COMISIN DE REFORMA TRIBUTARIA Estudiantes de la Universidad de Chile Facultad de Economa y Negocios Facultad de Derecho

El presente resumen contiene los lineamientos generales del trabajo de cada una de las subcomisiones. En l se contiene el marco terico, la fundamentacin, los principios y las propuestas desarrolladas en cada una de estas reas de trabajo. Un anlisis ms extenso de todos estos puntos se puede encontrar en los respectivos informes finales.

I.

La necesidad de una reforma tributaria frente a la desigual distribucin del ingreso, y a legtimas demandas ciudadanas

Marco general La desigualdad en la distribucin de los ingresos es una caracterstica que se repite en toda Latinoamrica y por sobre todo ha estado presente en Chile durante toda su historia de manera latente. Nuestro trabajo se ha inspirado, por una parte, en la falta de vocacin redistributiva del Estado Chileno. Este motivo es suficiente para hacer necesaria una revaloracin de la forma en cmo entendemos los impuestos y las transferencias del Estado y cul es el rol que cumplen dentro de la comunidad nacional. Constatando empricamente la situacin actual se observa que la recaudacin de los impuestos y las transferencias realizadas por el Estado, en los pases latinoamericanos, influyen slo modestamente en la reduccin de los niveles de desigualdad en la distribucin de los ingresossi es que lo hacen-. Ello se contrapone abiertamente con la realidad de la gran mayora de los pases desarrollados en donde el sistema impositivo y su contracara, el gasto fiscal, s tienen una influencia sustantiva en mejorar los ndices de desigualdad1.Esta realidad revela la necesidad de reformas legislativas en materia tributaria que logren aumentar decididamente los niveles de equidad social. Por otra parte, nuestro trabajo se ha inspirado en las mltiples demandas sociales de Chile en materia de educacin, salud, vivienda y energa, entre otras, que exigen un mayor involucramiento estatal, y por tanto mayores niveles de financiamiento permanente. Por lo anterior, se torna fundamental realizar una reforma tributaria. En general, para hacer frente a la desigualdad en la distribucin de los ingresos se suele hacer referencia a la potencialidad del sistema fiscal, constituido por la dimensin de recaudacin y gasto estatal2. Por una parte, las polticas pblicas por el lado del gasto se destinan a generar subsidios que pasan a formar parte del ingreso de los individuos. Dado que el sector pblico focaliza dichos subsidios es que estos permiten reducir la brecha de inequidad dentro de la
1GOI

et. al.: Fiscal redistribution and income inequality in Latin America, 2008.[En linea: http://wwwwds.worldbank.org/servlet/WDSContentServer/WDSP/IB/2008/01/24/000158349_20080124094447/Rendered/ PDF/wps4487.pdf]. 2 BRAVO D. y D. CONTRERAS. La Distribucin del Ingreso en Chile 1990-1996: Anlisis del impacto del mercado del trabajo y las polticas sociales. Santiago: Fondo de Polticas Pblicas, Departamento de Ingeniera Industrial, Universidad de Chile, 1999. Citado en: CONTRERAS, Dante. p. cit., p. 326. / SCHKOLNIK, M. Estudio de la incidencia presupuestaria: El caso de Chile. Santiago: CEPAL, 1993.

sociedad. Por otra parte, por el lado de la recaudacin estn las polticas avocadas a la tributacin progresiva. Respecto a las polticas pblicas orientadas hacia el llamado capital humano suelen tener un impacto a largo plazo, dado que su implementacin y sus resultados requieren un amplio rango de tiempo en el cual surten efecto, adems de requerir cuantiosos recursos de carcter permanente, que solo una reforma tributaria puede otorgar. Con respecto a las orientadas al empleo, han sido incapaces de lograr mejoras en los ltimos 20 aos. Por el contrario, basndonos en la situacin de los pases de la OCDE podemos sostener que las polticas pblicas en el orden recaudatorio y fiscal tienen la ventaja de poder implementarse en el corto plazo y tener resultados considerables. As lo demuestra el siguiente grfico: Tabla N13

Niveles de desigualdad medidos a travs del coeficiente de Gini

0.6 0.5 0.4 0.3

0.2
0.1 0 Finlandia Chile Promedio OCDE Antes de Impuestos y Transferencias Despus de Impuestos y Transferencias
Fuente: elaboracin propia a travs de datos del Centro de Estadsticas de la OCDE. Centrarse en las reformas al sistema tributario no slo sienta las bases para una sociedad ms equitativa, sino que adems otorga los cimientos financieros a las polticas pblicas de largo plazo capaces de mejorar las condiciones de educacin, salud, vivienda, energa, etc. Esto no slo permite construir una sociedad ms productiva y justa, sino que adems viene a responder a la medula de las demandas sociales de Chile. Principios
La informacin disponible en la base de datos de la OCDE hace referencia nicamente a impuestos directos y transferencias de carcter monetario. Para mayor abundamiento revisar informe final de la Comisin.
3

Los principios generales que debiera tener el sistema tributario chileno se basan en una correcta interrelacin entre los impuestos ms importantes dentro de nuestro pas: el establecido en la Ley de Impuesto a la Renta (en adelante LIR) y el Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA). As se debiera dotar de verdadera progresividad a la LIR, mientras que por otro lado se debieran mantener o aminorar el IVA, conforme a reducir sus efectos regresivos. Aunque sea evidente, el sistema debe reducir las evasiones y elusiones lo mximo posible, persiguiendo con firmeza los delitos por no pago, y cerrando los vacos legales que permiten reducir el pago de impuestos que benefician mayormente a las capas ms altas de la sociedad. Por ltimo, el sistema se debe hacer cargo de las Rentas Econmicas y externalidades negativas que la explotacin intensiva de recursos naturales genera, lo que constituye una arista fundamental en un pas cuya economa depende tanto de los recursos naturales como la chilena.

II.

