage =) date du paiement effectif par le dbiteur

2. Exception : rgime du paiement de la TVA d'aprs les dbits. Les assujettis qui effectuent des oprations pour lesquelles l'exigibilit est constitue par l'encaissement (donc prestataires de services, notamment) peuvent acquitter la taxe d'aprs leurs dbits. Le dbit = inscription comptable de la somme correspondant au dbit du compte client = cette inscription concide, en principe, avec la facturation. (et non plus encaissement !) Option formule auprs du Centre des impts dont le redevable relve ; concerne alors toutes les oprations taxables. Entreprise doit alors faire figurer sur ses factures la mention autorisation du (date) dacquitter la TVA suivant les dbits . L'intrt de l'option pour le systme des dbits est d'apporter une simplification de gestion, notamment lorsque des ventes et prestations de services font l'objet d'une facturation globale. En droit commun, la date d'exigibilit de la TVA serait diffrente pour les deux catgories d'oprations. (livraison et donc facturation pour ventes, encaissement pour services) 174

Ici, mme date = facturation. (dbit du compte clients) Mais, cette option ne doit pas avoir pour effet de retarder la date dexigibilit de la TVA (en principe elle lavance puisque la facturation est avant lencaissement). Sauf hypothse suivante : retard dexigibilit dans lhypothse o un acompte est intervenu, ou encore lorsque des paiements sont intervenus avant la date de facturation. =) Schma Acompte Pas option TVA exigible sur acompte Option pour dbit si pas correction Pas TVA exigible Donc TVA exigible sur acompte =) facturation Pas TVA exigible =) paiement du solde TVA exigible sur solde

TVA exigible TVA exigible sur solde

Pas TVA exigible Pas TVA exigible

2. La base dimposition La base d'imposition la TVA est constitue par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reus par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de l'opration ralise. =) Article 266, CGI 1. La base d'imposition est constitue : a) Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reus ou recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces oprations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement lies au prix de ces oprations () =) Formule Assiette TVA = Prix vente HT + frais accessoires/ complments prix rductions accordes 175

=) analyse de la formule Dans rductions de prix : rabais, remises, ristournes Dans complments de prix : - frais fiscaux : droits de douane et taxes parafiscales - frais demballage (si emballages perdus) - frais divers : commission, courtage, majorations de livraison - frais de transports facturs au client donc en principe inclus dans la base dimposition * Si vente franco de port = frais de transport inclus dans le prix des marchandises, donc naturellement inclus dans la base dimposition. * Si vente stipule dpart = biens transports aux risques de lacheteur. Sur facture ligne part pour transport =) impose au taux 19,6% * Si vente stipule arrive = biens transports aux risques du vendeur, mais frais facturs au client=) Taxs au mme taux que les biens transports.

Application Vente de produits alimentaires pour un montant de 10 000 HT (taxs 5,5%), avec des frais de transport dun montant de 10000 HT Si vente stipule dpart

Prix HT biens = 10 000 TVA/marchandises = 550 Frais transport = 1 000 TVA/ transport = 196 Total TTC facture = 11 746 Si vente stipule arrive

Prix HT biens = 10 000 TVA/marchandises = 550 176

Frais transport = 1 000 TVA/ transport = 55 Total TTC facture = 11 605

Quelques prcisions : Livraisons de biens. La base d'imposition = prix convenu entre les parties sans qu'il y ait lieu de tenir compte du fait que ce prix peut se dcomposer en versement d'acomptes, du prix principal et du solde. Prestations de services. La base d'imposition comprend la totalit des sommes constituant la contrepartie du service rendu (acomptes, rmunration principale, solde, etc.) ; mais l'exigibilit de la taxe n'intervient qu'au moment de l'encaissement. changes. Assujettis considrs comme effectuant une vente et la taxe est assise sur la valeur des produits reus en paiement du bien livr, augmente, le cas chant, du montant de la soulte encaisse. Achats La base d'imposition est constitue par le prix d'achat major, le cas chant, des impts la charge de la marchandise (prlvements de toute nature assis en addition de la TVA). Livraisons soi-mme Base dimposition est constitue soit du cot dachat des produits prlevs soit du cot de revient des produits fabriqus ou services raliss. Importations Base dimposition = valeur dclare lors du passage en douane, majore des droits de douane ventuels.

