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Session de formation de lAssociation Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA-

)
JURIDICTIONS DES COMPTES
DROIT COMPTABLE ET PLAN COMPTABLE OHADA
Par Souleymane SERE, Expert Comptable, PANAUDIT Burkina


OBJECTIFS PEDAGOGIQUES

A LISSUE DE LADMINISTRATION DU MODULE, LE PARTICIPANT DOIT BIEN APPREHENDER

- Lhistorique de la normalisation comptable dans la zone franc
- Les bases conceptuelles (philosophie, caractristiques, principales innovations) et les rsultats attendus de
la mise en uvre du SYSCOHADA ;
- Les implications de lAUOHC pour les acteurs judiciaires.

DEROULEMENT
SEQUENCE 1 : Historique de la normalisation comptable dans la zone franc

O Fiche n1 : Modle comptable et normalisation comptable
O Fiche n2 : La normalisation comptable en France
O Fiche n3 : Le plan comptable gnral de l'Organisation Commune des Etats Africains, Malgache et
Mauricien (OCAM)
O Fiche n4 : Le plan comptable gnral de l'Organisation pour l'Harmonisation en Afrique du droit des
Affaires (OHADA)
O Fiche n5 : Le plan comptable gnral des entreprises du Systme Comptable Ouest Africain
(SYSCOA)
O Fiche n6 : Hirarchie des sources du droit comptable et consquences

SEQUENCE 2 : Les bases conceptuelles : philosophie et principales innovations

O Fiche n7 : Notion de pertinence et de fiabilit
O Fiche n8 : Les rsultats attendus de la mise en uvre du SYSCOHADA
O Fiche n9 : Innovations et principales caractristiques du SYSCOHADA
O Fiche n10 : Les mesures daccompagnement

SEQUENCE 3 : Les implications du SYSCOHADA pour les magistrats des hautes juridictions

O Fiche n11 : Les tats financiers annuels
O Fiche n12 : Quelques lments de diagnostic financier
O Fiche n13 : LAUOHC au service de lEtat
O Fiche n14 : Gestion publique, gestion prive : diffrence de finalit mais convergence des techniques
O Fiche n15 : Contrle interne et prvention des risques

A. Prambule

LOrganisation pour lHarmonisation en Afrique du Droit des affaires a t cre par le trait relatif
lharmonisation du Droit des affaires en Afrique sign Port louis le 17 octobre 1993.

Le trait a t ratifi par le Burkina Faso le 28 dcembre 1994 et il est rentr en vigueur depuis le 18 septembre
1995 date laquelle les ratifications ncessaires son entre en vigueur qui sont au nombre de 7 ont t
runies.


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=A ce jour, lOHADA compte seize Etats qui sont :

Numro
dordre
Etat partie Ratification
/ Adhsion
Dpt instrument de
ratification
Entre en vigueur

1 Guine Bissau 15 janvier 1994 26 dcembre 1995 20 fvrier 1996
2 Sngal 14 juin 1994 14 juin 1994 18 septembre 1995
3 Centrafrique 13 janvier 1995 13 janvier 1995 18 septembre 1995
4 Mali 7 fvrier 1995 23 mars 1995 18 septembre 1995
5 Comores 20 fvrier 1995 10 avril 1995 18 septembre 1995
6 Burkina Faso 6 mars 1995 16 avril 1995 18 septembre 1995
7 Bnin 8 mars 1995 10 mars 1995 18 septembre 1995
8 Niger 5 juin 1995 18 juillet 1995 18 septembre 1995
9 Cte dIvoire 29 septembre 1995 13 dcembre 1995 11 fvrier 1996
10 Cameroun 20 octobre 1995 4 octobre 1996 2 dcembre 1996
11 Togo 27 octobre 1995 20 novembre 1995 19 janvier 1996
12 Tchad 13 avril 1996 3 mai 1996 2 juillet 1996
13 Congo 28 mai 1997 18 mai 1999 17 juillet 1999
14 Gabon 2 fvrier 1998 4 fvrier 1998 5 avril 1998
15 Guine Equatoriale 16 avril 1999 15 juin 1999 13 aot 1999
16 Guine 5 mai 2000 22 septembre 2000 21 novembre 2000

Le trait est ouvert ladhsion de tout Etat membre de lUnion Africaine ainsi qu ladhsion de tout autre Etat
non membre de lUA invit y adhrer du commun accord de tous les Etats - parties.

LOHADA nest donc pas un phnomne purement franco francophone. Son domaine gographique dpasse
largement les frontires de la zone franc.

=LOHADA est le fruit dune double prise de conscience.

Lobjectif dintgration conomique aboutissant un vaste march intrieur, se ralise grce aux instruments
juridiques emprunts au droit des affaires.
Lobjectif de scurit juridique et judiciaire comme levier de lintgration conomique.

A lintgration conomique (un seul espace conomique) doit correspondre lintgration juridique (un seul espace
juridique).

+Outre la restauration de la scurit juridique et judiciaire des activits conomiques en vue de
restaurer la confiance des investisseurs, de faciliter les changes entre Etats Parties, le Trait poursuit
les objectifs suivants :

mettre la disposition de chaque Etat des rgles communes simples, moderne, adaptes la situation
conomique ;
promouvoir larbitrage comme instrument rapide et discret des litiges commerciaux ;
amliorer la formation des magistrats et des auxiliaires de justice ;
prparer lintgration conomique rgionale.


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= Les Acte uniformes. Les rgles communes aux Etats - Parties dcoulent principalement des Actes
uniformes pris par le Conseil des Ministres. Sont dj adopts par le Conseil des Ministres de l'OHADA :

Numro
dordre
Acte uniforme Adoption par le
Conseil des
Ministres
Nombre
darticles
Publication au Journal
Officiel de lOHADA
- Rglement de procdure de la
Cour Commune de Justice et
dArbitrage
18 avril 1996
59
1
er
novembre 1997
1 Droit commercial gnral 17 avril 1997
289
1
er
octobre 1997
2 Droit des socits commerciales
et du groupement dintrt
conomique
17 avril 1997
920
1
er
octobre 1997
3 Droit des srets 17 avril 1997
151
1
er
juillet 1998
4 Procdures simplifies de
recouvrement et des voies
dexcution
10 avril 1998
338
1
er
juin 1998
5 Procdures collectives
dapurement du passif
10 avril 1998
258
1
er
juillet 1998
6 Droit de larbitrage
Rglement darbitrage de la
CCJA
11 mars 1999
11 mars 1999
36
34
15 mai 1999
7 Comptabilit des entreprises 23 mars 2000
113
20 novembre 2000
8 Contrats de transport de
marchandises par route
22 mars 2003 31 31 juillet 2003

Les huit Actes uniformes comprennent 2170 articles auxquels il faut ajouter, en ce qui concerne lActe uniforme
sur le droit comptable, 412 pages dannexe relative au systme comptable OHADA.

O Lavant dernier Acte uniforme adopt le 23 mars 2000 Yaound, lAUOHC est entre en vigueur
:

- pour les comptes personnels des entreprises le 1
er
janvier 2001,
- pour les comptes consolids et les comptes combins le 1
er
janvier 2002.
Le droit comptable de lOHADA est une discipline nouvelle qui rassemble des matriaux anciens.
Cet Acte uniforme adopt en avant dernire position a connu une longue histoire cause des avances notables
du droit comptable dans la zone UEMOA. En effet, le SYSCOA, approfondissement du projet dActe uniforme
OHADA a t labor et adopt par le Rglement communautaire n04/96/CM du 20 dcembre 1996 et est
entr en vigueur le 1er janvier 1998.
= Il est donc intressant dtudier ce nouveau droit dans tous
ses aspects majeurs :

Sa dfinition
Son volution et ses sources
Sa philosophie et finalit
Son contenu
Les principales innovations et ses caractristiques
Les rsultats attendus de sa mise en uvre
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Sa place et ses implications pour les acteurs judiciaires (magistrats, avocats, notaires, huissiers,
greffiers)
B. Dfinition

Aux termes de larticle 2 du trait de lOHADA, entrent dans le domaine du droit affaires, lensemble des rgles
relatives au droit des socits et au statut juridique des commerants, au recouvrement des crances, aux
srets et aux voies dexcution, au rgime du redressement des entreprises et de la liquidation judiciaire, au
droit larbitrage, au droit du travail, au droit comptable, au droit de la vente et des transports et toute autre
matire quy pourrait inclure le Conseil des Ministres.

Le droit comptable de lOHADA est donc une branche du droit priv qui rgit les comptables et la comptabilit. Le
droit priv, entendu comme lensemble des lois gouvernant les rapports entre les citoyens.

Les comptables ? Aujourdhui, avec le SYSCOHADA, les producteurs et les contrleurs de la
comptabilit sont saisis par le droit comptable. Aussi bien convient il, en procdant au bornage de cette
discipline, dy inclure lexamen des organisations professionnelles de comptables (experts ou commissaires
aux comptes), des missions, des responsabilits et des modes dexercice de la profession. Effectivement,
lensemble de ces matires est rgi par les mmes sources que le droit de la comptabilit (droit des affaires). Au
surplus, nombre de sanctions prvues en cas dinobservation des rgles intressant la qualit ou la tenue des
comptes viennent frapper les comptables eux mmes.

De ce qui prcde, ce serait une erreur de croire au rattachement exclusif du droit comptable de lOHADA au
droit priv. En effet il est, lintrieur de ce droit comptable, de nombreuses plages de droit public. Cest vrai,
par exemple, des renvois au droit pnal des affaires, des dispositions rgissant lOrdre des experts comptables et
des comptables agrs.

La comptabilit ? Cest la science qui a pour but lenregistrement en units montaires des
mouvements de valeurs conomiques, en vue de faciliter la conduite des affaires financires,
industrielles et commerciales . De ce point de vue, le droit comptable et systme comptable de lOHADA et le
SYSCOA rvis regroupent lensemble des dispositions qui conditionnent la technique comptable applicable aux
entreprises prives : droit des documents comptables qui doivent tre tenus par les entreprises, droit de
lorganisation comptable, des principes comptables et des rgles dvaluation, droit de linformation comptable.

La comptabilit publique en est exclue, mme si, de faite celle -ci se trouve de plus en plus influence par la
comptabilit prive (partie double, etc.).

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Pr sent at i on du di sposi t i f c ompt abl e


Lintitul du thme risque de masquer un des aspects novateurs du nouveau rfrentiel. En effet, lAUOHC
comporte lensemble de la rglementation comptable contrairement aux pratiques antrieurement en vigueur.

Pour ne pas occulter la place prpondrante des exposs conceptuels et techniques qui constituent
lessentiel du rfrentiel comptable et pour viter que les acteurs conomiques ne le considrent comme
une simple liste de comptes, les concepteurs de lAUOHC ont prfr lappellation DROIT COMPTABLE ET
SYSTEME COMPTABLE OHADA au lieu de PLAN COMPTABLE ou DROIT COMPTABLE tout court, comme
pour les rfrentiels qui taient en vigueur dans la rgion (OCAM et ses drives, plans 1957, 1982, etc.).

= Lappellation retenue recouvre ainsi la fois :
Le modle danalyse des activits et de la structure de lentreprise ;
Lensemble des principes comptables en phase avec les normes internationales ;
La modularit de linformation comptable avec des tats financiers diffrencis en fonction de la taille
des entreprises ;
Le dispositif juridique compos de 113 articles qui sappliquent directement et obligatoirement dans tous
les Etats de la rgion.

CDs lors, la prsentation du Dispositif comptable ne saurait se faire sans aborder le Dispositif juridique de
lAUOHC. LAUOHC forme un tout cohrent dont un dcoupage pour les besoins dune prsentation pourrait tre
le suivant :

I. Dispositif juridique compos des 113 articles (10 % du volume total)
II. Dispositif comptable
III. Plan et fonctionnement des comptes
IV. Approfondissements techniques
V. Comptabilit de Trsorerie.

= LAUOHC poursuit les principaux objectifs que sont :
Linformation multiple ;
Linformation sre.

Ainsi, la finalit dimage fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de lentreprise est clairement
affirme. Il sagit dune notion plus forte que celle de sincrit pratique jusquici travers les plans
comptables qui taient en vigueur dans la rgion.

LAUOHC, tout en tant normatif en appelle au jugement et la responsabilit des producteurs des comptes
(importance et place du contrle interne).
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Di sposi t i f j ur i di que
= LAUOHC compos de 113 articles dfinit :
Les obligations lies aux comptes personnels des entreprises (personnes physiques et personnes
morales) ;
Les obligations lies aux comptes consolids et aux comptes combins (comptes de groupes) ;
Et les sanctions.

Il largit le champ dapplication de lobligation de tenue dune comptabilit en vue dune meilleure
apprhension du secteur productif.

Seuls sont exclus de son champ les banques, les tablissements financiers, les compagnies dassurances et
les entits soumises aux rgles de la comptabilit publique (articles 2 et 5).

Ainsi, lAUOHC confre une acceptation plus large la notion dentreprise. En effet selon larticle 2 Sont
astreintes la mise en place dune comptabilit, dite comptabilit gnrale,
o les entreprises soumises aux dispositions du Droit commercial,
o les entreprises publiques, parapubliques, dconomie mixte,
o les coopratives
o et, plus gnralement, les entits produisant des biens et des services marchands ou non marchands, dans
la mesure o elles exercent, dans un but lucratif ou non, des activits conomiques titre principal ou
accessoire qui se fondent sur des actes rptitifs, lexception de celles soumises aux rgles de la
comptabilit publique .

LAUOHC soumet les entreprises la mme date de clture des exercices comptables, dfinit les tats
financiers moduls en fonction de la taille des entreprises, lorganisation comptable mettre en place
pour que la comptabilit puisse servir dinstrument de preuve, de mesure, de gestion et dinformation
des tiers.

Il dfinit une obligation nouvelle propos des comptes consolids pour mieux cerner conomiquement
les oprations des groupes dentreprises. Une innovation majeure rside dans lobligation faite
certaines entits de tenir des comptes combins. En dfinitive, le Rglement nonce les obligations
devant permettre datteindre lobjectif dimage fidle assign aux tats financiers.

C En conclusion, les parties du SYSCOHADA qui sont publies au Journal Officiel de lOHADA et qui ont donc
force de loi sont :

O En premire partie : Le dispositif relatif au Droit comptable compos de 113 articles: AUOHC

o Comptes personnels des entreprises (personnes physiques et personnes morales)
Dispositions gnrales,
Organisation comptable,
Etats financiers annuels,
Rgles dvaluation et de dtermination du rsultat,
Valeur probante des documents, contrle des comptes, collecte et publicit des informations
comptables,

o Comptes consolids et comptes combins
Comptes consolids
Comptes combins
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O En deuxime partie (412 pages) : Le systme comptable OHADA

Le plan des comptes,
Le contenu et fonctionnement des comptes ;
Les tableaux de correspondances Postes/comptes,
Les tats financiers personnels,
Les tats financiers consolids,
Les oprations et problmes spcifiques,
La terminologie,
Les comptes et tats financiers consolids,
Les nomenclatures (Classification Internationale Type par Industrie (CITI ); nomenclature des
biens et services ; nomenclature des actifs non financiers ; nomenclature des secteurs
institutionnels ; nomenclature des oprations financires).
Et le Systme Minimal de Trsorerie.
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THEME : Contenu et porte de lActe
uniforme relatif au droit comptable
Code Sance Date : Dure


AUOHC
Squence 1 : Historique de la normalisation comptable
dans la zone franc
Classement: Rdacteur :
SS
AUOHC /Sq1

Objectifs
Connatre lhistorique de la normalisation comptable dans la zone franc


Droulement

N Fiches Titres / Contenu
1 Modle comptable et normalisation comptable
2 La normalisation comptable en France

3 Le plan comptable gnral de lOrganisation Commune des Etats Africains, Malgache et Mauricien
(OCAM)
4 Le plan comptable gnral de lOrganisation pour lHarmonisation en Afrique du Droit des Affaires
(SYSCOHADA)


5
Le plan comptable gnral des entreprises du Systme Comptable Ouest Africain
(SYSCOA)
6
Hirarchie des sources du Droit Comptable et consquences







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1. Ncessit dune normalisation et enjeux

La comptabilit : Art, technique, science, moyen de communication (entre les parties prenantes) est une
veille histoire qui a volue avec le dveloppement de lhumanit, des techniques, des migrations, des
fusions sociales et des changes conomiques.

Les contacts conomiques entre les hommes ont immdiatement ncessit de garder une trace de ces
transactions. Des traces dcritures comptables ont ainsi t retrouves dans les civilisations Incas,
gyptiennes et romaines.

La comptabilit sous sa forme actuelle moderne, est apparue en Italie en 1494 avec lavnement de la partie
double dvelopp par LUCA PACIOLI dans son ouvrage intitul Trait particulier des comptes et des
critures .

La seconde volution date de lre industrielle caractrise par lafflux de capitaux (et lapparition de la SA)
et surtout par lapparition des outils de gestion internes lentreprise. Les efforts de normalisation pour
accrotre la confiance des prteurs date de cette poque. La comptabilit de gestion y a galement connu son
essor surtout dans les pays anglo-saxons.

La troisime phase dvolution apparat avec linternationalisation des marchs (globalisation) qui impose
aujourdhui que la comptabilit devienne un objet de droit harmonis et lisible par tous de la mme manire et
quelle constitue donc un langage commun.

Linformation des partenaires, linformation de qualit qui rpond aux attentes de chacun exige de loprateur la
mise en place dun systme de compte rendu efficace. Ce systme (proportionnellement aux besoins des
partenaires) devient de plus en plus complexe et dtaill.

La ncessit pour chaque oprateur de connatre de lvolution de ses activits classe loprateur parmi les
destinataires de linformation et les utilisateurs de la comptabilit.

La comptabilit, ainsi dfinie par les buts qui lui sont assigns et imposs par les relations Socio conomiques,
se doit ainsi dtre pertinente cest dire satisfaire aux attentes des nombreux partenaires. Elle atteint cette
pertinence en permettant llaboration et la diffusion dinformation multiple pour des cibles varies. Elle se doit
ensuite dassurer la sret de ces informations en rassurant les partenaires sur la qualit de linformation mais
galement sur sa ralit (compte rendu rel de faits).

Cette sret est en partie atteinte par ldiction de rgles gnrales respecter par la comptabilit. Ces rgles
sont dictes pour standardiser (normaliser) la comptabilit. Elles sillustrent par des textes de lois (droit
comptable), par des concepts (principes, cadres conceptuels, modles comptables), des procds
(outils) et procdures qui confrent tous la comptabilit une garantie supplmentaire quant latteinte
dobjectifs assigns.
Ces arguments sont les plus couramment utiliss pour justifier lharmonisation des normes comptables.
Ils portent leurs fruits, malgr quelques rticences exprimes par certains pays qui souhaitent maintenir
leurs spcificits nationales, les normes comptables sont de plus en plus internationales et les
institutions de normalisation internationales sont de plus en plus incontournables.

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+ Prsentation des institutions de normalisation internationales

Plusieurs structures de normalisation comptables existent aussi bien au plan national quau plan international.

Chacune des grandes puissances conomiques dispose de son propre systme de normalisation comptable. Ce
systme se caractrise par une prdominance de lEtat pour ceux qui appartiennent lcole continentale et par
un monopole des professionnels pour les anglo-saxons.

= La France, membre de lcole continentale, dispose de lenvironnement normatif suivant :

Le Conseil National de la Comptabilit (CNC) : 57 membres, sous la tutelle du ministre des finances,
donne son avis et propose des mesures relatives la comptabilit dans tous les secteurs dactivit.

Le comit de rglementation comptable mane du CNC et suscite des rglements ministriels qui sont
plus contraignants que les avis du CNC. Cest lui qui a procd la modification du plan comptable 82 en
juin 1999.

La COB (devenue l'AMF). Cre par la loi de scurit financire n 2003-706 du 1er aot 2003, l'AMF
rsulte du rapprochement entre la COB (Commission des Oprations de Bourse), le CMF (Conseil des
Marchs Financiers) et le CDGF (Conseil de Discipline de la Gestion Financire). Elle a le statut d'autorit
publique indpendante dote de la personnalit morale. Elle est compose d'un collge de 16 membres et
d'une commission de sanctions de 12 membres. Un commissaire du gouvernement assiste ses
dlibrations.

Lordre des experts comptables et la compagnie national des commissaires aux comptes
responsables dune doctrine abondante et contribuant lamlioration du cadre comptable.

= Les Etats Unis, leaders de lcole anglo-saxonne disposent dun organisme majeur de normalisation
quest la Financial Accounting Standards Board (FASB).

La FASB a un rle majeur auprs des socits cotes. Les associations professionnelles (AICPA) dictent
galement des normes mais destination des petites et moyennes entreprises avec un niveau de complication
moindre quen France par exemple.

= Au niveau international dautres structures de normalisation officient :

1. La commission europenne qui labore des directives destines tre transcrites dans la lgislation des
Etats membres.
o Les 3
e
directive (comptes et contrle lgal),
o 4
e
directive de 1978 (comptes annuels qui a entran la mise en place du plan comptable 19982),
o 7
e
directive de 1985 (comptes consolids)
o et 8
e
directive (contrleurs lgaux des comptes) ont ainsi impuls fortement le cadre comptable des pays
europens.


2. La fdration europenne des experts comptables
3. Le forum des organisations de bourses europennes
4. LAssociation Inter America de Contabilitad (AIC)
5. La CAPA (Confederation of Asia and Pacific Accountants).



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2. Les grands courants de la pense comptable

= Dans le monde conomique, on pourrait distinguer, jusquen 1980/1990, trois grandes familles de
modles comptables, trois Ecoles de pense (et de pratique) comptable :

LEcole anglo-saxonne regroupe les puissances ultra librales, et est caractrise par la faible
prsence de lEtat et une approche financire de la comptabilit axe sur les besoins de linformation
boursire (et notamment lobtention du rsultat par action ),

LEcole continentale regroupant des pays libraux, mais ayant gard une certaine culture de
centralisation Etatique. Il sagit de pays Europen latins et de leurs colonies qui sont soucieux dune
approche plus conomique que boursire, mais respectueuse du primtre juridique de lentreprise,

LEcole sovitique selon laquelle lentreprise et sa comptabilit sont, en labsence de march, au
service de lEtat et du Plan central (Gosplan). Cette cole a dsormais disparu avec le systme
collectiviste des pays de lEst (1990/1991).

En revanche, les deux premires coles se partagent les faveurs des divers pays du monde, en fonction,
moins doptions techniques, que dinfluences culturelles, historiques et linguistiques.

La rpartition gographique et Les spcificits et de ces coles sont indiques dans les tableaux qui suivent :

Ecole Anglo-saxonne Ecole Continentale

France, Allemagne, Europe latine et de
lEST
Pays membres USA et Commonwealth
Canada
Asie Asie du Sud Est
Ex Colonies Francophones dAfrique Ex Colonies Anglophones dAfrique
Amrique latine Amrique Latine

Dans leur nature fondamentale et avant les rapprochements rsultant notamment de la cration de lIASC
(1973) et des 4
me
, 7
me
et 8
me
Directives Europennes (1978/1983/1984), ces deux Ecoles se caractrisent
schmatiquement par les traits suivants :
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ECOLE ANGLO-SAXONNE ECOLE CONTINENTALE
Primaut des principes comptables et des
mthodes dvaluation
Principes et mthodes peu dvelopps, souvent
implicites.

Finalit dinformation boursire Finalit dentreprise (PME surtout) et dinformation
statistique, conomique et fiscale
Analyse des charges par nature juridique.
Analyse de lactivit par fonctions (quasi-intgration
de la comptabilit analytique dexploitation dans la
comptabilit gnrale).


Primtre juridique du bilan.
Primtre conomique du bilan
Modles dtats financiers ( comptes annuels )
trs contraignants (rubriques, postes) et, en amont,
plan de comptes normalis et codifi.
Modlisation formelle limite aux tats financiers ;
absence, en amont de ces tats, de tout cadre et
plan comptable gnral.
Absence de complments explicatifs.
Importance dun document explicatif des tats
financiers (relativement synthtiques) : les Notes
ou annexes.



EN RESUME
EN RESUME
Grand formalisme et juridisme, avec peu
dexigences de fond, et existence dun plan
comptable gnral , dans le cadre dune
conception plus contraignante de linformation
comptable au service de lconomie de march.
Fortes exigences de fond, moindres exigences de
forme, dans le cadre dune conception trs librale
de lconomie.


Des structures internationales essaient de jeter les ponts entre les deux coles. Il sagit de lIASC (comit
des normes comptables internationales) cr en 1973 et de lIFAC (fdration internationale des comptables).
Ces deux structures ont la particularit de regrouper en leur sein essentiellement des organisations
professionnelles linstar des anglo-saxons et sont donc fortement marques par ce courant de pense.

LIASC regroupe les organismes nationaux de normalisation comptable, les organisations des professionnels
comptables libraux (Experts comptables, auditeurs, commissaires aux comptes), les cadres dentreprises de
plus de 100 pays travers le monde. Son sige est fix Londres.

Depuis les annes 1980, les efforts de la normalisation comptable internationale, dans le cadre lIASC, et en
Europe, les contraintes introduites par les directives 4, 7 et 8 (comptes des Socits, consolidation, contrle lgal
des comptes), la rforme IFRS 2005 faisant lobjet du rglement 1606/2002 du 19 juillet 2002 de lunion et
de la directive 2003, ont conduit une certaines attnuation de ces diffrences historiques, qui laissent
cependant des traces profondes dans les modles comme dans les pratiques des diffrents pays.

LIASC, depuis la fin de lanne 2001 est devenu lIASB. Les normes produites partir de cette date prennent
dsormais le nom dIFRS (normes de reporting) et non dIAS (normes comptables).

Autrement dit, les normes internationales tendent de plus en plus vers linformation financire plutt que vers la
satisfaction des besoins internes.

La prdominance des marchs financiers et des souhaits anglo-saxons saffirme dans cette tendance.
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= NOTA

Ceci pose un problme important aux pays pauvres et africains en gnral qui ne disposent pas encore de
marchs financiers de grande taille et o la comptabilit est embryonnaire.

Ladaptation des normes internationales, la prise en compte dautres dimensions de la comptabilit dans nos
pays (information de gestion, information fiscale, adaptation au secteur public, adaptation au secteur informel)
sont des thmes soumis notre rflexion pour dfinir la comptabilit dont nous aurons besoin pour le futur.
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+Elle commena en 1941 avec l'laboration du premier plan comptable qui ne fut pas rendu
officiel.

=D'autres plans suivirent :

1947
1957

Rvis en 1979 (innovations : cration du bilan, d'un compte de rsultat unique et de l'annexe qui
remplacent le compte d'exploitation gnrale et le compte des pertes et profits) ;

Remplac par le nouveau plan comptable de 1982 entr en vigueur en 1983 ;

Rcrit droit constant en 1999. La nouvelle version du plan 82 ne concerne que la comptabilit
gnrale (excluant la comptabilit analytique) et les comptes personnels (et non les comptes
consolids).



























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Les ex-colonies ont hrit du systme conomique, juridique lgu par les colonisateurs et se sont pour la
plupart contentes de le faire fonctionner en y apportant des modifications non significatives. Le systme
comptable en vigueur dans nos Etats a donc t avant tout, une continuation des ex - puissances tutrices. Il en a
t ainsi en Afrique francophone ou les plans comptables franais de 1947, 1957 et 1982 taient la rfrence.

Quelques pays laborrent leur plan comptable national (Cte dIvoire, Sngal) qui tait cependant fortement
inspir des plans de la mtropole.

Ladoption des normes internationales et les tentatives dharmonisation ont t les changements les plus
significatifs apports depuis lindpendance mais nont pas fondamentalement boulevers les philosophies
comptables de base des tats africains.