La evasin y la elusin tributaria como mecanismos que reducen el potencial recaudatorio de nuestro pas

Marco terico La evasin y la elusin tributaria son situaciones que afectan el nivel de recaudacin que puede lograr nuestro pas. La evasin tributaria se refiere al incumplimiento ilegal de las obligaciones tributarias, generalmente acompaado de maniobras engaosas que buscan impedir que sea detectado el nacimiento o el monto de la obligacin tributaria incumplida. La evasin tributaria puede adoptar diversas formas, entre las que podemos contar la subdeclaracin de ingresos reales, la abstencin de declarar un ingreso del capital o trabajo en principio gravable, el uso de deducciones y exenciones improcedentes, la transferencia de activos o rentas, el registro de gastos personales como gastos empresariales, entre otros4. Especficamente en el caso del IVA, las maneras ms usuales de evasin consisten en una subdeclaracin de los dbitos o en un abultamiento de los crditos. Por otra parte, en el Impuesto Global Complementario se debe contar a las formas de evadir el Impuesto a la Renta de Primera Categora. Por ltimo, en el impuesto de Segunda Categora, en donde probablemente estn ms limitadas las posibilidades de evasin, se han detectado situaciones irregulares como el uso indebido de asignaciones de gastos (colacin, traslados, viticos, becas, etc.) que inducen a un menor pago de este impuesto. Con respecto a la elusin tributaria, existen voces divergentes respecto a la licitud de la misma. La doctrina mayoritaria considera que la elusin es lcita, y la conceptan, por ejemplo, como evitar por medios lcitos que un determinado hecho imponible se realice, mediante el empleo de formas o figuras jurdicas aceptadas por el Derecho aun cuando alguna de aquellas sea infrecuente o atpica- y que no se encuentran tipificadas expresamente como hecho imponible por la ley tributaria5. Para los efectos del trabajo realizado, se entiende la existencia de una elusin en sentido amplio y de una elusin en sentido estricto. Son casos de elusin en sentido amplio aquellos en los cuales el contribuyente aprovecha privilegios establecidos por el legislador con el objeto de disminuir su
4GONZLEZ,

Alex; ORMEO, Rodrigo. Fondo de utilidades tributables: una poltica tributaria equitativa. (Tesis de Magster en Tributacin, Universidad de Chile). 2010. P. 11. 5UGALDE, Rodrigo; GARCA, Jaime. Elusin, Planificacin y Evasin Tributaria. LexisNexis, 2007. P. 71.

carga tributaria, siempre que este aprovechamiento tenga consecuencias econmicas que puedan resultar desmedidas desde el punto de vista de los principios del ordenamiento tributario. Este concepto de elusin en sentido amplio se refiere, especficamente, a las formas de diferimiento de impuestos y a algunas exenciones tributarias (en general, formas de gasto tributario). La propia definicin de este tipo de elusin muestra su gran proximidad con la planificacin tributaria y, en efecto, slo ser posible distinguirla por la virtualidad de que la primera produzca consecuencias econmicas que, a travs de un juicio valorativo basado en datos objetivos, puedan considerarse desmedidas. Dado que los privilegios legales de los que se aprovecha el contribuyente en este caso han sido establecidos por el propio legislador, no existe hoy en da un cuestionamiento respecto de su licitud. En efecto, en estos casos no es el abuso de normas jurdicas por parte del contribuyente lo que genera consecuencias indeseables, sino que son las propias normas tributarias las que les dan lugar. En otras palabras, el juicio de valor aqu recae sobre la norma jurdica, no sobre la conducta del contribuyente. La elusin en sentido estricto, por su parte, comprende aquellos casos en los que el contribuyente, con la intencin de evitar que se configure el hecho gravado y, por tanto, el nacimiento de la obligacin tributaria, realiza una conducta dolosa, abusando de las formas jurdicas o del derecho, cometiendo fraude a la ley o cualquier otro ilcito atpico 6. Hoy en da, la doctrina mayoritaria en Chile estima que la elusin, bajo esta perspectiva, es abiertamente ilcita. Fundamentacin A diferencia de la evasin, la elusin en sentido estricto en nuestro pas no se encuentra sancionada por la normativa tributaria y, segn ya se ha mencionado, gran parte de nuestra doctrina, e incluso la jurisprudencia de los tribunales superiores de justicia, estiman que es perfectamente lcita. Es por esto que, ante situaciones de extremo abuso, el legislador ha debido intervenir estableciendo normas anti-elusivas para casos especficos, que si bien en la mayor parte de los casos no establecen sanciones, s logran limitar la posibilidad de eludir el impuesto. Dada esta situacin, es necesario tomar conciencia de dos cosas: primero, que es la misma estructura del sistema tributario chileno, que permite el pago de los impuestos terminales en un momento distinto al pago de impuestos de categora, lo que genera grandes incentivos a la elusin tributaria; y segundo, que las soluciones legislativas particulares para casos concretos, han provocado una grave fragmentacin de nuestro actual sistema tributario, convirtindolo en un conjunto de normas inconexas y ajenas a la integralidad y sistematicidad de la cual debiera estar dotado. La elusin en sentido amplio y, en particular, el diferimiento de impuestos, es ms complicado de abordar, puesto que es la propia ley la que establece ciertas exenciones y beneficios tributarios (todos ellos se conocen genricamente como gasto tributario), pero siempre cabe dejar abierta la pregunta respecto a la utilidad actual y lo necesario tales medidas cuando estn en juego, por otra parte, la recaudacin estatal y la justicia, tanto en su sentido vertical como horizontal. La evasin tributaria en nuestro pas se relaciona de manera directa con las capacidades del rgano fiscalizador y con una cierta cultura en torno al pago de impuestos que disminuyan sus niveles. Es as que la responsabilidad por la evasin tributaria es, principalmente, de los contribuyentes incumplidores, pero tambin en buena parte por la falta de dotacin del organismo pblico llamado a fiscalizar y a velar por el bueno funcionamiento de nuestro sistema impositivo. Por ltimo, cabe realizar un anlisis de las cifras relativas a los niveles de evasin y elusin tributaria, con la finalidad de dimensionar cunto afecta a nuestro pas tal realidad.