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3. Le Taux de la TVA Structure des taux. =) Le systme franais actuel de TVA comporte aujourd'hui, en France continentale, trois taux seulement : le taux normal : 19,6% le taux rduit : 5,5% Le taux spcifique : 2,1%

ces taux, correspondent, dans les dpartements d'outre-mer (DOM encore ! mme si il faudrait dire DROM = dpartement et rgion doutre-mer), o la TVA est en vigueur, des taux particuliers (3) moins levs (ex : le taux de 19,6% y est de 9,5% dans DOM). S'y ajoutent des taux spcifiques applicables certains produits et oprations dtermins, qui diffrent selon le territoire concern (France continentale, Corse = COM (collectivit), DOM), ainsi qu' de nombreuses oprations faites en Corse. Plus de TOM mais des POM (pays doutre mer pour Polynsie et Nouvelle-Caldonie) Si l'on additionne taux gnraux et taux particuliers, on constate que s'appliquent trois taux de TVA en France continentale, six en Corse/COM et quatre dans les DOM, soit pour l'ensemble du territoire franais neuf taux diffrents (allant de 0,9 % 19,60 %).

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Champ d'application du taux normal = n'est pas limitativement dfini. Englobe toutes les oprations taxables pour lesquelles un autre taux n'est pas spcifiquement prvu. Remarques : - En principe, les produits alimentaires relvent du taux rduit. Mais exceptions : boissons alcooliques, confiserie, les margarines et graisses vgtales, le caviar. =) 19,6% - Ventes consommer sur place. Les ventes consommer sur place ralises par les dbitants de boissons, restaurateurs, hteliers, ptissiers, etc., constituent des prestations de services et sont soumises au taux normal mme lorsqu'elles portent sur des produits relevant du taux rduit. Toutefois, engagement du gouvernement de mettre en uvre l'abaissement du taux de TVA de 19,60 % 5,5 % en ce qui concerne les services de restauration aussitt qu'un accord sera intervenu au niveau communautaire. Cet engagement, effectif depuis le 1er juillet 2009, a cot 2,4 milliards deuros. (source : La TVA taux rduit dans la restauration : une mesure qui fait ses preuves (rapport d'information Snat) par M. Michel HOUEL au nom de la commission de l'conomie, du dveloppement durable et de lamnagement du territoire, 13 octobre 2010).

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Champ dapplication du taux rduit Le taux rduit est rserv certains produits et certaines prestations de services dont la liste limitative est donne par la loi. Sont notamment concerns : - les produits alimentaires - les transports de voyageurs ; - fourniture de logement en htel ou en meubl ; - fourniture des repas dans les cantines d'entreprise ; - prestations relatives la fourniture et l'vacuation de l'eau - certains spectacles et manifestations culturelles (cinmas, thtres, concerts) ; - les prestations des avocats dans le cadre de l'aide juridictionnelle ou d'une procdure de commission ou de dsignation d'office. - mdicaments non rembourss par la scu. - produits pour lagriculture Depuis 1999, les travaux damlioration, de transformation et dentretien des locaux usage dhabitation construits depuis plus de deux ans. Champ dapplication du taux spcifique L'unique taux spcifique subsistant en France continentale est celui de 2,10 % ; il s'applique aux publications de presse, la redevance de l'audiovisuel ; aux mdicaments remboursables par la Scurit sociale

Section 2. Le calcul de la TVA dductible Rappel : la TVA nest pas une charge pour les entreprises qui la collectent et la reversent. En effet, chaque stade de la production, le redevable calcule et facture son client une taxe (dite d'aval ) correspondant au prix hors taxe qu'il pratique. Ensuite, lors du rglement de la taxe d'aval, l'assujetti impute sur cette dernire le montant de l'impt (taxe dite d'amont ) qui a grev les lments de son prix de revient (matires premires achetes, marchandises en stock, immobilisations, prestations de services). 180

Il ne verse que la diffrence entre la taxe facture/collecte et la taxe d'amont (dductible). En droit strict, la dduction doit se faire opration par opration. Mais la taxe tant liquide pour l'ensemble des oprations ralises au cours d'une priode dtermine (mois, trimestre, anne), l'imputation de la taxe dductible s'effectue, en pratique, globalement. Rforme de la TVA entre en vigueur au 1er janvier 2008 = rforme de la dduction de TVA. Notamment dans modalits dexercice du droit dduction : mise en place dun coefficient de dduction (2). Avant champ dapplication du rgime des dductions (1). Modification galement des modalits de rgularisation de la TVA dductible (3).

