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DIREITO TRIBUTRIO

Rio de Janeiro, 09 de Maro de 2009. Bibliografia recomendada: 1 Direito Tributrio Brasileiro, do Prof. Luciano Amaro Ed. Saraiva (no trata dos impostos, em espcie, apenas a parte geral). 2 Curso de Direito Tributrio, do Prof. Hugo de Brito Machado (concursos federais, em especial). 3 Curso de Direito Financeiro e Tributrio, do Prof. Luiz Emdio F. da Rosa Jr. 4 Direito Tributrio Brasileiro, do Prof. Paulo de Barros Carvalho Ed. Saraiva. 5 Curso de Direito Tributrio Brasileiro, do Prof. Aliomar Baleeiro Ed. Forense. (maior tributarista; maior indicao). 6 Curso de Direito Financeiro e Tributrio, do Prof. Kiyoshi Harada Ed. Atlas. 7 Curso de Direito Tributrio, do Prof. Ricardo Lobo Torres Ed. Renovar. 8 Direito Tributrio Esquematizado, do Prof. Ricardo Alexandre Ed. Mtodo. 1. INTRODUO

Antes de qualquer coisa, vamos estudar como o direito tributrio encarado, visto para ento, entrar no mrito na aula de hoje. O direito tributrio no segredo para ningum. Ele nasceu para permitir a sobrevivncia financeira do Estado. O Estado, na sua origem, ele se desenvolvia, ganhava dinheiro, de diversas maneiras (atravs do Mercantilismo, do exerccio da atividade econmica), mas, cada vez mais o poder pblico tinha que se custear, cada vez mais, precisava de mais dinheiro. Diante disso, inventou-se uma forma bastante eficaz de angariar fundos. Que forma era essa? A transferncia de parte da riqueza dos particulares para o prprio Estado. A teoria do tributo to antiga que, at na bblia tem a citao do direito tributrio, em uma de suas passagens. Em uma dessas passagens, perguntam a Jesus o que deveria ser feito, se ele condenava esse valor, onde ele dizia: A Csar o que de Csar, a Deus o que de Deus, ou seja, o direito tributrio mais antigo. Exatamente por haver essa obedincia, para permitir que o poder estatal angarie fundos para se manter e, como o Estado ia ficando cada vez mais pesado, e os abusos comearam a aparecer, com a ampliao dos tributos, muitas vezes, sem respeitar limites. A partir desse momento, que o direito tributrio se desenvolveu como cincia, sendo o momento que passa a nos interessar. A partir do momento em que ele comeou a estabelecer princpios e normas de conteno do prprio poder pblico.

Aula 1

Hoje, o direito tributrio, sem dvida, importante no que se refere ao seu sistema (normativo) de arrecadao. Ele to importante quanto, ou at mais, que o seu sistema de conteno da arrecadao, na limitao desse poder de tributar. exatamente por isso que o direito tributrio deve ser estudado com cuidado, porque ele deve ser visto, tambm, e principalmente, como aquele ramo do direito que a par de viabilizar a arrecadao, limita o poder de tributar, por meio de princpios, de normas jurdicas.

2.

NATUREZA JURDICA

O direito tributrio um ramo do direito pblico. Quando se discutiu a respeito dessa classificao, no houve a menor dvida de que o direito tributrio um ramo do direito pblico. Portanto, devem ser utilizados, prioritariamente, princpios de direito pblico para solucionar as questes tributrias. Por que no seria possvel se afirmar que o direito tributrio no um ramo do direito pblico? Primeiramente, porque o poder pblico (o Estado), normalmente, participa de um dos plos da relao jurdico-tributria. Por que normalmente? s vezes, o Estado no participa diretamente de um dos plos. Existem determinados tributos que so arrecadados do particular, para outro particular. Isso acontece, por exemplo, excepcionalmente, com algumas contribuies especiais ou parafiscais. As contribuies especiais ou parafiscais arrecadadas, muitas vezes, por particular, em exceo. Normalmente, o Estado participa de um dos plos da relao tributria e, alm disso, prevalecem s normas de direito pblico, cogentes, de observncia obrigatria. Deve-se esclarecer, que no pode, o particular, por meio de um ato de vontade, afastar uma norma de direito tributrio. As normas de direito tributrio no so dispositivas, ou seja, o particular no pode delas dispor. Por exemplo, quem j celebrou um contrato de locao? Com relao ao imvel, quem deve efetuar o pagamento do IPTU, o locador ou o locatrio? A relao locatcia disciplinada pela Lei 8.245/91, a respeito disso, determina que dever do locador efetuar o pagamento dos impostos incidentes sobre o imvel, salvo disposio em contrrio. Ou seja, o contrato pode dispor de forma diferente; o contrato pode determinar que o tributo seja arcado, que o imposto, a taxa, sejam arcados pelo locatrio. De fato, em 9 em cada 10 contratos, esses encargos tributrios repassado pelo locatrio, pois nesses contratos determinado que o locatrio deve efetuar o pagamento, por exemplo, o IPTU. No caso de um locatrio no pagar o IPTU, o municpio via propor a execuo fiscal, justamente para receber seu crdito tributrio. Prope em face do proprietrio (locador). O proprietrio-locador por argir, por exemplo, que parte ilegtima para figurar naquela reao, uma vez que, contratualmente, aquele encargo do imposto foi repassado ao locatrio? No pode,

porque as normas de direito tributrio so cogentes, ou seja, elas no podem ser afastadas pela parte. O poder pblico (Municpio) vai executar o proprietrio-locador, e ele o sujeito passivo dessa relao jurdica e, no pode argir que no tem obrigao tributria e transferi-la para um terceiro. No pode porque as normas de direito tributrio so cogentes. Pode surgir a indagao sobre a Lei 8.245, pois ela permite, dando validade a essa clusula contratual. Essa validade existe entre as partes, mas, no pode ser oposta ao poder pblico (fisco), ou seja, o proprietrio-locador ter que efetuar o pagamento do tributo e, posteriormente, poder cobrar esse valor do locatrio, conforme disposto no CTN, no seu art. 123:
Art. 123 do CTN Salvo disposies de lei em contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica, para modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes tributrias correspondentes.

Ou seja, no direito tributrio, prevalecem normas cogentes aos dispositivos e, finalmente, prevalece no direito tributrio, o interesse coletivo, ao interesse do particular. Essas trs caractersticas: participao do Estado em um dos plos da relao jurdica; as normas serem cogentes, e; a prevalncia dos interesses coletivos, do ao direito tributrio a natureza de ramo do direito pblico. Essa a natureza do direito tributrio.

3.

FONTES

Para conhecer as fontes, devemos buscar o conhecimento a respeito do direito tributrio. A primeira fonte (e a mais importante delas) a Constituio da Repblica. a Constituio da Repblica que estabelece a competncia tributria. O que vem a ser competncia tributria e, qual a sua diferena para capacidade tributria ativa? Competncia tributria se liga ao poder para criar tributo. Tributo criado, normalmente, por lei. Logo, s quem tem poder legislativo pode criar tributo e, diante disso, tem competncia tributria. Quem no tem poder legislativo, no pode ter competncia tributria. Sendo assim, autarquias, fundaes pblicas, ainda que pessoas jurdicas de direito pblico, no tm competncia tributria e no podero criar tributos. Competncia tributria o poder de criar tributos. A capacidade tributria ativa diferente, pois diz respeito ao poder para arrecadar o tributo e, fiscalizar essa arrecadao. Para isso, no necessrio ter poder legislativo para ter essa capacidade. Logo, uma autarquia e uma fundao, portanto, podero ter capacidade tributria ativa, mas, competncia no (por exemplo, INSS poder de arrecadar contribuio para a seguridade social e fiscalizar essa arrecadao).

