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Avaliao de Estoques de Produtos Acabados e em Fabricao Normas Gerais

INTRODUO O Decreto-Lei n 1.598/1977 regulamenta a sistemtica de avaliao dos produtos acabados e em fabricao das empresas industriais. 1. FORMAS DE AVALIAO Existem duas formas de avaliar os estoques: pelo custo real ou pelo arbitramento. A empresa que mantiver sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao durante todo o ano-calendrio poder utilizar os custos assim obtidos para avaliar os estoques. Nesse caso, o custo de produo compreender obrigatoriamente: a) o custo de aquisio de matrias-primas e outros bens consumidos na produo; b) o custo do pessoal aplicado na produo, inclusive de superviso direta, manuteno e guarda das instalaes de produo; c) os custos de locao, manuteno e reparos e os encargos de depreciao dos bens aplicados na produo; d) os encargos de amortizao diretamente relacionados com a produo. Poucas empresas possuem o sistema de contabilidade de custos integrado e coordenado com a contabilidade geral ou comercial. Muitas tm contabilidade de custo, mas esta no integrada e coordenada com a escriturao principal da empresa. O custo , na maioria das vezes, apurado extracontabilmente. 2. MTODOS DE CUSTEIO DE ESTOQUES O mtodo de custeio de estoques (matrias-primas, produtos em elaborao e mercadorias de produo prpria ou adquiridas para revenda) existentes na data do balano fundamental para a apurao dos resultados contbeis e, portanto, do lucro real das pessoas jurdicas. Qualquer variao no valor dos estoques reflete no custo das vendas e, por conseguinte, no resultado operacional, pois se trata de item redutor da receita lquida da pessoa jurdica. Dos mtodos existentes para o custeio dos estoques, a legislao fiscal (art. 295 do RIR/99) s admite o custeio mdio (preos mdios ponderados anualmente) ou o dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente (primeiro a entrar, primeiro a sair (PEPS). O mtodo do custo mdio o mais usado no Brasil, no sendo admitido o mtodo dos bens adquiridos ou produzidos em primeiro lugar (ltimo a entrar, primeiro a sair - UEPS). Para o planejamento tributrio das empresas, entretanto, pode ser interessante custear os estoques com base no custo mdio mensal (preo mdio ponderado fixo), conforme admitido no item 2.1 do Parecer Normativo n 6/79. Segundo esse mtodo, as sadas podem ser registradas, unicamente, no final de cada ms, desde que avaliadas pelo preo mdio que se verificar naquele ms, sem considerar os lanamentos de baixa. Os mtodos de custeio de estoques mencionados anteriormente (PEPS, custo mdio ou custo mdio mensal) somente podero ser utilizados por empresas que mantiverem sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao. O Parecer Normativo n 6/78 define (item 4.1) sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao como aquele: a) apoiado em valores originados da escriturao contbil (matria-prima, mo-de-obra direta, custos gerais de fabricao);
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b) que permite a determinao contbil, ao final de cada ms, do valor dos estoques de matriasprimas e de outros materiais, de produtos em elaborao e de produtos acabados; c) apoiado em livros auxiliares, ou fichas, ou formulrios contnuos, ou mapas de apropriao ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escriturao principal; d) que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do perodo-base da apropriao de resultados segundo os custos efetivamente incorridos. A seguir, temos um exemplo de registro permanente de estoque pelo preo mdio, que o sistema mais usado:
Data 01.01.10 31.01.10 20.03.10 31.07.10 15.09.10 31.10.10 31.11.10 31.12.10 50 70 100 90 80 60 50 Entr. Sada Saldo 150 100 180 120 220 130 180 110 33.100 8.500 9.755 32.770 15.000 11.482 9.600 6.533 5.000 Entr. Sada Sal. 15.000 10.000 19.600 13.067 28.067 16.585 25.085 15.330 Preo Mdio 100 100 108,89 108,89 127,58 127,58 139,36 139,36

O custo das mercadorias vendidas ou das matrias-primas consumidas foi de R$ 32.770,00 (EI de R$ 15.000,00 (+) R$ 33.100,00 de compras (-) EF de R$ 15.330,00 = R$ 32.770,00). Ressaltamos que cada entrada a preo unitrio diferente do preo mdio anterior modifica o preo mdio e que cada sada, conquanto mantenha inalterado o preo mdio, altera o fator de ponderao e, assim, altera o preo mdio que for calculado na entrada seguinte. O controle permanente porque a cada dia o registro indica o saldo em quantidade e em valor. Se ocorrer, em um s dia, mais de uma entrada, poder ser obtido um s preo mdio pela soma do saldo do dia anterior mais a soma das entradas do dia e da sada do dia pelo preo mdio assim obtido. 3. AVALIAO PELO PREO MDIO O Parecer Normativo n 6/79, em seu item 2.1 , diz que admissvel o registro das sadas unicamente no final de cada ms, desde que avaliadas ao preo mdio que, sem considerar o lanamento de baixa, se verificar naquele ms. Em outras palavras, o parecer admite avaliar o estoque pelo preo mdio mensal, ou seja, pelo preo mdio ponderado fixo. Por esse mtodo, as baixas de estoques de determinada matria-prima, durante o ms, sero dadas por um nico preo mdio, obtido pela diviso entre o valor resultante do somatrio do saldo anterior mais as entradas do ms e a quantidade resultante do somatrio do saldo do ms anterior mais as entradas do ms. O registro permanente de estoques poder ser feito em livros, fichas ou em formulrios contnuos emitidos por sistema de processamento eletrnico. No h necessidade de registro ou autenticao no Departamento da Receita Federal ou em outro rgo de registro. Todavia, os saldos de estoques no final do exerccio social devero ser transpostos para o livro ou fichas de inventrio devidamente registrado na Junta Comercial ou na repartio da RFB, quando se tratar de sociedade civil. O registro permanente de estoques no supre a existncia do livro de inventrio, que dever ser mantido e escriturado pela matriz, englobando-se os estoques de todos os estabelecimentos da empresa. Parecer Normativo n 500/1970 . O custo das mercadorias vendidas ou das matrias-primas utilizadas na produo das empresas que tm registros permanente de estoques dever corresponder aos valores lanados durante o exerccio social na coluna Sadas. As empresas que no possuem registro permanente de estoques no podero fazer o inventrio das mercadorias e das matrias-primas pelo preo mdio. Essas empresas devero fazer a contagem fsica dos estoques ao final do exerccio social e avali-los pelos preos das ltimas entradas.
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Na avaliao de estoques pelos preos das ltimas entradas, o contribuinte dever tomar o valor constante da nota fiscal menos o valor do ICMS, porque este no foi escriturado na conta de estoque por ocasio da entrada de mercadorias ou matrias-primas. Tomando-se as entradas, as sadas e o saldo do exemplo anterior, o inventrio para as empresas que no possuem controle permanente de estoques seria:
Quantidade 50 60 110 Preo Unitrio 170 150 Preo Total 8.500,00 9.000,00 17.500,00

