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Mmoire de fin dtudes sous le thme :

Audit des immobilisations corporelles dans le contexte marocain et retraitements selon les normes US GAAP et les normes IAS/IFRS

Janvier - Mars 2008 Ralis par :


Mr. BENGHAZALA Mostafa 4me anne G1 FC1 Option Finance et Comptabilit

Encadr par :
Mr. BIADE Abdelmounim Enseignant lISCAE

BENGHAZALA Mostafa E E U N I V E R S I T A1 R E : 2 0 0 7 / 2 0 0 8 Mmoire de fin dtudes ANN I

Pages Remerciements......05

Avant propos.....06 Introduction....07


PREMIERE PARTIE : Approche gnrale de laudit financier :
Chapitre 1 : Prise de connaissance gnrale de lentreprise.10

Section 1 : Activits et fonctions au sein de lentreprise..11 Section 2 : Personnel responsable des activits oprationnelles et fonctionnelles..13 Section 3 : Structure et rgime juridique..14 Section 4 : Evolution historique de lentreprise ....14 Section 5 : Evaluation pralable des risques ....15
Chapitre II : Evaluation du systme de contrle interne...17

Section 1 : Dfinition, objectifs et principes de base du contrle interne..17 Section 2 : Moyens et techniques dvaluation du contrle interne ....18
Chapitre III : Le contrle des comptes..21

Section 1 : Lexamen analytique ...22 Section 2 : Lexamen des documents et des comptes...25 Section 3 : Les contrles par recoupements....26 Section 4 : Les contrles physiques.....27 Section 5 : le contrle des valuations....30 Section 6 : les contrles par sondage et le contrle intgral..31 Section 7 : lexamen des comptes annuels.....32
Chapitre IV : Lmission du rapport de lauditeur35

Section 1 : Structure du rapport..37 Section 2 : Expression de l'opinion....38 Section 3 : Particularits introduire dans le rapport...38

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DEUXIEME PARTIE : Audit des immobilisations corporelles au Maroc :


Chapitre 1 : gnralits et principe de base sur laudit des immobilisations corporelles au Maroc...40

Section 1 : Les immobilisations : notions et classifications : ...40 Section 2 : Gestion des immobilisations..44 Section 3 : Cadre comptable des immobilisations corporelles..56 Section 4 : Cadre fiscal des immobilisations...66
Chapitre 2 : Cas pratique daudit des immobilisations corporelles :..75

Section 1 : Prise de connaissance gnrale de lentreprise BETA..75 Section 2 : Extrait de la stratgie daudit relatif aux immobilisations corporelles : ...76 Section 3 : Evaluation du systme de contrle interne....78 Section 4 : Programme de travail de la section Immobilisations corporelles : ...86 Section 5 : Contrle des comptes : .....87 Section 6: Emission du rapport daudit....95

Troisime Partie 3 : Audit des immobilisations corporelles selon les normes US GAAP et les normes IAS/IFRS : retraitements et divergences par rapport aux normes marocaines ?
Introduction de la troisime partie : .97 Chapitre 1 : Retraitements des immobilisations corporelles en normes US GAAP100

Section 1 : gnralits sur les normes US GAAP : .....100 Section 2 : Retraitements US GAAP des immobilisations corporelles :...105
Chapitre 2 : Retraitements des immobilisations corporelles en normes IFRS..112

Section 1 : le passage aux normes IAS/ IFRS : une conception nouvelle de linformation financire....112 Section 2 : Dispositions des normes comptables IAS/IFRS relatives aux immobilisations corporelles (IAS 16)....120 Section 3 : Normes marocaines et normes internationales : principaux points de divergence: ;126

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Chapitre 3 : divergence US GAAP / IFRS : ..139

Sectionv1 : Des approches de normalisation opposes....139 Section 2 : Diffrences cls entre IFRS / US GAAP..140
Conclusion de la troisime partie : .144

Conclusion....145 Bibliographie & Wbograhie. ....147

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Avant de jeter lil sur ce mmoire, la politesse et la courtoisie voudraient que je


remercie tous ceux qui, sans leur collaboration, leur contribution et leur assistance, la ralisation de ce mmoire naurait t possible.

Mes

plus sincres remerciements vont pour ainsi dire mon encadrant, Mr.

BIADE, enseignant lISCAE, pour son intrt et son assistance.

Je tiens galement exprimer ma profonde gratitude toute lquipe DELOITTE


& TOUCHE, qui a contribu de prs ou de loin, faire de mon stage de fin dtudes, une exprience fructueuse grce au soutien de gens chevronns prt tout moment de me fournir lexplication susceptible dapaiser ma curiosit attise.

Mes

remerciements sadressent particulirement au corps professoral et

administratif de lISCAE pour leurs efforts considrables et leur forte implication et contribution visant rendre mon cursus aussi instructif et enrichissant quinoubliable.

Aussi,

je ddie ce travail mes parents, mes deux frres et mes amis en

tmoignage de ma reconnaissance pour leur soutien infaillible et leur amour inconditionnel.

Et

bien sr le grand merci revient Dieu Tout Puissant de mavoir donn

toujours la volont de donner le meilleur de moi-mme malgr les difficults.

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Dans le cursus universitaire de chaque tudiant, les recherches portant sur des
sujets dentreprise savrent dune importance primordiale. Cest la raison pour laquelle lInstitut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises, ayant la volont de dispenser un enseignement des plus complets, a inclus dans son cursus de formation des stages en entreprise effectuer lors de chaque anne dtudes.

Dans le cadre de la dernire anne du cycle normal, nous tudiants de lISCAE,


sommes tenus deffectuer un stage de 2 mois en vue de rdiger un mmoire de fin dtudes. Cette preuve est obligatoire pour lobtention du diplme et a pour but de: valuer notre capacit matriser un sujet ; Vrifier notre appropriation des outils et techniques de gestion dispenss lors de notre formation et en rapport avec notre spcialit.

Dans le cadre de lacclration de linternationalisation de lconomie mondiale,


le cabinet DELOITTE & TOUCHE est prsent dans tous les secteurs de lconomie et lun des leaders de laudit et du commissariat aux comptes dans le monde et notamment au Maroc. Il est reconnu comme une organisation multinationale, ayant pour objectif stratgique laccompagnement de ses clients dans leur intgration dans le paysage conomique mondial en offrant un service de haute qualit et une parfaite comprhension de leurs spcificits socioconomiques et culturelles.

Attir

par la renomme, lexprience du cabinet lchelle nationale et

internationale, sa rigueur, sa flexibilit et son indniable expertise, jai choisi deffectuer mon stage de fin dtudes au sein du dpartement Audit du cabinet afin de parfaire ma formation et de mettre en pratique toutes les notions thoriques acquises tout au long de mon cursus et ce par la participation des missions dans lesquelles jai t encadr par une quipe dexperts hautement qualifis.

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Dans un environnement en perptuel changement, et face une concurrence de plus en plus accrue, les entreprises se doivent de perfectionner leur management de faon prendre les dcisions qui s'imposent en temps voulu. Linformation financire publie par les diffrentes entreprises a pris une grande importance surtout avec le dveloppement des marchs financiers et lexpansion de lpargne collective. En plus, avec la mondialisation, les investisseurs exigent une information financire comparable entre les diffrentes places boursires pour pouvoir effectuer les arbitrages ncessaires. Do la ncessit dun audit comptable financier visant exprimer une opinion sur la qualit des informations fournies par les diffrentes organisations. Au niveau international, deux grands organismes dharmonisation publient des normes qui simposent dans loptique de constituer des vritables standards internationaux, savoir : Les normes comptables amricaines plus gnralement connues sous le terme US GAAP tendent se gnraliser en dehors des Etats-Unis ; Les normes IAS/IFRS auxquelles la communaut internationale attache de plus en plus de crdibilit. Ainsi, il est ncessaire davoir une ide sur le contenu de ces normes et des divergences quelles prsentent en comparaison aux normes marocaines. Les immobilisations tant une composante importante de l'actif des entreprises, leurs vrification est primordiale puisqu'elles traduisent le patrimoine qui reste le plus longtemps dans l'entreprise. A l'instar des autres comptes, les comptes d'immobilisation doivent donner une image fidle du patrimoine de l'entreprise et cela ne peut tre possible sans la mise en place d'un ensemble, cohrent de moyens de contrle permettant la sauvegarde des actifs et dans le respect des principes fondamentaux qui conduisent l'image fidle.

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Le thme de mon mmoire sinscrit dans ce contexte. Ainsi, jai choisi de traiter de LAudit des immobilisations corporelles dans le contexte marocain et leurs retraitements Audit selon IAS/IFRS. selon les normes US GAAP et les normes IAS/IFRS En effet pour apprhender la pertinence de ce thme, qui premire vue parat banal, il faut dabord connatre les grands enjeux lis aux immobilisations avant de dgager la problmatique du thme.

Enjeux lis aux immobilisations :


La notion d'immobilisation : aspects juridiques, aspects conomiques, distinction immobilisation/charge. Les enjeux de la gestion des immobilisations. Laspect comptable et fiscalit lis aux immobilisations

Problmatique :
De l se pose la problmatique suivante, qui peut tre dcline en deux questions : Comment mener bien une dmarche gnrale daudit en tenant compte des spcificits lies laudit des immobilisations corporelles ? En dautres termes comment procder pour valider la rgularit, la sincrit et limage fidle du compte des immobilisations corporelles ? Et quelles sont les principaux retraitements et divergences des normes US GAAP et des normes IAS/IFRS par rapport aux normes marocaines concernant laudit des immobilisations corporelles ? Pour rpondre aux questions prcdemment poses, je vais dans une premire partie, qui se veut gnrale, dcrire la dmarche gnrale de laudit financier dun point de vue thorique. Dans une deuxime partie, je prsenterai en premier lieu la dmarche suivre pour valider lexactitude et la sincrit du compte des immobilisations corporelles, et en seconde partie une illustration travers un cas pratique. Il sagit dune mission de commissariat aux comptes au sein de la socit BETA laquelle jai particip. Dans une troisime et dernire partie, je donnerai un aperu sur les principaux retraitements et divergences des normes amricaines US GAAP et des normes IAS/IFRS par rapport aux normes marocaines en ce qui concerne les immobilisations corporelles. Je vous prsente ainsi ce mmoire, fruit de mon stage, tout en esprant quil rpondra vos attentes.

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PREMIERE PARTIE

Approche gnrale de laudit financier

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Chapitre I : Prise de connaissance gnrale de lentreprise


La prise de connaissance est une phase prliminaire tous les travaux, puisquelle conditionne leur bonne excution. Elle permet de connatre le contexte dans lequel volue lentreprise : contexte juridique, conomique, fiscal, social Lappartenance un groupe de socits, une branche professionnelle dtermine, ladhsion une convention collective ou lassujettissement un rgime fiscal spcifique sont autant dlments auxquels il sera indispensable de se rfrer pour pouvoir porter une apprciation sur les informations que lon est mme de recueillir dans le cadre des missions qui sont confies lauditeur. Cette prise de connaissance lui permet de faire le lien entre les donnes comptables et la ralit quelles traduisent. Elle doit permettre dviter davoir une vue parcellaire des faits et situations et doit donc contribuer une meilleure synthse. En effet, la prise de connaissance gnrale de lentreprise permet la familiarisation avec les normes spcifiques la socit audite et donc dceler plus facilement les anomalies. Cette phase de la dmarche daudit napporte pas de preuves, mais donne des indices concernant le degr dindpendance de lentreprise et le recoupement de linformation comptable et permet dapprhender les risques gnraux lis lentreprise: Du fait de son activit ou du secteur dans lequel elle opre. Du fait de son organisation et de sa structure. Du fait de sa politique gnrale. Du fait de ses perspectives de dveloppement. Du fait de son organisation administrative et comptable.

Ainsi, cette prise de dcision doit tre formalise car les dcisions dorientation dune mission se basent l dessus et en particulier lapproche par les risques. Donc, la comprhension de lentreprise ne peut tre faite quen collectant un nombre important dinformations. Celles-ci peuvent tre classes en plusieurs catgories : informations juridiques et gnrales sur lentreprise, sur son environnement externe, sur ses spcificits.

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Section 1 : Activits et fonctions au sein de lentreprise


Lauditeur cherche bien cerner lensemble des activits de lentreprise, il ne lui suffit pas de faire une hypothse leur gard. La documentation dcrivant les activits de lentreprise peut revtir plusieurs formes notamment sur les diffrentes fonctions au sein de la socit : Fonction production - rpartition des types de produits - rpartition gographique - schma gnral du cycle de production - description du systme de suivi des quantits - priodicit et organisation des inventaires physiques - description du systme de valorisation Ventes-clientles - ventilation du CA par produits ou catgories de produits - nombre des comptes clients - listes des principaux clients en volume de CA - politique de facturation - politique commerciale - principe de provisions pour clients douteux - Achats - fournisseurs - valeur relative des principaux types de charges - identification des principaux types de contrle - nombre de comptes fournisseurs - politique de choix des fournisseurs - politique de contrle de qualit - mode de rglement utilis Politique financire - politique de financement

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- liste des comptes bancaires - contrats demprunts - possibilit de dcouverts et descompte - priodicit et formats des rapprochements de banque - Paie et personnel - conventions collectives - rglement intrieur - accords de participation des salaris - nombre de salaris - montant et nature des charges sociales - mode de rmunration - nature des avantages sociaux accords Informations comptables Systme comptable, plan comptable, manuel de procdures, comptes annuels des trois derniers exercices, copie des situations intermdiaires, listes des journaux comptables, organisations de larchivage, statistiques relatives aux oprations comptables, nombres de comptes individuels Immobilisations - Politique gnrale dinvestissement Immobilisation corporelles (politique de distinction charges /immobilisations, politique damortissement, systme de suivi des immobilisations, principales catgories, modes de financement, entretien des immobilisations). - Immobilisations incorporelles (nature, systme de production, utilisation (propre lE/se ou licence accorde). - Immobilisations financires (listes des filiales et participations, activit, localisation, structure du capital). Il est rare que lauditeur puisse prtendre tre un expert technique dans plusieurs secteurs dactivit conomique. Toutefois, certains cabinets dexpertise comptable et daudit ont dvelopp un portefeuille de clients portant plutt sur un secteur quun

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autre (assurance, secteur public ). Nanmoins, mme si lauditeur nest pas susceptible de comprendre parfaitement toutes les particularits dun secteur dtermin, il lui faut en avoir une matrise suffisante pour pouvoir diriger sa mission avec pertinence, sinon la dontologie professionnelle exige quil refuse la mission.

Section 2 : Personnel responsable des activits oprationnelles et fonctionnelles


Lauditeur est un homme de contact et dcoute: il nest pas un savant aux recettes miraculeuses qui dmonte les mcanismes comptables et structurels loin du chantier. Il travaille sur le terrain avec le personnel de lentreprise audite. Lauditeur nest pas non plus une personne qui parle exclusivement aux directeurs gnraux et aux prsidents. Bien que la nature du travail de lauditeur devrait normalement susciter un intrt rel de la part de toute lquipe de direction dune entreprise. Nanmoins les contacts aux niveaux hirarchiques les plus levs ne trouvent leur assise et leur justification qu travers les entretiens, les tudes et les contrles effectus par lauditeur au niveau oprationnel ou fonctionnel infrieur. En fait, pour comprendre ce qui se passe rellement dans une entreprise, ou tout autre organisme, on ne peut pas se fier exclusivement aux dclarations des dirigeants : ils ont, bien sr, une certaine perception globale, mais, ils ne peuvent gnralement pas dcrire, ni avec prcision, ni avec certitude ce qui se passe dans une fonction ou dans un systme de lentreprise. Il est ncessaire que lauditeur sache avec qui parler au sujet de tel circuit, tel problme ou encore pour obtenir tel document, tel formulaire ou tel tat financier. Enfin, il incombe lauditeur de minimiser le gne que sa prsence cause habituellement dans un service et donc il lui faut obtenir et enregistrer les noms des personnes quil a besoin de contacter dans le service et il doit aussi respecter la confidentialit des informations qui lui sont fournies.

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Section 3 : Structure et rgime juridique


Il importe de savoir quelles contraintes et obligations juridiques et lgales lentreprise doit se plier. En effet, aucune mission daudit dans une entreprise ne peut tre mene bien si elle ne tient pas compte de la situation juridique de lentreprise. Dans un premier temps linformation essentielle concerne la structure de lentit conomique quest lentreprise et la manire dont ces fonds propres sont aliments. Par ailleurs, en dehors de toute question de lgislation sur les socits commerciales ou des obligations du code de commerce, chaque entreprise se trouve soumise un environnement juridique dont la prsence se fait sentir dans divers domaines de faon variable. Les lgislations fiscales et sociales ont parfois un impact considrable sur la structure de la socit et ses mthodes et procdures, donc lauditeur doit se renseigner sur le particularisme juridique qui sexerce sur la structure de lentit car lignorer ne pourrait avoir que des rsultats nfastes sur la validit de ltude poursuivie par lauditeur.

Section 4 : Evolution historique de lentreprise


Lhistoire du dveloppement de lentreprise rvle une richesse dinformations qui aide la comprhension de sa situation actuelle. Lvolution du chiffres d affaires et la progression de sa rpartition par branche dactivit expliquent partiellement la faon dont lentreprise a pu atteindre son niveau prsent. On y voit la naissance de nouvelles activits et la chute des anciennes ; par ailleurs, ltude des marges commerciales et des bnfices pour chaque couple produit/march aide lidentification de la qualit des dcisions de gestion. Il est important pour lauditeur dutiliser cette information historique dans un objectif prcis. Son but est dessayer de comprendre la qualit de la prise de dcision dans lentreprise : est ce quelle a pu devenir travers les annes suffisamment sensible ses forces et ses faiblesses? A-t-elle appris prendre ses dcisions en tenant compte de lvidence inluctable des chiffres comptables ? Lauditeur reconnat que la comptabilit ne contient que linformation qui rsulte des dcisions oprationnelles antrieures, mais il sait galement que cette information comptable devient rvlatrice quand elle est examine par rapport aux influences qui

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ont jou chaque priode, la structure de lquipe de direction, lvolution de la concurrence le dveloppement de nouveaux produits et mthodes, la modification des lois portant sur la concurrence, les prix, la scurit du personnel et la protection de lenvironnement par exemple.

Section 5 : Evaluation pralable des risques


En vue dexprimer une opinion motive sur la fidlit de limage donne par les documents financiers, lauditeur se trouve face plusieurs contraintes : le caractre limit du budget de temps du rviseur les diligences prcises sous forme de recommandations formules dun cot par lOECCA et la Compagnie des Commissaires aux Comptes. La responsabilit de lauditeur.

On peut dire donc que, de part ses objectifs et ses contraintes, la mission de rvision comptable comporte des risques dont limportance relve de lorganisation et de lesprit existant dans lentreprise, mais aussi et surtout des moyens mis en uvre par le rviseur pour assurer la ralisation complte de la mission. Ce risque, appel risque daudit par lIAPC correspond pour le rviseur de formuler une opinion inapproprie eu gard aux circonstances. Le risque daudit peut tre analys en trois composantes : Le risque inhrent : dfini comme tant le risque quun compte ou quune catgorie doprations comporte des anomalies significatives isoles ou cumules avec des anomalies dans dautres soldes ou catgories doprations nonobstant les contrles internes existants par exemple : les risques lis au secteur dactivit, la rglementation

Le risque de contrle : cest le risque de non dtection dune anomalie dans un compte ou une catgorie doprations malgr les systmes comptables et de contrle interne mis en place dans lentit, soit donc, du fait propre des systmes de lentit elle mme.

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Le risque de non dtection : risque que les contrles substantifs mis en uvre par lauditeur ne parviennent pas dtecter les erreurs dans un compte ou une catgorie doprations, donc cest propre la dmarche daudit. Ce risque peut tre apprhend dune autre manire, en prenant en considration le risque du rviseur qui sexprime de la faon suivante : Le niveau de confiance Le seuil de signification Une autre faon dapprocher ce risque est celle inhrente lentreprise : Risques lis lactivit tel que le secteur professionnel, la taille de lentreprise, le march, les produits de lentreprise, les approvisionnements, la structure du capital, lorganisation, laspect fiscal et juridique Risques lis au systme dinformation c d le systme comptable, le systme informatique, le systme de gestion commerciale de production, du personnelils recouvrent tous les aspects du contrle interne.

Risques lis aux lments financiers , cest dire les risques lis limportance et aux variations des postes des comptes annuels.

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Chapitre II : Evaluation du systme de contrle interne


Section 1 : Dfinition, objectifs et principes de base du contrle interne
Le contrle interne est lensemble des scurits contribuant la matrise de lentreprise, il a pour but dassurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualit dinformation, dune part et de lautre, lapplication des instructions de la direction et de favoriser lamlioration des performances. Il se manifeste par lorganisation, les mthodes et procdures de chacune des activits de lentreprise pour maintenir la prennit de celle-ci .
Les diffrentes dfinitions institutionnelles donnes au contrle interne peuvent tre rsumes par les caractristiques suivantes : ensemble de mthodes et procdures visant organiser les activits des entreprises, visant sauvegarder le patrimoine de lentreprise, prvenir et dtecter les irrgularits et inexactitudes, sassurer de lexactitude et de lexhaustivit des enregistrements comptables, dans le respect des instructions de direction et la recherche de lamlioration des performances.

Le contrle interne ainsi dfini doit permettre dobtenir lassurance raisonnable que : Les oprations sont excutes conformment aux dcisions de la direction (systme dautorisation et dapprobation) les oprations sont enregistres de telle faon que les tats de synthse qui en dcoulent sont rguliers et sincres et donnent un image fidle du rsultat de lexercice, de la situation financire et du patrimoine de lentreprise, Les actifs de lentreprise sont sauvegards (sparation des taches, contrles physiques sur les actifs, service daudit interne, assurance) les performances de lentreprise samliorent (utilisation conomique et efficace des ressources, prvention et dtection des fraudes et des erreurs).

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Dans une vision plus volutive du contrle interne, on peut intgrer un objectif plus ambitieux que les prcdents. Les dfinitions les plus modernes lui assignent lobjectif de respect de lefficacit et de lefficience de lentreprise. Lefficacit concerne la capacit dune organisation atteindre le but quelle sest fix; Lefficience est la qualit de lorganisation qui permet dtre efficace au moindre cot. Lefficacit et lefficience de lorganisation ncessitent limplantation dun processus de communication bien dfini entre les divers niveaux hirarchiques dans lorganisation. Le processus concerne les informations qualitatives et quantitatives et mne la mise en place des procdures et des systmes oprationnels et administratifs. Le contrle interne prsente donc un champ dinvestigation trs large : principes gnraux dorganisation : existence dune organisation claire et reconnue, comptence et intgrit du personnel, procdures de scurit et de contrle : sparation des fonctions, contrles des oprations, existence de dlgations, protection physique, restriction daccs.

Section 2 : Moyens et techniques dvaluation du contrle interne


Plusieurs techniques sont mises en uvre en vue dassimiler au mieux les principales caractristiques de lentreprise, son degr dorganisation, le comportement de ses dirigeants et collaborateurs parmi lesquelles on peut citer : La prise de connaissance des documents existants : Cette prise de connaissance consiste recenser tout ce qui peut aider le rviseur apprcier les systmes, procdures et mthodes de lentreprise. a peut tre des documents internes lentreprise ou externes : organigrammes, diagrammes, circuits de documents, description des postes, manuels de procdures, rapports des auditeurs internes La conversation dapproche : Il sagit l dune technique informelle : le professionnel va, au cours dun ou plusieurs entretiens, demander de dcrire les systmes mis en place. Mais au del dun certain seuil, la conversation

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devient une dmarche un peu empirique qui doit tre dlaisse au profit de techniques plus labores. Lanalyse des circuits par diagrammes : permet de donner un enregistrement des procdures et systmes de lentreprise et mettre en relief les aspects importants du contrle interne. Ils sont aussi une base pour les tests de conformit qui servent vrifier que les procdures sont bien appliques. Les questionnaires et les guides opratoires :les questionnaires permettent au rviseur, grce un grand nombre dinterrogations prcises, de dceler les forces et faiblesses du contrle interne. Ils se prsentent en deux formes en gnral, lune simplifie qui ne motive pas dautre rponse que le oui ou le non (question ferme) et lautre plus complte, qui entrane ncessairement des observations dtailles (question ouverte). Faciles demploi, les questionnaires garantissent quaucun point fondamental examiner nest oubli, le nouveau guide daudit a prsent un exemple de questionnaire de contrle interne qui est assez exhaustif permettant de se renseigner au mieux sur le fonctionnement de la socit sur ses procdures ainsi que ses spcificits organisationnelles. Les grilles danalyse de contrle interne : faisant ressortir les fonctions assumes par les postes de travail. Ce sont des tableaux double entre dterminant linventaire des diffrentes oprations ralises et permettant en particulier de reprer les cumuls de fonctions. Pour ce qui est de la dmarche de lexamen et dapprciation du contrle interne elle se prsente ainsi : - Prise de connaissance des procdures : entretiens, examen des manuels de procdures et des documents associs aux procdures, schmatisation du systme (narration et / ou diagramme) et tests de procdures visant apprcier la mise en uvre des procdures (validation de la comprhension et de la conformit) ; - Evaluation du contrle interne : identification des points forts et des points faibles dans lenjeu du risque daudit (les points forts sur lesquels on peut sappuyer font lobjet de tests de permanence visant sassurer que leur caractre est maintenu), dtection des possibilits de fraudes et erreurs ; - Exploitation de lvaluation du contrle interne : par la ralisation dune connexion entre lvaluation du contrle interne et le programme de contrle des comptes qui viennent complter la mesure du risque. Les diligences conduites l'appui de la prise de connaissance sont de deux ordres:

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Tests de conformit : visant s'assurer que la ralit est conforme la description qui en a t faite, Tests de procdures : visant s'assurer que l'application des procdures apporte bien les rsultats escompts en terme de scurit.

Ainsi, on peut dire que lobjectif poursuivi par lauditeur en apprciant le contrle interne est de dterminer dans quel mesure il pourra sappuyer sur ce contrle pour dfinir la nature, ltendue et le calendrier de se travaux. Tout au long des travaux quil ralisera dans le cadre de lapprciation du contrle interne, le rviseur ne devra pas perdre de vue cet aspect dcisionnel. Lauditeur devra adapter le programme de vrification matrielle pour satisfaire lobjectif de la mission. Selon les faiblesses dtectes, lauditeur approfondira son contrle sur les points dlicats. Il pourra par la suite formuler des recommandations lentreprise en vue de lamlioration du contrle interne. Toutefois, le systme de contrle interne peut avoir des limites ne permettant pas un degr dassurance de cent pour cent ainsi, dans labsolu, le contrle interne ne peut conduire une assurance totale de scurit. Enfin, la rfrence au contrle interne est restreinte lorsque la mission de lauditeur sexerce dans une petite structure o le nombre dintervenants et doprations est rduit et o les principes fondamentaux sont contourns.

