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I NSTITUT D ’A DMINISTRATION DES E NTREPRISES DE C LERMONT -F D Université d’Auvergne

INSTITUT D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISES DE CLERMONT-FD

Université d’Auvergne Clermont I Faculté des Sciences Économiques et de Gestion Master 2 Comptabilité Contrôle Audit

Année universitaire 2009-20010 Consolidation Fabien ROUX

Cours Référentiel CRC 99-02 et IAS / IFRS

IAS 11 contrats de construction

IAS 17 Contrat de location

IAS 19 Avantages du personnel (engagement de retraite)

IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et information à fournir sur l'aide publique

IAS 39 Instruments financiers : constatation et évaluation (hors instrument de couverture)

IFRS 3 version 2008 Ecart de Première consolidation

IFRS 2 Paiement en actions et assimilés

Chapitre I

Le retraitement du crédit - bail

Chapitre II

Les instruments financiers

Chapitre III

La Subvention d'investissement

Chapitre IV

Les paiements fondés sur des actions

Chapitre V

Les avantages au personnel

Chapitre VI

Les contrats de construction

Chapitre VII Le traitement de l'écart de Première consolidation

Chapitre VIII Les variations du pourcentage d'intérêts et du périmètre de consolidation

1

Chapitre I Le retraitement du crédit - bail

I - Le contrat de location financement selon le Plan comptable général

Selon le plan comptable général, "le titulaire d'un contrat de crédit-bail comptabilise en charges les sommes dues au titre de la période de location. A la levée de l'option d'achat, le titulaire d'un contrat de crédit-bail inscrit l'immobilisation à l'actif de son bilan pour un montant établi conformément aux règles applicables en matière de détermination de la valeur d'entrée".

II - Le contrat de location financement selon le référentiel CRC 99-02

Si l'on se réfère au règlement CRC 99-02, le retraitement du crédit-bail est optionnel, mais est considéré comme la méthode préférentielle.

III - Le contrat de location financement selon le référentiel IAS / IFRS

Extraits § 20 et 4 de la norme internationale IAS 17 « Contrat de location »

Selon la norme IAS 17 "Contrats de location", il faut traiter un bien financé par crédit-bail (location - financement) comme s'il était acquis en propre par l'entité, et l'enregistrer à l'actif dans la rubrique des immobilisations.

§ 20. Au début de la période de location, les preneurs doivent comptabiliser les contrats de location - financement à l'actif et au passif de leur bilan pour des montants égaux à la juste valeur du bien loué ou, si celle-ci est inférieure, à la valeur actualisée des paiement minimaux au titre de la location déterminées, chacune, au commencement du contrat de location. Le taux d'actualisation à utiliser pour calculer la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location, est le taux d’intérêt implicite du contrat de location si celui-ci peut être déterminé, sinon le taux d'emprunt marginal du preneur doit être utilisé. Les coûts directs initiaux encourus par le preneur sont ajoutés au montant comptabilisé en tant qu'actif.

En contrepartie, une dette de location - financement apparaît au passif.

Pour les autres exercices comptables, le loyer est réparti entre une charge financière et l'amortissement du solde de

la dette. La charge financière est calculée de manière à obtenir un taux d'intérêt constant sur les capitaux restant

dus.

L'amortissement du bien pratiqué chaque année doit être cohérent avec les méthodes comptables du groupe et les autres actifs détenus. Si l'on n'a pas une certitude raisonnable que le preneur devienne propriétaire de l'actif à la fin du contrat, le bien doit être totalement amorti sur la plus courte durée du contrat de location et de la durée d'utilité.

Calcul du taux d'intérêt implicite

§4 (extrait). Le taux d’intérêt implicite du contrat de location est le taux d'actualisation qui donne, au commencement du contrat de location, une valeur actualisée cumulée (a) des paiements minimaux au titre de la location et de (b) la valeur résiduelle non garantie égale h la somme (i) de la juste valeur de l'actif loué et (ii) les coûts directs initiaux du bailleur.

2

Exemple DSCG 2008 UE 4 Comptabilité Audit

Caractéristiques d’un contrat de crédit-bail relatif à la machine outil utilisée par la société JACOUES

Vous êtes chargé ( e) de préparer les écritures de retraitement de consolidation au 31 décembre N au niveau de la société anonyme JACQUES dont 80% du capital et des droits de vote appartiennent à la société PAUL INDUSTRIES.

La société JACQUES utilise depuis le 1er juillet N-1, une machine outil dont le financement est assuré, grâce à un contrat de crédit-bail mobilier, par la société LOCABAIL. La valeur d'acquisition de ce matériel était estimée alors à 66 400 €. La société JACQUES a versé le 1er juillet N-1 un dépôt de garantie de 5 000 € remboursable en fin de contrat. La durée du contrat est de six années. La redevance trimestrielle (payée en début de chaque trimestre) est de 3 000 € et le prix de l'option d'achat de l'actif à la fin du contrat le 30 juin N+5 est de 10 000 €. En fait ce matériel a une durée d’utilisation prévue de 10 ans, sa valeur résiduelle à l'issue de ces dix ans pouvant être estimée à 6 400 €.

Les comptes consolidés du groupe PAUL INDUSTRIES doivent être tenus en normes IFRS conformément au règlement européen 16/06/2002 du 19 juillet 2002. Les comptes de la société JACQUES ont été tenus conformément au Plan Comptable Général.

Il faut prendre en compte un taux d'impôt sur les sociétés de 33 1/3 %.

Données de l'exercice

Le groupe Paul contrôle la société Jacques à 80% et exerce donc un contrôle exclusif Intégration de la société Jacques selon la méthode de l'intégration globale.

Utilisation de la méthode anglo-saxonne pour le retraitement du contrat de location financement.

Valeur d'origine du contrat de crédit-bail Dépôt de garantie versé le

Durée du contrat

1/7/N-1

66 400 € 5 000 € 6 ans

Redevance trimestrielle payée en début de chaque trimestre

3 000

Prix de l'option d'achat de l'actif à la fin du contrat

30/06/N+5

10 000

Durée d'utilisation prévue Valeur résiduelle à l'issue des 10 ans

10 ans 6 400 €

Nombre de trimestres

24

1 - Calcul du taux actuariel brut sur contrat de location financement

Taux d'emprunt équivalent au crédit - bail tel que :

I o = VO du bien pris en crédit - bail 5 000 € Dépôt
I o = VO du bien pris en crédit - bail
5 000 €
Dépôt de garanti
Dernière redevance
0
1
2
3
4
23
24
5 000 € Redevance de crédit bail constante payée d'avance de 3 000 €
Dépôt de garanti
3 000 €
10 000 €

66 400

=

5 000

+

3 000

+

3 000*

1

(

1

+ i

)

23

i

+

10000

5 000

(

1 + i

) 24

3

66 400 - 5 000 - 3 000 = avec calculatrice t Taux trimestriel = Taux équivalent annuel

 

1,94%

(

1 + i

)

=

(

1 + t

) 4

avec i = taux annuel

 

Taux annuel i

7,98%

et T = taux trimestriel

arrondi dans le corrigé à

8%

Reste à Redevance Échéances Intérêts Capital rembourser = Annuité 1/7/N-1 66 400 8 000 3
Reste à
Redevance
Échéances
Intérêts
Capital
rembourser
= Annuité
1/7/N-1
66
400
8
000
3
000
1/10/N-1
58
400
1 133
1
867
3
000
1/1/N
56
533
1 097
1
903
3
000
1/4/N
54
630
1
060
1
940
3
000
1/7/N
52
690
1
022
1
978
3
000
1/10/N
50
712
984
2
016
3
000
1/1/N+1
48
695
945
2
055
3
000
6 240
19 760
Dans les comptes sociaux
Résultats de N-1 =
Somme de Charges
Réserves
6 000
Résultat N
12 000

Charges financières :

En consolidation

imputables à l'exercice N :

imputables aux exercices précédents :

Capital

Capital

restant à

restant à
rembourser

rembourser

après

Capital restant à rembourser après redevance 58 56 54 52 50 48 46 400 533 630
redevance

redevance

58

56

54

52

50

48

46

400

533

630

690

712

695

640

Intérêts courus sur emprunt

4 010 Résultat 2 230 les réserves

Dotation aux amort = (VO - Valeur résiduelle)/ Durée de vie économique du bien

= (66 400 - 6 400) / 10

Amortissements cumulés

9 000

En consolidation :

les dotations aux amortissements

6 000

Réserves

Résultat

: les dotations aux amortissements 6 000 Réserves Résultat sur N-1 Réserves 3 000 Résultat 6

sur N-1

Réserves

3 000

Résultat

6 000

3 000

6 000

 

Charges

 

Différences

Consolidation

Comptes sociaux

Fiscalité différée

Résultat

Réserves

Résultat

Réserves

Résultat

Réserves

10 010

5 230

12

000

6 000

663

257

Dettes ID

Dettes ID

Trop de charges Trop de charges

1 990

770

Vis-à-vis des comptes sociaux

4

Ecriture Bilan

Immobilisation (valeur d'origine)

66

400

 
 

Dette dépôt de garanti Emprunt Réserves

 

5

000

48

695

3

770

* 3 000 - 2 230 Résultat

2

7

990

4

* 3 000 - 4 010

 

Intérêts courus sur emprunt

 

945

Réserves (66 400 - 6 400)/10 * 6 /12 Résultat (66 400 - 6 400)/10

 

3

000

 

6

000

 

Amortissements cumulés

 

9

000

Résultat

 

663

 
 

Dette d'impôt différée

   

663

Réserves

 

257

 
 

Dette d'impôt différée

   

257

 

Ecriture Compte de résultat

 

Résultat Charges financières

 

7

990

 

4

010

 

Redevance

 

12

000

Annulation de la redevance

 

Dotation aux amortissements

6

000

Résultat Constatation de la dotation aux amortissements

 

6

000

Charge d'impôt

 

663

 
 

Résultat

   

663

Résultat

1 326

Charge d'impôt

663

 

Ecriture Bilan

Immobilisation (valeur d'origine)

66

400

 
 

Dette dépôt de garanti Emprunt Réserves (2 * 3 000 - 2 230) * 2/3 Résultat (4 * 3 000 - 4 010) * 2/3 Dette d'impôt différée Intérêts courus sur emprunt

 

5

000

48

695

2

514

5

326

3

920

945

Réserves (66 400 - 6 400)/10 * 2/3 * 6/12 Résultat (66 400 - 6 400) *2 /3 Créance d'impôt différée

 

2

000

 

4

000

3

000

 

Amortissements cumulés

 

9

000

5

Dette d'impôt différée

920

Résultat

1 326

Dette d'impôt différée

920

Résultat

1 326

Ecriture Compte de résultat

Résultat Charges financières Charge d'impôt

 

5

326

 

4

010

2

663

 

Redevance

 

12

000

Annulation de la redevance

 

Dotation aux amortissements

6

000

Charge d'impôt Résultat Constatation de la dotation aux amortissements

 

2

000

4

000

Résultat

1 326

Charge d'impôt

663

Ecritures condensées

Ecriture Bilan

Immobilisation (valeur d'origine)

66 400

 
 

Dette dépôt de garanti Emprunt Réserves Résultat Intérêts courus sur emprunt Dette d'impôt différée Amortissements cumulés

5

000

48

695

514

1

326

945

920

9

000

 

Ecriture Compte de résultat

Résultat Charges financières Charge d'impôt Dotation aux amortissements

 

1

326

 

4

010

663

6

000

 

Redevance

 

12

000

6

Chapitre II Les instruments financiers

Le Plan Comptable Général et le règlement CRC 99 - 02 ne connaissent pas la notion d'instrument financier. Les titres sont évalués selon les mêmes règles que les immobilisations corporelles et incorporelles, qu'ils soient classés dans les immobilisations financières ou dans l'actif circulant.