RIVAS, Norberto, Paillacar, Carlos. Caracterizacin de la Elusin Fiscal en el Impuesto a la Renta en Chile. P. 21.

Segn datos del Servicio de Impuestos Internos, nuestros principales impuestos, en trminos de recaudacin son el IVA y el Impuesto a la Renta. El primero de ellos recauda alrededor de un 47% del total del ingreso tributario de acuerdo al ao 2010. Histricamente, ha sido el impuesto que grava el consumo el de mayor recaudacin en nuestro pas, mientras que el impuesto al capital y al trabajo se mantiene por debajo del anterior. En relacin a las tasas de evasin del impuesto a la renta, se observa que sta ha disminuido desde un 48% de la recaudacin efectiva en el ao 2003 a un 30% para el ao 20067. Una tendencia similar se observa en el caso del IVA, el que llegaba a un 24% de la recaudacin efectiva en el ao 1995, y ha descendido a un 16% en el ao 2009. En cuanto al gasto tributario proyectado para el ao 2010 segn estudios del Servicio de Impuestos Internos, se puede sealar que en el caso del Impuesto a la Renta corresponde a un 4.90% del PIB de Chile del mismo ao. Al contrario de la abismante cifra anterior, el gasto tributario en el IVA es bastante menor, puesto que slo equivale a un 0.82% del PIB. En conjunto, representan la suma de 5.452.677 de millones de pesos. Las cifras anteriores van en consonancia con nuestra situacin a nivel regional, puesto que Chile tiene el ndice ms alto de gasto tributario entre pases como Argentina, Brasil y Colombia. Ante tal panorama, surge la interrogante principal respecto a si esta situacin de prdida constante de potencial recaudatorio por la va evasiva y por la elusiva se debe mantener o, por el contrario, debe ser detenida con mecanismos legales y administrativos eficientes y justos. Propuestas A continuacin se sealan diversas propuestas que encaminan soluciones para disminuir los niveles de evasin y elusin tributaria en nuestro pas, las cuales se encuentran desarrolladas, en mayor profundidad y alcance, en el informe final de la subcomisin. La inversin en el Servicio de Impuestos Internos como medio de reducir la evasin. El referido rgano pblico es una entidad que se encuentra cumpliendo sus funciones con una dotacin de funcionarios y recursos muy por debajo al ptimo en relacin con la gran cantidad de contribuyentes existentes en nuestro pas, lo que provoca que las tasas de evasin se mantengan en los niveles de los ltimos aos anteriormente sealados. Esto crea una recaudacin potencial que se est perdiendo por la baja inversin actual en la administracin tributaria. An existe una rentabilidad asociada al ente fiscal, ya que ste posee las facultades suficientes descritas en las normas legales para hacer frente al problema de la evasin, puesto que una buena forma de erradicarla es a travs de un mayor control de los fiscalizadores para hacer valer las potestades impositivas. Una respuesta jurdica al problema de la elusin en sentido estricto. El sistema tributario no debiese estar dotado, en su gran mayora, de normas especficas que sanciones determinadas prcticas elusivas, puesto que mediante ellas no se da una solucin cabal a la elusin tributaria ya que una norma particular no puede prever todo los casos posibles-, y porque la dispersin normativa que provocan incentiva todava ms el comportamiento elusivo. Por tanto, mirando la situacin a nivel comparado, se propone la incorporacin a nuestro sistema de clusulas antielusivas generales que toman la forma de clusulas anti-fraudes. En Derecho comparado, en Alemania y Espaa por ejemplo, estas normas sancionan la elusin de la norma tributaria aplicando el impuesto eludido, ms intereses por demora. De cualquier forma, su implantacin en Chile debiera considerar la garanta de la libertad econmica. Pero adems, planteamos la necesidad de

JORRAT, Cepal 2009.

establecer sanciones penales y/o administrativas que desincentiven las conductas elusivas, ya que de otra manera para los contribuyentes no existe razn para intentar evitar el pago del impuesto. Revisin al sistema de diferimiento de impuesto para el caso de la elusin en sentido amplio. Se debe revisar las causas y consecuencias que trae el diferimiento de impuestos como forma de gasto tributario que tiende a beneficiar a los sectores ms acomodados de nuestra poblacin, puesto que es precisamente este sector el que se ve beneficiado de las variadas exenciones y beneficios tributarios que rebajan su base imponible. Las cifras sealan que un 98,36% del gasto tributario en el Impuesto a la Renta es aprovechado por el quintil ms rico de la poblacin. Adems, el diferimiento de impuestos pierde en gran medida su carcter de incentivo a la inversin dado que buena parte de las utilidades retenidas no se destinan a la inversin productiva, sino que se abocan simplemente al ahorro dentro de las empresas. Por todo lo anterior, esta forma de diferimiento atenta contra principios tan bsicos como el de equidad, tanto en su variante horizontal como vertical, y merma la recaudacin, dado que se otorgan beneficios sin un retorno claro respecto al aumento cierto de inversin productiva, debiendo con urgencia eliminarse todas estas prcticas que atentas contra los principios antes establecidos. Si antes hemos definido a la elusin en sentido amplio como aquellos casos en los cuales el contribuyente puede aprovechar privilegios legales con el objeto de disminuir su carga tributaria, cuando este aprovechamiento tiene consecuencias econmicas desmedidas desde el punto de vista de los principios del ordenamiento tributario, resulta claro que el diferimiento de impuestos por retencin de utilidades cabe en este concepto. Por ser un caso de elusin en sentido amplio, y no en sentido estricto, para su solucin no basta una norma anti-elusiva, sino que se requiere de una reforma estructural del sistema. Por ltimo, revisar el gasto tributario tambin sirve para simplificar el sistema tributario, disminuyendo los espacios para la elusin y la evasin, y propendiendo a su sistematicidad.

