1.

Introduccin Toda empresa tiene como objetivos el crecimiento, la supervivencia, y la obtencin de utilidades; para el alcance de stos los directivos deben realizar una distrib ucin adecuada de recursos (financieros y humanos) basados en buena medida en info rmacin de costos; de hecho son frecuentes los anlisis de costos realizados para la adopcin de decisiones (eliminar lneas de productos, hacer o comprar, procesar ad icionalmente, sustitucin de materia prima, localizacin, aceptar o rechazar pedidos , diseo de productos y procesos), para la planeacin y el control. Antiguamente, los sistemas de costeo se limitaban a acumular datos para costear los productos elaborados, e incorporarlos en informes de la contabilidad financi era (Balance General y Estado de Resultados); sin embargo el desarrollo de las i ndustrias, dado los adelantos tecnolgicos introducidos por la globalizacin y la co mpetitividad, han hecho que las operaciones fabriles y las lneas de productos se tornen ms complejas. En las empresas manufactureras grandes sumas de dinero son desembolsadas por co ncepto de mano de obra, electricidad, materias primas, combustibles y otros, par a realizar actividades de producir, vender y administrar (Sinisterra), y se man ejan diversos inventarios, (materias primas, suministros, repuestos, productos y otros), todo con el fin de fabricar productos destinados a la venta o la prest acin de algn servicio. Tambin se manejan miles de requisiciones, comprobantes, fact uras y otros documentos que constatan las mltiples transacciones, siendo necesari o mantener cierto orden para que la informacin resultante sea oportuna, verificab le, objetiva, libre de prejuicios, relevante y econmicamente factible de lograr. 2. Sistemas de Costeo Partiendo de que la materia prima pasa de un proceso productivo a otro, hasta co nvertirse en producto terminado, el sistema de costeo debe clasificar, registrar y agrupar las erogaciones, de tal forma que le permita a la direccin conocer el costo unitario de cada proceso, producto, actividad y cualquier objeto de cost os, puesto que la cifra del costo total suministra poca utilidad, al variar de u n perodo a otro el volumen de produccin, (Polimeni). Esto slo se puede alcanzar m ediante el diseo de un sistema de costeo adecuado. Los sistemas de costeo son subsistemas de la contabilidad general los cuales m anipulan los detalles referentes al costo total de fabricacin. La manipulacin inc luye, clasificacin, acumulacin, asignacin, y control de datos, para lo cual se requ iere un conjunto de normas contables, tcnicas y procedimientos de acumulacin de da tos tendentes a determinar el costo unitario del producto. (Sinisterra). Actual mente tambin se proponen a generar informacin para la mejora continua de las organ izaciones, al respecto son definidos como: .. conjunto organizado de criterios y procedimientos para la clasificacin, acumulacin y asignacin de costes a los productos y centros de actividad y respons abilidad, con el propsito de ofrecer informacin relevante para la toma de decisio nes y el control (Ocano). conjunto de procedimientos, tcnicas, registros e informes estructurados sob re la base de la teora doble y otros principios que tienen por objeto la determ inacin de los costos unitarios de produccin y el control de las operaciones fabr iles efectuadas (Prez, p 150) Concepto de Contabilidad de Costos La contabilidad de costos constituye el complemento amplificado y necesario de l a contabilidad financiera, que tiene por objeto brindar informacin de los hechos en el momento preciso para tomar decisiones respecto a maximizar beneficios o mi

nimizar costos. Se aplica a las empresas industriales, pero sus procedimientos a todo tipo de em presa. Es esencialmente analtica (partidas que le suministra la contabilidad financiera) y hace sntesis (informa respecto al CT y unitario de cada producto). La sntesis finaliza al informar la seccin de costos, al cierre del perodo y al cont abilizar en los libros de la contabilidad financiera, los costos totales de prod uccin en proceso y terminada. El sistema de la contabilidad de costos se desarrolla sobre la base de las cuent as colectivas o de control. Finalidad u Objetivo de la Contabilidad de Costos Suministrar informacin para la valuacin de los inventarios y la determinacin de lo resultados. Suministrar informacin para el planeamiento y control de las operaciones de la em presa. Suministrar informacin para la obtencin de costos destinados a la direccin para la toma de decisiones. Caractersticas propias y diferenciacin con la contabilidad financiera Contabilidad Financiera Contabilidad de Costos rea de actuacin Registra las operaciones que vinculan la empresa con terceros, p roveedores, cl, etc. La contabilidad financiera se refiere al negocio en su tota lidad. Registra las operaciones referidas a la gestin puramente interna de la em presa. Operatividad del registro Se exterioriza en ocasin de comprobarse un hecho con actos permutativas, modificacin de la ecuacin patrimonial en su relacin con la entidad o terceros. Se exterioriza mediante el registro en el momento en que se verifican hechos relacionados con la fabricacin de productos desde que son in sumos hasta PT. Objetivo que persigue Determinar los resultados del ejercicio de toda la empre sa en su conjunto y su repercusin en el patrimonio, exponiendo sus variaciones. Determinar CT y CU de productos, procesos, funciones o centros, posibilitan el p laneamiento y mejor control de las operaciones. Criterios en que se funda Criterios contables seguidos de un perodo a otro. Sistema interno de contabilidad de costos, depende de cada empresa e informacin q ue