La premire tentative duniformisation a t celle du plan de lOrganisation Commune Africaine, et Malgache et
Mauricienne (OCAM).

+ Ce plan a t :
o adopt en 1970
o rvis en 1979.

Le Plan OCAM a prolong et approfondi les acquis du Plan de 1957.

+ Il visait la palette d'objectifs suivants :


o Servir de levier l'intgration des conomies des Etats
o Rechercher une signification des comptes apte satisfaire tous les utilisateurs (managers, partenaires
commerciaux et financiers, Etats, etc.)
o Normaliser les comptabilits au niveau de l'analyse la plus large (micro et macro conomie)
o Adapter les mthodes comptables aux moyens modernes de traitement de l'information.

= Elments caractristiques du plan OCAM

3 tats comptables taient prvus :
les soldes caractristiques de gestion
le tableau de passage aux soldes des comptes patrimoniaux
le Bilan (et une annexe non obligatoire)

La version rvise fait rfrence aux principes comptables gnralement admis :
Prudence
Permanence des mthodes
Intangibilit des soldes de clture et d'ouverture

Le Plan OCAM a appartenu l'cole continentale et se caractrisait par :
une nomenclature des comptes (plan comptable) ;
codification dcimale ;
distinction comptabilit gnrale /comptabilit analytique ;
classification des charges et des produits par nature.
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NB :
Les principes comptables de base, les rgles d'valuation des biens et de dtermination du rsultat faisaient
dfaut.


= Application et extension a d'autres pays

Des adaptations de ce plan cadre ont t obligatoirement appliques par les Etats membres, le Zare et la Mauritanie ;
La Cte d'Ivoire ne l'a pas adopt mais s'en est fortement inspire ;
Le Plan OCAM a servi de base llaboration des plans comptables du CHILI et du LIBAN.

Le conseil africain de la comptabilit (7
e
institution de lOUA) cr le 10 juin 1976 sest battu pour la promotion
du plan OCAM ainsi que des normes africaines de manire gnrale (publication dun systme comptable
africain de rfrence dnomm SCAR qui na pas t appliqu).

Actuellement, les systmes comptables en vigueur sur le continent peuvent tre classs en trois grandes
familles :

1. la famille anglo-saxonne dont le cadre comptable est fortement inspir du companies act du Royaume
Uni datant de 1948.

o Le systme retenu a connu plusieurs mutations dont les plus importantes ont t :
En 1982 la cration de lAssociation of Accountancy Bodies of West Africa- lABWA
en 1990 cration de lEast, Central and Southern African Federation of Accountants- ECSAFA qui sont
des organismes rgionaux dharmonisation des normes comptables. Ils comptent une vingtaine de pays
et ambitionnent de runir galement les ex-colonies lusophones dont lAngola.

o Actuellement, les normes comptables en vigueur dans cette famille sont trs loin dtre
communes :
Certains pays tels que lAfrique du Sud ont labor leurs propres normes nationales.
Dautres adoptent entirement les normes de lInternational Accounting Standards - IAS comme le
Botswana et le Zimbabwe.
Enfin une troisime catgorie (Lesotho, Maurice) applique aussi bien les normes internationales que les
normes nationales.

2. La seconde famille vise les pays arabes francophones qui ont appliqu pendant longtemps les diffrents
plans comptables franais. Il sagit essentiellement des pays maghrbins dont certains ont labor leur propre plan
comptable (Maroc et Tunisie) alors que dautres demeurent fidles au plan franais (Mauritanie).

3. La troisime famille regroupe les autres pays africains, en majorit francophone qui ont subi les
mutations les plus importantes. La plupart dentre eux ont appliqu les rfrentiels de leur ancienne puissance
colonisatrice (France, Portugal).

Avec la reforme introduite par le plan de lOrganisation Commune des Etats Africains, Malgache et Mauricien
(OCAM) en 1970, du Systme Comptable Africain de Rfrence (SCAR) labor en 1985 par le Conseil africain
de Comptabilit suite la dissolution de lOCAM, certains de ces pays avaient connu un dbut de changement
(cas notamment du Bnin, du Burkina ou du Cameroun).

La seconde vague de reforme abouti au SYSCOA et lOHADA.
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1) Le droit et systme comptable OHADA premire version

= Le droit et systme comptable de l'OHADA (premire version non applique) labor par le Pr
PEROCHON et prsent Dakar en Dcembre 1995 tait caractris :

o Par son appartenance lcole continentale (nomenclature des comptes, codification dcimale, etc.) ;
o Modularit des tats financiers : 3 Types de systmes comptables (selon la taille et l'effectif des entreprises) : Normal,
allg, Systme Minimal de Trsorerie (SMT) ;
o Influence Anglo-saxonne : affirmation claire des principes comptables, des rgles d'valuation des biens et de
dtermination du rsultat ;
o Document de rfrence pour l'laboration du SYSCOA premire version ;
o Amlioration partir du SYSCOA premire version ( lavnement du SYSCOHADA) et tendu aux Etat de lAfrique
Centrale depuis le 01/01/2001.

2) Le droit et systme comptable OHADA deuxime version

= Le 24 mars 2000 Yaound, lAUOHC est adopt et est entr en vigueur deux temps :

Le 1
er
janvier 2001 pour les comptes personnels des entreprises ;
Le 1
er
janvier 2002 pour les comptes consolids et les comptes combins.

=Nota : Le Conseil des Ministres a donn des instructions particulires concernant lActe
uniforme sur le droit comptable :

Les plans comptables sectoriels et en particulier ceux des secteurs des assurances, des banques et des
Etablissements financiers seront mis en harmonie avec le plan Comptable Gnral Commun ;

Une Commission de Normalisation Comptable devra tre mise en place ; organe consultatif
rattach au Secrtariat Permanent. Elle aura les attributions suivantes :

- laborer des projets de mise jour permanente du systme comptable, en fonction de
lvolution juridique, conomique et financire internationale ;
- suivre la mise en application du Systme comptable OHADA dans les Etats parties ;
- susciter la mise en uvre de lharmonisation des liasses fiscales dans lespace OHADA, en
relation avec les administrations comptentes.
Cet Acte uniforme (droit comptable) adopt a connu une longue histoire cause des avances
notables du droit comptable dans la zone UEMOA.
En effet un Droit comptable SYSCOA a t labor et adopt par le Rglement communautaire
n04/96/CM du 20 dcembre 1996 et est entr en vigueur le 1er janvier 1998.
En mme temps un environnement lgal et Institutionnel a t progressivement mis en
place :

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1. Au niveau national :

O Directive N 02/97/CM/UEMOA portant cration d'un Ordre national des experts comptables et des
comptables agrs dans les Etats membres de l'Union Economique et Montaire Ouest Africaine
(UEMOA)

A lexception du Niger (textes lassemble nationale) et du Bnin (Textes non conus), les ordres
professionnels sont oprationnels dans les pays membres.

O Directive N 03/97/CM/UEMOA portant cration d'un Conseil National de la Comptabilit dans les
Etats membres de l'Union Economique et Montaire Ouest Africaine (UEMOA), pour servir de cadre de
concertation et de consultation entre les producteurs et les utilisateurs de l'information comptable

O Directive N 04/97/CM/UEMOA portant cration d'un Rgime des Centres de Gestion Agrs dans
les Etats membres de l'Union Economique et Montaire Ouest Africaine (UEMOA), pour assister les
oprateurs conomiques en matire de tenue de comptabilit. Notons que les centres de gestion agrs ne
sont pas encore fonctionnels dans la sous rgion

O Le Guichet spcialis, pour le dpt unique des tats financiers.

2. Au niveau communautaire :

O Le Rglement N 03/97/CM/UEMOA institue un Conseil Comptable Ouest Africain dans l'Union
Economique et Montaire Ouest Africaine Le Conseil Comptable Ouest Africain, doit poursuivre les
travaux de normalisation comptable dj engags dans l'UEMOA, en troite collaboration avec le Conseil
Rgional de la Comptabilit, prvu par lActe uniforme de l'OHADA

O Rglement N 04/97/CM/UEMOA institue un Conseil Permanent de la Profession Comptable dans
l'Union Economique et Montaire Ouest Africaine : cest lorgane communautaire de coordination des
activits des Ordres des Experts-Comptables et des comptables agrs

Le CPPC nest pas encore fonctionnel, par ailleurs, il faut enfin noter que les CNC, lexception de celui du
Sngal, ne sont pas oprationnels, encore moins le CCOA.

O Le Rglement 12/2000/CM/UEMOA du 22 Novembre 2000 a cr un diplme dexpertise comptable
de la zone UEMOA. La troisime promotion est sortie en 2005.
Pour les Etats UEMOA, lActe uniforme OHADA devrait se rapprocher le plus possible du SYSCOA pour ne pas
perdre le bnfice des importants investissements (formation, production de documents) et pour faire reconnatre
la grande qualit conceptuelle et technique de son texte.
Cette position ntait pas du got des autres Etats (Afrique Centrale), ce qui a ncessit plusieurs rencontres
dexperts et surtout une ferme volont du conseil des ministres pour faire aboutir le projet.
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1. Pourquoi le SYSCOA ?

En mme temps que la prise de conscience se faisait au plan macro-conomique, les instances de
la BCEAO et de lUMOA se proccupaient des instruments de gestion des entreprises.
De 1973 1975 puis partir de 1989, la Banque Centrale des Etats de l'Afrique de l'Ouest (BCEAO) a entrepris
des rformes de la politique de la monnaie et du crdit. A chacune de ces occasions, elle a exprim le souhait
de disposer d'une centrale des bilans l'chelle de la communaut des Etats de l'Union Montaire Ouest
Africaine (UMOA) afin de fonder l'action montaire sur une meilleure connaissance du tissu productif. A
cet effet, en octobre 1991, les Autorits de la Banque Centrale ont fait engager les travaux de ralisation de la
centrale des bilans.
Une centrale des bilans se dfinit comme un observatoire des entreprises.

Elle constitue et gre une base de donnes descriptive, financire et comptable concernant ces entits
et publie, aprs traitement, des informations destines des analyses multiformes.

A cet effet, le Gouverneur de la Banque Centrale a pris, en octobre 1991, la dcision portant cration d'une
structure dnomme "Mission pour la ralisation de la centrale des bilans", charge de conduire les tudes et
travaux de ralisation de ce projet.

A la suite de sjours d'information auprs de la Banque de Donnes Financires de la Cte d'Ivoire, de la
Banque de France et de la Banque Nationale de Belgique, les termes de rfrence dfinis en 1992 ont assign
les objectifs ci-aprs la centrale des bilans projete ;

o permettre la BCEAO d'assumer, avec une plus grande efficacit, son rle dans l'laboration et la
conduite de la politique montaire ;
o fonder les comparaisons sectorielles inter Etats sur la base d'un rfrentiel comptable commun, mme
de faire ressortir la taille des entreprises ;
o renforcer les analyses de performances et de perspectives financires des entreprises afin d'clairer les
dcisions de gestion, d'investissement et d'octroi des crdits ;
o concourir un niveau plus lev d'intgration des statistiques conomiques avec une meilleure
articulation entre les donnes de la micro - conomie et les agrgats macroconomiques;
o mettre la disposition des Etats un outil pouvant contribuer la dfinition des options de politique
conomique ainsi qu'au suivi de leurs incidences sur les entreprises ;
o scuriser les relations d'affaires dans l'espace de l'Union ;
o soutenir le fonctionnement du march financier rgional en lui fournissant des donnes comptables et
financires fiables.
Ainsi, la diffrence des centrales des bilans des banques centrales, qui se caractrisent par leur
vocation essentiellement financire, la centrale des bilans de la BCEAO s'intresse aussi la vie
juridique des entreprises.

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Il y a donc entre lUMOA/BCEAO et lOHADA des objectifs trs proches.

Le SYSCOA PUIS LE SYSTEME COMPTABLE OHADA POUR FAVORISER LE DEVELOPPEMENT ET L'INTEGRATION ECONOMIQUE
DES ETATS DE L'UEMOA (Union Economique et Montaire Ouest Africain) QUI PASSE NECESSAIREMENT PAR L'ADOPTION D'UN
REFERENTIEL COMPTABLE COMMUN.

O Cette dcision a t motive par les constats suivants :

o htrognit des rfrentiels comptables (plan comptables franais 57 et 82 plus 3 adaptations du plan
OCAM), ce qui est prjudiciable au fonctionnement efficient de L'UEMOA, et du March Financier
Rgional ;

o Pluralit des bilans et tats financiers, ce qui ne donne pas toujours une image fidle du patrimoine, de la
Situation financire et du rsultat des entreprises ;

o L'obsolescence des normes comptables appliques par rapport aux normes internationales auxquelles
les investisseurs et les partenaires au dveloppement sont particulirement sensibles ;

o Absence d'une base doctrinale et mthodologique sous-tendant les rgles et les modles comptables
conformment aux exigences de la normalisation comptable internationale ;

o L'insuffisante apprhension du secteur productif : Les modles existants ne prennent pas en compte le
secteur informel et certaines entreprises du secteur formel qui, du fait de la rigidit des systmes, ne sont
pas astreint la tenue d'une comptabilit.

2. Les Grandes tapes de la naissance du SYSCOA et de lOHADA

Etude de faisabilit pour la ralisation d'une centrale des bilans initie par la BCEAO ;
Appel d'offres pour la ralisation du SYSCOA (le pr. Claude PEROCHON fut retenu) ;
Confrence d'information et de sensibilisation dans les Etats ;
Mise en place des comits nationaux par arrt ministriel (3 par pays) ;
Choix conceptuels et techniques par le comit des experts du SYSCOA ;
Validation du corpus du SYSCOA par les autorits de la BCEAO ;
Approbation du SYSCOA par le Conseil des Ministres en septembre 1996 ;
Adoption du rglement communautaire le 20 Dcembre 1996 Cotonou ;
Entre en vigueur le 01/01/98 pour les comptes personnels et 1999 pour les comptes
consolids et combins ;
Rvision en 2001 lavnement du SYSCOHADA.
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QUESTION DEBATS
PROBLEMATIQUE DU MAINTIEN DU SYSCOA
MALGRE LADOPTION DE LAUOHC



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3. Les raisons qui ont conduit au maintien du SYSCOA

Aux termes de lArticle 112 de lActe uniforme relatif au droit comptable, sont abroges compter de la date
dentre en vigueur du prsent acte uniforme et de son annexe, toutes dispositions antrieures contraires .

La question de la survivance du SYSCOA en vigueur depuis 1998 se trouve ainsi pose.
Deux possibilits soffraient aux organes de lUEMOA :

+ Soit abroger purement et simplement le SYSCOA et viter un dualisme terminologique au sein de
lOHADA,
+ soit maintenir le SYSCOA en abrogeant les dispositions contraires lActe uniforme.

Cest la seconde solution qui a t retenue par ladoption du rglement n7/2001/CM/UEMOA modifiant
certaines dispositions du rglement n4/96/CM portant adoption dun rfrentiel comptable commun au sein de
lUEMOA dnomm systme comptable ouest africain(SYSCOA).

Les raisons officielles invoques sont les suivantes :

O Le travail des experts SYSCOA a pay puisque le texte OHADA est quelques ramnagements prs, une reprise du
SYSCOA. Les dispositions contraires concernaient une quinzaine darticles.
O Le SYSCOA sinscrit dans un cadre global de ralisation dune centrale des bilans qui a ncessit de nombreuses
mesures daccompagnement sur le plan institutionnel et des investissements importants sur le plan technique.

=Le SYSCOA rvis par le Rglement n07/2001/CM/UEMOA du 20/09/01 est entr en vigueur :

Pour les comptes personnels des entreprises , compter du 20 septembre 2001 (date de la signature du
rglement) ;
Pour les comptes consolids et les comptes combins , compter du 1
er
janvier 2002 ; ce qui correspond
la date retenue par lActe uniforme de lOHADA relatif au droit comptable

Sur le plan pratique, la dmarche adopte par lUEMOA est mritoire puisquelle consiste apporter au
Systme Comptable Ouest Africain (SYSCOA) les modifications quimplique ladoption de lActe uniforme de
lOHADA relatif au droit comptable.

Sur ce registre, cela revient au mme dappliquer le Systme Comptable de lOHADA (SYSOHADA) ou le
Systme Comptable Ouest Africain (SYSCOA) tel que modifi pour tenir compte des apports de lOHADA.

Sur le plan juridique cependant, il et t indiqu de faire prvaloir directement le texte de
lOHADA, les raisons suivantes :

La spcificit de lOHADA qui a pour objectif dharmoniser ou dunifier le droit des affaires dont le droit comptable
en est une des branches ;
Le nombre plus important des Etats Parties au trait de lOHADA savoir seize (16) contre seulement huit (8)
pour lUEMOA.

Avec cette seconde dmarche, on parlerait de Droit Comptable et Systme Comptable OHADA et non de
Systme Comptable Ouest Africain rvis, ce qui aurait lavantage de renforcer lOHADA qui regroupe
indirectement lUEMOA et le CEMAC (Communaut Economique et Montaire de lAfrique Centrale). Il
permettrait lUEMOA de conserver les rgles et mcanismes non supplants par ceux de lOHADA, comme la
Centrale des bilans.
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La solution des autorits de lUEMOA brise un peu lharmonisation recherche
par le trait OHADA.

De nombreuses questions relatives aux Actes uniformes se posaient depuis longtemps et lune des plus importantes
tait la suivante :

o Que faut-il entendre par disposition contraire ?

une loi ou un rglement ayant le mme objet que lActe uniforme et dont toutes les dispositions
seraient contraires cet Acte ?
ou une loi ou rglement dont seulement l'une de ses dispositions ou quelques unes de celles-ci
seraient contraires?

o Cette question a t soumise par la Cte dIvoire la Cour Commune de Justice et
dArbitrage qui a donn lavis n001/2001/EP du 30 avril 2001.

= Selon la CCJA,

L'apprciation du caractre contraire d'une loi tant tributaire de la contexture juridique des cas
d'espce, il s'en suit qu'une loi contraire peut s'entendre aussi bien d'une loi ou d'un rglement de droit
interne ayant le mme objet qu'un Acte Uniforme et dont toutes les dispositions sont contraires cet
Acte Uniforme que d'une loi ou d'un rglement dont seulement l'une des dispositions ou quelques unes
de celles-ci sont contraires. Dans ce dernier cas, les dispositions non contraires celles de lActe
uniforme demeurent applicables .

Ainsi, ladoption des actes uniformes na pas pour effet dabroger automatiquement, lensemble de la lgislation
objet de lActe uniforme. Seules les dispositions contraires sont abroges et selon les cas d'espce, " la
disposition " peut dsigner un article d'un texte, un alina de cet article ou une phrase de cet article.

Pour chaque Acte uniforme il convient par consquent de procder un inventaire de la lgislation
antrieure pour fixer le droit applicable, ce quont fait les autorits de lUEMOA.

4 SYSCOHADA et SYSCOA rvis : Diffrences

+Presque le mme contenu :
+ Quelques divergences mineures tout de mme :

o Le rglement du SYSCOA porte sur 113 articles comme le droit comptable de lOHADA.
o Un cadre conceptuel identique est retenu et la liste des comptes ainsi que les tats financiers sont
concordants entre les deux textes.



O Le SYSCOA en de nombreux points est plus dtaill et plus complet que lOHADA :

il intgre parmi les objectifs la ncessaire prise en compte des contraintes et de limportance significative ;
il contient des dveloppements plus fournis sur la terminologie (une dizaine de termes supplmentaires au
niveau de la rubrique des B par exemple),
des dveloppements et prcisions des aspects macro-conomiques,
le dveloppement des oprations spcifiques et des oprations de groupe (guide dapplication) ;
Rp. du Bnin, Porto-Novo, ERSUMA du 18 au 22 dcembre 2006
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Session de formation de lAssociation Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA-
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cette diffrence se traduit ainsi par un volume denviron 900 pages pour le SYSCOA contre seulement 448
LOHADA ;
En outre, les outils didactiques (guide dapplication, tableaux de passage) et les institutions prvues
(conseils nationaux de comptabilit, diplme dexpertise comptable, conseil comptable ouest Africain) sont
tous plus ou moins lis au SYSCOA.

O Le SYSCOA s'inscrit dans un cadre global de ralisation d'une centrale des bilans qui a ncessit de
nombreuses mesures d'accompagnement sur le plan institutionnel et des investissements importants sur le
plan technique.

5 Efforts de normalisation en cours et perspectives

= Au niveau international

= L'International Accounting Standards Board (IASB)

En 1973, les reprsentants des organisations comptables des diffrents pays ont constitu l'IASC,
l'International Accounting Standards Committee, compos notamment d'un comit excutif, l'IASB.

Constitu de normalisateurs de nationalits diffrentes, choisis pour leur exprience, l'IASB labore et diffuse
des normes comptables :
dnommes dans un premier temps lAS (International Accounting Standards)
puis IFRS depuis avril 2001 (International Financial Reporting Standards).

Les IFRS sont peu peu introduites dans les droits nationaux, aprs un passage par la Commission europenne
qui soutient l'harmonisation internationale des rgles de technique comptable et qui, par le biais de comits,
accepte l'introduction de ces normes internationales dans le cadre europen.

Conformment au rglement IFRS 2005 adopt le 19 juillet 2002 compter du 1er janvier 2005, les socits
cotes europennes devaient laborer leurs tats financiers conformment au nouveau rfrentiel
comptable. Cette volont europenne rsulte de la ncessit d'adopter un langage comptable commun.

Une telle intgration, qui modifie totalement la logique des tats financiers, ne sera pas sans consquence. En
effet, l'Europe devra accompagner ce mouvement d'une harmonisation fiscale afin d'viter d'aboutir une
totale sparation entre la fiscalit et la comptabilit.

= La philosophie des IFRS - La logique de la valeur conomique

Le nouveau rfrentiel international modifie profondment la conception et la perception que l'on pouvait avoir
de l'information comptable en imposant une nouvelle faon de penser estime plus approprie pour valuer
les actifs et les passifs d'une entit car plus proche de la ralit conomique.

Il en rsulte une plus grande variabilit de la valeur des actifs, d'un exercice l'autre et d'une
Cette juste valeur se dfinit comme le prix auquel un bien peut tre vendu sur un march d'change un
moment donn.
entreprise l'autre, lie un environnement qui ne sera plus dtach des comptes et cantonn l'annexe ou
au rapport de gestion.

Le nouveau rfrentiel a ds lors pour objectif de traduire une ralit conomique permettant de comparer des
entreprises ayant la mme activit et o qu'elles soient dans le monde.

= Bouleversement des repres du droit comptable franais

Sans remettre en cause les rgles fondamentales du droit comptable franais, les normes internationales les
Rp. du Bnin, Porto-Novo, ERSUMA du 18 au 22 dcembre 2006
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relguent en seconde position pour riger en principe de base pour la prparation et l'tablissement des
tats financiers, le principe de prdominance de la substance sur l'apparence.

= Consquences de la nouvelle approche

L'approche, trs nouvelle, en termes d'IFRS, se veut donc trs objective, conforme la ralit conomique et
non une simple retranscription d'une ralit juridique ou fiscale.
Le rsultat comptable ne s'en trouvera pas forcment affect mais le bilan ne sera pas prsent de la mme
manire. Il y aura dsormais beaucoup plus l'actif et moins dans le compte charges rpartir.
Les rsultats pourront galement connatre une variation d'un exercice l'autre compte tenu non pas de l'activit
de l'entreprise mais de son environnement.
L'administration fiscale sera contrainte d'adapter ses rgles cette nouvelle donne comptable et cette
adaptation passera par une augmentation des retraitements fiscaux et des amortissements drogatoires.
Il convient de prciser enfin que les nouvelles normes IFRS apportent des bouleversements dans l'entreprise.
En effet,
En outre,
Enfin, la bonne gouvernance sera la cl du succs de la mise en place de ces normes, puisque du systme
d'information sociale et environnementale et du bon fonctionnement des organes de direction
les services financiers devront parfaitement connatre les activits des autres services et
communiquer avec eux afin de rechercher la fair value ou juste valeur des biens.
l'approche par composants implique galement un bouleversement de l'organisation de
l'entreprise du fait de la ncessaire collaboration des services entre eux.
, dpendront la
fiabilit de l'information financire, gage de la confiance des investisseurs.

L'IASB travaille actuellement l'adaptation aux PME de ce rfrentiel IFRS pour l'instant cantonn aux socits
cotes europennes, sous la forme d'un systme allge.

= Cas de la zone francophone et de lAfrique de lOuest.

Au total, les normes internationales (IFRS) tendent plus vers linformation financire plutt que la satisfaction des
besoins internes. Ceci pose un problme important aux pays pauvres et africains en gnral, lesquels ne
disposent pas encore de marchs financiers bien structurs et de grande taille et o la comptabilit est
embryonnaire.

Ladaptation des normes internationales, la prise en compte dautres dimensions de la comptabilit dans nos
pays (information de gestion, information fiscale, adaptation au secteur public, adaptation au secteur informel)
sont des thmes soumis notre rflexion pour dfinir loutil comptable dont nous aurons besoin pour le futur.

Actuellement avec lentre en vigueur du Systme Comptable Ouest Africain rvis et de lAUOHC, la
question relative aux normes comptables sest particulirement simplifie dans la zone franc et en
Afrique de lOuest.
= Ainsi distingue t- on dsormais :
O Les Etats de la zone franc appliquant le SYSCOA rvis : Ils sont au nombre de huit :
- Bnin, Burkina Faso,
- Cte dIvoire,
- Guine Bissau,
- Mali,
- Niger,
- Sngal
- Togo.

O les Etats appliquant lAUOHC. Ils sont au nombre de seize dont tous les tats prcits appliquant le
SYSCOA rvis. Ce sont :

- Bnin,
- Burkina Faso,
- Cameroun,
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- Centrafrique,
- Comores,
- Congo Brazzaville,
- Cte dIvoire,
- Gabon,
- Guine Bissau,
- Guine Conakry,
- Guine Equatoriale,
- Mali,
- Niger,
- Sngal,
- Tchad
- Togo.

Dautres Etats ont rcemment manifest leur souhait dadhrer lOHADA. Cest le cas des Etats
anglophones dAfrique de lOuest (ceux de lABWA).

Cette information met en vidence lintrt grandissant suscit par lOHADA et le rle majeur quil est
susceptible de jouer dsormais dans le cadre de lharmonisation comptable lchelle continentale.

Dans limmdiat, le dfi pour lAfrique de lOuest consiste grer le passage du SYSCOA au droit
comptable de lOHADA avec la perspective de mette en uvre un rfrentiel unique.

=Dans un souci dhomognisation, il
CLes autorits politiques
est urgent que deux actions concomitantes soient conduites :

1. La premire action consiste assurer une homognit parfaite entre les deux normes par les dernires
corrections identifies. Les articles 77 et 103 de lActe uniforme OHADA relatif au droit comptable
devraient eux aussi tre modifis pour supprimer lapproche par zone.

Les obligations des groupes de socits pourraient ainsi tre apprhendes de manire complte.

2. Enfin la prise en compte par lOHADA des apports du SYSCOA dans les domaines de la
comptabilit analytique et de la comptabilit publique est obligatoire si luniformisation doit se
faire.

Les actions entreprendre sont du ressort des conseils des Ministres respectifs des deux institutions.

Il est galement urgent de rflchir lavenir.

Les difficults lies aux divergences entre le droit comptable de lOHADA et le SYSCOA ne doivent pas faire
oublier les grands enjeux de lavenir. Ceux-ci ont pour noms :

- lintgration politique et conomique en Afrique de lOuest et sur le continent
- la normalisation internationale encours.

font progressivement de la CEDEAO la structure matresse de lintgration
en Afrique de lOuest indiquant en consquence, le chemin parcourir par les Etats.

La CEDEAO a pris en compte les aspects dintgration en matire de dfense, politiques (assemble,
secrtariat) conomiques et bientt montaires et financires avec labsorption de lUEMOA.