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Chapitre III : Le contrle des comptes


Le contrle direct des comptes consiste comparer les chiffres des comptes annuels avec divers justificatifs qui vont servir de preuves : actes notaris, factures dachat ou de ventes, bons de commande ou de livraison, relevs bancaires, fiches de paie. Le contrle direct des comptes revient toujours justifier un chiffre par une pice comptable ou par tout autre lment probant (the auditor should obtain sufficient appropriate audit evidence to be able to draw reasonnable conclusions on which to base the audit opinion - IFAC 1996). Il nexiste pas de norme daudit indiquant quelle quantit de contrles directs (tests) doit tre mene en fonction de la bonne ou de la mauvaise qualit des procdures de contrle interne ou en fonction du seuil de signification , lauditeur est seul juge en la matire. Il doit orienter ses contrles de manire tudier le plus compltement possible les postes et les oprations dont limportance est significative et qui sont a priori les plus porteurs de risques. Lauditeur procde des contrles allgs, cest dire des contrles en nombre rduit, lorsquil estime quil peut sappuyer sur des procdures de contrle interne satisfaisantes sinon il procde des contrles tendus. Donc, en fonction des conclusions quil aura tires de lapprciation finale du contrle interne, le rviseur procdera sur la base dun programme de contrle quil aura tabli, aux investigations directes lui permettant de fonder son jugement sur lensemble des informations comptables synthtises dans les comptes annuels. Ce contrle externe seffectuera en deux temps : dans un premier temps, il sera effectu un contrle des comptes permettant dtablir les documents de synthse dans un deuxime temps, et avant de signifier son opinion, le rviseur ralisera un dernier examen des comptes annuels (bilan, compte de rsultat, annexe) en vue de sassurer si les principes comptables fondamentaux ont t respects. Le contrle externe seffectuera selon diverses procdures. En premier lieu, le rviseur effectuera un examen analytique quil pourra reprendre en cours de la rvision ou lexamen final des comptes annuels. Il pourra ensuite de manire conjointe, effectuer les contrles suivants :

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examen de la validit des documents et des comptes contrles des recoupements (internes et externes) contrles physiques contrle des valuations Lensemble de ces contrles pourra porter soit sur des oprations de lexercice, soit sur des positions en cours ou en fin dexercice. Ces contrles pourront tre raliss de manire intgrale ou par sondage.

Section 1 : Lexamen analytique


Cet outil constitue aussi bien un outil de contrle substantif quun outil contribuant : l'orientation de la mission et l'approche par les risques, ou en phase finale de la mission comme mode de revue globale.

Dfinition et objectifs de l'examen analytique


Il est dfini comme un ensemble de techniques visant : faire des comparaisons entre les donnes figurant dans les tats de synthse et des donnes antrieures et prvisionnelles de l'entreprise, faire des comparaisons entre les tats de synthse de l'entit et des donnes d'entreprises similaires, analyser les fluctuations et tendances tudier et analyser les lments ressortant de ces comparaisons Lexamen analytique reste loutil dterminant pour : Identifier les lments significatifs de l'entreprise en raison de leur poids relatif ou de leur nature, en raison de leur apparition ou volution ; Vrifier la rgularit et la sincrit de certains lments constitutifs des comptes;

Vrifier la cohrence de l'ensemble des tats de synthse ;

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Dmarche d'examen analytique


Dans le cas de l'examen analytique portant sur les tats financiers mise en parallle de 2 ou 3 exercices de donnes financires identification des valeurs significatives des donnes de l'exercice identification des variations significatives de donnes identification des donnes atypiques et / ou exceptionnelles dtermination des ratios significatifs (compars aux annes prcdentes et aux normes professionnelles s'il en existe)

Dans le cas de l'examen analytique portant sur des donnes partielles (comptes d'un cycle, comptes au sein d'une rubrique des tats financiers) mise en parallle des donnes concernes sur 2 ou 3 exercices identification de leur poids relatif dans les tats financiers identification des variations significatives identification des principales composantes identification des postes incohrents (par rapport la connaissance acquise sur leur fonctionnement). En tout tat de cause, toute observation inhabituelle doit faire l'objet d'approfondissement par l'auditeur : - par entretien avec les responsables et dirigeants de l'entreprise, - par recours des outils complmentaires de contrle.

Les principales techniques de la procdure dexamen analytique


Il existe de nombreux outils pour la mise en uvre de la procdure dexamen analytique parmi lesquels on trouve : La revue de vraisemblance : celle-ci consiste procder un examen critique des composantes dun solde pour identifier celles qui sont priori anormales. Elle est relativement facile mettre en uvre lensemble des documents financiers tels que les balances ou journaux comptables. Elle est nanmoins limite dans le sens o elle ne peut, elle seule prouver quun compte ou un document ne contient pas danomalies. La comparaison de donnes absolues : cette technique consiste faire des analyses de donnes de lexercice par rapport :

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celles des priodes antrieures pour dterminer si lvolution est cohrente celles issues dun budget pour savoir si les objectifs fixs ont t atteints, sinon pour en connatre les motifs aux mmes donnes dans des entreprises comparables pour identifier les particularits de lentreprise

Elle suppose que les donnes soient considres en tant que telles et non comme un systme de rfrence. Par ailleurs, ces comparaisons ne sont significatives que si : il existe une logique dans lvolution dun compte dune priode sur lautre les composantes nont pas t volontairement modifies pour respecter les prvisions. Les entreprises similaires tablissent leurs comptes sur la base des mmes principes comptables.

La comparaison des donnes relatives : il sagit principalement de dterminer et danalyser des ratios significatifs (ratios dexploitation, ratios de structure de bilan, ratios de rotation) do la ncessit quil existe une relation directe entre une donne et un lment de rfrence et que cette relation reste fixe. Cette technique se rvle plus prcise que la prcdente, dans la mesure o elle fait rfrence plusieurs donnes obtenues de faon indpendante. Lanalyse des tendances : A ce stade, cet examen consiste procder lanalyse des diffrents rsultats issus de la comparaison de donnes absolues ou relatives, en essayant den tirer des rgles plus prcises sur les relations qui existent entre les donnes utilises. Cette analyse peut tre faite de faon empirique ou par lapplication de techniques statistiques.

Limites de l'examen analytique


Lexamen analytique nen demeure pas moins un outil insuffisant en lui-mme, notamment dans les situations suivantes : Capacit dceler les variations inhabituelles : la fiabilit de cet outil repose sur la comparabilit et l'homognit des donnes analyses :

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il convient d'y tre attentif en cas de changement de mthode, en cas de changement de gamme de production, il convient d'y veiller galement lors de la comparaison avec des donnes d'autres entreprises du mme secteur d'activit, l'interprtation dpend du degr de dtail des donnes de synthse examines ; Degr de fiabilit du contrle interne : la mise en uvre de cet outil dans un environnement dont le contrle interne n'est pas scuris ne permet pas d'apporter un taux de crdibilit satisfaisant l'analyse ; Objectif de la procdure : cet outil est plus utilis pour la recherche des termes significatifs que pour dmontrer la fiabilit d'une information lui seul ; Nature des lments analyss : cet outil peut s'avrer insuffisant lorsqu'il porte sur des postes sujets par nature des variations intrinsques importantes amenes se compenser (ainsi par exemple dans les rubriques de stocks) ; Linterprtation qui en est faite requiert dtre taye par d'autres outils de contrle ou d'autres informations ;

Section 2 : Lexamen des documents et des comptes


Examen de la force probante des documents de base
Tout enregistrement comptable prcise lorigine, le contenu et limputation de chaque donne ainsi que les rfrences de la pice justificative qui lappuie. Les pices justificatives indispensables ont des origines diverses : les pices cres lextrieur de lentreprise et conserves par elle : les factures fournisseurs, les bons de commandes reus des clients, la correspondance reue des tiers, les relevs de banque La force probante de ces documents est bonne si lentreprise ny a pas apport de modifications.

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les pices cres par lentreprise et portant la marque dune circulation extrieure : les effets recevoir, les bordereaux de remises de chques viss par la banque, le double des bordereaux de livraison margs par les clients les pices cres par lentreprise et adresss des tiers : les factures clients, la correspondance adresse des tiers, les bons de commande adresss aux fournisseurs les pices cres et retenues par lentreprise : ordres de fabrication, bons de sortie matires Cest cette catgorie de pices qui a la valeur probante la plus faible et ce, pour des raisons comme : la cration de pices sur ordre de la direction pour justifier des oprations imaginaires, ou encore la cration de pices fictives pour dissimuler des fraudes perptres par le personnel Enfin, ces documents seront dautant plus importants que le contrle interne sera important.

Apprciation de la force probante des comptes


Cette apprciation se fait en vrifiant le respect des rgles juridiques et des diffrents articles de la tenue de la comptabilit par lentreprise, tel que ltablissement du manuel de procdures, la tenue dun grand livre, dun livre dinventaire, lenregistrement des diffrents mouvements affectant le patrimoine de lentreprise opration par opration en prcisant le contenu, lorigine...

Section 3 : Les contrles par recoupements


Plus il y aura de sources dinformations diffrentes, meilleure sera la vracit dun lment. En effet, lauditeur pourra tre satisfait lorsque lauthenticit dune opration sera confirme grce au rapprochement de chiffres ou de faits provenant de sources diffrentes. On distingue deux types de contrles par recoupements interne et externe : Les contrles par recoupements internes : Se font dinformations internes provenant de diffrentes origines : par rapprochement

Rapprochement entre amortissements et provisions au bilan et dotations et reprises au compte de rsultat.

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Rapprochement entre les charges comptabilises dans le poste charges de personnel avec les lments de la dclaration annuelle des donnes sociales. Rapprochement entre les dclarations de taxes sur le CA, les montants comptabiliss dans le compte tat et les montants comptabiliss dans les diffrents postes de charges et de produits.

Les contrles par recoupements externes ou circularisation : Appel par lOECCA et par la CNCC procdure de confirmation directe . Elle peut tre dfinie comme une procdure de rvision habituelle qui consiste demander des tiers ayant des liens daffaires avec lentreprise vrifie de confirmer directement au commissaire aux comptes des informations concernant lexistence : doprations de soldes ou tout autre enregistrement . Les principaux cas de confirmation sont les suivants : Immobilisations : conservation des hypothques et cadastre pour les terrains et immeubles, ces informations donnent une information sur la proprit des biens et sur lexistence de garanties ventuelles. Crances et dettes : confirmation des clients et fournisseurs, des emprunts, des prts auprs des tiers concerns. Outre le solde, dautres informations peuvent tre obtenues par exemple: chances, intrts, garanties pour les emprunts, et prts pour confirmer les lments des contrats. Valeurs dexploitation : stocks appartenant des tiers et en dpt dans lentreprise et inversement. Banques : confirmation des soldes et oprations ralises par la banque pour lentreprise, cautions, garanties, titres en dpts, personnes autorises signer. Personnel : prts et avances. Engagements hors bilan et passif ventuels : assurances, avocats, experts fiscaux, greffe du tribunal de commerce

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Section 4 : Les contrles physiques


Le moyen le plus sur de vrifier la vracit et lexistence de certains lments est de se les faire prsenter. Lobservation physique dun lment est un moyen au service de lauditeur. Cette observation physique a pour objet de confirmer lexistence dun lment dactif. Cette technique ne saurait permettre cependant de confirmer la valeur dun bien ou la proprit. Nanmoins, elle permet de collecter des informations qui seront une aide pour le contrle de la valeur et de la proprit. Lobservation physique porte essentiellement sur les stocks, les immobilisations corporelles, les effets ou les espces en caisse. En gnral deux critres sont retenus : limportance relative : cest lapprciation du montant du poste par rapport au total de lactif ou lincidence sur le rsultat annuel. la relativit du risque : sapprcie selon la nature mme du poste dactif ou selon lapprciation que porte le rviseur sur le poste considr. On peut citer comme exemple : les stocks et les immobilisations corporelles Les stocks : Dans beaucoup dentreprises, les stocks constituent une partie importante de lactif et chacun sait que lincidence du montant des stocks sur la dtermination des rsultats est particulirement sensible. Aussi, le rviseur doit sassurer que conformment aux exigences lgales, un inventaire des stocks et des travaux en cours est adress, et que cet inventaire soit justifi par des documents qui attestent quun rcolement des existants en quantit et en qualit ait t effectu. Lauditeur doit prendre connaissance des mthodes employes et des instructions donnes pour dresser linventaire physique des stocks et travaux en cours. Il apprciera les procdures utilises et sassurera de leur application effective. La meilleure manire de faire consistera, le plus souvent, pour lauditeur assister tout ou partie des oprations dinventaire. Lorsquil ny a pas assist, il le mentionne dans son rapport. Parmi les contrles possibles, on peut citer : sassurer que tous les fiches de stocks (inventaire permanent) comportent bien tous les mouvements.

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vrifier les entres et sorties avec les bons correspondants et vice versa. Comparer les quantits figurant linventaire et celles des fiches de stocks et vice versa. Oprer des sondages dans les magasins et vrifier que les quantits correspondantes existent bien parmi les rcolements dinventaire ou les fiches de stocks. Procder au comptage matriel de certaines matires prises au hasard. A la fin du contrle physique, faire une inspection des magasins en compagnie dun employ responsable pour s assurer que tous les stocks ont t inventoris.

Les immobilisations corporelles Lobjectif est de comparer les fichiers dimmobilisations aux existants. Pour un certain nombre de postes dimmobilisations, ce contrle prsente peu dintrt. Pour les terrains, il existe un meilleur outil de contrle quest la confirmation par la conservation des hypothques ou du cadastre. Lapplication de cette observation ne pourra que difficilement tre pratique sur les agencements qui, par dfinition, constituent des immeubles par destination et sont difficilement individualisables. Cest surtout la catgorie des biens meubles que pourra tre applique cette technique. Les contrles possibles ce niveau sont les suivants : vrifier linventaire physique des immobilisations : est-il sign par un responsable, prcise t-il les lments hors usage ? les divers inventaires sont-ils tablis sur les lieux mme o se trouvent les matriels sans omettre les lments en cours de transport la date de clture de lexercice ? Font-ils ensuite lobjet dun rcolement permettant deffectuer un rapprochement avec la comptabilit ? Rapprocher les fichiers des immobilisations et les comptes dimmobilisations

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Rapprocher linventaire des immobilisations et les comptes dimmobilisations Vrifier que les immobilisations inscrites lactif sont bien la proprit de la socit Sonder le fichier pour vrifier lexistant Effectuer une visite de lentreprise Identifier physiquement les existants et vrifier leur inscription au fichier

Section Section 5 : le contrle des valuations


Pour certains postes des comptes annuels, il suffira au rviseur den vrifier lexistence, sans que leur expression en units montaires ne soulve de problme .Il en est ainsi par exemple des sommes disponibles auprs de la banque ou des dettes vis vis des fournisseurs. En ce qui concerne dautres postes, par contre, le contrle de lexistence se double dune apprciation des valuations. Parmi les rgles et principes concernant les valuations, on peut citer : - Larticle 12 du code de commerce (modifi en 1983) prcise que : A leur date dentre dans le patrimoine de lentreprise, les biens acquis titre onreux sont enregistrs leur cot dacquisition, les biens acquis titre gratuit leur valeur vnale et les biens produits leur cot de production . Pour les lments dactif immobilis, les valeurs retenues dans linventaire doivent sil y a lieu tenir compte des plans damortissement. Si la valeur dun lment de lactif devient infrieure sa valeur nette comptable, cette dernire est ramene la valeur dinventaire la clture de lexercice, que la dprciation soit dfinitive ou non . Les biens fongibles sont valus soit leur cot moyen pondr dacquisition ou de production, soit en considrant que le premier bien sorti est le premier bien entr . La plus value constate entre la valeur dinventaire dun bien et sa valeur dentre nest pas comptabilise (principe de prudence). Le rviseur aura sassurer quaucune variation, mme lgre, des mthodes dvaluation nest intervenue et que, de ce fait, aucune distorsion, intentionnelle ou non, ne vienne nuire la comparabilit des comptes annuels successifs de lentreprise. Pour ce qui est des mthodes dvaluation utilise, il y a le cot historique, cot historique index et valeur actuelle, mais la mthode de base retenue conformment la

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loi par le plan comptable gnral pour lvaluation des lments inscrits en comptabilit est la mthode des cots historiques. Elle est fonde sur le cot dacquisition et le cot de production de ces lments. Llment le plus important au niveau du contrle des valuations, est celui des stocks pour lequel, une fois le contrle des quantits effectu, il convient dapprcier tant les principes dvaluation retenus par lentreprise que leur application pratique.

Section 6 : les contrles par sondage et le contrle intgral


Il est impossible au rviseur dtudier toutes les pices qui entrent dans le champ daction de son contrle, il lui faudra donc se limiter des sondages. Les commissaires aux comptes portent la connaissance du conseil dadministration ou du directoire et du conseil de surveillance selon les cas : - les contrles et vrifications auxquels ils ont procd et les diffrents sondages auxquels ils se sont livrs Toutefois, dans certains cas, et pour assurer une plus grande scurit la mission de contrle, la pratique de la rvision ncessite un contrle intgral, en particulier dans les deux cas suivants : Le contrle par sondage nest pas applicable soit pour des raisons de rentabilit, soit pour des raisons de risques, lorsque : La population nest pas homogne et la stratification savre difficile raliser La population est peu nombreuse et la fiabilit du sondage peut tre remise en cause Les critres de sondage (niveau et intervalle de confiance) sont top exigeants.

La nature du poste implique des difficults de comptabilisation, derreur frquente quant au contenu, des risques de fraudes .Il sagit notamment : des prts des titres de participations et valeurs mobilires de placement

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des fournisseurs dbiteurs, des clients crditeurs des autres dbiteurs et autres cranciers des autres produits et autres charges des produits exceptionnels et charges exceptionnelles.

Section 7 : lexamen des comptes annuels


Lauditeur effectuera certains contrles particuliers puis il sassurera que les faits conomiques affectant la vie de lentreprise qui ont pris naissance au cours de lexercice, mais qui ne sont connus quentre la date de clture du bilan et la date laquelle il a t tabli, ont t pris en compte. Les contrles raliser relatifs aux comptes annuels sont les suivants : Le rapprochement des postes du bilan et du compte du rsultat dfinitif avec le dossier de contrle. Sassurer quaucun poste na t omis Si cela na pas t fait au niveau de chaque poste, ou si des redressements ont t apports, vrifier que les comptes annuels concordent avec les donnes de la comptabilit (pointage de la balance finale). Vrifier la cohrence entre les notes de lannexe, le bilan et le compte de rsultat. Vrifier les chiffres de lexercice prcdent avec les comptes annuels prcdents. Il faut prciser que le commissaire aux comptes doit prendre en compte les vnements postrieurs la clture de lexercice et de leur incidence sur les comptes, et sur son rapport : qui corroborent des faits existant la clture de l'exercice, qui fournissent des indications sur des faits survenus aprs la fin de l'exercice.

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Pour cela, il met en uvre des procdures visant obtenir des lments probants suffisants et adquats sur les vnements justifiant des ajustements ou des informations dans l'ETIC.

Faits dcouverts jusqu la date du rapport de lauditeur


Ces dmarches doivent tre mises en uvre jusqu' une date la plus proche du rapport ; elles peuvent consister en : examen des procdures de la direction pour rpertorier ces situations, examen des procs verbaux des organes dlibrants ou consultatifs de l'entit, examen des donnes prvisionnelles et rapports internes de la direction, examen des donnes comptables intermdiaires, chaque fait identifi faisant l'objet d'un entretien avec les interlocuteurs comptents pour apprcier la bonne prise en compte des impacts ventuels. Ces dmarches requirent d'tre largies dans des entreprises appartenant un groupe.

Faits dcouverts aprs la date du rapport de lauditeur mais avant la publication des tats financiers
L'auditeur n'est pas tenu d'appliquer ces mmes dmarches aprs mission de son rapport. En revanche, s'il est inform d'un vnement significatif remettant en cause l'information d'ensemble donne par les tats financiers, il sera fond demander la correction de ceux-ci (l'auditeur rdigeant alors un nouveau rapport). Au cas o l'entit refuserait de modifier ses comptes, l'auditeur en tire les consquences pour les termes de son rapport.

Faits dcouverts aprs la publication des tats financiers


Aprs publication des comptes, l'auditeur n'est pas tenu des dmarches particulires. Si des faits de nature modifier notablement les tats financiers sont

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ports sa connaissance, l'auditeur doit examiner avec la direction le bien fond d'une correction de ceux-ci et le processus mener pour l'information des tiers (la direction devant prendre des mesures pour transmettre les tats financiers modifis aux tiers auprs de qui la diffusion avait t assure). Le rapport tabli par l'auditeur la suite d'une correction intervenant dans ces circonstances doit comporter un paragraphe d'observation expliquant les raisons des modifications. Selon lordre des experts comptables et comptables agrs, les vnements suivants peuvent avoir une incidence sur les comptes : immobilisations : dtermination dfinitive du prix dachat dun bien rceptionn avant la clture. expertises, valuations, cessions amenant dgager une valeur infrieure constate en comptabilit. Titres : lments dvaluation, tels que perspectives de ralisation ou de rentabilit rcentes, modifications de conjoncture Stocks : Prix de vente de produits en stocks la clture Information conduisant dprcier ou modifier la dprciation des travaux en cours. Clients : rvlation de la situation compromise dun dbiteur rendant la crance correspondante douteuse Retours de marchandises livres avant la clture. Dbiteurs divers : Indemnits obtenues au terme de ngociations ou de dossiers en cours la clture. Achats : - Ristournes Divers : - Jugement intervenu Lauditeur doit se tenir inform auprs des dirigeants de tous les vnements postrieurs la clture susceptibles davoir une incidence sur les comptes de lexercice clos et sur leur apprciation et sassurer que linformation adquate est fournie aux actionnaires.

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Chapitre IV : Lmission du rapport de lauditeur


En pratique, la synthse des travaux mens par l'auditeur est une phase majeure de la fin de mission ; elle vise s'assurer que le plan de mission (et ses adaptations) a t men terme. Elle est, ce titre, de la seule comptence du signataire. Il est d'usage de matrialiser ainsi la conduite de finalisation de la mission : revue et visa par le chef de mission des travaux effectus et des conclusions intermdiaires mises, examen des points soulevs et des solutions apportes, synthse des redressements et reclassements suggrs (accepts ou non), examen des points en suspens s'il en reste et de leur impact sur l'opinion, ventuellement, formalisation sur la base d'un questionnaire d'aide la revue des remarques suggres par le droulement de la mission.

La revue ainsi effectue permet l'auditeur d'apprcier l'ensemble de l'information fournie par les tats financiers : bilan, compte de rsultat et ETIC, par un nouvel examen analytique final (aprs prise en compte des corrections suggres) et lecture attentive de l'ETIC. L'ETIC est en particulier, un document important en ce qu'il doit clairer le lecteur des comptes sur les principes et mthodes appliqus et apporter des informations sur les faits majeurs de la priode et le contenu de certains postes, voire communiquer des informations sur des termes non comptabiliss (ainsi des engagements hors bilan). Il faut signaler que le guide daudit dit par lordre des experts comptables rcemment a introduit une nouvelle pratique qui est utile la fin de la mission. Cest la note de synthse qui est le pendant de la note d'orientation et de planification de la mission d'audit.

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Elle rcapitule la dmarche d'audit et les termes justifiant l'opinion mise. On retrouve gnralement dans ce document, les paragraphes suivants : rappel des donnes caractristiques de l'entit, de son activit, rappel des donnes caractristiques de l'exercice et notamment les faits et chiffres marquants, rappel de la stratgie d'audit (dont les risques identifis) et des seuils de signification retenus, rappel des contrles mens, rsum des reclassements et redressements sollicits (accepts ou non par l'entit), mention des incertitudes ventuelles, des changements de mthodes, des vnements postrieurs la clture significatifs, tat des communications faites ou faire, teneur de l'opinion.

Donc, on peut dire que lapprciation par le rviseur de la rgularit ,de la sincrit et de limage fidle des informations quil doit certifier ,ne peut tre acquise quaprs les investigations nombreuses et raisonnes dj prsentes o il mettra en uvre le meilleur de sa comptence et de son esprit critique. En fin de contrle, le rviseur doit faire la synthse des constatations quil a t amen faire et la lumire desquelles il rdige son rapport. Il doit tenir compte des constatations significatives, cest dire de celles qui, portant sur une erreur, une omission, une mauvaise prsentation ou une diffrence dapprciation, sont de nature mettre en cause la rgularit et la sincrit des tats financiers. Ainsi le rapport constitue laboutissement des travaux du rviseur. Il doit exprimer son opinion sur les tats financiers pris dans leur ensemble sur la base des conclusions tires des lments probants collects au cours de la mission.

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Bien quen thorie rien ne soppose ce que le rapport soit oral, dans la pratique, pour des raisons de commodit, faciles comprendre, il est, pour ainsi dire, toujours prsent par crit. On distingue gnralement le rapport court et le rapport long. Il est prfrable cependant que le rapport soit concis, il sadresse la plupart du temps des personnes que de multiples occupations obligent agir rapidement .les rapports trop longs dcouragent lattention, les faits dignes dintrt disparaissent dans la dilution dun texte riche en dtails dimportance relativement minime.

Section 1 : Structure du rapport


Le rapport comporte : un intitul, un destinataire, un paragraphe de prsentation ou d'introduction identifiant les tats financiers et rappelant les responsabilits respectives de la direction de l'entit et de l'auditeur, un paragraphe dcrivant la mission avec rfrence aux normes applicables et les diligences mises en uvre (rfrence l'examen par sondage des lments justifiant les donnes contenues dans les tats financiers, l'apprciation des principes comptables suivis, l'apprciation des estimations significatives retenues par la direction, l'apprciation de la prsentation d'ensemble),

un paragraphe d'opinion rappelant le rfrentiel comptable utilis pour l'tablissement des comptes et exprimant l'opinion de l'auditeur sur l'image fidle (ou la prsentation sincre) des comptes, la date du rapport, le nom et l'adresse de l'auditeur, et sa signature.

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Section 2 : Expression de l'opinion


L'opinion s'exprime sous la forme : d'une certification pure et simple, d'une certification avec rserve (pour raison de dsaccord ou de limitation),

d'un refus de certifier (pour raison de dsaccord important, de restrictions l'tendue des travaux ou d'incertitudes multiples). Dans les deux derniers cas, les commissaires aux comptes doivent prciser les motifs de leurs rserves ou de leur refus.

Section 3 : Particularits introduire dans le rapport


existence d'observation : la vocation de l'observation est de souligner un point important et d'attirer l'attention du lecteur en le renvoyant des parties prcises des tats financiers (en particulier de l'ETIC) ; s'agissant de la continuit d'exploitation, la mention sous forme d'observation est obligatoire ; rapport corrig : lorsque l'auditeur est amen corriger son rapport, le nouveau rapport rdig doit faire rfrence aux circonstances ayant conduit cette refonte ; existence d'une rserve ou d'un refus de certifier au titre de l'exercice prcdent: la prsentation de donnes comparatives conduit rappeler ce fait dans le rapport de l'exercice en cours.