A Constituio no estabelece a capacidade tributria ativa, mas, a competncia tributria, onde determina quem tem o poder de criar os tributos especificamente. A Constituio discrimina as competncias relacionadas aos impostos nos arts. 153 a 156 da CR e, por isso, a sua leitura se torna relevante. Alm disso, o direito tributrio esmiuado na Constituio, que estabelece uma srie de limitaes ao poder tributar, uma srie de princpios (princpios constitucionais tributrios). Por exemplo, no art. 145, 1 (princpio da capacidade contributiva, da personalidade ou personalizao); no art. 150, os princpios da Legalidade, Irretroatividade, Anterioridade e outros. A Constituio prev princpios tributrios nesses dois artigos, que sero objeto de estudo mais adiante.
Art. 145 da CRFB. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: (...) 1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. (...) Art. 150 da CRFB. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea; II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos; III - cobrar tributos: a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado; b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b; (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)

IV - utilizar tributo com efeito de confisco; V - estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico; VI - instituir impostos sobre: a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.

Logo, que aula de direito tributrio tambm aula de direito constitucional. Uma aula que no aborde constitucional no uma aula adequada, importante que se tenha a Constituio da Repblica e o Cdigo Tributrio Nacional. Ao longo do estudo, sero feitas vrias remisses que, so importantes no momento do concurso. Portanto, a Constituio a primeira fonte de direito tributrio, especialmente na parte do art. 145. No existem tantos dispositivos que tratem de direito tributrio e, a maior parte das questes que surgem, tm solues na Constituio. A segunda fonte do direito tributrio a Lei. Quando se fala em Lei, Lei em sentido estrito, que , ao mesmo tempo lei material e lei informal (segundo Hugo de Britto Machado). Lei formal aquela emanada do poder legislativo, mediante regular processo legislativo. Lei material aquela que traz norma genrica e abstrata, dirigida a todos, indistintamente.

Podemos ter uma lei que seja apenas formal e no material? Uma lei emanada do poder legislativo, mediante regular processo legislativo e, que no traga norma genrica e abstrata? Sim. Por exemplo, uma lei de efeito concreto. Uma lei que estabelece um objeto de desapropriao. , efetivamente, lei forma e, no lei material. Outro exemplo aquela prevista no Art. 182, 4, II, da CR, que j foi objeto de concurso pblico para o MP-RJ.
Art. 182 da CRFB. A poltica de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Pblico municipal, conforme diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das funes sociais da cidade e garantir o bem-estar de seus habitantes. (...)

4 - facultado ao Poder Pblico municipal, mediante lei especfica para rea includa no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietrio do solo urbano no edificado, subutilizado ou no utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: I - parcelamento ou edificao compulsrios; II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo; III - desapropriao com pagamento mediante ttulos da dvida pblica de emisso previamente aprovada pelo Senado Federal, com prazo de resgate de at dez anos, em parcelas anuais, iguais e sucessivas, assegurados o valor real da indenizao e os juros legais.

No caso do dispositivo acima, por exemplo, uma pessoa adquire um imvel no centro da cidade e, no d utilizao ao imvel, mantendo apenas para fins especulativos (no cuida, no trata, capina, nada feito nele). Esse imvel no est acompanhando o crescimento da cidade, no est cumprindo a sua funo social. O que pode ser feito? Observado o plano diretor (que possui natureza de lei complementar), bem como o Estatuto da Cidade, pode o poder pblico fazer uma lei especfica, uma lei dirigida ao proprietrio, determinando que seja dada uma utilizao ao imvel, em determinado prazo (6 anos, por exemplo), sob pena de incidir um IPTU com alquota progressiva. Neste caso, uma lei determina que o dono do terreno d uma utilizao, que d uma utilizao social e, se dentro do lapso temporal determinado por essa lei especfica, no for dada a utilizao determinada pela lei, o IPTU comeara incidir com a alquota progressiva, na forma do Estatuto da Cidade. Eis um exemplo de Lei Formal, emanada do poder legislativo, mediante processo legislativo regular, mas, no Lei Material, pois no dirigida a todas, apenas ao dono daquele terreno que no cumpre sua funo social. Tratando-se de uma Lei que apenas formal e, no material, temos uma Lei lato sensu (em sentido amplo). Tambm, possvel que tenhamos uma lei apenas em sentido material, que traga normas genricas e abstratas, mas, que no seja proveniente do Poder Legislativo. o que acontece, por exemplo, com atos administrativos normativos (lei material e, no formal). Como lei apenas em sentido material, uma lei lato sensu. Para a lei ser strictu sensu (lei em sentido estrito), ela deve ser, ao mesmo tempo lei formal e lei material. Esta a segunda fonte mais importante do Direito Tributrio, a lei em sentido estrito. Essa lei em sentido estrito poder ser:

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Lei Complementar: quando a Constituio assim determinar.

Essa questo recorrente em exames da OAB, argindo-se o que a lei complementar tem que tratar em matria de direito tributrio? As principais questes que devem ser tratadas pela lei complementar, por determinao constitucional, em direito tributrio, so aquelas matrias previstas no art. 146, que diz:
Art. 146 da CRFB. Cabe lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: (...)

No inciso I, por exemplo, determina que, havendo um conflito de competncia tributria (poder para criar tributos) entre os entes federados, a lei complementar ser responsvel por dirimir esse conflito. Essa matria s pode ser tratada, cuidada, por lei complementar. Ento, se um ente federado no sabe se cabe a ele ou, a outro, criar o tributo, a lei complementar deve determinar essa competncia. Por exemplo, em uma pequena cidade do interior de Minas Gerais, existe uma fazenda bem no meio da cidade. Sendo assim, essa fazenda dever pagar ITR (Imposto Territorial Rural, de competncia da Unio) ou IPTU (Imposto Predial e Territorial Urbano, de competncia da cidade)? O que deve ser considerado para a incidncia do imposto, a sua destinao ou localizao? Levemos em considerao que a Unio entende que a fazenda deve pagar o ITR e, o Municpio, que competente para criar IPTU, crie um IPTU incidente sobre aquele imvel. Quem dirimir esse conflito, haja vista que uma mesma propriedade no pode ensejar a incidncia desses dois impostos, pois no pode ser rural e urbana ao mesmo tempo? Cabe lei determinar qual ser o imposto incidente nesse caso e, por se tratar de conflito de competncia, dever ser Lei Complementar (art. 146, I, da CRFB). No caso do inciso II, regular limitao constitucional ao poder de tributar matria privativa de lei complementar. A Constituio estabelece uma srie de limitaes que, deve ser regulamentada por uma lei, que no pode ser uma lei ordinria, tem que ser lei complementar. Alis, a lei complementar nasceu com esse nome (complementar), por causa de sua finalidade

preponderante de complementar normas constitucionais. Depois, essa lei ganhou finalidades distintas, mas, seu objetivo inicial era a complementao das normas constitucionais. A Constituio, no art. 154, II, estabelece o seguinte:
Art. 154 da CRFB. A Unio poder instituir: I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam nocumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta Constituio; II - na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criao.