Au terme de cette tape, lAfrique de lOuest constituera lune des rgions les mieux intgres dAfrique.

O Cependant, de grands chantiers sont ouvrir :

- harmonisation des textes fiscaux,
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329

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- harmonisation des lgislations sociales,
- dispositif douanier,
- droit des affaires (dont le droit comptable).

O Que faut il faire en matire de droit comptable ?

Les chefs dEtat de la CEDEAO ont dcid en Dcembre 2000 Bamako de tendre vers une monnaie unique et
une banque centrale unique lHorizon 2004. Horizon prolong 2008.

Les pays de la communaut non membres de lUEMOA, majoritairement anglophones (Nigeria, Ghana, Liberia,
Sierra Leone, Gambie etc.) ont adhr au projet.

La future banque centrale dAfrique de lOuest aura pour rle de grer notre monnaie unique.

Elle disposera dune centrale de bilans pour alimenter les Etats Membres en statistiques sectorielles et globales
partir des donnes des entreprises de la communaut.

On sait que le SYSCOA a t labor en grande partie pour alimenter la centrale des bilans de la BCEAO. Sera
t-il retenu pour assurer la mme fonction auprs de la nouvelle banque centrale et de lOHADA ?

O Il faut en douter pour plusieurs raisons :

o Les Etats qui nappliquent pas le SYSCOA sont plus imposants tant au plan conomique quen terme de
population.

o En second lieu, ils ont en outre une tradition de la comptabilit anglo-saxonne. Leur culture comptable
saccommodera mal du rfrentiel fortement marqu par lcole continentale.

O Alors que faut il faire ?

Plusieurs scnarios sont envisageables :

- modifier le SYSCOA et lOHADA en y intgrant les normes anglo-saxonnes adaptes aux ralits de lAfrique de
lOuest
- tenir la comptabilit lcart de lintgration, ce qui conduirait la duplicit de rfrentiels contraire la philosophie
mme de lintgration conomique.
- adopter purement et simplement les normes de lIASB comme rfrence.

La dernire hypothse est la plus crdible moyen terme, surtout avec la perspective de lUnion africaine. Elle
sous-entend des actions de sensibilisation, de formation et dinformation.

Elle implique par ailleurs lexistence de structures de normalisation forte pour dfendre les positions de la zone
sur les places internationales et tenir compte de nos spcificits.

Dautres alternatives sont possibles notamment par combinaison des choix ci-dessus voqus.

Dans tous les cas, une gestion proactive de la question viterait bien de mauvaises surprises.
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1 Pyramide des textes

+La hirarchie des sources est la suivante :
+ Hirarchie du droit comptable et du droit fiscal
Si la norme fiscale nonce une facilit, tels les amortissement
En revanche, si d'aventure la rgle fiscale tait galement imprative, le conflit serait parfait.

- Traits internationaux:Actes uniformes, rglements et directives,
- Textes lgislatifs: lois et ordonnances,
- Textes rglementaires: Dcrets et arrts,
- Jurisprudence communautaire et nationale.


Le droit fiscal est autonome par rapport au droit des affaires, donc au droit comptable et cette indpendance est
source de divergences entre la comptabilit fiscale et la comptabilit commerciale.

Aussi le praticien s'interroge-t-il sur la hirarchie existant entre ces deux ensembles: faut-il privilgier le respect
des normes fiscales ou l'observation des principes comptables? En fait la question n'a d'intrt que s'il existe une
incompatibilit.

Il est nombre de rgles fiscales originales, mais dont le domaine est cantonn la matire fiscale, ce qui limine
tout antagonisme. Une bonne illustration est celle des provisions fiscalement dductibles : le droit fiscal les dfinit
sans prohiber pour autant la constitution d'autres provisions; le rsultat fiscal diffre alors du rsultat comptable,
mais il n'y a pas proprement parler contradiction.

O En pareil cas, deux hypothses doivent tre distingues :

o s exceptionnels, alors le facultatif (le fiscal)
cde devant l'impratif comptable car la tolrance fiscale ne peut pas lgitimer la violation des principes
comptables (comptabilisation alors en amortissements drogatoires).
o Il y aurait
lieu alors de faire usage des principes d'interprtation lgislative :
toute rgle spciale s'interprte restrictivement,
de deux rgles gnrales en opposition, la plus rcente est prfre.

2 Consquences de la hirarchie des sources


o dans un premier temps, les rgles du droit comptable (ce qui abouti au rsultat comptable)
o et dans un deuxime temps, les rgles fiscales (donnant la liasse fiscale).

NB : Le modle OHADA, en instituant le principe de pertinence partage de linformation financire, permet
de retrouver dans ltat annex, lensemble des lments de dtermination de lassiette des impts et des
=Pour l'tablissement des comptes annuels, il y a donc lieu d'appliquer :
incidences de ceux-ci sur la structure financire et les performances conomiques relles des entits.
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THEME: Contenu et porte de lActe
uniforme relatif au droit comptable
Code Sance Date : Dure


AUOHC
Squence 2 : Les bases conceptuelles Classement :
AUOHC /Sq2
Rdacteur :
SS

Objectifs

Bien comprendre les bases conceptuelles : philosophie, caractristiques et principales
innovations de lAUOHC

Droulement


N Fiches Titres / Contenu
7 Notion de pertinence et de fiabilit
8

Les rsultats attendus de la mise en uvre du SYSCOHADA
9

Les principales caractristiques du SYSCOHADA
10 Les mesures daccompagnement de mise en oeuvre















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= FONDEMENTS LEGAUX :

Les tats financiers doivent dcrire de faon rgulire et sincre les vnements, oprations et
situations de lexercice pour donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et du
rsultat de lentreprise (art. 8).

Lorganisation comptable mise en place doit satisfaire aux exigences de rgularit et de scurit
pour assurer lauthenticit des inscriptions de manire permettre la comptabilit dtre un
instrument de mesure, de preuve, et dinformation (Art. 14).

1. Linformation multiple : la pertinence partage

=Les destinataires de linformation financire et leurs besoins.

o Les actionnaires (plus sensibles aux aspects financiers quaux aspects conomiques et de
gestion)

o Les prteurs (sensibles la solvabilit de lentreprise ou du projet et sa prennit sur une priode
au moins gale la dure du prt.

o Les banques (elles sintressent dans ltude des dossiers de crdits de financement ou de
trsorerie, en plus des paramtres classiques liquidit/solvabilit, aux indicateurs conomiques et
stratgiques de lvolution de lentreprise ou du projet, cest--dire aux performances
prvisionnelles.

o La BCAO et la BCEAC: Contrlent laction des banques primaires en les incitant travers le
systme des accords de classement (institu en 1992 et rvis en septembre 2002 dans lUMOA),
dtenir des actifs sains.

o LEtat, pour trois raisons : fiscale, statistique nationale, politique conomique et budgtaire.

o Les partenaires sociaux : personnel et syndicat : parce quils partagent avec les apporteurs de
capitaux, les risques de lentreprise ou du projet.

o La centrale des bilans (dans le cadre de lUEMOA) a besoin de linformation financire en vue de
fournir des agrgats sectoriels aux entreprises et ses divers partenaires.

o Les partenaires de lentreprise situs hors rgion, pour favoriser les changes par la lisibilit et la
transparence des tats financiers.

=Les objectifs poursuivis par le modle

Le modle OHADA est donc conu pour rpondre aux besoins de ces diffrents utilisateurs identifis et repose
sur une approche beaucoup plus gestionnaire (conomique) que boursire (plus adapt aux PME/PMI)

Le modle permet dobtenir des synthses significatives (pertinentes) et oprationnelles sur la structure et les
performances de lentreprise mesure dintresser chaque utilisateur dans sa prise de dcision.

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2. Lobjectif dinformation sre : la fiabilit

Linformation financire ne peut tre utile aux diffrents utilisateurs que si elle est sre. Pour garantir cette
qualit, lOHADA institue un dispositif se traduisant par la dfinition :

AU NIVEAU DU FOND

Des utilisateurs et de leurs besoins
Des principes comptables de base
Des grandeurs comptables et financires significatives
Une terminologie commune
Des rgles de fonctionnement des comptes
Des mthodes dvaluation et une forme normalise de prsentation des tats financiers de synthse.

AU NIVEAU DE LA FORME

A. Des mthodes de saisie et denregistrement de linformation de base.

Option pour une comptabilit de flux (balance 6 colonnes, rglementation des rgularisations de fin
dexercice, correction des erreurs par le signe ngatif).
Enregistrement sans dlais des oprateurs (art. 15)
Archivage des pices justificatives dans un ordre dfini explicitement (art. 17).

B. Les rgles dorganisation comptable et de traitement de linformation (manuelle ou
informatise : art. 14 21)

Enregistrement, traitement et sortie des tats financiers
Description formelle des procdures comptables
Respect du principe de la partie double
Justification des critures par des pices justificatives codifies et archives suivant un schma prtabli
Contrle par linventaire des existants
Recours au plan comptable normalis du SYSCOHADA
Utilisation de mthode de traitement agres (chronologie des enregistrements, clture mensuelle,
irrversibilit et durabilit des enregistrements, etc.)

C. Les schmas dlaboration et de prsentation des tats financiers.

Documents obligatoires autres que les tats financiers (, manuel des procdures, livre journal, grand
livre, balance, livre dinventaire, rapport de gestion, etc.)

Informations modulables articles 11 et 13 (voir galement rglement dexcution
N02/2002/COM/UEMOA du 21 fvrier 2002 pour le SYSCOA) :

Systme Normal prieur 100.000.000 (cent millions) de francs CFA:
tats financiers produire : bilan, compte de rsultat, TAFIRE, tat annex

Systme Allg : entreprises dont le CA ne dpasse pas 100.000.000 (cent millions) de francs
CFA. : tats financiers produire : bilan, compte de rsultat, tat annex

SMT : 30 Millions pour les entreprises de ngoce ; 20 Millions pour les entreprises artisanales
et assimiles ; 10 Millions pour les entreprises de service. : tats financiers produire : bilan,
compte de rsultat,
, entreprises dont le CA est su
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Stricte application des principes comptables :

- Prudence (Article 3 et 6)
- Transparence (article 6,8,9,10 et 11)
- Limportance significative (article 33)
- Lintangibilit du bilan (article 34)
- Le cot historique (article 35 et 36)
- La continuit de lexploitation (article 39)
- La permanence des mthodes (article 40)
- La spcialisation des exercices (article 59)
- Prminence de la ralit sur lapparence (application : inscription au bilan des biens dtenus avec
rserve de proprit, des biens concds, des biens financs par crdit-bail, des effets escompts et
non chus, prise en compte dans les charges de personnel du personnel intrimaire)

D. Les exigences pour donner aux documents comptables une force probante.

Cote et paraphe du livre journal et du livre dinventaire
Identification des documents informatiss pouvant servir de livre journal et de livre dinventaire
Mise en place des procdures permettant le contrle interne et le contrle externe
Certification des comptes par le commissaire aux comptes
Publicit des comptes annuels.
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= Les attentes originelles

Instaurer des pratiques comptables uniformes dans la rgion afin de disposer de donnes homognes sur les
entits produisant des biens et des services

Fiabilit de l'information comptable et financire

Image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat

Adaptation du modle comptable des entreprises aux normes internationales (exigence pour l'accs aux sources de
financement extrieur)

Mise la disposition des entreprises d'un outil moderne de gestion

Pertinence partage de l'information sur la base des besoins des diffrents producteurs et utilisateurs des comptes

Alimentation de la Centrale des Bilans (en ce qui concerne le SYSCOA rvis et pour les Etats de lUEMOA) en
informations comptables et financires pertinentes, sres, pour l'information de lentreprise, de ses partenaires
conomiques et sociaux, ainsi que pour celle des Banques Centrales et du systme bancaire

Permettre un contrle des comptes assurant aux associs, l'Etat et aux autres utilisateurs, toutes garanties de leur
rgularit, de leur sincrit et de leur transparence

Rduire les cots de ce contrle et de l'audit comptable

Inciter les oprateurs conomiques du secteur informel tenir une comptabilit rgulire en mettant leur disposition
des outils leur porte

= Les difficults dapplications
=Chaque pays

LActe Uniforme est entr en vigueur le 1
er
janvier 2001 pour les comptes individuels et le 1
er
janvier 2002 pour
les comptes de groupe.

membre de lOHADA sest attel la prparation des acteurs en vue de la mise en uvre
efficiente du nouveau dispositif avec une longueur davance pour lAfrique de lOuest qui avait dj mis
en uvre le SYSCOA; en effet, dans cette zone, plusieurs actions avaient t entreprises :

- Formation des formateurs organise par la BCEAO en 1997 destination des personnes en charge de la
diffusion du rfrentiel et de la formation.
- Organisation de sessions de formation destination des professeurs de lenseignement secondaire et
suprieur, des inspecteurs du Trsor Public, et services des impts entre 1997 et 1999.
- Modification progressive des programmes denseignement de la comptabilit.

Les entreprises ont effectu les travaux de migration de leur systme comptable vers le SYSCOA.

Le personnel a bnfici de formations appropries. Les programmes informatiques satisfaisant aux exigences
de la norme ont t diffuss.

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Dans la zone de lOHADA, les formations organises par lERSUMA depuis 2002 ont t salutaires pour les
professionnels dAfrique Centrale et de manire gnrale pour les auxiliaires de justice de cette zone.

Ces actions laissent prsager de bonnes perspectives pour la matrise technique de cette norme et son
dveloppement en Afrique francophone au moins et sur lensemble du continent.


1. Le premier problme est li au faible niveau de formation comptable initiale dans la zone OHADA.
A tous les niveaux de diplme (CAP, BT, DUT, matrise, MSTCF) des mesures doivent tre prises afin
de :

- ramnager et renforcer les programmes en les adaptant la fois lOHADA et en les adaptant aux besoins
rels des entreprises
- mettre en place des fonds documentaires suffisants
- et rendre linformation comptable et fiscale (Actes uniformes, textes de lois, jurisprudence etc.) fluide et
accessible tous les acteurs

2. La seconde difficult rside dans la faiblesse de la formation continue des enseignants de la
comptabilit dune part de celle galement du personnel salari des entreprises attach aux services
comptables et financiers. La contribution apporte par les Fonds dAppui la Formation continue,
lagence africaine de renforcement des capacits est largement en dessous des besoins nationaux.

3. Le troisime problme concerne la faiblesse qualitative et quantitative de la profession
comptable librale. Les ordres des comptables agres et experts comptables agres sont composs
de professionnels insuffisants en quantit et en qualit. Ceux-ci ressentent galement un fort besoin de
formation dans la matrise des normes et techniques comptables de haut niveau. La formation
permanente y est ltat embryonnaire. Dans un march ouvert, la rsultante de cette situation est la
sollicitation des experts trangers plus outills pour des interventions de haut niveau dans la zone
OHADA et ailleurs en Afrique.

4. Enfin il y a lieu de dplorer galement la formation insuffisante des agents des administrations
financire notamment (impts, douanes, trsor, etc.) appels pratiquer lAUOHC.

= Il subsiste cependant des problmes rsoudre :
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=Appartenance l'cole continentale

Existence dun plan comptable dtaill et d'une nomenclature des tats financiers (bilan, compte de rsultat, tableau
financier des ressources et des emplois et tat annex) prsente de faon permettre leur comparaison dans le
temps et dans l'espace et tablis en fonction de la taille des entreprises (systme normal, systme allg, systme
minimum de trsorerie)

Plan des comptes et codification dcimale
segmentation comptabilit gnrale /comptabilit analytique (facultative)
analyse des charges et des produits par nature.

=Influence anglo-saxonne

cadre conceptuel de l'IASC de 1990 relatif la prparation et la prsentation des tats financiers (le plan 57, le plan
OCAM et dans une certaine mesure le plan 82 ne reposaient pas sur un tel cadre)

Le cadre conceptuel du SYSCOHADA expose :
o les objectifs des tats financiers, et les hypothses sous- jacentes,
o les caractristiques qualitatives et les lments des tats financiers,
o les mthodes d'valuation,
o les concepts de maintien du capital et de dtermination du rsultat (dbouchant sur les notions de
pertinence partage et d'image fidle)

intgration dans le SYSCOHADA des principes comptables gnralement admis par les normes
internationales : Prudence, cot historique, intangibilit du bilan, transparence, continuit de l'exploitation,
permanence des mthodes, spcialisation des exercices, importance significative et partiellement le principe
anglo saxon substence over form .

tat annex obligatoire contrairement au plan OCAM et au plan 57.

obligation de prsenter des comptes consolids pour les entreprises dominantes, implantes dans la
rgion ou qui y exercent leur activit principale, qu'elles soient indpendantes ou places elles-mmes
sous le contrle d'une autre entit situe hors rgion. Ainsi sont incluses dans le primtre de
consolidation toutes les entreprises sous contrle ou sous influence notable qu'elles soient situes dans
la rgion OHADA ou en dehors (effectivit pour le SYSCOA depuis Janvier 1999, et seulement en 2002
pour le SYSOHADA).


= Consquences :
=Renforcement de l'analyse conomique et financire dans une optique de gestion

Lentreprise doit optimiser ses choix politiques, stratgiques et tactiques ce qui commande une approche
micro. Ainsi, le SYSCOHADA permet de raliser 2 types d'investigations :

Evaluation de la structure de lentreprise
=
(actifs utiliss, ressources de financement, volution de la structure
financire travers le TAFIRE, et la structure conomique de l'exploitation travers la Valeur Ajoute).
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Evaluation des performances de lentreprise par une analyse conomique de la formation du rsultat
(distinction activits ordinaires et H.A.O, mise en vidence des soldes de gestion prsentant une valeur rcurrente :
rsultat courant, rsultat d'exploitation, E.B.E, Marge brut sur marchandises ou sur matires premires).
= Prise en compte des spcificits africaines

Existence de passerelles vers la comptabilit publique : Le SYSCOHADA permet d'obtenir des agrgats macro -
conomiques partir des comptes des entreprises ;
Satisfaire aux exigences des nombreux partenaires de lentreprise : (Etat, banques, actionnaires) : par la
notion de pertinence partage. Le format des tats financiers et leur contenu ont t dfinis de faon atteindre cet
objectif
Importance de lagriculture : une liste des comptes spcifiques aux entreprises agricoles est tablie. Elle doit en
principe tre complte par un cadre normatif sectoriel ;
Extension de l'obligation de tenue de comptabilit aux entits marchandes et non marchandes ;
Extension de l'obligation au secteur informel par le biais du SMT ;
Existence d'un systme allg pour les PME/PMI ;
Obligation faite aux ensembles constitus de filiales (sans lien juridique entre elles) situes dans la rgion et dpendant
d'un mme centre de dcision sis hors rgion, de prsenter des comptes combins comme s'il s'agissait d'une seule
entreprise. Les dispositions prvues pour la combinaison (articles 103 110) sont nouvelles. La combinaison ainsi
fournir limage du patrimoine de groupes dentreprises ayant entre elles des liens conomiques (sans lien juridique). Il
peut sagir :

- de socits contrles par une mme socit mre,
- de socits appartenant une mme personne physique,
- de socits ayant des relations conomiques troites.

NB : La socit responsable de la combinaison est dsigne :
selon le SYSCOA par la commission de lUEMOA
et selon l OHADA par le groupe lui-mme.

=Renforcement du contrle interne, du gouvernement dentreprise et de la responsabilit des
organes dlibrants et de gestion dans la production et la publication de linformation
financire

Dfinition, contenu, et finalit du contrle interne dans la fiabilisation de linformation comptable et financire ;
Responsabilit des organes dadministration et de gestion dans la mise en uvre du contrle interne ;
Sanctions des acteurs en cas dinsuffisance du contrle interne ayant conduit la production et la publication
dinformation non sincre et infidle.
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Une Commission de Normalisation Comptable devra tre mise en place ; organe consultatif rattach au
Secrtariat Permanent elle aura les attributions suivantes :

- laborer des projets de mise jour permanente du systme comptable, en fonction de
lvolution juridique, conomique et financire internationale ;

- suivre la mise en application du Systme comptable OHADA dans les Etats parties ;

- susciter la mise en uvre de lharmonisation des liasses fiscales dans lespace OHADA, en
relation avec les administrations comptentes.





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THEME : Contenu et porte de lActe
uniforme relatif au droit comptable
Code Sance Date : Dure


AUOHC
Squence 3 :
Les implications du SYSCOHADA pour les magistrats des hautes
juridictions
Classement:
AUOHC /Sq3
Rdacteur :
SS

Objectifs

Identifier les implications de lAUOHC sur les fonctions des acteurs judiciaires

Droulement

N Fiches Titres / Contenu
11 Les tats financiers annuels
12

Quelques lments de diagnostic financier
13 LAUOHC au service de lEtat
14 Gestion publique, gestion prive : diffrence de finalit mais convergence des techniques
15 Le contrle interne et prvention des risques

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)





1. Quels sont les tats financiers annuels ?

L'article 7 du dispositif juridique impose l'tablissement annuel pour chaque exercice (12 mois), des documents
d'information dnomms "tats financiers annuels". Ces tats concernent chaque exercice, lequel est dfini de faon
uniforme dans toute la rgion OHADA, comme concidant avec l'anne civile (31 dcembre sauf exception dment
motive).

Les tats financiers annuels comprennent le bilan, le compte de rsultat, le Tableau financier des ressources et des
emplois, ainsi que l'tat annex (art.8)

Ces tats financiers sont rendus obligatoires en tout ou en partie, en fonction de la taille des entreprises apprcie
selon des critres relatifs au chiffre d'affaires.

XEn fonction de ce critre, il existe 3 classifications possibles (articles 11 et 13) :

Systme Normal
Systme Allg :. : tats financiers produire : bilan, compte de rsultat, tat annex


1. Les entreprises assujetties au systme normal (droit commun) sont celles dont le CA est suprieur
100.000.000 (cent millions) de francs CFA. Ces entreprises sont tenues de prsenter les tats
suivants :

bilan,
compte de rsultat,
TAFIRE,
tat annex
Etat supplmentaire (obligatoire, mais ne fait pas partie des tats financiers)

2. Pour les entreprises assujetties au Systme allg ( PME/PMI dont le CA ne dpasse pas 100.000.000
(cent millions) de francs CFA), les tats suivants sont requis :

bilan,
compte de rsultat,
tat annex

Pour les trs petites entreprises (secteur informel), dont les CA sont compris, selon le secteur
dactivit :
De 30 Millions pour les entreprises de ngoce ;
De 20 Millions pour les entreprises artisanales et assimiles ;
Et de10 Millions pour les entreprises de service.

,: tats financiers produire
= Un Systme Minimal de Trsorerie modulable et drogatoire est prvu en fonction des besoins de
lentreprise. Il repose sur l'tablissement dune situation patrimoniale (bilan) et d'un tat des recettes et
des dpenses dgageant le rsultat de l'exercice (compte de rsultat).
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C Remarques

1. Les tats financiers annuels sont arrts au plus tard dans les quatre mois qui suivent la date de clture de
l'exercice (fin avril)

2. Les livres comptables et les documents qui en tiennent lieu, ainsi que les pices justificatives sont conserves
pendant 10 ans

3. L'ensemble des documents constitu du Bilan, du Compte de rsultat, du TAFIRE ainsi que l'tat annex, forment
un tout indissociable.

4. Le livre journal et le livre d'inventaire doivent tre imprativement cots, paraphs et numrots.

5. Les documents informatiques sont admis. Ils peuvent tenir lieu de Journal et de livre d'inventaire condition qu'ils
soient identifis, numrots et dats ds leur tablissement avec la garantie du respect de la chronologie des
oprations, de l'irrversibilit et de la durabilit des enregistrements

6. Les tats financiers rgulirement tenus, sont admis en justice pour servir de preuves entre entreprises pour faits
de commerce

2. Cohrence conceptuelle des tats financiers

h Finalits : Permettre des analyses ou des synthses pertinentes

h Moyens :

Contrairement au plan 82 et aux normes de l'IASC, le SYSCOHADA tablit une cohrence maximale entre l'analyse
du bilan, du compte de rsultat et du TAFIRE par la mise en vidence :

o des masses ou flux lis aux activits ordinaires
o des masses ou des flux lis aux activits non ordinaires (Hors Activits Ordinaires : HAO)

Consquences :

Le compte de rsultat est plac au cur de l'analyse, car lentreprise vaut ce qu'elle produira d'o la prminence
de l'approche garantie d'exploitation et risque d'exploitation (pass, prvision), sur celle de la garantie patrimoniale
fonde sur le bilan.

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1. Lchelle de laffaire : lentreprise est elle grande, moyenne ou petite ? Cette indication est
donne par les totaux

o de lactif et du passif
o des capitaux propres
o du chiffre daffaires indiqu par le compte de rsultat

2.. La puissance financire:

- Qui se mesure limportance du capital et des rserves, limportance des immobilisations, au chiffre
des titres de placement, la valeur des actions quand lentreprise est cote en bourse

- Et qui dnote la fois la dimension de lentreprise, sa solvabilit, sa capacit traverser des difficults
conomiques, son aptitude financer de nouveaux investissements, son crdit

3.. Les proportions de lentreprise (analyse par les ratios) :

- Il est intressant de savoir par les capitaux de quelle dure (au passif) sont financs les divers
emplois ( lactif) tous les modes de financements ne convenant pas tous les emplois. Le
fonds de roulement est une marge de scurit financire, qui rvle que les ressources permanentes
(au passif) sont plus que suffisantes pour financer les valeurs immobilises (de lactif)

- La proportion entre les capitaux propres et les capitaux emprunts. Les capitaux propres
importants sont un facteur dindpendance vis vis des banques et des cranciers en gnral, parce
que lentreprise peut emprunter sans donner des garanties extraordinaires ses cranciers. Si les
capitaux propres ne couvrent pas la totalit des valeurs immobilises, lentreprise sera oblige de
procder la diminution des immobilisations si elle ne ralise pas de bnfices.

- La proportion entre les valeurs immobilise et les valeurs de roulement et la composition des
valeurs de roulement (les stocks notamment) dtermine le degr de liquidit, cest dire la
possibilit plus ou moins grande de transformer plus ou moins vite les actifs en argent. Le degr de
liquidit conditionne :

o Laptitude de lentreprise changer dactivit, dans le cas o lvolution de la demande, ou celle de la
technique lexigerait
o Laptitude de lentreprise surmonter les difficults de trsorerie ( avoir en temps voulu des
disponibilits immdiates pour faire face aux exigibilits immdiates)

- La solvabilit finale (possibilit de lentreprise de faire face ses dettes) dpend :
o de lexistence de dettes
o de leur montant
o leur termes ou dlais dexigibilit
o et de la manire dont les fonds provenant de lendettement ont t employs.

La dette peut en dfinitif correspondre une charge (emploi consomm), ou lapparition dune valeur lactif
(emploi conserv).

o Dans le second cas lentreprise sera en mesure de rembourser la dette parvenue son
terme condition que :
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346

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la valeur de lactif soit au moins gale la dette correspondante

le degr de liquidit du poste dactif permette de disposer dargent au moment ou la
dette devient exigible

la conservation de lactif en argent nentrane pas de consquences insupportables
pour lentreprise (rduction de la capacit de production, interruption de la
production). Il est donc ncessaire que tous les engagements de lentreprise
soient convertis, ou reprsents, lactif. De la solvabilit de lentreprise on peut
rapprocher le crdit dont elle jouit et sa capacit dendettement supplmentaire.

- La trsorerie. Rsoudre le problme de trsorerie signifie que chaque fois que se prsente une dette
immdiatement exigible, lentreprise dispose de liquidits immdiates suffisantes pour y rpondre.