1. Champ dapplication du rgime des dductions A - Existence du droit dduction

Pour ouvrir droit dduction de TVA, un bien ou un service doit tre affect la ralisation doprations imposables la TVA. On parle d' oprations ouvrant droit dduction . = oprations imposables et certaines oprations assimiles du point de vue de l'exercice du droit dduction (ex : exportations).

=) Condition de ncessit ou le principe daffectation (aussi condition de fond de lexercice du droit dduction. Arrt important : CE 3 fvrier 1989 (Compagnie Alitalia, Lebon 44). Voir FICHE Le Conseil d'tat a jug que le gouvernement franais avait contrevenu aux principes gnraux du droit dduction dfinis par la sixime directive europenne de 1977 en subordonnant la dduction de la TVA grevant les biens et services leur affectation exclusive aux besoins de l'exploitation. =) Dsormais, l'exercice du droit dduction de la taxe ayant grev des biens ou des services suppose que ceux-ci soient ncessaires l'exploitation . Cette condition donne encore lieu beaucoup de contentieux.

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Donc, l'exercice du droit dduction suppose que les biens et services concerns soient ncessaires l'exploitation = question de fait. En dautres termes, la dpense doit tre engage dans lintrt de lexploitation . Exit quand bien rpond des besoins autres que ceux de l'exploitation , ou encore dpense somptuaire . =) Etat actuel du droit maintient une exclusion totale du droit dduction pour les biens et services dont l'utilisation prive est trs largement prpondrante (affectation plus de 90 % des besoins trangers ceux de l'entreprise). =) Ncessit d'tablir le lien entre la dpense et l'activit de l'entreprise. =) Ncessit de poursuite effective de l'activit, ou de commencement dactivit.

B. Exceptions au droit dduction. La rglementation prvoit diverses exclusions ou restrictions propres certaines entreprises ou certains biens et services. =) Dpenses de logement au profit des dirigeants ou du personnel de l'entreprise. =) Vhicules servant au transport des personnes. Exclus du droit dduction = les vhicules de toute nature conus pour transporter des personnes ou usages mixtes , lorsque ces vhicules constituent pour l'entreprise des immobilisations non immobiliss, ils ne sont pas destins tre revendus l'tat neuf.

=) Biens ou services fournis sans rmunration ou moyennant une rmunration trs infrieure au prix normal. La TVA ayant grev des biens cds ou des services rendus gratuitement ou moyennant une rmunration trs infrieure au prix normal, notamment titre de commission, rabais, bonification, cadeau, n'est pas dductible. Peu importe l'identit du bnficiaire (client, fournisseur, personnel). Exception : 182

* Objets de faible valeur (valeur unitaire TTC inf. 60). * Prsentoirs publicitaires (affiches, panonceaux, pancartes, enseignes, meubles) = ceux qu'une entreprise remet, gratuitement ou un prix rduit, sa clientle = dductible certaines conditions. L'exclusion du droit dduction ne concerne que les biens. Les services gratuits rendus dans l'intrt de l'entreprise ouvrent donc droit dduction sauf si services rendus sans aucune contrepartie (pures libralits). =) Services affrents des biens exclus du droit dduction. Les services de toute nature (rparations, transports, commissions) sur des biens exclus du droit dduction n'ouvrent eux-mmes pas droit dduction

2. Exercice du droit dduction Avant dexercer son droit dduction, une entreprise doit vrifier dabord que les conditions de forme sont respectes, conditions de dlai galement. Conditions de forme de lexercice du droit dduction. Dduction de la TVA doit tre justifie. Ncessit dun document justificatif. =) Gnralement mention de la taxe sur les factures d'achat. =) Ou si TVA acquitte par le redevable lui-mme =) mention de l'opration concerne sur les dclarations que le redevable a souscrites spontanment pour le paiement de la taxe dont il opre ensuite la dduction. Livraison soi-mme = dclaration de lentreprise =) importations = document douanier =) vente dimmeuble = acte notari =) change de biens = dclaration dchange Ces documents doivent tre conservs par lentreprise pendant 6 ans. Conditions de dlai Le droit dduction prend naissance lorsque la taxe qui motive la dduction (vente, prestation de services) devient exigible chez le fournisseur. Date dexigibilit = date de dductibilit.