Neste caso, a Constituio permite que a Unio crie, o que vem a se chamar imposto extraordinrio de guerra, em razo de uma situao excepcional (a guerra) e, determina que, ao final da guerra (ou eminncia de guerra), esse imposto de guerra tem que cessar, gradativamente. Quando a Constituio determina que, cessada a guerra, deve ter a cesso gradativa do imposto, est determinando o qu? Uma limitao ao poder de limitar, pois esse imposto criado por causa da guerra no pode durar infinitamente, devendo ser suprimido gradativamente. A Constituio no determina nesse dispositivo, nem em nenhum outro. Quem dever estabelecer, em ltima anlise, essa limitao, do prazo? A lei complementar que dever fazer isso. Finalmente, na forma do inciso III, cabe a lei complementar normas gerais de direito tributrio. Logo, dirimir conflitos de competncia (inciso I), regulamentar limitao ao poder de tributar (inciso II) e, estabelecer normas gerais (inciso III), somente atravs de lei complementar. Diante disso, torna-se claro a grande importncia da lei complementar ao direito tributrio. Alm disso, excepcionalmente (no regra, uma exceo), s a lei complementar poder criar alguns tributos. Por exemplo, os impostos residuais, previstos no art. 154, I, da CRFB; os Emprstimos Compulsrios, estabelecidos no art. 148 da CRFB; e as Contribuies Sociais Residuais, do art. 195, 4 da CRFB.
Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios: I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia; II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".

Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio. Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: (...) 4 - A lei poder instituir outras fontes destinadas a garantir a manuteno ou expanso da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.

Por que esses tributos, excepcionalmente, s podem ser criados por lei complementar? Porque a Constituio determina que, apenas por lei complementar, podero ser criados esses tributos. Por exemplo, no art. 195, a Constituio cuida das contribuies de seguridade e, no seu 4, alm daquelas previstas no caput, outras fontes, outras contribuies, residuais, destinadas a garantir a manuteno e expanso da seguridade, obedecido ao disposto no art. 154, I da CRFB (determinao expressa de que s pode por meio de lei complementar), bem como o art. 148 e, o art. 195, 4 da CRFB (que apesar de no ter de forma expressa, decorre da remisso ao art. 154, I). Por no haver previso expressa, no art. 195, 4 da CRFB, da exigncia de lei ordinria, existe divergncia doutrinria a respeito disso. O Prof Luciano Amaro, por exemplo, entende que essas contribuies sociais residuais, do artigo mencionado, podem ser criadas por lei ordinria, que no necessria lei complementar, que s vale para a segunda parte desse pargrafo, ou seja, aquela parte que diz que essas contribuies tero que ser no-cumulativas e devem ter base de clculo diferenciada de outros tributos j existentes. O Prof de Hugo de Brito Machado, interpretando o mesmo artigo, diz: A remisso do art. 154, I deve ser de forma integral, dando maior garantia ao contribuinte, ou seja, deve ser considerada a necessidade de instituio dessa contribuio por lei complementar. A doutrina diverge e, para sorte, a questo chegou ao STF. No ano de 1994, foi criada uma contribuio social nova, sem previso na Constituio, uma contribuio social que determinava que os administradores, empresrios e autnomos tambm tinham que recolher contribuio da seguridade social, ou seja, tinham que pagar a contribuio previdenciria ao INSS. Aquele que autnomo sabe que tem que recolher contribuio previdenciria, em virtude da criao, no ano de 1994, dessa contribuio. Acontece que ela foi criada, nesse ano, por lei

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ordinria. Isso foi questionado judicialmente e, foi levado ao STF que, disse o seguinte: A ressalva contida no art. 195, 4, deve ser entendido com a maior amplitude possvel. Ou seja, deve ser considerada a necessidade de lei complementar para criar contribuio nova, contribuio residual. Com isso, decretou como inconstitucional a lei criada em 1994, levando a criao de uma nova lei, em 1996, criando a mesma contribuio, mas, por meio de lei complementar. Logo, hoje, essa contribuio para administradores, empresrio e autnomos, tem fundamento em uma lei complementar e, no mais ordinria. Ento, podemos dizer que prevalece o entendimento, inclusive na doutrina e na jurisprudncia, no sentido de que estes tributos, emprstimos compulsrios e, tambm, inclusive, contribuies sociais residuais, somente podem ser criados por lei complementar. Isso exceo. Esses tributos serem criados, necessariamente por lei complementar, exceo, porque a regra de tributo no precisa ser criada por lei complementar. Tributo criado, normalmente, por lei ordinria. No necessrio quorum de maioria absoluta, na forma do art. 69 da CRFB. suficiente o quorum de maioria simples, para a criao de tributos. Ou seja, o tributo criado, em regra, por lei ordinria.
Art. 69 da CRFB. As leis complementares sero aprovadas por maioria absoluta.

Que regra do tributo criada por lei ordinria? Que outra lei importante fonte do direito tributrio? A lei ordinria. Ou seja, alm da lei complementar, a lei ordinria uma importante fonte do direito tributrio. por meio da lei ordinria, por exemplo, que os tributos so criados, normalmente e, essa lei, ao criar um tributo, tem que fazer referncia a todas os elementos existentes na relao jurdico-tributria, na forma do art. 97 do CTN.
Art. 97 do CTN. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituio de tributos, ou a sua extino; II - a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III - a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado o disposto no inciso I do 3 do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixao de alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

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V - a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas; VI - as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades. 1 Equipara-se majorao do tributo a modificao da sua base de clculo, que importe em torn-lo mais oneroso. 2 No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualizao do valor monetrio da respectiva base de clculo.

Fato gerador o seu nome se deve a criao, a gerao da obrigao tributria, que pode ser principal ou acessria. aquele fato da vida que gera obrigao tributria.

Por que um fato da vida tem o poder de gerar obrigao? Essa obrigao s existir se o fato se enquadrar em um tipo normativo de incidncia. exatamente por isso, que esse fato, esse acontecimento, tem que se encontrar descrito na lei, pois havendo esse enquadramento, essa subsuno, gerar obrigao tributria. Essa idia pode ser bem compreendida com a anlise do Direito Penal. Por exemplo: Matar algum (preceito primrio da norma) e, a sano (preceito secundrio). Isso o qu? uma descrio hipottica, algo que pode acontecer. Se no mundo dos fatos, algum pega um revlver e mata outrem, o que acontece? Aquele fato da vida vai se enquadrar no tipo da norma penal, que produz um efeito. Se um fato da vida de enquadra no tipo da norma, gera a incidncia do preceito secundrio da sano. Sofrer a sano correlata, porque o fato se enquadrou na norma de incidncia. Esse sistema muito conhecido no direito penal, mas, a sua origem vem do direito tributrio, de onde nasceu. O princpio da legalidade e da tipicidade so criaes do direito tributrio. No direito tributrio, o sistema funciona da mesma forma, mas, o tipo normativo no ter a previso de uma conduta ilcita. O tipo normativo conter a previso de um acontecimento da vida. Por exemplo: proprietrio de imvel, proprietrio de veculo, acrscimo patrimonial, prestao de servios, circulao de mercadorias, ou seja, um acontecimento qualquer. Se num desses fatos da vida, se enquadra em uma norma, em um tipo de incidncia, qual a conseqncia no direito tributrio? No caso, no de uma sano, mas, de uma obrigao tributria, sendo a mais importante, a obrigao tributria principal, que se liga ao dever de pagar o tributo.