Les instruments financiers sont traités dans la norme IAS 32 "Instruments financiers : présentation", dans la norme IAS 39 "Instruments financiers : constatation et évaluation" et dans la norme IFRS 7 "Instruments financiers : informations à fournir".

Les normes imposent la reconnaissance au bilan de tous les instruments financiers, y compris les instruments dérivés. Selon la norme IAS 32, "un instrument financier est un contrat qui donne lieu à un actif financier d'une entité et à un passif financier ou à un instrument de capitaux propres d'une autre entité".

Les actifs et passifs financiers (hors instruments de couverture)

Catégorie

Définition

Traitement comptable à l'arrêté des comptes

Actifs

Actifs acquis en vue de réaliser des plus values à court terme en profitant des fluctuations des cours ou en vue de dégager des marges à l'occasion du négoce de ces actifs (ex placement de trésorerie excédentaire sous forme d'actions ou d'obligations)

A la juste valeur par le biais du compte de résultat : à chaque arrêté des comptes, ces actifs sont évalués à la juste valeur. La variation de valeur par rapport au précédent arrêté est inscrite au compte de résultat

financiers

de

transaction

Actifs

Créances ayant des échéances et produisant des flux de trésorerie déterminés ou déterminables. Deux conditions doivent être respectées :

intention de conserver l'actif jusqu'à son terme et capacité à le conserver jusqu'à son terme (ex titres à revenus fixes :

obligation)

 

financiers

Au coût amorti : à chaque arrêté comptable, ces actifs sont évalués au coût amort évalué sur la base du taux d'intérêt effectif. Les produits financiers de la période sont enregistrés en appliquant le taux d'intérêt effectif amorti.

détenus

jusqu'à

l'échéance

 

Actifs

Prêts et créances engendrés par l'activité de l'entreprise assortis d'échéances déterminées ou déterminables (ex créances clients, dépôts et cautionnement, prêts liés à des participations, avances consenties au personnel

 

financiers

Au coût amorti : à chaque arrêté comptable, ces actifs sont évalués au coût amort évalué sur la base du taux d'intérêt effectif. Les produits financiers de la période sont enregistrés en appliquant le taux d'intérêt effectif amorti.

engendrés

par l'activité

de

l'entreprise

 

Actifs financiers disponibles à la vente

Catégorie par défaut dans laquelle sont classés les actifs ne relevant pas d'une autre catégorie (ex titres de participation non consolidés, titres immobilisés de l'activité de portefeuille)

A la juste valeur par le biais des capitaux propres : à chaque arrêté des comptes, ces actifs sont évalués à la juste valeur. La variation de valeur par rapport au précédent arrêté est inscrite au compte de capitaux propres (écart de réévaluation)

Lors de leur comptabilisation initiale, tous les actifs financiers sont évalués à leur coût selon le principe de la juste valeur de la contrepartie donnée qui doit être déterminée par référence au prix de la transaction ou à un prix de marché. Les coûts de transaction directement imputables à l'acquisition sont inclus dans la l'évaluation initiale.

Chaque catégorie se caractérise par des règles d'évaluation et un mode de comptabilisation spécifiques à la clôture de l'exercice

La juste valeur est le montant pour lequel cet actif pourrait être vendu dans des conditions normales. Lorsque l'actif est coté, sa juste valeur correspond à son cours de bourse ou à son prix de vente probable.

7

Il existe deux catégories de passifs financiers

Catégorie

Définition

Traitement comptable à l'arrêté des comptes

Passifs

de

Ventes et emprunts dans lesquels l'entreprise s'engage avec une intention de dénouement à brève échéance en vue de profiter d'un écart de cours (ventes à découvert d'actifs financiers avec l'intention de dénouer la position)

 

transaction

A la juste valeur

Autres

Toutes les dettes financières autres que celles classées en passifs de transaction (dettes fournisseurs, emprunts bancaires, dettes fiscales et sociales)

 

dettes

Coût amorti - Utilisation du taux d'intérêt effectif

financières

A leur date d'entrée dans le bilan, tous les passifs financiers sont évalués à leur coût qui correspond à la juste valeur de la contrepartie reçue en échange.

Selon les normes IAS / IFRS, les actifs financiers de transaction et les passifs de transaction sont évalués à la juste valeur par le biais du compte de résultat.

Selon le Plan Comptable Général :

- les plus values latentes ne sont pas comptabilisées : "seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture d'un exercice peuvent être inscrits dans le résultat de l'exercice";

- les frais d'acquisition sur titres peuvent être enregistrés soit en tant que charges, soit ajoutés au coût de l'actif.

Les autres dettes financières doivent être évaluées au coût amort selon le référentiel IAS / IFRS.

Par ailleurs, certains instruments financiers sont décomposables en un passif financier et un instrument donnant accès aux capitaux propres. Un emprunt hybride est un emprunt ayant une composante dette et une composante capitaux propres.

Les principaux emprunts hybrides sont : les obligations convertibles en action (OCA), les obligations à bons de souscription d''actions (OBSA), les obligations convertibles ou échangeables en actions nouvelles ou existantes (OCEANE).

L'émetteur d'un instrument financier non dérivé doit évaluer les termes de l'instrument financier afin de déterminer s'il contient à la fois une composante de passif et une composante de capitaux propres. Ces composantes doivent être classées séparément en passifs financiers, et en instruments de capitaux propres, selon la norme IAS 32.

Exemple DSCG 2008 UE 4 Comptabilité Audit

Il s'agit d'un emprunt de

et remboursables au pair par annuités constantes durant

de chaque année). Le taux nominal de l'emprunt est de

12 000

obligations de

6% l'an

50 euros nominal émis le 1er janvier N-2

10 ans (le 31 décembre

Les obligations ont été émises à 5 000 € hors taxe.

46

€ l'unité et les frais d'émission se sont élevés à

8

Au 31 décembre N, dans les comptes sociaux de la société Jacques, on trouve après le versement de la troisième annuité, les comptes suivants :

163

Emprunt obligataire

455 100

169

Primes de remboursement des obligations

33 600

4816 Frais d'émission des emprunts

3 500

Intérêts des emprunts

30 375

Dotation aux amortissements des charges d'exploitation à répartir

500

Dotation aux amortissements des primes de remboursement des obligations

4 800

Extraits paragraphe 9 et 47 de la norme internationale IAS 39 "Instruments financiers :

comptabilisation et évaluation"

Paragraphe 9 […] Le coût amorti d'un actif ou d'un passif financier est le montant auquel est évalué l'actif ou le passif financier lors de sa comptabilisation initiale, diminué des remboursements en principal, majoré ou diminué de l'amortissement cumulé calculé par la méthode du taux d'intérêt effectif, de toute différence entre ce montant initial et le montant à l'échéance, et diminué de toute réduction (opérée directement ou par le biais d'un compte de correction de valeur) pour dépréciation ou irrécouvrabilité. [ ]

Paragraphe 47. Après la comptabilisation initiale, une entité doit évaluer tous les passifs financiers au coût amorti en utilisant la méthode du taux d'intérêt effectif, sauf […].

Modèle de tableau de suivi du coût amorti de l'emprunt

Échéance

Intérêt à 8%

Remboursement intérêts

Remboursement capital

Coût amorti

1/1/N-2

       

31/12/N-2

       

31/12/N-1

       

31/12/N

       

1 - Calcul du taux effectif de l''emprunt

Calcul de l'annuité constante de l'emprunt obligataire

avec

12 000 * 50

= a

*

1

(

1

+ i

)

n

i

a = annuité constante i = taux d'intérêt nominal = 6% n = durée de l'emprunt = 10 ans valeur nominale de l'emprunt = 50 €

avec calculatrice a = 81 520,77 soit 81 521 € Montant obligation encaissée = 12
avec calculatrice
a =
81 520,77 soit
81 521 €
Montant obligation encaissée = 12 000 * 46 euros + frais d'acquisition 3 500 euros
0
1
2
3
9
10
Annuités constantes = 81 521
33 600
Prime de remboursement
10
1
(
1
+ i
)
552 000
5 000
=
81521*
i
avec calculatrice i =
8,01%
dans énoncé
8%

9

2 - Tableau d'amortissement et tableau de suivi du coût amorti

Échéances

Obligations

Intérêt

Obligations

Remboursement d'emprunt

Annuités

vivantes

amorties

31/12/N-2

12

000

36

000

910

45

500

81

500

31/12/N-1

11

090

33

270

965

48

250

81

520

31/12/N

10

125

30

375

1 023

51

150

81

525

L'obligation est amortie à sa valeur nominale

Échéances

Intérêt

Remboursement d'emprunt 45 521 48 251 51 146

Annuités

31/12/N-2

36 000

81 521

Nbre estimé d'obligations amorties 910,42 Arrondi

910

31/12/N-1

33 270

81 521

965,0154

965

31/12/N

30 375

81 521

1022,9154

1023

 

Consolidation

Comptes sociaux

 

Échéance

Intérêt à 8%

Remboursement intérêts

Remboursement capital

Coût amorti

 

1/1/N-2

     

547

000

31/12/N-2

 

43

760

36

000

 

45

500

509

260

31/12/N-1

 

40

741

33

270

 

48

250

468

481

31/12/N

 

37

478

30

375

 

51

150

424

434

A leur date d'entrée dans le bilan, tous les passifs financiers sont évalués à leur coût qui correspond à la juste valeur de la contrepartie reçue en échange.