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Ex : livraison de bien en t =) TVA exigible chez le fournisseur =) donc dductible cette date chez lentreprise cliente. Prestation de service encaisse en t =) TVA devient exigible chez le prestataire =) dductible chez le client. Une entreprise peut avoir oubli dexercer son droit dduction au titre de la priode concerne =) possibilit de rparer lors de la priode suivante. Limite : la TVA non dduite peut tre porte sur la dclaration de TVA jusquau 31 dcembre de la 2me anne suivant celle de lomission. Aprs, droit dduction perdu. Conditions de fond. Finalement dj vu. Principe de laffectation du bien ou service la ralisation doprations imposables la TVA. Mais dpend du coefficient de dduction =) manifestation dans le montant de la TVA dductible (A). On verra ensuite les modalits pratiques de lexercice du droit dduction (B). A. Le montant de la TVA dductible

Depuis le 1er janvier 2008 (entre en vigueur dun dcret de 2007), les modalits de dduction de la TVA sont substantiellement modifies. Les nouvelles modalits de dduction de la TVA consacrent la primaut du principe de l'affectation du bien. Le montant de dduction quune entreprise peut pratiquer sur la TVA supporte dpend du coefficient de dduction. =) Coefficient de dduction Taxe dductible pour un bien ou service dtermin est dfinie en proportion du coefficient de dduction de ce bien ou service. Le montant de la taxe dductible s'obtient donc en multipliant le montant de TVA ayant grev ce bien ou service par un coefficient de dduction .

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TVA dductible =TVA sur le bien ou service * coefficient de dduction

Le coefficient de dduction est li un bien ou service = individualis, et peut donc tre diffrent selon les biens ou services. Cest lassujetti qui doit dterminer un coefficient de dduction pour chaque bien et service acquis ou import. Le coefficient de dduction est lui-mme gal au produit de trois coefficients : coefficient d'assujettissement, coefficient de taxation et coefficient d'admission. Coefficient de dduction = coefficient dassujettissement * coefficient de taxation * coefficient dadmission. Chacun des coefficients doit tre initialement dtermin, provisoirement, lors de l'acquisition du bien ou du service.

=) le coefficient dassujettissement Le coefficient d'assujettissement d'un bien ou d'un service traduit la proportion d'utilisation du bien ou du service pour la ralisation d'oprations imposables. - Si bien ou service utilis exclusivement pour oprations dans le champ de la TVA, soit imposables, coefficient d'assujettissement = 1. - Si bien ou service utilis pour la ralisation d'oprations non imposables , c'est--dire places hors champ d'application de la TVA = 0. - si bien ou service affect partiellement des oprations situes dans le champ dapplication de la TVA =) coeff. Compris entre 0 et 1 Malgr le principe selon lequel le coefficient d'assujettissement est propre chaque bien ou service, les assujettis peuvent adopter, par anne civile et sous rserve d'en justifier, un coefficient d'assujettissement unique pour l'ensemble des biens et services utiliss la fois pour des oprations non imposables et pour des oprations imposables. =) coefficient de taxation

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Le coefficient de taxation traduit la proportion dans laquelle un bien ou un service est utilis par la ralisation d'oprations ouvrant droit dduction. = 1, lorsque les oprations imposables pour la ralisation desquelles il est utilis ouvrent toutes droit dduction. = 0, dans la situation inverse. Il est dtermin forfaitairement lorsque le bien ou le service est utilis la fois pour la ralisation d'oprations imposables ouvrant droit dduction et pour la ralisation de telles oprations n'ouvrant pas droit dduction. Le coefficient de taxation forfaitaire est gal au rapport entre au numrateur = le montant total annuel toutes taxes comprises du chiffre d'affaires correspondant aux oprations ouvrant droit dduction et au dnominateur = le montant total annuel toutes taxes comprises du chiffre d'affaires correspondant aux oprations imposables, ouvrant et n'ouvrant pas droit dduction. EX : calcul dun coefficient de taxation. Une entreprise ralise 100 000 doprations imposables la TVA, 50 000 dexportations, 30 000 doprations exonres de TVA ralises en France. Elle fait lacquisition dun matriel pour un montant de 8900 =) il faut donc calculer le coefficient de taxation pour dterminer le montant de la TVA dductible sur cet achat Coeff. Taxation = 150 000/ 180 000 = 0,84. =) Le coefficient d'admission Le coefficient dadmission d'un bien ou d'un service prend en compte l'existence d'exclusions ou de restrictions du droit dduction. Il dpend donc de la rglementation en vigueur. = 1, lorsque le bien ou service ne fait l'objet ni d'une exclusion ni d'une restriction du droit dduction ; = 0, lorsque le bien ou le service fait l'objet d'une exclusion. Ex : dpenses de logement titre gratuit pour personnel et dirigeant. Vhicules de transport de personnes. = Inf 1, lorsque le bien ou le service fait l'objet d'une restriction, et non pas dune exclusion. Ex : bien faisant lobjet dune limitation du droit dduction = gazole utilis comme carburant sur des vhicules exclus du droit dduction. Kad (coefficient dadmission) = 0,8. Achat Gazole pour les camions de lent. Kad = 1. 186