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Deuxime PARTIE Audit des immobilisations corporelles au Maroc

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Chapitre 1 : gnralits et principe de base sur laudit des immobilisations corporelles au Maroc
Section 1 : Les immobilisations : notions et classification :
1- Notion dimmobilisation A. Dfinition
Le Code Gnral de Normalisation Comptable (CGNC) dfinit les immobilisations comme tant des lments de lactif, hors ceux dexploitation, appartenant lentreprise et destins tre conservs durablement par celle-ci . En principe, lexpression durablement signifie une dure suprieure 12mois. Certaines entreprises associent cette notion de durabilit une autre notion, celle de la valeur seuil. Cependant, cette rgle reste la discrtion des entreprises de lappliquer ou pas car aucune disposition lgale ne lexige. En IFRS le droit de proprit nest pas une condition sine qua non pour comptabiliser un bien dans son actif. Cest laspect conomique qui est privilgi; cest pourquoi lIAS 16 prescrit de constater en actif les immobilisations finances par crdit bail. 1. Biens dont lentreprise doit faire figurer dans son actif On distingue les biens suivants : Biens dont lentreprise est propritaire En effet, les immobilisations portes lactif du bilan sont uniquement les biens ou les droits rels dont lentreprise est propritaire. Les biens quelle utilise mais qui ne sont pas sa proprit ne doivent pas figurer dans ses comptes. En revanche, les biens acquis avec une clause de rserve de proprit et les biens concds par un service public sont eux ports lactif.

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Biens concds par un service public Les biens mis dans la concession par le concdant et le concessionnaire sont inscrits lactif du bilan du concessionnaire. Le maintien au niveau exig par le service public, du potentiel productif des installations concdes, doit tre recherch par le jeu des amortissements ou, ventuellement, celui des provisions adquates (notamment la provision pour renouvellement). Dans la mesure o la valeur utile dune installation peut tre conserve par un entretien convenable, ladite installation ne fait pas lobjet au niveau des charges dexploitation du concessionnaire, de dotations aux amortissements pour dprciation. Biens soumis la clause de rserve de proprit Les immobilisations objet de cette clause doivent figurer au bilan de lacqureur ds la date de leur remise matrielle - bien que le transfert de proprit en soit suspendu jusquau paiement du prix et leur ventuelle dprciation constate par lui ds cette date. 2. les immobilisations ; rvlatrices de la physionomie gnrale dune entreprise En gnral, les immobilisations traduisent le patrimoine qui reste longtemps dans lentreprise. A ce titre, elles peuvent tre rvlatrices de la physionomie gnrale dune entreprise tel que par exemple : Son secteur dactivit : Sa politique de dveloppement

B. Classification
Les actifs immobiliss peuvent tre classs selon plusieurs critres dont notamment : Critres conomiques : Ainsi, les immobilisations peuvent tre classes : Soit par rapport au lien avec lexploitation : immobilisations affectes lexploitation et dautres non affectes lexploitation ;

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Soit par rapport aux fonctions conomiques de lentreprise : immobilisations affectes la fonction approvisionnements, la production, la fonction commercialeetc. Critres financiers Les actifs immobiliss peuvent alors tre regroups : Soit par rapport au mode dacquisition : immobilisations acquises titre onreux ou titre gratuit ; Soit par rapport lorigine du financement : immobilisations acquises par autofinancement ou par financement externe. Critres juridiques Les immobilisations peuvent, par exemple, tre catgorises : Soit par rapport leur rgime juridique : les immobilisations rgies par le droit priv et celles rgies par le droit public ; Soit par rapport au rgime de proprit (dtaill ci-dessus) : les immobilisations proprit de lentreprise et les immobilisations loues, mises disposition/affectes, Critres techniques Les immobilisations peuvent tre rpertories : Soit par famille technique : mobilier, matriel et outillage, constructions, ; Soit par fonction technique dans le processus de fabrication : ainsi par exemple, dans une entreprise de filature, on rencontrera les fonctions bobinage, filature, retordage. Critres comptables Le Code Gnral de Normalisation Comptable (CGNC) classe les immobilisations en: Immobilisations incorporelles ; Immobilisations corporelles ; Immobilisations financires. Telle que dfinie par le CGNC, la notion dimmobilisation recouvre une ralit comptable qui intgre plusieurs critres conomiques, techniques et juridiques cits prcdemment.

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En effet, les immobilisations de lentreprise comprennent les biens et valeurs : Quelles soient ou non affectes lexploitation ; Quelles soient acquises titre gratuit ou onreux ; Classs selon une certaine typologie technique. Ainsi, par exemple les immobilisations corporelles sont distingues en matriel, outillage, agencements, installations, ouvrages dinfrastructures etc. ; Qui sont la proprit de lentreprise ou sur lesquels cette dernire a des droits rels.

2- Distinction entre charges et immobilisations


Sont considres comme immobilisations, les dpenses qui ont pour rsultat lentre dun nouvel lment destin rester durablement dans le patrimoine. Acquisitions rattaches des lments existants Si la dpense a pour objet daugmenter ou de prolonger la dure de vie probable de limmobilisation, elle sera immdiatement comptabilise dans le compte dimmobilisation concern. On cite titre dexemple les cas suivants : Echange standard dun moteur : Compte 234 matriels de transport Amnagement dun vhicule pour les besoins du commerce : Compte 234 Matriel de transport. Remplacement dune pice de rechange de valeur importante sur un vhicule : Compte 234 Matriel de transport. Rnovation des locaux de lentreprise : Compte 2327 Agencements et amnagements constructions. Cration despaces verts : Compte 2327 Agencements et amnagements Constructions En revanche, si la dpense a pour objet de maintenir limmobilisation dans un tat normal dexploitation jusqu la fin de la dure probable de vie de limmobilisation, elle est comptabilise en charges, quel que soit son montant. Il sagit essentiellement des cas suivants : Entretien courant dun vhicule (vidange, rvision, changement de pneumatiques) : Compte 6133 entretien et rparation Remplacement des pices usages dune machine : compte 612 Achats consomms.

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Dpenses de rparation Lorsque les dpenses ont pour effet de maintenir ou de remettre en tat normal dutilisation de limmobilisation, c'est--dire lorsquelles naugmentent pas sa valeur ou sa dure de vie, elles constituent des charges dexploitation. Nanmoins dans ce cas, la distinction entre charges et immobilisations doit faire lobjet dune analyse particulire au regard des rgles fiscales. Si la dpense de rparation est suprieure la valeur rsiduelle, ladministration fiscale aura tendance vouloir limmobiliser. Vous devez tre en mesure de justifier que cette rparation, aussi lourde soit-elle, ne prolonge pas la dure de vie normale du bien. On peut sappuyer pour cela sur les usages de la profession ou sur les documents du constructeur, mais aussi, le cas chant, sur lusage particulier (intensif ou non) que votre entreprise fait de cette immobilisation.

Section 2 : Gestion des immobilisations


La gestion des immobilisations apporte lentreprise, une fois matrise, un ensemble de valeur ajoute en termes doptimisation fiscale, de suivi des cots, de rationalisation de lutilisation des biens, de gestion conomique des infrastructures, de maintenance, de suivi en valeur dassurance Une gestion efficace et efficiente des immobilisations passe dabord par la tenue rgulire dun inventaire physique. Les normes comptables imposent des inventaires physiques priodiques des immobilisations. En effet, la loi 9-88 relative aux obligations des commerants prcise dans son article 5 : La valeur des lments actifs et passifs de lentreprise doit faire lobjet dun inventaire au moins une fois par exercice, la fin de celui-ci . Cette obligation confirme par le CGNC couvre lensemble du patrimoine de lentreprise. Cependant, dans la pratique, ces rgles sont rarement appliques. Rares sont les entreprises qui tiennent jour leur fichier de biens. En revanche, certaines ont adopt des systmes de gestion et de suivi de leurs immobilisations selon multiples faons. Les plus courants sont les suivants :

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Systme manuel : Traditionnellement, une quipe ad-hoc met jour manuellement et de faon plus ou moins priodique la liste dinventaire des immobilisations. Services dinventaires externaliss (one-shot) : Certaines socits sous-traitent leur inventaire physique des immobilisations. Ces socits de services sont gnralement utilises ponctuellement. Offre complte de gestion dynamique des biens Cette offre, propose par des cabinets conseils, est une offre complte de services et de conseil qui vise fournir lentreprise un systme de gestion personnalis et cls en main, de ses immobilisations. Pour les plus grandes et plus performantes entreprises travers le monde, la mthodologie standard dinventaire de larges parcs de matriels consiste placer une tiquette code barres (CAB) sur chaque immobilisation que lon souhaite suivre. Un terminal portable lit ltiquette et met jour automatiquement les fichiers dinventaires. Les entreprises qui mettent en place ce type de systme optent gnralement pour la sous-traitance de linventaire et ltiquetage initial.

Les objectifs et les apports dune gestion des immobilisations


Les immobilisations corporelles ou quipements durables constituent lautre ressource des entreprises et des collectivits. Depuis fort longtemps, les entreprises anglo-saxonnes portent une attention particulire au tracking des matriels. Au Maroc, la gestion des immobilisations volue depuis peu dannes. Domaine longtemps laiss pour compte, les immobilisations bnficient aujourdhui de la mise en place de nouveaux logiciels informatiques de suivi et de la mise en place dune tiquette code-barres. Enfin, limpact de la fiscalit a incit de nombreuses entreprises abandonner une gestion approximative de leurs actifs et utiliser les services et les outils professionnels disponibles sur le march. Lexprience prouve que le fichier des immobilisations reflte de faon imparfaite la ralit sur site. Les services comptables et services techniques jugent souvent que ces fichiers manquent de fiabilit, pour permettre une exploitation optimale.

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Les causes de cette discordance ont bien souvent pour origine les difficults de communication entre les services oprationnels et les services comptables. Ses consquences sont importantes, il sagit essentiellement de la : Surimposition possible la patente ; Survaluation de lactif immobilis ; Connaissance imparfaite du parc matriel, quipements ; Difficult dans limputation analytique et les cessions partielles

1.1 Objectifs
Parmi les principaux objectifs viss par la mise en place dune gestion des immobilisations cest de : Garantir la vision comptable fidle du patrimoine ; Etablir une cohrence permanente entre dcoupage comptable et dcoupage technique, en particulier au niveau des agencements et installations ; Mettre en place un inventaire permanent ; Formaliser les principes ncessaires la mise en place dun suivi des mouvements et des rformes ; Affiner les rgles standard de dcoupage et de regroupement des immobilisations ; Diminuer les disparitions inexpliques des biens ; Optimiser les outils de travail et moderniser le systme de gestion du patrimoine.

1.2 Apports
Les apports dun suivi physique des immobilisations sont multiples notamment dordre comptable, fiscal, technique, analytique, budgtaire mais aussi purement de gestion. Les apports dordre comptable Linventaire physique des immobilisations permet de : Confirmer la vrit et la sincrit des comptes ; Observer le respect de lobligation dinventaire annuel ; Vrifier le respect des procdures internes ; Assurer le suivi et la rgularisation des dsinvestissements.

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Les apports dordre fiscal Au niveau fiscal, les inventaires annuels des immobilisations permettent daboutir : Loptimisation de la patente et de la taxe urbaine ; La distinction entre dpenses passer en charges ou immobiliser ; Ldition des bases de dclaration de la patente. Les apports dordre technique Sur le plan technique, les apports dune bonne gestion des immobilisations, donc du patrimoine, permettent : La mise en concordance du fichier comptable avec la gestion physique des biens ; La prparation la mise en place dune gestion de parc ; Le dcoupage et regroupement des immobilisations selon des principes techniques; Lharmonisation du suivi des biens avec dautres applicatifs ; De rpondre aux exigences de la normalisation ISO. Les apports dordre analytique La matrise du parc des immobilisations permet : La rpartition des charges damortissement selon des centres de cot ; Labonnement des amortissements et des taxes ; Lamlioration de la connaissance des cots de gestion. Les apports dordre budgtaire A ce niveau, le suivi physique des immobilisations constitue un observatoire permettant didentifier, de prvoir et danticiper le renouvellement de matriels par constat de son tat.

Llaboration du projet dinventaire


Llaboration du projet dinventaire est capitale. Elle a pour objectif dassurer et de garantir le succs de lopration. Le projet peut se dcliner en cinq tapes importantes, pour lesquelles lquipe du projet doit accorder une attention particulire.

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2.1 informer les salaris de lobjectif de linventaire


Lopration peut susciter des rumeurs (de rachat, de suppression de services,) et donc entraner une certaine mfiance des services face aux quipes dinventaire et gnrer par consquent une absence de collaboration indispensable dans ce type dopration. Il savre donc ncessaire dinformer et de sensibiliser tout le personnel, par notes de services ou autres moyens appropris, de limportance que revt cet inventaire. Car lexprience montre que beaucoup de personnes lassimilent uniquement une opration dimmatriculation sans percevoir tout son intrt en termes dapports de gestion et de suivi.

2.2 Dfinir lquipement les outils


Linventaire physique des immobilisations ainsi que le rapprochement Comptable Physique est gnralement une opration fastidieuse compte tenu de la masse importante des biens inventorier et de la taille des fichiers manipuler. Dans cet esprit, il convient de mettre en place : Des logiciels ddis et adaptables aux besoins identifis ; Un matriel de comptage automatis : terminal portable quip dun lecteur optique qui faciliterait la prise dinventaire ; Des tiquettes Codes Barres pour reprer physiquement et durablement les matriels et les locaux ; Des outils de reprise, danalyse et de traitement des fichiers (Access, Excel)

2.3 Choix dun mode dimmatriculation


Il est recommand de procder limmatriculation de toutes les localisations et tous les biens au moyen dtiquette (papier, polyster, mtal) avec des qualits techniques de rsistance adquates. Lun des modes dimmatriculation le mieux appropri est le CAB. Les tiquettes code barres colles sur les locaux et matriels sont non significatives. Elles ont pour but : De reprer de faon prenne les biens ; Dautomatiser la lecture lors de linventaire de contrle qui a eu lieu priodiquement ;

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Dtre associes un ou plusieurs biens comptables lors de lopration de rconciliation.

2.4 Dfinir le systme cible Elaboration des normes :


Analyse pralable du contexte (visite des diffrents sites) ; Dfinition du primtre dinventaire ; Dfinition des structures et codifications des nomenclatures gographiques (articules en sites, btiments, localisations, emplacements), analytiques et des familles techniques (structures en classes, catgories, ou familles). Cette nomenclature des familles permettra : Pour les nouveaux investissements : Dassurer lhomognit du dcoupage physique ; De faciliter ltablissement des bases de limpt, des patentes et de la Taxe Urbaine; De faciliter le suivi des investissements ; De suivre le parc de matriel technique ou informatique.

Pour linventaire et le rapprochement : Dassurer la ralisation du rapprochement ; Dexclure les biens hors primtre ; De disposer dun critre commun entre le fichier dinventaire et le fichier comptable.

2.5 Dfinir le systme cible les procdures


2.5.1 Objectifs A ce stade, une rflexion organisationnelle doit tre mene afin de concevoir le mode de gestion cible des immobilisations incluant notamment : La gestion des biens : Principes et notions de bases (bien, famille, localisation); Une organisation du fichier des immobilisations ; Un descriptif dtaill des informations contenues dans le fichier des immobilisations ;

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Les produits dentre des immobilisations : Rception et marquage, enregistrement comptable, cration de la fiche Bien ; Les procdures de suivi et de mouvements : transferts inter-sites, retrait (cession, rebut et modification dun dcoupage gographique, analytique ; Les critres de distinction entre immobilisations et stocks ; Une procdure dinventaire physique de contrle applicable de manire prenne.

2.5.2 Mthodologie Dfinition des procdures La fiabilit de linventaire et du rapprochement repose sur la dfinition et la mise en place de procdures denregistrement, de suivi et dimmatriculation des biens selon des procdures prcises. Procdures dinventaire Il est opportun de rdiger en premier lieu, les procdures de suivi ncessaires linventaire et de tester ainsi le modle dorganisation propos avant de le gnraliser et de le diffuser. Ces procdures couvriront lenregistrement, limmatriculation, la rception et le suivi des biens pendant linventaire. Cette dmarche de test permettra dajuster lorganisation avec les groupes de travail et dintgrer les modifications ou complments ncessaires, avant de dmarrer les travaux tels que prvus ltape ci-aprs. Procdures permanentes En parallle avec les travaux dinventaire, il est ncessaire dlaborer les procdures permanentes et dy apporter le cas chant dventuelles modifications ou adaptations. Elles seront rdiges selon les consquences chronologiques suivantes, afin dassurer une parfaite cohsion densemble dun inventaire un autre : Dfinition des rgles de gestion et des codifications applicables aux nouveaux investissements ds le dbut de linventaire. Dmarrage des nouvelles procdures denregistrement de rception dimmatriculation avant le dbut de linventaire.

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Rdaction des procdures transitoires destines grer les mouvements pendant linventaire. Rdaction des procdures dfinitives. Ces travaux doivent aboutir : Une proposition de documents supports (fiche de mouvement, bon de rception) lis : A lenregistrement des biens comptables et de biens physiques A la rception et limmatriculation aux mouvements (sortie, transfert) intervenant pendant linventaire. Llaboration de procdures dimmatriculation et de suivi des mouvements. Les procdures ainsi dcrites pourront tre implantes dans chaque unit oprationnelle en prcisant les fonctions qui remplissent les rles types. Mise au point des procdures denregistrement des biens nouveaux Il sagit de dfinir le mode denregistrement des biens nouveaux ou de mouvements pendant la dure de linventaire et au-del : Qui procde limmatriculation des biens nouveaux, quel moment ? Comment les biens sont dcoups comptablement ? Quelles informations sont saisies, sous quelle forme, sur quel support ? Quels sont les liens avec les achats, comment grer les en-cours ? Qui gre le rfrentiel des familles ? Qui procde aux inventaires de contrle et comment ? Qui gre les crations de nouvelles localisations, les dmnagements, et transmet linformation ?

3. Prennisation des inventaires physiques


3.1 Inventaire de contrle tournant
Linventaire tournant a pour objet de valider linventaire thorique dun lieu ou dune zone par une prise dinventaire par Codes Barres (CAB). Il ny a pas de priodicit particulire pour ce type dinventaire, qui nest pas forcment exhaustif et peut se drouler sur plusieurs mois avec du personnel interne

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lentreprise, avec loutil de gestion des immobilisations. Il permet de valider aussi le taux dapplication des procdures denregistrement des biens nouveaux (biens non tiquets) ou des mouvements. Il prpare de ce fait linventaire de contrle gnral, nanmoins ce contrle, nest pas obligatoire. Il peur senvisager par domaine dinventaire, correspondant au primtre dun responsable gographique (site). Cependant, ntant pas forcment exhaustif et se droulant sur une priode longue, cet inventaire ne permet pas de statuer comptablement et analytiquement sur les biens non retrouvs qui peuvent soit : Avoir t mis au rebut ou vendus ; Avoir t mouvements dans un autre lieu ou zone. Il ne peut donc pas faire office dinventaire gnral de contrle.

3.2 Inventaire ponctuel


Ces inventaires correspondant des vnements particuliers tels les dmnagements dun service, le ramnagement dun secteur avec rutilisation dune partie du matriel Lors dun dmnagement par exemple, il nest pas ncessaire de complter des fiches de suivi pour lensemble des biens dplacs. Il est plus simple, plus rapide et plus fiable de procder un inventaire posteriori dans le nouveau local avec loutil de relev des C.A.B. En revanche, cette procdure est fiable si lensemble des biens est immatricul. Dans le cas contraire, des immatriculations sont prvoir et une saisie descriptive complte devra tre effectue (voir inventaire initial).

4. La prise dinventaire physique


Tous les sites doivent faire lobjet dun recensement exhaustif des biens appartenant aux familles incluses dans la nomenclature et selon la nature des immobilisations inventorier : biens inventoriables immatriculer ou dnombrer et biens analysables valider.

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4.1 Biens inventoriables


Deux catgories de biens vont tre recenses : Biens ou articles uniques immatriculs laide dtiquettes Codes Barres (exemple : bureaux, imprimantes) ; Biens ou articles dnombrables en quantit gale ou suprieure un et non immatriculs (exemple : tapis, stores, petit outillage). Le recensement sera ralis soit par comptage au sein dune famille pour les biens non immatriculs et grs en lot, soit par description et immatriculation individuelle pour les autres biens. Les informations recueillies doivent tre suffisamment pertinentes pour permettre la rconciliation avec les donnes comptables.

4.2 Biens analysables


Ce sont les matriels complexes et les agencements qui les constituent ; leur inventaire se fera comme suit : Validation du fichier sur le terrain ; Classement par ensemble ou corps de mtier, anne dacquisition, dans le mme lieu gographique ; Remise des listes comptables enrichies aux services techniques pour mise en vidence des biens absents, hors service ou disponibles, et validation de lexistant.

5. Lenrichissement
5.1 Dfinition:
Lenrichissement consiste remettre le fichier historique en phase avec les nouvelles normes comptables, fiscales, analytiques et physiques denregistrement.

5.2 Enrichissement de lexistant comptable


Il se droulera en deux phases principales : Une phase dclatement de certains biens visant un dcoupage correspondant la ralit physique ;

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Une phase dajout dinformation aboutissant complter chaque enregistrement des informations indispensables au rapprochement (telles que la famille, la notion de biens immatriculables ou non) ainsi que les paramtres fiscaux facilitant lobtention des bases brutes de la patente.

Lenrichissement permettra notamment de procder aux modifications suivantes : Uniformisation des codifications antrieures (Gographique, analytique) ; Eclatement des lots comptables en biens unitaires ou en groupe de biens homognes partir des lignes comptables ou des pices comptables ; Affectation des familles techniques ; Affectation des natures de bien avec la notion dimmatriculation (prsence dun CAB) ; Actualisation des sections analytiques et des codes localisation ; Mise en conformit du fichier avec les paramtres fiscaux.

6. Le rapprochement, la synthse et le rapport de lopration


6.1 Dfinition
Le rapprochement consiste tablir une relation entre le fichier des biens physiques inventoris et le fichier des immobilisations remis niveau et entretenu par des procdures.

6.2 Principe de rapprochement


Le rapprochement entre les fichiers comptables et physiques peut tre ralis grce aux principes de rapprochement suivants : Le fichier dinventaire contenant des articles uniques immatriculs avec un code barres et des articles dnombrables en quantit gale ou suprieure un et non immatriculs ; La partie du fichier comptable contenant des immobilisations immatriculables ou dnombrables en fonction de leur famille. Le rsultat de rapprochement permettra, pour chaque immobilisation mise en correspondance avec un bien physique de :

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Confirmer la prsence, la localisation et daffecter un code barres lieu et un code barres bien (pour les biens immatriculables). Confirmer la prsence et raffecter la localisation (pour les biens non immatriculables). Le rapprochement entre le fichier des biens physiques inventoris et le fichier des biens comptables mettra en vidence deux catgories dcarts : Biens comptables non rapprochs : Ces biens reprsentent ceux tant de nature inventoriable mais dont la quantit prsente en comptabilit excde celle releve sur le terrain. Cet cart peut tre caus par plusieurs vnements : Mise au rebut non signales au service gestionnaire Utilisation dans des locaux externes Transfert sur dautres sites. Biens physiques non rapprochs : Cet cart est constitu par les biens inventoris dont la quantit releve sur le terrain excde celle prsente en comptabilit et peut tre cause par plusieurs vnements : Non enregistrement en immobilisation dinvestissements passs en charge Indication lors des relevs dinventaire dun mode erron de dtention (proprit au lieu de location) Non respect du marquage impos par la procdure transitoire Biens indment sortis Biens reus titre gracieux Biens appartenant dautres entits, prts lentreprise Biens identifis lunit, faisant partie lorigine dun ensemble comptable. Les carts mis en vidence par la phase de rapprochement (biens comptables inventoriables non retrouvs sur le terrain, biens physiques sans correspondance comptable) seront proposs au service comptable pour quune solution dfinitive soit retenue leur gard (dsinvestissement, suppression du fichier des biens physiques).

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Section 3 : Cadre comptable des immobilisations corporelles


Cette partie se propose de revenir sur les principes comptables, relatifs aux immobilisations corporelles, tels qunoncs par la loi comptable 9-88 et le Code Gnral de Normalisation Comptable (CGNC).

Les comptes des fonctionnements

immobilisations

corporelles

et

leurs

Le Code Gnral de Normalisation Comptable (CGNC) dfinit les immobilisations corporelles comme tant des immobilisations portant sur des biens physiques. Les comptes dimmobilisations corporelles sont dbits la date dentre des biens dans le patrimoine de lentreprise soit : de la valeur dapport ; du cot dacquisition ; du cot de production du bien. Lors des cessions ou des retraits, la valeur dentre des lments sortis et les amortissements correspondants sont retirs des comptes o ils sont inscrits. Le montant net en rsultant est port au dbit du compte Valeurs nettes damortissements des immobilisations corporelles cdes. Simultanment, le compte Produits des cessions des immobilisations corporelles est crdit par le dbit du compte Crances sur cessions dimmobilisations ou dun compte de trsorerie. Terrains : Les comptes de terrains enregistrent le montant des terrains dont lentreprise est propritaire. Suivant leur nature, les terrains sont enregistrs aux comptes suivants : Terrains nus : il sagit de terrains nus sans constructions ; Terrains amnags : il sagit de terrains amnags ou viabiliss ; Terrains btis : il sagit de terrains btis supportant une ou plusieurs constructions ; Terrains de gisement : il sagit de terrains de gisement tels que les carrires.