necesita. Destino de la informacin que produce Para la direccin, los accionistas y terce ros. Para la direccin exclusivamente. Tipos de datos que revelan Produce datos sintticos o no analizados en todos sus componentes. La informacin que suministra no es tan rpida. Esta dirigida a per sonas ajenas a la actividad interna de la empresa. Informa con respecto a la sit uacin econmica patrimonial de la empresa. Proporciona datos analticos, los muestra por producto, procesos, funciones o centros, posteriormente sintetizados pasan a la contabilidad financiera para su registro. La informacin que produce es ms rpida que la patrimonial. Tipos de cuentas que emplea Referidas a costos son sintticas o de control y s e llevan al mayor principal. Exclusivamente de anlisis de costos, se llevan a mayores auxiliares, algunos se hallan chequeados en cuentas del mayor principal. Calidad de la informacin Revela costos globales de carcter histrico. Costos p atrimoniales de carcter histrico y costos estndares. Rgimen legal Es obligatoria. Es facultativa. La contabilidad de costos debe satisfacer las necesidades de la contabilidad fin anciera, suministrndole informacin con respecto al costo unitario de cada producto elaborado, para que proceda a valuar los inventarios en el balance general y de terminar el costo de los productos vendidos en el cuadro de resultados. Informada a la direccin para cumplir con los objetivos de control y planeamiento. Primero asignndole costos controlables a cada centro de responsabilidad y comprob ando la manera en que cada uno de stos cumple con las metas de eficiencia. Segundo informacin histrica necesaria para la presupuestacin integral. Ventajas e Inconvenientes de la Contabilidad de Costos

 El inventario fsico de los artculos fabricados y vendidos permite lograr costos un itarios y la fijacin de precios de ventas. Costos de cada departamento, centros o secciones. Informar acerca del lugar donde se origin el costo. Controlar la funcin de produccin y distribucin mediante el presupuesto. Clasificacin de los Costos Consiste en agruparlos sistemticamente por tipos y caracterstica comunes. El costo es el hecho econmico que ocasiona los desembolsos (salidas de dinero por cualquier concepto). Los desembolsos se dividen para atender: Gastos de capital: salida de dinero o deuda para atender gastos (inversiones de planta, equipos necesarios, estos son gastos de capital fijo porque beneficiarn a ejercicios futuros). Gastos correspondientes a ingresos: cuando los gastos de capital sean consumidos por el proceso o producto se convertirn en costos aplicables al ingreso. Se considera costo de produccin cuando el consumo de un gasto de capital o de ing reso sea insumido por el producto. Costos por clase: Histrico y Predeterminados: Predeterminados, Considerando el momento en que se ob tienen los costos contables se dividen en histricos y predeterminados. Puede cono crselos finalizado el periodo de cmputo. La informacin se refiere a hechos pasados y no proporcionan unidades de medida. Los costos histricos dieron lugar a los pre determinados, que son estimaciones realizadas antes de la iniciacin especfica de f uncionamiento de planta. No poseen la exactitud de los costos histrica. Dadas las caractersticas y ventajas de los sistemas de costeo, es posible su impl antacin en toda organizacin que ejecuta actividad econmica generadora de bienes y s ervicios, como empresas de extraccin (agropecuarias, mineras, etc), transformacin y comerciales (Prez). Existen sistemas de costeo los cuales han sido utilizados tradicionalmente como los sistemas por rdenes especficas y por procesos, sistemas histricos y predeterminados, sistemas variable y absorbente; stos pueden ser combi nados, rediseados, complementados y/o adaptados a las necesidades y caractersticas especficas de cada organizacin. A continuacin se exponen breves conceptos de los m encionados sistemas. Los sistemas por rdenes especficas son aquellos en los que se acumulan los costos de la produccin de acuerdo a las especificaciones del cliente. De manera que los costos que demandan cada orden de trabajo se van acumulando para cada trabajo ( Sinisterra), siendo el objeto de costos un grupo o lote de productos homogneos o iguales, con las caractersticas que el cliente desea. Los sistemas por proceso son aquellos donde los costos de produccin se acumulan e n las distintas fases del proceso productivo, durante un lapso de tiempo. En c ada fase se debe elaborar un informe de costos de produccin, en el cual se report an todos los costos incurridos durante un lapso de tiempo; los costos de producc in sern traspasados de una fase a otra, junto con las unidades fsicas del producto y el costo total de produccin se halla al finalizar el proceso productivo ltima fa se -, por efecto acumulativo secuencial. Los sistemas de costeo histricos, son los que acumulan costos de produccin reales, es decir, costos pasados o incurridos; lo cual puede realizarse en cada una las rdenes de trabajo o en cada una de las fases del proceso productivo. Los sistemas de costeo predeterminados, son los que funcionan a partir de costos calculados con anterioridad al proceso de fabricacin, para ser comparados con lo s costos reales con el fin de verificar si lo incorporado a la produccin ha sido utilizado eficientemente para un determinado nivel de produccin, y tomar las medi das correctivas (Neuner). Los sistemas de costeo absorbente son los que consideran y acumulan todos los co stos de produccin, tanto costos fijos (1) como costos variables (2), stos son cons