Le coût amorti au 1 / 1 / N-2 est égal à 12 000 obligations au prix d'émission de 46 € net des frais d'émission

Soit

547 000

2 - Enregistrement de l'emprunt au coût amorti en consolidation

Poste Emprunt

Situation dans les comptes sociaux

455 100

Situation dans les comptes consolidés

424 434

Poste Réserves

Intérêts à 8 % : 43 760 + 40 741 =

- Intérêts à 6 % dans les comptes sociaux : 36 000 + 33 270 =

- Amortissements primes de remboursement : 33 600 / 7 * 2

- Amortissements charges à répartir : 3 500 / 7 * 2

Le poste Réserves avant impôt doit être diminué de soit après impôt Créance d'impôt différée

Poste Résultat

Intérêt à 8 % : 37 478

- Intérêts à 6 % dans les comptes sociaux : 30 375

- Dotation Prime de remboursement

- Dotation charge à répartir

Le poste Résultat avant impôt doit être diminué de soit après impôt Créance d'impôt différée

84 501 Elément déduit en conso -69 270

-9600

-1000

Eléments déduits du résultat social

4 631

3087

1 544

37 478 Elément déduit en conso -30 375

-4 800

-500

631 3087 1 544 37 478 Elément déduit en conso -30 375 -4 800 -500 Eléments

Eléments déduits du résultat social

1 803

1 202

601

10

Au total : créance d'impôt différée

Ecriture Bilan

2 145

Emprunt (valeur PCG) Réserves Résultat Créance d'impôt différée

 

455 100

 

3 087

1 202

2 145

 

Emprunt (coût amorti) Prime de remboursement Charge à répartir

424 434

33 600

3

500

Les charges à répartir sont annulées en consolidation car les frais d'émission d'emprunt sont déduits de la valeur au coût amorti.

Le solde de la Prime de remboursement est annulé car l'emprunt en IFRS est enregistré au coût amorti alors que l'emprunt dans le PCG est enregistré pour sa valeur de remboursement y compris prime de remboursement.

Ecriture Compte de résultat

Intérêt (37 478 - 30 375)

7

103

 
 

Résultat Dotation aux amort charges à répartir Dotation prime de remboursement Charge d'impôt

 

1

202

500

4

800

601

Retraitement de l'emprunt

 

11

Chapitre III La Subvention d'investissement

Selon la norme IAS 20 "Comptabilisation des subventions publiques et information à fournir sur l'aide publique", les subventions publiques liées à des actifs peuvent être comptabilisées soit au passif du bilan (comme le prévoit le PCG), soit en déduction du coût des actifs financés.

Les subventions d'investissement peuvent être, selon le PCG, soit prises en compte immédiatement en capitaux propres, soit étalées. Dans le référentiel IAS / IFRS, seul l'étalement est possible. L'enregistrement en capitaux propres est possible dans les principes français, alors qu'il est interdit selon l'IAS 20. Le virement de subvention au compte de résultat sur la même période et au même rythme que l'amortissement de la valeur de l'immobilisation financée, dans les deux référentiels.

Selon la norme IAS 20, les subventions d'exploitation ou d'équilibre sont présentées soit dans les produits, soit en déduction des charges, alors que le PCG prévoit uniquement leur enregistrement dans les produits.

Le CRC 99-02 prescrit l'élimination de l'incidence sur les comptes des écritures passées pour la seule application des législations fiscales et notamment pour ce qui concerne les subventions d'investissement.

Dans le référentiel CRC 99-02, deux hypothèses peuvent être retenues :

- La subvention est un produit qui doit être rattaché aux résultats des exercices futurs (produits constatés d'avance). Il n'y a pas lieu d'éliminer la quote-part de subvention d'investissement virée au compte de résultat (conséquence de l'optique dans laquelle on s'est placé). Dans ce cas, il n'y a pas d'impôt différé puisqu'il n'y a pas de décalage ente base fiscale et base comptable.

- La subvention est maintenue dans les capitaux propres et est donc un produit définitivement acquis (subvention

inscrite en "Réserves"). Les capitaux propres comprennent un élément non libéré d'impôt. Il convient donc de tenir compte d'un impôt différé passif.

Exercice

Une entreprise a reçu une subvention d'investissement de 20 000 € en N-2 afin de financer en partie une machine amortissable linéairement sur 5 ans. Dans les comptes sociaux figurent les postes suivants :

Au passif du bilan :

Subvention d'investissement :

Subvention d'investissement inscrite au compte de résultat :

Au compte de résultat

Quote-part des subventions d'investissement virée au résultat de l'exercice :

Dans le référentiel CRC 99-02

20 000

8 000

4 000

12 000

- Comptes de régularisation (produit constaté d'avance)

Ecriture Bilan

31/12/N

Subvention d'investissement

8 000

Produits constatés d'avance (compte de régularisation)

8 000

12

- Capitaux propres

Ecriture Bilan

31/12/N

Subvention d'investissement

8 000

 
 

Réserves

8 000 * 2/3

5

333

Dette d'impôt différée

8 000 /3

2

667

Virement de la subvention d'investissement perçue dans le résultat

 
 

Ecriture Compte de résultat

 

Ecritures consolidées dans le référentiel IAS / IFRS

 

Subvention d'investissement

20 000

 

12 000

Subvention d'investissement inscrite au compte de résultat Produits constatés d'avance - Subvention d'investissement

8

000

13

Chapitre IV Les paiements fondés sur des actions

Stock options attribués au personnel

Ni le PCG ni le règlement CRC 99-02 ne prévoient la comptabilisation des stocks options (une information étant fournie en annexe au titre des bons de souscription). Au moment de l'exercice de l'option, est comptabilisée une augmentation de capital, une attribution d'actions rachetées ou une remise de liquidités équivalentes.

L'IFRS 2 "Paiement en actions et assimilés" impose à une entité de refléter dans son résultat et dans sa situation financière les effets des transactions dont le paiement est fondé sur des actions, y compris les charges liées à des transactions attribuant aux membres du personnel des options sur actions.

Une entité doit appliquer l'IFRS 2 pour comptabiliser toutes les transactions dont le paiement est fondé sur des actions, y compris :

- des transactions dont le paiement est fondé sur des actions et qui sont réglées en instruments de capitaux propres (exemple les stock options)

- des transactions dont le paiement est fondé sur des actions et qui sont réglées en trésorerie

- des transactions par lesquelles l'entité reçoit ou acquiert des biens ou des services et dont les caractéristiques de

l'accord laissent soit à l'entité, soit au fournisseur de ces biens ou services, le choix entre un règlement de la

transaction en trésorerie (ou en autres actifs) ou par émission d'instruments de capitaux propres.

La terminologie française utilise les termes "options de souscription d'actions" lorsque le droit porte sur une future augmentation de capital ou "options d'acquisition d'actions" lorsque le droit porte sur un futur achat d'actions. La norme IFRS 2 les réunit sous un même vocable : stock options.

L'IFRS 2 impose la comptabilisation en charge des stock options.

La comptabilisation en charge est immédiate si les options peuvent être immédiatement exercées. Elle est étalée

sur la durée de non exercice si les options ne sont pas immédiatement exerçables. On parle d'option non

immédiatement exerçable lorsque les instruments de capitaux propres ne sont pas définitivement attribués dès

l'octroi des options. Il existe, dans ce cas, des clauses (ou conditions) suspensives, telles que :

- être toujours salarié de l'entreprise à la date de la levée de l'option

- avoir assuré un taux de croissance du chiffre d'affaires de x %

- avoir participé à la croissance du cours de bourse de x %

La contrepartie comptable de cette écriture en charge dans le compte de résultat est un crédit en capitaux propres du même montant pour respecter l'équilibre du bilan. Au total, les capitaux propres restent inchangés puisque la baisse du résultat engendrée par la comptabilisation d'une charge est compensée par le crédit (l'augmentation) d'un autre poste des capitaux propres (primes d'émission)

Exercice

En N-3, le capital d'une entreprise était constitué de 20 000 actions de 150 € (valeur nominale). Le conseil d'Administration de cette entreprise a décidé d'attribuer en N-3 un droit de souscription de 2 000 actions (20 actions par salarié - 100 salariés) à un prix fixé à l'avance.

Valeur nominale de l'action

150 €

Nombre de droit d'acquisition

2 000

Valeur de l'action (cours de Bourse) en N-3 :

230 €

Prix retenu pour l'attribution des options de souscription d'actions (prix d'exercice)

190

14

L'opération est autorisée par l'assemblée générale extraordinaire.

Le prix d'exercice est inférieur à la véritable valeur de l'action. Il s'agit d'un avantage consenti au salarié. Il est considéré comme une rémunération et doit être comptabilisé en charge de personnel à la date de l'octroi en IAS / IFRS.

Cette charge de personnel correspond à la juste valeur de l'option, c'est - à - dire la différence entre ce que valent l'action et le prix d'émission fixé.

L'option est évaluée à

40 €

La seule condition suspensive était d'être présent dans la société en N (date de souscription : levée de l'option).

La charge doit donc être étalée sur 4 ans (40 * 2 000 / 4) =

20 000

Entre la date d'octroi des actions et la date d'acquisition des options (date à laquelle les conditions suspensives sont réalisées), l'entreprise ajuste les charges en fonction du nombre de bénéficiaires.

Si, à la fin d'une année, des bénéficiaires quittent la société, la charge doit être ajustée à la baisse.

Hypothèse : le nombre de bénéficiaires est resté le même.

A la date d'acquisition des options, on détermine si les conditions suspensives sont réalisées. Jusqu'à cette date, il est possible d'ajuster la charge en fonction des estimations du nombre d'options qui pourraient être émises.

A la date de souscription (levée de l'option), le bénéficiaire souscrit ou non, mais la charge liée aux options n'est plus modifiable. Il s'agit ici d'enregistrer l'augmentation de capital.