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Cette catgorie de terrains est amortissable dans les conditions dfinies au compte Amortissements des terrains . Agencements et amnagements de terrains : il sagit de dpenses faites en vue de lamnagement des terrains (cltures, mouvements de terre etc...). Il est noter que ses dpenses pourraient tre amorties. Autres terrains Constructions Les constructions comportent essentiellement les comptes suivants : Les btiments : comprennent les fondations et leurs appuis, les murs, les planchers, les toitures ainsi que les amnagements faisant corps avec eux, lexclusion de ceux qui peuvent tre facilement dtachs et de ceux qui, en raison de leur nature et de leur importance, justifient une inscription distincte; Les constructions sur terrains dautrui : comprennent les constructions difies sur le sol dautrui ; Les ouvrages dinfrastructure : sont destins assurer les communications sur terre, sous terre, par fer et par eau ainsi que les barrages pour la retenue des eaux et les pistes darodrome; Les agencements et amnagements de constructions : sont les travaux destins mettre en tat dutilisation les constructions de lentreprise. Installations techniques, matriel et outillage Installations techniques : Ce compte enregistre les units fixes dusage spcialis, pouvant comprendre constructions, matriels ou pices qui, mme sparables par nature, sont techniquement lis pour leur fonctionnement et que cette incorporation de caractre irrversible rend passibles du mme rythme damortissement ; ainsi que les installations qui, dans une profession, sont affectes un usage spcifique et dont limportance justifie une gestion comptable distincte. Matriel et outillage : Ce compte comprend le matriel constitu par lensemble des quipements et machines utiliss soit pour lextraction, la transformation, le faonnage, le conditionnement des matires ou fournitures soit pour les prestations de services lexclusion du matriel de transport et du matriel de bureau ; le compte matriel et outillage enregistre galement loutillage

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comprenant les instruments tels quoutils et machines dont lutilisation, concurremment avec un matriel, spcialise ce matriel dans un emploi dtermin. Emballages rcuprables identifiables : Ce compte enregistre les emballages identifiables susceptibles dtre provisoirement conservs par les tiers et que lentreprise sengage reprendre dans des conditions dtermines. Autres installations techniques, matriel et outillage

Matriel de transport Le matriel de transport comprend tous les vhicules et appareils servant au transport par terre, par fer, par eau ou par air, du personnel, des marchandises, matires et produits. Mobilier matriel de bureau, et amnagements divers Mobilier de bureau : Ce compte comprend les meubles et objets tels que tables, chaises, classeurs, et bureaux utiliss dans lentreprise. Matriel de bureau : Ce compte enregistre le matriel de bureau qui comprend les machines et instruments tels que machines crire, machine calculer, utiliss par les diffrents services. Matriel informatique : Ce compte est rserv au matriel informatique tel quordinateurs, terminaux etc... Agencements installations et amnagements divers : Ce compte est utilis lorsque lentreprise nest pas propritaire des agencements, installations et amnagements effectus, cest dire quant ils sont incorpors dans les immobilisations dont elle nest pas propritaire ou sur lesquelles elle ne dispose daucun droit rel (cas des immobilisations en location ou en crdit-bail). Autres mobiliers, matriel de bureau et amnagements divers

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Autres immobilisations corporelles Ce compte est utilis lorsque les spcificits des immobilisations corporelles ne permettent pas leur inscription dans les autres comptes dimmobilisations. (Exemple: cheptel...)

Immobilisations corporelles en cours Les immobilisations corporelles en cours comprennent les immobilisations non termines la clture de lexercice qui sont imputes selon le cas aux comptes aux comptes suivants : Immobilisations en cours des terrains et constructions ; Immobilisations en cours des installations techniques, matriel et outillage; Immobilisations en cours de matriel de transport ; Immobilisations en cours de mobilier, matriel de bureau et amnagements divers ; Avances et acomptes verss sur commandes dimmobilisations corporelles; Autres immobilisations corporelles en cours Les avances et acomptes verss sur des commandes dimmobilisations corporelles sont les sommes verses avant tout commencement dexcution de commandes ou en dpassement de la valeur des fournitures dj faites ou des travaux dj excuts. Par ailleurs les acomptes sont les sommes verses sur justification dexcution partielle des commandes. Les immobilisations corporelles en cours peuvent avoir pour origine : soit une production par les moyens propres de lentreprise ; soit une acquisition auprs des tiers. Le cot des immobilisations cres par lentreprise est calcul soit dans les comptes analytiques, soit dfaut, par des procds statistiques. Le cot de ces immobilisations est port au dbit des comptes dimmobilisations en cours concerns par le crdit du compte Immobilisations corporelles produites par lentreprise pour elle-mme.

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Les mthodes dvaluation des immobilisations


1. Valeur dentre: Cas gnral Les immobilisations corporelles et incorporelles sont inscrites : leur cot d'acquisition pour les immobilisations acquises titre onreux leur cot de production pour celles qui sont produites par lentreprise pour ellemme. a. Le cot d'acquisition Le cot dacquisition dune immobilisation corporelle est form : du prix d'achat augment des droits de douane et autres impts et taxes non rcuprables et diminu des rductions commerciales obtenues et des taxes lgalement rcuprables ; des charges accessoires d'achat y affrentes, tels que : Les frais de transport Les frais de transit lexclusion des taxes lgalement rcuprables. Sont cependant exclure des charges accessoires d'achat des immobilisations les frais d'acquisition d'immobilisations qui consistent en : Les droits de mutation (enregistrement) ; Les honoraires et les commissions ; Les frais d'actes. Ces frais sont inscrire en " charges rpartir sur plusieurs exercices ", et amortir sur cinq exercices au maximum. des charges d'installation qui sont ncessaires pour mettre le bien, en tat d'utilisation lexclusion des frais d'essais et de mise au point qui sont classer dans les charges de lexercice ou, le cas chant, susceptibles d'tre rpartis sur plusieurs exercices. Il est noter que les frais gnraux et les charges financires engags pour lacquisition d'immobilisations sont exclus du cot d'acquisition de ces immobilisations.

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Toutefois, dans le cas exceptionnel d'un dlai d'acquisition suprieur un an, les frais financiers spcifiques de prfinancement se rapportant cette priode peuvent tre inclus dans le cot d'acquisition de ces immobilisations ; avec mention expresse dans l'ETIC. b. Le cot de production Le cot de production des immobilisations corporelles est form de la somme : du cot d'acquisition des matires et fournitures utilises pour la production de llment; des charges directes de production tels les charges de personnel, les services extrieurs, les amortissements ; des charges indirectes de production dans la mesure o elles peuvent tre raisonnablement rattaches la production de limmobilisation. Toutefois, ce cot de production rel et complet ne comprend pas, sauf conditions spcifiques de lactivit justifier dans lETIC : Les frais d'administration gnrale de lentreprise ; Les frais de stockage ; Les frais de recherche et dveloppement ; Les charges financires. 2. Valeur dentre: Cas particuliers Immobilisations acquises par voie d'change Les immobilisations sont comptabilises la valeur actuelle du bien cd, prsume gale celle du bien acquis. Toutefois lorsque lune de ces deux valeurs actuelles est difficilement dterminable (exemple : valeur actuelle d'une " servitude " foncire), est retenue comme valeur d'entre la valeur actuelle dont lestimation est la plus sre. Immobilisations acquises titre gratuit La valeur d'entre est gale la valeur actuelle, " valeur estime " la date de lentre en fonction du march et de lutilit conomique du bien pour lentreprise. Immobilisations acquises titre d'apport La valeur d'entre est gale au montant stipul dans lacte d'apport.

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Immobilisations acquises au moyen de subventions d'investissement Ces Immobilisations sont enregistrer leur cot d'acquisition ou leur cot de production, sans dduction de la subvention (porte au passif du bilan dans la rubrique " capitaux propres assimils "). Paiement terme La valeur d'entre des biens, fonde sur le prix convenu, est indpendante des modalits futures de rglement en cas de paiement diffr. Immobilisations obtenues en " crdit-bail " Ces biens n'entrant pas dans le patrimoine de lentreprise ne peuvent figurer lactif de son bilan aussi longtemps que n'est pas leve " loption d'achat ". En cas de leve de cette option, le bien est inscrit en " immobilisations " pour le prix rsiduel fix dans le contrat. Ensembles immobiliers La valeur d'entre d'un ensemble immobilier, tel un terrain construit ou un immeuble achet, doit tre ventils entre ses deux lments constitutifs : La valeur d'entre du terrain ; La valeur d'entre de la construction. Immobilisations acquises conjointement ou produites conjointement La valeur d'entre de ces immobilisations est dtermine partir de leur cot global d'achat ou de production, proportionnellement la valeur relative qui peut tre attache chacune de ces immobilisations ds qu'elles peuvent tre individualises. 3. Valeur nette damortissement (VNA) a. Dfinition des immobilisations amortissables Ce sont celles dont le potentiel de services attendu s'amoindrit normalement avec le temps en raison : de phnomne d'usure ou de dsutude ; d'inadaptation aux conditions changeantes de la technique ou de lconomie (obsolescence) ; de toute autre cause.

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Ces amoindrissements de potentiel, de caractre prvisible et dfinitif ont pour consquence la constatation d'une rduction progressive de la valeur de limmobilisation, tout au long de son utilisation, jusqu' une " valeur rsiduelle " souvent trs faible, voire nulle, la fin de la dure d'utilisation de limmobilisation. b. Dfinition de lamortissement des immobilisations Lamortissement est la rpartition de la diffrence entre la valeur d'entre et la valeur rsiduelle, (ou montant " amortissable " sur la dure d'utilisation de limmobilisation. Cette dure d'utilisation prvisionnelle peut tre : soit la " dure de vie " probable de limmobilisation, laquelle est apprcie en fonction de facteurs physiques (usure ...) ou conomiques (obsolescence, march ...) qui la conditionnent. soit une " dure d'utilisation " propre lentreprise, infrieure la dure de vie, et choisie en fonction de sa politique ou de sa stratgie (renouvellement systmatique au bout de n annes ...), ou d'autres facteurs (exemple : limites juridiques lgales ou contractuelles d'utilisation ...) Dans cette hypothse, la valeur rsiduelle prvisionnelle est en principe relativement importante ; elle doit faire lobjet d'une estimation raisonnable en fonction du prix de cession probable exprim en dirhams de la date d'entre, ramen le plus souvent un pourcentage de cette valeur d'entre ; le montant amortissable est alors gal la diffrence entre la valeur d'entre et cette valeur rsiduelle. c. Plan d'amortissement La rpartition systmatique du montant amortissable sur chaque exercice pendant la dure d'utilisation du bien constitue le " plan d'amortissement " de limmobilisation. Ce plan prend la forme d'un tableau prtabli faisant apparatre le montant des amortissements successifs, leur cumul la fin de chaque exercice ainsi que la " valeur nette d'amortissements " en rsultant.

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Le mode de rpartition de lamortissement sur les diffrents exercices doit tre choisi sur la base de considrations essentiellement conomiques : il peut conduire des amortissements annuels constants (mthode de lamortissement linaire), dgressifs ou plus exceptionnellement progressifs. d. Dbut et fin du calcul de lamortissement Le calcul de lamortissement est opr dans les conditions suivantes : Dbut du calcul : lamortissement est calcul compter de la date de rception de limmobilisation acquise ou de la livraison soi-mme de limmobilisation produite. Lentreprise peut diffrer le calcul de lamortissement jusqu' la date effective de mise en service lorsque limmobilisation ne se dprcie pas notablement dans lintervalle. Fin de calcul : lamortissement est calcul jusqu' la date de sortie du patrimoine de limmobilisation dans la limite de la valeur d'entre ; En cas de sortie de limmobilisation en cours d'exercice, il y a lieu de comptabiliser lamortissement couru depuis le dbut de lexercice jusqu' la date de sortie du bilan, pour dterminer la valeur nette d'amortissements de limmobilisation cette date. Lorsque le cumul des amortissements est gal la valeur d'entre, le calcul est arrt, et le bien figure au bilan pour une valeur nette d'amortissements nulle et y reste inscrit aussi longtemps qu'il n'est pas cd ou retir du patrimoine. e. Amortissements drogatoires Devant tre justifi exclusivement par des considrations d'ordre conomique, lamortissement comptable ne concide pas ncessairement avec lamortissement fiscalement ou rglementairement autoris : Lorsque lamortissement fiscal est infrieur lamortissement comptable, ce dernier est maintenu en critures, la diffrence faisant lobjet d'une " rintgration " fiscale extra comptable ; Lorsque lamortissement fiscal, suprieur lamortissement comptable, doit tre, en vertu des textes lgislatifs ou rglementaires, enregistr dans les critures comptables (et non simplement dduit de faon extra comptable), il y a lieu de porter dans les "

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provisions rglementes " lexcdent de lamortissement fiscal sur lamortissement comptable dnomm " amortissement drogatoire ". Cette rgle n'est toutefois appliquer que si le montant des amortissements drogatoires est significatif dans les tats de synthse, eu gard lobjectif d'obtention d'une " image fidle ". 4. Valeur actuelle des immobilisations corporelles Conformment aux mthodes dvaluation, la valeur actuelle d'une immobilisation incorporelle ou corporelle est dtermine partir du march et de lutilit du bien pour lentreprise. La rfrence du march est normalement le prix actuel d'achat de limmobilisation ( la date de linventaire), major des charges accessoires d'achat et d'installation, ou le cot actuel de production pour les immobilisations produites par lentreprise pour elle-mme et n'ayant pas d'quivalent sur le march ; ces cots sont corrigs en baisse en fonction de lusure ou de lge de limmobilisation. Ainsi, la valeur actuelle de limmobilisation peut tre considre comme tant le prix qu'accepterait d'en donner un acqureur ventuel de lentreprise dans ltat et le lieu o elle se trouve. La valeur actuelle de limmobilisation ne doit pas, en consquence, tre confondue avec son prix actuel de revente ventuelle. En revanche, en labsence de continuit d'exploitation, la valeur actuelle doit tenir compte de la perspective plus ou moins proche de cession voire de liquidation de lentreprise ou de la branche d'entreprise concerne, ou de celle de la cession de limmobilisation ; la rfrence de march devient alors le prix probable de cession sous dduction des frais relatifs cette cession (tels que dmontage, transport ...). 5. Valeur au bilan La comparaison de la valeur d'entre et de la valeur actuelle fait apparatre des plus-values ou des moins-values par catgories homognes de titres (mme nature, mmes droits). Les plus-values ne sont pas comptabilises ; les moins-values doivent l'tre, sous forme de provisions pour dprciation.

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Aucune compensation n'est, en principe, pratique entre plus-values et moinsvalues; toutefois, s'agissant des titres immobiliss cots autres que les titres de participation, l'entreprise peut, sous la responsabilit de ses dirigeants, compenser les moins-values rsultant d'une baisse des cours paraissant anormale et momentane, par les plus-values constates sur d'autres titres et dans la limite de ces plus-values.

La rvaluation des immobilisations


Par drogation au principe du cot historique, et selon larticle 14 de la loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerants, les socits marocaines peuvent procder la rvaluation libre de lensemble de leurs immobilisations corporelles et financires, sous rserve que cette rvaluation nait pas dindication immdiate ou ultrieure sur le rsultat fiscal. Il est noter que les autres articles traitant de la rvaluation ont t abrogs essentiellement cause du non parution des coefficients de rvaluation. De ce fait, seule la rvaluation libre des immobilisations est autorise au Maroc.

4: Section 4: Cadre fiscal des immobilisations


Traitements relatifs lIS:
1. Limposition des plus values de cessions des immobilisations (art 163 livre dassiette et de recouvrement) Les plus-values ralises ou constates par les entreprises en cours ou en fin dexploitation, suite la cession ou au retrait d'lments incorporels ou corporels de l'actif immobilis, bnficient, sur option : a. Soit dabattements appliqus sur la plus-value nette globale rsultant des retraits ou des cessions, obtenue aprs imputation des moins-values rsultant des retraits ou des cessions. Le taux dabattement est gal :

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25 %, si le dlai coul entre la date d'acquisition de chaque lment retir de l'actif ou cd et celle de son retrait ou de sa cession est suprieur deux (2) ans et infrieur ou gal quatre (4) ans ; 50 %, si ce dlai est suprieur quatre (4) ans. Cet abattement ne sapplique pas aux plus-values rsultant de la cession ou du retrait des terrains nus quelle que soit leur destination. Les plus-values ralises ou constates en cours dexploitation sentendent de celles rsultant, notamment de : la cession totale ou partielle dentreprise ; la cession dlments corporels ou incorporels ; lchange avec ou sans soulte dlments corporels ou incorporels ; la donation dlments corporels ou incorporels ; le retrait dlments corporels ou incorporels ; lexpropriation totale ou partielle ; lapport total ou partiel dlments corporels ou incorporels en socit. Les plus-values ralises ou constates en fin dexploitation sentendent de celles rsultant de : la dissolution et la liquidation de lentreprise ; la transformation de la forme juridique de lentreprise entranant son exclusion, selon le cas, de limpt sur les socits ou limpt sur le revenu, ou la cration dune personne morale nouvelle ; la fusion de socits ; la scission de socits ; le transfert du sige de lentreprise ltranger ; la cessation totale et dfinitive des activits des tablissements des entreprises non rsidentes au Maroc. b. soit de l'exonration totale si lentreprise intresse s'engage par crit : Rinvestir le produit global des cessions effectues au cours d'un mme exercice, dans le dlai maximum de trois (3) annes suivant la date de clture dudit exercice, en biens d'quipement ou en constructions rservs la propre exploitation professionnelle de lentreprise. et conserver lesdits biens et constructions dans son actif pendant un dlai de cinq (5) ans qui court compter de la date de leur acquisition.

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Toutefois, cette option dexonration nest valable quen cas de plus-values constates ou ralises par lentreprise en cours dexploitation. En cas d'absence ou d'insuffisance de rinvestissement dans le dlai prvu cidessus, ou si les biens et constructions acquis ne sont pas conservs dans son actif pendant cinq ans, la plus-value nette globale de cession est impose au prorata des montants non rinvestis ou du prix d'acquisition des biens et constructions non conservs, sous rserve des abattements prvus ci-dessus. Cette rintgration est rapporte l'exercice au cours duquel la cession a eu lieu, sans prjudice de l'application de lamende et des majorations prvues aux articles 186 et 210. Le montant des plus-values ralises et exonres qui excde celui des abattements viss ci-dessus, est transfr un compte de rserve obligatoirement affect l'amortissement exceptionnel des investissements raliss, au titre de l'exercice de la ralisation desdits investissements. Les amortissements annuels normaux sont calculs sur la valeur rsiduelle de ces investissements. En aucun cas, l'abattement ne peut s'appliquer sur le profit comptable correspondant l'annulation d'une provision pour dprciation. 2. les dotations aux amortissements des immobilisations corporelles : Les dotations aux amortissements sont dductibles partir du premier jour du mois d'acquisition des biens. Toutefois, lorsqu'il s'agit de biens meubles qui ne sont pas utiliss immdiatement, la socit peut diffrer leur amortissement jusqu'au premier jour du mois de leur utilisation effective. L'amortissement se calcule sur la valeur d'origine, hors taxe sur la valeur ajoute dductible, telle qu'elle est inscrite l'actif immobilis. Pour les immobilisations acquises un prix libell en devises, la base de calcul des amortissements est constitue par la contre valeur en dirhams la date de l'tablissement de la facture. La dduction des dotations aux amortissements est effectue dans les limites des taux admis d'aprs les usages de chaque profession, industrie ou branche d'activit. Elle est subordonne la condition que les biens en cause soient inscrits un compte de l'actif immobilis et que leur amortissement soit rgulirement constat en comptabilit.

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Toutefois, le taux d'amortissement du cot d'acquisition des vhicules de transport de personnes, autres que ceux viss ci-dessous, ne peut tre infrieur 20% par an et la valeur totale fiscalement dductible, rpartie sur cinq (5) ans parts gales, ne peut tre suprieure trois cent mille (300.000) dirhams par vhicule, taxe sur la valeur ajoute comprise. La socit qui n'inscrit pas en comptabilit la dotation aux amortissements se rapportant un exercice comptable dtermin perd le droit de dduire ladite dotation du rsultat dudit exercice et des exercices suivants. Les socits qui ont reu une subvention d'investissement qui a t rapporte intgralement l'exercice au cours duquel elle a t perue, peuvent pratiquer, au titre de l'exercice ou de l'anne d'acquisition des quipements en cause, un amortissement exceptionnel d'un montant gal celui de la subvention. Lorsque le prix d'acquisition des biens amortissables a t compris par erreur dans les charges d'un exercice non prescrit, et que cette erreur est releve soit par l'administration, soit par la socit elle-mme, la situation de la socit est rgularise et les amortissements normaux sont pratiqus partir de l'exercice qui suit la date de la rgularisation. 3. Les dotations aux provisions pour investissement Les provisions pour investissements sont constitues dans la limite de 20% du bnfice fiscal aprs report dficitaire et avant impt, en vue de la ralisation d'investissement en biens d'quipement, matriel et outillages, et dans la limite de 30% dudit investissement, l'exclusion des terrains, des constructions autres qu' usage professionnel et des vhicules de tourisme. Toutefois, les entreprises peuvent affecter tout ou partie du montant de la provision pour investissement prcite, pour leur restructuration ainsi qu' des fins de recherche et de dveloppement pour l'amlioration de leur productivit et leur rentabilit conomique. La provision pour investissement doit tre inscrite au passif du bilan, sous une rubrique spciale, faisant ressortir par exercice le montant de chaque dotation.

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La TVA et les flux des immobilisations


1. Acquisition des immobilisations Lacquisition des immobilisations au Maroc est soumise la taxe sur la valeur ajoute. Cependant les biens dinvestissement imports, inscrits dans un compte dimmobilisation et ouvrant droit dduction sont exonrs de la taxe sur la valeur ajoute limportation. Cette exonration est subordonne la production par l'importateur d'un engagement, tabli sur un imprim fourni par l'administration et comportant le numro d'identification la taxe sur la valeur ajoute. Par lequel l'intress s'engage inscrire dans un compte d'immobilisation les biens d'investissement imports susceptibles d'ouvrir droit dduction. 2. Cession des immobilisations Les biens susceptibles d'amortissement ligibles au droit dduction, doivent tre inscrits dans un compte d'immobilisation et tre conservs pendant une priode de cinq annes suivant leur date d'acquisition. A dfaut de conservation du bien dductible pendant le dlai prcit, la dduction initialement opre donne lieu rgularisation. Selon la loi 30-85, cette rgularisation s'effectue comme suit: Le bnficiaire de la dduction est tenu de reverser au Trsor une somme gale au montant de la dduction initialement opre au titre desdits biens, diminue d'un cinquime par anne ou fraction d'anne coule depuis la date d'acquisition de ces biens. Ce reversement doit intervenir dans des dlais bien prcis. Il est signaler que pour le calcul du montant reverser lAdministration fiscale l'anne d'acquisition ou de cession d'un bien est compte comme une anne entire.

Les consquences fiscales de la rvaluation des immobilisations


Comme prcis ci-dessus, au Maroc, seule la rvaluation libre des immobilisations est autorise sous rserve que cette rvaluation nait pas dincidence immdiate ou ultrieure sur le rsultat fiscal. En dautres termes, lcart de rvaluation n'est pas impos et les dotations supplmentaires d'amortissement rsultant de la

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rvaluation ne sont pas dductibles. En cas de cession des lments rvalus, il est tenu compte des valeurs historiques. Toutefois, je vais prsenter dans cette partie les consquences fiscales de la rvaluation des immobilisations corporelles avant labrogation des articles 21, 22, 23, 24 et 25 de la loi sur lImpt sur les Socits (IS). L'intrt de la rvaluation rside d'une part dans l'ouverture d'une nouvelle marge d'amortissement et d'autre part, en cas de cession ultrieure des lments rvalus, dans la possibilit de calculer la plus-value imposable par rapport la nouvelle valeur nette comptable des dits lments. En outre, la plus-value globale de rvaluation porte la rserve spciale en franchise d'impt, demeure exonre condition d'tre maintenue dans la socit. Je prsenterai successivement: Le calcul des amortissements conscutifs la rvaluation; Le calcul des plus-values en cas de cession ultrieure des lments rvalus; Le sort fiscal de la rserve spciale de rvaluation. 1. Calcul des amortissements conscutifs la rvaluation. Aprs les critures de la rvaluation, l'amortissement est calcul sur la nouvelle valeur nette comptable qui apparat l'actif du bilan rvalu. Pour les lments non totalement amortis la date de la rvaluation, l'amortissement de la nouvelle valeur nette comptable est rparti sur le reliquat de la dure d'amortissement. Toutefois si ce reliquat est infrieur quatre ans, la nouvelle valeur nette comptable est amortie sur quatre ans. Pour les lments rvaluables totalement amortis la date de la rvaluation, l'amortissement de la nouvelle valeur comptable est rparti sur une dure minimale de 4 ans. 2. Calcul des profits de cession et plus-values en cas de cession ou de retrait des lments rvalus. En cas de cession ou de retrait d'lments rvalus (en cours ou en fin d'exploitation) le profit est calcul d'aprs la nouvelle valeur nette comptable la date de la cession ou du retrait.

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3. Sort fiscal de la rserve spciale de rvaluation. La plus-value est porte la rserve spciale de rvaluation en franchise d'impt sous rserve de certaines dcisions. Affectation de la rserve en franchise d'impt Affectation autorise La rserve spciale de rvaluation est exonre de l'impt: Lorsqu'elle est incorpore en totalit ou en partie au capital sous conditions que: L'incorporation soit prcde de celle de la totalit des autres rserves dont disposerait ventuellement la socit; L'incorporation ne doit pas avoir t prcde dans un dlai de quatre ans d'une rduction du capital social et ne doit pas tre suivie dans un dlai de mme dure d'une rduction du capital social ou de la cessation d'activit de la socit. Lorsqu'elle est affecte la compensation de pertes comptables. Dans ce cas, la partie du dficit fiscal correspondant cette perte est annule. Cas d'imposition de la rserve spciale de rvaluation La rserve spciale de rvaluation est comprise dans la base imposable avec un abattement de 25 % si la rserve n'a pas t affecte la compensation de pertes comptables ou l'incorporation au capital dans les conditions dfinies dessus, notamment lorsqu'elle est distribue; en totalit si la socit qui a bnficie de l'exonration se refuse au contrle de l'administration portant sur l'affectation de la rserve spciale de rvaluation ou l'utilisation des lments qui ont t rvalus.

Limpt des patentes:


Sont soumis limpt des patentes toute personne ou socit, de nationalit marocaine ou trangre, qui exerce au Maroc une profession, une industrie ou un commerce non compris dans les exceptions dtermines par dahir) Limpt des patentes comprend :

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la taxe proportionnelle Etablie sur la valeur locative brute normale des magasins, boutiques, usines, ateliers, hangars, remises, chantiers, lieux de dpts et tous autres locaux et emplacement servant lexercice des professions imposables. La valeur locative qui sert de base de calcul est dtermine : -soit par le contrat de bail ou actes de location ; -soit par comparaison avec dautres activits ; -soit par apprciation directe. La valeur locative des usines et tablissements industriels englobe galement tous les moyens matriels de production. En aucun cas la valeur locative ne pourra tre inferieure 3% du prix de revient des terrains, constructions, agencements et matriels et outillage. Cependant , la valeur locative servant de base de calcul la taxe proportionnelle due par les usines , les tablissements industriels et les prestations de services, au titre des terrains, btiments et leurs agencements, matriel et outillage, est limite la partie de leur prix de revient gale ou inferieure cinquante millions de dirhams. la taxe variable : Le taux ou le montant de la taxe variable est donne pour chaque profession ou activit dans le tableau B annex au dahir du 16 novembre 1963 B.O.N 2670 du 27 dcembre 1963 qui modifie le dahir de 1961. Ce montant nous donne en dirhams, le montant de la taxe variable pour chaque profession en fonction du volume dactivit.