III. Marco terico

Reforma a la Ley de Impuesto a la Renta y a su funcionamiento

En Chile existe un sistema nico en el mundo de impuesto a la Renta, donde la totalidad del impuesto corporativo resulta imputable a los impuestos terminales. La intencin de esta norma ha sido evitar lo que los economistas sealan como doble tributacin de las rentas. Como los impuestos terminales se cobran en base retirada, se generan fuertes incentivos a la elusin en sentido amplio, centrndose en el diferimiento de los impuestos. Asimismo, este sistema tributario obliga a llevar un Registro de Utilidades Tributables (FUT), tambin nico en los ordenamiento tributarios comparados, lo cual aumenta lo engorroso de este sistema. En sus orgenes, esta estructura se fundamentaba en una supuesta ayuda a la liquidez dentro de las empresas, dada la conveniencia de mantener las utilidades retenidas en estas. Sin embargo, cabe destacar que las estadsticas muestran que los pequeos empresarios en su gran mayora enfrentan tasas marginales de tributacin personal inferiores a la tasa del Impuesto de Primera Categora. En esos casos, la posicin de liquidez mejora al distribuir las utilidades, puesto que se accede a la devolucin del crdito de Primera Categora8. Con esto resulta evidente que todos los dueos que tengan un Global Complementario menor que la tasa de impuesto de primera

8JORRAT,

Michael. La tributacin directa en Chile: equidad y desafos. Cepal. 2009. P. 36

categora, en vez de ser incentivados a retener las utilidades en las empresas, se vern incentivados a hacer todo lo contrario. En cuanto a los regmenes de tributacin, nuestra Ley de Impuesto a la Renta presenta 14 regmenes distintos de contabilizar la base imponible para efectos de su renta. El ms usado corresponde a la contabilidad completa. Luego, existen cinco regmenes de rentas presuntas y otros cinco para pequeos contribuyentes de determinadas actividades. Finalmente, hay tres regmenes simplificados para empresas de menor tamao sin consideracin de su rubro. En cuanto a los beneficios tributarios de esta ley, los ms conocidos y usados son la depreciacin acelerada de los bienes del activo fijo, la amortizacin acelerada de los gastos de puesta en marcha, el tratamiento tributario del leasing y la deduccin de los gastos de fabricacin como gastos del perodo son ejemplos de estas franquicias que permiten postergar el pago de impuestos9, entre otros. Son estos beneficios los que, en parte, explican que la tasa efectiva de Primera Categora [sea] inferior a la tasa legal de 17%. En efecto, [] la tasa media del IPCA (ndice de precios al consumo armonizado) en 2006 es de 13,5%10. Por ltimo, cabe destacar como eje central dentro de la estructura de esta Ley la asimetra entre la tributacin de las rentas del trabajo y las rentas del capital. As, como el tratamiento preferencial a las rentas empresariales no es una rebaja de impuestos sino slo una postergacin de ellos, cabra esperar que la diferencia de tasas medias se revirtiera en algunos aos, cuando los retiros y dividendos superen a las utilidades devengadas. En la prctica, esta situacin no ha ocurrido, ya que anualmente las empresas, en promedio, no distribuyen ms all del equivalente a un tercio de las utilidades devengadas en el mismo ao, entendiendo por utilidades distribuidas aquellas que llegan a manos de personas naturales, para su consumo, o que son remesadas al exterior. Fundamentacin Uno de los fundamentos principales sobre los cuales descansa el actual sistema, y uno de los pilares que debe ser estudiado con profundidad es el actual sistema de integracin completa. Este sistema se caracteriza porque los impuestos de categora sirven como anticipo de pago al impuesto final o Global Complementario. El principal problema de esta estructura se genera a raz de que el pago del impuesto Global Complementario no recae sobre la totalidad del ingreso de las personas ms adineradas, puesto que las ganancias del capital no son consideradas como ingreso sino hasta que sean retiradas de la empresa. A tal panorama se deben aadir las diversas instituciones11 que posibilitan hacer uso de aquellos dineros, los que, segn la ley, no han pasado a formar parte del ingreso de la persona. Es precisamente lo anterior lo que posibilita la realizacin de planificacin tributaria por parte de los ms sectores socioeconmicos ms altos, con la finalidad de buscar las formas legales que permitan pagar una menor cantidad de impuesto. En trminos numricos, la recaudacin neta del Global Complementario corresponda a -0.1% del PIB el ao 2006 y, entre los aos 1993-2006, su mayor recaudacin es apenas de un 0.3% del PIB. Por su parte, el impuesto de primera categora esta siempre en torno al 2% del PIB, excepto los ltimos dos aos, en donde sube por sobre el 3%. Segn Jorrat esto se debe a los mejores resultados de las empresas mineras, mientras que si se excluyese a la minera, la recaudacin sera

9Ibd. 11

10Ibd.

P. 37

Se entiende en este caso por instituciones como la institucionalidad o los mecanismos institucionales que permiten la realizacin de ciertas acciones elusivas. Ejemplo de ello son los Retiros Para Reinvertir y los Retiros en Exceso.

de un 1,8%, 2,1% y 1,5% en los aos 2004, 2005 y 2006, respectivamente12. Finalmente, el impuesto de segunda categora oscila entre 0.9% y 1.2% del PIB. Un argumento tradicionalmente utilizado para estar en contra del impuesto de primera categora y de su aumento es que ste afecta directamente la decisin de inversin de las empresas, mermndose la posibilidad de aumentar la capacidad productiva y as, el crecimiento econmico del pas. Esta distorsin se crea porque, como hace pensar la intuicin, mayores impuestos reducen la rentabilidad marginal despus del pago de impuestos de cada unidad de capital invertida en la empresa. Es interesante notar que este argumento, si bien parte desde una intuicin lgica correcta, no tiene justificacin emprica, pues no considera componentes claves que influyen en la decisin de inversin de las empresas. Ahora bien, por qu el impuesto de primera categora no afecta la decisin de inversin? Esta respuesta la analizaron Engel, Bustos y Galetovic en 1998, estimando la demanda por capital de largo plazo para Chile, utilizando datos de sociedades annimas abiertas ente los aos 1985 y 1995. En el estudio, se entiende por demanda de capital todas aquellas inversiones realizadas en activos fijos, es decir, la compra de maquinaria, infraestructura, etc. Luego de la estimacin, se concluye que no hay motivo alguno para pensar a priori que el impuesto a las empresas disminuye los incentivos a invertir en capital fsico, e incluso, podra ocurrir que un mayor impuesto aumente la inversin realizada. La explicacin proviene del hecho de que las empresas pueden descontar de la base imponible parte del costo de la inversin realizada bajo el concepto de depreciacin y bajo el concepto de intereses.