Hypothèse : toutes les options sont souscrites.

Les actionnaires paient les actions au prix d'exercice au jour de l'autorisation de l'octroi des actions soit

190 € * 2 000 =

380 000

L'augmentation de capital est enregistrée dans les comptes sociaux pour 150 (valeur nominale) * 2 000 soit 300 000 en N.

La différence de 80 000 correspond à la prime d'émission enregistrée dans les comptes sociaux de l'exercice N.

En ce qui concerne le bilan, il convient d'enregistrer la modification des réserves et du résultat consécutive à l'enregistrement de la charge de personnel, laquelle aurait être étalée sur 4 ans.

Ecriture Bilan

Réserves 20 000 *3 * 2/3 Résultat 20 000 * 2/3 Créance d'impôt différée

 

40

000

 

13

333

26

667

 

Prime d'émission (20 000 * 4)

 

80

000

 

Ecriture Compte de résultat

Charge de personnel

20

000

 
 

Résultat

 

13

333

Charge d'impôt

6 667

15

Chapitre V Les avantages au personnel

Les engagements de retraite

La norme IAS 19 "Avantages du personnel" repose sur l'hypothèse selon laquelle le coût généré par les avantages du personnel doit être comptabilisé au cours de l'exercice dans lequel l'employé retire l'avantage, plutôt que lorsqu'il est payé ou en cours de paiement.

Les avantages du personnel désignent toutes formes de contrepartie donnée par une entité au titre des services rendus par son personnel.

La norme couvre plusieurs types d'avantages du personnel (salaires, cotisations, congés maladie, retraites, congés sabbatiques, etc.).

Les avantages à court terme désignent les avantages du personnel (autres que les indemnités de fin de contrat de travail) qui sont dus intégralement dans les douze mois suivant la fin de la période pendant laquelle les membres du personnel ont rendu les services correspondants.

Les indemnités de fin de contrat de travail sont des avantages du personnel payables suite à la résiliation par l'entité du contrat de travail du membre du personnel avant l'âge normal de départ à la retraite ou la décision du membre du personnel de partir volontairement en échange de ces indemnités.

Les avantages postérieurs à l'emploi désignent les avantages du personnel (autres que les indemnités de fin de contrat de travail) qui sont payables postérieurement à la cessation de l'emploi. Il existe deux types de régimes qui couvrent les avantages postérieurs à l'emploi :

- les régimes de pension à cotisations définies : les régimes de pension à cotisations définies sont des cotisations qui sont assises sur les salaires et qui sont réglées à des organismes nationaux chargés des régimes de retraite et de prévoyance. Ces régimes peuvent être obligatoires ou facultatifs. Ils sont enregistrés selon la méthode de la comptabilité d'exercice (charges d'exploitation de la période). L'engagement de l'employeur est limité au versement des cotisations prévues. Il n'existe aucun risque actuariel (risque que les prestations soient moins importantes que prévues) de ces cotisations pour l'entreprise. Les régimes généraux et obligatoires sont généralement des régimes à cotisations définies.

- les régimes de pension à prestations définies, qui concernent :

les engagements de retraite, dont les indemnités de départ à la retraite, les compléments de retraite et autres avantages; les régimes de couverture des frais médicaux postérieurs à l'emploi.

Ces frais sont couverts soit par des fonds de pension, soit par l'entreprise elle-même. L'entreprise peut verser des cotisations à une entité distincte, mais devra payer des cotisations supplémentaires ou payer des prestations non couvertes si l'organisme n'a pas suffisamment d'actifs pour servir les avantages correspondant aux services rendus par le personnel. L'entité peut aussi assumer elle-même le versement des prestations et couvrir les avantages à servir par des actifs propres (actifs financiers, immeubles de placement). L'entreprise est tenue de payer les prestations convenues aux personnels retraités et en activité. le risque actuariel et le risque de placement incombent à l'employeur.

La norme IAS 19 précise que les règles de comptabilisation diffèrent selon qu'il s'agit d'avantages à court terme et de régimes à cotisations définies, ou de régimes à prestations définies.

La comptabilisation des avantages à court terme et des avantages postérieurs à l'emploi (régimes à cotisations définies) ne présente pas de difficulté particulière. Il n'existe ainsi pas de divergence significative entre le référentiel IFRS et le référentiel PCG.

Le traitement comptable d'avantages postérieurs à l'emploi (régimes à prestations définies) est le suivant :

16

Le montant comptabilisé au passif au titre de prestations définies doit être égal au total de :

- la valeur actualisée de l'obligation au titre des prestations définies à la date de clôture ;

- majorée des profits actuariels (minorée des pertes actuariels) non comptabilisées ;

- diminuée du coût des services passés non encore comptabilisé ;

- diminuée de la juste valeur à la date de clôture des actifs du régime (s'ils existent) utilisés directement pour éteindre les obligations.

Une entreprise doit comptabiliser en charges ou en produits, le total des montants ci-après, sauf si une autre norme comptable internationale impose ou permet de l'incorporer dans le coût d'actif :

- le coût des services rendus au cours de l'exercice ;

- le coût financier ;

- le rendement attendu des actifs du régime et de tous les droits au remboursement

- les écarts actuariels (sous certaines conditions) ;

- le coût des services passés (sous certaines conditions) ;

- l'effet de toute réduction ou liquidation de régime.

L'entreprise doit utiliser la méthode des unités de crédits projetées (parfois appelée méthode de répartition des prestations au prorata des années de services ou méthode des prestations par année de service) pour déterminer la valeur actualisée de son obligation au titre des prestations définies, le coût correspondant des services rendus au cours de l'exercice et, le cas échéant, le coût des services passés.

L'IAS 19 impose d'utiliser des hypothèses actuarielles objectives et mutuellement compatibles concernant les variables démographiques (telles que la rotation du personnel et la mortalité) et financières (telles que les augmentations futures des salaires, les changements dans les coûts médicaux).

Si l'on se réfère au règlement CRC 99-02, le retraitement des coûts des prestations de retraite et des prestations assimilées est optionnel, mais est considéré comme la méthode préférentielle.

Le règlement 99-02 du CRC indique que "les coûts des prestations de retraite et des prestations assimilées (…)

versées à la date du départ à la retraite ou ultérieurement, au bénéfice du personnel mis à la charge de l'entreprise

devraient être provisionnés et systématiquement pris en compte dans le résultat sur la durée d'activité des salariés."

L'article L. 123-13 du Code de commerce stipule que "les montants des engagements de l'entreprise en matière de pension, de compléments de retraite, d'indemnités et d'allocations en raison du départ à la retraite ou avantages similaires des membres ou associés de son personnel et de ses mandataires sociaux est indiqué dans l'annexe. Par ailleurs, les entreprises peuvent décider d'inscrire au bilan, sous forme de provision, le montant correspondant à

) est

considérée comme une méthode préférentielle."

tout ou partie de ces engagements.". L'article 335-1 du PCG précise que "la comptabilisation des provisions (

Ainsi, dans le cas où l'entreprise n'a pas comptabilisé de provision au sein de ses comptes sociaux, des retraitements sont nécessaires en vue de la consolidation selon les normes IAS / IFRS. Ces mêmes retraitements devront être appliqués si, pour établir les comptes consolidés, la société mère s'appuie sur la méthode préférentielle préconisée par le CRC 99-02.

Exercice

Une entreprise a mis en place à la fin de l'exercice N un système de comptabilisation des engagements de retraite.

Au 31 décembre N-1, les droits des salariés peuvent être estimés à

217 500 €

Au 31 décembre N, les droits des salariés peuvent être estimés à

Au cours de l'exercice N, l'entreprise a versé

230 000 €

24 250 € à d'anciens salariés.

17

Au cours de l'exercice N, les versements sont comptabilisés au débit du compte 6414 "Indemnités et avantages divers", compte de charges de personnel même si le personnel ne fait plus partie de l'entreprise.

Ecriture Bilan

Réserves 217 500 * 2/3 Créance d'impôt différée Dettes provisionnées pour avantages postérieurs à l'emploi

145 000

 

72

500

217 500

Il faut imputer sur la provision le montant des versements effectués en cours d'année.

Dettes provisionnées pour avantages postérieurs à l'emploi

24

250

 

Résultat Dette d'impôt différée

 

16

167

8

083

Il faut accroître le montant de la provision afin de retrouver 230 000 € au 31 décembre N.

Résultat [230 000 - (217 500 - 24 250)] *2/3 Créance d'impôt différée Dettes provisionnées pour avantages postérieurs à l'emploi

24

500

 

12

250

 

36

750

Ecriture Compte de résultat

Dotation aux provisions

36

750

 

Résultat Charge Indemnités et avantages divers Charge d'impôt

 

8

333

24

250

4

167

18

Chapitre VI Les contrats de construction

Un contrat de construction est à dit à long terme lorsque les travaux s'étendent sur une période qui concerne plus d'un exercice.

La norme IAS 11 "contrats de construction" impose l'utilisation de la méthode du pourcentage d'avancement.

Lorsque le résultat d'un contrat de construction peut être estimé de façon fiable (il est probable que les avantages économiques attachés au contrat iront à l'entité - les coûts peuvent être clairement identifiés et évalués de façon fiable), les produits et les coûts du contrat doivent être constatés respectivement en produits et en charges en fonction de l'état d'avancement de l'activité du contrat à la date de clôture.

Lorsqu'il est probable que le total des coûts du contrat sera supérieur au total des produits du contrat, la perte attendue doit être comptabilisée immédiatement en charge.

Le PCG autorise deux méthodes de comptabilisation des contrats à long terme :

- la méthode à l'avancement - la méthode de l'achèvement.

La première est cependant considérée comme préférentielle.

Le règlement CRC 99-02 considère également que la méthode à l'avancement comme préférentielle.

Des retraitements devront être opérés si dans les comptes sociaux, la méthode à l'achèvement est utilisée.

Exemple

Une entreprise lance en juillet N un chantier de travaux de construction qui doit se terminer en N+1.

Le produit attendu de ce chantier est estimé à Elle enregistre ses produits à l'achèvement

525 000 €.