iderados como parte del valor de los productos elaborados, bajo la premisa que t odos los costos son necesarios para fabricar un producto (Backer). Los Sistemas de Costeo Variables son los que considera y acumula slo los costos v ariables como parte de los costos de los productos elaborados, por cuanto los costos fijos slo representan la capacidad para producir y vender independientemen te que se fabrique (Backer). Cuando las empresas se proponen a mejorar constantemente, en cuanto a productivi dad, reduccin de costos y fabricacin de bienes y servicios ms atractivos y con cic los de vida ms cortos, los sistemas de costeo tradicionales se tornan obsoletos d ado que los mismos se limitan a determinar correctamente el costo de los produc tos, para valorar inventarios, costear productos vendidos y calcular utilidades. Por ello se han desarrollado, en las ltimas dcadas, varios sistemas de costeo, c omo el costeo basado en actividades, sistemas de costos de calidad, costeo por o bjetivos, costeo kaizen, y el costeo backflus, los cuales acumulan los costos de tal manera que facilitan la adopcin de medidas o acciones encaminados a la mejor a continua y a la reduccin de costos. El sistema de costeo basado en actividades (ABC). Este sistema parte de la difer encia entre costos directos y costos indirectos, relacionando los ltimos con las actividades que se realizan en la empresa. Las actividades se plantean de tal forma que los costos indirectos aparecen como directos a las actividades, desde donde se les traslada a los productos (objeto de costos), segn la cantidad de act ividades consumidas por cada objeto de costos. De esta manera, el costo final e sta conformado por los costos directos y por los costos asociados a ciertas acti vidades, consideradas como las que aaden valor a los productos (Sez). Los sistemas de costos de calidad son los que cuantifican financieramente los co stos de calidad de la organizacin agrupados en costos de cumplimiento y de no cum plimiento, para facilitar a la gerencia la seleccin de niveles de calidad que m inimicen los costos de la misma (Shank). El costeo por objetivo es una tcnica que parte de un precio meta y de un nivel de utilidad planeada, que determinan los costos en que debe incurrir la em presa por ofrecer dicho producto, costo meta (Costo meta = Precio meta Utilidad deseada). De esta manera se intenta ofrecer un producto de calidad -satisfaccin de las necesidades del cliente- y adems ofrecer un precio que le asegure la dema nda. El costeo Kaizen es una tcnica que plantea actividades para el mejoramien to de las actividades y la reduccin de costos, incluyendo cambios en la forma en la cual la empresa manufactura sus productos, esto lo hace mediante la proyeccin de costos a partir de las mejoras propuestas, las cuales deben ser alcanzadas ta l como un control presupuestal (Gayle). El sistema de costeo backflus, es un sistema de contabilidad de costos condensad o en el que no se registran los costos de produccin incurridos a medida que la mi sma se traslada de una fase a otra, sino que los costos incurridos en los produ ctos se registran cuando los mismos estn finalizados y/o vendidos (Gayle). 3. Consideraciones Iniciales para el Diseo de un Sistema de Costeo La acumulacin y clasificacin de costos de forma rutinaria, donde se tramitan miles de documentos por semanas, se convierte en una ardua tarea, capaz de consumir gran cantidad de tiempo de muchas personas. Por ello es preciso que el sistema sea bien planificado, considerando aspectos como las caractersticas de produccin, momento y tipo de informacin requerida, y la estructura orgnica de la empresa (Gar ca). El momento en que se desea la informacin, depende a su vez de los objetivos q ue pretende alcanzar el sistema, de las necesidades de control y del costo que s

e esta dispuesto a incurrir, por el diseo y funcionamiento del sistema de costos . 3.1. Caractersticas de Produccin. El primer aspecto se relaciona con las caracte rsticas o regmenes de produccin de la empresa. Los procesos productivos suelen cla sificarse de acuerdo a su continuidad en intermitente, serie, y continuo; segn l a fluidez en lineal, paralelo, y selectivo (Polimeni); y al nmero de productos el aborados en simples y compuestos. Los procesos productivos intermitentes generan gran variedad de productos, de ba jo volumen cada uno, los cuales pueden ser pedidos o proyectos nicos de gran esca la. Cada pedido tiene su propia secuencia y tiempo de tratamiento, demoras, y e specificaciones; son de alta flexibilidad (Tawfik), generalmente pueden ser inte rrumpidos sin causar dao a las maquinarias o materias primas transformadas y frec uentemente se inician con la orden de especificaciones del cliente, tal es el ca so de las empresas constructoras, carpinteras, escritorios jurdicos, y otros. Los procesos productivos en serie, generan productos en grandes cantidades, a inter valos regulares, y de escasa variedad (productos homogneos) en relacin con el volu men de produccin de cada uno; son procesos altamente mecanizados o automatizados. Ejemplos: las fbricas de muebles, artefactos elctricos y embotelladoras de refresc os. Los procesos continuos, son procesos ininterrumpidos en el tiempo, los cuale s se detienen por reparaciones o mantenimiento mayor, causando grandes prdidas, a dems generan productos homogneos, en grandes cantidades, y de forma automatizada c omo en el caso de las fbricas del vidrio, siderrgicas, refineras de petrleo y electr ificadoras. Partiendo de que los sistemas de costeo buscan determinar los costos unitarios d e la produccin o servicio prestado, inicialmente, los procesos intermitentes req uieren un sistema de Costeo por rdenes Especficas; y los procesos continuos y en s erie un sistema por Procesos. La presencia de