Principios Un nuevo sistema tributario para la Ley de Impuesto a la Renta y, en general, para la estructura global de la tributacin en nuestro pas, debe obedecer a principios claros, los cuales sean rectores de todas las operaciones que bajo tal sistema se lleguen a realizar. Estos principios deben ser tomados en consideracin a las situaciones polticas y culturales de nuestro pas y, en especial, en atencin a las circunstancias materiales de nuestra nacin. No tiene sentido pensar una normativa en abstracto sin darle un contenido o sustancia que parta de principios generales. Es as que, de manera sucinta, se formulan los siguientes principios y directrices que deben formar parte de un nuevo sistema tributario. 1.-Capacidad contributiva. Este es uno de los principios ms importante en materia de legislacin tributaria. A pesar de ser muy comn y de uso frecuente, su definicin precisa dentro del sistema tributario no es un tema pacifico, existiendo variadas interpretaciones sobre el mismo. As, La capacidad contributiva, tambin llamada capacidad de pago por los anglosajones (ability to pay), puede ser entendida como la aptitud econmica de los miembros de una comunidad para contribuir a los gastos pblicos13. Importa recalcar que este principio atiende a las circunstancias fcticas del individuo respecto del monto que el Estado puede cobrarle por concepto de impuestos. As, la capacidad de pago liga a los impuestos con el Derecho de Propiedad, entendindose que tienen aptitud para ser gravados quienes efectivamente son dueos de los bienes, en una relacin directamente proporcional. Esto significa que quien carece bienes no posee la capacidad de pagar impuestos, mientras que el ms rico quien posee muchos bienes debe aplicrsele una carga impositiva ms gravosa.
12JORRAT, 13Hector

Michael. Op. Cit. P. 33 Villegas, Manual de Fianzas Publicas, editorial De Palma, Buenos Aires, 2000, p. 203

2.- Generalidad. La generalidad debe ser comprendida como un principio de toda la normativa nacional. En el caso especfico del Derecho Tributario, la generalidad debe propender a evitar los distintos privilegios que la norma pudiese establecer. Estos privilegios dicen relacin con las distintas franquicias y gastos tributarios que merman la idea misma de la normativa en relacin al primer principio ya tratado, esto es, que cada cual pague segn lo que posee. La generalidad ordena, adems, que el sistema debe generar las mismas respuestas a casos similares y que la discriminacin slo puede ser justificada cuando ella no es arbitraria y obedece a una necesidad jurdica u econmica. 3.- Redistribucin. Este principio tiene una estrecha relacin con la capacidad de pago, dado que se centra en el rol que debe tener el impuesto en s. Esto es, luego del pago de impuestos y de las transferencias realizadas por el Estado, los individuos deben quedar en una situacin de mayor igualdad que la que anteceda al pago de impuestos. Esto debera verse fomentado por el gasto pblico, pero como principio tributario relacionado con la recaudacin, las normas tributarias no puede, en principio, aumentar la desigualdad material entre los miembros de la comunidad. 4.- Congruencia y Sistematicidad. Uno de los problemas ms importantes que encontramos en nuestra legislacin ha sido precisamente dejar de lado la congruencia y la sistematicidad de nuestro actual sistema, el cual requiere de manera urgente mayor sistematicidad para dar justicia a casos concretos y coherencia a la legislacin nacional. Si bien no se niega que la variacin normativa es absolutamente necesaria y legitima en un Estado Democrtico, ella debe ser realizada en la lnea de respetar los mismos principios que el resto de la normativa, puesto que ella no puede ser contradictoria en s misma. Las leyes que se han realizado para solucionar casos particulares no plantean una solucin conforme a los principios normativos, negando incluso la caracterstica esencial de la ley, cual es, su generalidad. 5.- Transparencia y Publicidad. El Derecho Tributario es Derecho Pblico. En este sentido, los recursos que aqu se transan son del Fisco y, por tanto, del Estado como representantes de toda la sociedad. Es as que la informacin de cmo atenerse a la normativa debe existir al alcance de todos. Respecto a la publicidad en especfico, el sistema debe tender a tener acceso a la mayor cantidad de informacin posible. Asimismo, toda la informacin debe ser de acceso pblico, y la informacin que sea secreta debe serlo por razones justificadas o calificados y siempre, excepcionales. 6.- Principio de Sencillez (o comodidad).El sistema tributario debe ser lo ms sencillo posible para que el contribuyente pueda cumplir fcilmente con sus obligaciones tributarias. Se entiende que una persona promedio debera ser capaz de pagar por si sola sus impuestos. Si bien hoy en da contamos con sistemas electrnicos para pagar impuestos, este sistema debe ser siempre igualitario en cuanto al acceso hacia el mismo, de tal manera de brindar seguridad jurdica en relacin a cunto y cmo se debe pagar. Propuestas A continuacin se sealan las principales propuestas que han surgido producto del trabajo de esta subcomisin. Se abordarn de manera resumida, puesto que su desarrollo in extenso est disponible en el informe final.