Au 31 décembre N, les charges engagées ou restant à engager sont les suivantes :

 

Exercice N

Exercice N+1

 

Charges directes de production

120

000

150

000

Charges indirectes de production

60

000

84

000

Charges de distribution

 

36

000

Quote-part de frais généraux

30

000

60

000

 

210

000

330

000

450 000

Les frais généraux ne faisant pas partie du coût du contrat, le coût total peut être estimé à :

Dépenses sur l'exercice N :

180 000

Dépenses sur l'exercice N+1 :

270 000

Soit au total

450 000

Le contrat est donc bénéficiaire

75 000

Degré d'avancement au 31/12/N =

40%

Le chiffre d'affaires à constater est donc de 525 000 * 40% soit Cela permet de dégager une marge avant impôt de 210 000 - 180 000 =

210 000 €.

30 000 €.

Dans les comptes sociaux : on a passé en charges 180 000 €

19

Ecriture Bilan

Clients, factures à établir (210 000 * 1,196) Etat, TVA sur facture à établir (210 000 * 19,6%) Stock de produits en cours Dettes d'impôt différée (75 000 * 33 1/3%) Résultat (75 000 * 40% * 2/3)

251

160

 
 

41

160

180

000

10

000

20

000

Ecriture Compte de résultat

Résultat Charge d'impôt Variation de stock de travaux en cours Travaux (525 000 * 40%)

20

000

 

10

000

180

000

 

210

000

20

Chapitre VII Le traitement de l'écart de Première consolidation

Le traitement de l’écart de première consolidation

I – L’écart d’évaluation

En ce qui concerne l'écart d'évaluation, la norme IFRS 3 révisée et le CRC 99-02 ne comportent pas de divergences majeures par rapport à la norme IFRS 3 version 2004.

Mode de détermination de l’écart d’évaluation

Selon la norme IFRS 3 version 2004, l’acquéreur doit évaluer le coût d’un rapprochement d’entreprises comme le total :

- des justes valeurs, à la date d’échange, des actifs remis, des passifs encourus ou assumés, et des instruments de capitaux propres émis par l’acquéreur, en échange du contrôle de l’entreprise acquise ;

- et de tous les coûts directement attribuables au rapprochement d’entreprises : honoraires versés aux

comptables, aux conseils juridiques, aux évaluateurs et autres consultants intervenus pour effectuer le rapprochement. Les coûts administratifs généraux, y compris les coûts de fonctionnement d’un service chargé des acquisitions, et les autres coûts qui ne peuvent être directement attribués au rapprochement concerné en cours de comptabilisation, ne sont pas inclus dans le coût du rapprochement : ils sont comptabilisés en charges au moment où ils sont encourus.

Selon la norme IFRS 3 révisée version 2008 ( en vigueur à compter du 1 juillet 2009), le prix payé (ou la contrepartie transférée) est évalué à la juste valeur d’acquisition et correspond à la somme des justes valeurs :

- des actifs transférés ;

- des passifs encourus par l’acheteur envers les anciens propriétaires de l’entité acquise ;

- des parts de capitaux propres émis par l’acheteur.

Selon la norme IFRS 3 révisée, les coûts encourus par l’acheteur pour réaliser un regroupement d’entreprises, comme les honoraires d’intermédiaires, les droits légaux, les honoraires de due diligence et autres honoraires de professionnels et consultants, sont exclus de la comptabilité d’acquisition. Ils sont portés en charge quand ils sont encourus.

En ce qui concerne les contrats de location simple, il est judicieux de tenir compte de l'évaluation des actifs et passifs provenant du caractère avantageux ou désavantageux du contrat souscrit par l'entreprise acquise.

Il faut entendre par identifiable, un élément qui peut être séparé de l'entreprise, qui peut générer des flux de

trésorerie spécifiques ou qui est défini par des critères juridiques. L'identification des actifs incorporels n'est pas toujours aisée. Les actifs incorporels liés aux clients et non inscrits au bilan de la société acquise ne seront pas

Les actifs incorporels tels que les

marques, les titres de journaux, les noms de domaine Internet sont considérés comme des actifs identifiables.

identifiés lors de l'acquisition. Il s'agit des parts de marché, des fichiers clients,

21

Fiscalité différée

En ce qui concerne l’écart d’évaluation, la seule différence entre les IFRS et le règlement CRC 99-02 concerne la non prise en compte par le référentiel national de la fiscalité différée provenant de l’évaluation d’actifs incorporels non amortissables ne pouvant pas être cédés séparément.

Règlement CRC 99-02

Ne doivent pas être pris en compte les passifs d'impôts différés provenant de la comptabilisation des écarts d'évaluation portant sur des actifs incorporels généralement non amortis ne pouvant pas être cédés séparément de l'entreprise acquise (cas de la marque)

Les écarts d'évaluation sont à l'origine d'impôts différés car ils constituent des différences temporaires. Comme cas de différences temporaires, sources d'imposition future et donc de passifs d'impôts différés, on peut citer en particulier les actifs qui, lors de leur cession ou leur utilisation, ne donneront lieu qu'à des déductions fiscales inférieures à leur valeur comptable.

L’écart d’évaluation doit être comptabilisé au niveau de chaque poste concerné. L’écart d’évaluation entre la valeur comptable consolidée d’un élément d’actif ou de passif et sa valeur fiscale génère un impôt différé. Les amortissements correspondants doivent être pratiqués.

II – L’écart d’acquisition ou goodwill

Le problème de l’écart d’acquisition se pose lorsque le coût d’achat des titres n’est pas égal à la quote-part à laquelle ils donnent droit dans les capitaux propres retraités.

Un écart d’acquisition positif également appelé goodwill correspond à la prime que l’acquéreur accepte de payer en contrepartie des avantages qu’il attend de la prise de contrôle de l’entreprise (élimination d’un concurrent, assurance d’un approvisionnement ou d’un débouché, expansion à l’étranger, …).

Le goodwill représente la partie stratégique ou non visible du groupe c’est-à-dire le potentiel de croissance espéré.

Il traduit toute la partie non quantifiée par la comptabilité.

Un écart d’acquisition négatif (également appelé badwill) correspond à un abattement obtenu pour la faiblesse attendue des performances de la filiale ou pour l’importance des coûts de restructuration nécessaires, à la prévision de perte ou de défaut de rentabilité de la filiale. Il peut aussi correspondre à une acquisition effectuée dans des conditions avantageuses.

1 – Détermination de l’écart d’acquisition

IFRS 3 version 2004

L’acquéreur doit, à la date d’acquisition :

- comptabiliser le goodwill lors du regroupement d’entreprise en tant qu’actif ;

- et évaluer initialement ce goodwill à son coût, celui-ci étant l’excédent du coût du regroupement d’entreprises

sur la part d’intérêt de l’acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels indentifiables.

22

Exemple

La société M a pris le contrôle de la société F le 01/07/N en acquérant 70% de ses capitaux propres pour un prix de 19 600. A la date de la prise de contrôle, la juste valeur nette des actifs et passifs identifiables s'élève à 24 000.

Prix d'acquisition des titres

19

600

- Quote-part dans la juste valeur nette des actifs et passifs identifiables de F : 70% * 24 000

16

800

Ecart d'acquisition ou goodwill

2 800

IFRS 3 version 2008

L’acheteur peut opter, transaction par transaction, pour l’enregistrement d’un goodwill partiel (comme dans la norme IFRS 3 version 2004) ou pour l’enregistrement d’un goodwill complet.

Afin de déterminer le goodwill complet, l’acquéreur doit évaluer la juste valeur de l’entité acquise dans sa totalité, à la juste valeur à la date d’acquisition. La juste valeur de l’entité acquise est la valeur de l’entité qui a servi de base à l’évaluation des titres de participation acquis. Cette évaluation est réalisée par extrapolation du prix payé pour le pourcentage acquis, ou si ce prix ne représente pas la juste valeur du pourcentage d’intérêts acquis en utilisant d’autres méthodes d’évaluation.

Exemple Dans l'exemple précédent, la valeur de la société F pourrait se déduire de la valeur des titres de la manière suivante : 19 600 / 0,7 soit 28 000 k€ La différence entre la juste valeur de la société acquise et la juste valeur des actifs et des passifs identifiables est le goodwill complet. Le goodwill est égal à 28 000 - 24 000 = 4 000 €.

Les titres acquis pour obtenir le contrôle sont évalués à la juste valeur excluant ainsi les coûts de transaction tels que les honoraires versés à des intermédiaires, aux consultants, aux conseils juridiques, aux évaluateurs,

Ces frais ne faisant pas partie de la valeur intrinsèque de la société acquise, ils sont comptabilisés en charge.

Selon la norme IFRS 3 version 2004, ils sont inclus dans le coût d’acquisition et sont donc intégrés dans le goodwill.

L’obligation d’évaluer à la juste valeur chaque actif et passif à chacune des étapes de la prise de contrôle – lorsqu’elle est réalisée en plusieurs fois – dans le but de calculer un nouveau goodwill est supprimée.

Dorénavant, le goodwill est évalué par différence, à la date d’acquisition, entre la juste valeur de toute participation dans l’entité avant l’acquisition, la contrepartie transférée et les actifs nets acquis.

Dans un rapprochement d’entreprises dans lequel l’acquéreur obtient le contrôle sans acheter la totalité du capital cible, les intérêts minoritaires (dorénavant intitulés « droits ne conférant pas le contrôle ») dans les capitaux propres sont évalués, soit à la juste valeur, soit à hauteur de la quote-part d’intérêts qui ne confèrent pas le contrôle dans les actifs nets identifiables de l’entité acquise. Avec la version 2004, seule la seconde solution était possible.

23

Un acquéreur doit comptabiliser et évaluer à la juste valeur, à la date d’acquisition, un passif pour toute contrepartie éventuelle supplémentaire. Les modifications apportées à la valeur de ce passif, après la date d’acquisition, sont comptabilisés conformément aux IFRS appropriées plutôt qu’en modifiant la valeur du goodwill.

Règlement CRC 99-02

D’après le règlement 99-02 du PCG, « l’écart d’acquisition correspond à la différence entre le coût d’acquisition des titres et l’évaluation totale des actifs et passifs identifiés à la date d’acquisition ».

Si la mise à l’actif de l’écart d’acquisition reste le traitement de référence selon les règles comptables françaises CRC 99-02, les entreprises ont toutefois la possibilité de recourir à la méthode de mise en commun d’intérêts ou d’imputer l’écart d’acquisition sur les capitaux propres.