sistemas por rdenes especficas, en procesos intermitentes se just ifica dado que el mismo es apto cuando los productos fabricados son identificabl es fsicamente en todo momento como pertenecientes a un trabajo especial, de tal m anera que puedan acumularse los costos correspondientes a cada uno. Adems como c ada trabajo tiene su propia secuencia de produccin, tiempo de ejecucin, cantidad a producir, requerimiento de recursos (maquinarias, materias primas, trabajadores ), y tal vez clientes distintos, es interesante para la gerencia conocer el cost o asociado a cada trabajo. Este sistema de costeo tambin se aplica cuando el tie mpo requerido para terminar un trabajo es largo y el precio de venta depende est rechamente del costo, como en las empresas constructoras. El uso de Sistemas de Costeo por Procesos, en procesos continuos y en serie, se justifica dada la homogeneidad del producto. Como cada unidad de producto term inado demanda la misma cantidad de materiales, mano de obra, tiempo de procesami ento y esfuerzo, no es interesante conocer el costo de una unidad porque resulta ra el mismo durante un periodo especfico y sera ilgico realizar un seguimiento fsico a cada uno; es ms operativo y significativo, en estos casos, acumular los costos incurridos en cada subproceso durante un periodo (mes, semana, o ao) y asignrselo a los productos, como costo promedio. Adems como los procesos continuos son indetenibles no es posible esperar a termi nar todas las unidades para calcular el costo promedio de las mismas, este siste ma permite realizar dicho clculo al finalizar cada perodo aun cuando no se haya fi nalizado la produccin, gracias a la aproximacin del grado de avance o terminacin. Debido a la gran diversidad de actividades de las organizaciones, es difc il definir a los procesos como intermitentes o continuos; los sistemas de costeo por procesos y por rdenes representan extremos, en realidad cada empresa disea el

sistema que se adapte a su procesamiento, por ello existen sistemas hbridos den ominados sistemas de costeo por operaciones o intermedio, los cuales son una mez cla de los sistemas por rdenes y por proceso, utilizado cuando se fabrican produc tos variados pero que pueden ser agrupados (lotificados); cada lote de productos utiliza materiales directos distintos pero con operaciones de procesamiento sim ilares. El sistema asigna los costos por materiales directos a cada lote como si fuese una orden de trabajo, mientras que los costos de mano de obra directa y c ostos indirectos son asignados, como en un sistemas por proceso, a cada unidad e n promedio a medida que el lote pasa de un departamento u operacin a otra (Gayle) . Continuando con la clasificacin de los procesos productivos, se considera que un producto puede fluir por diferentes rutas hasta su terminacin, los procesos produ ctivos pueden ser paralelos donde los materiales se agregan en procesos, separad os, independientes, los cuales se unen en procesos finales. Tambin pueden ser sec uenciales, donde todas las partes o piezas de la unidad de producto fluyen a tra vs de una secuencia lineal de departamentos y las materias primas se colocan en e l primer proceso y/o en los sucesivos. Otros procesos se catalogan como selectivos, donde se fabrican productos derivad os de una materia prima, originndose una produccin conjunta: coproductos y subprod uctos, segn el valor relativo de venta, son subprocesos independientes precedidos de un subproceso comn (Polimeni). De acuerdo al nmero de productos elaborados los procesos simples, son aquellos de los cuales se obtienen un slo producto, resultado de procesos secuenciales o par alelos. De los procesos compuestos se obtienen varios productos, estos procesos pueden ser alternativos, acumulativos y paralelos. En los procesos alternativos, el incremento del volumen de produccin de uno de los artculos obliga a reducir el nivel de otros; mientras que en los acumulativos al incrementar la produccin de un artculo inevitablemente genera incremento de otros; en los procesos paralelos el volumen de produccin de uno de los productos no afecta el volumen de los dems. Los procesos productivos analizados desde el punto de vista del fluido fsico, y d el nmero de productos generados no exigen un sistema de costeo particular, como los sistemas intermitentes y continuos, todos pueden adoptar sistemas por rdene s o por proceso. Slo los sistemas selectivos y compuestos acumulativos ameritan dentro de los sistemas de costeo el diseo de una forma de asignacin de costos con juntos a los diversos productos elaborados, dado que los procesos finales parten de procesos comunes en los cuales no pueden identificarse y separarse fsicament e los productos elaborados, hasta un punto de separacin. Es el caso de una beneficiadora de aves, en la cual los costos de matanza, despl umaje, biseccin y despresado (costos conjuntos) deben ser asignados a los diverso s productos obtenidos (pollos enteros, mulos, pechuga, muslillos y otros) quiene s continuaran por otros procesos (ahumado y marinado, envasado y transporte), de tal manera que los productos sern costeados con costos separables, de los ltimos procesos, y con costos conjuntos asignados. Existen varios mtodos de asignacin de costos conjuntos en funcin de bases, como lo son el mtodo del nmero de unidades pr oducidas (3), valor de ventas (4), valor neto realizable (5), y otros, los c uales antes de ser exactos son operativos, dadas las mltiples desventajas present es en cada uno; por ello los costos conjuntos asignados no deben ser considerado s para tomar decisiones de precios, eliminacin o procesamiento adicional de produ ctos, es estos casos slo deben considerarse los costos de oportunidad, separables o incrementales. En los sistemas productivos compuestos alternativos, donde los costos de producc in se pueden cuantificar fcilmente en el proceso ms no con la unidad de producto, p