Establecimiento de impuesto cedular. Este impuesto tiene por objetivo terminar con el diferimiento de pago de impuesto de parte de los dueos y accionistas de las empresas, los cuales en el actual sistema tienen una cantidad considerable de beneficios tributarios, postergando e incluso eliminando el pago de impuestos. Este nuevo mecanismo implica eliminar la dependencia existente entre los retiros de utilidades y el pago total de impuestos, permitiendo cobrar el impuesto a las empresas (que es el de primera categora) sobre el total de la base imponible, sin considerar el accionar de los contribuyentes finales. La determinacin de tasa nica rompe con el esquema progresivo de tasas para todo el nivel de renta, pues las rentas asociadas a las ganancias de las empresas recibirn de una sola vez una tasa pareja, donde al retirar las utilidades sin importar la cuanta de las mismas stas se consideraran ingreso no renta. Es por lo anterior que la tasa del impuesto cedular debe ser igual a la mxima tasa del actual global complementario, esto es, un 40%, para as asegurar el pago mximo de las mismas y no incentivar otras formas de elusin. Depreciacin acelerada / semi-instantnea. La depreciacin corresponde, segn el Servicio de Impuestos Internos, a una parte del valor del bien, originada por su uso, el que es factible de cargar al resultado de la empresa y que se origina por el valor del bien reajustado y la vida til de ste14. A su vez la depreciacin acelerada consiste en: reducir a un tercio los aos de vida til de los bienes que conforman el activo inmovilizado, fijados por la Direccin Nacional del SII mediante normas de carcter general, o los aos de vida til fijados por la Direccin Regional del SII, mediante normas particulares recadas en solicitudes de las empresas que someten sus bienes a jornadas extraordinarias de trabajo o bajo condiciones fsicas o geogrficas que determinen un mayor desgaste que el normal15. La depreciacin acelerada es considerada un beneficio tributario para incentivar la inversin en capital fijo. El poder descontar la inversin en activos fijos de la base imponible de las empresas, evita el cobro de impuestos de dicha inversin, con lo cual no se desincentiva la misma. Actualmente existe un beneficio a la inversin en capital fijo que consiste en un beneficio tributario que incentiva la inversin de las empresas que declaren el impuesto de primera categora sobre renta efectiva determinada segn contabilidad completa en bienes fsicos del activo inmovilizado, consistente en aplicar un 4% a la inversin en este tipo de bienes, de acuerdo a lo establecido en el artculo 33 bis de la Ley de la Renta, el cual pasa a constituir un crdito contra el impuesto de Primera Categora de la Ley de la Renta. Si bien lo anterior constituye un beneficio tributario que permite la postergacin del pago de impuesto, es necesario considerarlo e incentivarlo pues as nos aseguramos de no desincentivar la inversin en capital fijo. Servicio Nacional de Capacitacin y Empleo (SENCE). En el mismo sentido que el punto anterior, es necesario no desincentivar la inversin en capital humano, la cual no debe ser gravada por el impuesto y, por tanto, es necesario conceder un beneficio tributario para incentivar la capacitacin y el empleo en las empresas, permitiendo descontar este gasto de la base imponible. Actualmente, existe una franquicia tributaria de capacitacin, la cual es un incentivo tributario para que las empresas contribuyentes de Primera Categora de la Ley de Renta deduzcan de sus impuestos, los gastos que efectan por concepto de capacitacin de sus trabajadores(as) en la forma, condiciones y sobre la base de los procedimientos que se describen en la Ley N 19.518, sus reglamentos, manuales e instrucciones dictadas por el Sence sobre el particular. Las distintas acciones de capacitacin son consideradas como una inversin y se genera un crdito por el gasto en capacitacin. Si bien existen distinciones y normas establecidas
Diccionario bsico tributario contable. Diccionario bsico tributario contable.

14SII: 15SII:

por el Sence para utilizar este beneficio, es necesario considerar que actualmente se genera incentivos perversos en el uso del mismo. La deficiencia en trminos de acreditacin, significancia y calidad de los programas utilizados ha generado que este beneficio solo sea una forma ms de eludir el pago de impuesto y no va en el sentido y propsito que se ha establecido para el mismo. Entonces, es necesario mejorar la calidad del mismo y establecer requerimientos mnimos de congruencia del tipo de inversin en capital humano que se est realizando. Para esto es necesario implementar nuevas normas y forma de fiscalizacin de los distintos programas de capacitacin del Sence, y que estos estn de acuerdo con los objetivos al beneficio otorgado y no sean una mera forma de elusin del pago de impuesto. Es necesario crear un sistema transparente de registro e informacin, que corrobore que los descuentos o el diferimiento del pago de impuesto que se est permitiendo, vaya en el sentido que tiene esta reforma. - Eliminacin de franquicias tributarias. Una parte fundamental de nuestra propuesta de reforma consiste en reducir al mximo el nmero de franquicias tributarias existentes, conservndose solo algunas excepciones. Esto sera consistente con el objetivo de simplificacin del sistema.

IV.

Sistema de gestin pblica de los recursos naturales

Marco Terico y Principios Histricamente, fuese por los motivos que fuesen, los recursos naturales en nuestro pas han sido regalados a los privados para su aprovechamiento, otorgndoles tanto el ingreso que les correspondera por su propio aporte al valor de la produccin como aquel que correspondera al aporte que generaban los recursos naturales. Para entender bien lo anterior, resulta til recordar que hay cierto tipo de industrias que no usan intensivamente recursos naturales, y por ello los factores productivos que intervienen en la produccin se pueden agrupar en Capital y Trabajo. No obstante, existe otra gama de industrias intensivas en recursos naturales, todas ellas requieren necesariamente -adems del factor Capital y Trabajo- del factor Recurso Natural para completar la produccin, y por tanto, el valor de la produccin proviene de estas tres fuentes. Siguiendo la misma lgica econmica, el reparto del valor de la produccin debiese incluir a los dueos de cada factor; una parte al dueo del capital utilidad-, otra al dueo del trabajo -salario-, y otra al dueo del recurso natural renta-. Y quin es el dueo de los recursos naturales? En nuestro trabajo asumimos que los dueos del aire, del agua y los bosques, de los peces y los minerales, as como todos los recursos naturales, no son ni los dueos del capital, ni los dueos del trabajo, sino que lo es el pueblo de Chile, y el Estado como su representante. Chile ha adquirido una reputacin y solidez econmica que le permite tener acceso al mercado de capitales internacionales en buenos trminos, y adems nos enfrentamos a una creciente escasez de Naturaleza, adems del sesgo distributivo que produce a favor de quienes tienen acceso a estos recursos. Por ello se torna fundamental constituir un Sistema de Gestin Pblica de los Recursos Naturales (en adelante Sistema) constituido en torno a tres ejes: a) recuperar las Rentas originadas por la escasez de los recursos naturales b) nivelar la cancha entre industrias que usan y no usan intensivamente recursos naturales, limitando el uso de bienes libres a sus niveles socialmente ptimos, y c) proteger los recursos naturales y servicios ambientales crticos para el