Cest pourquoi, plutt que la trsorerie actuelle, cest son volution passe (et future en terme de date et
de montants dexigibilits et de ressources correspondantes) quil est intressant dobserver, car
rvlant les caractristiques permanentes de lentreprise et de son march

4. Les difficults financires

- Les maladies financires qui peuvent frapper lentreprise se manifestent sur deux plans :
la trsorerie et le rsultat

o Le manque de trsorerie est grave, puisquil peut conduire la cessation des paiements. Cependant
cest plus un symptme que lorigine mme du mal. Une entreprise financirement seine trouvera
toujours du crdit, pour traverser cette difficult passagre. Le renouvellement frquent des problmes
de trsorerie, sera lindice dune structure financire malsaine, ou dune mauvaise rentabilit, ou dune
gestion maladroite

o Les pertes. Subir des pertes est grave puisque le bnfice est le critre du succs de lentreprise et la
condition de sa survie. Lentreprise en perte ne peut rmunrer les capitaux propres. Si elles se
renouvellent sur plusieurs exercices, cest la preuve quelles ne sont pas accidentelles, ni dlibres.

- Tableau synthtique de ltat de sant dune entreprise

A partir des deux critres gnralement considrs comme pertinents, savoir la situation
Positive ou ngative dune part de sa liquidit, dautre part de sa rentabilit, il est possible de dresser le tableau
ci-aprs :

Liquidit Rentabilit Etat de sant de lentreprise

+ + Pleine forme

- + Maladie passagre

+ - Maladie chronique

- - Fin prochaine






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347

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5. Analyse des difficults

SYMPTOMES
ANALYSE
Crise de trsorerie sans baisse
de la rentabilit
i Le chiffre daffaires a-t-il progress plus vite que le fonds de roulement ? Analyse
lquilibre BFR/FDR.
i Lorthodoxie financire, en matire de crdit court terme/long terme a-t-elle t
respecte ?


Baisse de la rentabilit sans
baisse du chiffre daffaires
i Lentreprise nest-elle pas sous - capitalise et donc trop endette des frais
financiers trop levs ?
i Le niveau des prix est-il convenable ?
iLes frais de fabrication sont ils bien matriss ?
i Loutil de production est-il comptitif ?
i Le mode de gestion est-il adapt ?




Baisse du chiffre daffaires
i Reconstituer lvolution du chiffre daffaires en francs constants.
i Quelles activits ou quels produits sont responsables de la baisse dactivit ?
i Cette baisse dactivit affecte-t-elle lensemble du secteur ou seulement
lentreprise ?
i Si la baisse dactivit est sectorielle, est-elle conjoncturelle ou structurelles.
i Ny a t il pas eu un changement dans les rgles de nouveaux concurrents,
importation de produits bas prix, etc. ?
iLa commercialisation et la distribution sont-elles adaptes ?
i Y a t- il eu perte dun client important ?
i Dans le cas dune entreprise sans nouveau produit, le produit nest-il pas
obsolte ?
Existe-t-il une demande pour ce produit ?
Dans le cas dun produit, dune
technologie ou dun mode de
gestion obsolte
i Capacit manger des dirigeants ?
i Qui dtient le savoir-faire dans lentreprise ?

` Important

Tout le problme va tre dtablir une situation finale de lentreprise au plan de sa liquidit et de sa rentabilit.

La connaissance des causes des difficults des entreprises, de leurs manifestations et de leur porte a pour
principale finalit de permettre la mise en uvre de la procdure dalerte et, si ncessaire, de celle du rglement
prventif de redressement judiciaire ou de liquidation des biens.

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Du point de vue fiscal, lEtat se trouve directement intress par la conception et le contenu des tats
financiers, et en amont, par la fiabilit des enregistrements et des procdures de contrle interne. La comptabilit
gnrale sert en effet de base de calcul des impts de lentreprise. Lun des objectifs majeurs de la nouvelle
normalit est, notamment, dapprhender tout le secteur productif (mise en avant de la notion dactivit
conomique), ce qui permettra par voie de consquence, daugmenter la base imposable et les contributions
obligatoires.

Par ailleurs, du point de vue de son action conomique et statistique, lEtat a besoin de connatre, travers
les tats financiers, la ralit conomique des entreprises des diffrents secteurs, avant de dfinir sa politique
conomique et budgtaire.

LAUOHC et la fiscalit
= Il reste

Selon les statistiques de la BCEAO, au moins 70 % des tats financiers dposs dans les administrations
fiscales des Etats membres en 2003 taient conformes au SYSCOA. Ceci dmontre que le rfrentiel est
dapplication communautaire cinq ans aprs sa mise en uvre.

cependant des difficults rsoudre qui sont des obstacles que pose lenvironnement
institutionnel au dveloppement de la comptabilit :

o Tout dabord il y a lieu de noter le problme de la connexion de la comptabilit la fiscalit et
celui de lharmonisation des dclarations et des liasses fiscales. Cette connexion (collaboration
ncessaire entre les ordres nationaux des experts comptables et les administrations fiscales).

o Ensuite, le poids de lconomie informelle fait que les oprateurs conomiques se passent
volontiers de la tenue comptable ( noter que les CGA annoncs dans lUEMOA ne sont pas
effectifs dans nombre dEtats). Cette attitude est quelque peu encourage par les Etats avec la
mise en uvre de mesures fiscales simplificatrices qui exonrent les oprateurs de la tenue
dune comptabilit. Au Mali par exemple, la rforme fiscale introduisant limpt synthtique
125

par la loi n 99-07/AN RM modifiant le Code Gnral des impts conduit dispenser les
entreprises de la tenue dune comptabilit minimale. Larticle 175 du code des impts dispose
que les oprateurs bnficiant du rgime de limpt synthtique doivent tenir au plus un
registre des achats et des ventes. La production dtats financiers aussi sommaires soient-ils
tels que ceux du systme minimal de trsorerie (SMT), nest plus une exigence. Celui-ci est
donc condamn ntre jamais appliqu. Cette situation, si elle perdurait, serait galement un
obstacle majeur lmergence des centres de gestion agrs prconiss par la lUEMOA en
tant que mesure de renforcement de lOHADA. Les impts synthtiques existent dans dautres
pays.

o Enfin, notons que les diffrentes institutions prvues pour consolider les normes comptables ne
sont toujours pas oprationnelles ; il en est ainsi au niveau de lOHADA, de la Commission de

125
Correspondant au Burkina la contribution du secteur informel (CSI) frappant les contribuables dont le CA annuel est
infrieur :
o 15 millions de FCFA lorsquils se livrent des oprations dachat revente
o 5 millions de FCFA lorsquils se livrent des oprations autres que dachat revente ou exercent des activits
mixtes.
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349

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Normalisation Comptable ce qui aurait permis de dgager des pistes de rflexion pouvant
rsoudre les difficults ci-dessus voques et notamment, de permettre lharmonisation des
liasses fiscales.


Existence de passerelles vers la comptabilit publique : Le SYSCOHADA permet d'obtenir des agrgats macro -
conomiques partir des comptes des entreprises.

A la diffrence de la comptabilit gnrale, la comptabilit nationale est une technique statistique de mesure au
service de la macro-conomique.



donner lconomie nationale une reprsentation chiffre complte en vue de discerner facilement les
principaux aspects de la vie conomique nationale,
en reconnatre les mcanismes essentiels,
et tenter den prvoir une volution.

Le cadre conceptuel de lOHADA insiste particulirement sur la finalit premire de la comptabilit
LAUOHC et la comptabilit nationale
+Elle vise :
dentreprise qui est de
ns lutilisation de linformation comptable et financire, lanalyse macro-
conomique garde une place de choix.

Cependant, lanalyse macro-conomique requiert une information comptable et financire fiable
fournir des informations pertinentes et fiables aux dirigeants de lentreprise ainsi
qu ses diffrents partenaires. Da
, prsente
selon un cadre qui diffre gnralement de celui de la micro-conomie.

Toutefois, les diffrences conceptuelles sopposent, une transcription directe des comptabilits dentreprises
la comptabilit nationale ; ce qui ncessite que lentreprise, travers ses tats financiers, complte
linformation ncessaire au passage entre ces deux comptabilits.

Il importe de souligner ce titre, que le SYSCOA rvis
126
plus que lAUOHC, en conformit avec les normes
comptables internationales auxquelles les entreprises ne peuvent scarter en raison de la mondialisation de
lconomie, privilgie les analyses, les concepts et le modle comptable dans une approche dentreprise,
en terme de gestion, et de stratgie, pour une information utile et pour mieux servir les besoins de lensemble
des utilisateurs.

Lobjectif de pertinence partage auquel ne peuvent chapper les macro - conomistes est de rigueur dans
llaboration de lAUOHC.

Instrument prcieux pour les comptables nationaux et tape cruciale vers la mise en place dune centrale
des bilans, lAUOHC prvoit le systme minimal de trsorerie permettant la saisie dun secteur dactivit
aussi complexe que le secteur informel.

=

- la pratique dune comptabilit de flux ;
- lanalyse par nature des produits et des charges ;
- la dtermination en cascade des soldes significatifs de gestion avec, comme point de dpart, la valeur ajoute ;
- et lanalyse des flux patrimoniaux travers le Tableau Financier des Ressources et des Emplois (TAFIRE).


Bien que ne permettant pas un passage direct la Comptabilit nationale, lAUOHC renferme
cependant des points de rapprochement importants qui sont :

126
Qui prvoit des dveloppements pertinents sur le SYSCOA et lanalyse macro - conomique
Rp. du Bnin, Porto-Novo, ERSUMA du 18 au 22 dcembre 2006
350

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Telle que pratique dans la plupart des pays en dveloppement, la comptabilit nationale souffre
dinsuffisances lies particulirement la faiblesse des appareils statistiques,
cerner le secteur productif.

Contrairement aux pays dvelopps, les pays sous-dvelopps ont des moyens limits pour raliser
priodiquement les enqutes ncessaires lamlioration de linformation comptable et financire.

Cette situation milite en faveur de linscription dun maximum dlments utiles la comptabilit nationale
qui arrivent difficilement
bien
et, par consquent, la macro-conomie dans les tats financiers et plus particulirement dans ltat
annex ou dans ltat supplmentaire.

Il convient, toutefois, dviter davoir une prfrence trop marque pour celle-ci (au nom de la pertinence
partage ) au risque davoir des tats financiers moins labors et peu fiables et/ou dintrt limit pour les
autres utilisateurs.

Ainsi, le volume dinformations demandes dans ltat annex ou ltat supplmentaire
127
peut paratre exagr
cause du cot de linformation. Il traduit cependant une demande minimale de donnes indispensables
ltablissement des comptes du cadre central de la Comptabilit nationale, qui sont aussi dune grande
utilit pour le dirigeant dentreprise dans ses prises de dcisions.

En effet, des informations comme le taux de croissance conomique et linflation (mesure par le dflateur du
produit intrieur Brut) sont dune trs grande importance dans les orientations de lentreprise.

Au demeurant, certaines donnes juges ncessaires par les comptables nationaux ne figureront pas dans ltat
annex, chaque fois quil sera possible dobtenir linformation auprs dune source autre que les tats financiers
ou quand la diffrence dans les moments denregistrement des donnes ncessite de recourir dautres
sources.

les cotisations sociales effectives la charge des employeurs , quil faut rechercher dans les
comptes de la Scurit sociale, car, dans la pratique, ces cotisations sont saisies au moment o elles sont
effectivement verses.

En dfinitive, la problmatique de linformation comptable et financire sur les entreprises des pays en
dveloppement prsente certaines diffrences avec des pays industrialiss. Dans ces derniers pays,
linformation est conue et publie dans une optique privilgiant lanalyse stratgique et de gestion de lentreprise
Exemple :

(cf. cadre conceptuel).

Toutefois, dans les pays en dveloppent, lEtat et tous les partenaires conomiques et sociaux ont intrt
utiliser les tats financiers, et plus spcialement ltat annex,

Cependant, ces complments ne doivent ni alourdir lexcs le contenu des tats financiers, ni engendrer des
cots excessifs pour les entreprises.





comme vecteur dinformations
complmentaires ncessaires la statistique et la comptabilit nationale.

127
Constitu par :
le tableau 12 : production de lexercice en quantit et en valeur (vendue dan le pays, vendue dans les autres pays
de la rgion, vendue hors rgion, immobilise, stock louverture et la clture) ;
le tableau 13 : Achats destins la production au cours de lexercice quantit et en valeur (produits de lEtat,
import, variation de stocks)
Rp. du Bnin, Porto-Novo, ERSUMA du 18 au 22 dcembre 2006
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1 Les volutions au niveau de la zone franc
C
+
C
une prise de
conscience

Les domaines abords par lOHADA font de cette norme un moyen de renforcement de linformation
financire et comptable et cela pour tous les secteurs. Cest comprenant cela que les Etats ont dores et dj
lanc des rformes de leur propre systme comptable en se rfrant au SYSCOA et lOHADA.

Dans lUEMOA les Etats membres ont instaur de nouvelles nomenclatures au niveau centrale (Etat) et
dcentralis (collectivits territoriales) fortement inspires du SYSCOA.

Ainsi les Etats de lUEMOA ont adopt et sont en train de mettre en uvre une srie de directives
portant sur lorganisation financire et comptable des comptables de lEtat inspires du SYSCOA. Il sagit
de :

- DIRECTIVE N 02/99/CM/UEMOA portant amendement de la Directive N 05/97/CM/UEMOA relative aux
lois de finances ;
- DIRECTIVE N 03/99/CM/UEMOA portant amendement de la directive n 06/97/Cm/UEMOA relative au
rglement gnral sur la comptabilit publique ;
- DIRECTIVE N 04/99/CM/UEMOA portant amendement de la Directive N 04/98/CM/UEMOA relative la
nomenclature budgtaire de l'Etat ;
- DIRECTIVE N 05/99/CM/UEMOA portant amendement de la Directive N 05/98/CM/UEMOA relative au
Plan Comptable de l'Etat (PCE UEMOA) ;
- DIRECTIVE N 06/99/CM/UEMOA du 21 dcembre 1999 (comme les quatre prcdentes) portant
amendement de la Directive N 06/98/CM/UEMOA relative au Tableau des Oprations Financires de
l'Etat ;(TOFE UEMOA)
- DIRECTIVE N 02/2000/CM/UEMOA du 29 juin 2000 portant adoption du Code de Transparence dans la
gestion des finances publiques au sein de l'UEMOA.
L'accroissement des comptences des collectivits territoriales, notamment en matire
conomique est le facteur principal qui a contribu au Burkina et dans la sous rgion la monte en
puissance de la fonction financire au sein des collectivits territoriales et au rapprochement des modes
de raisonnement entre la gestion publique et la gestion prive.

Aujourdhui, il y a lieu danticiper et de susciter au niveau de tous les acteurs impliqus,
de la ncessit d'optimiser et de rationaliser la gestion afin de renforcer, par le biais dun
management efficace de lEtat et de ses dmembrements, lenracinement de la dmocratie et de ltat de droit.

Les impratifs dune meilleure lisibilit de laction des pouvoirs publics (lus et excutif) ont ainsi conduit un
rapprochement de la gestion publique avec les systmes privs et l'adoption de mthodes de management
inspires de celles qui avaient t conues pour les entreprises :

- Comptabilit gnrale,
- Comptabilit matire,
- comptabilit analytique (valuation du cot des services publics),
- analyse des carts,
- tableaux de bord de contrle de gestion
- analyse de la valeur,
Rp. du Bnin, Porto-Novo, ERSUMA du 18 au 22 dcembre 2006
352

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- gestion de trsorerie (gestion prvisionnelle et oprationnelle, plan de financement, budget de trsorerie)
- budget base zro
- etc.

La comptabilit doit tre au service dune recherche perptuelle de la vrit, de la transparence ; non pas par
rapport au mensonge, mais surtout par rapport lignorance. Car, un organisme qui na pas de bonne
comptabilit ne peut pas tre gr.

Avec la rforme comptable (Etat et dmembrement dont les collectivits locales), le lgislateur communautaire a
voulu mettre fin lignorance. Rapprocher la comptabilit de lEtat (et des dmembrements) de celle du
secteur priv ne doit pas constituer un objectif en soi, il sagit surtout de complter la comptabilit de
caisse par une comptabilit en droit constat, indispensable la mise en uvre de la comptabilit
patrimoniale de lEtat.

Ainsi, terme, la comptabilit de lEtat devra tre plus proche de celle du secteur priv : cest le cas pour les
collectivits territoriales.

Rechercher la vrit toujours. Les gouvernants le doivent aux citoyens contribuables, et peut tre et surtout
leurs enfants.

2 Les volutions en Europe et notamment en France (notre futur immdiat)

La loi organique sur les lois de finances
128
(franaise) du 1
er
aot 2001 rform en profondeur le cadre
budgtaire et comptable de laction de lEtat franais de faon convergente avec les volutions de la gestion
publique intervenues dans les pays de lOCDE.

La LOLF veut introduire, dans les pays membres, une meilleure transparence des choix budgtaires et des
comptes de lEtat, en modernisant ainsi la gestion publique. La prparation de son entre en application au 1
er

janvier 2006 a donn lieu en France, des travaux de grande ampleur au sein des administrations et institutions
impliques.

orteur dinnovations majeures, est le symbole de la convergence
entre comptabilit publique et comptabilit prive :

O Le passage la comptabilit dexercice doit permettre, non seulement de retracer les oprations ralises au
cours de lexercice, mais galement de raliser le premier bilan patrimonial de lEtat franais lors du bilan
douverture 2006
O LEtat franais rendra dsormais compte au parlement, communiquera sur la formation de ses rsultats, et ses
comptes feront lobjet dune certification par la cour des comptes ;
O Les tablissements publics franais (comme au Burkina) appliquent actuellement des instructions comptables
qui sont conformes au plan comptable gnral de 1982 et seront soumis progressivement la certification par
les commissaires aux comptes ;
O Les collectivits territoriales adoptent une comptabilit dengagement semblable la comptabilit des
entreprises ;
O Les experts comptables se mobilisent, dans cette volont de convergence, pour accompagner les
administrations centrales, les services dconcentrs de lEtat et les tablissements publics, les administrations
dcentralises, collectivits territoriales et Etablissements Publics locaux, aux fins de rpondre aux exigences
de qualit comptable et de performance conomique au service de lintrt gnral.

: une exigence accrue de qualit comptable

O Les 2 changements majeurs introduits par la LOLF :

Le volet comptable de la LOLF, p
La LOLF

128
LOLF
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353

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- Le passage une comptabilit dexercice : comme pour les entreprises, il sagit de rattacher les
charges et les produits lexercice qui les concerne indpendamment de la date de paiement ou
dencaissement. Cela complte la seule approche budgtaire en caisse qui prvalais ;
- La prise en compte dune dimension patrimoniale largie : il sagit de connatre, dvaluer et
dinscrire dans les comptes, les diffrents actifs mais aussi les passifs actuels et futurs.

Ainsi, le parc immobilier de lEtat fait lobjet en France, depuis 2003, de travaux visant recenser les
immeubles contrls par lEtat et les valuer.

La meilleure connaissance des actifs passe galement par une valuation des principaux stocks, comme
ceux des ministres de la Dfense, ou de la Sant (vaccins, etc.).

La nouvelle organisation comptable devra conduire, de manire parallle, une meilleure vision des risques
futurs. Ce qui induit la ncessit de recenser les crances et les dettes mais aussi valuer les
engagements futurs de lEtat dans ce quon appelle le hors bilan.

Pour la premire fois en 2003, en France, lEtat a publi les engagements de retraite au titre de ses
fonctionnaires.

LEtat sengage galement dans une dmarche de scurisation de ses procdures comptables et financires,
travers la mise en place de dispositifs de contrle interne et daudit interne comptable.
C Cependant, si de nombreuses passerelles ont pu s'tablir entre les modes dorganisation du secteur priv
et ceux des entits publiques, il reste nanmoins aujourdhui, des diffrences significatives entre ces deux
mondes. Ces diffrences, portent aussi bien sur le plan des objectifs que sur celui des barrires juridiques
et rglementaires.
Rp. du Bnin, Porto-Novo, ERSUMA du 18 au 22 dcembre 2006
354

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Tandis que la recherche du surplus ou profit constitue l'essence mme de l'activit de l'entreprise, mais
galement le moyen naturel de rgulation qui limine du march les moins performants, les entits publiques
fonctionnent selon des rgles dictes par leurs statuts et visant optimiser et contrler l'utilisation des
deniers publics (Thorie des 3 E).

rmer, soigner, assurer la scurit publique, la
dfense nationale, la rduction de la pauvret.

Si ce critre de finalit suffit, lui seul, dmontrer qu'une entit publique ne saurait tre assimile une
entreprise, cela ne permet nullement de conclure que sa gestion ne doive pas s'en inspirer.

En effet, si la notion de rentabilit n'est pas applique ici et s'il vaut mieux viter le terme de comptitivit,
qui reste assez abstrait dans le cadre d'activits pas ou peu concurrentielles, rien n'empche de raisonner en
privilgiant l'objectif de rapport qualit/cot, lequel pour avoir t popularis par le mouvement consumriste
est comprhensible par tous.

ur l'entreprise le terme de qualit doit tre apprci par rapport au client, seul juge du niveau de
prestations qu'il requiert des biens et services proposs par le march, dans le secteur public, il y a
diffrentes perceptions du terme de qualit :

- La qualit intrinsque peut tre lgitimement mesure ds lors quil sagit d'activits qui sont neutres par
rapport la dfinition d'une politique publique. Tel est naturellement le cas en gestion de la trsorerie, domaines
consensuels au regard des choix exprims par les assembles dlibrantes. Tout au plus peut-on nuancer ce propos,
par rapport au monde de l'entreprise, en intgrant dans le critre de qualit, la minimisation du facteur de risque
encouru pour un rsultat donn ;

- La qualit subjective, apanage des lus, est bien entendu prdominante pour tous les enjeux stratgiques de
l'action publique. Dans un tel contexte, le rle du responsable financier est de dterminer rigoureusement lensemble
des facteurs de cot, sur la totalit de la politique publique en comparaison dun niveau de qualit maximale
attendu des projets en vue du choix du meilleur investissement par les lus ;

- Enfin, la qualit client reste de mise, ds qu'il s'agit d'investissements ou de prestations qui se situent dans le
domaine concurrentiel (prestations marchandes.) et pour lesquels les entits publiques se placent dlibrment sur le
terrain des entreprises.

En consquence, entre le priv et le public, les systmes de management diffrent surtout par la finalit et les
moyens d'apprcier les diffrents aspects du mot qualit , tandis qu'une fois ces objectifs prciss, les
mthodes utilises pour les atteindre tendent se rapprocher.


La qualit de la gestion dune entit peut tre apprcie en termes :

O dconomie economy
O defficacit effectiveness or programm results
O defficience efficiency



3. Gest i on f i nanc i r e publ i que / pr i ve : Di f f r enc es de f i nal i t
Les finalits dans le public sont beaucoup varies : fo
C Si po
C La mesure de la performance par les concepts dconomie, defficacit et defficience
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355

Rp. du Bnin, Porto-Novo, ERSUMA du 18 au 22 dcembre 2006
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(1) Principe dEconomie Minimiser les inputs.

Principe relatif la manire dont les ressources ou moyens (inputs) sont rendus
possibles :
* en temps utile,
* dans les quantits et avec les qualits appropries
* au juste prix (ou pour le prix le plus bas possible : qualit /prix)
(2) Principe dEfficacit
Rapport Outputs obtenus / Outputs attendus doit tre suprieur
ou gal 1
(3) Principe dEfficience Maximiser le rapport Outputs / inputs
et Minimiser le rapport inputs / Outputs
















Entit
Finalits et
objectifs de lentit
Biens et services
produits

= Outputs
Moyens
=
Ressources
=
Inputs

Personnel
Equipements
Biens et services
Espace
Organisation
Moyens financiers
Procdures
Etc.
356

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LAUOHC en largissant lobligation de tenir des comptes au secteur informel (SMT) et public (essentiellement aux
entreprises capitaux publics en dehors des services centraux
129
soumis la comptabilit publique), amliore les
entres fiscales, les statistiques nationales, tout en modernisant et en injectant une dose importante defficacit, de
transparence dans ladministration et la gestion de ces entits.

1. Les principes du gouvernement dentreprise
=Origine du concept
Le corporate governance est un puissant courant dopinion qui sest dvelopp en Angleterre et aux Etats
Unis en raction une srie de scandales depuis maintenant une dcennie. La notion sest rpandue en France
lorsque les affaires qui ont branl les secteurs bancaires et dassurance ont dmontr que les contrles du
droit franais taient aussi inefficaces que lourds et pnalisants.
Les principes du gouvernement dentreprise de lOCDE (Organisation de Coopration et de Dveloppement
conomiques cree par la Convention signe le 14 dcembre 1960, Paris, et entre en vigueur le 30
septembre 1961) ont t approuvs en mai 1999 par la runion du Conseil des Ministres de cette organisation,
par 29 gouvernements, aprs un dbat ouvert et des consultations avec quelques pays mergents et en
transition.
En 1999, lOCDE et la Banque Mondiale ont donn leur accord pour une coopration visant promouvoir le
gouvernement dentreprise ( travers ltablissement dun forum mondial sur le gouvernement dentreprise).
En 2000, les Principes de lOCDE, taient inclus parmi les douze standards fondamentaux reconnus par le
Forum sur la stabilit financire et ils sont admis comme rfrence par des organismes financiers
internationaux.
Aux tats-Unis, les scandales financiers ont entran une rvision gnrale de la lgislation portant sur le
droit des socits, qui a donn naissance en 2002 la loi Sarbanes-Oxley.
La premire vise amliorer la performance des experts-comptables et rtablir la confiance dans cette
profession ;
La deuxime a trait au renforcement de l'application des lois relatives aux valeurs mobilires
La troisime porte sur la ncessit d'amliorer la fiabilit de l'information financire et des pratiques
d'tablissement des rapports financiers des socits.
Les dispositions qui obligent le prsident-directeur gnral et le directeur financier certifier sur l'honneur la
Les grandes rformes prvues par la loi Sarbanes-Oxley s'organisent autour de trois ides
matresses :

Important ! Ces rformes ont induit :

fiabilit des rapports financiers de l'entreprise, y compris en ce qui concerne le systme de contrle financier,
ne laissent aucun doute quant la responsabilit des dirigeants d'entreprises.


129
Article 2 de lAUOHC
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Les dispositions qui retiennent l'heure actuelle le maximum d'attention de la part des entreprises et des auditeurs,
t tre valid par un
en
l'occurrence l'obligation de produire un rapport annuel de contrle interne, lequel doi
cabinet d'audit.

Le 22/04/2004 les gouvernements des 30 pays de l'OCDE ont approuv une version rvise des Principes
de gouvernement d'entreprise de l'OCDE qui nonce de nouvelles recommandations dfinissant de bonnes
pratiques dont les entreprises sont invites s'inspirer dans leur comportement afin de rtablir et entretenir la
confiance du public dans les socits et les marchs d'actions.

=Contenu et porte du concept

+ Les principes du gouvernement dentreprise

I. Mise en place des fondements d'un rgime efficace de gouvernement d'entreprise
II. Droits des actionnaires et principales fonctions des dtenteurs du capital
III. Traitement quitable des actionnaires
IV. Rle des diffrentes parties prenantes dans le gouvernement d'entreprise
V. Transparence et diffusion de l'information
VI. Responsabilit du conseil d'administration

+ Les principes philosophie, contenu et porte

La gouvernance d'entreprise regroupe des dispositions rglementaires et des lignes directrices inspires
par le secteur priv.

s pays o les marchs financiers sont trs volus, les rgles et les structures de la
gouvernance d'entreprise s'insrent :

dans les lois qui protgent les droits de proprit intellectuelle et les droits des actionnaires
ainsi que dans les dispositions rglementaires connexes,
les dcisions judiciaires et les rgles de cotation des actions en Bourse.