orque las materias primas se transforman y finalmente se envasan en varias pres entaciones de volumen, como en las procesadoras de alimentos y medicamentos; los sistemas de costeo deben contener maneras para distribuir los costos de los p rocesos anteriores al envasado, esto puede consistir en una frmula de especificac iones tcnicas en cuanto a la cantidad de materia prima utilizada y mano de obra, la cual deber ser actualizada cuando cambien las tcnicas de produccin o caracterstic as del producto (Prez). 3.2. Tipo de Informacin Requerida. Un sistema de costeo que realice una acu mulacin global de costos incurridos en el proceso productivo, reportar las utilida des y la rentabilidad de toda la empresa, de forma exacta y econmica; sin embargo no informa que producto o servicio, genera la mayor rentabilidad, y cual genera prdidas. En estas circunstancias no se puede realizar una asignacin adecuada de l os recursos disponibles y crear mezclas de productos para maximizar utilidades. Por ello es inevitable que los sistemas de costeo realicen una acumulacin y asign acin de costos capaces de determinar los costos unitarios de cada tipo de product o o servicio. Para las empresas que posean lneas de productos o servicios heterogn eos es recomendable un sistema por rdenes especficas o por operaciones, donde se c alcule el costo de cada tipo de producto y por cada operacin si se trata de un pr oceso complejo y extenso; mientras que para las empresas fabricantes de produc tos o prestadoras de servicios homogneos o estandarizados, bastar un sistema por p roceso para determinar el costo unitario promedio del producto por cada proceso o centro de costo. En las fbricas de productos heterogneos los sistemas de costeo tradicionales (6) a signan los costos directos de fabricacin (7) a partir de las cantidades consumida s, y los costos indirectos de fabricacin (8) a partir de bases relacionadas con e l volumen; esta forma de asignacin de costos indirectos introducen efectos distor sionantes en el costo de cada producto y a su vez en la toma de decisiones, esp ecialmente cuando el nivel de los costos indirectos es importante y no depende sl o del volumen de produccin sino de mltiples causas. En estos casos es recomendabl e adoptar un sistema de costeo basado en actividades (ABC) en el cual las activi dades son el fundamento para la asignacin de los costos a otros objetos de cost os, (productos, servicios o clientes), mediante el uso apropiado de factores re lacionados con el origen de dichos costos. El ABC surge para dar solucin a las ineficiencias atribuidas a los sistemas de co stos tradicionales, basado en la idea que los productos no son los consumidores de recursos sino de actividades; es decir, es un modelo cuyo objetivo es calcula r costos ms exactos y mejorar la eficiencia operativa, adems de controlar los cost os de cada producto en lugar de asignarlos de una manera arbitraria, en funcin del volumen. El sistema ABC no reemplaza a los sistemas tradicionales, forma par te de stos al utilizar la informacin procesada por dichos sistemas, dado que no a ltera los fundamentos en que se apoyan los mismos (Molina). Los sistemas de costeo tradicionales tambin se tornan obsoletos por la necesidad de las organizaciones de conocer el costo de calidad, o la falta de la misma. P or ello cuando una organizacin requiere elevar los niveles de calidad de los prod uctos y servicios ofrecidos, y de excelencia en todas sus dimensiones es recomen dable implantar un sistema de costos de calidad para cuantificar los costos de cumplimiento y no cumplimiento; en este sistema se descubren costos ocultos o no considerados por ningn sistema tradicional, como ventas perdidas, costos de repr ocesamiento (Shank). Segn De La Torre y Martnez una vez definidos los costos de calidad (prev encin, evaluacin, fallas internas y externas), se recomiendan los siguientes pasos para el diseo y funcionamiento de sistemas de costos de calidad. En primer lugar cada seccin debe definir los conceptos a medir asociados a la calidad (cu

entas incobrables, intereses moratorios, falta de pedidos, evaluacin de proveedo res, etc.); segundo, se debe recolectar peridicamente los conceptos definidos e n cada una de las reas con su respectivo parmetro de medicin (horas, toneladas, por cin de descuento, etc.), tambin se pueden recolectar datos de los registros contab les; tercero, stos datos deben ser valorados en unidades monetarias. Por ltimo se deben elaborar reportes de calidad donde se muestren los costos asociados a la calidad en sus diversas categoras. Por otra parte, para fines internos se debe presentar informacin exacta, completa , oportuna, comprensible y sin distorsiones o distracciones, para que la gerenc ia tome decisiones acertadas en menos tiempo. Algunos de los costos fijos son hu ndidos (9) como en el caso de contratos de arrendamientos y depreciaciones; otro s son inevitables e irrelevantes para tomar decisiones de eliminar o impulsar pr oductos, para crear mezclas de productos, planificar el volumen de produccin, fij ar precios, descuentos y utilidades; por ello para las empresas que posean lneas de productos variadas y altos niveles de costos fijos, que deseen analizar const antemente la rentabilidad y conveniencia de fabricacin de cada lnea, es recomendab le un sistema de costeo variable en el que el valor de los inventarios de los p roductos no contengan costos fijos, permitiendo el clculo