bienestar de nuestra sociedad y naturaleza, y compensar la prdida patrimonial generada por la explotacin de recursos no renovables. Justificacin y Fundamentos David Ricardo, en Principios de Economa Poltica y Tributacin (1817), plantea que las Rentas Econmicas (en adelante Renta) originadas por la escasez de tierra frtil son, por esencia, una ganancia extraordinaria, que se genera por la diferencia entre el precio mnimo necesario para cubrir todos los costos de produccin de un determinado bien -incluido un beneficio normal16 para el administrador-, y su precio de mercado. As, la Renta es un ingreso residual que queda despus de haberles pagados a todos los factores productivos la retribucin justa17 de su aporte a la produccin. La imposibilidad de aumentar la oferta ante aumentos de la demanda genera rentas (beneficios extraordinarios) que pertenecen a los propietarios del recurso en cuestin, o sea, al pueblo de Chile y al Estado como su representante. Esta limitacin insuperable provoca una rentabilidad excepcional de la industria en perodos de alta demanda, lo que deja espacio para una tributacin altamente neutral en trminos de importacin de capital y asignacin de factores productivos dentro de la economa (Figueroa, 1999. Lpez, 2011): dado que la Renta es el ingreso residual que queda despus de pagarle su retribucin a todos los factores productivos, recuperarla a travs de impuestos o mecanismos adhoc no genera modificaciones en las decisiones de los agentes econmicos, y por tanto no genera ineficiencias. Es ms, gravar las rentas econmicas en general y de recursos naturales en particularevita ineficiencias. Por una parte sustituye la utilizacin de otros mecanismos impositivos regresivos o distorsionantes para financiar el gasto fiscal como el IVA e impuestos corporativos, por otra, impide la mantencin de firmas ineficientes que sobreviven slo gracias a Rentas. Por ltimo, limita el comportamiento rentista que desva valiosos recursos sociales a actividades improductivas que slo generan concentracin de riqueza (Torvik, 2002). Una arista distinta que debe ser considerada en este estudio es que tener recursos naturales de libre acceso en el evento de que se tornen escasos, o si se otorgan cuotas por un volumen superior al socialmente ptimo, provocar una sobreutilizacin de dichos recursos y consecuentemente una sobre inversin en las ramas productivas intensivas en ellos. Esto mina el funcionamiento eficiente del mercado, en trminos muy similares a los planteados por la tragedia de los comunes (Hardin, 1968). No obstante, la limitacin del uso de los recursos naturales libres no slo responde a igualar las condiciones de competencia de industrias intensivas y no intensivas en recursos naturales, sino que naturalmente tambin a criterios de proteccin y regulacin ambiental, y eficiencia social. Una solucin a este respecto puede ir por la va de cuotas de utilizacin o tambin por la imputacin directa de precios a los recursos naturales para disuadir su utilizacin, va impuestos pigovianos18 a la utilizacin del recurso, los que se han denominado popularmente impuestos verdes. Por otra parte, este objetivo obliga a tener una consideracin particular respecto al mecanismo de recuperacin de la Renta: este debe ser aplicado antes del impuesto corporativo. Esto es relevante si el mecanismo por el cual se desea recuperar la Renta es va impuestos especficos cuya tasa dependa de la rentabilidad de cada empresa buen barmetro de las Rentas
16Por 17En

normal, se considera el beneficio que podra obtener en cualquier otra industria de la economa. competencia, la retribucin justa tanto del capital como del trabajo guarda relacin con el costo de reproduccin de los factores productivos. El salario se considera como lo mnimo necesario para reproducir la fuerza de trabajo en condiciones normales (sin guerra, dictadura, etc.), mientras la utilidad se considera como el costo de uso del capital, que comprende el costo de endeudamiento ms la depreciacin de activos. 18 Se conocen como impuestos pigovianos los destinados a corregir una externalidad negativa

Econmicas-. En estas circunstancias, si el impuesto especfico fuese aplicado despus del impuesto de primera categora, tambin se incurrira en un sesgo artificial a favor de las empresas generadoras de Renta, como las explotadoras de recursos naturales. Por ltimo, y quizs de mayor importancia, las industrias intensivas en recursos naturales se diferencian del resto en cuanto generan la degradacin (o depreciacin en trminos econmicos) del medioambiente, lo que conlleva la necesidad de, segn sea un recurso natural renovable o no renovable, protegerlo para su uso sostenible (es decir que no supere la tasa de regeneracin) o compensar la prdida generada por su extraccin, que implica asegurar como mnimo que las rentas de su explotacin generen una inversin equivalente en otra forma de capital [natural, humano, social o fsico] que compense la prdida patrimonial ocasionada (Hartwick, 1977). Propuestas -