On vous le prcisera ! Application du coefficient dadmission : Achats de marchandises =) Kad =1 Cadeaux pour client dont montant unitaire sup 60 TTC =) Kad = 0 Achat dun avion de tourisme pour le dirigeant =) Kad = 0 Frais de restaurant pour des clients invits =) Kad =1 Frais dhtel pour commerciaux =) Kad =0 Achat de vtements pour salaris =) Kad =1. Remarques : utilisation des coefficients surtout pour les assujettis et redevables partiels = un assujetti partiel ralise en partie des oprations qui sont dans le champ dapplication de la TVA et en partie des oprations qui sont hors champ. Les premires ouvrent droit dduction, les secondes non. = un redevable partiel ne ralise que des oprations qui sont dans le champ de la TVA mais certaines de ces oprations ouvrent droit dduction de la TVA tandis que dautres nouvrent pas droit dduction.

B. Modalits du droit dduction C'est prioritairement par voie d'imputation que doit s'oprer la rcupration de la TVA dductible. La TVA dductible est impute sur la TVA collecte pour la mme priode, en principe par mois. Si TVA collecte TVA dductible =) TVA payer Si TVA dductible TVA collecte =) crdit de TVA Un crdit de TVA peut tre en principe report sur les mois suivants sans limitation de dlai mais le redevable peut prfrer faire une demande de remboursement. Le remboursement est normalement annuel mais peut, sous certaines conditions, intervenir trimestriellement. Il est accord sur demande formule auprs du receveur des impts. Quelques conditions cependant au remboursement de crdit de TVA : 187

- Fin de lanne : remboursement possible si crdit TVA sup. 150. - Fin trimestre civil =) 2 conditions. 1. Un crdit a t dgag la fin de chaque mois composant le trimestre. 2. Le montant du crdit dgag la fin du trimestre est suprieur 760. Procdure spciale de remboursement propre aux oprations relevant du commerce extrieur. Pour obtenir le remboursement de leurs crdits de taxe non imputables (puisque exonrations des exportations), les entreprises ralisant des oprations qui relvent du commerce extrieur peuvent utiliser soit la procdure gnrale de remboursement que lon vient de voir, soit une procdure spciale de restitution. Dans cette procdure spciale, le montant de la TVA restituer est calcul distinctement sur chacune des dclarations, trimestrielle ou mensuelle. Donc ici la demande de remboursement peut tre prsente la fin de chaque priode dimposition. Pour chaque priode de dclaration, le montant du crdit restituable est plafonn =) le montant du crdit rembours est plafonn la TVA fictivement calcule sur les exportations pour la priode.

3 Les cas particuliers de rgularisation Les dductions de TVA rgulirement opres par un assujetti prsentent en principe un caractre dfinitif. Elles peuvent nanmoins tre remises en cause dans certains cas expressment et limitativement prvus par la rglementation. Depuis le 1er janvier 2008, ces cas sont fixs par le nouvel article 207 de l'annexe II au CGI. Dans ce nouveau dispositif, une rgularisation devra tre effectue lorsque le coefficient de dduction du bien ou du service sera modifi en raison de l'volution de l'utilisation du bien ou du service ou de la survenance de certains vnements. Ces rgularisations obissent des rgles diffrentes selon qu'elles concernent les immobilisations ou les autres biens ou services. A. La rgularisation de TVA pour les valeurs dexploitation et les services

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On doit reverser la totalit de la TVA que lon a dduite au titre dune opration si il savre que par la suite, celle-ci chappe la TVA du fait dun changement dutilisation. Ex : disparition, vol de marchandises affectation une service dactivit nouvrant pas droit dduction.