La taxe urbaine:
La taxe sapplique : lintrieur des primtres des communes urbaines ; dans les zones priphriques desdites communes telles que ces zones sont dfinies par les dispositions du dahir du 30 juillet 1952 relatif lurbanisme ; dans les centres dlimits, dsigns par voie rglementaire ; dans les stations estivales, hivernales et thermales dont le primtre de taxation est dlimit par voie rglementaire Biens soumis la taxe urbaine :

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les immeubles btis et constructions de toute nature occups en totalit ou en partie, pour leurs propritaires, titre dhabitation principale ou secondaire ou mis bnvolement, par les lesdits propritaires, la disposition de leurs conjoints, ascendants, titre dhabitation, y compris le sol sur lequel sont difis lesdits immeubles et constructions et les terrains y attenant, tels que cours, passages, jardins lorsquils en constituent des dpendances immdiates les immeubles btis affects, par leurs propritaires, une activit professionnelle, ou toute forme dexploitation, y compris les locaux mis gratuitement la disposition de leur personnel. Sil sagit dtablissement de production de biens ou de services, la taxe sapplique aux machines et appareils faisant partie intgrante de ces tablissements ; les terrains affects une exploitation de quelque nature quelle soit Assiette de la taxe urbaine La taxe urbaine est assise sur la valeur locative des immeubles. Dtermination de la valeur locative : Biens affects par les propritaires leur activit professionnelle ou toute forme dexploitation : dans ces cas la valeur locative est obtenue en appliquant au prix de revient justifi par le contribuable ou, dfaut estim par ladministration par voie de comparaison, le taux de 3% pour les terrains, les constructions et leurs agencements, les machines et appareils. En ce qui concerne les tablissements de production de biens et de services, la valeur locative des terrains, constructions et leurs agencements, machines et appareils, est limite la partie de leur prix de revient gale ou inferieure cinquante millions de dirhams Taux de la taxe urbaine pour les immeubles btis affects, par leurs propritaires, une activit professionnelle ou toute forme dexploitation, y compris les locaux mis gratuitement la disposition de leur personnel. Dans ces cas il est appliqu la valeur locative annuelle un taux unique de 13.50%. La taxe sapplique aux machines et appareils faisant partie intgrante des tablissements de production de biens ou de services. Pour les terrains affects une exploitation de quelque nature quelle soit ; il est 13.50%.

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Chapitre 2 : Cas pratique immobilisations corporelles :

daudit

des

Section 1 : Prise de connaissance gnrale de lentreprise BETA


La socit BETA est une socit anonyme dont lactivit est la fabrication demballages de botes de sardines et produits similaires. La socit BETA tait en premier lieu une socit 100% familiale, mais qui est dtenu actuellement raison de 60% par une multinationale franaise. Cette participation franaise dans le capital oblige la socit tablir ses comptes sociaux, tout dabord en se rfrant au Code Gnral de la Normalisation Comptable, et aussi effectuer des retraitements afin de se conformer aux normes IAS/IFRS. La socit BETA est audite par le cabinet DELOITTE & TOUCHE, au sein duquel jai effectu mon stage, selon deux contrats : Contrat daudit lgal Commissariat aux comptes . Contrat daudit contractuel ayant pour objet le contrle des retraitements IAS/IFRS effectus par ladite socit. La mission laquelle jai particip, est une mission de commissariat aux comptes qui rentre dans le cadre du contrat daudit lgal. Quelques points cls de la socit BETA : Evaluation de lefficacit de lorganisation : Pour ce qui est de lefficacit de lorganisation, on peut dire quil existe une bonne adquation de la structure et sa capacit assurer les flux dinformations ncessaires la gestion. Cependant, les rgles et procdures de fonctionnement de lentreprise ne sont pas formalises au niveau dun manuel des procdures. Enfin, les postes de direction sont occups par des personnes comptentes et en nombre suffisant eu gard la taille de la socit.

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Evaluation de la politique et des procdures en matire de ressources humaines : jai pu constater quil existe une bonne comprhension des objectifs, une rotation du personnel assez faible et un recours assez rare aux heures supplmentaires. Evaluation du processus de gestion des risques par la direction : La taille et le volume de lactivit de BETA ne ncessitent pas la rdaction dun plan stratgique. Toutefois le DG dispose dune vision claire pour le dveloppement et la gestion des risques de la socit. Evaluation du respect de la rglementation : la socit est trs attentive la rglementation qui lui est applicable. Lesprit de recherche du responsable financier lui permet dtre lcoute de la rglementation en vigueur. Enfin, la socit na pas connu de violation de la rglementation tout au long de son histoire. Evaluation de la qualit des prvisions de la direction et du contrle budgtaire : malgr le fait que la socit est dpendante des dates de commandes de ses clients quelle ne contrle pas, la qualit des prvisions tablis par le dpartement financier est satisfaisante en comparaison avec les rsultats obtenus.

Evaluation du rle du comit daudit : pour la socit BETA, elle ne dispose pas dun comit daudit ni dun service daudit interne.

Section 2 : Extrait de la stratgie daudit relatif aux immobilisations corporelles :


Une des principales tapes pralables au commencement de la mission, cest la prparation de la stratgie daudit contenant pour chaque composante significative : les facteurs de risque le niveau de confiance le programme de travail

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Concernant les immobilisations corporelles de la socit BETA, les grandes lignes de la stratgie daudit se prsentent comme suit : Les facteurs de risque : Inexactitude des soldes de fin de priode Inexistence physique de certaines immobilisations Inexactitudes de justificatifs des comptes Erreurs de distinction charges/immobilisations Inexactitude dans le calcul des dotations aux amortissements Inexactitude dans le calcul de la valeur dentre des immobilisations.

Pour ce qui est du programme de travail, il se prsente comme suit : prparation du tableau des mouvements des immobilisations corporelles passant de lexercice prcdent pour arriver aux soldes de lexercice. Revue analytique expliquant les principales variations qui se sont produites par rapport lexercice prcdent. Rapprochement du fichier des immobilisations au tableau des mouvements Rapprochement de linventaire physique au tableau des mouvements Vrification de la distinction charges/immobilisations Test des acquisitions Test des cessions Validation des amortissements Ce programme de travail peut tre modifi avec lavancement des travaux si cest ncessaire en vue de ladapter aux spcificits de la socit audite.

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Section 3 : Evaluation du systme de contrle interne


Puisquon sintresse essentiellement aux immobilisations corporelles, il serait judicieux de bien prciser certaines spcificits du contrle interne lies celles-ci. Ainsi le systme de contrle interne des immobilisations doit permettre de sassurer que : Toutes les immobilisations sont correctement comptabilises ; Toutes les immobilisations sont correctement values ; La protection des actifs est assure ; Les engagements hors correctement saisis. Il faut aussi sassurer que : Les acquisitions de lexercice sont effectivement capitalisables reprsentent des actifs installs ou construits ; et bilan concernant les immobilisations sont

Les immobilisations cdes, dtruites ou mises en rebut ont fait lobjet dun retrait des fichiers comptables dimmobilisations et que les pertes et gains relatifs ont t enregistrs; Les dotations aux amortissements de la priode ne sont pas excessives et ont t calcules conformment aux mthodes de lexercice prcdent.

1- Risques daudit lis aux immobilisations


Les risques daudit lis aux immobilisations peuvent tre analyss selon les qualits essentielles auxquelles doivent rpondre les comptes dimmobilisations linstar des autres comptes savoir : les risques lis la ralit les risques lis lexhaustivit les risques lis la valorisation les risques lis la fiscalit

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a- risques lis la ralit des immobilisations Les risques qui peuvent entacher la ralit des immobilisations se concrtisent par : La comptabilisation dactifs fictifs La sortie ou la perte non comptabilises dactifs Si ces risques surviennent, la ralit comptable des immobilisations se trouve surestime par rapport leur ralit physique en particulier pour les immobilisations corporelles. Base sur la notion du patrimoine, la ralit physique dune immobilisation est lie une ralit juridique. Quelque soit lactivit, la structure et la politique de lentreprise, le dispositif de contrle interne doit prvenir et dtecter les risques par : Une organisation base sur la sparation des tches dengagement, de rception, de conservation, de comptabilisation et de contrle des immobilisations. Des inventaires physiques des immobilisations et leur rapprochement avec les existants physique. Le suivi du budget ralisations/prvisions dinvestissement et le contrle rgulier des

La confirmation et contrle rgulier des immobilisations dtenues par des tiers

b- risques lis lexhaustivit des immobilisations Les risques lis lexhaustivit des immobilisations se matrialisent par : Entres dactifs non comptabilises Entres dactifs comptabilises tort en charges Sorties ou pertes fictives comptabilises La non-exhaustivit se traduit souvent par une minoration de la ralit comptable des immobilisations par rapport leur ralit physique et juridique.

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Les sources de ces risques sont engendres par lincapacit des procdures de contrle de dtecter ou prvenir le risque de non exhaustivit cause de : Implantation gographique parpille des sites administratifs et des sites de production. Importance et frquence des dpenses dentretien, de rparation et leur diversit. Composition complexe de cots des immobilisations (cots des matires, charges engages par lentreprise). Ceci se matrialise souvent par les failles suivantes : Absence de procdures permettant le respect de la sparation des exercices Absence de rgles claires et pralablement dfinies de distinction entre charges et immobilisations. c- risques lis lvaluation des immobilisations Les risques lis lvaluation des immobilisations sont apprhends een tenant compte du respect des principes, mthodes et rgles de prsentation comptable. Ils se traduisent par des mouvements ou situations dimmobilisations : Mal valus Comptabiliss dans la mauvaise priode Comptabiliss dans le mauvais compte Mal totaliss ou centraliss Les sources de risque sont varies et peuvent tre distingues comme suit : Equipements acquis ltranger Complexit de certains cots dimmobilisations Abandon dactivit ou de branches dactivits Systme comptable prdominance manuelle Les sources de risques lis lvaluation des immobilisations dcoulent aussi souvent des situations suivantes :

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Absence de rgles prcises en matire de composition et de suivi des cots dimmobilisations acquises ou produites Inadquation de la politique damortissement par rapport aux dures de vie conomiques et aux taux dusage dans le secteur dactivit Mauvaise application des rgles comptables Il est noter que si ces risques ne peuvent tre compltement limins, ils peuvent nanmoins tre considrablement rduits en matrisant les sources de ces risques. d- Risques lis la fiscalit On rpertorie deux sortes de risques lis la fiscalit : Risques lis la bonne comptabilisation de lIS : ces risques touchent spcialement la bonne comptabilisation des amortissements et provisions des immobilisations. Ils concernent aussi le respect des engagements et conventions concernant les investissements donnant droit aux abattements prvus dans lart 19 de la loi 45-38. Risques lis la dtermination de la TVA : ils rsident dans la bonne dtermination de la TVA des immobilisations (surtout des immobilisations en cours), et lors de la cession dun bien, le risque de TVA est li aux annes de dtention du bien.

2- Comprhension des procdures de traitement des donnes et des contrles mis en place
Grce aux entretiens conduits avec les principaux intervenants, il est possible didentifier maintenant, les activits cls du cycle immobilisations, mais aussi de dtecter les contrles sur les applications la fois manuels et informatiques, ainsi que les indicateurs cls produits par le systme. En principe, pour les immobilisations, la direction labore un projet de budget annuel dinvestissement et de dsinvestissement compte tenu des tudes ralises sur ltat de fonctionnement des machines ainsi que leur rendement. Ce projet est approuv par la direction gnrale de la socit ainsi que la direction de la maison mre en France.

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Pour la socit BETA, les procdures relatives aux mouvements des immobilisations se prsentent ainsi :

Mouvements dentre des immobilisations :


Les acquisitions effectues par la socit au titre dun exercice concernent essentiellement : du matriel : machines, du mobilier de bureau du matriel de transport du matriel bureautique et informatique dautres outillages, quipements ou matriels divers. Les tapes dacquisition et de mise en exploitation de matriel obissent aux rgles suivantes : tablissement dune demande dinvestissement par la Directeur de production vrification des prvisions contenues dans le plan dinvestissement obtention de laccord de la direction de la maison mre pour toute dcision dinvestissement. pour les achats suprieurs 100.000 DH laccord de la maison mre en France est exig prparation de la demande dachat et consultation des fournisseurs nationaux ou tranger en fonction de la nature du bien tude des offres reues et slection du fournisseur tablissement dun bon de commande en 4 exemplaires signs par le directeur de production : deux exemplaires (rouge et blanc) sont envoys au fournisseur: le blanc sert daccus de rception et le rouge doit tre retourn avec la facture, le bleu est classer chronologiquement avec la demande dachat en lattente de la rception de la facture, et enfin la souche jaune est conserve par le service production pour assurer le suivi et la relance ventuelle du fournisseur. Rception du matriel au niveau de lusine de la socit signature et transmission du bon de livraison au sige par le responsable de lusine

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codification du matriel acquis par la direction production inclusion de lacquisition au niveau du logiciel informatique dAlpha rception de la facture Durant cette phase les traitements oprs par les responsables sont : Le directeur Production: Joint le BL, BC et la demande dachat la facture Effectuer les contrles ncessaires avant de signer le Bon payer Elabore une fiche dentre de limmobilisation quil transmet au DAF. Codifie le matriel acquis et met jour les informations contenus dans le logiciel Le directeur Administratif et Financier : Met jour le fichier des immobilisations sur la base des fiches dentre Rapproche trimestriellement comptabilit Analyse les carts ventuels Comptabilise la facture et constate le rglement le fichier des immobilisations la

Mouvement de sorties des immobilisations


Les motifs de sorties des immobilisations sont multiples : Rforme de matriel ou sa mise hors dusage Cessions Autres motifs Les tapes de sortie obissent aux rgles suivantes : La direction Production obtient lassurance que le matriel cder est budgtis conclusion des acheteurs potentiels

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tude des offres reues et prise de dcision tablissement dune facture de cession signature de la facture par le DG consultation de la sortie et du rglement Elaboration dune fiche de sortie et sa transmission au DAF pour mise jour du fichier des immobilisations ; Mise jour du logiciel informatique Suivi des heures de marche et des consommations Les documents prpars au niveau de lusine et viss contradictoirement par le responsable de lusine et le directeur Production sur place sont : un tat mensuel des heures de marches des machines un rapport mensuel remis par les responsables (chauffeurs des voitures et camions) concernant les vhicules. Les objectifs recherchs par lmission de lensemble de ces documents sont les suivants : Situer les responsabilits des intervenants fiabiliser davantage les informations transmises par la systmatisation des recoupements contradictoires la dtermination et la matrise des cots affecter aux centres concerns sur le plan analytique le suivi des consommations et lanalyse des variations inhabituelles la justification et la validation des dpenses engages lenrichissement de la base des donnes pour une ventuelle exploitation dans le cadre de diagnostic, de prise de dcision de renouvellement. Pour le suivi des heures de marches : Pour les besoins de dtermination du prix de cession et le suivi de lexploitation du matriel mis la disposition des responsables, un tat de suivi de la marche du parc des machines est systmatiquement mis jour par le comptable du de lusine sur la base

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des informations communiques par les ingnieurs. Cet tat fait ressortir les lments suivants : Les heures de marche des machines, les heures darrts, les heures de panne, les heures dintempries. Ces tats appels MAPI sont transmis au sige dune manire hebdomadaire permettant de ressortir les heures de marche du matriel, les heures darrts de panne et dintempries et sont signs contradictoirement par les ingnieurs qui dpendent de la direction de production et par le comptable de lusine qui dpend quant lui de la Direction Administrative et Financire. En fin de priode, un recoupement entre linventaire permanent et linventaire physique est effectu pour dtecter les carts ventuels et les expliquer. Un compte de charge intermdiaire est dbit lors de laffectation du produit de la cession interne en faveur de laxe analytique relatif la Direction Production et crdit lors de laffectation de ces charges aux axes analytiques concerns par cette charge qui sont en gnral les usines.

3- Identification des contrles de pilotage et des contrles dapplication


Les contrles de pilotage sont des moyens que le management utilise en vue de mieux piloter le business et en contrler les risques, et afin de dceler les erreurs potentielles et/ou les fraudes. Ils ne visent pas ncessairement ou directement les objectifs de contrle, mais fournissent une assurance indirecte sur la ralisation ces objectifs, ainsi, ils sont plutt dtectifs que prventifs. Les contrles dapplication sont, eux, les procdures mises en uvre pour assurer la fiabilit des enregistrements. En pratique cest partir des informations recueillies durant la planification quon slectionne les contrles de pilotage cls qui, combins avec les contrles dapplication cls, permettent datteindre les objectifs de contrle suivants : Exhaustivit de la saisie (Eh) Exactitude de la saisie (Ea) Autorisation (Au) Scurit daccs aux actifs et aux enregistrements (S) Ainsi, pour la socit BETA, je me limiterai citer quelques contrles :

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la rception par la direction Production et dune manire hebdomadaire, des tats appels MAPI qui font ressortir les heures de marche du matriel, les heures darrts, de pannes et dintempries. Ces tats sont signs contradictoirement par les ingnieurs qui dpendent de la Direction de Production et par le comptable de lusine. Ces donnes permettent au Directeur Production de vrifier loptimisation de lutilisation des machines par rapport aux besoins des usines et de distinguer entre les marques des machines en terme de qualit en vue de dcider des prochaines acquisitions. Ces tats permettent aussi au DAF de mieux valuer les besoins de chaque usine. . Ensuite, et pour sassurer de leur application effective, ces contrles sont tests, ainsi: Pour sassurer de ltablissement rgulier des tats MAPI , on a demand ceux de plusieurs semaines relatives une usine dtermine. En analysant ces tats et daprs un entretien avec le Directeur Production, on sest assur de leur traitement. A partir de lexamen dun chantillon des tats MAPI , on sest aussi assur de leur signature par les ingnieurs et par le comptable de lusine.

Section 4 : Programme de travail de la section Immobilisations corporelles :


Le programme de travail est gnralement fix par le manager de la mission. Celui que je vais dtailler ci-aprs est gnral ; il peut tre appliqu tout type de socit : Revoir les principes comptables Rapprochement des mouvements des immobilisations Effectuer une revue analytique

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Passer en revue le fichier des immobilisations Passer en revue le compte entretien et rparation Valider les acquisitions par des pices justificatives Valider les sorties des immobilisations Valider le calcul des amortissements Sinterroger sur la valeur des immobilisations Valider la valorisation des immobilisations produites par lentreprise pour ellemme

Section 5 : Contrle des comptes :


Lobjectif de lapprciation du contrle interne tait didentifier les forces et les faiblesses du systme examin en prcisant limpact des faiblesses sur les tats financiers et de dterminer dans quelle mesure lauditeur pourra sappuyer sur ce contrle interne pour fixer la nature, ltendue et le calendrier de ses travaux de contrle des comptes. Ainsi, en fonction des conclusions quil aura tires de lapprciation finale du contrle interne, lauditeur procdera, sur la base dun programme de contrle quil aura tabli, aux investigations directes lui permettant de collecter des lments probants et fonder son jugement sur lensemble des informations synthtises dans les comptes annuels. Lauditeur suit des programmes de travail standard qui permettent dorienter les procdures de validation relatives aux comptes des immobilisations. En fonction des risques identifis lors de lvaluation du contrle interne, des procdures de validation adaptes seront insres dans ces programmes de travail. Ces derniers doivent tres modifis et/ou complts si lquipe daudit juge que les procdures de validation prvues ne permettent pas de couvrir les erreurs potentielles de manire adquate ou si elles ne sont pas adaptes aux spcificits de la mission. Les contrles de lauditeur seront mens afin de sassurer que : Les comptes d'immobilisations sont tablis conformment aux principes comptables gnralement admis, notamment le principe du cot historique ; Les acquisitions de l'anne sont effectivement capitalisables et reprsentent des actifs installs ou construits ;

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La dure d'amortissement et la mthode sont en accord avec la dure de vie de l'immobilisation; La date d'acquisition ou de mise en service est cohrente avec la date de comptabilisation ; Les immobilisations cdes, dtruites ou mises au rebut ont fait l'objet d'un retrait des fichiers d'immobilisations et que les gains et pertes relatifs ont t enregistrs; La dotation aux amortissements de la priode n'est pas excessive et a t calcule conformment aux mthodes de l'exercice prcdent. En dfinitive, l'objet de cette phase est de collecter les lments probants pour permettre l'auditeur de donner son opinion sur les tats financiers. Pour ce faire, ce dernier peut faire appel un ensemble d'outils de validation tels qu'ils sont dcrits cidessous.

** Etablir le tableau des mouvements des immobilisations corporelles


En vue de valider les valeurs brutes des immobilisations corporelles la clture de lexercice, un tableau des mouvements dtaillant, par catgories dimmobilisations, les soldes douverture et de clture ,les acquisitions, cessions de lexercice, ainsi que les amortissements cumuls douverture, de clture et enfin les dotations et reprises relatives lexercice, de faon vrifier la formule suivante:

Immobilisations corporelles brutes louverture +Acquisitions de lexercice Cessions de lexercice = Immobilisations corporelles brutes la clture. Ensuite, il faut: Vrifier lexactitude arithmtique des soldes. Pointer le solde des immobilisations corporelles brutes louverture aux papiers de travail de lexercice prcdent. Pointer le solde des acquisitions et cessions de lexercice avec les fichiers de la socit. Pointer le solde des immobilisations corporelles la clture avec la balance gnrale de lexercice clos et avec le fichier des immobilisations

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Le tableau des mouvements des immobilisations corporelles de la socit BETA se prsente comme suit :

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** Rapprocher le fichier des immobilisations avec le tableau des mouvements :


Ce test a dj t matrialis dans le tableau des mouvements mais la prsentation chiffre ci-dessous vient pour justifier les conclusions du tableau :

** Effectuer une revue analytique des variations


Cette phase consiste passer en revue les mouvements par catgorie dimmobilisations corporelles durant lexercice et valuer leur caractre raisonnable compte tenu des donnes historiques et du contexte actuel de lentreprise (amlioration de la productivit, plans dinvestissements ).

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Pour la socit BETA, cette revue analytique se prsente ainsi : Immobilisations brutes au 31.12.06 19.393 + Acquisitions de l'exercice 3.711 - Cessions de l'exercice (1.010) - Cumul des amortissements 2007 (9.320) Immobilisations nettes 31.12.07 12.774

Les acquisitions de lexercice sinscrivent dans le cadre du renouvellement ordinaire du parc dimmobilisations. Les principales acquisitions concernent les machines (62%) ainsi que du matriel de transport et du matriel informatique. Les cessions de lexercice concernent essentiellement les machines ainsi que du matriel de transport.

** Tester les acquisitions au moyen des pices justificatives


Aprs avoir rcuprer le dtail des acquisitions, on essaye de vrifier, grce un test sur les acquisitions, quil ny a pas de charges immobilises tort. On commence par rapprocher le dtail des acquisitions de lexercice au tableau des mouvements prsent prcdemment, ensuite on procde la slection avec un scope qui dpend du niveau de risque li la section, dun chantillon dacquisitions pour valider les assertions suivantes : sassurer que toutes les acquisitions sont appuyes par des bons de commandes - sassurer que toutes les acquisitions sont appuyes par des bons de rception internes ou des bons de livraison du fournisseur. - sassurer que toutes les acquisitions sont appuyes par des factures - valider les composantes du cot dentre de limmobilisation. - sassurer de la correcte distinction entre charges et immobilisations. - Vrifier le respect du principe de spcialisation des exercices.

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Pour la socit BETA, ce test se prsente ainsi :

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** Tester les sorties dimmobilisations au moyen des pices justificatives


Ltape qui suit consiste tester les sorties dimmobilisations, en rapprochant dabord le dtail des sorties de lexercice au tableau des mouvements et puis en slectionnant, toujours avec un scope dpendant du niveau de risque, un chantillon de sorties pour valider les assertions suivantes : sassurer que les sorties sont autorises et approuves (autorisation, scurit) sassurer que les sorties sont appuyes par des factures sassurer que les sorties dimmobilisations acquises en moins de 5 ans ont fait lobjet de la rgularisation de TVA Ce test se prsente de la mme faon que le test prcdent (Conclusion satisfaisante dans le cas de la socit BETA).

** Examen analytique de validation :


La dernire partie du contrle des comptes des immobilisations consiste valider les amortissements. En vue de valider les amortissements, un test de cohrence peut tre tabli spcialement dans le cas o le niveau de risque au niveau de la socit est faible et lauditeur nintervient pas pour la premire fois au sein de la socit et donc il connait suffisamment ses mthodes damortissement et son organisation. Ce test a pour objectif de dterminer de manire globale les dotations thoriques, qui seront compares aux dotations enregistres au niveau de la comptabilit du client. La base de calcul des dotations thoriques est calcule de cette faon : Base = valeur brute au 31/12/N-1 + (1/2 acquisitions de lexercice - cessions de lexercice) Immobilisations compltement amorties Pour ce qui est de la dotation, elle se calcule comme suit : Amortissement = base * taux correspondant (conforme aux normes dusage)

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La base est calcule pour chaque type dimmobilisation admettant des taux similaires. On dtermine par la suite une tolrance dcart, en de de laquelle le test est considr comme valide : sinon il faudra expliquer les carts. Ce test de cohrence se prsente sous forme de tableau :

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Section 6: Emission du rapport daudit


Le rapport gnral constitue laboutissement des travaux mens par lauditeur o il doit faire la synthse des constatations quil a t amen faire et la lumire desquelles il rdige ce rapport. Il doit tenir compte des constatations significatives, cest dire de celles qui, portant sur une erreur, une omission, une mauvaise prsentation ou une diffrence dapprciation, sont de nature mettre en cause la rgularit et la sincrit des tats financiers. Il doit exprimer son opinion sur les tats financiers pris dans leur ensemble sur la base des conclusions tires des lments probants collects au cours de la mission. Concernant la socit BETA, ses tats de synthse, dans leurs aspects significatifs, donnent une image fidle du patrimoine et de la situation financire de la socit au 31/12/07, ainsi que du rsultat de ses oprations et de lvolution de ses flux de trsorerie pour lexercice clos conformment aux principes comptables admis au Maroc, sous rserves de lincidence de quelques situations concernant diffrents comptes notamment : la non assistance linventaire physique des stocks de la socit. lexistence de comptes non analyss dont les montants sont assez levs. lexistence danciennes crances dont le risque de non recouvrement est lev qui ne sont pas provisionnes

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Troisme PARTIE
Audit des immobilisations corporelles selon les normes US GAAP et les normes IFRS: Retraitements et divergences par rapport aux normes marocaines

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Introduction de la troisime partie :


Lentreprise marocaine et les personnes qui titre interne ou externe contribuent soit ltablissement soit au contrle de linformation financire et des documents comptables se trouvent confrontes, de manire permanente un grand nombre de textes au travers desquels la nature des obligations qui leur incombent et leur tendue sont frquemment difficiles dterminer. La loi n9-88 relative aux obligations comptables des commerants a cet effet rendu obligatoire dutiliser les normes, comptes et schmas comptables, contenus dans le Code Gnral de la Normalisation Comptable (CGNC). La loi n17-95 relative la Socit Anonyme (SA) et la loi n5-96 relative la Socit Responsabilit Limite (SARL) ont rvolutionn le travail du commissaire aux comptes en lui attribuant une mission permanente de contrle et de vrification de sincrit et de concordance de linformation financire. Le Maroc a en outre choisi la voie du libralisme conomique et continue dencourager linvestissement extrieur. Cet investisseur est dans le besoin de recevoir une information qui rponde ces besoins internes tant de gestion que de reporting. En effet, la mondialisation conomique et le fait davoir des socits cotes dans diffrents places financires rendent ncessaires pour linvestisseur de disposer dinformations financires comparables. Au niveau international, deux grands organismes dharmonisation simposent dans loptique de constituer de vritables standards internationaux : lInternational Accounting Standards Committee (IASC) qui publie les normes IAS/IFRS dune part, et le Financial Accounting Standards Board (FASB) travers les normes FAS dautre part. Les normes comptables amricaines plus gnralement connues sous le terme US GAAP tendent se gnraliser en dehors des Etats-Unis. Cette gnralisation sexplique par la puissance conomique des Etats-Unis et surtout par limportance du march financier amricain qui reprsente la capitalisation boursire la plus importante de la plante. Au Maroc, nonobstant lavance considrable qui a suivi la promulgation de la loi n9-88 relative aux obligations comptables des commerants, la liaison comptabilitfiscalit demeure ancre dans notre systme comptable.