La mise en commun d’intérêts consiste à « maintenir les actifs et les passifs acquis à leur valeur comptable à la date d’acquisition, ou de prise de contrôle, après retraitement aux normes comptables du groupe acquéreur et à imputer sur les capitaux propres, de manière définitive, l’écart entre le coût d’acquisition et la quote-part de l’acquéreur dans ces valeurs comptables. » Cette option d’origine anglo-saxonne constitue une exception française dans la mesure où les référentiels comptables étrangers notamment l’IASB, l’ont abandonnée. Son cham d’application demeure restreint en raison des très strictes conditions d’utilisation.

2 – La comptabilisation de l’écart d’acquisition et de sa dépréciation

A – Ecart d’acquisition positif

Le goodwill a de la valeur pour l’acquéreur et donc le groupe. Il est donc inscrit à son coût à l’actif du bilan consolidé dans les immobilisations incorporelles.

IFRS 3 version 2004

L’écart d’acquisition est imputé sur la valeur des titres de participation de la société acquise ce qui ramène la valeur des titres à la quote-part de l’acquéreur dans les actifs et passifs identifiables de l’entité acquise.

Exemple Le goodwill s'élève à

2 800

Ecriture Bilan

Goodwill

2 800

 
 

Titres de participation

2 800

24

IFRS 3 version 2008 (goodwill complet)

L’écart c’acquisition est imputé sur les réserves de la société acquise, lesquelles seront ensuite réparties entre le groupe acquéreur et les intérêts minoritaires (« intérêts non assortis de contrôle » ou « intérêts ne conférant pas le contrôle »)

Exemple Le goodwill s'élève à

4 000

Ecriture Bilan

 

Goodwill

4

000

 

Réserves

 

4

000

ou bien

Ecriture Bilan

Goodwill

4

000

 

Titres de participation Droits ne conférant pas le contrôle

 

2

800

1

200

B – Ecart d’acquisition négatif

 

Le badwill correspond à un profit. Il est enregistré en résultat de l’exercice d’acquisition dans les produits.

 

IFRS 3 version 2004

 

L’écart d’acquisition négatif est imputé dans le résultat de l’exercice de la société acquéreuse.

 

Exemple L'écart d'acquisition est de - 2 800

 
 

Ecriture Bilan

Titres de participation

2

800

 

Résultat

 

2

800

25

IFRS 3 version 2008

L’écart d’acquisition négatif est imputé dans le résultat de l’exercice de la société acquéreuse.

Après s’être assuré de l’évaluation correcte de la juste valeur totale de l’entité acquise, du prix payé par l’acquéreur et de la juste valeur des actifs et passifs identifiables, le différentiel doit être comptabilisé :

- en réduction du goodwill calculé selon la méthode du goodwill complet jusqu’à ce que ce goodwill soit ramené

à zéro ;

- tout excédent résiduel étant comptabilisé en gain attribuable à l’acquéreur à la date d’acquisition, aucun gain ne devant être attribué aux minoritaires.

Exemple L'écart d'acquisition est de - 4 000 Il est interdit de comptabiliser un produit de 4 000 dans le résultat de la société qui s'imputerait à raison de 70% pour les intérêts de la société M et 30% pour les intérêts minoritaires. Comme on ne peut constater la part des minoritaires selon la norme révisée, il convient d'enregistrer l'écriture suivante :

Ecriture Bilan

Titres de participation

2 800

 
 

Résultat

2 800

C- Dépréciation de l’écart d’acquisition

Le règlement CRC 99-02 stipule d’amortir systématiquement les écarts d’acquisition sur une durée devant « refléter, aussi raisonnablement que possible, les hypothèses retenues et les objectifs fixés et documentés lors de l’acquisition ».

Il n’y a donc pas de durée d’amortissement imposée, laissant aux entreprises le choix quant à la définition du nombre d’années d’amortissement. Un test de dépréciation doit également compléter l’amortissement chaque fois que des événements défavorables surviennent.

La norme IFRS 3 interdit l’amortissement de cet actif au profit de la mise en place d’un test de dépréciation. Ce test doit être pratiqué annuellement de façon systématique à une même date ne correspondant pas forcément à la date de clôture de l’exercice. De plus, chaque fois qu’une perte de valeur sera constatée à l’aide d’indices pertinents, un nouveau test viendra compléter le test annuel.

Les tests de dépréciation concernant la perte de valeur des immobilisations corporelles, incorporelles (incluant les écarts d’acquisition) et des immeubles de placement relèvent de la norme IAS 36. Afin de déterminer la perte de valeur potentielle, la norme exige une comparaison entre la valeur recouvrable de l’actif et sa valeur nette comptable.

La valeur recouvrable est nécessaire pour déterminer les pertes potentielles de valeur d’un actif. Cependant, la détermination de la valeur recouvrable pose un certain nombre de problèmes. Pour certains actifs tels que les écarts d’acquisition qui n’ont pas vocation à être cédés, il est difficile de déterminer leur prix de cession ainsi que leur valeur d’utilité, puisqu’ils ne génèrent pas de flux de trésorerie.

26

Dans ce contexte, pour déterminer une dépréciation éventuelle, la norme 36 a introduit la notion d’Unité Génératrice de Trésorerie (UGT). Une UGT est définie comme le plu petit groupe identifiable d’actifs générant des flux de trésorerie indépendamment d’autres actifs ou groupes d’actifs.

De par ses caractéristiques, le goodwill est rattaché à une UGT. Dès lors, la dépréciation ne se fait pas sur le goodwill directement mais sur l’UGT entière auquel il est rattaché.

En effet, lorsque la valeur recouvrable de l’UGT devient inférieure à la VNC, une dotation pour dépréciation est constatée. Cette dotation est imputée en priorité sur le goodwill, pouvant dans certains cas entraîner son annulation. Le résidu de la dotation est ensuite affect aux autres actifs de l’UGT au prorata de leur valeur comptable.

Dans le cas d’une reprise de provision, le produit sera exclusivement réparti entre les actifs de l’UGT autres que le goodwill au prorata de leur valeur comptable. La norme IAS 36 interdit en effet d’imputer une reprise de dépréciation sur le goodwill.

Exemple Supposons que le goodwill dégagé lors de l'acquisition le 1er juillet N à hauteur de 2 800 (4 000 selon IFRS 3 version 2008) subisse une dépréciation de 1 000 (1 429 selon IFRS 3 version 2008) le 31 décembre N.

Ecriture IFRS 3 version 2004

Ecriture Bilan

Résultat M

1 000

 
 

Goodwill

1 000

Ecriture Compte de résultat

Dotation aux dépréciations

1 000

 
 

Résultat M

1 000

Ecriture IFRS 3 version 2008 (goodwill complet)

Ecriture Bilan

Résultat M Intérêts minoritaires

 

1 000

 

429

 

Goodwill

1 429

27

Ecriture Compte de résultat

Dotation aux dépréciations

1 429

 
 

Résultat M Résultat M part des minoritaires

1 000

429

Exercice

Une société M détient au 31 décembre N

80% de la société F.

Ces titres ont été acquis le 1er juillet N. Ils ont été acquis pour

580 000 €.

 

Les frais d'honoraires pour l'acquisition des titres s'élèvent à

30 000

€.

A cette date, les capitaux propres de la société A s'élevaient à

500 000

(dont

80 000 de réserves

et

identifiables suivants :

20 000 de résultat).

La société F disposait dans son patrimoine de plus-values latentes sur les actifs

-

-

- sur les constructions

sur les marques sur les terrains

45 000 €

90 000 €

60 000

amortissable sur

Les écarts d'acquisition s'amortissent sur Le taux d'impôt sur les sociétés est de 33 1/3%.

10 ans (règlement CRC 99-02)

1 - Etablir les écritures d'élimination de première consolidation des titres au 31 décembre N

A cette date, le résultat de la société F s'élève à

70 000 euros.

a - Selon le CRC 99-02

b - Selon le référentiel IAS / IFRS : IFRS 3 version 2008

10 ans

2 - Indiquez de manière synthétique les différences de traitement pour une consolidation entre le référentiel IAS/ IFRS et le CRC 99-02.

1 - Etablir les écritures d'élimination de première consolidation des titres au 31 décembre N

a - Selon le CRC 99-02

Calcul de l'écart d'acquisition

Valeur d'acquisition des titres (compte tenu des coûts nets d'acquisition)

600 000

Valeur des capitaux propres à la date de l'acquisition Capitaux propres

500 000

Ecart d'évaluation sur marque

60 000

Ecart d'évaluation sur terrain

45 000

Ecart d'évaluation sur construction

90 000

Dette d'impôt différée

-45 000

650 000

Rappel : il n'y a pas de fiscalité différée sur la plus value sur marque dans le référentiel CRC 99-02. Ne doivent pas être pris en compte les passifs d'impôts différés provenant de la comptabilisation des écarts d'évaluation portant sur des actifs incorporels généralement non amortis ne pouvant pas être cédés séparément de l'entreprise acquise (cas de la marque)

28

Calcul de l'écart d'acquisition

80 000

Intérêts minoritaires

130 000

Ecriture Bilan

Capital Réserves Résultat Ecart d'évaluation sur marque Ecart d'évaluation sur terrain Ecart d'évaluation sur construction Ecart d'acquisition

 

400

000

 

80

000

20

000

60

000

45

000

90

000

80

000

 

Titres F Intérêts minoritaires Dette d'impôt différée

 

600

000

130

000

45

000

 

775

000

Résultat

50

000

 
 

Résultat part groupe Résultat part minoritaire

 

40

000

10

000

Amortissement des écarts d'évaluation et d'acquisition

Amortissement sur construction

9000

avec prorata temporis

4500

Fiscalité différée

1500

Intérêt minoritaire

600

Amortissement de l'écart d'acquisition

8000

avec prorata temporis

4000

Ecriture Bilan

Résultat Groupe Intérêts minoritaires Créance d'impôt différée

 

6 400

 

600

1 500

 

Amortissement de l'écart d'acquisition Amortissement de l'écart d'évaluation

4

000

4

500

b - Selon le référentiel IAS / IFRS : IFRS 3 version 2008

Selon la norme IFRS 3 révisée, les coûts encourus par l’acheteur pour réaliser un regroupement d’entreprises, comme les honoraires d’intermédiaires, les droits légaux, les honoraires de due diligence et autres honoraires de professionnels et consultants, sont exclus de la comptabilité d’acquisition. Ils sont portés en charge quand ils sont encourus.