del margen de contribuc in, el cual expresa la contribucin de cada producto para cubrir costos fijos y ut ilidades, a fin de eliminar o disminuir la produccin del producto de menor margen de contribucin, de ser estratgicamente conveniente, dado que el nivel de costos f ijos continuar constante cualquiera sea el tipo y volumen de producto elaborado. El sistema de costeo variable evita la asignacin arbitraria de costos fijos a los productos elaborados, realizada tradicionalmente en funcin del volumen de produc cin (nmero de unidades elaboradas o la cantidad de horas trabajadas). Tambin evita otra distorsin como es el comportamiento de la utilidad frente a los ingresos; c uando se consideran los costos fijos como inventariables las utilidades no crece n en la misma proporcin que los ingresos, y viceversa, por el efecto reductor que los inventarios finales ejercen sobre el costo de produccin y ventas. El sistema de costeo variable es compatible con los dems sistemas de costeo tradi cionales. En los sistemas por rdenes, operaciones y por procesos, se deben estab lecer una cuenta para registrar los costos de la fbrica clasificados como fijos, para ser considerados como costos del perodo o gastos y ser cancelados contra los resultados del perodo, como cualquier otra erogacin nominal de egreso, y no ser a signado al costo de los productos elaborados. En los sistemas por procesos, los costos fijos no deben incluirse en los informes elaborados por cada centro de c ostos, aun cuando sean incurridos directamente por el departamento o proceso, pa ra no calcular costos de produccin promedios con dichos costos fijos. En los sistemas predeterminados, combinados con un sistema variable no se realiz a predeterminacin de costos fijos, aun cuando sean de fbrica, dado que los mismos no son aplicados a los inventarios; lgicamente tampoco existen desviaciones entre costos fijos predeterminados y reales. 3.3.- Momento de Requerimiento de la Informacin y Necesidades de Control. Cualqui era sea el sistema de costeo seleccionado, por rdenes, proceso u operaciones, var iable o absorbente, debe responder al momento en que se calculan los costos, de acuerdo al grado de control deseado por la gerencia de la empresa, definindose a s los sistemas histricos y predeterminados Los sistemas de costeo predeterminados, dentro del cual se destacan los sistemas de costeo estndares, son adecuados cuando la produccin es de carcter repetitivo, cuyos trabajos o productos son homogneos, en cuanto a caractersticas y tratamiento , porque en stos sistemas de costeo se deben calcular costos estndares por cada p roducto elaborado (diseo, tamao, etc.), por cada elemento del costo de produccin (m ateriales y mano de obra directa y costos indirectos), y por cada fase u operacin realizada (lvarez). Esta caracterstica hace a los sistemas de costeo estndares co

mpatibles con los sistemas de costeo por proceso, eliminando las complejidades d e valoracin de los inventarios iniciales de productos en proceso, realizado de ac uerdo a los mtodos promedios ponderados y primeros en entrar primeros en salir en los sistemas de costeo histricos (Ocano). Considerando que los sistemas de costeo funcionan como sistemas de control, o de informacin que permite supervisar o seguirle la pista a los distintos costos (in vestigacin y desarrollo, produccin y marketing); cuando las empresas requieren un sistema de control oportuno y efectivo, que evidencie ineficiencias, es adecuado establecer un sistema de costeo estndar. Dado que para fines de control los sistemas histricos permiten conocer la cantida d de costos exactamente incurridos, varios das despus o una vez concluido el proce so productivo, y comparar los costos unitarios de los productos elaborados en di stintos perodos econmicos, pero no informan sobre la cuanta de recursos que debi usa rse para alcanzar determinado nivel de actividad. En cambio los sistemas de cos teo estndar, sirven de punto de referencia o comparacin, para establecer desviacio nes e investigar las causas de las mismas, tomar medidas correctivas y mejorar a s la eficiencia de la empresa. Al considerar la estrategia diseada en la empresa, el diseo del sistema de costeo, como sistema de control, debe ser coherente con el propsito (formulac in de misin duradera que distingue a la empresa identificando el mercado y product o) y a la forma como se desea competir; debe existir congruencia, dado que cada tipo de posicionamiento (cosecha, construccin y mantenimiento) y la forma de lleg ar (diferenciacin y liderizacin en costos), implica un nivel de incertidumbre y de costos distintos (Shank). Partiendo de que los sistemas de costeo predeterminados son utilizados como inst rumento de planificacin y control, facilitando el uso de presupuestos, una empre sa con propsito de cosecha (maximizacin de ganancias y efectivo en el corto plazo, explotando un mercado de bajo crecimiento, donde se tiene alta participacin) pu ede evaluar su desempeo mediante el uso del sistema de costeo predeterminado, por que el nivel de incertidumbre al planificar es moderado, al trabajar en mercados estables con productos, tecnologas, competidores y clientes conocidos. La evalua cin puede hacerse en funcin del cumplimiento y desviaciones, del conocimiento de l os resultados y de las acciones gerenciales realizadas, porque el resultado de l as operaciones depende en buena medida de las acciones del gerente, al existir u n mejor conocimiento de los efectos en condiciones de certeza que en incertidumb re. Las empresas con propsito de construccin (misin que pretende incrementar la partici pacin en mercados de alto crecimiento, sacrificando flujos de caja y