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Portanto, fato gerador isso: o fato da vida que gera o tributo, por se enquadrar em uma norma de incidncia. E, justamente por essa situao, que o fato gerador tem que estar previsto na lei. A lei criadora do tributo tem que prever o fato gerador da obrigao tributria principal, bem como a sua alquota e a base de clculo (a base sobre a qual calculado o tributo). A cominao de penalidades e, as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tambm tm que ser previstos na lei. A lei ordinria, via de regra, tem que conter todos os elementos da relao jurdico-tributria, na forma do art. 97 do CTN. Logo, se no existir a previso da base de clculo, da alquota, ou qualquer dos elementos da relao jurdico-tributria, o tributo no foi regularmente institudo e, no pode incidir.

E a Medida Provisria, tambm fonte do direito tributrio? Sim. A Medida Provisria pode, ainda quando Medida, estabelecer normas de direito tributrio. De fato, a Medida Provisria pode estabelecer normas de direito tributrio e, ser que pode criar tributos? At pouco tempo, em cada 10 provas de concursos, essa questo era recorrente em pelo menos 6. Nessa poca, existiam duas correntes, que estabeleciam essa premissa. Para a primeira corrente, a Medida Provisria no poderia, jamais, criar tributos, porque tributos s podem ser institudos por lei e, Medida Provisria no lei. Logo, se Medida Provisria no lei e, apenas lei pode criar tributo, ento, no poderia criar tributo. Alm disso, essa corrente possua outro argumento: no haveria compatibilidade entre os requisitos da Medida Provisria (constantes no art. 62 da CRFB relevncia e urgncia) com o Princpio da Anterioridade do direito tributrio (que sobrest a eficcia da lei para o exerccio financeiro subseqente - na poca e, hoje, para o exerccio financeiro subseqente, ainda que, no noventa dias).
Art. 62 da CRFB. Em caso de relevncia e urgncia, o Presidente da Repblica poder adotar medidas provisrias, com fora de lei, devendo submet-las de imediato ao Congresso Nacional. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 32, de 2001) ... 2 Medida provisria que implique instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada.(Includo pela Emenda Constitucional n 32, de 2001)

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Sendo assim, naquela poca, se um tributo fosse criado hoje (09 de maro de 2008), o princpio da anterioridade determina que ele s vigorar no dia 1 de Janeiro de 2010. Ou seja, a vigncia ser a partir do ano seguinte, mesmo que a lei tenha clusula de vigncia imediata. No caso, a lei estaria em vigor, mas, sem incidncia imediata por que o Princpio da Anterioridade sobrest a eficcia dessa lei. Com isso, essa corrente dizia que esse sobrestamento dos efeitos da incidncia do tributo incompatvel com a urgncia. No se pode dizer que urgente, a ponto da lei ser omitida, se a incidncia vai ocorrer futuramente. Ento, esses eram os argumentos da primeira corrente. A segunda corrente, por outro lado, diz o seguinte: no h nenhum problema, pois, nenhuns dos dois fundamentos da primeira corrente tm base, porque para essa corrente, Medida Provisria, realmente, no lei. A justificativa est no prprio art. 62, tem fora de lei, o que equivale a dizer que ela pode tratar de tudo aquilo que a lei pode tratar, pois o que significa a expresso fora de lei. Ento, se lei pode criar tributos, a Medida Provisria, por ter fora de lei, tambm poderia. O segundo argumento, da segunda corrente, no haveria nenhuma incompatibilidade entre o requisito urgncia e o princpio da anterioridade. O processo legislativo para criao do tributo no comea no momento da sua promulgao. Se o processo comeou no dia 01/12 de 2009, a probabilidade de esse processo legislativo tramitar, terminar em 2009 ainda remota. Neste exemplo, provavelmente, quando terminar o processo legislativo, j estaramos em 2010. Ora, em 2010, quando terminar o processo legislativo, for publicada a lei e entrar em vigor, no poder haver a incidncia, que s poder ocorrer em 2011. Se fosse editada a Medida em dezembro, j poderia haver a incidncia em 2010, portanto, um ano antes. Sendo assim, para essa corrente, possvel a edio de Medida Provisria, inclusive para criar tributo, porque no h incompatibilidade entre o requisito urgncia e o Princpio da Anterioridade. Para tentar acabar com essa divergncia, a Constituio disciplinou, ao menos em parte, a questo. Hoje a questo se encontra disciplinada, na Constituio da Repblica, no art. 62, 2, que vale para os impostos, no para todos os tributos. Este dispositivo disciplina, em parte a matria, pois inclui apenas os impostos.

Quanto aos impostos possvel que Medida Provisria crie todo e qualquer imposto, na forma do art. 62, 2 da CR? No pode. Medida Provisria, como regra, no pode criar impostos na forma do referido artigo.

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Agora, como no pode se o dispositivo fala sobre medida provisria que crie ou majore impostos? verdade, o pargrafo comea dizendo isso, mas, em seguida diz que s haver produo de efeitos no exerccio financeiro seguinte SE tiver sido convertida em lei no exerccio da sua edio. Ou seja, quando j houver a incidncia do imposto, j teremos a lei (resultante da converso da medida). Ento, o imposto no ter como regra de incidncia uma Medida Provisria, ter como fundamento de incidncia a prpria lei, porque s haver incidncia aps a converso da medida provisria em lei. Logo, como regra, a Medida Provisria pode iniciar o processo de criao do imposto. A utilizao da Medida Provisria para iniciar ao processo, ao invs de lei ordinria, se deve a sua celeridade, pois, a Medida provisria, inclusive, tranca a pauta. Entretanto, o prprio art. 62, 2 da CR tem uma exceo prevista, que fala ressalvados os casos previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II da CR. Essas ressalvas dizem respeito aos impostos: de importao (153, I), de exportao (153, II), ao incidente sobre produtos industrializados IPI (153, IV), ao incidente sobre operaes de crdito, cmbio, seguro e com ttulos e valores mobilirios (153, V) e, ao imposto extraordinrio de guerra (154, II). Ento, a ressalva diz respeito a esses impostos e, significa que nesses casos, a medida provisria poder criar impostos, ou seja, a medida provisria poder criar os impostos esses impostos ressalvados no art. 62, 2 da CR e, a incidncia ocorrer mesmo antes da transformao da medida em lei. Essa exceo pode gerar a dvida sobre o princpio da anterioridade, que garante que a incidncia ocorra apenas no exerccio financeiro seguinte, ou, aps o prazo de 90 dias haver a incidncia do tributo. Nas estamos tratando do princpio da anterioridade, mas, da forma de criao de impostos que, de forma extraordinria, estes podem ser criados por medida provisria. De qualquer forma, podemos adiantar que o imposto de importao uma exceo aos dois princpios da anterioridade, bem como o imposto de Exportao, o IOF, o imposto extraordinrio de guerra. Dentre os exemplos, o nico imposto que no est excepcionado pelos dois princpios, apenas pela anterioridade do exerccio financeiro o IPI, mas, isso matria para o futuro. Ento, podemos dizer que, se no existisse o imposto de importao e fosse criado por medida provisria, a incidncia ocorreria imediatamente com relao a ele, porque no haveria a necessidade de aguardar a converso em lei e, nem um dos dois princpios da anterioridade se aplicam ao imposto de importao. Por enquanto, o que nos interessa saber que Medida Provisria fonte do direito tributrio, podendo criar impostos, excepcionalmente, na forma do art. 62, 2 da CR.