Esse sistema d as sadas dos estoques em ordem cronolgica das entradas. As mercadorias ou as matrias-primas devero ser avaliadas pelas ltimas entradas. Dessa forma, se a quantidade de mercadoria ou matria-prima X encontrada na contagem fsica for inferior da ltima entrada, a totalidade desse bem ser avaliada pelo preo da ltima entrada. Se, entretanto, o saldo final for superior ao da ltima entrada, o bem ser avaliado pelo preo e pela quantidade da ltima entrada, e a diferena ser avaliada pelo preo da penltima entrada, e assim sucessivamente, at ser avaliado o total do estoque. Conhecido o valor do estoque final, fcil calcular o custo das mercadorias vendidas ou das matriasprimas consumidas, bastando, para isso, aplicar a frmula: estoque inicial (+) entradas no exerccio social (-) estoque final = custo das mercadorias vendidas ou das matrias-primas consumidas CMV = EI (+) C (-) EF CMV = 15.000 + 33.100 - 17.500 = 30.600 4. AVALIAO POR ARBITRAMENTO As empresas industriais que no possuem sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao devem avaliar os seus estoques conforme as regras a seguir, determinadas pelo artigo 296 do RIR/99: a) Materiais em processamento: 1,5 do maior custo mais matrias-primas adquiridas no perodo-base ou 80% do valor dos produtos acabados, determinado conforme abaixo, ou seja, 56% do valor dos produtos acabados (80% e 70%). b) Produtos acabados: 70% do maior preo de venda no perodo-base. Usando-se os valores dos exemplos anteriores e supondo-se que o maior preo de venda no perodobase fora de R$ 300,00, o estoque seria:
Quantidade 110 Preo Unitrio 210 Preo Total 23.100

Logo, o custo de mercadorias vendidas seria: CMV = 15.000 (+) 33.100 (-) 23.100 = 25.000 5. PLANEJAMENTO TRIBUTRIO NA AVALIAO DE ESTOQUES Do ponto de vista do planejamento tributrio, recomendvel que as empresas, possuindo ou no sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao, avaliem os seus estoques de acordo com os quatro mtodos acima discriminados (PEPS, custo mdio, custo mdio mensal e mtodo do artigo 295 do RIR/99 ), a fim de verificar qual o mais vantajoso para efeitos fiscais e/ou em face de seus objetivos sociais. Se a empresa possuir sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao e concluir que o mtodo do artigo 296 do RIR lhe mais favorvel, bastar que desatenda a qualquer das sobreditas condies previstas no item 4.1 do Parecer Normativo n 6/79 para que legitime a adoo do referido mtodo. Se, ao contrrio, a empresa no possuir sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao e concluir que os mtodos PEPS, Custo
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Mdio ou Custo Mdio Mensal lhe so vantajosos, bastar enquadrar-se nas exigncias do Parecer Normativo n 6/79 para que lcita se torne a escolha do mtodo mais favorvel. Quando a empresa tiver vrios estabelecimentos sem controle permanente de estoques, em nosso entender, o inventrio de mercadorias ou matrias-primas dever ser feito pelas ltimas entradas de cada estabelecimento, se as compras forem descentralizadas. Se as compras forem centralizadas, prevalecero as ltimas entradas do estabelecimento centralizador de compras. Uma interessante forma de planejamento tributrio decorre do prescrito nas seguintes disposies da Lei n 6.404/1976 (Lei das Sociedades Annimas): Art. 183. No balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes critrios: (...) II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comrcio da companhia, assim como matrias-primas, produtos em fabricao e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisio ou produo, deduzido de proviso para ajust-lo ao valor de mercado, quando este for inferior; (...) 1. Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor justo: a) das matrias-primas e dos bens em almoxarifado, o preo pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado; b) dos bens destinados venda, o preo lquido de realizao mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessrias para a venda, e a margem de lucro; (...). Assim sendo, o estatudo na sobredita letra b do 1 do artigo 183 supracitado possibilita a constituio de proviso dedutvel no cmputo do lucro real, para ajuste do custo dos bens ou direitos destinados venda, na qual sero registrados os impostos e as demais despesas necessrias para a venda de tais bens ou direitos, bem como a margem de lucro correspondente. Claro que isso implica a antecipao do reconhecimento, como custo ou despesa operacional, de tais impostos, despesas e margens de lucro, que s em exerccio futuro efetivamente ocorrero.

Paulo Lenir dos Santos Advogado especialista em Direito Tributrio Coordenador Editorial da equipe de Legislao da Notadez

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