ganancias de corto plazo, utilizando grandes inversiones de capital) requieren evaluar en f uncin de los objetivos alcanzados, dado que el presupuesto generado por el sistem a de costeo es establecido con mucha incertidumbre y suele ser poco confiable, y las posibilidades de obtener los beneficios y posiciones proyectadas suelen ser muy voltiles al depender fuertemente de acciones de organizaciones externas (com petidores, clientes, canales de distribucin etc). Para stos negocios es interesan te otros tipos de indicadores (financieros y no financieros) como los planteados por el sistema de costos de calidad. Cuando una empresa se propone a crear ventajas competitivas a partir de diferenc iacin de productos (creacin o presentacin de un producto que el cliente perciba com o exclusivo) presentan mayor grado de incertidumbre, dada la frecuente innovacin de productos, que no han sido probados en el mercado, con otros canales de distr ibucin, materias primas y consumidores, y la amplia gama lneas de productos que co nllevan a una alta complejidad de operaciones, lo cual disminuye el potencial d e los presupuestos como herramienta de planificacin y control, y dificulta el pro ceso de fijacin de costos predeterminados. Contrariamente las empresas creadoras

de ventajas mediante la liderizacin en costos (estrategia de minimizacin de costos respecto a los competidores, para lograr cosechar, construir, o mantener, medi ante la identificacin y control de causales de costos), le es til un sistema de co steo predeterminado, especialmente estndar, para el control y reduccin de costos; adems como stas empresas realizan trabajos especializados y repetitivos, con mnimo esfuerzo, diversificacin e incertidumbre, tal estandarizacin permite mayor facili dad al fijar costos predeterminados y evaluar a travs de presupuestos. Tradicionalmente se han usado los sistemas de costeo estndar como herramienta de control de costos, pero las deficiencias presentes en el mismo y los cambios in corporados por los procesos productivos automatizados han hecho que este sistem a de costeo deba ser complementado por los enfoques desarrollados por el costeo por objetivo y el costeo kaizen. El primero busca la reduccin de costos en la et apa de investigacin y desarrollo del producto, mediante el diseo de productos cuyo precio de venta es sealado por el mercado siendo entonces la alternativa reducir costos y/o beneficios; el segundo busca reducir costos en el proceso de manufa ctura mediante mejoras especficas (prcticas, mtodos, procesos, etc) diseados por emp leados de todos los niveles jerrquicos, los cuales son introducidos en el presupu esto que debe ser cumplido para reducir costos por debajo de los estndares fijado s por los sistemas de costeo predeterminados (Gayle). Las empresas que desean liderar en costos tambin se esfuerzan por minimizar sus i nventarios, de hecho la automatizacin ha dado la oportunidad de fabricar gran va riedad de productos en sistemas productivos flexibles, adoptando la filosofa j usto a tiempo (JAT). Esta filosofa tambin es usada por las empresas que desean com petir a partir de diferenciacin, con productos de ciclo de vida corto y con tr abajos de talleres especializados. Cualquiera sea el caso, las empresas que ado pten la filosofa JAT deben modificar su sistema de costeo por un enfoque backflus h o de costeo Hacia Atrs, dado que en el JAT la valuacin minuciosa de los inventa rios mnimos o inexistentes resulta irrelevante (Gayle). Bajo el costeo backflush se simplifica el ciclo de la contabilidad de costos, se elimina el registro de la produccin en proceso al disminuir el tiempo de proce samiento, dado que los productos una vez terminados son vendidos; en este sentid o debera existir slo el registro de compra de materiales en una cuenta control den ominada inventario de materiales en proceso, el uso del material se registra un a vez terminada la produccin, utilizando la cuenta de inventario de productos ter minados; los costos de mano de obra y los dems costos incurridos son acumulados temporalmente en una cuenta denominada costos de conversin, y una vez terminada l a produccin se registran los costos de conversin aplicados, e inmediatamente se ca ncela la cuenta de inventario de productos terminados contra el costo de producc in y ventas, la cual recibir cualquier diferencia por sub o sobre aplicacin de co stos de conversin. En este sistema de costeo, muchos costos considerados indirec tos en los sistemas tradicionales (manejo de materiales y reparaciones) son cons iderados directos, gracias a la estructura de celdas de los talleres organizados para fabricar cierto tipo y cantidad de producto; contrariamente diversas categ oras de mano de obra directa disminuye por la automatizacin y se convierte en indi recta al ser multifuncional (Hansen y Mowen). l sistema de Costeo Backflush costeo, segn Horngren, puede ser adoptado por aquell as empresas que desean un sistema de costeo sencillo, que no amerita un seguimie nto detallado de cada uno de los costos incurridos en cada fase del proceso prod uctivo, y para las empresas que presentan un nivel de inventarios mnimos. Este s istema no suprime los sistemas tradicionales, sino que se constituye como una a proximacin al sistema por procesos, sin la necesidad de calcular la produccin equi valente, por cuanto resulta ilgico seguir cada uno de los trabajos desarrollados en las celdas, siendo lo recomendable acumular los costos en cada celda durante un perodo y dividir el nmero de unidades fabricadas en la misma durante dicho perod o (Hansen y Mowen). Este sistema tambin es compatible con los sistemas tradicion ales histricos y predeterminados.