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Resolues tambm so fontes de direito tributrio, seja porque atravs delas, o Senado pode estabelecer alquotas mximas de alguns tributos, ou, ainda, suspender a eficcia de normas de direito tributrio quando o Supremo declara a inconstitucionalidade por meio do controle difuso de constitucionalidade de norma tributria. Imaginemos a existncia de uma lei federal que determina a incidncia de um tributo e, essa lei questionada judicialmente, atravs do controle difuso, levando a questo ao STF, que entende ser aquela norma inconstitucional. Neste caso, a norma retirada automaticamente do mundo jurdico? No. A norma s retirada do mundo jurdico pelo Supremo quando a declarao de inconstitucionalidade realizada no controle concentrado. Ento, quando a declarao da inconstitucionalidade realizada por controle difuso, a norma continua existindo e, o STF anuncia a sua deciso ao Senado Federal e este edita, ou no, Resoluo que tem o poder de suspender a eficcia da norma declarada inconstitucional pelo Supremo, em controle difuso. Logo, se a norma de direito tributrio, essa resoluo importante e, portanto, fonte do direito tributrio.

Tambm fonte do direito tributrio o Decreto Legislativo. O Decreto Legislativo um dos atos necessrios a internalizao de tratados, portanto, fonte do direito tributrio, haja vista a existncia de inmeros tratados que cuidam de tributao.

Lei Delegada tambm fonte do direito tributrio, no podendo tratar das matrias privativas de lei complementar, na forma do art. 68, 1 da CR. Ou seja, essa espcie de lei no pode: estabelecer normas gerais, dirimir competncias, limitar poder de tributar, instituir emprstimos compulsrios, criar imposto ou contribuio social residual, que so todas as matrias privativas de lei complementar.
Art. 68 da CR. As leis delegadas sero elaboradas pelo Presidente da Repblica, que dever solicitar a delegao ao Congresso Nacional. 1 - No sero objeto de delegao os atos de competncia exclusiva do Congresso Nacional, os de competncia privativa da Cmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matria reservada lei complementar, nem a legislao sobre:

Essas so as fontes referentes ao direito tributrio que, podem estabelecer normas atinentes a obrigao tributria principal. Normalmente, quando se indaga sobre as fontes do direito tributrio, so essas as fontes que os examinadores reconhecem. No obstante existirem

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outras fontes de direito tributrio, fontes subsidirias concernentes, principalmente, a obrigao tributria acessria.

Obrigao Tributria Principal (Art. 113, 1 do CTN) aquela cuja prestao de dar. Ex: pagamento de tributo.
Art. 113 do CTN. A obrigao tributria principal ou acessria. 1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. 2 A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. 3 A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria.

Obrigao Tributria Acessria aquela que tem por prestao fazer ou no fazer alguma coisa. Alguns autores defendem, tambm, tolerar. Apesar do nome de acessria, no quer dizer que a sua existncia dependa da obrigao tributria principal, ou seja, pode existir a obrigao tributria acessria mesmo no existindo a obrigao tributria principal. Por isso, parcela da doutrina prefere cham-la de Obrigao Tributria Instrumental. O CTN chama de obrigao acessria no seu art. 113, 2. Exs: Por exemplo, um vendedor de guarda-chuva, ao efetuar a venda para um consumidor, tem que fazer alguma obrigao? Sim, a de emitir a nota fiscal (obrigao tributria acessria). Outro exemplo, imveis transportados de um estado a outro, devem ser conduzidos com nota fiscal; escriturar livros fiscais, outro exemplo de obrigao acessria. Por exemplo, digamos que, no ms de maro, o governo resolva isentar de ICMS a venda de guarda-chuvas, para facilitar a compra da populao no ms de chuvas. Independente disso, dever do vendedor emitir a nota fiscal, ainda que esteja isento de ICMS. O fisco tem que controlar, inclusive, s isenes (saber se h, ou no). Neste exemplo, existe a obrigao acessria (emitir a nota fiscal), mas, no existe a obrigao tributria principal (recolher o ICMS).

Qual o objeto de uma obrigao? a sua prestao (Teoria Geral das Obrigaes, de Direito Civil).

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Em relao obrigao acessria (prestao de fazer, ou no fazer algo) existem outras fontes. A respeito disso, vejamos o art. 113, 2 do CTN. No caso, a expresso Legislao Tributria no equivale a Lei tributria, pois contem um contedo tcnico, que se encontra definido no art. 96 do CTN.
Art. 96 do CTN. A expresso "legislao tributria" compreende as leis (em sentido estrito), os tratados e as convenes internacionais, os decretos (atos do poder exercutivo) e as normas complementares (art. 100 do CTN) que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes. Art. 100 do CTN. So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; (ato administrativo normativo) II - as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa; (precedentes administrativos)* III as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; (direito

consuetudinrio - costume) IV - os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios. Pargrafo nico. A observncia das normas referidas neste artigo exclui a imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo.

Precedentes Administrativos s vezes, a lei estabelece que as decises administrativas (rgos singulares ou coletivos) da Administrao Pblica tenham efeito de precedente. Imaginemos que uma pessoa recolhera um tributo e, posteriormente, verificou que estava errado, mas, no quis ingressar com ao judicial, apresentando impugnao administrativa. Cabe Administrao Pblica apreciar impugnao e decidir de o ato da autoridade estava correto, ou no. A apreciao realizada pela autoridade superior, singular ou coletiva, que decidir a questo em relao ao caso concreto. No entanto, s vezes, a lei estabelece que aquela deciso deva ser observada nos casos idnticos subseqentes. Ou seja, estabelece que aquela deciso administrativa tenha eficcia de precedente. Quando isso acontece, no estamos mais diante de uma mera impugnao administrativa, mas, de uma norma complementar, na forma do art. 100, II do CTN.

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Em direito tributrio, prevalece o princpio da estrita legalidade tributria, onde a lei rege tudo, em relao obrigao tributria principal. No entanto, quanto obrigao acessria, o que rege a legislao, onde se inclui o costume (recorrente em provas, argindo-se sobre ser ou no fonte de direito tributrio. Resumindo, a obrigao acessria decorre da legislao, que no s a lei, lei, tratado, conveno, decreto executivo, ato executivo normativo, precedente administrativo, direito consuetudinrio (costume), convnio tudo isso legislao tributria, podendo reger a obrigao tributria acessria, ento so fontes subsidiria do direito tributrio, ao menos no que se refere s obrigaes tributrias acessrias, no da obrigao principal. Finalmente, para terminar as fontes tributrias, falaremos de uma que no aceita pela maioria, mas, h doutrinadores que entendem como fontes do direito tributrio o que se encontra no art. 108 do CTN.
Art. 108 do CTN. Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para aplicar a legislao tributria utilizar sucessivamente, na ordem indicada: I - a analogia; II - os princpios gerais de direito tributrio; III - os princpios gerais de direito pblico; IV - a eqidade. 1 O emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei. 2 O emprego da eqidade no poder resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.