Cet ensemble forme l'infrastructure gouvernementale qui est essentielle un cadre favorable.

En plus des rgles formelles, les socits adoptent des principes et des lignes directrices sur les pratiques
Dans le
exemplaires, lesquels font l'objet d'un rexamen constant de la part du secteur priv et du monde
universitaire en rponse aux conditions du march et aux exigences des investisseurs.

incombe aux pays en dveloppement de tenir compte de ces deux composantes, savoir :
l'infrastructure gouvernementale
et les pratiques exemplaires.

Pour comprendre la gouvernance d'entreprise, il faut d'abord comprendre le concept mme de la socit par
actions (socit anonyme) ainsi que la position qu'elle occupe dans le monde des affaires et dans la vie d'un
pays : crer un vhicule de la croissance conomique.

La socit par actions est une personne morale dont la cration est rgie par le droit. Elle existe sous une forme
ou une autre depuis des centaines d'annes, et ses caractristiques fondamentales sont restes relativement
inchanges au fil du temps.

L'un de ses points saillants est la notion de responsabilit limite ; en d'autres termes, on peut y investir des
fonds ou des biens sans craindre de perdre ses biens personnels en cas de faillite.
Il
=Le rle de la socit par actions

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358

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Le capital de la socit est immobilis, et les investisseurs n'y ont pas accs.

Ces derniers vont gagner de l'argent si la socit prospre et en perdre si elle dpose son bilan : leurs capitaux
sont risque.

En contrepartie des fonds ou des biens qu'ils ont apports la socit, les investisseurs en deviennent
actionnaires ; une action reprsentant le droit une rcompense en ddommagement du risque pris.
Dans la plupart des cas, les actions sont ngociables librement, c'est--dire que la personne qui les dtient
peut les vendre d'autres investisseurs. De mme, s'ils le dsirent, les actionnaires peuvent se retirer de la
socit.

Une autre caractristique fondamentale de la socit par actions est sa dure illimite.

Le fait qu'elle puisse se perptuer indfiniment est un facteur de stabilit dans la mesure o elle ne prend pas
fin au dcs de ses fondateurs.

La socit par actions s'est impose comme la forme dominante d'organisation conomique conscutivement
la ncessit de trouver des capitaux pour l'expansion des entreprises.

C'est la mthode la plus efficace pour runir des quantits importantes de capitaux. Les actionnaires peuvent
investir dans des entreprises sans engager leur responsabilit personnelle et ils n'ont pas se soucier de la
rputation ni de la fiabilit des autres investisseurs, comme ils devraient le faire s'il s'agissait d'une socit
de personnes.

En outre, ils peuvent diluer les risques en investissant dans plusieurs entreprises, l'ide tant de
maximiser le rendement global.

En contrepartie des avantages que prsentent la responsabilit limite, la dure illimite et la possibilit de
ngocier les actions, les investisseurs confient la gestion de la socit un groupe de personnes qui ont
= Le conseil d'administration

pour tche de prendre des dcisions conformes au meilleur intrt de l'entreprise et de tous ses
actionnaires, et non pas d'une catgorie particulire d'entre eux.

Ainsi la socit n'est pas dirige par des investisseurs ayant des intrts particuliers, et les actionnaires
sont protgs contre le risque de voir s'imposer le point de vue de certains. Le groupe de personnes lues par
les actionnaires pour grer la socit forme le conseil d'administration.
Important !

il dlgue des salaris plein temps la responsabilit des dcisions prendre
au jour le jour.

Le droit qui rgit les socits par actions s'applique essentiellement au conseil d'administration, un grand
nombre de rgles spcifiques visent donner confiance aux investisseurs que les membres de ce conseil devront
respecter.
Le conseil d'administration est responsable de la gestion des affaires de la socit.
Dans la pratique, toutefois,
Le conseil d'administration nomme un prsident-(directeur gnral) qui a pour tche de coordonner et de
surveiller les activits de gestion et qui est habilit embaucher les cadres de direction.

Cependant, il arrive parfois que les intrts des actionnaires entrent en conflit avec ceux des administrateurs et
des dirigeants de l'entreprise. Par exemple, il y a des actionnaires qui voudront toucher des dividendes quand
d'autres, et les dirigeants avec eux, prfreront rinvestir les bnfices et promouvoir l'expansion de la socit. Il
appartient au conseil d'administration d'aplanir les conflits en prenant des dcisions dans l'intrt de la
socit et de l'ensemble des actionnaires.
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359

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)

= La convergence des modles de gouvernance d'entreprise

Dans beaucoup de pays de common law, c'est avant tout aux actionnaires que pense le conseil
d'administration.

D'autres pays, tels l'Allemagne, la France et les Pays-Bas, privilgient traditionnellement les intrts des
autres parties prenantes, dont les salaris, les cranciers, les clients, les fournisseurs et la collectivit (Etat)
dans laquelle s'insre la socit.

La tendance actuelle est la convergence de ces modles de gouvernance d'entreprise.

Les intrts des investisseurs prennent de plus en plus souvent le devant de la scne, ce qui s'explique par la
nature mondiale des investissements, la monte de l'investisseur institutionnel en tant qu'acteur dominant et
l'attention connexe porte la protection des investissements - indpendamment du lieu o est le sige de la
socit.

De surcrot, les conseils d'administration se montrent de plus en plus sensibles la double ncessit de
traiter quitablement les parties prenantes autres que les actionnaires et de tenir compte de leurs intrts
afin que la socit puisse se dvelopper financirement et s'acquitter de la responsabilit sociale qui est
attendue d'elle. La convergence s'exerce donc de part et d'autre.

Par exemple, quand il procde au retrait immdiat et volontaire du march de produits susceptibles d'avoir t
altrs, lentreprise fait preuve d'un sens des responsabilits qui dpasse le cadre des pertes et profits.

Les obligations des administrateurs comprennent notamment :
le devoir de diligence,
le devoir de loyaut,
le devoir de franchise et de transparence
ainsi que le devoir d'agir de bonne foi.

Les administrateurs qui enfreignent l'une ou l'autre de ces obligations peuvent tre tenus responsables par les
organes de rglementation ou par les actionnaires.

Avec lOHADA (AUDSC / GIE) par exemple comme aux Etats-Unis et en Europe, les actionnaires peuvent
intenter une action en justice contre les administrateurs, en leur nom propre (action individuelle) ou au nom
de la socit (action sociale), pour obtenir rparation en cas d'allgation de manquement leurs obligations.

Les exemples se comptent foison : preuve, la myriade de procs intents par des actionnaires contre
Enron, Tyco, WorldCom, Parmalat et bien d'autres socits encore.

Certaines plaintes sont fondes, et d'autres ne le sont pas, mais l'ventualit de tels procs incite vivement
les administrateurs bien se comporter.

Important !

clairement que les obligations dpourvues
Par ailleurs, les actionnaires mcontents ont toujours le recours de vendre leurs actions. Et l'organisme de
rglementation peut intervenir en cas de comportement particulirement rprhensible.

Dans certains pays, l'existence et la force excutoire des devoirs des administrateurs varient
considrablement (pouvoir rel).

Il apparat nanmoins de caractre excutoire risquent d'tres
vides de sens.
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360

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)
= Le maintien de la confiance des investisseurs
Un grand nombre de ces dispositions ont un aspect structurel, y compris celles qui dcoulent des
rformes adoptes ces dernires annes, savoir :
L'quation est claire :
Cette remarque s'applique en part
Les dispositions juridiques relatives aux administrateurs s'insrent dans un cadre plus gnral, qui vise
encourager les investisseurs faire confiance l'entreprise sous forme de socit par actions.
l'indpendance obligatoire des administrateurs,
la mise en place de comits exigeant que les administrateurs indpendants aient des runions dont sont
exclus les cadres de direction en vue de permettre des discussions franches et ouvertes sur n'importe
quel sujet,
ainsi que la participation active d'un comit d'audit.
Rcemment, le mouvement en faveur de la gouvernance d'entreprise s'est pench sur d'autres moyens
pour exiger une plus grande intgrit de la part des administrateurs et des dirigeants d'entreprise.
C

l o ils sont le mieux protgs, les capitaux trangers afflueront gnralement et seront assortis de taux
favorables,

alors qu'ils feront dfaut ou qu'ils seront assortis de taux levs si les mesures de protection sont incertaines, voire
inexistantes.

iculier aux pays en dveloppement.

Ceux-ci doivent en effet montrer qu'ils appliquent des principes de gouvernance propres susciter la
confiance des investisseurs et mobiliser des capitaux, ce qui contribue en retour la croissance des
investissements et de l'conomie.

Certes, ces principes doivent tre adapts en fonction des besoins nationaux, la taille unique ne
convenant pas en la matire. Pour autant, on ne saurait ngliger certaines caractristiques fondamentales.

2. Les fondements lgaux et rglementaires du contrle interne

=Le contrle interne et le droit des socits commerciales et du GIE


- Par les actionnaires travers les prrogatives ci aprs qui leur sont reconnues :
Droit linformation
Droit de communication des documents sociaux
Droit de poser des questions crites
Droit de recourir lexpertise de gestion

- Et par le Conseil dadministration (contrle de la gestion du directeur gnral).
Le contrle interne est exerc :
=Le contrle interne et le droit comptable (SYSCOHADA)

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- Article 6, al. .3 : lapplication du SYSCOHADA implique que les responsables des
comptes mettent en place des procdures de contrle interne indispensables la
connaissance quils doivent normalement avoir de la ralit et de limportance des vnements
oprations et situations lis lactivit du projets

- Article 69 : lentreprise dtermine, sous sa responsabilit, les procdures ncessaires la
mise en place dune organisation comptable permettant aussi bien un contrle interne fiable
que le contrle externe (par lintermdiaire, le cas chant, de commissaires aux comptes) de
la ralit des oprations et de la qualit des oprations et de la qualit des comptes, tout en
favorisant la collecte des informations
Consquences : Qui doit le mettre en place ? Le CI ?

- Les responsables des comptes (art.6), mme sils peuvent se faire assister par un conseil
extrieur (art.69).
- Responsables des comptes = tous ceux qui doivent rendre compte (AG, CA, DG, Directeurs
oprationnels, etc.).
- Il revient donc chaque manager (o quil soit), de sorganiser pour matriser son activit :
dfinition des objectifs, dfinition des tches, mobilisation des moyens, systme dinformation et
de pilotage, etc.


3. Dfinition et tendu du contrle interne

=

des Experts Comptables (congrs 1997) :

Cest lensemble des scurits
Le contrle interne, cest quoi ?
C Dfinition de lOrdre
contribuant la matrise de lentreprise. Il a pour but dun cot dassurer la protection, la
sauvegarde du patrimoine et la qualit de linformation, de lautre application des instructions de la Direction et de
favoriser lamlioration des performances. Il se manifeste par lorganisation, les mthodes et les procdures de
chacune des activits de lentreprise, pour maintenir la prennit de celle-ci .
FAC) donne du CI la dfinition suivante :

Le systme de contrle interne est l'ensemble des politiques et procdures mis en uvre par la direction d'une entit en
vue d'assurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activits.

Ces procdures impliquent le respect des politiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la prvention et la dtection des
fraudes et des erreurs, l'exactitude et l'exhaustivit des enregistrements comptables et l'tablissement en temps voulu
d'informations financires fiables.

Le but ultime du contrle interne est de parvenir matriser l'organisation de l'entreprise, en contrler les
volutions, les rsultats et les risques, afin qu'elle agisse conformment son objet social, sa fonction
dans une collectivit publique.

Pour une structure publique, le contrle interne doit permettre d'assurer au mieux les missions de service
public, en s'appuyant sur l'organisation, les procdures et les outils mmes de la structure.

C Lnternational Federation of Accountants (I

C Remarques

O Ce nest pas une fonction, cest un dispositif (qualifications, procdures, rsultats), donc un tat

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O Sil existe un service qui est charg dapprcier, de juger le contrle interne, il devra sappeler audit interne
et non contrle interne.

insi plusieurs objectifs :

Objectifs comptables : aspects du contrle interne qui permettent la protection du patrimoine et la
production de comptes sincres et rguliers :

Cration de documents normaliss
Systmes dautorisation et dapprobation
Sparation des tches entre les personnes charges des fonctions oprationnelles, de dtention des biens,
denregistrement comptable et de contrle (distinction ordonnateur et comptable)
Contrle physique des actifs
Cration dun service daudit interne

Objectifs administratifs et oprationnels : aspects du contrle interne qui permettent la
prvention et la dtection rapides des fraudes et assurent la production dinformations de gestion fiables
et lanalyse des performances :

Systme de notes service
Le planning des runions de la direction
Les programmes de formation
Les contrles qualit
Le contrle de gestion, comptabilit analytique et rapports de gestion
Les analyses statistiques.
eux aspects du contrle interne sont troitement lis :

Les procdures oprationnelles et administratives ont une incidence certaine sur le degr de rgularit et de
C Le contrle interne a, a

C Il est vident que ces d
sincrit des documents comptables
130
(comptes, bilan, rsultats) produits et les performances :


Plus les procdures oprationnelles et administratives accusent des dficiences, plus la fiabilit des
tats financiers dits est entache et loptimisation des performances compromise.


Inversement, des procdures comptables efficaces favorisent la production dinformations pertinentes
permettant la prise de dcision correcte au plan oprationnel et administratif et la dtection des fraudes.

Il est donc clair que, pour tout auditeur, commissaire aux comptes, corps de contrle de lEtat, la
revue et lvaluation du contrle interne de lorganisation est un lment fondamental de son
travail.

4. Spcificits du contrle interne

1. La dimension culturelle : adaptation la taille de lorganisation
les organisations jeunes = Contrle Interne lger,
Organisations complexes = risques levs = Contrle interne renforc et formalisation plus pousse.




130
Compte de gestion et compte administratif
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2. La dimension universelle et relative

Le contrle interne concerne toutes les organisations publiques, parapubliques, prives, mercantiles ou pas ;
Le contrle interne concerne toutes les activits de lorganisation (article 6, al. 3) : chaque niveau de management doit
avoir son contrle interne ;
Mais relativit dans lapplication et do souvent, allgement lors de lapprciation critique de lorganisation et des
procdures.

3. Le rle du management dans sa mise en oeuvre

- (art.6, 16,69) du droit comptable ;

nt aux managers ( chaque responsable), de sorganiser pour diriger et matriser son activit :

Fixer les objectifs stratgiques et oprationnels,
dfinir les tches de ses collaborateurs,
dlguer ;
mettre au point les mthodes de travail,
mettre en place des moyens en adquation avec les objectifs,
se doter dun systme dinformation de gestion (comptabilit gnrale ; prvisionnelle, analytique, statistiques,
etc.),
Superviser et contrler les activits de son personnel.

=Il appartie
5. Objectifs du contrle interne et conditions de son existence

= ctifs

Matriser le dveloppement de lorganisation dans le cadre de la ralisation des buts poursuivis.

Les obje
=
Ce nest pas un ensemble dlments statiques
Tous les niveaux de management sont tenus de mettre en place leur contrle interne

La finalit est lassurance raisonnable datteindre les objectifs fixs.

Par consquent :

=

1. La scurit des actifs
Cet objectif gnral est garanti par quatre objectifs permanents :


La protection et la sauvegarde du des personnes et du patrimoine (actifs physiques et humain)

2. La qualit des informations


Il doit concerner toutes les fonctions
Fiables parce que vrifiables (exactes, avec un systme de preuve)
Exhaustives, complte : quantit et qualit (enregistrement, traitement et restitution)
Pertinentes (sans redondance, utile la prise de dcisions)
Disponibles (dans les dlais prescrits)
Qualits requises dun bon systme dinformation : Lorganisation en place doit permettre
dobtenir des informations :
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h Les systmes dinformation et de pilotage comportent :
Le contrle de gestion et le contrle budgtaire,
Le tableau de bord et ses lments,
Toutes les donnes statistiques utiles la gestion.
La comptabilit gnrale et analytique

3. Le respect des directives, des lois et des rglements

Respect des politiques, plans, procdures, lois et rglementations,
Garantir lorganisation des failles, erreurs, ou insuffisances dues labsence de respect des instructions,
L'application des instructions de la direction (dcisions de lexcutif, des lus et instructions de la hirarchie
administrative),
L'obligation de se conformer aux lois et rglements en vigueur, particulirement dans le contexte trs spcifique services
centraux et des collectivits locales.

4. Loptimisation des ressources et l'amlioration des performances en terme de service rendu
(et de rentabilit)

L'amlioration des performances en termes de service rendu (et de performance financire le cas chant) :
Utilisation conomique et efficace des ressources (thorie des 3 E)

L'entreprise publique ou prive vise sans cesse l'amlioration de ses performances, ce qui se traduit par une
recherche permanente de l'efficience (le rapport entre les moyens allous et les rsultats obtenus).

6. Les conditions de lexistence dun bon contrle interne

=
1. Lexistence dun manuel des Procdures Administratives et Comptables

Sont largement conditionnes par :
= Contenant :
Une dfinition des tches dtaille et rpondant aux objectifs de contrle interne
Une dfinition prcise des pouvoirs et des responsabilits : il convient ce niveau dviter les cumuls de fonctions
incompatibles, sources possibles de fraudes
Une dfinition nette des schmas de circulation des informations et des dtails de transmission pour viter les retards
ou les pertes dinformations.

2. La comptence du personnel et dintgrit.
3. Un systme satisfaisant de conservation des donnes et de documentation

Les informations produites doivent tre suffisantes qualitativement et quantitativement, de manire permettre les
analyses et les recoupements.
Elles doivent tre conserves dans les bonnes conditions, puisque cette conservation dtermine lefficacit des
contrles posteriori.

4. Lexistence dun environnement de contrle favorable
une thique
une politique
Un Conseil dadministration et le service daudit interne pour les entreprises,
un conseil communal, rgional ou une assemble nationale diligente et des cors de contrle efficace pour lEtat et ses
dmembrements.
5. Lexistence dun systme dvaluation des risques (risques internes et externes)

6. Une formation des responsables au contrle interne et aux techniques de gestion par objectif
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7. Les principes et lments constitutifs du Contrle Interne

Le contrle interne se manifeste par l'organisation, les mthodes et procdures applicables dans
chacune des activits de lorganisation.

Il sagit de toutes les procdures indispensables la connaissance que les responsables
doivent normalement avoir de la ralit et de limportance des vnements, oprations et
situations lis leurs activits.

Les organisations, les mthodes, les procdures et les activits travers lesquelles le contrle interne se rvle
ne sauraient tre identiques selon les divers niveaux de lorganisation et selon la taille de ces dernires.

=Les constitutifs du dispositif de contrle interne mettre en place sont les suivants :

Les objectifs,
Les moyens,
Le systme dinformation,
Lorganisation,
Les procdures,
La supervision
Lexistence dun service daudit interne charg de veiller lapplication des procdures et dun service de
contrle de gestion pour animer la procdure budgtaire (assistance au management)

=Les principes gnraux (rgle de conduite) qui sous-tendent le dispositif mettre en place
ont les suivants :

L'organisation,
Lintgration,
L'universalit,
L'information,
L'adquation,
La prvision.

s
= En dfinitive on peut ranger les dispositifs de contrle interne mettre en place en deux
1. Les dispositifs de pilotage :
objectifs,

2. Les dispositifs de contrle :
organisation,
mthodes et procdures,
supervision

familles :

stratgie,
systmes dinformation.
Audit interne
8. Ncessit dun contrle interne fiable

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Les consquences de linsuffisance du CI
=Ainsi :

O Le CI formalis apporte un cadre de rfrence pour la prsentation et le classement des
informations.
O Permet la production de comptes sincres et rguliers
O Permet la production dinformations de gestion fiables et lanalyse des performances
O Permet la prvention et la dtection rapide des fraudes
O permettent dassurer une meilleure exhaustivit et une plus grande homognit du systme
dinformation et de gestion.
O constituent le volume de rfrence de lentreprise ou du projet.

+ Bon contrle interne apporte la preuve indirecte du respect des rgles et des principes
comptables, donc de la fiabilit des donnes financires produites par lentreprise

= Un contrle interne fiable permet en effet de :
Prvenir les erreurs et les fraudes
protger lintgrit des biens et des ressources de lentreprise
grer rationnellement les biens de lentreprise
assurer lenregistrement diligent et exhaustif de toutes les transactions de lorganisation
produire des informations financires sur lactivit dans les dlais prescrits

= Un contrle interne fiable au niveau comptable repose sur :


O lexistence dun plan systmatique de lorganisation comptable (Qualifications, procdures,
rsultats)
O la prsence dun personnel comptent et intgre
O lexistence dune documentation satisfaisante bien conserve

=Consquences de linsuffisance du contrle interne en matire comptable (article 111) :

Mise en cause de la valeur probante des documents comptables
Fraudes et malversations difficilement dtectables (Le dlit ou linfraction dabus de bien
sociaux et du crdit de la socit est prvu larticle 891 de lAUDSC)
Limitation des contrles externes (commissaire aux comptes)
Production de comptes errons (infraction de publication de bilan inexact de larticle
111 AUOHC)

=Induisant :
O Refus de certification ou certification avec rserves
O Refus dadoption des comptes par les organes dlibrants
Refus des documents comme preuves en justice
Sanctions civiles, pnales, et fiscales (article 111).
O
O




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9. ilit du commissaire aux comptes Missions et Responsab

=

Ces missions permanentes, dcoule une srie de travaux que les commissaires aux
comptes doivent accomplir sans immixtion dans la gestion :

1. Contrles et vrifications de la comptabilit sociale (art. 711 rapport gnral de certification);

2. Information des dirigeants et des associs (article 715);

les contrles et vrifications auxquels il a procd et les diffrents sondages auxquels il sest livr ainsi que
leurs rsultats ;
les postes du bilan et des autres documents comptables auxquels des modifications lui paraissent devoir tre
apportes, en faisant toutes observations utiles sur les mthodes d'valuation utilises pour l'tablissement
de ces documents ;
les irrgularits
131
et les inexactitudes (affirmations errones, erreurs de calcul ou traduction comptable dun fait non
conforme la ralit) qu'il aurait dcouvertes (article 716);
les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les rsultats de
l'exercice compars ceux du prcdent exercice ;
Rapport joint (rapport de contrle interne).
3. La certification des tats financiers de synthse.

Les commissaires aux comptes certifient que les tats financiers de synthse sont rguliers et sincres et
donnent une image fidle du rsultat des oprations de l'exercice coul ainsi que de la situation financire et du
ine de la socit la fin de cet exercice (art.710 AUDSC GIE).

La certification ne signifie pas que le commissaire aux comptes garantit l'exactitude de toutes les
oprations comptables mais qu'il a effectu des contrles suffisants lui permettant d'apprcier la rgularit et la
sinc it des documents comptables (voir en ce sens : CA Bordeaux. 9 fvr. 1976, Bull. CNCC 1976, n 22, p.


Au lieu de la refuser, le commissaire peut donner la certification tout en lassortissant de rserves
Missions permanentes
patrimo
r
169).

lorsque les lments suivants sont runis :

il a constat des erreurs, des anomalies, ou des irrgularits dans l'application des principes comptables dont
l'incidence, bien que significative, est insuffisante pour rejeter l'ensemble des comptes annuels ;
ou il n'a pas pu mettre en uvre les diligences qu'il avait estim ncessaires, bien que les limitations qui lui
ont t imposes ne lui semblent pas suffisamment importantes pour refuser de certifier ;
ou a constat des incertitudes affectant les comptes annuels dont la rsolution dpend d'vnements futurs,
mais dont l'incidence est insuffisante pour refuser de certifier.

Quelle que soit sa situation, il devra prciser clairement dans son rapport la nature des erreurs, limitations ou
incertitudes qui l'ont conduit formuler des rserves :

Les commissaires ne doivent pas certifier des comptes dont la sincrit peut tre mise en doute en se
contentant de mentionner dans leur rapport leurs particularits sans formuler aucun jugement leur
gard. Ils doivent au contraire faire connatre sans dlai leurs observations aux dirigeants par une communication
crite ou orale. Si les comptes n'taient pas modifis la suite de ses observations, ils devraient formuler
explicitement des rserves dans leur rapport l'assemble ou refuser la certification.


131
Lirrgularit rsulte de linobservation dune disposition lgale ou rglementaire, quelle intresse le droit des affaires
ou dautres disciplines

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De mme, le commissaire est-il conduit ne pas certifier les comptes ou les certifier avec rserves pour
faire apparatre le risque li la continuit de l'exploitation lorsque des incertitudes subsistent au moment de
l'arrt des tats financiers de synthse sur la capacit de l'entreprise poursuivre son exploitation et qu'il
n'obtient pas d'lments probants permettant de les dissiper.
Si les commissaires aux comptes refusent de donner leur certification, ils sont tenus de le motiver dans le
rap ssemble gnrale ordinaire (cf. art. 711 in fine).


port qu'ils prsentent l'a
=Missions occasionnelles

Il sagit dinterventions particulires dans le cas d'oprations dcides par l'entit ou dans le cas d'vnements
d'examens particuliers dfinis par la loi et propres chacune des oprations identifies par la loi et qui
sont :

- les missions temporaires confies par la socit la demande d'une autorit publique (par exemple expertise
judiciaire) ;
- les conventions rglementes ;
- les oprations relatives au capital (augmentation, rduction de capital) ;
- les autres oprations d'mission (missions d'obligations convertibles ou changeables) ;
- les oprations sur titres (suppression du droit prfrentiel de souscription) ;
- les oprations de transformation ;
- les oprations relatives aux dividendes (acomptes sur dividendes, dividendes en nature) ;
- etc.

Les vrifications spcifiques portent sur le respect de certaines dispositions lgales et sur des informations
donnes aux actionnaires en application de textes lgaux et rglementaires. Ces interventions qui ne
constituent ni un audit ni un examen limit ont pour objectif de formuler des constats de concordance,
de cohren et de rgularit de ces informations et obligations.

survenus dans l'entreprise.

Ces interventions qui viennent s'ajouter l'intervention annuelle permanente sur les comptes relvent
ce
=Sanctions

+ Au civil

Cest par rapport aux diligences requises du professionnel consciencieux, que lon apprcie le comportement du
commissaire incrimin.
Il est responsable tant lgard de la socit, que des tiers des consquences dommageables des fautes et
ngligences quil commet dans lexercice de ses fonctions (dtournement non relev, ARTICLE 725, 899 de
lAUSC).

+ Au Pnal

Le commissaire aux comptes lobligation de rvler les faits dlictueux relevant des conventions
lAssemble Gnrale (ARTICLE 441 de lAUSC).
Il doit vrifier les valeurs et les documents comptables de la socit, contrler la conformit de sa comptabilit
et rendre compte des rsultats de ses vrifications au CA et lAG. (ARTICLE 712, 713, et 715 de lAUSC).
Il est tenu de rvler lAssemble Gnrale les inexactitudes et les irrgularits releves au cours de sa
mission et au ministre public les faits dlictueux (dtournements) dont il a eu connaissance (ARTICLE 716
de lAUSC).
Il est tenu de demander des explications selon le cas au grant, au PCA, au directeur gnral, sur tout fait de
nature compromettre la continuit de lexploitation dont il a connaissance loccasion de lexamen des
documents (obligation dalerte : articles 150 et 153 de lAUSC).
Rp. du Bnin, Porto-Novo, ERSUMA du 18 au 22 dcembre 2006
369

Session de formation de lAssociation Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA-
)
Les sanctions pnales sont encourues par le commissaire aux comptes qui aura donn ou confirm les
informations mensongres de la socit ou qui naura pas rvl au ministre public les faits dlictueux dont il
aura eu connaissance (ARTICLE 899 de lAUSC).

= De l'article 899 de lActe uniforme, se dgagent deux infractions distinctes : le dlit dinformations
mensongres et le dlit de non - rvlation de faits dlictueux.