Minera/Cobre: Basndonos en informacin pblica de los estados de resultados

de las empresas del GMP-10 disponible en la SVS y el Consejo Minero, llegamos a un ROE promedio ponderado entre el 2004 y el 2010, despus de todos los impuestos aplicables (primera categora, adicional y especfico) de un 66,42%. Como establece E. Titelman (2010), una tasa de rentabilidad anual, antes de impuesto a la renta, en torno al 20% (equivalente a 13%, despus de impuesto a la renta) corresponde, posiblemente con cierta holgura, a una rentabilidad normal, es decir, resulta, en general, suficiente para incentivar una inversin minera en el pas. Por lo tanto, la propuesta consiste en constituir un tributo marginal y exponencialmente creciente, una vez superado un margen de rentabilidad sobre patrimonio del explotador minero de 15%. En el rango de margen operacional que va de 0 a 10, se mantendra la tasa efectiva y marginal actual de 5%-. Esta tasa marginal crecera exponencialmente desde un 15% de ROE19, hasta lograr una tasa marginal de 89,71% con un 20% de ROE, para mantener en adelante un 90%. Su aplicacin correspondera sobre el resultado operacional, y por tanto antes del impuesto de primera categora. La complicacin se produce respecto del conjunto de agentes actualmente operando al GMP-10 y otros-, sujetos a un rgimen de invariabilidad tributaria. El plazo estimado para el agotamiento de las reservas de cobre ronda los 27 aos20 (de Chile el ao 2010), del United States Geological Survey 2010, por lo que no nos podemos permitir ms aplazamientos que subvencionan la inversin extranjera, en desmedro de nuestras reservas naturales y urge en cambio, un tratamiento tributario adecuado y efectivo, que busque la compensacin de la prdida patrimonial que nuestra Nacin sufre por la extraccin de recursos mineros. Una forma indirecta de lograr una compensacin por esta prdida patrimonial, implicara legislar de manera tal que se obligue a la Gran Minera del cobre a utilizar exclusivamente fuentes de energa renovables no convencionales. De este modo, se lograra al menos una inversin en un capital valioso con vastas proyecciones de futuro, apuntalando la tan ansiada inversin tecnolgica sustentable, costeada por las Rentas Econmicas del cobre. Por otro lado, tambin puede sostenerse como una propuesta alternativa y funcional, reemplazar el impuesto especfico a la actividad minera por una sobretasa general al impuesto de primera categora que no fuese crdito a los impuestos

Los Retornos Sobre Capital (ROE por sus siglas en ingls) son la medida ms utilizada para medir las utilidades de una empresa. 20La United States Geological Survey (2010) estima las reservas cuprferas en 150 millones de toneladas, mientras la produccin la sita sobre las 5,5 millones de toneladas anuales. Una divisin simple da algo ms de 27 aos. Lgicamente aqu se asume una produccin constante.
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terminales. La generalidad de esta modificacin, justificada conceptualmente en el concepto de Renta Econmica, evade la invariabilidad tributaria establecida en la ley 20.469 y tambin el argumento de la desigualdad en las cargas pblicas. Independiente de la medida concreta que se logre disear para recuperar la renta de la minera del cobre, aproximaciones conservadoras indican que la recaudacin anual promedio debiese ser de alrededor de US$8.000 millones. -

Pesca: La industria pesquera no puede ser considerada competitiva, ya que los

bienes son producidos en base a recursos que son bienes comunes. Bajo esta ptica no sorprende la disminucin aguda de la biomasa disponible, generada por una sobre-inversin en la industria que genera sobreexplotacin de los recursos. Por una parte, existen regulaciones que lo que hacen es limitar el esfuerzo pesquero: mallas mnimas, otorgar licencias que impidan la incorporacin de nuevas embarcaciones, limitar la capacidad de bodega de los barcos, limitar el poder de los motores, etc. Otro mtodo de regulacin posible es a travs de un control anual de las capturas, por ejemplo mediante Cuotas Anuales, pero en la prctica se ha visto que este mtodo no ha dado buenos resultados (Pea, 2002). El sistema denominado de cuotas individuales de pesca ha generado mayor eficiencia en las faenas pesqueras. La asignacin de cuotas del recurso a travs de licitaciones en el mtodo que maximiza la eficiencia econmica por su diseo e implementacin, y permite revelar y recuperar la Renta del recurso. Por tanto, la asignacin mediante mecanismo de licitaciones permite abordar cuestiones de tipo econmico y de poltica pblica. Por ltimo, otro mbito fundamental a analizar es la posibilidad de imponer un impuesto especfico a la actividad pesquera. Las posibilidades, nuevamente, incluyen usar como base el monto de las ventas, sobre un valor estimado de lo capturado o dependiendo del ROE de la actividad empresarial. Esto permitira disminuir el actual cobro de patentes, que funciona como un cobro fijo a pesar de la variabilidad del precio y volumen del recurso disponible. Hoy en da, se encuentran en juego aproximadamente $250 millones de dlares en el mbito de la pesca industrial.

Aire: La regulacin existente en Chile se basa en una serie de normas de calidad y

de emisin. Estos mecanismos de poltica ambiental son buenos, pero no suficientes. La regulacin en el caso del aire debe darse tambin a travs de distintos instrumentos econmicos, como impuestos a los insumos, a las emisiones o cuotas. Para los efectos de este trabajo nos centraremos en el CO2, aunque ste no sea el contaminante ms relevante. Un primer instrumento es gravar las emisiones. El impuesto sobre el carbono se aplica a la tonelada de CO2. Este impuesto puede aplicarse sobre las fuentes fijas de emisin. En el escenario previamente descrito de deseconomas externas, un impuesto no slo no genera ineficiencia, sino que corrige la prdida de eficiencia existente. Este mecanismo permite progresividad y entrega flexibilidad al permitir ir modificando la cuanta del impuesto segn los resultados necesarios. Adems la implementacin de un impuesto al carbono permite retirar o bajar otros impuestos que s son distorsionadores y generan ineficiencias. Una segunda alternativa es gravar los insumos. El tercer mecanismo son los permisos de emisin transables, en los que se emiten bonos que autorizan a un particular a contaminar hasta una cierta cantidad, pero que pueden ser negociados entre los particulares generndose un mercado de los mismos. Para empezar, se fija un nivel adecuado de emisiones para una cierta rea. El total de permisos

suma este nivel aceptable de contaminante y se reparte entre las empresas. Los permisos pueden darse de forma gratuita o en remate. La entrega a travs de remate permite que el derecho a emisin lo tenga quien ms valore el recurso y se estima que el valor mximo que un privado pagar por el permiso de emisin, es justamente la cuanta de la Renta del recurso natural. Los clculos a este respecto (aplicados slo a fuentes fijas de CO2) hacen visible que entre US$1.000 y 2.000 podran recaudarse anualmente.