Para alguns, portanto, a analogia, os princpios gerais de direito tributrio, os princpios gerais de direito pblico e a equidade so, tambm, fontes subsidirias do direito tributrio. Deve ser chamada ateno ao fato de que Analogia no pode resultar na criao de tributo (que s pode ser criado por lei). Da mesma forma, a equidade no pode resultar na dispensa de tributo devido (art. 108, 1 e 2 do CTN). Por essa razo, no se pode, em uma impugnao administrativa, alegar que injusto pagar certo imposto, por exemplo. Isso se deve ao fato da equidade no poder dispensar o pagamento de tributo, que s pode ser feito pela lei, pois quem cria, pode dispensar. Foi citado algumas vezes, at ento, o Cdigo Tributrio Nacional (Lei 5.172/66), que no Lei Complementar, como defende o Prof. Luis Emdio em seu livro, porque foi criado por maioria simples, portanto, qurum de lei ordinria. Mas, como estabelece norma geral de lei

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tributria, s pode ser modificado por lei complementar (art. 146, III da CR). Isso faz com que, o CTN seja uma lei ordinria com status, ou eficcia, de lei complementar porque, no obstante ser lei ordinria, s pode ser modificado por lei complementar.

4.

CONCEITO

Para Luciano Amaro, o direito tributrio a disciplina jurdica dos tributos. Resta saber, portanto, o que vem a ser tributo. Na doutrina, existem alguns conceitos de tributo. Vamos utilizar o conceito mais usado, que o conceito legal de tributo. Para nossa sorte, o CTN conceitua tributo no seu art. 3.
Art. 3 do CTN. Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Esse o conceito legal de tributo e, para sua melhor compreenso, necessrio discutir cada expresso da norma.

4.1

Prestao

Essa expresso j permite enquadrar o direito tributrio, confirmando a sua natureza. Alguns doutrinadores entendem que no direito tributrio existe uma simples relao de poder, ou seja, o que existem so atos praticados em nome da soberania estatal. Hoje, no esse posicionamento que prevalece. O entendimento que prevalece que o direito tributrio deriva da soberania estatal, mas, se desenvolve como relao jurdica de direito obrigacional. Ento, o direito tributrio deriva da soberania, mas envolve uma relao jurdica de direito obrigacional, pois h tantos direitos quantos deveres, tanto para o sujeito ativo quanto para o sujeito passivo da relao jurdico-tributria. O incio da definio legal nos ajuda h ter essa compreenso, porque fala que Tributo uma p, que objeto de uma obrigao. Direito tributrio se desenvolve, portanto, como relao jurdica de direito obrigacional. Essa prestao, concernente ao conceito de tributo, uma prestao de dar. Logo, o pagamento de tributo, que se liga a uma obrigao tributria principal.

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4.2

Pecuniria

Tributo prestao em pecnia, em dinheiro. O pagamento deve ocorrer por meio da entrega de dinheiro. Quando se fala isso, falamos do poder pblico enquanto ente arrecadador, que deriva do latim fiscus (cesto para guardar dinheiro). Tributo toda prestao pecuniria compulsria. Quando o art. 3 diz que uma prestao pecuniria compulsria, quer dizer que obrigatria, o que absolutamente verdadeiro. No entanto, no s isso que quer dizer a expresso compulsria, quer dizer muito mais do que isso. Para entender isso, vamos Teoria Geral das Obrigaes (de direito privado). Uma obrigao, de direito privado, pode decorrer do qu? Normalmente, ela decorre da manifestao de vontade das partes (um contrato, por exemplo). Ento, uma obrigao de direito privado pode decorrer da manifestao de vontade das partes. Pode decorrer, tambm, do ato ilcito. Por exemplo, imagine que, com pressa, bata com o carro em outro. Por esse ato ilcito, decorre o dever de indenizar. Existe outra fonte na obrigao do direito privado, que vem a ser a de Alimentos, por exemplo. A obrigao alimentar decorre do qu? Obviamente, essa obrigao no decorre do ato ilcito, mas, da lei, que determina o pagamento de alimentos. A obrigao alimentar compulsria, porque decorre da lei. Para as obrigaes que decorrem da lei, indiferente a manifestao de vontade das partes, bem como a capacidade civil (que serve apenas para graduar o amadurecimento que a pessoa tem para manifestar a sua vontade). Na capacidade civil, a impossibilidade de manifestao de vontade ocorre em pessoas Absolutamente Incapazes (deve ser Representada) e, quando a pessoa ganha alguma maturidade, comea a poder manifestar algumas vontades, devendo ser Assistida

(Relativamente Incapaz). Ou seja, a capacidade civil serve para verificar o amadurecimento da pessoa para que possa manifestar a sua vontade. Entretanto, se a obrigao decorre diretamente da lei, para que ser aferida a capacidade civil? por isso que mesmo se um menor de idade tiver um filho, surge o dever de pagar alimentos. Desse exemplo, pode-se entender o que a expresso compulsria significa no art. 3, porque a obrigao tributria no decorre da vontade das partes, no decorre do ato ilcito. A obrigao tributria decorre diretamente da lei e, por isso, no relevante a aferio da capacidade civil.

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At mesmo uma criana recm-nascida pode figurar como sujeito passivo de obrigao tributria. Por exemplo, digamos que esta criana perca os pais em um acidente e herde imveis. Ela dever que pagar IPTU, porque a obrigao tributria compulsria. A expresso compulsria significa que a obrigao tributria decorre diretamente da lei, sendo irrelevante a aferio da capacidade civil. Essa definio se encontra expressa no art. 126 do CTN.
Art. 126 do CTN. A capacidade tributria passiva independe: I - da capacidade civil das pessoas naturais; II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privao ou limitao do exerccio de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administrao direta de seus bens ou negcios; III - de estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que configure uma unidade econmica ou profissional.

Da mesma forma, a regularidade formal s importante para aferir a capacidade para se manifestar validamente no mundo do direito. Mas, se a capacidade civil um indiferente tributrio, porque a obrigao decorre diretamente da lei, a regularidade formal da sociedade tambm um indiferente tributrio. Basta que haja a configurao de uma unidade econmica ou profissional para que o direito tributrio faa aquela associao com uma pessoa constituda, mesmo que no formalmente (Sociedade de fato).