Larticle 899 ne prcise pas le contenu de linformation mensongre. La doctrine dominante sest prononce en
faveur dune conception large du contenu de linformation. Ainsi la responsabilit pnale des commissaires peut
dcouler de leur connaissance d'inexactitudes, de malversations ou de risques anormaux courus par la socit
qu'ils ont intentionnellement cachs aux actionnaires ou aux associs.

t dinformations mensongres notamment
l'encontre de commissaires aux comptes:

O qui avaient approuv un bilan qu'ils savaient inexact dans un rapport qui, bien que soustrait au dernier moment,
avait t prsent aux actionnaires et avait servi de base aux dlibrations de l'assemble (Cass crim 12 janv.
1981, n 79-93.455, D, 1981, jur. p, 348. note COSSON, JCP d. G 1981, Il, n 19660, note GUYON) ;

O qui, alors que les stocks de la socit avaient t sous-valus pour faire apparatre des bnfices infrieurs la
ralit et qu'ils n'avaient dispos que de documents trs incomplets, avaient cependant certifi sans rserves la
rgularit des comptes annuels lors de l'assemble gnrale, et ce d'autant plus qu'ils avaient t informs par le
chef comptable et le conseil de l'un des actionnaires que les comptes taient faux (Cass. crim., 8 avr. 1991, n 88-
81.542, JCP d. G 1991, IV, p. 282, RJDA 1991, n 616, p. 531).

O le commissaire qui approuve sans rserve la rgularit des comptes annuels, alors qu'il a constat que le livre
d'inventaire est incomplet, qu'il n'a pu obtenir l'tat rcapitulatif des stocks et des travaux en cours et qu'il a t
inform par le chef comptable de la socit ainsi que par le conseil de l'un des actionnaires que les comptes
taient faux (Cass, crim., 8 aur, 1991, n" 88-81.542, , RTD com, 1992, p. 488, Obs. Bouza)t;

O qui s'abstient d'avertir le conseil d'administration puis l'assemble gnrale d'inexactitudes comptables qu'il
connat (dissimulation d'un prlvement effectu par le PDG, absence d'actualisation d'un emprunt contract en
Suisse), et qui couvre de son autorit l'activit coupable du prsident (CA Douai, 8juin 1977, Bull. CNCC 1977,
n27,p.357,);

O le commissaire qui, en certifiant la rgularit et la sincrit d'un bilan sans exiger les provisions ncessaires et en
ne faisant pas figurer, de faon explicite, dans son rapport les graves anomalies qu'il avait constates et qui ont eu
pour consquence de dgager un bnfice fictif dont une partie a t distribue, a sciemment concouru la
prsentation d'un bilan frauduleux et a confirm des informations mensongres sur la situation de la socit (T
Coor. Paris, 11 ch., 16mai 1974);

O le commissaire qui a pass sous silence, dans ses rapports spciaux aux assembles gnrales, des conventions
conclues avec des dirigeants sociaux, alors qu'il en avait parfaitement connaissance (CA Paris, 3 mai 1975,
prcit).

Le commissaire peut galement, s'il a sciemment certifi des comptes faux, engager sa responsabilit pnale sur
le fondement dune complicit du dlit de prsentation de comptes annuels infidles prvu larticle 890 de
lActe uniforme. Pour la cour d'appel de Paris, le commissaire aux comptes, qui n'allgue pas ne pas avoir
dispos de tous les moyens de contrle ncessaires et, par ailleurs, avoir t contraint de certifier les comptes,
commet, par sa signature et sa certification de rgularit et de sincrit des comptes sociaux, un acte positif
caractrisant la complicit dans le dlit de prsentation de comptes sociaux inexacts commis par le dirigeant(CA
Paris, 9ch., 28 oct. 1994, Hamchaoui, Ricard et autres, Dr. socits 1995, n11, Obs, Vidal).


=La jurisprudence franaise retient le dli
Dlits dinformations mensongres
Rp. du Bnin, Porto-Novo, ERSUMA du 18 au 22 dcembre 2006
370

Session de formation de lAssociation Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA-
)
La non rvlation de faits dlictueux

Pour la doctrine dominante, il faut retenir la culpabilit sur la base de tout dlit de socit qui naura pas t
dnonc. Il ne sagira, donc que des infractions concernant la constitution ou la gestion de la socit. Toutefois,
la formulation de larticle 899 semble permettre linclusion dans les infractions dnoncer tout autre dlit ayant
pour cadre la socit ; ce qui englobe les infractions conomiques.

Le commissaire aux comptes qui aura constat de tels faits devra mettre en demeure les dirigeants de
rgulariser la situation avant de pouvoir, le cas chant, saisir le procureur du Faso. LActe uniforme est muet sur
les peines applicables aux infractions relatives au fonctionnement de la socit. Dans un tel silence il faudra alors
se rfrer aux dispositions lgislatives nationales des Etats membres.

Pour ce qui concerne le Burkina Faso, les peines applicables aux infractions qui rsultent du fonctionnement de
la socit sont les mmes que celles applicables lescroquerie simple telle que prvue par larticle 477 du code
pnal, savoir un emprisonnement de 1 an au moins et de 5 ans au plus, et une amende de 300 000 francs au
moins et de 1 500 000 francs au plus ou lune de ces deux peines seulement.

10. Evolution rcente et implications du concept de contrle interne

H La monte de la criminalit financire et la rvision des principes du gouvernement
dentreprise le 22/04/2004

En 2004, les pays de l'OCDE se mettent d'accord sur de nouveaux Principes de gouvernement
d'entreprise. Les Principes rviss apportent une rponse un certain nombre de problmes
qui ont branl ces dernires annes la confiance des investisseurs dans la gestion des
entreprises :

Ils appellent les pouvoirs publics mettre en place des cadres rglementaires vritablement efficaces et les
entreprises rendre compte de leurs actes.
Ils insistent en outre sur la ncessit de dfinir des chanes de responsabilits transparentes au sein des
entreprises de faon ce que le conseil d'administration et la direction soient responsables de leurs
dcisions ;
Ils plaident en faveur d'une prise de conscience du ct des investisseurs institutionnels et d'une contribution
effective des actionnaires la dtermination des rmunrations des dirigeants. ;
Ils insistent en enfin sur l'amlioration de la transparence et de l'information en tant que parade contre les
conflits d'intrts.


intrts et responsabilit des auditeurs
Un nouveau principe invite les agences de notation et les analystes viter tout conflit d'intrts risquant de
compromettre la sincrit de leurs avis ;
Les devoirs de l'auditeur doivent tre renforcs et inclure l'obligation de rendre des comptes aux
Parmi les autres aspects couverts par les Principes rviss, on peut mentionner :
Conflits d'
actionnaires, ainsi qu'un devoir vis--vis de la socit d'agir avec toute la diligence que l'on est en droit d'attendre
de professionnels dans l'accomplissement de leurs missions ;
Les auditeurs doivent tre totalement indpendants, et leur indpendance ne doit pas tre altre par des
relations d'une autre nature avec la socit (interdiction dtre auditeur lgal et conseil).

et protection des tmoins de pratiques illicites ou contraires l'thique

Les Principes inaugurent une nouvelle voie en consacrant un chapitre aux parties prenantes dont les droits ne sont
pas seulement dfinis par la loi, mais aussi par des accords ngocis ;
Droits des actionnaires
Rp. du Bnin, Porto-Novo, ERSUMA du 18 au 22 dcembre 2006
371

Session de formation de lAssociation Africaine des Hautes Juridictions Francophones (AA-
)
Un nouveau principe prconise la protection des tmoins de pratiques illicites ou contraires l'thique, y compris
des institutions par l'intermdiaire desquelles leurs plaintes ou allgations peuvent tre prises en compte et
autorise ceux-ci s'adresser titre confidentiel un membre du conseil d'administration.



Les devoirs et les responsabilits du conseil d'administration on
Responsabilits du conseil d'administration
t t qualifis de fiduciaires par nature, ce
qui est particulirement important lorsqu'on a affaire des groupes de socits ;
La porte du principe relatif l'indpendance et l'objectivit du conseil d'administration a t tendue de
faon viter les conflits d'intrts et couvrir les situations o il existe des actionnaires de contrle ou
des actionnaires dtenant de gros paquets d'actions, et aussi pour traiter de la responsabilit qui revient au
conseil d'administration

de surveiller les systmes de contrle interne de l'information financire.


H

Plus de 1 200 socits trangres certifient leurs comptes auprs de la Securities and Exchange Commission (la
commission des oprations boursires des tats-Unis ou SEC). Il s'ensuit qu'elles sont touches par la
modification du droit amricain et notamment par la loi Sarbanes-Oxley de 2002. Depuis la cration de la
Securities and Exchange Commission (SEC) en 1934, les tats-Unis n'ont pas adopt de texte relatif aux valeurs
mobilires qui soit plus dtaill et plus important que la loi Sarbanes-Oxley et qui touche ce point aussi bien
les socits cotes en Bourse que les experts-comptables.

la prsentation des comptes et de l'information financire des socits cotes,
la gouvernance d'entreprise et le contrle des auditeurs.
Les grands principes de cette loi s'organisent autour de trois ides-matresses.

La premire vise amliorer la performance des experts-comptables et rtablir la confiance
dans cette profession.

cette fin, elle supprime l'autorglementation des experts-comptables en ce qui concerne la vrification des
tats financiers des socits cotes en Bourse. La loi cre en effet un nouvel organisme de rglementation et de
surveillance, le Public Company Accounting Oversight Board, lui-mme soumis la tutelle de la SEC.
La deuxime grande catgorie de rformes a trait au renforcement de l'application des lois relatives
aux valeurs mobilires.
Au cours des deux dernires annes budgtaires, elle a ainsi pris plus de 1 300 mesures d'excution, dont plus
de 370 concernaient des cas de fraude en matire d'information financire et de pratiques comptables.
Les tribunaux ont rendu des ordonnances qui imposent des amendes et le remboursement de biens mal acquis,
hauteur de prs de 5 milliards de dollars, et il a t interdit plus de 330 cadres suprieurs de faire partie
de la direction de socits cotes ou de siger leur conseil d'administration.
La troisime ide - matresse porte sur la ncessit d'amliorer la fiabilit de l'information financire et
des pratiques d'tablissement de rapports financiers des socits.
Lapplication des principes aux Etats-Unis et implications
Les vastes rformes qu'elle impose portent sur :
Les rformes prvues par la loi Sarbanes-Oxley



Rp. du Bnin, Porto-Novo, ERSUMA du 18 au 22 dcembre 2006
372

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)
Important !

Les dispositions qui obligent le prsident-directeur gnral et le directeur financier certifier sur
l'honneur la fiabilit des rapports financiers de l'entreprise, y compris en ce qui concerne le systme
de contrle financier, ne laissent aucun doute quant la responsabilit des dirigeants d'entreprise.
Entrent galement dans cette catgorie les dispositions qui retiennent l'heure actuelle le maximum
d'attention de la part des entreprises et des auditeurs, en l'occurrence l'obligation de produire un rapport
annuel de contrle interne, lequel doit tre valid par un cabinet d'audit.


Si la loi Sarbanes-Oxley reprsente une rponse du lgislateur amricain aux dfaillances financires de
socits amricaines, telles Enron et WorldCom, les problme financiers qui se sont fait jour dans des
entreprises trangres (Ahold, Parmalat, Royal Dutch Shell et Vivendi) confirment que les questions vises par
la loi transcendent les frontires nationales. l'heure actuelle, les lgislateurs et les organismes de
rglementation travers le monde s'emploient amliorer la gouvernance d'entreprise, la surveillance des
auditeurs et d'autres aspects encore de l'tablissement des rapports financiers (cest dans ce sens que sinscrit
lOHADA).

Un bon nombre de pays et territoires, dont certains tats membres de l'Union europenne, ont entrepris de
rformer leurs systmes de contrle des auditeurs, et l'Union europenne a annonc la formulation de
priorits destines amliorer la qualit du contrle lgal des comptes dans ses tats membres. De surcrot, les
amendements aux principes de gouvernement d'entreprise adopts par l'Organisation de coopration et de
dveloppement conomiques en 2004 font jouer un rle plus marqu aux administrateurs indpendants et aux
CFrontires nationales et inquitudes au sujet de la porte extra - territoriale de la loi
comits d'audit dans le cadre de l'tablissement des rapports financiers.

s entreprises trangres

Bien que la loi Sarbanes-Oxley n'accorde pas de drogation aux metteurs trangers du secteur priv, la SEC
continuera de se montrer sensible la ncessit de composer avec les structures et les exigences trangres.
Un grand nombre de socits non amricaines et leurs auditeurs s'emploient actuellement finaliser les derniers
lments ncessaires l'tablissement du rapport de contrle interne, et leurs efforts sont sur le point
d'aboutir. Il y a lieu de bien comprendre que les dispositions de la loi Sarbanes-Oxley relatives la divulgation
des mesures de contrle interne sont parmi les plus difficiles et les plus coteuses appliquer. Toutefois, de
toutes les rformes exiges par la loi, ce sont elles qui pourraient avoir les plus grandes rpercussions long
terme sur l'amlioration de l'exactitude et de la fiabilit de l'information financire.
Les obligations de

Important !

Dans certains cas, malheureusement, elles obligent les socits trangres repenser entirement leur dispositif
de contrle. C'est une des raisons pour lesquelles la SEC a accord un dlai de grce ces dernires pour leur
permettre de se conformer aux dispositions de la loi : elles ont bnfici de dlai grce jusqu' la fin de
l'exercice qui prendra fin le 15 juillet 2005 ou plus tard.

Il y a lieu de noter que la considration la plus importante, toutefois, est que de nombreuses socits
l'trangres, et en particulier en Europe, doivent relever des dfis supplmentaires court terme qui
dpassent de loin ceux auxquels se heurtent les entreprises des tats-Unis, dans la mesure o elles ont
t tenues d'adopter en 2005 des normes internationales en matire de rapports financiers (IFRS). Dans le
souci d'allger ces fardeaux, la SEC a propos d'amender ses obligations de dclarations de manire faciliter
l'adoption par les metteurs trangers privs des normes IFRS (International Financial Reporting Standards).


Rp. du Bnin, Porto-Novo, ERSUMA du 18 au 22 dcembre 2006
373

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)
H

Laffaire Parmalat
Lintgration de ces principes en Europe et en France
est le dernier en date d'une srie de scandales financiers de dimension mondiale. Lenqute
pnale est toujours en cours. Parmalat a subi des pertes annuelles allant de 350 450 millions d'euros entre
1990 et 2001. Or, les comptes de l'entreprise affichaient un rsultat positif. Avec l'aide d'intermdiaires financiers,
Parmalat a mis des emprunts obligataires pour plusieurs milliards d'euros en dpit de la mauvaise sant
financire relle du groupe. Une grande partie de ces emprunts se retrouve entre les mains des petits
investisseurs, dignes de protection.
Les codes de bonnes pratiques managriales s'appuient aujourdhui sur le modle de gestion des risques
d'entreprise par une entit, quelle que soit sa forme juridique, son activit ou sa taille, place dans un
environnement de contrle adquat et pratiquant elle-mme un minimum de veille stratgique,
structurelle, oprationnelle et documentaire, c'est--dire situe dans un contexte de bonne gouvernance.
Dans sa communication du 27 septembre 2004, au Conseil et au Parlement europens, la Commission
europenne a dfini un cadre conceptuel qui se dcline en quatre lignes de dfense, pour prvenir et
combattre les malversations financires et pratiques irrgulires des socits (voir figure ci - aprs).
























Figure 0. Cadre Conceptuel de prvention et de combat des malversations financires et pratiques irrgulires des socits

gne de dfense est constitue par le contrle interne

La premire li de la socit, assur notamment par
les membres du conseil d'administration.

X A ce sujet et au niveau communautaire, la Commission a pris ou prendra les mesures suivantes :

- court terme (avant fin 2004), clarification de la responsabilit collective des membres du conseil
d'administration en ce qui concerne les tats financiers et les informations essentielles autres que
financires, renforcement de la transparence des oprations intragroupe et des oprations avec les
apparents (y compris les socits ad hoc) et obligation pour toutes les socits cotes de publier
annuellement une dclaration sur le gouvernement d'entreprise ;


3
e
ligne : surveillance
publique














4 ligne : Respect des lois
Contrle interne
2
me
ligne : Auditeurs
3
me
ligne : Surveillance
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)
- plus long terme (aprs 2006), examen des conditions d'interdiction de l'exercice du mtier
d'administrateur et des critres dfinissant la notion de ngligence sanctionnable (wrongful trading).
se repose essentiellement sur les auditeurs

La deuxime ligne de dfen qui doivent tre indpendants et
certifier que les comptes de la socit donnent une image fidle de sa situation financire, du rsultat et de son
patrimoine. Elle inclut galement les divers conseillers de l'entreprise :

o entreprises de comptabilit,
o tablissements de crdit,
o banquiers d'investissement et avocats d'affaires,
o ainsi que les agences de notation et les analystes financiers.

A ce propos au niveau communautaire, le plan d'action de la Commission prvoit une
directive sur le contrle lgal des comptes qui prescrit, entre autres :

- La responsabilit pleine et entire du contrleur lgal des comptes d'un groupe l'gard des comptes
consolids de celui-ci.
- La cration de comits d'audit dans les entits d'intrt public, la rotation des contrleurs lgaux des
comptes et le renforcement des rgimes de sanctions.

ime ligne de dfense regroupe la surveillance et le contrle publics La trois . Les investisseurs
s'attendent, juste titre, ce que les autorits de surveillance veillent au respect des lois.

est celle du respect des lois La quatrime ligne de dfense . Elle recouvre les poursuites pnales et
concerne principalement :

les forces de police,
le pouvoir judiciaire,
et les autres pouvoirs publics chargs de la lutte contre la criminalit financire (y compris les activits illicites
portant prjudice aux intrts financiers comme le blanchissement de largent).

Ainsi, la Commission europenne a propos une rforme profonde de sa directive relative l'audit lgal.

- En 2001,
Avant
mme l'adoption de cette directive par le Conseil et le Parlement europens, la France a introduit dans
son droit positif des rponses aux menaces qui viennent dtre dcrites :
la loi sur les nouvelles rgulations conomiques, dite loi NRE, a apport certaines rponses la
gouvernance d'entreprise. Elle a notamment augment la responsabilit des administrateurs en
matire de dfinition des objectifs d'entreprise et de contrle de l'excution par la direction de la
stratgie dployer pour la ralisation de ces objectifs.

- En 2003, a modifi l'exercice de la profession de commissaire la loi de scurit financire, dite LSF,
aux comptes :

o Elle a clarifi le caractre obligatoire des normes d'exercice professionnel qui seront dornavant,
aprs avis du Haut conseil du commissariat aux comptes, homologues par arrt du garde des Sceaux,
ministre de la Justice.

o Elle galement prescrit la charge conseil dadministration (PCA) l'obligation de prsenter dans un rapport
joint au rapport de gestion, ses conclusions sur les procdures de contrle interne mises en place par la
socit relatives l'laboration et au traitement de l'information comptable et financire.

- Elle a enfin ajout lobligation pour le CAC de prsenter lAGO, en plus de son rapport gnral sur les
comptes, un rapport contenant ses observations sur le rapport du PCA sur les procdures de contrle
interne mises en place par la socit relatives l'laboration et au traitement de l'information comptable et
financire.

La 8
e
directive, a introduit, en outre, des obligations pour lauditeur en matire dutilisation des normes ISA et de
lIFAC et de formation initiale et continue.
Rp. du Bnin, Porto-Novo, ERSUMA du 18 au 22 dcembre 2006
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Les normes ISA ont fait lobjet dune profonde rforme applicable par les membres de lIFAC depuis le 15
dcembre 2004 et ont introduit une approche beaucoup plus soucieuse de la gestion des risques dentreprise par
lentit.

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EVALUATION DES POLITIQUES DE LA DETTE ET DAFFECTATION DES RESSOURCES
Par Alidou ADEBI, Directeur du Contrle et du Suivi des Projets la Caisse Autonome dAmortissement (CAA)

POURQUOI UNE EVALUATION DE LA POLITIQUE DE LA DETTE ?
Pour comprendre les choix faits par lEtat pour le financement du dveloppement;
Pour identifier lapplication et la pertinence de la politique de planification du dveloppement
(Identification-Ngocation-Affectation de ressources);
Pour comprendre lincidence de la qualit de la coopration avec les partenaires extrieurs dans la
mobilisation de ressources;
Pour justifier le choix dun recours lendettement extrieur au dtriment dun endettement
intrieur;
Afin de dmontrer les indicateurs de performance et de matrise des flux de ressources extrieures.

QUELLE A ETE LA POLITIQUE DEMPRUNT DE LETAT ?
Elle se dfinit travers une DOCTRINE
- Tout projet fait lobjet dune valuation priori avant dtre financ;
- Privilgier les dons, puis les quasi-dons, et enfin les prts concessionnels fixs 35%;
- Etablir une qualit de coopration avec le FMI et la Banque mondiale;
- Accrotre en permanence la capacit de remboursement de lEtat et donc la capacit demprunt;
- Eviter daccumuler des arrirs;
- Privilgier les projets forte rentabilit sur les capacits nationales;
- Veiller maintenir un cadre macro-conomique viable et diversifi pour supporter les ressources
empruntes.

QUEST-CE QUE LA DETTE CONTRACTEE A FINANCE ?
Un programme budgtaire en%
Un appui projet en %
Le secteur primaire en pourcentage
Le secteur secondaire en pourcentage
Le secteur tertiaire en pourcentage

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Indicateurs dune politique de la dette
- Le cadre institutionnel et juridique :
Existence dun document de politique de la dette;
Exhaustivit et qualit des textes;
Dfinition des rles et des responsabilits;
Formalisation des rgles de contrle;
Dispositions en matire de transparence et de publication de la gestion de la dette.
- Le processus de slection des projets :
Existence et fiabilit des instruments et des supports dapprobation, dvaluation et suivi.
- Le contrle des cots et du plafond des emprunts : textes dfinissant les rgles doctroi de garantie,
daccord de rtrocession, de conditions financires moyennes des engagements, et du volume de financement
autoris, etc
Indicateurs dune politique de la dette
- Les procdures de contraction de dette : Existence dun manuel dcrivant les tapes suivre lors
du processus de ngociation, les mcanismes dapprobation et de signature;
- Les procdures dutilisation des fonds : Vrifier que les structures du gouvernement sont bien
formes et fournies en guides, manuels, instruments dinformation, en logistique informatique et roulant pour faire
le suivi physique et financier des projets, et respectent les procdures de prparation, de soumission et de suivi
des demandes de fonds;
- Les procdures de suivi de la dette : Il sagit de vrifier que toute la dette fait lobjet dun tableau de
bord permanent et touche autant les prts directs, les prts garantis, la dette directe des entreprises publiques, la
dette rtrocde, la dette court terme, la dette extrieure du secteur priv et la dette intrieure;
- Lorganisation logistique et humaine : Vrifier si les ressources sont rationnellement utilises. Est-ce
quil existe des fiches descriptives de poste ou de fonction ; sil nexiste pas de dsquilibres dans les allocations
de matriels et si des plans de mise niveau et de formation existent et sont appliqus;
- Mcanismes dvaluation et de contrle : cette disposition doit tre rgie par des textes en raison
du fait que la dette est une dpense au mme titre quelle est une recette (dcaissement) faisant partie du circuit
des finances publiques. Lvaluation vise vrifier si les structures daudit interne et externe en comprennent les
enjeux.

CONCLUSION GENERALE
Lvaluation est un instrument indispensable et utile la disposition des pouvoirs publics pour mesurer
lefficacit de leur action dans le domaine de la gestion de la dette publique. Se fondant sur des analyses
systmatiques, elle relve les causes et les dficiences qui peuvent aider les Autorits publiques viter et
prvenir les problmes lis la dette qui les accablent depuis un certain temps. Mais sa mise en uvre
ncessite des rformes institutionnelles.

Rp. du Bnin, Porto-Novo, ERSUMA du 18 au 22 dcembre 2006
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TRAITEMENT JURIDICTIONNEL DES OPERATIONS DE GESTION DE FAIT
Par Michel-Pierre PRAT, Conseiller la Cour des comptes franaise,
Prsident de la Chambre rgionale des comptes franaise du Centre

POINTS-CLES
Immixtion dans les fonctions dun comptable public : la gestion de fait est lirrgularit qui consiste
simmiscer dans le maniement ou la dtention de deniers publics sans avoir qualit pour le faire.
Saisine : le juge des comptes, seul comptent, se saisit lui-mme ou est saisi par le Ministre public
des irrgularits constitutives de gestion de fait.
Rgularisation : la gestion de fait peut tre rgularise, ce qui rend sans objet louverture dune
procdure devant le juge.
Faits gnrateurs : la gestion de fait prend deux formes principales, lingrence dans lencaissement
de recettes publiques et lextraction irrgulire de deniers publics.
Elments constitutifs : la gestion de fait consiste en un maniement sans habilitation de deniers
publics.
Intervention dune association : les gestions de fait font souvent intervenir une association lie
ladministration, quelle soit transparente par rapport celle-ci ou non.
Comptables de fait : sont dclars comptables de fait des deniers dun organisme public ceux qui ont
pris une part directe aux oprations et ceux qui les ont ordonnes ou les ont connues ou tolres.
Procdure : la procdure devant le juge comporte trois stades : la dclaration de la gestion de fait, le
jugement du compte et une ventuelle condamnation lamende.
Suspension de certains comptables de fait : les ordonnateurs lus locaux dclars comptables de
fait son suspendus de leurs fonctions.

I - PRESENTATION
Objet et comptence
Dfinition lgale : toute personne qui, sans avoir la qualit de comptable public ou sans agir sous
contrle ou pour le compte dun comptable public, singre dans le recouvrement de recettes affectes ou
destines un organisme public dot dun poste comptable ou dpendant dun tel poste doit, nonobstant les
poursuites qui pourraient tre engages devant les juridictions rpressives, rendre compte au juge financier de
lemploi des fonds ou valeurs quelle a irrgulirement dtenues ou manies.
Il en est de mme pour toute personne qui reoit ou manie directement ou indirectement des fonds ou
valeurs extraits irrgulirement de la caisse dun organisme public et pour toute personne qui, sans avoir la
qualit de comptable public, procde des oprations portant sur des fonds ou valeurs nappartenant pas aux
organismes publics, mais que les comptables publics sont exclusivement chargs dexcuter en vertu de la
rglementation en vigueur.
Les gestions de fait sont soumises aux mmes juridictions et entranent les mmes obligations et
responsabilits que les gestions rgulires. Nanmoins, le juge des comptes peut, hors le cas de mauvaise foi ou
dinfidlit du comptable de fait, suppler par des considrations dquit linsuffisance des justifications
produites.
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LA PROCEDURE DE GESTION DE FAIT VISE
- rtablir les formes comptables en assujettissant le comptable de fait aux mmes obligations
quun comptable patent (de droit, rgulier) et en lobligeant par consquent rendre un compte des oprations de
recettes ou de dpenses qui ne sont pas retraces dans le compte du comptable patent de lorganisme public
concern, lobligation de rendre compte ayant un caractre dordre public ; son compte fera lobjet dun jugement,
comme celui dun comptable patent, et sa responsabilit personnelle et pcuniaire sera mise en cause (dbet) si
des oprations retraces dans ce compte ou qui auraient d ltre ne sont pas appuyes de justifications
suffisantes ;
- rtablir les formes budgtaires en faisant dlibrer lorgane ayant le pouvoir dautoriser les
dpenses ; cest la reconnaissance de lutilit publique des dpenses ;
- sanctionner ventuellement le comptable de fait par une amende pour les irrgularits
commises.
La gestion de fait nest pas une sanction disciplinaire et encore moins une dcision de nature
pnale.
Il ny a de gestion de fait que de deniers dun organisme public dot dun comptable public.
Une personne, par exemple, sera comptable de fait des deniers de lEtat ou dune commune. Une association de
la loi de 1901 peut tre comptable de fait dune commune, mais nul ne peut tre comptable de fait dune
association, personne morale de droit priv non dote dun comptable public.
Le juge comptent pour connatre des gestions de fait est le juge des comptes. Seules la Cour des
comptes et les chambres rgionales et territoriales des comptes peuvent dclarer une gestion (ou comptabilit)
de fait, chacune dans son domaine de comptence.