En ce qui concerne l’écart d’évaluation, la seule différence entre les IFRS et le règlement CRC 99-02 concerne la non prise en compte par le référentiel national de la fiscalité différée provenant de l’évaluation d’actifs incorporels non amortissables ne pouvant pas être cédés séparément.

29

Calcul de l'écart d'acquisition

selon

IFRS 3 version 2008 (goodwill complet)

La valeur de la société F peut se déduire de la valeur des titres de la manière suivante :

580 000 / 80% =

725 000 €.

Valeur des capitaux propres à la date de l'acquisition Capitaux propres

500 000

Ecart d'évaluation sur marque

60 000

Ecart d'évaluation sur terrain

45 000

Ecart d'évaluation sur construction

90 000

Dette d'impôt différée

-65 000

630 000

Le goodwill est égale à

95 000

Intérêts minoritaires sur écart d'évaluation

126 000

Intérêts minoritaires sur écart d'acquisition

19 000

Ecriture Bilan

Capital Réserves Résultat Ecart d'évaluation sur marque Ecart d'évaluation sur terrain Ecart d'évaluation sur construction Goodwill

 

400 000

 

80

000

20

000

60

000

45

000

90

000

95

000

 

Titres F Intérêts minoritaires Dette d'impôt différée

 

580

000

145

000

65

000

Résultat

50

000

 
 

Résultat part groupe Résultat part minoritaire

 

40

000

10

000

Amortissement des écarts d'évaluation et d'acquisition

Amortissement sur construction Fiscalité différée Intérêt minoritaire

9000 avec prorata temporis

 

4500

 

1500

600

Ecriture Bilan

Résultat Groupe Intérêts minoritaires Créance d'impôt différée

   

2 400

 

600

1 500

Amortissement de l'écart d'évaluation

 

4 500

30

2 - Indiquez de manière synthétique les différences de traitement pour une consolidation entre le référentiel IAS/ IFRS et le CRC 99-02.

Les principales différences à noter sont :

- pas d'exception pour l'impôt sur les sociétés différé concernant la valeur des actifs et passifs identifiables

- pas d'amortissement des écarts d'acquisition mais utilisation de tests de dépréciation.

31

Chapitre VII Les variations du pourcentage d'intérêts et du périmètre de consolidation

Les variations du pourcentage d'intérêts peuvent résulter de plusieurs événements :

- l'acquisition par la société mère d'un lot supplémentaire de titres d'une société consolidée ;

- la cession de titres d'une société consolidée par la société - mère. Cette vente peut être interne au groupe ou être réalisée auprès de tiers; - une augmentation du capital d'une société consolidée, non souscrite ou souscrite partiellement par la société mère.

La variation du pourcentage d'intérêts, qu'il s'agisse d'une augmentation ou d'une diminution, peut entraîner une modification du périmètre de consolidation.

I - L'augmentation du pourcentage d'intérêts par le biais d'une acquisition de titres

1 - L'acquisition de titres d'une filiale

Selon la norme IFRS 3, les écarts d'évaluation et d'acquisition nouvellement calculés ne sont pas pris en compte dans l'opération (sauf dépréciation). Dans le cas de plusieurs achats successifs d'actions, chaque achat doit être traité séparément par l'acquéreur.

Le coût de transaction et les informations sur la juste valeur à la date de chaque achat doivent être utilisés pour déterminer le montant du goodwill associé à cette opération. Cette règle débouche sur une comparaison étape par étape du coût des prises de participation individuelles avec la part d'intérêt de l'acquéreur dans les justes valeurs des actifs, passifs et passifs identifiables de l'entité acquise, à chaque étape.

Selon le règlement CRC 99-02, il convient de se placer à la date de prise de contrôle. Les acquisitions complémentaires ne remettent pas en cause l'évaluation des actifs et passifs identifiés à la date de prise de contrôle.

Les écarts d'évaluation sont cependant diminués des amortissements éventuels pratiqués depuis la prise de contrôle. L'écart de consolidation constaté est affecté en totalité à un complément d'écart d'acquisition.

2 - L'acquisition de titres d'une entreprise associée

La juste valeur doit être constatée au moment où la société acquéreuse prend le contrôle de l'autre entité.

II - La diminution du pourcentage d'intérêts par le biais d'une cession de titres

Rappel : seules sont abordées dans cette partie les cessions à l'extérieur du groupe. En effet, les cessions internes au groupe doivent être éliminées, comme le sont les cessions internes d'immobilisations.

1 - Les cessions totales de titres

Les cessions de titres de participation génèrent un résultat de cession. Il est différent au niveau des comptes consolidés et dans les comptes individuels de la société cédante.

Selon l'IAS 27, le résultat de la cession d'une filiale est comptabilisé en résultat consolidé. Il est égal à la différence entre le prix de cession de la filiale et sa valeur comptable consolidée à la date de cession.

Les écritures permettent de distinguer le résultat d'opérations antérieures de consolidation et le résultat proprement dit de la cession.

32

2 - Les cessions partielles de titres

Selon l'IAS 27 et l'IAS 28, la participation dans une filiale ou dans une entreprise associée est comptabilisée comme un actif financier à partir de la date où ces dernières cessent d'être contrôlées ou sous influence notable.

Selon l'IAS 27 et l'IAS 28, le coût initial de l'actif financier est constitué par la valeur comptable de la participation à la date de cessation du contrôle ou de l'influence.

Les règles du CRC 99 - 02 sont très semblables.

III - La participation à une augmentation de capital

1 - L'augmentation de capital dans une filiale

Les augmentations de capital dans une filiale, inégalement souscrites par les associés dont certains ne font pas partie du groupe, se traduisent par une augmentation ou une diminution du pourcentage d'intérêts.

Selon la norme IFRS 3, en cas d'augmentation de pourcentage d'intérêts dans une entreprise déjà consolidée par intégration globale, la valeur comptable consolidée des actifs et passifs identifiables reste inchangée, sans remise en cause des écarts d'évaluation et du goodwill, déterminés à la date de prise de contrôle. L'écart entre le coût d'acquisition des titres et la quote-part d'actif net consolidé que ces titres représentent à la date de leur acquisition est comptabilisé en capitaux propres.

Selon le CRC 99-02, l'augmentation du pourcentage d'intérêts est assimilée à une acquisition partielle et se traduit par la constatation d'un écart d'acquisition. La comptabilisation de l'impact de l'augmentation du pourcentage d'intérêts en résultat ou en variation de réserves n'est pas autorisée.

2 - L'augmentation de capital dans une entité associée

Les augmentations de capital dans une entité associée, inégalement souscrites par les associés dont certains ne font pas partie du groupe, se traduisent par une augmentation ou une diminution du pourcentage d'intérêts. Les règles sont identiques à celles étudiées dans le cas d'une augmentation de capital dans une filiale.

33

Exercice

Processus d'élaboration des comptes de groupe :

Variation du pourcentage d'intérêt Impact sur l'écart d'acquisition Tableau de variation de partage des capitaux propres

Ce travail est réalisé en appliquant le règlement CRC 99-02. Le taux d'impôt sur les sociétés retenu est de 33 1/3%.

Première partie : Acquisition de titres supplémentaires sans modification du périmètre de consolidation

Le 1er janvier N-2, la société TIEUL passe sous le contrôle de la société POLIK à hauteur de

pour un montant de

Le 1er juillet N, la société POLIK fait l'acquisition de

pour un montant de

60%

800 000 €.

400 000 €.

20%

supplémentaire du capital de TIEUL

Capitaux propres et écart d'évaluation de TIEUL au 1er janvier N-2

Capitaux propres

Capital

600

000

Réserves

150

000

Ecart d'évaluation

Construction

200

000

Stock

50 000

Capitaux propres et écart d'évaluation de TIEUL au 1er juillet N

 

Capital

600

000

Capitaux propres

Réserves

350

000

Résultat

100

000

Le résultat de la société TIEUL au 31 décembre N est de

220 000 €.

Les constructions sont amorties, selon le plan comptable de consolidation, sur une durée de

ans. Les écarts d'acquisition sont amortis sur

10 ans.

1 - Analyser l'écart d'acquisition au 31/12/N.

20

2 - Enregistrer les écritures résultant de cette analyse.

3 - Présenter le tableau de partage des capitaux propres de TIEUL au 31/12/N.

Deuxième partie : Acquisition de titres supplémentaires avec modification du périmètre de consolidation

Le 1er janvier N-1, la société TIEUL est sous influence notable de la société POLIK. En effet, cette dernière a fait

l'acquisition à cette date de

Le 1er janvier N, la société POLIK achète

pour un montant de

25% du capital de TIEUL pour un montant de

250 000 €

30% supplémentaire du capital de TIEUL

400 000 €.

34

Capitaux propres et écart d'évaluation de TIEUL au 1er janvier N-1 (en €)

Capitaux propres

Capital

400

000

Réserves

100

000

Ecart d'évaluation

Terrain

50

000

Matériel

10

000

Capitaux propres et écart d'évaluation de TIEUL au 1er janvier N (en €)

Capitaux propres

Capital

400

000

Réserves

150

000

Ecart d'évaluation

Terrain

50

000

Matériel

 

5 000

Le résultat de la société TIEUL au 31 décembre N est de

50 000 €.

Le matériel est amorti, selon le plan comptable de consolidation, sur une durée de

Les écarts d'acquisition sont amortis sur

10 ans.

1 - Analyser l'écart d'acquisition au 31/12/N.

5

2 - Enregistrer les écritures résultant de cette analyse.

ans.

3 - Présenter le tableau de partage des capitaux propres de TIEUL au 31/12/N.

Troisième partie : Cession de titres sans modification du périmètre de consolidation

La société POLIK a fait l'acquisition au 1 janvier N-2 de

pour un montant de

Le 1er janvier N, la société POLIK cède

80%

du capital de la société TIEUL

1 000 000

€.

20% du capital de TIEUL pour un montant de

400 000

Capitaux propres et écart d'évaluation de TIEUL au 1er janvier N-2 (en €)

Capitaux propres

Capital

500

000

Réserves

400

000

Ecart d'évaluation

Terrain

100

000

Constructions

50

000

Capitaux propres et écart d'évaluation de TIEUL au 1er janvier N (en €)

Capitaux propres

Capital

Réserves

500

500

000

000

Le résultat de la société Tieul au 31 décembre N est de

Les constructions sont amorties, selon le plan comptable de consolidation, sur une durée de

ans. Les écarts d'acquisition sont amortis sur

70 000 €.