B. La rgularisation de TVA pour une immobilisation

Quand elle achte une immobilisation, une entreprise dduit la TVA et la calcule en fonction dun coefficient de dduction = repose sur le postulat que le bien va rester affect aux oprations ralises par lentreprise. Quid si ce nest pas le cas =) rgularisation. Des rgularisations, du fait de lvolution de lutilisation des immobilisations, peuvent tre ncessaires, et faite jusqu la fin du dlai de rgularisation. Quand ce dlai est expir, la loi nexige plus aucune rgularisation Dlai est le suivant : pour immeubles : dbut de la 19me anne civile suivant celle de lachat autres immos : dbut de la 4me anne civile suivant celle de lachat

Remarque : une fraction danne compte pour une anne pour savoir combien de temps il reste rgulariser : on compte le nombre dannes depuis lacquisition que lon soustrait de la dure du dlai de rgularisation (soit 20 et 5). Une rgularisation traduit donc lvolution du coefficient dassujettissement et de taxation. Le coefficient dadmission nest pas concern car son volution rsulte uniquement dune modification de la rglementation concernant les exclusions et les restrictions du droit dduction. Un peu compliqu pour calcul =) retenez uniquement ce principe dune rgularisation. Section 3. Les rgimes dimposition

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Le rgime dimposition dune entreprise la TVA dtermine la frquence des paiements quelle doit effectuer et le niveau de dtail des dclarations quelle doit produire lAdministration fiscale. En matire de TVA, il n'existe en ralit que deux rgimes d'imposition : le rgime rel simplifi et le rgime rel normal. En effet, les entreprises dont le chiffre d'affaires est le plus faible (microentreprises) bnficient de la franchise en base de la TVA = n'est pas proprement parler un rgime d'imposition puisque ces entreprises se trouvent exonres. La dtermination du rgime applicable dpend du chiffre daffaires ralis.

1. Le Rel normal Sapplique de plein droit lorsque CA HT est suprieur : - 777 000 pour les entreprises ayant pour principale activit de vendre des marchandises, objets, fournitures et denres emporter ou consommer sur place ou de fournir l'hbergement, - 234 000 pour toutes les autres entreprises (prestataires de services autres que fournisseurs d'hbergement). Remarques pour 3 rgimes : - Sont retenues pour l'apprciation des limites les livraisons effectues et les prestations ralises au cours de l'anne civile prcdente, et non les encaissements correspondants. Sauf pour BNC (o principe crances/dettes acquises) - Si CA diminue et devient infrieur au seuil dimposition, le nouveau rgime est applicable ds 1er janvier de lanne suivante, sauf si entreprise a opt pour le maintien du rgime antrieur (par df. plus rigoureux). - Cas de dualit d'activits. - Lorsque l'activit d'une entreprise relve des deux catgories auxquelles correspondent des limites diffrentes, la dtermination du rgime dimposition se fait en considrant sparment chacun des seuils. =) le chiffre d'affaires global annuel hors taxes n'excde pas la limite la plus leve (ventes) et le chiffre d'affaires annuel hors taxes correspondant aux prestations de services n'excde pas le seuil relatif cette activit. 190

Consquences du rgime normal : =) la TVA due est dclare, calcule et paye au titre de chaque mois. Une dclaration CA 3 doit tre dpose la recette des impts du principal tablissement au titre de chaque priode dimposition = en principe mensuelle mais trimestrielle si TVA payer infrieure 4000. Cette dclaration est fournie en principe entre le 15 et le 25 du mois suivant la priode dimposition. Cest une dclaration qui rcapitule les oprations sur le mois et permet dtablir le montant de la TVA due. On arrondit toujours leuro le plus proche. Lorsque lentreprise a un CA suprieur 777 000 HT, elle est oblige de souscrire cette dclaration sous forme lectronique. Pour les autres entreprises, il sagit dune option.