4.3

Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir (em moeda ou algo que tenha expresso monetria)

Quando o CTN fala que valor em moeda, h aqui, na verdade, uma repetio, porque no comeo j foi dito que uma prestao pecuniria. A doutrina, no entanto, diz que essa expresso vem a ser de nfase, com a inteno de enfatizar, mais uma vez, que a prestao pecuniria em moeda (norma de nfase). O problema que a doutrina enxerga na segunda parte da expresso: cujo valor nela se possa exprimir, porque, se tributo expresso pecuniria (moeda), ser que pode ser pago em algo diferente de moeda, desde que tenha expresso monetria? Aqui h um problema, uma controvrsia nesse sentido. A primeira corrente entende que o tributo pode ser pago em qualquer coisa que tenha expresso monetria, porque o art. 3 utiliza a segunda parte (cujo valor nela se possa exprimir). Para essa primeira corrente, esse algo que possa ser exprimido em moeda pode ser qualquer

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coisa. Logo, para essa primeira corrente, seria possvel o pagamento de tributo in natura e in labore. O pagamento in natura seria aquele realizado com um bem da vida. Por exemplo, importo muito caf colombiano, por descobrir que o melhor caf do mundo. Imaginemos que importe 10 sacas de caf e que a alquota do imposto de importao esteja em 10%. Para quem admite que a possibilidade o pagamento de tributo in natura, poderia ser pega uma saca desse caf (10%) e fazer o pagamento do tributo (in natura). Essa primeira corrente, tambm admite o pagamento in labore (prestao de servio, trabalho). Ou seja, imaginemos que, um advogado sem dinheiro por estar com poucos clientes, est com dvida de ISS, se dirige at a fazenda pblica e se oferece para trabalhar por um ms em troca da quitao da dvida de ISS (pois trabalho tem expresso monetria no salrio). Outra forma de prestao in labore, o servio militar obrigatrio, o servio de mesrio em eleio, os jurados no Tribunal do Jri, etc. Para a segunda corrente, no possvel o pagamento de tributo em algo diferente de dinheiro, s pode ser pago em dinheiro, no sendo possvel o pagamento do tributo em algo diverso de dinheiro. Isso porque tributo prestao pecuniria, moeda e, essa expresso: cujo valor nela se possa exprimir, para essa corrente, significa que o documento de arrecadao pode vir expresso em unidades de correo monetria (Ufir, Uferj), mas, o pagamento tem ser realizado em dinheiro, apenas em dinheiro. A terceira corrente adota um posicionamento intermedirio. Para essa corrente, quando o art. 3 fala que tributo prestao pecuniria em moeda, cria uma regra. Ou seja, como regra, tributo deve ser pago em dinheiro, pois essa a regra. Por sua vez, quando fala que a prestao pode ser pago em algo que tenha expresso monetria, prev uma exceo, permitindo o pagamento do tributo em algo diferente de dinheiro, desde que, haja previso da correlata hiptese de extino do crdito no CTN e na lei do ente federado que disciplina o tributo. Parece meio confuso, mas, na verdade, muito simples. Como se estabelece a relao jurdico-tributria? A relao jurdico-tributria se estabelece da seguinte maneira: acontece um fato da vida e, quando este fato se enquadra numa norma de incidncia, em uma hiptese de incidncia prevista em lei, esse fato ganho um nome: fato gerador (porque gera a obrigao tributria). Com o nascimento da obrigao tributria principal, nasce para o poder pblico o poder-dever de fazer o procedimento administrativo no qual ele vai identificar o sujeito ativo (quem receber o tributo), o sujeito passivo (quem deve pagar), qual a base de clculo (qual a riqueza sobre a qual incidir o tributo), qual a alquota (qual a proporo dessa riqueza que vai ser transferida para o poder pblico), fazer o clculo (aplicar a alquota sobre a base de clculo) e, descobrir o imposto devido.

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Esse procedimento administrativo (conjunto de atos realizados pela autoridade) tem um nome: Lanamento. Ento, com a obrigao tributria nasce o Lanamento. um poder-dever da autoridade fazer o lanamento. Feito o lanamento, na forma do art. 142 do CTN, nasce o Crdito Tributrio. Segundo a letra da lei, a obrigao tributria principal nasceria da hiptese de incidncia e o Crdito Tributrio nasceria do Lanamento (art. 142 do CTN).
Art. 142 do CTN. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel. Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional.

Nascido o Crdito Tributrio, ele lquido e algum tem que pagar. Esse crdito tem que ser extinto, seno algum sempre ficar devendo. Como esse crdito pode ser extinto? No de qualquer maneira, as formas como o crdito podem ser extintos, encontra-se disciplinada em lei, no art. 97, VI do CTN. Logo, as hipteses de extino do crdito tem que se encontrar estabelecidas na lei ente federado que cria o tributo. Alm da lei ter que fazer a previso dessas hipteses, essa lei do ente federado tem que observar a forma geral do Cdigo Tributrio Nacional, pois CTN, como norma geral, estabelece como o crdito pode ser extinto (art. 156 do CTN).
Art. 156 do CTN. Extinguem o crdito tributrio: I - o pagamento; II - a compensao; III - a transao; IV - remisso; V - a prescrio e a decadncia; VI - a converso de depsito em renda; VII - o pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus 1 e 4; VIII - a consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2 do artigo 164;

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IX - a deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na rbita administrativa, que no mais possa ser objeto de ao anulatria; X - a deciso judicial passada em julgado. XI a dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei. (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001) Pargrafo nico. A lei dispor quanto aos efeitos da extino total ou parcial do crdito sobre a ulterior verificao da irregularidade da sua constituio, observado o disposto nos artigos 144 e 149.

Esse dispositivo estabelece as formas como o crdito tributrio pode ser extinto e, a lei do ente federado, ao criar o tributo, vai disciplinar como vai se dar essa extino, utilizando as hipteses do art. 156 do CTN. Pela terceira corrente, o tributo deve ser pago, como regra, em dinheiro e, excepcionalmente, em algo diverso de dinheiro, desde que esse algo tenha o poder de extinguir o crdito, ou seja, desde que esse algo tenha previso: no CTN, no estabelecimento de norma geral, e na lei criadora do tributo. Por exemplo, imagine que um advogado est devendo ISS o fisco estadual e, se oferece para trabalhar por 30 dias para pagar o tributo. O imposto pode ser pago dessa maneira? No, porque prestao de servios, segundo o CTN, no hiptese capaz de extinguir o crdito. Ento, um servio prestado ao fisco no suficiente para extinguir o crdito, continuando ele constitudo em face do obrigado. E a hiptese da entrega de saca de caf, poder ser entregue como pagamento pelo imposto? No, porque no h, no art. 156 do CTN, a previso de pagamento de tributo por meio de dao de bem mvel. A entrega de bens imveis pode ser uma forma de extino de crdito tributrio, desde que haja previso no ente federado que tiver competncia tributria, regulamentando como isso ocorrer (art. 156, XI do CTN). No posicionamento da terceira corrente, a regra o pagamento em dinheiro e, como exceo, a extino do crdito por meio da entrega de algo diferente de dinheiro, desde que esse algo diferente de dinheiro tenha o poder para extinguir o crdito tributrio (aqueles que se encontram no art. 156 do CTN, quando disciplinados pela lei do ente federado criador do tributo). Como exemplo, podemos citar a extino de crdito tributrio por meio da Compensao, que se encontra disciplinada por uma lei federal. Alguns municpios, no entanto, no admitem a compensao e, por isso, no podemos pleitear Compensao nesses municpios, pois no um direito subjetivo a compensao por estar no art. 156 do CTN. S h compensao em