10 ans.

1 - Analyser l'écart d'acquisition au 31/12/N.

20

2 - Enregistrer les écritures résultant de cette analyse.

35

Quatrième partie : Cession de titres avec modification du périmètre de consolidation

La société POLIK a fait l'acquisition, au 1er janvier N-3, de

TIEUL pour un montant de

700 000 €.

60% du capital de la société

Le 1er janvier N, la société POLIK cède

20% du capital de TIEUL pour un montant de

350 000

Capitaux propres et écart d'évaluation de TIEUL au 1er janvier N-3 (en €)

Capitaux propres

Capital

600

000

Réserves

200

000

Ecart d'évaluation

Terrain

50

000

Constructions

50

000

Capitaux propres et écart d'évaluation de TIEUL au 1er janvier N (en €)

Capitaux propres

Capital

Réserves

600

400

000

000

Le résultat de la société TIEUL au 31 décembre N est de

80 000 €.

Les constructions sont amorties, selon le plan comptable de consolidation, sur une durée de

ans. Les écarts d'acquisition sont amortis sur

10 ans.

1 - Analyser l'écart d'acquisition au 31/12/N.

20

2 - Enregistrer les écritures résultant de cette analyse.

3 - Présenter le tableau de partage des capitaux propres de TIEUL au 31/12/N.

36

Corrigé Processus d'élaboration des comptes de groupe :

Variation du pourcentage d'intérêt Impact sur l'écart d'acquisition Tableau de variation de partage des capitaux propres

Première partie : Acquisition de titres supplémentaires sans modification du périmètre de consolidation

Selon le règlement 99-02 du CRC, les acquisitions complémentaires ne remettent pas en cause l'évaluation des actifs et passifs identifiés à la date de prise de contrôle.

1 - Analyser l'écart d'acquisition au 31/12/N.

Premier lot

 

Coût d'acquisition

800 000

-

Quote-part des capitaux propres ré estimés

-550 000

60% ( 600 000 + 150 000 + (200 000 + 50 000) * 2/3)

Ecart d'acquisition au 1/1/N-2

250 000

Deuxième lot

Coût d'acquisition

400 000

-

Quote-part des capitaux propres ré estimés

-240 000

20% * [1 050 000 + (200 000 + 50 000 - 200 000 *2,5 / 20) * 2/3]

Ecart d'acquisition complémentaire au 1/07/N

160 000

2 - Enregistrer les écritures résultant de cette analyse.

Ecriture Bilan

31/12/N

Construction

200

000

 

Stock

50

000

Réserve de ré estimation consolidées Intérêts minoritaires Dette d'impôt différée Affectation des écarts d'évaluation

 

133

333

33

333

83

333

Résultat Tieul Réserves consolidées Intérêts minoritaires Créance d'impôt différée

6

667

 

10

667

2

667

10

000

Amortissements construction Amortissements construction

 

30

000

Ecart d'acquisition

410

000

 

Titres de participation Tieul Affectation de l'écart d'acquisition

 

410

000

Réserves consolidées (250 000/ 10 * 2) Résultat consolidé (250 000 / 10 + (160 000 / 10 * 6/12) Ecart d'acquisition Amortissement de l'écart d'acquisition

50

000

 

33

000

 

83

000

37

3 - Présenter le tableau de partage des capitaux propres de TIEUL au 31/12/N.

Eléments

Capital

Réserves Tieul

Réserves ré estimation Tieul Total Titres de participation (800 000 + 400 000 - 410 000) Différence de consolidation

(350 000 - 13 333)

Montant

600 000 336 667 166 667 1 103 333 -790 000 313 333

Part groupe

80%

882 667

-790 000

92 667

Intérêts

minoritaires

20%

220 667

220 667

Le partage du résultat doit être fait en distinguant le résultat de chaque période de l'exercice. En effet, une partie du résultat du 1er semestre N appartenant aux minoritaires a été racheté par la société POLIK et doit donc apparaître dans les réserves consolidées car ce n'est pas un résultat de l'activité du groupe.

1er semestre

[100 000 - (6 667/2)] * 60%

58 000

[100 000 - (6 667/2)] * 80%

77 333

La différence 77 333 - 58 000 = en réserves consolidées.

19 333 a été racheté aux minoritaires et doit donc apparaître

D'où :

Résultat consolidé =

58 000

Réserves consolidées =

19 333

Intérêts minoritaires =

19 333

2ème semestre

Résultat du second semestre : 220 000 - 100 000 =

120 000

Soit après dotation aux amortissements des constructions : 120 000 - (6 667/2)

116 667

D'où

Résultat consolidé Intérêts minoritaires

93 333

23 333

 

Ecriture Bilan

Résultat Tieul

213 333

 
 

Résultat consolidé Réserves consolidées Intérêts minoritaires

151 333

19

333

42

667

Intérêts minoritaires dans écritures comptables

30 667

Intérêts minoritaires dans capital et réserves au 31/12/N

190000

220 667

38

Deuxième partie : Acquisition de titres supplémentaires avec modification du périmètre de consolidation

Selon le règlement 99-02 du CRC, les actifs et les passifs sont évalués à la date de prise de contrôle conformément aux règles générales. L'écart de réévaluation éventuel par rapport à la quote-part de capitaux propres antérieurement consolidée par mise en équivalence est porté directement en réserves consolidées.

1 - Analyser l'écart d'acquisition au 31/12/N.

Lors de la mise en équivalence au 1er janvier N-1

Coût d'acquisition

250 000

-

Quote-part des capitaux propres ré estimés

-135 000

[25% * (400 000 + 100 000 + (50 000 + 10 000)*2/3] Ecart d'acquisition au 1/1/N-1

115 000

Lors de l'intégration globale au 1er janvier N

Coût d'acquisition

400 000

-

Quote-part des capitaux propres ré estimés

-176 000

[30% * (550 000 + (50 000 + 5 000)*2/3] Ecart d'acquisition complémentaire au 1/1/N

224 000

L'écart d'acquisition total est donc de

339 000

2 - Enregistrer les écritures résultant de cette analyse.

Ecriture Bilan

31/12/N

Terrain

50

000

 

Matériel

5 000

Réserve de ré estimation consolidées Intérêts minoritaires Dette d'impôt différée Affectation des écarts d'évaluation

20

167

16

500

18

333

Résultat Tieul Réserves consolidées Intérêts minoritaires Créance d'impôt différée

 

667

 

367

300

667

Amortissements construction Amortissements construction

 

2 000

Ecart d'acquisition

339 000

Titres de participation Tieul Affectation de l'écart d'acquisition

339 000

Réserves consolidées (115 000 /10) Résultat consolidé (339 000 / 10) Ecart d'acquisition Amortissement de l'écart d'acquisition

11

500

33

900

 

45

400

39

3 - Présenter le tableau de partage des capitaux propres de TIEUL au 31/12/N.

 

Part groupe

55%

Intérêts

Eléments

minoritaires

45%

Capital Réserves Tieul ( 150 000 - 667) Réserves ré estimation Tieul Total

400 000

149 333

36 667

586 000

322 300

263 700

 

-311 000

-311 000

Titres de participation (250 000 + 400 000 - 339 000) Différence de consolidation

275 000

11 300

263 700

Résultat (50 000 - 667)

49 333

27 133

22 200

Ecriture Bilan

 

Résultat Tieul

49 333

 

Résultat consolidé Résultat minoritaire

 

27

133

22

200

Intérêts minoritaires dans écritures comptables Intérêts minoritaires dans capital et réserves au 31/12/N

16 200

247 500

 

263 700

Troisième partie : Cession de titres sans modification du périmètre de consolidation

Selon le règlement 99-02 du CRC, lors d'une cession partielle de titres d'une société restant intégrée globalement, l'ensemble des éléments concourant à la détermination de la plus ou moins value est pris en compte au prorata de la cession réalisée pour déterminer le résultat de cession.

Il y a lieu de distinguer, dans le résultat de cession, le résultat déjà retenu en consolidation les années précédentes (accumulation de réserves consolidées depuis l'achat des titres) pour limiter la plus-value de cession à la partie non encore retenue en consolidation.

1 - Analyser l'écart d'acquisition au 31/12/N.

Coût d'acquisition - Quote-part des capitaux propres ré estimés

1 000 000 -800 000

[80% * (500 000 + 400 000) +( 100 000 + 50 000)*2/3] Ecart d'acquisition au 1/1/N-2

200 000

Détermination du résultat consolidé de cession et de la différence avec le résultat de cession des comptes individuels

Quote-part des capitaux propres

80% * 1 000 000

1 037 333 * 20/80

800000

Quote-part de l'écart d'évaluation résiduel Ecart d'acquisition résiduel Valeur consolidée Valeur consolidée des titres cédés Résultat consolidé de cession Résultat individuel de cession Différence entre les deux résultats de cession

80% * [150 000 - (50 000/20*2)] *2/3 200 000 - (200 000/10 *2)

400 000 - 259 333 400 000 - (1 000 000 * 20/80)

77 333 160 000 1 037 333 259 333 140 667 150 000 9 333

40

2 - Enregistrer les écritures résultant de cette analyse.

Ecriture Bilan

31/12/N

Terrain

100

000

 

Construction

50

000

Réserve de ré estimation consolidées Intérêts minoritaires Dette d'impôt différée Affectation des écarts d'évaluation

 

60

000

40

000

50

000

Résultat Tieul Réserves consolidées Intérêts minoritaires Créance d'impôt différée

 

1

667

 

2

000

1

333

2

500

Amortissements construction Amortissements construction

 

7

500

Ecart d'acquisition

(200 000 * 60/80)

150

000

 

Titres de participation Tieul Affectation de l'écart d'acquisition

 

150 000

Réserves consolidées Résultat consolidé

(150 000 / 10 *2) (150 000 / 10)

30

000

15

000

Ecart d'acquisition Amortissement de l'écart d'acquisition

 

45

000

Résultat Polik

9

333

 

Réserves consolidées Virement en réserve de la plus-value

 

9

333

3 - Présenter le tableau de partage des capitaux propres de TIEUL au 31/12/N.

 

Part groupe

60%

Intérêts

Eléments

Montant

minoritaires

40%

Capital

500 000

Réserves tieul