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Depuis le dbut des annes 1970, les conomies se sont internationalises. Les groupes se sont multiplis et se sont constitus par des investissements et des prises de contrle travers le monde. Les grandes socits multinationales sont nes. Le besoin de systmes dinformation plus homognes et plus comparables a t ressenti pour rpondre notamment aux besoins des marchs financiers. Si la communaut internationale attache de plus en plus de crdibilit aux normes IAS devenues IFRS, linfluence internationale des normes amricaines demeure nanmoins une ralit. Au Maroc, en labsence de statistiques, il peut tre constat que de nombreuses filiales de multinationales utilisent pour leur besoin de reporting les normes US GAAP. LACIPA (American Institute of Certified Public Accountants) est lquivalent des lOrdre des Experts Comptables. Ils publient les GAAP et le code dthique professionnelle. La SEC (Securities ans Exchance Commission) quivalente du Conseil Dontologique aux Valeurs Mobilires (CDVM) a pour objectif de rglementer la mise sur le march et la ngociation de titres. Elle exerce ses pouvoirs sur les mthodes de prsentation des documents financiers et les rgles daudit des socits inscrites auprs delle. Prs de deux ans aprs laffaire Enron, point de dpart dune srie de scandales financiers aux Etats-Unis, les comportements des dirigeants et des conseils dadministration voluent sur fond de rformes pour amliorer le fonctionnement des entreprises. La priorit est au retour de la confiance. Le point dorgue de ce mouvement a t ladoption aux Etats-Unis de la loi Sarbanes-Oxley promulgue fin juillet 2002 par le prsident amricain George W. Bush. Prsent comme le plus important bouleversement de la lgislation boursire depuis le krach de 1929, ce texte modifie le gouvernement dentreprise. Il introduit des mesures comme la certification sur lhonneur des comptes par les dirigeants et les directeurs financiers ou la rpression accrue de la criminalit en col blanc , ainsi quun volet comptable, avec un resserrement du contrle des commissaires aux comptes et la mise en place dune instance de surveillance , le Public Company Accounting Oversignt Board (PCAOB), qui ont t dvolus les fonctions dinscritpion, de mise en place des normes, et du contrle de travail des Experts Comptables.

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Cette mise en place est une premire mondiale. Cest en effet la premire fois sur le plan mondial que la profession des auditeurs est rgule par un organisme o leurs pairs sont minoritaires. La SEC a impos cet gard des rgles relatives lindpendance des auditeurs pour mettre en uvre les dispositions de lActe de Sarbanes-Oxley de 2002. Les nouvelles rgles concernent entre autres : Linterdiction deffectuer des prestations autres que laudit des clients daudit Lobligation deffectuer une rotation de lquipe daudit Lapprobation pralable des honoraires par un comit daudit Linterdiction de recruter des membres de lquipe daudit par lentreprise audite pendant un dlai de trois ans. Le Maroc a dcid dadopter une voie librale en ouvrant son conomie et en favorisant linvestissement extrieur travers ladhsion lOrganisation Mondiale du Commerce, la signature daccords de libre change avec lUnion Europenne, les EtatsUnis la Turquie et laccord dAgadir. Linvestisseur tranger recherche certes une stabilit politique et des cots moindres ; mais il doit galement, notamment celui ct sur les marchs trangers des capitaux, pouvoir publier des tats financiers selon des rfrentiels comprhensibles par linvestisseur tranger ; ces tats financiers doivent en outre tre audits conformment aux rgles dicts par les organismes de rgulation du march. Ces entreprises doivent cependant tenir leurs comptes sociaux conformment aux dispositions du CGNC. Ces comptes feront lobjet dun retraitement pour se conformer aux normes du groupe.

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Chapitre 1 : Retraitements des corporelles selon normes US GAAP :

immobilisations

Section 1 : gnralits sur les normes US GAAP :


Il est vident que les diversits sociales, culturelles, conomiques et juridiques entre les pays et lide que chaque Etat se fait des besoins des utilisateurs lors de la rdaction des obligations nationales, contribuent la construction de thories comptables diffrentes. Dans les pays anglo-saxons, le modle comptable est conu pour donner linvestisseur linformation ncessaire la prise de dcision : il est dabord un systme dinformation financire, do lobligation dannexer toute donne chiffre une information en annexe ou en note dans le document financier. Cette exigence de la justification du chiffre trouve son origine dans la crise financire de 1929, le dveloppement des marchs financiers encourags par le libralisme et le recours des entreprises pour le financement de leurs besoins de dveloppement essentiellement aux pargnants. Aussi, fallait-il donner confiance aux investisseurs actuels et futurs en leur assurant par une information dtaille de plus grandes garanties sur la performance mais aussi sur les risques des entreprises. La premire directive du cadre conceptuel amricain (conceptual frame work) y est consacre. Lapproche est tout fait diffrente dans les pays continentaux o lhabitude de voir la comptabilit comme un instrument au service de linformation financire sur la performance conomique dune entreprise nest pas dans tous les esprits ; une liaison comptabilit-fiscalit est encore prsente en France, et des squelles de cette mentalit demeurent dans nos bilans. Elles ont pour effet daffecter la crdibilit de linformation financire quils vhiculent. Aux Etats Unis, les principes et les pratiques accepts par la profession, (Generally Accepted Accounting Principles GAAP), en raison de leur logique et de leur utilit, constituent le guide de la profession dans le choix des techniques comptables et dans la prparation des tats financiers. Les mcanismes du systme comptable amricain ressemblent beaucoup ceux du systme franais. Ils reposent sur ladoption des conventions qui indiquent la

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mthode de saisie des flux conomiques de lentreprise. Ils sont domins par la rgle dquilibre. Emplois = Ressources Actif du bilan = Capitaux Propres + Dettes Le principe de la partie double (double entry) y satisfait. Le fondement de la comptabilit reste le compte (account). Sa mission est de traduire lvolution dun lment ou dun groupe dlments sous forme daugmentation ou de diminution dont il donne le solde (balance) la date darrt du compte. Les rgles de fonctionnement des comptes sont identiques aux rgles franaises : - La partie droite enregistre les crdits - La partie gauche enregistre les dbits Contrairement au plan comptable marocain et franais, il nexiste pas de nomenclature des comptes. Il appartient lentreprise de fixer, selon ses besoins, la liste des comptes connue sous le nom chart of accounts .

1- Cadre thorique du droit comptable :


La distinction entre les procdures comptables anglo-saxonnes et franaises rside dans labsence dun plan comptable prcis, rigide que les entreprises franaises sont tenues dappliquer. Elle est le reflet des caractristiques profondes de chacun de ces pays. Les pays anglo-saxons sont des pays de tradition. La France est un pays de droit. En consquence, une trs grande libert est accorde au chef dentreprise pour la prsentation des documents sous rserve que les tats financiers prsents donnent une image aussi fidle que possible de la situation conomique, juridique et financire de lentreprise. Il sagit du respect du clbre principe dimage fidle, traduction approche : True and Fair View pour les Anglais, auquel le plan comptable franais sest ralli. Les sources du droit comptable sont troitement lies aux objectifs assigns linformation comptable. Aux Etats-Unis, linformation comptable a un objectif prcis : elle sert les intrts des investisseurs qui doivent tre informs et tre en mesure de prendre des dcisions rationnelles. Elle a une place importante dans la protection des actionnaires et des pargnants. La diversit des destinataires rend difficile ladhsion un modle gnral. En revanche, la prcision des utilisateurs dans les pays anglo-saxons tend restreindre ltendue des sources jusqu devenir le privilge dun seul organisme. Lunicit des sources du droit comptable anglo-saxon nest pas la seule

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caractristique. Le contexte conomico-politique dans lequel slabore la thorie comptable inflchit la dlgation du pouvoir de normalisation un organisme priv ou public. Les Etats-Unis ont choisi cette voie pour llaboration de son droit comptable. Dans ce pays, les seuls interlocuteurs du gouvernement sont les organisations indpendantes des pouvoirs publics, pseudo professionnelles qui revient la responsabilit dlaborer les principes comptables gnralement admis dans le respect des textes destins protger les partenaires de lentreprise. Les anglo-saxons sont des pays de droit non-crit, dit droit coutumier, o la normalisation comptable est confie des experts, c'est--dire ceux qui sont censs tre au cur du sujet. Llaboration des rgles se fait au terme dun processus dtude, de recherche et de discussion entre personnes comptentes. Appel Due Process , ce processus consiste en la constitution de groupe dexperts charg de llaboration des normes, en la publication de projet ou expos sondage (exposure draft) pour commentaires notamment prs des utilisateurs potentiels, avant leur publication. Cette procdure est galement retenue par lIASB pour llaboration des normes internationales.

2- Le Financial Accounting Standards Borad - FASB


Le pouvoir de normaliser aux Etats-Unis appartient au conseil des Standards Comptables (Financial Accounting Standards Board FASB). Cre en 1973, il constitue avec la commission des oprations boursires (Securities and Exchange Commission SEC), avec qui il travaille en troite collaboration, la seule source du droit comptable amricain. Son rle remonte la cration de lInstitut Amricain des Experts Comptables (American Institute of Certified Public Accountants AICPA) en 1897. La crise de 1929 et la pression des vnements contraignent la profession jouer un rle important. La profession et le FASB ne sont pas totalement autonomes. La SEC exerce sur exu un pouvoir de surveillance qui naltre pas les relations de partenariat existant entre la SEC et le FASB. La mission du FASB est de publier des normes nouvelles ou dadapter les normes existantes (Statement of Financial Accounting Standards SFAS) identifies FASx. Jusqu ce jour, il en a publi 142. Paralllement, il a rdig un cadre conceptuel (conceptual frame work) qui constitue la base de rfrence dans sa tche de

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normalisation, lui permettant ainsi dchapper toutes les pressions et de rpondre toutes les situations.

3- les principes gnralement admis (Generally Accepted Accounting Principles - GAAP)


Depuis quelques annes, et face aux besoins de comptabilit rendus ncessaires avec llargissement des marchs financiers, un effort de formalisation dun cadre de rfrence a t entrepris. Le droit comptable anglo-saxon comme le droit comptable franais repose sur des principes auxquels chaque utilisateur doit se soumettre. Ils sont qualifis de principes gnralement admis. Les principes nont cette qualit que par rapport aux Etats-Unis et pour les socits qui prparent leurs tats financiers selon les principes amricains. Leur origine se trouve dans les accords conclus dans les annes 1930 entre lInstitut des ExpertsComptables et la bourse de NewYork. En 1937, la SEC souligne la ncessit de prciser les exigences de la comptabilit. Elle dclare que la pratique comptable doit pouvoir sappuyer sur des textes faisant autorit. En 1964, la notion des principes gnralement accepts est reconnue lorsque lACIPA adopte une rsolution aux termes de laquelle les auditeurs sont tenus de mentionner dans leur rapport toutes les drogations aux opinions mises par lARB et par lAPB. La SEC adhre cette exigence. Enfin, la cration du FASB entrine lautorit des principes qui allaient devenir les principes gnralement accepts (GAAP). La rgle de dontologie n203 du code dthique professionnelle stipule que : les mthodes drogeant aux principes tablis par lACIPA ne sauraient plus tre longtemps considres comme gnralement admises . Ds lors, les GAAP avaient dfinitivement assis leur autorit. Naturellement, les normes du FASB et les opinions des commissions, qui les ont prcds, exercent avec les membres de lACIPA et les autorits boursires une influence notable dans leur dtermination. Conformment la tradition anglo-saxonne, ces principes nont pas de dfinition prcise. Au dpart, ils constituent des conventions admises par acceptation tacite, conventions qui rgissent le traitement de linformation extriorise. Dans labsolu, ils nont pas de signification. Ils sont voqus dans leurs implications pour asseoir la crdibilit de linformation financire lgard des utilisateurs. Cela suppose la garantie du respect des normes donnes par le rviseur contractuel totalement indpendant, qui assure ainsi par ses opinions la moralit des affaires.

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Ne pas parler des principes fondamentaux qui sous-tendent ces principes, constituerait une omission regrettable. Ces principes manent de lexprience de la conduite des affaires et de laccomplissement dans un systme dconomie librale. Dapplication large, ils ne peuvent tre affects par les changements constants dans lenvironnement. On retient les principes les plus frquemment cits : Le principe de la continuit dexploitation (going concern assumption) Le principe de la permanence des mthodes (consistency principle) Le principe de sparation des exerices (accrual basis principle) Le principe du nominalisme (monetary principle) A ces conventions sajoutent des considrations qui doivent prsider dans le choix et lapplication des mthodes comptables appropris ainsi que dans la prparation des documents financiers. Il sagit : Le principe de prudence (conservation principle) Le principe de limportance relative (materiality principle) Le principe de la prminence de la ralit sur lapparence (substance over form)

4- le cadre conceptuel (Conceptual FrameWork)


Le cadre conceptuel fait partie des principes gnralement accepts. Son importance sera grande dans llaboration future du droit comptable. Le FASB dfinit le cadre conceptuel comme un ensemble structur dobjectifs et de principes fondamentaux interrelis . Les objectifs reprsentent les fins que la comptabilit sassigne et les principes fondamentaux mettent en vidence les concepts et les conventions comptable de base auxquels on doit se rfrer lors de la mise au point de linterprtation et de lapplication des normes de comptabilit et dinformation . Le cadre comporte six directives : La premire norme est intitule objectifs de la divulgation financires par les entreprises (SFAC n1- Objectives of Financial Reporting by Business Entreprises 1978)

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La seconde est consacre aux caractristiques qualitatives de linformation comptable (SFAC n2 Qualitative characteristics of accounting information 1980 may). Les qualits de linformation sont sa pertinence, sa fiabilit, sa comparabilit, sa cohrence, son importance relative La troisime directive dfinit les lments des tats financiers des entreprises commerciales (SFAC n3 Elements of financial statement of business entreprise 1980 December) La quatrime et la sixime sintressent aux objectifs des tats financiers des entreprises non commerciales (SFAC n4 et 6 Objectives of financial reporting by non business corporation 1980 December) Et enfin la cinquime pose le problme de la reconnaissance et de la mesure de linformation dans les tats financiers (SFAC n5 Recognition ans measurement in financial statement of business entreprises 1984 December) Pour figurer dans les tats, llment doit satisfaire quatre critres qui tiennent sa dfinition, sa mesurabilit, sa pertinence et sa fiabilit. Ce cadre a inspir le cadre conceptuel propos par 1987 par lIASC. Lutilit dun tel cadre a t ressentie par la Grande Bretagne. Le projet intitul guide normatif pour la prparation des tats financiers a reu un accueil peu enthousiaste. En revanche, lASC a reconnu au cours de 1989 le cadre conceptuel de lIASC comme rfrence pour le dveloppement des normes nationales futures. LASB a donn sa version dun cadre conceptuel dans un expos sondage. La prsentation de linformation financire prvue par ce projet nest pas identique celle requise par le cadre conceptuel de lIASC.

Section 2 : Retraitements US GAAP des immobilisations corporelles :


Il nexiste pas de norme amricaine traitant de faon spcifique les immobilisations corporelles. La doctrine se rfre donc aux principes comptables fondamentaux ainsi quau cadre conceptuel. Pour les immobilisations produites par lentreprise pour elle-mme, le cot de revient incorpore lensemble des frais directs engags. Il nincorpore pas les frais gnraux, et peut incorporer les frais financiers lis la construction comme je vais le dtailler cidessous.

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1- Capitalisation des charges financires :


Selon les normes FAS 34 et 42, il est possible de capitaliser certaines charges financires relatives lacquisition de certains biens immobiliers en partant du principe que cette capitalisation permettra de mieux mettre en balance les produits et les charges au cours des priodes futures. Les frais financiers sont capitalisables pour tous les actifs qui ncessitent une certaine priode dite dacquisition commenant avec les premires dpenses relatives limmobilisation et se terminant avec sa mise en service. Seuls les frais financiers relatifs cette priode sont capitalisables. Le montant des frais financiers capitaliss ne peut en aucun cas excder celui des intrts effectivement supports par lentreprise. Les frais financiers capitalisables sont ceux relatifs au financement spcifique de limmobilisation. Sil nexiste pas de financement spcifique li limmobilisation concerne, il est tenu compte du cot moyen pondr des emprunts de lentreprise pendant la priode de fabrication du bien. Ce taux est multipli par linvestissement cumul moyen durant la priode qui est calcul en fonction des dcaissements. Exemple : pour la construction dune usine, une socit dpense 2250000 dirhams le 01 janvier, 3600000 dirhams le 01 mars et 1800000 dirhams le 01 novembre. Lusine est termine le 31 dcembre. Linvestissement moyen est de

Les charges financires ne sont pas capitalises pendant les priodes de retard ou dinterruption des travaux, sauf dans le cas dinterruptions brves. La capitalisation des charges financires cesse la date de mise en service du bien. Le principe de capitalisation des frais financiers est appliqu seulement si linvestissement est jug comme dpassant un seuil de matrialit fix par lentreprise et si le montant des intrts est tel que la socit juge matriellement capitalisable. La dtermination des frais financiers capitalisables fait, en outre, appel au jugement ; lobjectif tant dobtenir un cot de financement raisonnable et qui aurait t vit si le bien navait pas t produit.

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La capitalisation des frais financiers capitaliss peut amener un prix de revient suprieur la valeur nette de ralisation. Il convient dans ce cas de constituer une provision pour dprciation. Il est signaler que les normes CGNC sont plus restrictives que les normes amricaines, puisquils ne permettent lincorporation des charges financires dans el cot dune immobilisation qu la double condition de lexistence dun financement spcifique et dune dure dacquisition ou de fabrication suprieure 12 mois.

2- Le crdit-bail
Le contrat de crdit-bail est un contrat par lequel le propritaire transmet lemprunteur ou locataire lusage dun bien corporel moyennant le versement dun loyer. Selon les normes amricaines, ces contrats sont traits selon le principe de la prminence de la substance sur la forme. En vertu de ce principe, les contrats de crdit bail, sils ne sont pas assimils des oprations de location simple transfrant seulement lusage pour une partie de la vie conomique, sont enregistrs comme des acquisitions dimmobilisations assorties demprunt. Selon la norme FAS 13, le contrat de crdit-bail est assimil une acquisition si, la date de signature du contrat, il satisfait lun des critres suivants : Le contrat transfre la proprit du bien au locataire son chance ; Le contrat comporte une option dachat un prix infrieur la valeur vnale la leve de loption ; La dure du contrat est gale 75% ou plus e la dure de vie conomique du bien acquis en crdit-bail ; La valeur actuelle du loyer est au moins gale 90% de la valeur vnale du bien considr. Sur le plan du schma comptable, le locataire comptabilise lactif et au passif la valeur vnale du bien acquis, sans que cette valeur ne puisse tre suprieure la somme actualise des redevances. Le taux dactualisation correspond au taux du contrat. Concernant lamortissement, le bien est amorti selon la dure de vie conomique si lun des deux premiers critres a t retenu pour classifier le contrat, et selon la dure du contrat. Les loyers sont quant eux scinds en amortissement du capital et en charges financires.

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Exemple : un matriel dont la valeur est de 360400 dirhams et dont la dure de vie est de cinq ans et acquis par le biais dun contrat de crdit-bail pour une priode de cinq ans au taux de 12%. La valeur rsiduelle est non significative et ne sera pas prise en compte au titre de lexemple.

La socit constatera en outre une charge damortissement annuel dun montant de 72 096 dirhams. Certains contrats de crdit-bail comprennent des clauses de variation conditionnelles de loyer (ex : taux dintrt variable). Ces charges ou produits conditionnels sont pris en charges au cours de la priode au cours de laquelle ils naissent. Le contrat de location simple ne remplit pas quant lui les critres permettant de mettre les biens lactif, les paiements priodiques sont enregistrs parmi les charges. Il est signaler que quelle que soit la nature du contrat, il faut reporter au niveau des notes aux tats financiers US GAAP les informations suivantes : La valeur brute des actifs acquis en crdit-bail ; Les versements effectuer au cours des cinq annes venir en prcisant les intrts ; Les amortissements des biens acquis en crdit-bail ; La dette correspondante ventile en dettes court et long terme. Il est noter que lapproche amricaine est fondamentalement oppose celle du CGNC qui sest base sur une conception juridique base sur le principe du droit de proprit. Ainsi, les redevances dues par lentreprise utilisatrice du bien figurent parmi les charges de lexercice. Ce nest que lors de la leve de loption dachat que le bien figurera au bilan pour sa valeur rsiduelle. Le CGNC a cependant prvu dindiquer au niveau de lETIC les informations permettant au lecteur des tats financiers de retraiter le bilan. Il est signaler cependant que le projet de loi relatif aux comptes consolids a retenu une approche similaire aux normes US GAAP.

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3- Les amortissements :
Lamortissement est dfini selon les normes amricaines comme le cot rendu par llment immobilis dans les activits dexploitation. Son objectif est de rpartir de manire systmatique la charge lie la dprciation du bien sur sa dure de vie utile. Aucun principe ne fixe des dures de vie prcises, selon lARB 43, la dure de vie dun bien immobilis peut changer dune socit une autre et dune industrie une autre. La politique de maintenance, pouvant affecter la longvit dun bien immobilis. Il est toutefois prciser que dans le cas de construction sur sol dautrui ou dans le cas damnagement et dagencements de bien lous, lamortissement doit se faire sur la dure la plus courte en comparant la dure de vie du bien et le terme du bail. Les dpenses qui augmentent la capacit, lefficacit ou augmentent la dure de vie dun bien sils sont substantiels sont capitalises. La charge damortissement est alors rvise en se basant sur la nouvelle base comptable et la nouvelle dure de vie restante. Les amortissements antrieurs ne sont pas ajusts. Exemple : un quipement dont le cot dachat est de 1.000.000 de dirhams est amorti sur 10 ans selon la mthode linaire. Au 1 janvier de la cinquime anne, un montant de 400.000 dirhams est investi. Ce montant a permis damliorer lefficacit de la machine et daugmenter sa dure de vue de 2 ans.

Plusieurs mthodes damortissement sont reconnues, sous rserve de leur application systmatique et rationnelle. Lamortissement doit tre envisag diffremment selon les approches comptables et fiscales, ainsi la notion damortissement drogatoire est inconnue du droit comptable amricain. La mthode la plus utilise est celle de lamortissement linaire. Lamortissement en fonction du nombre dunits produites est prconis lorsque lutilisation de

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limmobilisation varie considrablement de priode en priode en fonction de la quantit des biens quelle produit ; elle est donc retenue lorsque la dure de vie est plus fonction de lutilisation effective que de lcoulement du temps. Les amortissements acclrs seffectuent de deux manires : lamortissement dgressif qui consiste multiplier la valeur nette damortissement par le taux normal multipli par un coefficient de 2, et la mthode de la somme des numros dordre de la dure de vie dun bien (sum of the years digits method). Cette dernire mthode consiste calculer lannuit dcroissante damortissement par la mthode de la progression arithmtique. Chaque anne un rapport est appliqu la base amortissable. Son dnominateur est gal la somme des numros dordre des N annes correspondant la dure de vie du bien. Son numrateur est gal la somme la dure de vie restante du bien amortir. On ne peut que regretter que la pratique comptable marocaine soit domine par la primaut de la loi fiscale et que lentreprise marocaine doit constater la charge damortissement drogatoire comptablement afin de pouvoir bnficier de sa dduction fiscale. Il est vrai cependant que depuis lavnement du CGNC, les amortissements drogatoires sont inscrits au passif du bilan ce qui a pour vertu de ne pas fausser la valeur nette comptable des immobilisations.

4 - Dprciation dactifs long terme :


Selon les dispositions de la norme FAS 121, les entreprises sont tenues de revoir rgulirement la valeur de leurs actifs immobiliss pour sassurer que des changements ou des vnements ayant pour consquence une impossibilit de recouvrer leur valeur nette comptable ne sont pas intervenus. La norme FAS 121 donne plusieurs exemples de circonstances qui peuvent indiquer un problme de recouvrement de la valeur parmi lesquelles : a- Une baisse significative de la valeur marchande du bien ; b- Un changement significatif dans les conditions dutilisation du bien ; c- Un changement physique substantiel du bien ; d- Changements dordre lgal affectant lutilisation du bien ; e- Des cots dexploitation trs excdentaires par rapport aux conditions initialement prvues ; f- Gnration de cash-flows ngatifs ;

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Si de tels vnements conduisent considrer quil existe un risque de ne pas recouvrer terme la valeur nette comptable de lactif concern, lentreprise doit procder un test consistant comparer le montant des flux de trsorerie futurs non actualiss et sans charges financires, attendus de lactif et la valeur nette comptable de cet actif. Dans le cas o la valeur nette comptable est suprieure au montant estim des flux de trsorerie future, la socit se doit de comptabiliser une provision pour dprciation. Cette provision est calcule par rapport la juste valeur dtermine par rapport un prix de march, une estimation base sur le prix dlments similaires ou par rapport aux cash-flows futurs pouvant tre gnrs par le bien.

5- Cession dimmobilisation corporelles


La norme FAS 66, se base sur le principe de paralllisme entre les revenus dune priode et les cots gnrs au cours de la mme priode. Concernant les cessions dimmobilisations, les normes US GAAP exigent que les revenus soient comptabiliss au cours de lexercice o lchange est complt et o le recouvrement du produit de cession est substantiellement achev. La cession dune immobilisation sera considre comme parfaite et le profit sera comptabilis en entier si les quatre conditions suivantes sont runies : Les parties contractantes sont lgalement lies par un contrat ; Toutes les obligations financires ont t payes ; Le vendeur doit trouver un financement pour lacheteur, sil en est responsable contractuellement ; Toutes les conditions suspensives doivent avoir t ralises. Si la vente est assortie dune obligation ou dune option engageant le vendeur racheter le bien cd, la transaction nest pas comptabilise comme tant une vente mais comme une opration de financement (ex : le lease back).

6- Rvaluation des immobilisations :


La rvaluation des immobilisations est interdite selon les normes US GAAP, qui nadmettent que le cot historique comme unique source de comptabilisation. Cette position est plus conservatrice par rapport aux lois comptables et fiscales marocaines qui admettent le principe de rvaluation des immobilisations condition de respecter certaines conditions.