SAISINE
Une procdure de gestion de fait peut tre ouverte loccasion dun contrle dune juridiction
financire (auto-saisine). Cest le cas le plus courant dans lequel celle-ci se saisit doffice doprations
constitutives de gestion de fait. Un rapporteur dcle des irrgularits constitutives de gestion de fait, soit
loccasion du contrle de lorganisme dot dun comptable public dont les fonds ont t irrgulirement manis,
soit loccasion du contrle dun organisme non soumis aux rgles de la comptabilit publique (association
subventionne par une collectivit publique, par exemple) qui se rvle avoir mani des deniers publics.
Une chambre rgionale des comptes peut galement se saisir loccasion dun contrle dacte
budgtaire, et non pas seulement loccasion dun contrle a posteriori des comptes et de la gestion dun
organisme.
Une procdure de gestion de fait peut aussi tre dclenche par le Ministre public de la
juridiction financire, procureur gnral prs la Cour des comptes ou commissaire ou gouvernement prs une
chambre rgionale des comptes. Dans ce cas, la procdure est ouverte par son rquisitoire introductif
dinstance qui oblige la juridiction se prononcer sur les faits dont elle est saisie : la cour ou la chambre
rgionale des comptes rendra un arrt ou un jugement de dclaration provisoire de gestion de fait, ou au
contraire de non-lieu dclaration de gestion de fait.
Le rquisitoire introductif dinstance ne lie pas le rapporteur. La juridiction saisie par le Ministre public
peut en effet, du fait de son pouvoir dauto-saisine, inclure dans la gestion de fait dautres oprations irrgulires
rvles par linstruction mene par le rapporteur.
Rp. du Bnin, Porto-Novo, ERSUMA du 18 au 22 dcembre 2006
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La marge dapprciation dont dispose le Ministre public pour prendre un rquisitoire lorsquil est
inform de faits constitutifs dune gestion de fait diffre selon que les faits lui ont t transmis par une autorit
officiellement habilite le faire ou par une autre personne :
- le procureur gnral comme les commissaires du gouvernement se considrent comme tenus de
prendre des rquisitions ds lors quils sont saisis par les autorits habilites par les textes leur donner
connaissance de faits constitutifs de gestion de fait ;
- lorsque les irrgularits prsumes constitutives de gestion de fait lui sont communiques par
dautres personnes, le Ministre public apprcie, aprs enqute ventuelle de sa part, sil prend un rquisitoire
introductif dinstance.
Mme si ce nest pas une pratique courante, le Ministre public est en droit de prendre un rquisitoire
introductif dinstance au vu dun rapport dinstruction sur lequel il prsente ses conclusions.
Le Ministre public requiert en cas de besoin lapplication de lamende pour immixtion dans les
fonctions de comptable public.
NON DECLARATION DE GESTION DE FAIT
Le juge des comptes est en principe tenu de dclarer les gestions de fait quil dcle, en raison du
caractre dordre public de lobligation de rendre compte. Il est frquent cependant quil ne le fasse pas, voire
mme que, saisi par le Ministre public, il prononce un non-lieu dclaration de gestion de fait, non pas parce
que les lments constitutifs de la gestion de fait ne seraient pas runis, mais parce quil estime que la
procdure ne prsente pas dintrt pratique. Ce dfaut dintrt pratique suppose que les oprations
irrgulires soient connues dans leur dtail, quelles ne paraissent pas mriter une sanction et quelles aient
cess.
Le dfaut dintrt pratique ne donne pas la non-dclaration de la gestion de fait un vritable
fondement juridique. Il est en effet contraire au caractre dordre public de la reddition de son compte au juge des
comptes par tout comptable public, quil soit patent ou de fait.
Dans la non-dclaration pour des raisons de droit, deux approches sont distinguer :
- celle qui vise permettre lapurement de la gestion de fait par un droulement aussi rapide que
possible de la procdure devant le juge des comptes ;
- celle qui vise faire disparatre la gestion de fait et donc chapper la procdure devant le juge
des comptes ; cest la rgularisation au sens strict du terme.
Une rgularisation au sens strict du terme suppose essentiellement une prise en charge par le
comptable patent dans ses comptes des recettes et des dpenses encaisses ou payes dans des conditions
irrgulires. Ce faisant, le comptable patent substitue sa responsabilit pcuniaire celle des comptables de fait :
ouvrir une procdure de gestion de fait dans une telle hypothse reviendrait faire compter deux fois devant le
mme juge , autrement dit faire juger par le juge financier deux comptes dans lesquels figureraient les mmes
oprations.
Rgularisation, deuxime formule : le reversement non pas du solde des sommes manies, mais de
la totalit des sommes extraites irrgulirement, sans quaucune dpense soit allgue par les auteurs des
oprations, alors que des dpenses avaient bien eu lieu, a t jug suffisant pour fonder un non-lieu
dclaration de gestion de fait pour rgularisation complte faisant disparatre la gestion de fait.


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PRESCRIPTION ET DECES DU COMPTABLE DE FAIT
La prescription en matire de gestion de fait tait la prescription trentenaire. Cette interprtation
rsultait de la jurisprudence qui avait transpos le rgime applicable aux comptables patents qui lui-mme
retenait la prescription de droit commun.
La loi du 21 dcembre 2001 prcise que laction en dclaration de gestion de fait est dsormais
prescrite pour les actes constitutifs de gestion de fait commis plus de dix ans avant la date laquelle la
juridiction financire en est saisie ou sen sait doffice.
Dclarer une personne comptable de fait, cest la soumettre des obligations qui ont un caractre
patrimonial. Lobligation de rendre un compte, ou de supporter les consquences financires des oprations
irrgulires effectues, est transmissible aux hritiers du comptable de fait. Par consquent le dcs de ce
dernier :
- nempche pas de le dclarer comptable de fait, titre provisoire dabord et dfinitif ensuite, en la
personne de ses hritiers ;
- nempche pas non plus de le mettre en dbet en la personne de ses hritiers.

II - FAITS GENERATEURS
La gestion de fait tait dj dfinie par la loi n 54-1306 du 31 dcembre 1954 comme lingrence
dans des oprations de recettes, de dpenses ou de maniements de valeurs par une personne nayant pas la
qualit de comptable public. La loi n 63-156 du 23 fvrier 1963 modifie ne donne plus de dfinition simple de la
gestion de fait mais en prsente deux faits gnrateurs :
- le fait de singrer dans le recouvrement de recettes affectes ou destines un organisme public
dot dun comptable public
- le fait de recevoir ou de manier des fonds ou valeurs extraits irrgulirement de la caisse dun
organisme public, lui aussi dot dun comptable public.

INGERENCE DANS LENCAISSEMENT DES RECETTES PUBLIQUES
Percevoir des recettes revenant un organisme public la place du comptable public habilit le faire
est constitutif de gestion de fait. La notion de recettes affectes ou destines un organisme public dot dun
comptable public est souvent vidente : le produit de limpt sur le revenu ne peut tre destin qu la caisse dun
comptable public de lEtat ; un emprunt contract par une commune pour financer des travaux doit tre encaiss
par la collectivit locale et non par la socit qui va faire les travaux.
Que des sommes soient destines ou affectes la caisse dun comptable public ne prjuge pas de
leur rgularit : une taxe, une redevance ou un prix, mme institus ou perus irrgulirement par un organisme
public, doivent tre encaisss par son agent comptable.

EXTRACTION IRREGULIERE DES DENIERS PUBLICS
Dtenir ou manier des fonds ou valeurs extraits irrgulirement de la caisse dun organisme public
dot dun comptable public est constitutif de la gestion de fait. Lextraction irrgulire de la caisse publique se fait
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le plus souvent au moyen de ce que la jurisprudence a longtemps appel un mandat fictif. Lordonnateur
demande au comptable public de payer une somme un crancier ; il le fait par un acte formellement rgulier de
sorte que le comptable public en peut que payer la somme indique et que les fonds sont ainsi extraits de sa
caisse ; mais le mandat de paiement, quoique bien rel, ne correspond pas la ralit.
Les fonds sortis de la caisse du comptable public sont rests la disposition de lordonnateur et ont
par consquent conserv leur caractre de deniers publics, au lieu de devenir des deniers privs au moment du
dcaissement.
Le mandat peut tre fictif par son objet (mandat fictif ratione materiae, cas du paiement par une
collectivit publique dun bien qui na pas t livr ou dun service qui na pas t rendu ; cas galement de la
rmunration dagents municipaux affects comme employs de maison aux rsidences du maire), par son
bnficiaire (mandat fictif ratione personae) ou par les deux la fois.
Tout mandat irrgulier correspondant un paiement indu ne peut tre assimil un mandat fictif ayant
pour fin lextraction irrgulire de fonds de la caisse publique et leur maniement frauduleux en violation des
rgles budgtaires et comptables. Le mandat entach dune erreur de bonne foi engage la responsabilit
pcuniaire du comptable patent qui nen a pas suspendu le paiement mais ne permet pas de dclarer comptable
de fait lordonnateur qui la mis.

III - ELEMENTS CONSTITUTIFS
ABSENCE DHABILITATION
Le comptable de fait est par dfinition une personne qui effectue des oprations sur des deniers
publics dans y tre habilite. Lhabilitation normale est la nomination en qualit de comptable public patent ou
de rgisseur davances ou de recettes de lorganisme.
En application du principe de la sparation des ordonnateurs et des comptables, les oprations de
recettes et de dpenses dun organisme public doivent tre effectues par son comptable public. Lhabilitation ne
dcoule pas seulement de la qualit de comptable public, mais de la nomination un poste dtermin. Un
comptable public sorti de fonctions ou non encore entr en fonctions ne peut faire doprations dans sexposer
tre dclar comptable de fait, de mme que celui qui simmisce dans la gestion dun autre organisme public.
Un comptable public rgulirement nomm mais nayant pas prt serment nest pas pour autant
comptable de fait. Un rgisseur davances ou de recettes rgulirement nomm qui ne respecte pas les
modalits de fonctionnement de sa rgie peut aussi tre comptable de fait : ainsi, celui qui na pas respect la
limit fixe aux encaissements, ni la priodicit des reversements dans la caisse du comptable public auquel il
est rattach.
Une collectivit peut confier une tche un organisme priv par une convention qui vaudra titre lgal
pour encaisser des recettes, effectuer des dpenses ou les deux la fois : par exemple un trait daffermage
pour la distribution des eaux habilitant la socit fermire collecter auprs des usagers non seulement le prix
de leau mais aussi des taxes communales.
Labsence de convention cre en rgle gnrale une situation constitutive de gestion de fait. La
convention peut toutefois ne pas constituer un titre rgulier pour des raisons de fond ou de forme :
- parce quelle na pas t conclue selon une procdure ou dans des formes rgulires ;
- parce que son objet mme est irrgulier ;
- parce quelle comporte des oprations trangres lobjet de lorganisme signataire ;
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- parce quelle ne laisse aucune autonomie de dcision lorganisme cocontractant.

MANIEMENT ET DETENTION
Aprs navoir admis lexistence dune gestion de fait que dans le cas de maniement de deniers publics
et lavoir exclue en cas de simple dtention, la Cour des comptes tait revenue une conception plus large la
suite de la loi n54-1306 du 31 dcembre 1954.
Le maniement est lensemble des recouvrements et paiements ; il peut tre de brve main (sens
courant) ou de longue main (il dsigne alors lorganisation des irrgularits plutt que la manipulation des fonds
ou valeurs).

FONDS ET VALEURS
Il ny a de gestion de fait que de fonds ou de valeurs (pas de matires ou de matriels).
DENIERS PRIVES REGLEMENTES
Les comptables publics grent et manient principalement des fonds et des valeurs appartenant aux
organismes publics (deniers publics dans la terminologie traditionnelle). Ils grent aussi des fonds et des valeurs
appartenant des personnes prives, confis eux en application dune rglementation (dans le secteur
mdico-social : les honoraires perus par les mdecins hospitaliers et les fonds ou valeurs appartenant des
malades).

IV - PERSONNES DECLAREES COMPTABLES DE FAIT
MANIEMENT DE BREVE ET DE LONGUE MAIN
Dans la gestion de fait par encaissement irrgulier dune recette destine ou affecte un organisme
public dot dun comptable public, le comptable de fait est celui qui a peru les fonds, organis la procdure ou
fait les deux la fois ; il est frquent quune seule personne soit implique. La gestion de fait par extraction
irrgulire de deniers publics, elle, suppose une connivence entre un agent dun organisme public et le
bnficiaire des paiements qui accepte de lui restituer tout ou partie des fonds reus ; la procdure mettra donc
en cause en rgle gnrale au moins deux personnes, une au sein de lorganisme public, qui permet lextraction
des fonds et une lextrieur, qui les reoit.
Le comptable de fait nest pas seulement celui qui a mani personnellement les fonds publics dans
des conditions irrgulires : la jurisprudence ancienne retenait aussi bien celui qui avait manipul les fonds,
qualifi de comptable de fait de brve main que celui qui avait ordonn ou organis le maniement irrgulier,
qualifi de comptable de longue main . La notion de comptable de longue main est large, incluant
lorganisateur des irrgularits aussi bien que ceux qui sy sont prts.
Gnralement applique aux suprieurs hirarchiques des auteurs dirrgularits, la notion de
maniement de longue main stend dautres personnes qui, sans avoir autorit hirarchique sur les auteurs de
la gestion de fait, auraient pu lempcher ou la faire cesser.
Le juge des comptes peut dclarer comptables de fait lauteur principal des irrgularits, ses
subordonnes, sauf sils sont de simples excutants, et ses suprieurs, sauf sils ignoraient les faits.

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PERSONNES MORALES, PERSONNES PHYSIQUES
Une personne morale peut tre comptable de fait au mme titre quune personne physique.
Dclarer comptable de fait une personne morale doit tre soigneusement distingue de la dclaration de lun de
ses reprsentants titre personnel.

SOLIDARITE ENTRE COMPTABLES DE FAIT
Dans une gestion de fait, les diffrents coauteurs des irrgularits sont souvent dclars
comptables de fait conjointement et solidairement. Cette solidarit ne se prsume toutefois pas, et ne
sapplique pas ncessairement lensemble des oprations.
La solidarit entre comptables de fait est prononce au stade de la dclaration de gestion de fait. Ses
effets apparaissent notamment :
- dans lobligation de rendre compte qui sadresse tous, mme si chacun, en signant le compte
unique de la gestion de fait, ne sapproprie que les oprations qui le concernent ;
- dans lobligation de rpondre aux autres injonctions prononces par le juge des comptes et qui
sadressent aux comptables de fait conjoints et solidaires ;
- dans lobligation de rgler le montant du dbet, larrt prcisant les personnes entre lesquelles
la solidarit joue.

CAS PARTICULIERS
Les ordonnateurs sont les premiers viss par la procdure de gestion de fait qui dcoule de la
sparation des fonctions dordonnateur et de comptable et de limmixtion du premier dans les fonctions rserves
du second. Un ministre peut tre dclar comptable de fait. Il sera le plus souvent comptable de fait de longue
main des deniers de lEtat, pour avoir connu et tolr des irrgularits.
Selon la loi n63-156 du 23 fvrier 1963, la responsabilit pcuniaire des comptables publics stend
aux actes des comptables de fait, sils ont eu connaissance de ces actes et ne les ont pas signals leurs
suprieurs hirarchiques. Nanmoins, la Cour des comptes a longtemps vit de dclarer un comptable de
droit comptable de fait, le risque tant en effet daboutir deux dbets pour une mme opration irrgulire.
La jurisprudence peut se rsumer ainsi :
- lorsque le comptable patent a activement particip aux oprations irrgulires, il est dclar
comptable de fait ;
- lorsque le comptable patent a seulement facilit les oprations irrgulires sans y participer, sa
responsabilit personnelle et pcuniaire nest mise en jeu qu titre subsidiaire.
Un banquier auprs duquel est ouvert un compte utilis pour une gestion de fait parat rpondre la
dfinition mme du comptable de brve main ; pourtant, la jurisprudence le laisse gnralement lcart. En tout
tat de cause, un banquier ou un notaire sera dclar comptable de fait si son intervention est alle au-del de
celle dun dpositaire de fonds.
Le nombre de gestions de fait serait plus faible si les succursales de banque appliquaient avec plus de
rigueur la rglementation relative aux ouvertures de comptes : ainsi, des comptes ont t irrgulirement ouverts
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au nom dagents de lEtat s qualit alors que le service quils dirigent na ni personnalit morale, ni autonomie
financire.

V - ETAPES DE LA PROCEDURE
Les tapes de la procdure de gestion de fait, caractristiques de cette procdure et sources de
complexit, rsultent de la combinaison de trois rgles, deux traditionnelles et une nouvelle :
- l'existence de stades successifs ;
- la rgle du double arrt ;
- la coexistence, selon les cas, d'audiences publiques ou non.
ENCHAINEMENT DES ETAPES
La procdure de gestion de fait comporte, dans chaque instance, plusieurs stades :
- la dclaration de gestion de fait, par laquelle le juge des comptes dclare une ou plusieurs
personnes comptables de fait de deniers d'un organisme public. Cet acte en fait des comptables publics, c'est--
dire des agents publics soumis des obligations particulires assorties de responsabilits spcialement
sanctionnes ;
- le jugement du compte, par lequel le juge des comptes tire les consquences de la vrification
des oprations dcrites dans le compte par le comptable de fait, comme il le fait systmatiquement pour les
comptes annuels des comptables publics patents. Les spcificits du jugement des comptes des comptables de
fait sont nombreuses. Le juge des comptes devra d'abord obtenir un compte des oprations irrgulires du
comptable de fait qui se trouve soumis, comme un comptable patent, l'obligation de rendre un compte la Cour
des comptes ou la chambre rgionale des comptes territorialement comptente. Parce que la procdure de
gestion de fait est un processus de rgularisation non seulement comptable, mais aussi budgtaire, le comptable
de fait devra obtenir de l'organe dlibrant de l'organisme public dont il a mani les fonds une reconnaissance
de l'utilit publique des dpenses irrgulirement effectues. La vrification des oprations conduira la
fixation d'une ligne de compte, autrement dit un arrt de compte, et ventuellement la mise en dbet du
comptable de fait ;
- l'amende n'est pas prononce systmatiquement ; elle est une sanction que le juge des comptes a
la facult d'infliger au comptable de fait, alors que le dbet n'a pas juridiquement le caractre d'une sanction ;
- le quitus est le stade final. Il signifie que le comptable de fait est libr de sa responsabilit
l'gard de la collectivit publique dont il a t temporairement le comptable dans des conditions irrgulires.
La rgle du double arrt est la forme ancienne et incontestablement efficace d'une contradiction
mene par crit. Toute charge est prononce d'abord titre provisoire afin qu'une discussion ait lieu avant que
le juge statue titre dfinitif. Ainsi une charge l'encontre d'un comptable suppose pralablement une
injonction qui prend place dans les dispositions provisoires d'un jugement. Ds lors que cette forme de
contradiction par crit rpond au souci d'assurer les droits de la dfense, elle ne s'applique pas de faon
systmatique. Si aucune charge n'est retenue, il n'est pas ncessaire pour le juge des comptes de passer
d'abord par une disposition provisoire.
La rgle du double arrt et l'existence de stades successifs dans la procdure de gestion de fait ont
pour consquence que les mmes magistrats ont connatre divers stades d'une mme affaire. Il n'en
dcoule aucune irrgularit de procdure au regard des exigences d'impartialit.
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Les audiences de la Cour et des chambres rgionales des comptes n'taient dans un premier temps
pas publiques, mais ce principe a souffert des exceptions de plus en plus nombreuses depuis 1995. La
premire exception a concern les audiences l'issue desquelles les chambres rgionales des comptes et la
Cour des comptes statuent titre dfinitif sur une amende. Cette exception s'appliquait toutes les amendes -
amendes pour gestion de fait, amendes pour retard dans la production des comptes ou dans les rponses aux
injonctions du juge des comptes - mais seulement aux amendes.
Les rformes de 1995 et 1996 introduisant l'audience publique en matire d'amende dans les
chambres rgionales des comptes d'abord, la Cour des comptes ensuite, se sont trouves justifies a posteriori
par le Conseil d'Etat.
La loi n 2001-1248 du 21 dcembre 2001 a largi les cas de publicit en ajoutant les audiences de la
Cour des comptes et des chambres rgionales des comptes en matire de gestion de fait, tous les stades de
la procdure. Toutefois, le dcret d'application de la loi de 2001 a prcis qu'il s'agissait seulement des
audiences au cours desquelles le juge des comptes statuait titre dfinitif
L'audience publique ne s'applique qu'aux dcisions caractre dfinitif, interprtation restrictive de la
loi donne par le dcret d'application. Deux cas sont distinguer :
- dans le cas le plus frquent, la dcision dfinitive prendre a t prcde de dispositions
provisoires : dclaration provisoire de gestion de fait, ligne de compte provisoire, amende provisoire ;
- il arrive aussi que la dcision prise soit d'emble dfinitive ; par exemple, un non-lieu dclaration
de gestion de fait dans une procdure initie par un rquisitoire du ministre public.
Les incertitudes jurisprudentielles pourraient tre leves partir de quelques principes :
- l'organisation d'une audience ne doit pas prjuger de la dcision prendre ;
- la collectivit dont les fonds ont t manis irrgulirement est une partie l'instance de gestion
de fait ; donc le juge des comptes ne devrait pas considrer quen prononant un non-lieu gestion de fait, il ne
lse personne et quil peut statuer demble titre dfinitif ;
- lchange de mmoires dsormais organis au stade de la dclaration de la gestion de fait va
dans le mme sens : cest lui retirer son utilit que de prononcer demble un non-lieu dclaration de la gestion
de fait, tout particulirement lorsque ce non-lieu ne vise que certaines personnes tandis que dautres sont
dclares titre provisoires comptables de fait.
Ds lors que les dcisions provisoires doivent tre rendues en audience non publique et les dcisions
dfinitives aprs une audience publique, la combinaison des rgles de procdure conduit dissocier les
jugements comportant des dcisions provisoires et les jugements comportant des dcisions dfinitives.
Combins avec la rgle du double arrt, les diffrents stades de la procdure conduisent la
squence thorique suivante :
- dclaration provisoire de gestion de fait;
- dclaration dfinitive de gestion de fait;
- fixation de la ligne de compte provisoire;
- fixation de la ligne de compte dfinitive;
- amende provisoire;
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- amende dfinitive;
- quitus.
En raison de la ncessit de distinguer les dispositions provisoires, dlibres en audience non
publique, et les dispositions dfinitives, dlibres aprs une audience publique, cette squence se complique
lgrement :
- dclaration provisoire de gestion de fait ;
- dclaration dfinitive de gestion de fait ;
- injonction de produire un compte ;
- fixation de la ligne de compte provisoire ;
- fixation de la ligne de compte dfinitive ;
- amende provisoire.

DECLARATION DE GESTION DE FAIT
La dclaration de gestion de fait, premire tape de la procdure, a pour objet d'affirmer l'existence
d'une gestion de fait et d'assujettir une ou plusieurs personnes nommment dsignes aux obligations
qui sont normalement celles des comptables publics. Une dclaration de gestion de fait n'a ni caractre
disciplinaire, ni caractre pnal et n'est pas une sanction. Cette dclaration doit tre motive.
L'instruction peut tre ouverte, comme il a t indiqu, par un rquisitoire du Ministre public ou non.
Les pouvoirs du rapporteur sont les mmes dans tous les cas. La diffrence est qu'en cas de rquisitoire, le
rapporteur effectue des investigations dans un cadre qui lui est trac, mme si ce cadre n'est pas limitatif, et
qu'en gnral ce rquisitoire s'appuie sur certains documents. En revanche, lorsque le rapporteur dcouvre la
gestion de fait l'occasion d'un contrle, c'est lui qui recueille l'information et les pices qui vont conduire le juge,
statuant collgialement, dclarer la gestion de fait.
Que le rapporteur ait au dpart quelques lments ou n'en ait aucun, ses pouvoirs d'investigation sont
les mmes. La procdure, conformment aux rgles applicables de faon gnrale devant le juge des comptes,
est inquisitoriale : le rapporteur cherche l'information ; il ne se borne pas analyser les arguments des parties.
Au stade de la dclaration provisoire, le juge des comptes peut ne se fonder que sur des
prsomptions alors qu'au stade de la dclaration dfinitive, il devra apporter la preuve de l'existence
d'une gestion de fait et de la participation aux oprations irrgulires des personnes dsignes.
Bien que ce point ne soit pas encore rgl par la jurisprudence, il semble ncessaire d'introduire la
notion de non-lieu prononc titre provisoire. Tel est le cas dans une gestion de fait concernant plusieurs
personnes, ce qui est la situation la plus frquente.
Bien qu'elles ne soient pas encore des comptables publics, les personnes dclares provisoirement
comptables de fait peuvent avoir communication des pices sur lesquelles sont fondes les dispositions du
jugement les dclarant provisoirement comptables de fait dans les mmes conditions qu'un comptable public.
Au vu des dispositions de la dclaration provisoire de gestion de fait, un dbat crit s'engage entre le
juge et les personnes dclares provisoirement comptables de fait peut aussi s'engager entre les personnes
dclares comptables de fait elles-mmes, dont les intrts sont souvent divergents : une personne peut nier
l'existence d'une gestion de fait, ou la reconnatre, mais faire valoir qu'elle-mme n'est pas comptable de fait, ou
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encore reconnatre sa qualit de comptable de fait, mais fournir des arguments chargeant une autre personne
dclare comptable de fait titre provisoire, voire tendant faire dclarer comptable de fait un tiers l'instance.
Le dbat crit peut tre complt par des auditions.
Si l'instruction n'tablit pas l'existence d'une gestion de fait, le juge des comptes prononce par arrt
dfinitif un non-lieu dclaration de gestion de fait et la procdure est termine. Si l'instruction tablit
l'existence d'une gestion de fait, mais ne confirme pas la participation d'une personne qui avait t dclare
comptable de fait titre provisoire, l'arrt de dclaration dfinitive la met hors de cause.
Tant que la procdure de gestion de fait n'est pas termine, le juge des comptes peut tendre la
gestion de fait de nouvelles oprations irrgulires ou de nouvelles personnes. Pour expliciter cette dernire
facult, il prononce au dbut de la procdure une rserve l'gard de toutes autres personnes susceptibles
d'avoir particip la gestion de fait ou de l'avoir facilite.
Pour passer la dclaration dfinitive, le juge des comptes se borne souvent constater que
les arguments utiliss par lui dans l'arrt de dclaration provisoire n'ont pas t contests par les
personnes mises en cause : l'arrt de dclaration dfinitive mentionne alors que les comptables de fait ne
contestent ni les faits, ni leur qualification, qu'ils aient adress une rponse ou qu'ils ne l'aient pas fait, pourvu
dans ce dernier cas que la preuve existe que l'arrt provisoire leur a t notifi. Une abondante jurisprudence
existe sur le fait que la production et la signature de son compte sans objection par le comptable de fait vaut
acquiescement de sa part.
Pour viter un allongement excessif de la procdure, le juge, en mme temps qu'il dclarait une
gestion de fait titre provisoire, enjoignait gnralement aux personnes qu'il mettait en cause de produire le
compte de leurs oprations irrgulires. Les personnes dclares titre provisoire comptables de fait avaient
donc un choix, mentionn explicitement dans l'arrt : soit contester l'existence d'une gestion de fait ou leur qualit
de comptable de fait ; soit admettre la dclaration de gestion de fait et leur implication et produire le compte
rclam.
En mme temps qu'il dclare titre provisoire une gestion de fait, le juge des comptes enjoint au
comptable de fait, le cas chant, de se vider les mains , c'est--dire de verser dans la caisse du comptable
patent de la collectivit publique les fonds qu'il peut avoir conservs. L'injonction de se vider les mains signifie
implicitement que le comptable de fait doit mettre fin aux oprations irrgulires, si celles-ci n'ont pas dj cess.
Cependant l'injonction de mettre fin aux oprations irrgulires est parfois explicite.