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municpios que admitem a hiptese, realizada em conformidade com a lei que disciplina o imposto no ente federado. Recentemente, o Distrito Federal fez uma lei permitindo o pagamento de tributos por meio da entrega de computadores e perifricos. O que aconteceu? Existia uma srie de sociedades que tinham uma srie de programas sociais, que tinha por objeto social, a comercializao de computadores e perifricos e, estavam devendo ICMS para o Distrito Federal. Por sua vez, o Distrito Federal precisava se equipar e, o que fez? Julgou sem sentido receber dinheiro dessas empresas e, depois, comprar computadores. Ento, criou uma lei distrital tornando possvel o pagamento de tributo atravs da entrega de computadores e perifricos. A sociedade devedora entrega os computadores ao DF, que ser avaliado e, tendo o mesmo valor do dbito tributrio, seria dada quitao a divida. As sociedades comearam a entregar computadores e perifricos para quitar aquela dvida, para quitar o crdito constitudo em face delas. A questo foi impugnada e chegou at o Supremo Tribunal Federal. Pergunta-se: possvel essa forma de extino do crdito? A questo que se forma : o rol do art. 156 do CTN taxativo ou exemplificativo? Se for dito que o rol taxativo, a lei inconstitucional porque o rol no faz previso de dao de bem mvel, como j foi dito. Agora, se for entendido que o rol exemplificativo, ento podero ser criadas outras formas de extino. O Prof. Luis Emdio, por exemplo, defende que o rol exemplificativo, mas, no esse o posicionamento que prevalece. O posicionamento majoritrio, no entanto, entende que o rol do art. 156 do CTN taxativo, podendo ser modificado, mas, por uma lei complementar federal que amplie esse rol. Este foi o posicionamento do STF, no sentido da lei distrital ser inconstitucional por fazer previso de hiptese nova de extino do crdito, no prevista no rol do art. 156 do CTN. Logo, a corrente que prevalece a terceira corrente, que fala que a expresso em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir criar a regra de que deve ser pago em dinheiro e, excepcionalmente, pode ser pago em algo diverso de dinheiro, apenas se esse algo diverso tenha o poder de extinguir o crdito, ou seja, estar previsto no art. 156 do CTN e na lei do ente federado com a competncia tributria.

4.4

Que no constitua sano de ato ilcito

Tributo no sano de ato ilcito, ou seja, no pena. Imaginemos uma situao hipottica: entendendo que no sou bem remunerado, peo exonerao e, comeo a comercializar herona e cocana, ganhando muito dinheiro com essa atividade ilcita. Sou obrigado a pagar imposto de renda sobre essa renda aferida em atividade ilcita? Tributo no sano de ato ilcito, mas, isso no quer dizer que no possa haver incidncia em uma situao em que haja ilicitude.

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Normalmente, essa questo aparece em prova de concurso, por meio de uma expresso em latim pecunia non olet . Essa questo nasceu, diz a histria, que logo depois que Nero colocou fogo em Roma, houve uma guerra civil e, a necessidade de unificao de Roma. Para isso, foi chamado um General Romano, chamado Tito que, foi chamado de volta e, para acabar com a guerra civil, decidiu fortalecer o exrcito, criando um tributo novo para arrecadar mais dinheiro. O imposto sobre incidncia sobre as latrinas romanas, pois Roma tinha um sistema sofisticado de coleta de esgoto, em banheiros pblicos. O imposto era incidente sobre o uso dos banheiros pblicos. Um dos filhos de Tito, que tinha o mesmo nome, argi o pai sobre a criao de imposto sobre o banheiro pblico e, este disse: Pecunia non olet, ou seja, dinheiro no tem dinheiro e, no interessa de onde venha, servir a Roma. Ou seja, no interessa se a arrecadao vem de uma atividade lcita ou ilcita, cheirosa ou fedorenta, no importa, pois a arrecadao existir de qualquer jeito, porque dinheiro no tem cheiro. O que significa, no art. 3, que o tributo no incide como sano, mas, como imposto. Um traficante de entorpecente no paga imposto pela atividade ilcita, mas, por causa da renda (acrscimo patrimonial) que foi auferida. No importa a origem do dinheiro, pode ter sido pelo exerccio da magistratura, medicina, ou, at mesmo de trfico de entorpecente, pois haver a incidncia do tributo de qualquer maneira. Descobrir qual a atividade que est gerando a renda, questo de fiscalizao. Um tempo atrs, um caso interessante ocorreu, com a morte de diversos pacientes em um hospital de So Paulo e, comearam a pesquisar o que estava acontecendo l. Verificaram que, os pacientes estavam morrendo em dois dias especficos da semana e, que todos eram pacientes do mesmo mdico, que operava naqueles dias da semana. Com a pesquisa, descobriram que o suposto mdico, na verdade, era contador e falsificara o diploma de medicina e estava operando os pacientes. Poderia ele ser chamado pelo fisco municipal pelo recolhimento de ISS do servio de medicina prestado? Claro, pois no interessa se ele tinha habilitao, ou no, se ele prestou servio de medicina e, o fato: prestao de servio de medicina que gera a obrigao tributria, ele pode ser chamado para pagar o ISS. No importa o fato dele no ser mdico, pois pecunia non olet, independente da irregularidade da atividade. Para o Prof. Hugo de Brito Machado, o que a expresso legal probe que haja a previso para ilicitude no tipo normativo, na hiptese de incidncia descrita na lei. A lei no pode fazer meno a ilicitude, mas, se no mundo dos fatos existe, ou no, isso um indiferente tributrio. Imaginemos que a lei diga o seguinte: aquele que tenha acrscimo patrimonial por trfico ilcito de entorpecentes tem que pagar imposto de renda. Se essa fosse a lei, existiria a meno
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Significado: Dinheiro no tem cheiro.

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ilicitude que, nesse caso, seria devido apenas por traficantes. Nesse caso, o tributo est sendo institudo como sano. Agora, se a lei diz que: aquele que tenha acrscimo patrimonial tem que pagar imposto de renda. Nessa hiptese, todo aquele que tiver acrscimo patrimonial ter que pagar imposto de renda, no interessando se, no mundo dos fatos, ocorre a ilicitude, ou no. Ento, o que no pode haver o exemplo anterior, a descrio da ilicitude na norma de incidncia.

4.5

Instituda em lei

Essa expresso no pede aprofundamento, pois j foi visto ao se falar em fontes. Tributo criado por lei. Em regra, a lei de criao lei ordinria e, excepcionalmente, lei complementar. Pode ser criada por medida provisria? Pode, tambm excepcionalmente, na forma art. 62, 2 da CR.

4.6

Atividade administrativa plenamente vinculada

Essa expresso equivale a dizer que a arrecadao do tributo se d mediante ato administrativo vinculado. A autoridade fazendria no tem juzo de convenincia e oportunidade (caractersticas do ato discricionrio) no que se refere atividade arrecadatria. No Direito administrativo, existe o mrito administrativo, que vem a ser o juzo de convenincia e oportunidade para a prtica do ato. Temos o mrito administrativos nos atos discricionrios, onde se tem a competncia, a forma e a finalidade vinculada na lei, mas, o motivo e o objeto so discricionrios, no vinculados lei, podendo ser feita a escolha (mrito administrativo). A atividade arrecadatria no tem mrito administrativo, pois no h juzo de convenincia e oportunidade. A atividade de arrecadao se d pela prtica de atos administrativos vinculados. Imagine que, no sul do pas, ocorreu uma chuva torrencial, onde as pessoas ficaram em uma situao de calamidade. Um fiscal da receita, observando que todos os comrcios esto quebrando por causa dos alagamentos e, no acha conveniente a arrecadao de ICMS naquele momento. Essa atitude no pode ser praticada como autoridade fazendria, porque os seus atos so vinculados, sem ter juzo de convenincia. A autoridade fazendria no pode considerar oportuna ou inoportuna a arrecadao de impostos, pois seus atos so vinculados. Isso o quer dizer, a parte final do art. 3 do CTN.