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Chapitre 2 : Retraitements des corporelles selon les normes IFRS

immobilisations

Section 1 : le passage aux normes IAS/ IFRS : une conception nouvelle de linformation financire
Aprs les scandales financiers du dbut des annes 2000 en Europe et aux tatsUnis (Enron, WorldCom, Tyco, etc), les pouvoirs publics se sont attachs renforcer la qualit de la communication financire afin de rtablir la confiance du public, des pargnants et des investisseurs. Ce vaste mouvement sest traduit par ladoption dun ensemble de textes dont lobjectif commun est lamlioration de la scurit financire. Lanne 2005 devrait ainsi voir lapplication des normes IFRS (International Financial Reporting Standards, dnommes jusquen 2001 normes IAS pour International Accounting Standards) existant depuis 1973, destines toutes les entreprises faisant appel public lpargne. Le principe global est simple : IFRS instituent une plus grande transparence dans la publication des comptes et obligent les PDG et CEO sengager sur leur exactitude. Ainsi, les entreprises sont dsormais soumises un corps de rgles nationale et internationale. Le rglement europen (CE) n 2002-1606 du 19 juillet 2002, en imposant aux entreprises faisant appel public lpargne de prsenter leurs comptes consolids conformment aux normes IFRS, vise principalement garantir une meilleure transparence comptable. En effet, la prsentation des comptes de ces entreprises selon des normes harmonises en facilitera la comprhension et surtout la comparaison lchelon europen. Au Maroc, la population concerne par les normes comptables et financires internationales sest considrablement accrue ces dernires annes. En effet, les filiales trangres implantes sur le territoire marocain doivent non seulement se plier au rfrentiel comptable marocain, mais sont aussi dans lobligation de faire du reporting la socit mre et ce en respectant les normes internationales IAS/IFRS. Paralllement aux filiales trangres, les banques marocaines sont tenues aujourdhui de se conformer aux normes internationales, selon les directives de Bank Al-Maghrib.

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1. Origine des normes IAS/IFRS


Edict par un organisme priv dans le but dharmoniser les normes et les pratiques comptables au plan international, et fond sur une philosophie comptable sensiblement diffrente des principes comptables actuels, le rfrentiel IAS/IFRS bnficie dsormais dune reconnaissance officielle, en devenant partir de 2005 le langage rglementaire des comptes consolids des entreprises cotes sur un march financier europen. Dans la plupart des pays de lUnion europenne, dont la France, les comptes individuels des socits restent exprims selon les normes comptables nationales. Cependant, la lgitimation des IAS/IFRS par lUnion europenne introduit des tensions sur les droits comptables nationaux, qui sont incits converger vers les solutions IAS/IFRS.

Cration et rle de lIASB


Cr en 1973 suite un accord entre les organismes professionnels comptables dAustralie, du Canada, de France, dAllemagne, du Japon, du Mexique, des Pays-Bas, du Royaume Uni et dIrlande et des tats-Unis dAmrique, l'IASB (International Accounting Standards Board) qui a repris la succession de l'International Accounting Standards Committee - IASC - la suite de la rforme de ce dernier, en 2001) a pour mission d'laborer et de publier des normes comptables internationales pour la prsentation des tats financiers ainsi que de promouvoir leur utilisation et leur gnralisation l'chelle mondiale. Ces normes sont dornavant appeles International Financial Reporting Standards ou IFRS (celles labores avant le 1er avril 2001 restent intitules International Accounting Standards ou IAS). L'IASB a galement pour rle de publier des interprtations qui sont dveloppes par l'International Financial Reporting Interpretations Committee - IFRIC - et qui sont dnommes IFRIC (antrieurement Standing Interpretations Committee - SIC). Ces interprtations servent prciser le traitement comptable applicable pour une opration/transaction donne lorsque les normes dveloppes ne sont pas suffisamment prcises en la matire.

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Objectifs de lIASB
Les objectifs de lIASB, tels que dfinis dans la prface des normes, sont les suivants: Elaborer, dans lintrt gnral, un jeu unique de normes comptables de haute qualit, comprhensibles et que lon puisse faire appliquer dans le monde entier, imposant la fourniture dans les tats financiers et autres informations financires, dinformations de haute qualit, transparentes et comparables, de manire aider les diffrents intervenants sur les marchs de capitaux du monde, ainsi que les autres utilisateurs de ces informations dans leur prise de dcisions conomiques ; Promouvoir lutilisation et lapplication rigoureuse de ces normes ; et Travailler activement avec des normalisateurs nationaux pour tendre vers la convergence des normes comptables nationales et des Normes internationales dinformation financire pour des solutions de haute qualit.

Avantages des normes de lIASB


Lavantage des normes de lIASB est triple : Le rfrentiel comptable IAS/IFRS est reconnu de qualit par la communaut internationale comptable : bourses de valeurs, producteurs de comptes, analystes financiers, auditeurs, normalisateurs comptables nationaux, ; Le mode de fonctionnement de lIASB est trs souple et permet de modifier ou de complter le rfrentiel comptable dans des dtails jugs raisonnables par les producteurs de comptes et les bourses de valeurs ; LIASB est un programme priv, nappartenant aucun Etat mais seulement des membres manant de plus dune centaine de pays

2. Cadre conceptuel des normes IAS/IFRS


Le rfrentiel IAS/IFRS est aujourdhui constitu de 36 normes publies et en vigueur et de 13 interprtations SIC/IFRIC. Il est galement dot dun cadre conceptuel gnral dfinissant les concepts qui sont la base de la prparation et de la prsentation des tats financiers l'usage des utilisateurs externes. Il a pour but de fournir une base commune permettant llaboration de normes cohrentes.

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L'objectif de ce cadre est notamment : Daider l'IASB dvelopper les futures normes comptables internationales et rviser celles qui existent dj ; Daider les prparateurs des tats financiers appliquer les IAS et IFRS et traiter de sujets qui doivent encore faire l'objet d'une norme ; Daider les auditeurs se faire une opinion sur la conformit des tats financiers avec les normes comptables internationales ; Daider les utilisateurs des tats financiers interprter l'information contenue dans les tats financiers prpars en conformit avec les normes comptables internationales. Le cadre conceptuel du rfrentiel IFRS traite essentiellement de lobjectif des tats financiers, de leurs caractristiques qualitatives ainsi que les contraintes prsidant leur tablissement pour que linformation financire soit pertinente et fiable.

- Objectif des tats financiers


L'objectif des tats financiers est de fournir une information sur la situation financire, la performance et les variations de la situation financire d'une entreprise, qui soit utile un large ventail d'utilisateurs pour prendre des dcisions conomiques. Deux hypothses de base sont utilises pour la prparation de ces tats financiers : Comptabilit d'engagement: les tats financiers sont prpars sur la base de la comptabilit d'engagement. Selon cette base, les effets des transactions et autres vnements sont comptabiliss quand ces transactions ou vnements se produisent (et non pas lorsqu'intervient le versement ou la rception de trsorerie). Continuit d'exploitation : les tats financiers sont normalement prpars selon l'hypothse qu'une entreprise est en situation de continuit d'exploitation et poursuivra ses activits dans un avenir prvisible. Ainsi il est suppos que l'entreprise n'a ni l'intention, ni la ncessit de mettre fin ses activits, ni de rduire de faon importante la taille de ses activits. S'il existe une telle intention ou une telle ncessit, les tats financiers peuvent devoir tre prpars sur une base diffrente, et s'il en est ainsi, la base utilise doit tre indique.

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Caractristiques qualitatives des tats financiers


Les quatre principales caractristiques qualitatives sont l'intelligibilit, la pertinence, la fiabilit et la comparabilit. Intelligibilit : une qualit essentielle de l'information fournie dans les tats financiers est d'tre comprhensible immdiatement par les utilisateurs. Pertinence : l'information possde la qualit de pertinence lorsqu'elle influence les dcisions conomiques des utilisateurs en les aidant valuer des vnements passs, prsents ou futurs ou en confirmant ou corrigeant leurs valuations passes. L'importance relative : dpend de la taille de l'lment ou de l'erreur, juge dans les circonstances particulires de son omission ou de son inexactitude. En consquence, l'importance relative fournit un seuil ou un critre de sparation plus qu'une caractristique qualitative principale que l'information doit possder pour tre utile. Fiabilit : l'information possde la qualit de fiabilit quand elle est exempte d'erreur et de biais significatifs et que les utilisateurs peuvent lui faire confiance pour prsenter une image fidle de ce qu'elle est cense prsenter ou de ce qu'on pourrait s'attendre raisonnablement voir prsenter. Aussi, pour tre fiable, l'information doit tre neutre, c'est--dire sans parti pris. Enfin, l'information contenue dans les tats financiers doit tre exhaustive, autant que le permettent le souci de l'importance relative et celui du cot. Comparabilit : l'valuation et la prsentation de l'effet financier de transactions et d'vnements semblables doivent tre effectus de faon cohrente et permanente pour une mme entreprise et de faon cohrente et permanente pour diffrentes entreprises.

Contraintes respecter pour que l'information soit pertinente et fiable


Clrit : l'information peut perdre sa pertinence si elle est fournie avec un retard indu. Rapport cot/avantage : le rapport cot/avantage est une contrainte gnrale plutt qu'une caractristique qualitative. Les avantages obtenus de l'information doivent tre suprieurs au cot qu'il a fallu consentir pour la produire.

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Equilibre entre les caractristiques qualitatives : en pratique, la recherche d'un quilibre ou d'un arbitrage entre les caractristiques qualitatives est souvent ncessaire. L'importance relative des caractristiques dans les divers cas est une affaire de jugement professionnel.

3. Principes fondateurs des normes IAS/IFRS


Les normes comptables internationales IAS/IFRS se fondent sur une philosophie propre. Elles introduisent un vritable changement desprit par rapport la tradition comptable nationale. Ses principes sont les suivants :

Importance privilgie des investisseurs comme destinataires de la comptabilit


LIASB est un organisme priv, indpendant des pouvoirs publics, mais dont les principaux interlocuteurs sont, outre les organismes professionnels et les grands cabinets daudit, les principaux rgulateurs boursiers (la SEC amricaine, la FSA britannique, lAMF franaise...) regroups au sein de lOICV. Cest ainsi que lIASB ne cache pas que parmi les diffrents destinataires potentiels de la comptabilit, il privilgie les actionnaires : Comme les investisseurs sont les apporteurs de capitaux risque de lentreprise, la fourniture dtats financiers qui rpondent leurs besoins rpondra galement la plupart des besoins des autres utilisateurs susceptibles dtre satisfaits par des tats financiers ( 10 du cadre conceptuel prcisant les principes du rfrentiel IAS). Les trois principes suivants peuvent galement se lire comme la mise en uvre de cette considration privilgie accorde linformation des investisseurs.

Prminence de la ralit conomique sur la forme juridique (substance over form)


Alors que le droit comptable marocain sappuie gnralement sur la forme dune opration pour en dterminer lintgration dans les comptes, les IAS/IFRS entendent passer au-del des apparences juridiques et retranscrire la ralit conomique sousjacente. Cest ainsi que certains actifs titriss ou logs dans des vhicules ad hoc juridiquement spars de lentreprise doivent selon les cas tre rintgrs au bilan, ou que les actifs faisant lobjet dun crdit-bail (donc nappartenant juridiquement pas lentreprise) doivent tre retraits comme sils avaient t financs par emprunt.

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Cot historique et juste valeur


Le principe de la comptabilisation des lments du bilan au cot historique, sur lequel la comptabilit marocaine se fonde traditionnellement, laisse place dans le rfrentiel IAS/IFRS au principe de juste valeur (fair value). Cest dans une large mesure la consquence du substance over form : avec le temps, le cot historique (diminu des amortissements) peut diffrer sensiblement de la valeur dusage et/ou de cession dun bien. Un reflet fidle de la ralit conomique obligerait valuer les actifs et les passifs leur juste valeur, cest--dire leur valeur normale de march, celle-ci pouvant dans certains cas tre value partir de modles conomtriques ou de la valeur actualise des flux futurs de trsorerie que le bien est susceptible de gnrer, tant en raison de difficults pratiques que parce que ce projet a suscit de vives critiques, ce principe nest toutefois pas appliqu tous les actifs et passifs des entreprises (lIASB ne semble plus suivre la voie de la full fair value).

Primaut du bilan sur le compte de rsultat


Le rfrentiel IAS/IFRS sappuie prioritairement sur une dfinition des actifs et des passifs. Ds lors, un produit est conu comme un accroissement dactif (ou une rduction de passif), une charge comme une rduction dactif (ou un accroissement de passif), et le rsultat se mesure comme lvolution des capitaux propres constate entre la clture et louverture (hors oprations avec les actionnaires).

4. Consquences majeures du changement de rfrentiel : Mutations stratgiques et organisationnelles


Les changements impliqus par ladoption du rfrentiel de lIASB vont se traduire par des impacts touchant les choix stratgiques et organisationnels des entreprises notamment : un renforcement de la communication sur la performance sectorielle ncessitant des outils analytiques adapts la stratgie de communication financire des groupes, une approche conomique des transactions entranant des modifications sur les modes dvaluation et de comptabilisation des oprations, une analyse rgulire du patrimoine ncessitant de recourir des techniques dvaluation pour valider les valeurs comptabilises, une analyse approfondie des engagements sociaux, environnementaux, commerciaux et financiers qui devront tre traduits ou mentionns dans les tats financiers,

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la valorisation de certains actifs et passifs en juste valeur impliquant la prise en compte de positions latentes en rsultat ou en capitaux propres, le dveloppement des informations qualitatives, quantitatives et prospectives fournir en annexe, Renforcement de la fonction comptable et financire et des organes de contrle: un renforcement de la formation du personnel et surtout lquipe comptable, travers des sminaires traitant des normes IAS/IFRS.

Principaux impacts sur les systmes dinformation


Le passage aux normes IFRS nimplique pas uniquement une analyse prcise des divergences norme par norme avec le rfrentiel antrieurement appliqu, mais aussi un recensement exhaustif des modifications induites oprer dans le systme dinformation des entreprises concernes. cet effet, les adaptations du systme d'information ncessitent la mise en uvre doutils informatiques qui permettent lextraction de donnes plus nombreuses et souvent issues de bases de donnes disparates. Les flux comptables classiques ne comportent ce jour pas suffisamment dinformations pour satisfaire aux normes IFRS. Lacquisition de ces outils devra se faire avec prcaution pour garantir leur compatibilit avec les systmes existants et leur volutivit raison des normes comptables qui nont pas fini dvoluer. Il nest pas exclu que laudit de lexistant conduise les entreprises remettre intgralement en question leur systme dinformation et en revoir larchitecture globale de manire privilgier un projet densemble harmonis. Sur le plan contractuel, la dfinition du rfrentiel de conformit, le respect des dlais ou la cohrence des adaptations issues de sources distinctes figureront parmi les proccupations rcurrentes des entreprises. Les exigences dune information financire scurise vont entraner une rorganisation importante des procdures internes des entreprises et le renforcement corrlatif de la scurit de leur systme dinformation. Pour celles qui font appel public lpargne et qui sont installes dans un tat membre de lUnion europenne, il sagit dores et dj dune priorit en raison du rglement europen imposant compter du 1er janvier 2005, de suivre le nouveau rfrentiel dans leurs comptes consolids.

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Section 2 : Dispositions des normes comptables IAS/IFRS relatives aux immobilisations corporelles (IAS 16) Quelques Dfinitions
Dans norme IAS 16, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs: La valeur comptable : est le montant pour lequel un actif est comptabilis aprs dduction du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur. Le cot : est le montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie pay, ou la juste valeur de toute autre contrepartie donne pour acqurir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction ou bien le montant ventuellement attribu cet actif lors de sa comptabilisation initiale conformment aux dispositions spcifiques dautres normes. Le montant amortissable : est le cot dun actif, ou tout autre montant substitu au cot, diminu de sa valeur rsiduelle. Lamortissement : est la rpartition systmatique du montant amortissable dun actif sur sa dure dutilit. La valeur spcifique lentit : est la valeur actualise des flux de trsorerie quune entit attend de lutilisation continue dun actif et de sa sortie la fin de sa dure dutilit ou quelle prvoit dencourir lors du rglement dun passif. La juste valeur : est le montant pour lequel un actif pourrait tre chang entre des parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale. Une perte de valeur : est le montant de lexcdent de la valeur comptable dun actif sur sa valeur recouvrable. La valeur recouvrable : est la valeur la plus leve entre le prix de vente net de lactif et sa valeur dutilit. La valeur rsiduelle : dun actif est le montant estim quune entit obtiendrait actuellement de la sortie de lactif, aprs dduction des cots de sortie estims, si lactif avait dj lge et se trouvait dj dans ltat prvu la fin de sa dure dutilit.

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1- Objectif de la norme IAS 16


Lobjectif de la prsente norme consiste prescrire le traitement comptable pour les immobilisations corporelles de sorte que les utilisateurs des tats financiers puissent distinguer les informations relatives aux investissements dune entit dans ses immobilisations corporelles et celles relatives aux variations de cet investissement.

2- Version en vigueur
La premire version de lIAS 16 remontait 1982 et tait applicable aux exercices ouverts compter du 1r janvier 1983. Le deuxime texte a t adopt dans sa version de base en 1993 avec application aux exercices ouverts compter du 1r janvier 1995, puis rvis en 1998 avec application aux exercices ouverts compter du 1r janvier 1999. La prsente norme en vigueur rvise, annule et remplace IAS (1998).

3- Philosophie
La norme couvre les diffrents aspects de la comptabilisation et de lvaluation des immobilisations corporelles dexploitation sur leur dure de vie. Les deux apports majeurs de cette norme consistent dans le fait quelle impose de traiter les composantes dun actif comme des lments spars sils ont des dures dutilit diffrentes et permet de procder la rvaluation des immobilisations corporelles comme mthode alternative lvaluation au cot historique.

4- Champs dapplication
La prsente norme doit tre applique pour la comptabilisation des immobilisations corporelles, sauf lorsquune autre norme impose ou autorise un traitement comptable diffrent. La norme IAS 16 sapplique toutes les immobilisations corporelles dexploitation lexception des lments suivants : Les immobilisations corporelles classifies comme dtenues en vue de la vente ; Aux actifs biologiques en rapport avec lactivit agricole IAS 41 agriculture ; Aux droits miniers et aux rserves minrales tels que le ptrole, gaz naturel, et autres ressources similaires non renouvelables industries extractives .

5- Comptabilisation des immobilisations corporelles Critres de comptabilisation


Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels :

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Dtenus par une entit soit pour tre utiliss sur plus dun exercice, Soit dans la production ou la fourniture de biens et de services, Soit pour tre lous des tiers, ou encore des fins administratives. Le cot dune immobilisation corporelle doit tre comptabilis en tant quactif si, et seulement si : Il est probable que les avantages conomiques futurs associs cet lment iront lentit ; et Le cot de cet actif peut tre valu de faon fiable

Evaluation lors de la comptabilisation


Une immobilisation corporelle qui remplit les conditions de comptabilisation en tant quactif doit tre value son cot.

1. Elments du cot
Le cot dune immobilisation corporelle comprend : Son prix dachat, y compris les droits de douane et les taxes non remboursables, aprs dduction des remises et rabais commerciaux Tout cot directement attribuable au transfert de lactif jusqu son lieu dexploitation et sa mise en tat pour permettre son exploitation de la manire prvue par la direction Lestimation initiale des cots relatifs au dmantlement et lenlvement de limmobilisation et la remise en tat du site sur lequel elle est situe.

2. Evaluation du cot
Le cot dune immobilisation corporelle est le prix comptant quivalent la date de comptabilisation. Si le rglement est diffr au-del des conditions habituelles de crdit, la diffrence entre le prix comptant quivalent et le total des rglements est comptabilise en charges financires sur la priode de crdit, moins quelle ne soit incorpore dans le cot de lactif.

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3. Cots initiaux
Des immobilisations corporelles peuvent tre acquises pour des raisons de scurit ou pour des raisons lies lenvironnement. Lacquisition de telles immobilisations corporelles, tout en naugmentant pas directement les avantages conomiques futurs se rattachant une immobilisation corporelle donne, peut se rvler ncessaire pour que lentit puisse obtenir les avantages conomiques futurs de ses autres actifs. Ces immobilisations corporelles remplissent les conditions de comptabilisation en tant quactifs parce quelles permettent lentit dobtenir des avantages conomiques futurs des actifs lis suprieurs ceux que lentit aurait pu obtenir si elles navaient pas t acquises.

4. Cots ultrieurs
Selon le principe de comptabilisation nonc prcdemment, une entit ne comptabilise pas, dans la valeur comptable dune immobilisation corporelle, les cots dentretien courant de limmobilisation. Au contraire, ces cots sont comptabiliss dans le rsultat au moment o ils sont encourus. Les cots dentretien courant sont essentiellement les cots de main duvre et des consommables, et peuvent inclure le cot de petites pices. Lobjet de ces dpenses est souvent dcrit comme la fonction de rparations et maintenance de limmobilisation corporelle.

Evaluation aprs comptabilisation


Une entit doit choisir pour mthode comptable soit le modle du cot, soit le modle de la rvaluation; elle doit appliquer cette mthode lensemble dune catgorie dimmobilisations corporelles.

1. Modle du cot
Aprs sa comptabilisation en tant quactif, une immobilisation corporelle doit tre comptabilise son cot diminu du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur.

2. Modle de la rvaluation
Aprs sa comptabilisation en tant quactif, une immobilisation corporelle dont la juste valeur peut tre value de manire fiable doit tre comptabilise son montant rvalu, savoir sa juste valeur la date de la rvaluation, diminue du cumul des amortissements ultrieurs et du cumul de pertes de valeur ultrieures.

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Lorsquune immobilisation corporelle est rvalue, toute la catgorie des immobilisations corporelles dont fait partie cet actif doit tre rvalu. Deux cas de figure peuvent se prsenter : Lorsque la valeur comptable dun actif est augmente la suite dune rvaluation, laugmentation doit tre crdite directement en capitaux propres sous la rubrique carts de rvaluation. Toutefois, une rvaluation positive doit tre comptabilise en rsultat dans la mesure o elle compense une rvaluation ngative du mme actif, prcdemment comptabilise en rsultat. Lorsqu la suite dune rvaluation, la valeur comptable dun actif diminue, cette diminution doit tre comptabilise en rsultat. Toutefois, une rvaluation ngative doit tre directement impute en capitaux propres sous la rubrique cart de rvaluation dans la mesure o lcart de rvaluation prsente un solde crditeur pour ce mme actif. Exemple de traitement dune immobilisation value selon la mthode de la valeur rvalue:

Remarque : La juste valeur des terrains et constructions est habituellement dtermine sur la base dune valuation dire dexpert gnralement effectue par des valuateurs professionnels qualifis. La juste valeur des installations de production est habituellement leur valeur de march dtermine par valuation dire dexpert.

6- Amortissements des immobilisations corporelles Approche par composants :


Une immobilisation corporelle peut comporter plusieurs lments dure de vie ou rythme damortissement distincts. Dans ce cas, la norme IAS 16 impose de les comptabiliser de manire spare, de manire pouvoir associer chacun son plan damortissement spcifique et les dpenses ultrieures correspondantes.

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Ainsi, chaque partie dune immobilisation corporelle ayant un cot significatif par rapport au cot total de llment doit tre amortie sparment.

Montant amortissable et dure damortissement :


Le montant amortissable dun actif doit tre rparti systmatiquement sur sa dure dutilit. La valeur rsiduelle et la dure dutilit dun actif doivent tre rvises au moins chaque fin de priode annuelle et, si les attentes diffrent par rapport aux estimations prcdentes, les changements doivent tre comptabiliss comme un changement destimation comptable.

Mode damortissement
Le mode damortissement utilis doit reflter le rythme selon lequel lentit sattend consommer les avantages conomiques futurs lis lactif. Le mode damortissement appliqu un actif doit tre examin au moins la fin de chaque priode annuelle et, si le rythme attendu de consommation des avantages conomiques futurs de lactif a connu un changement important, le mode damortissement doit tre modifi pour reflter le nouveau rythme. Ce changement doit tre comptabilis comme un changement destimation comptable. Diffrents modes damortissement peuvent tre utiliss pour rpartir de faon systmatique le montant amortissable dun actif sur sa dure dutilit. Ces modes incluent: Le mode linaire : conduit une charge constante sur la dure dutilit de lactif si la valeur rsiduelle de lactif ne change pas. Le mode dgressif : conduit une charge dcroissante sur la dure dutilit de lactif. Le mode des units de production : donne lieu une charge base sur lutilisation ou la production prvue de lactif. Lentit slectionne le mode qui reflte le plus troitement le rythme attendu de consommation des avantages conomiques futurs reprsentatifs de lactif. Ce mode damortissement est appliqu de manire cohrente dune priode lautre, sauf en cas de changement du rythme attendu de consommation de ces avantages conomiques futurs.

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Dprciation
Pour dterminer si une immobilisation corporelle est dprcie, une entit applique IAS 36 Dprciation dactifs. Cette norme explique comment une entit revoit la valeur comptable de ses actifs, comment elle dtermine la valeur recouvrable dun actif et dans quel cas elle comptabilise ou reprend une perte de valeur.

7- Dcomptabilisation des immobilisations corporelles


La valeur comptable dune immobilisation corporelle doit tre dcomptabilise : Lors de sa sortie ; ou Lorsquaucun avantage conomique futur nest attendu de son utilisation ou de sa sortie Le profit ou la perte rsultant de la dcomptabilisation dune immobilisation corporelle sera inclus dans le rsultat lors de la dcomptabilisation de llment. Il est dtermin comme la diffrence entre le produit net de la sortie, le cas chant, et la valeur comptable de limmobilisation corporelle. Les profits ne doivent pas tre classs en produit des activits ordinaires.

Section 3 : Normes marocaines et normes internationales : principaux points de divergence :


1Comparaison entre rgles comptables marocaines et

internationales
Les normes IFRS ne renvoient plus de la comptabilit mais de linformation financire. Celle-ci est principalement destine aux investisseurs externes, propritaires de lentreprise, le but des nouvelles normes tant de produire une information financire transparente sur lentreprise permettant doptimiser les portefeuilles dactifs. Mais les salaris et autres parties prenantes de lentreprise peuvent galement les utiliser.