JUGEMENT DU COMPTE
La premire obligation laquelle se trouve assujettie la personne dclare comptable de fait est
celle de compter devant le juge financier, c'est--dire de lui produire un compte des oprations irrgulires :
les recettes de la gestion de fait sont les sommes irrgulirement encaisses ou les sommes irrgulirement
extraites d'une caisse publique, par exemple au moyen de mandats fictifs ; les dpenses sont l'emploi qui en a
t fait.
Alors que le comptable patent est rglementairement tenu de produire ses comptes sans qu'il soit
besoin de le lui rappeler, le comptable de fait se voit rappeler son obligation par une injonction du juge des
comptes. En l'absence de disposition rglementaire fixant tant l'obligation pour un comptable de fait que le dlai
de cette production, cette injonction est ncessaire.
Si le juge des comptes n'obtient pas du comptable de fait la production de son compte, il peut
demander que soit dsign un commis d'office pour dresser les comptes d'aprs les documents du comptable de
fait, comme pour un comptable patent.
Le compte de la gestion de fait n'obit aucune rgle particulire de prsentation, mais il doit
tre complet, unique, sign par le ou les comptables de fait et appuy de pices justificatives, parmi lesquelles la
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reconnaissance de l'utilit publique des dpenses par l'autorit budgtaire de la collectivit publique occupe
une place particulire.
Le compte de la gestion de fait doit tre tabli spcialement et se limiter aux oprations correspondant
la procdure ouverte par le juge des comptes, sauf si l'identification des oprations irrgulires n'est pas encore
possible. Le compte de la gestion de fait doit tre tenu en encaissements et dcaissements et non en crances
et en dettes (droits constats).
Le compte doit tre sign par chacun des comptables de fait, avec ventuellement la mention
restrictive pour les oprations qui le concernent pour ceux d'entre eux qui ne sont responsables que d'une
partie des oprations dcrites au compte.
La production d'un compte est une formalit essentielle dans une procdure de gestion de fait
dont la raison d'tre est de juger les oprations effectues en dehors des rgles de la comptabilit publique et de
le faire dans des conditions qui se rapprochent de celles valables pour les comptes des comptables patents.
Le contrle par le juge financier du compte d'une gestion de fait prsente des diffrences par rapport
au contrle d'un compte patent. L'objet en est, en partant des recettes et des dpenses allgues par le
comptable de fait, de parvenir aux montants de recettes et de dpenses qui seront accepts, autrement dit une
ligne de compte rcapitulant d'une part le total des recettes admises , d'autre part le total des dpenses
alloues , la diffrence ventuelle tant verser par le comptable de fait la collectivit publique dont il a
irrgulirement mani les fonds
Le juge des comptes considre que les dpenses de la gestion de fait ne sauraient tre alloues
que dans la limite des recettes; le surplus reprsente l'emploi de fonds privs dont il n'a pas connatre.
La ligne de compte d'une gestion de fait, qu'elle soit provisoire ou dfinitive, reprend le total des
recettes, le total des dpenses et le solde (positif ou nul) entre les deux. Si ce solde n'a pas t revers, le
comptable de fait sera mis en dbet; s'il l'a t avant que soit fixe la ligne de compte dfinitive, le juge des
comptes prendra acte dans le jugement de ce reversement, mais sans pour autant modifier le solde. En effet, le
reversement de l'excdent des recettes sur les dpenses ne saurait modifier le total des sommes irrgulirement
manies, tant en recettes qu'en dpenses.
Le dbet ne peut tre prononc que lorsque la ligne de compte dfinitive est fixe. Ce point de
jurisprudence est dsormais tranch. Le juge des comptes peut prononcer des forcements en recettes et carter
des dpenses par plusieurs jugements successifs, mais il doit chaque fois rectifier la ligne de compte
prcdemment tablie et ce n'est qu'aprs fixation de la ligne de compte dfinitive que le reliquat ventuel sera
mis la charge du comptable, le juge prononant un dbet.
Les recettes et les dpenses dcrites au compte de la gestion de fait doivent en principe tre
appuyes de justifications (factures, relevs d'oprations bancaires etc.), rgle analogue celle pose en
comptabilit prive selon lequel chaque enregistrement comptable doit tre appuy d'une pice justificative. Ces
documents doivent tre produits au juge des comptes en mme temps que le compte. Si les justifications
fournies ne sont pas suffisantes, le juge des comptes en rclame d'autres par voie d'injonction. S'il n'en obtient
pas, il n'allouera pas la dpense et demandera le reversement dans la caisse du comptable patent des sommes
correspondantes.
Si le principe est que les oprations dcrites dans le compte doivent tre appuyes de justifications, la
nature mme de la gestion de fait, procdure de rgularisation, a conduit en attnuer la rigueur. Le juge des
comptes supple par des considrations d'quit l'insuffisance des justifications produites selon la loi du 23
fvrier 1963 qui confirme une jurisprudence ancienne. Cette facult, souvent utilise, s'exerce hors le cas de
mauvaise foi ou d'infidlit du comptable de fait ; la mauvaise foi ou l'infidlit rsultera le plus souvent d'une
condamnation pnale.
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Le juge des comptes est li par les constatations du juge pnal mais, comme l'a prcis le Conseil
d'tat propos d'une gestion de fait, l'autorit de la chose juge au pnal ne s'impose aux juridictions
administratives qu'en ce qui concerne les constatations de fait que les juges rpressifs ont retenues et qui sont le
support ncessaire de leurs dcisions et ne sattache quaux nonciations se rapportant la personne poursuivie
et non celles se rapportant des personnes en relation avec elle, mais non poursuivies elles-mmes.
Suivant le principe d'assimilation des gestions de fait aux gestions patentes, la reconnaissance de
l'utilit publique intervenant dans une procdure de gestion de fait pourrait avoir pour objet :
de ratifier des dpenses qui auraient d tre imputes sur des crdits pralablement ouverts
(rgularisation budgtaire) ;
de satisfaire l'obligation lgale de faire arrter les comptes de gestion par les assembles
dlibrantes (rgularisation comptable), leur rglement dfinitif incombant au juge des comptes.
L'intervention de l'autorit budgtaire dans la procdure de gestion de fait dcoule de son objet
principal qui est de rgulariser des oprations effectues irrgulirement. La reconnaissance de lutilit publique
des dpenses de la gestion de fait quivaut une ouverture titre rtroactif.
Lutilit publique peut tre reconnue toutes les dpenses, certaines dentre elles ou ntre
reconnue aucune.
La reconnaissance de l'utilit publique des dpenses de la gestion de fait est ncessaire, mais
non suffisante pour que le juge des comptes alloue les dpenses de la gestion de fait. En effet, elle ne justifie
pas par elle-mme la rgularit des dpenses allgues par le comptable de fait et c'est au juge des comptes
qu'il appartient d'apprcier cette rgularit, au vu des justifications fournies par le comptable de fait et de la
rglementation applicable aux dpenses en cause.
Dans le cas dune gestion de fait des deniers de lEtat, la reconnaissance de lutilit publique des
dpenses incombe au Parlement.
La fixation de la ligne de compte dfinitive s'accompagne ou non de la mise en dbet du comptable de
fait. Le dbet est la somme que le comptable de fait doit la collectivit publique dont les fonds ont t
manis. Il est gal la diffrence entre les recettes et les dpenses figurant dans la ligne de compte dfinitive,
dduction faite des versements que le comptable de fait a pu effectuer dans la caisse du comptable patent avant
l'ouverture de la procdure de gestion de fait ou pendant son droulement, spontanment ou sur injonction
formule dans un des arrts qui se sont succd: injonction de se vider les mains, au dbut de la procdure ;
injonction de versement de sommes dtermines, dans la suite de la procdure.

AMENDE POUR GESTION DE FAIT
Les comptables de fait peuvent, dans le cas o ils n'ont pas fait l'objet des poursuites prvues
l'article 433-12 du code pnal, tre condamns l'amende par la Cour des comptes en raison de leur immixtion
dans les fonctions de comptable public. Cette amende est calcule suivant l'importance et la dure de la
dtention ou du maniement des deniers. Son montant ne pourra dpasser le total des sommes indment
dtenues ou manies (Code des juridictions financires).
En premier lieu, le juge des comptes ne peut pas infliger d'amende un comptable de fait lorsque
celui-ci a fait l'objet de poursuites pnales au titre de l'article 433-12 du code pnal punissant l'usurpation de
fonctions. Cette exception a eu jusqu' prsent une porte rduite, les poursuites pnales sur ce fondement
ayant t trs rares. Elle veut que le comptable de fait ait t condamn par le juge pnal, ou poursuivi mais non
condamn.
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La seconde limitation est jurisprudentielle. Le juge des comptes ne peut infliger d'amende pour gestion
de fait un comptable de fait qui a fait l'objet de poursuites pour ce motif devant la cour de discipline
budgtaire et financire.
L'amende pour gestion de fait n'est pas inflige dans tous les cas, bien que la Cour ait pu poser le
principe qu'elle devait toujours tre inflige, les donnes de fait, notamment l'usage rserv aux fonds
irrgulirement manis, constituant de simples circonstances aggravantes ou attnuantes qui ne sont prises en
compte que pour la fixation du quantum de l'amende. Les non-lieux amende sont frquents.
Le maximum de l'amende est "le total des sommes indment manies ou dtenues", ce qui signifie le
total des recettes admises titre dfinitif par le juge. Ce maximum est rarement atteint. Le juge des comptes a
longtemps inflig des amendes modres, voire symboliques.
Le produit de lamende est affect la collectivit publique dont les fonds ont t irrgulirement
dtenus ou manis, comme les dbets prononcs par le juge des comptes.
Le principe de la personnalit des peines :
exclut toute solidarit entre les comptables de fait ;
a pour consquence qu'une amende ne peut tre inflige un comptable de fait dcd ; que, si
elle a t prononce titre provisoire, elle ne peut tre confirme titre dfinitif si le comptable de fait dcde
entre les deux arrts.

APUREMENT DU DEBET ET DE LAMENDE, QUITUS
Comme dans les gestions patentes, le dbet doit tre rgl par versement dans la caisse de
l'organisme dont les fonds ont t irrgulirement manis.
La principale particularit de la gestion de fait tient dans ce domaine la solidarit frquemment
prononce entre les comptables de fait et qui produit ses effets sur le dbet, mais non sur les amendes. Le
rglement par un des codbiteurs est libratoire l'gard des autres, comme il l'est lorsqu'il se fait en rponse
une injonction de versement.
Une autre faon d'apurer un dbet ou une amende prononce par le juge des comptes est la dcharge
de responsabilit - mais on voit mal dans quelles circonstances la force majeure sur laquelle elle se fonde
trouverait s'appliquer - ou la remise gracieuse accorde par le ministre des finances.
Plus encore que pour les comptables patents, le pouvoir reconnu au ministre des finances
d'accorder remise gracieuse d'un dbet et mme d'une amende prononce par le juge l'encontre d'un
comptable de fait soulve de vritables questions de principe. Ces questions se posent d'autant plus que,
dans le domaine de la gestion de fait, le juge des comptes peut, dans la fixation de la ligne de compte et donc du
montant du dbet, tenir compte de considrations d'quit, ce qui retire l'intervention du ministre des finances
sa principale justification logique.
La dcharge et le quitus marquent la fin de la procdure. Ils sont accords lorsqu'il ne subsiste plus de
charge contre un comptable de fait.

RACCOURCISSEMENT DE LA PROCEDURE
Plusieurs arrts sont ncessaires pour mener une procdure de gestion de fait du dbut la fin, Cette
lourdeur s'est accrue avec l'introduction en 2001 de l'audience publique avant toute dcision dfinitive.
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La jurisprudence fournit des exemples de procdures rduites un arrt. Ce cas s'est rencontr
lorsque :
le comptable de fait ne contestait pas sa qualit, produisait son compte et obtenait une
reconnaissance d'utilit publique au vu de ce compte avant mme toute dclaration de gestion de fait ;
les oprations allgues par le comptable de fait dans son compte taient appuyes de pices
justificatives probantes et n'taient pas entaches d'irrgularits, ou que le montant des dpenses irrgulires
avait t revers dans la caisse de la collectivit publique ;
le reliquat entre les recettes et les dpenses avait t revers ;
l'affaire ne justifiait pas qu'une amende ft prononce.

VI - REGLES DE PROCEDURE
RENVOI AUX REGLES GENERALES
Les rgles de procdure applicables aux gestions de fait sont les rgles gnrales en vigueur
devant les juridictions financires : instruction mene par un magistrat rapporteur ; rdaction d'un rapport qui
fait l'objet de conclusions crites du Ministre public ; examen des propositions du rapporteur par une formation
dlibrante, chambre ou section de chambre, qui entend les observations orales du contre-rapporteur (dont
l'intervention est obligatoire devant la Cour des comptes et facultative devant les chambres rgionales des
comptes) avant de prendre sa dcision qui prend la forme d'un jugement (chambre rgionale des comptes) ou
d'un arrt (Cour des comptes).
Jusqu'en 1993, date de l'institution du droit pour les parties d'tre entendues par la juridiction,
certaines personnes faisaient valoir devant le juge des comptes, en premire instance ou en appel, que le
jugement les dclarant dfinitivement comptables de fait serait intervenu au terme d'une procdure irrgulire
parce que non contradictoire, l'instance ayant abouti au jugement provisoire s'tant droule leur insu. La
Cour des comptes a souvent rappel ce propos que le caractre contradictoire de la procdure tait assur par
la rgle du double arrt, les dispositions provisoires enjoignant au comptable en tant que de besoin de rapporter
toutes explications et justifications sa dcharge et une dcision dfinitive n'intervenant qu'aprs examen
desdites explications et justifications, s'il en est produit.
Les comptables de fait, comme les comptables patents, peuvent obtenir communication tous les
stades de la procdure de gestion de fait des pices justificatives dtenues par la juridiction.
La notification des mmoires d'une partie aux autres parties est particulirement utile dans les gestions
de fait impliquant plusieurs personnes, ce qui est le cas le plus frquent.
Les chambres rgionales des comptes, et la Cour des comptes elle-mme, usent dsormais plus
largement des auditions en complment de la procdure contradictoire crite. Elles ont en effet le droit de
convoquer les comptables de fait, comme notamment tout reprsentant, administrateur, fonctionnaire ou agent
des services, tablissements et organismes contrls.

COMBINAISON DES PROCEDURES JURIDICTIONNELLES ET NON JURIDICTIONNELLES
La Cour des comptes, comme les chambres rgionales des comptes, rend des dcisions
juridictionnelles, mais adopte aussi des observations de gestion qui trouvent place dans des actes non
juridictionnels, caractre public ou non : rapports publics, rfrs, lettres de prsidents de chambre,
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communications du procureur gnral dans le cas de la Cour des comptes ; rapports dobservations, lettres du
prsident ou du commissaire du gouvernement dans le cas des chambres rgionales des comptes.
Dans un arrt important, confirm peu aprs par trois autres dcisions, le Conseil d'Etat a jug que
tant le principe d'impartialit que celui des droits de la dfense faisaient obstacle ce qu'une dcision
juridictionnelle prononant une gestion de fait soit rgulirement rendue par la Cour des comptes alors
que celle-ci avait prcdemment voqu cette affaire dans un rapport public en relevant l'irrgularit des
faits.

REGLES PROPRES A LA GESTION DE FAIT
Les spcificits de la gestion de fait par rapport la procdure applicable aux comptabilits dites
patentes tiennent au fait que la procdure comporte plusieurs tapes successives et qu'il y a frquemment
plusieurs personnes impliques dans une mme affaire.
Comme dans la procdure relative aux comptabilits patentes, arrt provisoire et arrt dfinitif
constituent dans une mme affaire des dcisions juridictionnelles distinctes, auxquelles ne s'applique donc pas le
principe d'invariabilit de la formation de jugement.
En sens contraire, il n'y a pas d'obligation pour le juge de siger, pour rendre son jugement dfinitif,
dans une formation diffrente de celle dans laquelle il a rendu son jugement provisoire.
Par rapport ces rgles de base, la jurisprudence du Conseil d'tat et les modifications lgislatives et
rglementaires depuis 1995 ont notablement accru la spcificit de la procdure de gestion de fait. C'est le cas
de la loi n 2001-1248 du 21 dcembre 2001, du dcret n 2002-1201 du 27 septembre 2002 et du dcret n
2003-186 du 5 mars 2003 :
le rapporteur a t priv de sa voix dlibrante, la Cour des comptes et dans les chambres
rgionales des comptes, tous les stades de la procdure de gestion de fait, que la dcision prendre soit
provisoire ou dfinitive. Le dlibr se fait hors sa prsence ;
les audiences sont publiques, non plus seulement au stade de l'amende, mais aux autres stades
de la procdure pour autant que la disposition prendre soit dfinitive.
La question de la participation du rapporteur au dlibr avait t pose dans plusieurs recours contre
des jugements ou arrts relatifs des gestions de fait, en mme temps que celle du caractre public de
l'audience. La jurisprudence du Conseil d'tat a volu rapidement et la loi du 21 dcembre 2001 a mis fin des
distinctions d'une excessive subtilit.
Le principe d'impartialit fait obstacle ce que le rapporteur d'une chambre rgionale des comptes
participe au jugement d'une gestion de fait, au stade de la dclaration de gestion de fait, dont il a eu connatre
lors d'un contrle. Le Conseil d'tat fondait sa dcision non pas sur la Convention europenne des droits de
l'homme, mais sur les principes gnraux du droit interne. Son argumentation tait tire des larges pouvoirs
d'investigation dont le rapporteur d'une juridiction financire dispose et la dcision du juge de cassation se situe
dans la ligne de deux dcisions antrieures ne concernant pas les juridictions financires.
Une des principales consquences de la rforme intervenue est que le rapport du rapporteur,
jusqu'alors non communicable car couvert par le secret du dlibr, devient communicable aux parties.
Les audiences publiques concernent les procdures de gestion de fait, aux divers stades, avant
toute dcision dfinitive, mais non avant les dcisions provisoires. Les parties - comptables de fait, ordonnateur
de la collectivit publique concerne - sont averties par lettre du jour o l'affaire sera appele l'audience, ce qui
ne leur impose pas de se prsenter, et l'ordre du jour de l'audience publique est affich la porte de la juridiction.
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Lors de l'audience publique, l'ordre des interventions est le suivant :
le rapporteur rsume l'affaire ; ds lors qu'il ne participe plus au dlibr, il peut faire connatre ses
propositions ;
le reprsentant du Ministre public prsente ses conclusions, qui peuvent diffrer des conclusions
crites rdiges avant l'audience. S'il ne parle pas en dernier, la diffrence du commissaire du gouvernement
prs une juridiction administrative, c'est parce que son rle n'est pas le mme et se rapproche de celui d'un
magistrat d'un parquet judiciaire. En particulier, il peut tre partie principale l'instance lorsqu'il est l'origine de
la procdure de gestion de fait.
la ou les parties prsentes et qui se sont fait connatre lorsque l'affaire est appele peuvent
exposer, soit en personne, soit par un avocat, des observations ;
des questions peuvent tre poses, avec l'autorisation du prsident de sance, au rapporteur par
un membre de la formation dlibrante, le Ministre public ou une partie. Des questions peuvent tre poses
dans les mmes conditions aux parties par un membre de la formation dlibrante, le Ministre public ou le
rapporteur. Pendant les dbats, les membres de la formation dlibrante veillent ne pas faire connatre leur
opinion.
Le dlibr a lieu hors de la prsence du public, des parties et du Ministre public, aprs l'audience
publique, immdiatement ou non. Le rapporteur en est dsormais exclu.

COMPATIBILITE AVEC LA CONVENTION EUROPEENNE DES DROITS DE LHOMME
La compatibilit de la procdure en vigueur avec les principes poss par la Convention europenne
des droits de l'homme a t conteste, plusieurs reprises devant les juridictions financires, qu'il s'agisse de
l'absence de caractre public de l'audience ou de la participation du rapporteur au dlibr et la
jurisprudence puis la lgislation et la rglementation ont chang depuis 1995. Ces questions ont reu des
rponses, mais pas de la part de la Cour europenne des droits de l'homme elle-mme.
La Cour europenne, sans toutefois avoir encore statu sur le fond, a contredit tant le Conseil d'Etat
que la Cour des comptes en prenant une position dire vrai relativement prvisible : la procdure de gestion de
fait est soumise larticle 6 paragraphe 1 de la Convention. Cette affirmation vaut pour l'ensemble de la
procdure. Selon la Cour europenne, il y a contestation sur une obligation de caractre civil au sens de la
Convention en raison de la mise en dbet qu'encourt un comptable de fait.

VOIES DE RECOURS
Les voies de recours ouvertes en matire de gestion de fait sont les mmes que celles relatives aux
autres jugements et arrts rendus par les juridictions financires :
les jugements des chambres rgionales des comptes peuvent tre frapps d'appel devant la Cour
des comptes. Ils peuvent galement tre rviss par la chambre rgionale elle-mme ;
les arrts de la Cour des comptes peuvent faire l'objet d'un pourvoi en cassation devant le Conseil
d'tat. Ils peuvent aussi tre rviss par la Cour elle-mme.
La particularit de la procdure de gestion de fait est de comporter des dispositions caractre
provisoire et caractre dfinitif (au sens de ce terme propre aux juridictions financires et dcoulant de la rgle
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du double arrt) plusieurs stades. Or, seules ces dispositions dfinitives peuvent faire l'objet d'un
recours.
Les dispositions dfinitives prises au cours d'une procdure doivent tre soigneusement distingues
les unes des autres :
une dclaration dfinitive de gestion de fait d'une chambre rgionale des comptes peut, par
exemple, faire l'objet d'un appel devant la Cour des comptes sans qu'il y ait lieu d'attendre que la chambre
rgionale ait statu dfinitivement sur la ligne de compte de la gestion de fait et sur l'amende ventuelle ;
un recours contre une dcision dfinitive ne peut tre l'occasion d'attaquer une dcision antrieure
alors que le dlai de recours de deux mois est dpass. Ainsi, un recours contre une ligne de compte dfinitive
ne peut contester la dclaration dfinitive de gestion de fait dcide par un jugement antrieur ;
un recours contre une amende dfinitive ne peut tre l'occasion de contester la dclaration
dfinitive ou la ligne de compte dfinitive.
Ce principe vaut galement pour le juge d'appel. Saisi d'une dcision dfinitive, celui-ci :
n'a pas examiner les dcisions dfinitives qui auraient t prises antrieurement. Ce principe
pourrait cependant soulever des difficults d'application dans certains cas ;
peut rejuger la dcision qui lui est soumise, mais sans se substituer au juge de premier ressort pour
les autres tapes de la procdure.

SUSPENSION DE FONCTIONS DES COMPTABLES DE FAIT ORDONNATEURS LOCAUX
Les conseillers municipaux, conseillers gnraux et conseillers rgionaux dclars comptables de fait
taient pour ce motif inligibles jusqu la loi n 2001-1248 du 21 dcembre 2001 qui a modifi le Code lectoral
sur ce point important.
Outre l'inligibilit la date de l'lection, le code lectoral prvoyait une procdure de dmission
d'office en cours de mandat dans ses articles L. 236 (cas d'un conseiller municipal), L. 205 (cas d'un conseiller
gnral) et L. 341 (cas d'un conseiller rgional). Cette dmission d'office tait mise en oeuvre par le prfet
(conseiller municipal et conseiller rgional) ou par le conseil gnral (conseiller gnral).
La loi du 21 dcembre 2001 a institu une suspension de fonctions applicable aux prsidents de
conseil gnral, aux maires, aux prsidents d'tablissements publics de coopration intercommunale, aux
prsidents de conseil rgional et au prsident du conseil excutif de Corse. L'assemble dlibrante dsigne un
remplaant provisoire. La suspension de fonctions n'exige aucune formalit. Elle prend effet compter de la
notification du jugement de dclaration dfinitive de gestion de fait. Pour viter toute ambigut, ce type de
jugement doit comporter, pour information, la mention des consquences dfinies par les articles prcits.
La suspension de fonctions ne concerne que les ordonnateurs lus locaux c'est--dire, dans des
termes plus prcis, les maires, les prsidents de conseil gnral, y compris dans la collectivit de Saint-Pierre-et-
Miquelon, les prsidents de conseil rgional, le prsident du conseil excutif de Corse et les prsidents
d'tablissements publics de coopration intercommunale (syndicats de communes, communauts urbaines,
communauts de communes, etc.). Elle ne concerne pas les autres ordonnateurs.
En cas de dclaration de gestion de fait, l'assemble dlibrante confie un vice-prsident ou un
adjoint le mandatement des dpenses pendant la suspension des fonctions de l'ordonnateur. Pour viter la
paralysie de la collectivit territoriale ou de l'tablissement public local, le prfet peut demander un maire de
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convoquer le conseil municipal afin de confier un adjoint les fonctions numres par la loi, mais sans pouvoir
contraindre l'assemble dlibrante dlibrer.

CONCLUSION
L'utilit de la procdure de gestion de fait est de corriger et de sanctionner les violations d'une rgle
fondamentale de la comptabilit publique, la sparation des ordonnateurs et des comptables et son corollaire, le
rle exclusif du comptable public.
La gestion de fait donne le moyen de distinguer deux niveaux d'irrgularits :
des recettes et des dpenses publiques ont t effectues par des moyens non-conformes la
rglementation. C'est le premier niveau d'irrgularit, qui dtermine l'existence d'une gestion de fait ;
certaines de ces oprations auraient pu tre faites par des voies rgulires ou n'auraient pas pu
l'tre. Dans ce dernier cas, il y a un second niveau d'irrgularit. Ce deuxime niveau dtermine le montant des
sommes que les comptables de fait auront verser dans la caisse publique (dbet).
L'amende pour gestion de fait peut sanctionner les deux niveaux d'irrgularits.
Un troisime niveau d'irrgularits peut exister, qui concerne le juge pnal : c'est le dtournement de
fonds.
Diverses critiques sont formules l'encontre de la procdure de gestion de fait, auxquelles
s'attachent des propositions de rforme. Compte tenu des rformes rcentes, on mentionnera :
la critique de l'auto-saisine, d'autant plus sensible que les juridictions financires sont dotes des
trois organes correspondant aux trois fonctions dont la sparation est souhaite pour des raisons de principe. Il
suffirait donc de rserver chaque fonction (poursuite, instruction, jugement) aux trois organes (ministre public,
rapporteur, formation collgiale).
l'institution d'une procdure simplifie ne dbouchant pas sur une condamnation l'amende a t
suggre
la procdure tant, d'une manire gnrale, trop lourde, la rgle du double arrt pourrait tre
supprime, au moins aux stades de la dclaration de gestion de fait et de l'amende pour gestion de fait ;
une suppression de la formalit de la reconnaissance de l'utilit publique des dpenses par
l'autorit budgtaire pourrait mme tre envisage en raison de son excessive complexit, le juge des comptes
statuant lui-mme sur ce point. Un arrt de la Cour des comptes comporte une critique implicite de cette
formalit.

Rp. du Bnin, Porto-Novo, ERSUMA du 18 au 22 dcembre 2006
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