2. Le Rel simplifi

Les limites d'application du rel simplifi, c'est--dire celles partir desquelles le rgime rel normal est applicable de droit, sont les suivantes : - 777 000 pour les entreprises ayant pour principale activit de vendre des marchandises, objets, fournitures et denres emporter ou consommer sur place ou de fournir l'hbergement, - 234 000 pour toutes les autres entreprises (prestataires de services autres que fournisseurs d'hbergement). Si CA augmente en cours danne, le rel simplifi continue sappliquer pour lanne sauf en cas de changement dactivit.

Consquences du rgime simplifi : Par rapport au rgime rel normal, le rel simplifi ne modifie pas les rgles d'assiette de la TVA, mais se caractrise par un allgement des formalits imposes aux redevables. Une entreprise relevant du rgime simplifi n'a aucune dclaration souscrire en cours d'anne.

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L'entreprise verse seulement des acomptes trimestriels, qui sont suivis d'une rgularisation en fin d'anne l'occasion du dpt de l'unique dclaration annuelle. Les entreprises soumises au rgime simplifi peuvent toutefois renoncer aux formalits allges sans pour autant perdre le bnfice de ce rgime. Intrt du rgime : simplicit des formalits fiscales et du mode de calcul des acomptes Les acomptes sont verss : en avril, juillet, octobre hauteur de 25 % de la TVA N-1 en dcembre, hauteur de 20 % de TVA N-1.

Le total des acomptes reprsente donc 95% de la TVA due en N-1. Au cours de leur premire anne d'imposition, les nouveaux redevables sont autoriss pratiquer le systme des acomptes trimestriels, dont ils dterminent alors eux-mmes le montant mais dont chacun doit reprsenter au moins 80 % de la TVA due pour le trimestre considr. Les redevables nouvellement placs sous le rgime simplifi dterminent galement eux-mmes le montant de leurs acomptes. Ensuite, souscrite au plus tard le 30 avril de l'anne qui suit, la dclaration annuelle dtermine le montant de la TVA due au titre de la priode concerne n= imprim CA 12. Dclaration permet la rgularisation de la taxe prcdemment paye par acomptes trimestriels.

3. Le rgime des micro-entreprises = plutt franchise en base Concerne les petites entreprises, peu importe leur structure juridique. En sont bnficiaires les entreprises dont le chiffre d'affaires hors taxes de l'anne prcdente n'excde pas : - 76 300 pour une entreprise qui ralise des livraisons de biens, des ventes consommer sur place ou des prestations d'hbergement, - 27 000 dans le cas d'une entreprise qui fournit des prestations de services autres que d'hbergement. 192

La franchise cesse de s'appliquer lorsque le chiffre d'affaires hors taxes de l'anne en cours dpasse, respectivement 84 000 (ventes) ou 30 500 (prestations de service). Sinon mme en cas de dpassement, continue sappliquer. Ce rgime dispense les assujettis de toute dclaration et de tout paiement de la TVA, les intresss ne pouvant corrlativement ni facturer cette taxe, ni en pratiquer la dduction. Peut donc ne pas tre intressant car ce rgime entrane les mmes consquences quune exonration de TVA = pas de dduction en amont possible. Pour bnficier de ce rgime, il faut indiquer sur la facture la mention suivante TVA non applicable Art. 293-B-I, CGI)

Pour finir, quelles sont les sanctions lies au paiement et aux dclarations de TVA ? Dfaut ou retard de dclaration =) intrt de retard de 0,4% par mois + majoration de 10%. Cette majoration passe 40% si la dclaration na pas t dpose dans les 30 jours de la premire mise en demeure et 80% si dclaration non dpose dans les 80 jours. Point de dpart du calcul des intrts = 1er jour du mois suivant celui au cours duquel la somme devait normalement tre acquitte. Dfaut ou retard de paiement =) intrt de retard de 0,4% par mois + majoration de 5% des sommes dont le paiement est fait en retard

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Exercices sur la TVA

Oprations imposables en France ou non V. feuille. Fait gnrateur et exigibilit des situations suivantes : - Ralisation dune prestation de service le 12/3, encaissement partiel le 12/3, encaissement du solde le 19/3 =) FG = 12/3, E = 12/3, 19/3 - Livraison de produits le 3/3,Envoi de la facture le 4/3, rglement le 5/5 =) FG = 3/3, E = 3/3 - Encaissement dun acompte sur vente de marchandises le 1/3, livraison et facturation le 8/3, encaissement du solde le 15/3 =) FG = 8/3, exigibilit = 8/3

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