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Les tats financiers destins en premier lieu aux investisseurs et cranciers de lentreprise sont beaucoup plus lourds que les anciens systmes comptables qui sont essentiellement destins aux directions fiscales et aux instituts nationaux de statistiques. Au bilan et compte de rsultat viennent sajouter le tableau des flux de trsorerie, auparavant facultatif, et surtout un volume dannexes extrmement volumineux. A cela il faut ajouter tout autre document utile la comprhension des comptes. Cette diffrence de finalit sappuie sur des modifications internes des modes de comptabilisation des oprations. Une diffrence philosophique essentielle est la prminence du fond sur la forme. Chaque opration est analyse dans sa vritable finalit. Actif et passif sont dcomposs trs prcisment, ligne ligne. Pour lensemble des oprations structures complexes, les consquences sont importantes. Linformation financire doit tre parfaitement dcrite et documente : prise de risques, provisions, couverture de taux de change. Les normes internationales ont une notion beaucoup plus largie de la dette, un point tel quel les capitaux propres sont calculs par diffrence avec la dette. Celle-ci concerne lensemble des engagements de lentreprise : dette bancaire, engagement auprs des salaris comme les plans de retraite, stock options et, dans ce systme, les capitaux propres apparaissent comme un rsidu. Le primtre de consolidation a aussi chang. Le hors bilan entre dans le bilan, ce qui correspond des masses financires extrmement importantes. Les instruments financiers sont tous classs la juste valeur. Une nouvelle classification des instruments financiers apparat. Ainsi, il existait des quasi-fonds propres qui correspondaient aux titres hybrides comme les obligations convertibles. Les nouvelles normes sparent la partie dette de la partie action. Lvaluation des stocks et des immobilisations se fera la juste valeur. Les impacts de ces modifications sont considrables. Les principales divergences se rsumeront donc essentiellement dans les points suivants : Le plan comptable gnral prconise une vision juridique de lentreprise, la comptabilit tant un outil de contrle et un instrument de rgularisation sociale. Les normes IFRS optent plutt pour une vision conomique de lentreprise, la comptabilit devient alors synonyme dinformation financire, doutil daide la dcision et de mesure de la richesse cre pour les investisseurs et tous les tiers intresss.

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Dans la comptabilit marocaine, il y a une prminence du droit sur les faits (seules les immobilisations qui appartiennent lentreprise peuvent apparatre au bilan), contrairement aux normes internationales qui permettent dinscrire au bilan mme les biens faisant lobjet dun contrat de location (Substance over form). Dans les tats de synthse tablis en conformit avec la lgislation marocaine, limage fidle des comptes traduit la situation juridique des actifs et passifs de lentreprise (valuation du patrimoine). Pour les normes IFRS, cest limage fidle de la situation financire, de la performance et des flux de trsorerie de lentit qui importe (valuation de la rentabilit). Le principe de cot historique cde la place au concept de la juste valeur. Au Maroc, il existe une forte corrlation entre comptabilit et fiscalit alors quil y a indpendance entre ces deux variables dans le rfrentiel international.

2- Principales divergences
Les divergences concernent essentiellement les points suivants :

Les amortissements
a- Dfinition LIAS 16 dfinit lamortissement comme tant la rpartition du montant amortissable dune immobilisation sur sa dure dutilisation prvue. Cette dfinition est similaire celle dicte par le CGNC. b- Mthodes damortissement Lapproche est similaire pour les deux rfrentiels : LIASC nimpose pas de mthodes spcifiques mais cite nanmoins la mthode linaire, la mthode dgressive et la mthode damortissement base sur la production dans laquelle la charge damortissement est calcule par rfrence lutilisation ou la production prvue de lactif. Le montant amortissable doit correspondre la valeur dorigine diminue dune valeur rsiduelle qui peut ne pas tre prise en considration si elle nest pas significative.

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LIASC ne fixe pas de dure prcise pour les diffrentes natures dimmobilisations: lestimation de la dure dutilit dune immobilisation corporelle est laisse lapprciation des entreprises et doit notamment tre base sur lexprience de lentit sur des biens similaires. La priode damortissement peut tre exprime en termes dannes et aussi sur la base de donnes physiques (nombre de pices produire, de kilomtres parcourir).

Le leasing
a- Classification LIASB distingue entre un contrat de location-financement et un contrat de location simple et dfinit galement les caractristiques dun contrat de locationfinancement. Ces caractristiques sont les suivantes : Il y a transfert de proprit du bien au preneur au terme du contrat. Le contrat de location comporte une option de rachat un prix prfrentiel notamment un prix qui devrait tre suffisamment infrieur sa juste valeur la date de la leve de loption. La dure du contrat correspond approximativement la dure dutilisation du bien mme sil ny a pas de transfert de proprit. La valeur actualise des paiements minimaux est au minimum gale la juste valeur de lactif lou. Les actifs lous sont dune nature spcifique que seul le preneur peut les utiliser sans leur apporter de modifications majeures. Le CGNC ne prsente, quant lui, aucun retraitement du crdit-bail. b- Comptabilisation Au niveau du CGNC : Limmobilisation utilise dans une socit en crdit-bail ne peut pas figurer lactif du locataire, celui-ci ntant pas propritaire, tant que loption dachat na pas t leve.

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Lors de la leve de loption, le bien est port lactif de lacqureur pour son prix dacquisition gal au prix contractuel de cession et doit tre amorti sur la dure prvisible dutilisation. LIASC distingue entre le contrat de location simple et le contrat de locationfinancement : Le contrat de location simple : Chez le locataire, les loyers sont comptabiliss en charges sur la priode de location. Le bailleur comptabilise le bien lou lactif et lamortit. Le contrat de location-financement : Ce contrat doit tre traduit par la comptabilisation dun actif et dun passif qui seront gaux au dbut du bail, soit la valeur vnale du bien lou aprs dduction des subventions et des avantages fiscaux, soit, si elle est infrieure, la valeur actualise des paiements minimaux exigibles en vertu du bail. Cette valeur actualise des paiements minimaux se calcule en utilisant le taux dintrt implicite du contrat ou dfaut le taux dintrt marginal dendettement du locataire. Les loyers sont scinds en amortissement du capital et intrts : les loyers verss pour la quote-part correspondant au capital viendront en diminution de la dette comptabilise au passif et les intrts seront enregistrs au compte de rsultat parmi les charges financires.

Rvaluation des immobilisations corporelles


a- Principe de rvaluation LIASC fait de lvaluation au cot historique son traitement de rfrence. La rvaluation des immobilisations corporelles est cependant autorise. Au niveau du CGNC, le principe de rvaluation est autoris par la loi comptable n9-88. b- Modalits de rvaluation Pour LIASC, limmobilisation doit tre rvalue sa juste valeur qui correspond la valeur du march. La valeur du march est dtermine pour les terrains et constructions sur la base destimations faites par des professionnels qualifis. Pour

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les autres immobilisations, notamment les installations de production, en labsence de valeur de march, on peut prendre comme critre le cot de remplacement du bien net damortissement. La rvaluation doit tre applique lensemble des biens dune mme catgorie. Tous les biens doivent tre en principe rvalus simultanment mais on admet la possibilit de rvaluer une catgorie dactifs par des inventaires tournants condition que cette rvaluation soit acheve dans un cours dlai. La rvaluation doit tre pratique avec une rgularit suffisante : lIASC considre que pour des immobilisations non soumises des fluctuations importantes de valeur, une priode de 3 5 ans peut tre suffisante. Pour le CGNC : Les modalits de rvaluation ne sont pas prcises. Les textes comptables stipulent seulement que la rvaluation ne peut concerner que les immobilisations corporelles et financires.

Dprciation
En IFRS, la norme 36 impose une dmarche prcise de ralisation des tests de dprciation : elle indique en effet que chaque entreprise doit examiner, chaque clture annuelle ou intermdiaire, sil existe un indice de perte de valeur ; si tel est le cas, un test de dprciation est effectu selon des modalits prcises par la norme impliquant notamment la dtermination formelle de la valeur recouvrable des actifs concerns. Dans le CGNC, les normes prvoient la comparaison de la valeur nette comptable avec la valeur actuelle des actifs : A la date de clture, de manire explicite ; A chaque situation intermdiaire, de manire implicite. Les normes marocaines ne prvoient rien en ce qui concerne les tests de dprciation.

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3. Revue de quelques retraitements effectuer en vue de se conformer aux normes IAS/IFRS Crdit-bail
Les oprations de crdit bail reprsentent lexemple type de la divergence conceptuelle fondamentale entre les normes comptables marocaines et les normes IFRS. Il sagit bien entendu du principe de la prminence de la ralit de la ralit conomique sur lappartenance juridique. a. Dispositions prvues par le CGNC Les immobilisations corporelles acquises en crdit bail n'entrent pas dans le patrimoine de l'entreprise et ne peuvent figurer l'actif de son bilan aussi longtemps que n'est pas leve " l'option d'achat ". En cas de leve de cette option, le bien est inscrit en " immobilisations " pour le prix rsiduel fix dans le contrat. b. Dispositions prvues par la norme IAS 17 Les contrats de location-financement sont rgis par la norme IAS 17 et sont dfinis comme suit : un contrat de location-financement est un contrat de location ayant pour effet de transfrer au preneur la quasi-totalit des risques et des avantages inhrents la proprit dun actif. Le transfert de proprit peut intervenir ou non, in fine . Comptabilisation Au dbut de la priode de location, les preneurs doivent comptabiliser les contrats de location-financement lactif et au passif de leur bilan pour des montants gaux la juste valeur du bien lou ou, si celle-ci est infrieure, la valeur actualise des paiements minimaux au titre de la location dtermines, chacune, au commencement du contrat de location. Le taux dactualisation utiliser pour calculer la valeur actualise des paiements minimaux au titre de la location si celui-ci peut tre dtermin, sinon le taux demprunt marginal du preneur, doit tre utilis. Les cots directs initiaux encourus par le preneur sont ajouts au montant comptabilis en tant quactif. Pour chaque priode comptable, un contrat de location-financement donne lieu une charge damortissement de lactif amortissable et une charge financire. La mthode damortissement des actifs lous doit tre cohrente avec celle applicable aux actifs amortissables que possde lentit et la dotation aux amortissements doit tre calcule selon lIAS 16.

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c. Cas pratique Une socit X, en vue de son passage aux normes IAS/IFRS, doit effectuer des retraitements concernant les contrats de crdit-bail dont elle dispose. En effet, la socit X na pas retrait les biens acquis en crdit bail en tant quimmobilisations corporelles tel que dict par la norme IAS 17 (contrat de location), je me limiterais au traitement dun seul cas de contrat de bail et les autres seront traits de la mme manire. La socit X a acquis en crdit-bail au dbut de lexercice 2008 un vhicule dune valeur de 60 000 DH dont la dure de vie est estime cinq ans. Les redevances annuelles payables terme chu le 31 dcembre de chaque anne slvent 21 000 DH. Le contrat de bail, dune dure de trois ans, prvoit une option dachat qui slve 10 350 DH. Le retraitement crdit-bail conduit au calcul du taux dintrt du contrat de bail : 60 000 = 21 000 * [(1-(1+t) /t + 10 350 * (1+t) ] => t = 10% Les loyers pays par le locataire reprsentent la fois : Le remboursement du principal investi par le bailleur dans lacquisition du bien lou. La rmunration de ce capital : les charges financires lies lemprunt. Seule la deuxime partie constitue une charge pour la socit, lautre vient en dduction de la dette comptabilise au dbut du contrat. La comptabilisation des loyers exige donc que les deux composantes soient spares. Il faut pour cela dresser le tableau de remboursement de lemprunt :

Afin de se conformer aux normes IFRS, la socit X doit effectuer les retraitements suivants lis lanne 2008 : Inscrire le vhicule au compte Matriel de transport pour sa valeur initiale soit 60 000 DH ;

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Inscrire un emprunt correspondant au bail du vhicule pour la mme valeur ;

Eclater le loyer en charge financire et remboursement de lemprunt :

Constater lamortissement du vhicule au titre de lexercice 2008 pour un montant net dimpt de (60 000 * 20%)= 12 000 DH ;

A travers ces retraitements, on conclut que dun point de vue financier, une location-financement nest autre quune alternative lemprunt. Le preneur dun contrat de crdit bail se trouve en effet dans la mme situation que sil avait emprunt la somme ncessaire lacquisition du bien. Il profite de ce dernier comme sil en tait le propritaire et doit en contrepartie payer des loyers qui correspondent aux annuits dun emprunt .Par ailleurs ce type de contrat a lavantage de permettre au bnficiaire de partager les risques avec le propritaire juridique du bien et notamment de mieux grer le risque dobsolescence de son outil de production.

Traitement des pices de rechange


a. Dispositions prvues par le CGNC Cette approche peut tre applique aux pices dtaches non spcifiques qui sont comptabilises selon le CGNC comme des charges et les pices non utilises en fin danne qui figuraient en charges constates davance.

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Certains achats de pices de rechange sont comptabiliss dans le compte 61225 Achats de fournitures dateliers et dusine ; lexistant en fin dexercice est constat en stock, dans le compte 31225- Fournitures datelier et dusine . Dautres achats de pices de rechange sont comptabiliss dans le compte 61253Achats de petit outillage et de petit quipement . Il sagit dachats non stocks. Lexistant en fin dexercice est inscrit en charges constates davances. Les achats de pices de rechange destines lentretien des quipements sont comptabiliss dans le compte 6133- Entretiens et rparations . Fiscalement, les pices de rechange identifiables, destines un matriel spcialis, doivent tre immobilises. b. Dispositions prvues par la norme IAS 16 Les pices de rechange et le matriel dentretien sont habituellement inscrits en stocks et comptabiliss dans le rsultat lors de leur consommation. Toutefois, les pices de rechange principales et le stock de pices de scurit constituent des immobilisations corporelles si lentit compte les utiliser sur plus dune priode. De mme, si les pices de rechange et le matriel dentretien ne peuvent tre utiliss quavec une immobilisation corporelle, ils sont comptabiliss en immobilisations corporelles. c. Cas pratique Une socit X a acquis le 01/01/08 un grand matriel ncessaire au fonctionnement dune station dessence pour une valeur de 6.000.000 DHS. Cette machine est amortissable sur 20 ans et fonctionne avec deux moteurs. Pour les besoins de rvisions priodiques de ces deux moteurs, un troisime moteur a t acquis avec la machine en question pour un montant de 100 000 DH (amortissable sur 10 ans) En gnral, dans ce secteur dactivit, ces moteurs sont rviss priodiquement aprs 36000 heures dactivit, le cot de la rvision tant de 8 000 DH. Un garage spcifique a t amnag pour cette machine, le cot de lamnagement est estim 1000 DH. Le service comptabilit de la socit a comptabilis les oprations suivantes : La machine est comptabilise son prix dachat et amortie sur 20 ans ; Comptabilisation des amnagements (amortissement sur 10 ans) ; parmi les autres immobilisations

Le moteur a t comptabilis en achats et a t constat en stocks la clture de lexercice ;

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Le matriel a accompli 9500 heures dactivit, la socit a comptabilis une provision pour rparation proportionnellement au nombre dheures dactivit. Ainsi, la socit X a inscrit le moteur, qui constitue une pice de rechange ncessaire au fonctionnement du matriel, en stocks et le constatera en charges lors de son utilisation. Ce traitement est faux car ce moteur est spcifique cette machine, il devra donc tre comptabilis en tant quactif immobilis. Le grand livre de la socit X selon le rfrentiel Marocain (CGNC) se prsente comme suit :

Les chiffres en rouge reprsentent les retraitements tablir pour se conformer aux normes IFRS.

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Les retraitements IAS IFRS effectuer :

a. Les lments immobiliser sont les suivants :


- Le matriel aprs dduction du montant des deux moteurs qui constituent deux composants indpendants immobiliser : 6 000 000 - (100 000*2) = 5 800 000 et amortir sur 20 ans - Les deux moteurs aprs dduction du montant de la rvision qui est immobiliser aussi : (100 000 * 2)- 8000 = 192 000, amortir sur 10 ans - Le troisime moteur : 100 000, amortir sur 10 ans - Le garage amnag spcialement pour le matriel : 1000, amortir sur 20 ans. - La rvision : 8000 (amortissement fonctionnel : 36000 heures)

b. Le calcul des amortissements est le suivant :


- Le matriel : 5 800 000 / 20 = 290 000 - Les deux moteurs : 192 000 / 10 = 19 200 - Le troisime moteur (pice de rechange) : 100 000/ 10 = 10 000 - Le garage : 1000 / 20 = 50 - La rvision : (9500 / 36000)*8000 = 2111 Donc le grand livre se prsentera comme suit :

Lamortissement complmentaire est de : 321 361 300 100 = 21 261 c. Le solde du compte de stocks en le crditant et dbitant le compte dimmobilisation de 100 000 pour activer les stocks. d. Le solde du compte de provision en le dbitant et en crditant le compte de rsultat de 2111.

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Approche par composants


a. Dispositions prvues par la norme IAS 16 Une immobilisation corporelle peut comporter plusieurs lments dure de vie ou rythme damortissement distincts. Dans ce cas, la norme IAS 16 impose de les comptabiliser de manire spare, de manire pouvoir associer chacun son plan damortissement spcifique et les dpenses ultrieures correspondantes. Ainsi, chaque partie dune immobilisation corporelle ayant un cot significatif par rapport au cot total de llment doit tre amortie sparment. b. Cas pratique Une socit X a acquis une immobilisation au 1er janvier 2000 pour 20 MMAD amortissable sur 20 ans. Par rapport aux donnes techniques rcentes, la socit X conclut que limmobilisation est compose de 2 lments : un composant A pour 40% avec une dure dutilit de 5 ans et un composant B pour 60% avec une dure dutilit de 15 ans. La valeur dorigine se rpartit entre les deux composants comme suit : - Composant A : 8 MMAD amortissable sur 5 ans - Composant B : 12 MMAD amortissable sur 15 ans Le composant A a t renouvel le 1er janvier 2002 pour un cot de 10 MMAD. Cette valeur reprsentera la nouvelle valeur brute du composant A dans le bilan IFRS. La socit prsente la situation suivante au 31/12/2004 :

* : Du 1er janvier 2002 au 31/12/2004 : 10 * 2/5 = 4 ** : Du 1er janvier 2000 au 31/12/2004 : 12* 5/15 = 4 *** : Du 1er janvier 2000 au 31/12/2004 : 20* 5/20 = 5

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Chapitre 3 : divergence US GAAP / IFRS :


Ce chapitre est une prsentation des divergences existant entre le rfrentiel comptable amricain et le rfrentiel IFRS. Il na pas pour vocation de reprendre exhaustivement les divergences entre ces deux rfrentiels et doit tre complte dune analyse spcifique adapte chaque entreprise. lyse

Sectionv1 : Des approches de normalisation opposes

IFRS

US GAAP

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Une approche amricaine historiquement fonde sur des rgles dtailles avec une volution vers des normes objective oriented : Source de complexit croissante du fait du volume et du degr de prcision des rgles Risque de structuration des oprations et de gestion des donnes comptables Etude de la SEC sur ladoption dun Principle Based Accounting System (juillet 2003) Rponse globalement favorable du FASB (juillet 2004) Une approche internationale fonde sur les principes suivants : Marge importante professionnel accorde linterprtation et au jugement

Moins de seuils chiffrs Moins doptions ouvertes

Section 2 : Diffrences cls entre IFRS / US GAAP


1- Regroupements dentreprises (IFRS 3 SFAS 141)

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IFRS
Dtermination de la Date de transfert du contrle date dacquisition valuation minoritaires

US GAAP
Consummation date

des Part des actifs et passifs Valeur nette comptable dans valorise la juste valeur les comptes de la socit acquise Comptabilisation si existence dun plan de restructuration entam avant lacquisition et finalis dans lanne qui suit lacquisition

Provision pour Comptabilisation uniquement si la date restructuration dacquisition, la socit acquise a un passif comptabilis selon IAS 37

en Comptabiliss en charges Frais de recherche Comptabiliss et dveloppement immobilisations incorporelles dure dutilit indfinie ou acquis allous au goodwill (si estimation non fiable)

Goodwill ngatif

Comptabilis en immdiatement

produits Allou certains actifs long terme non financiers excdent comptabilis en rsultat Mthode de la commun dintrt (at cost) Purchase accounting et SAB 51 mise en

Non trait en IFRS Regroupement dentreprises sous contrle conjoint Variation pourcentage dintrt changement traitement comptable de Non trait en IFRS sans du

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2- Dprciation des actifs (IAS 36 SFAS 142 & 144)


Actifs dure dutilit indfinie IFRS : inclus dans les Units Gnratrices de Trsorerie incluant des goodwills US GAAP : tests sparment des goodwills Reprises des pertes de valeur IFRS : Reprises des pertes de valeur possibles sous condition (hors goodwill) US GAAP : Aucune reprise de perte de valeur

3- Contrats de location (IAS 17 SFAS 13)


Paiements minimaux IFRS Des critres dapprciation en substance Sont inclues les garanties aux tiers lies aux paiements minimaux Taux dactualisation = taux implicite US GAAP Des critres quantitatifs prcis Sont exclues les garanties aux tiers lies aux paiements minimaux Taux dactualisation = taux marginal dendettement

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Profits sur des transactions de cession-bail rsultant en un contrat de location simple IFRS : Comptabilisation immdiate en rsultat (si transaction la juste valeur) US GAAP : Amortissement sur la dure du contrat

4- Actifs disponibles la vente et activits abandonnes (IFRS 5 SFAS 144)

IFRS
dune Une composante reprsentant une part importante dune ligne activit abandonne dactivit / zone gographique ; filiale achete dtenue en vue dtre cde Dfinition

US GAAP
Dfinition moins restrictive (segment de reporting, unit de reporting, filiale ou groupe dactifs) Applicabilit plus large

compte de rsultat : Au compte de rsultat : des Au activits abandonnes prsentation du rsultat aprs prsentation du rsultat impt avant et aprs impt Prsentation de change cumuls carts de change cumuls initiale carts reclasss en actifs dune activit maintenus en capitaux propres disponibles la vente disponible la vente valuation

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Conclusion de la troisme partie


Le passage aux nouvelles normes est essentiellement vcu, pour le moment, comme une source de cot supplmentaire par les socits concernes. Les avantages attendre de la mise en place des nouvelles normes ne sont pas encore perus. Il est vrai quil est difficile de statuer aujourdhui sur lquilibre fidlit/comparabilit obtenu dans les normes IFRS. En effet, la comparabilit ne sera pas acquise immdiatement, ce nest quau bout dune priode denviron deux ans que les diffrents intervenants disposeront du recul ncessaire pour apprcier les effets bnfiques de la rforme. En thorie, les analystes devraient avoir moins de retraitement effectuer, mais on ne pourra examiner limpact du choix des mthodes que lorsque celui-ci aura t fait. Il faut souligner ce propos le dveloppement du rle des cabinets de consultants, augmentant dailleurs le cot global du passage aux nouvelles normes. La stabilit globale des marchs financiers ne devrait pas tre impacte par le passage aux nouvelles normes pour peu que le principe de base qui est damliorer la visibilit soit rapidement intgr. Nanmoins, une phase dappropriation et dacceptation des nouvelles mthodes comptables sera ncessaire pour passer dune philosophie reposant sur le principe de prudence et dimage fidle une comptabilit plus prospective (abandon progressif du cot historique), donc ncessairement plus subjective et plus complexe. Cest pourquoi le rle de la communication financire des socits cotes sera dterminant pour expliquer, justifier et clarifier un certain nombre de choix mthodologiques spcifiques. On peut sattendre lapparition de phnomnes de dcote ou de prime boursire lie la qualit non seulement de linformation, mais aussi de la communication comptable.

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Au terme de ce mmoire, on peut dire que laudit des immobilisations est essentiel pour les socits. Les approches de sa ralisation, bien que disparates, se basent toutes fondamentalement sur la validation de lexistence et la bonne valorisation de ces immobilisations lors de leur comptabilisation. Cependant, le problme de cette valorisation reste complexe Que ca soit les normes US GAAP ou IAS/IFRS, ces normes comptables sont devenues dsormais, un outil puissant de politique conomique, mme plus dterminant que certaines mesures dincitation linvestissement (mesures dordre rglementaires, fiscal)du fait que cest un argument fort vis vis des investisseurs trangers, susceptible de scuriser leurs relations avec le tissu conomique dun pays, une poque o linvestisseur est devenu trs sensible leffort dploy pour lobtention dune image fidle des entreprises auxquelles ils apportent des ressources. Cependant, on constate que la rglementation comptable marocaine se caractrise toujours par des absences de prise de positions, voir des vides qui incitent lutilisateur des comptes marocains de se reporter des rfrentiels internationaux pour avoir des rponses ses interrogations. Ceci est une rsultante de labsence, depuis linstauration des normes marocaines, dun travail de suivi et daccompagnement linstar de ce qui se fait ailleurs. En effet, la comptabilit financire marocaine repose principalement sur une vision juridique et patrimoniale de lentreprise, tourne vers le pass, avec bien sur laffirmation de son rle dinformation mais aussi son rle de preuve et de base de calcul de lassiette des diffrents impts. Pour pallier ces diffrents problmes, ne conviendrait-il pas de converger vers le rfrentiel international en salignant sur lexemple franais ?

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En effet, le conseil national de comptabilit franais a intgr dans le PCG des normes internationales, telles que, IAS 16 immobilisations corporelles , IAS 38 immobilisations incorporelles , IAS 2 stocks et IAS 23 cots demprunts . Il revient donc au conseil national marocain qui est charg de la normalisation comptable dtudier ce projet de conversion, puisquil permettra une meilleure lisibilit des comptes et donnera linvestisseur plus de confiance et se faisant, permet de susciter linvestissement et de favoriser le dveloppement et la croissance des entreprises. Ce stage de fin dtudes ma permis davoir un recul, de songer srieusement ma carrire et de lancer ma perce vers le haut ce qui a accentu ma soif pour le savoir et la volont de russir sur le plan professionnel. Et cest grce ce stage que jai pu dabord approfondir mes connaissances concernant la finance en gnral et laudit en particulier, aussi ai-je pu renforcer mon ct relationnel, ce que la communication, le dialogue, le travail en groupe et louverture sur les autres, permettent. En effet, lorsque rgne lesprit du groupe, le partage du savoir et la reconnaissance du travail, lindividu ressent une estime de soi et se fait fort de fournir le meilleur de lui pour un travail plus rentable, ce qui conduit lentit en question, par la suite, vers les rangs de la russite et de lexcellence.

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Normes IAS/IFRS : Que faut-il faire ? Comment sy prendre ? ; Editions dorganisation, 2004, 2005 Lire les Etats financiers en IFRS (2004) ; G. Heem, Coll. Livres outils, Editions dOrganisation Pratique des normes IAS/ IFRS : Comparaison avec les rgles franaises et les US GAAP de Robert OBERT/ Edition DUNOD Laurent Bailly, Comprendre les IFRS ; Aux ditions MAXIMA Comptabilit anglo-saxonne : normes, mcanismes et documents financiers ; 4me dition, ECONOMICA Ordre des experts comptables et des comptables agrs (OECCA), Le contrle interne , rapport du 32me congrs, 1977. Code gnral de normalisation comptable (CGNC) Guide pratique de la fiscalit Marocaine Sminaire de laudit lISCAE (Cours de Mr. ATTAR) Sminaire sur les IFRS lISCAE Cours de lINTEC : Normes Comptables Internationales Recherches Internet : www.deloitte.fr www.mazars.com www.iasc.org www.12manage.com www.lexpansion.com www.wikipedia.ord www.iasplus.com www.focusifrs.com

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