3.4.- Estructura Orgnica de la Empresa. Cuando las empresas crecen y se diversifican, generalmente dividen el trabajo mediante la creacin de secciones o unidades orgnicas, donde cada una funciona como centro de responsabilidad admi nistrativa u operativa, con grados de autonoma o descentralizacin. Independienteme nte del grado de autonoma fijado se requiere medir el desempeo de cada una, siendo importante el uso de la contabilidad por reas de responsabilidad, y especficament e de un sistema de acumulacin de costos por centros de responsabilidad (conjunto de actividades u operaciones homogneas, de las cuales se responsabiliza un superv isor). El establecimiento de centros de costos facilita la identificacin de activ idades, la elaboracin de presupuestos, y el anlisis e investigacin de variaciones, para el control de costos. Tambin facilita la evaluacin del desempeo a travs del mto do de rendimiento sobre la inversin, y margen de seccin, basados enormemente en l os costos acumulados en cada centro (Gayle). Es importante para una empresa, que desee evaluar por reas de responsabilidad, qu e los costos se acumulen para cada seccin, las cuales no deben estar necesariamen te separadas fsicamente sino en cuanto a responsabilidades. Se debe establecer un centro recolector de costos para cada seccin de la empresa, atendiendo al organi grama (niveles y secciones de mando), gua para la elaboracin del catlogo de cuentas del sistema de costeo, puesto que cada uno debe corresponder a un centro de cos tos. En una empresa existen numerosos centros de responsabilidad, clasificados como centro de costos de produccin, donde se materializa la transformacin fsica de las m aterias prima, identificados en los sistemas de costos por procesos, por ejempl o en una textilera los procesos de hilandera, tejido, tintorera y empaque. Otro tipo de centro es el de servicios, el cual presta apoyo a los centros de producc in para que stos funcionen adecuadamente; por ejemplo almacn, personal, mantenimi ento, etc. Tambin existen centros mixtos donde se desarrollan actividades de tran sformacin pero a la vez de apoyo como control de calidad (Prez). Los sistemas de costeo por rdenes, procesos, operaciones, absorbentes, variables, histricos y predeterminados, pueden acumular y registrar los costos por centros, de acuerdo a las dimensiones, complejidad del proceso productivo y necesidades de control de la empresa, en los cuales se debe agrupar los costos de materiales y mano de obra directa y costos indirectos incurridos. En los sistemas de costeo por procesos los centros de costos de produccin se cons tituyen en objetos de costos, en los cuales slo se incurren en costos directos, a quellos que se cuantifican de forma econmicamente factible en el centro, como mat erias primas, lubricantes y repuestos para maquinarias. En los sistemas por rden es los centros de produccin generan tanto costos directos como indirectos, dado que el objeto de costo lo constituye el producto o lote. En ambos sistemas de costeo debe existir una cuenta de inventario de productos en proceso para cada centro de produccin, y a su vez para cada orden de trabajo o lote, si se trata de un sistema por rdenes; en estas circunstancias los sistemas por rdenes diseados por reas de responsabilidades se transforman en sistemas hbrid os o por operaciones. Para cada centro de servicio, tanto en los sistemas por pr ocesos como por rdenes, debe existir una cuenta de costos indirectos, dado que e n estos centros tambin incurren en costos directos respecto al mismo pero indirec to respeto a los centros de produccin y a los productos. De acuerdo a los sistema s de costeo convencionales, los costos incurridos en los centros de servicio deb ern ser adjudicados a los centros de produccin para valorar las unidades de produc tos o trabajos que transitan por los mismos. 4. Pasos para Disear Sistemas de Costeo Considerando los factores anteriores, que aseguren que el sistema se adapta a la

s caractersticas y requerimientos de la empresa, se deben seguir los siguientes p asos: 4.1.- Identificacin del objeto de costos, de acuerdo a las necesidades de la empr esa para tomar decisiones, adems se deben identificar los centros de costos (cent ros de produccin y servicio, centros de marketing y administracin). 4.2.- Diseo de mtodos para la asignacin o identificacin de los costos incurridos por cada objeto de costos, para lo cual deber clasificarse a los costos en directos e indirectos. Todos los costos incurridos en la empresa durante un perodo deben asignarse a los centros de costos identificados, y luego a los productos o servi cios prestados durante el perodo; la asignacin de los costos directos no implica p roblema dada su identificacin y cuantificacin plena en cada objeto de costos, pero la asignacin de costos indirectos debe realizarse segn los mtodos convencionales o el mtodo de Costeo Basado en Actividades. El primer mtodo consiste en el uso de tasas de aplicacin de costos indirectos de fabricacin, la cual puede ser nica o departamental, basada en datos reales o prede terminados. El segundo mtodo consiste en la identificacin de las actividades real izadas en la cadena de valor agregado de la empresa, dado que los costos indirec tos se asignan a los productos en proporcin de la cantidad de actividades consum idas por cada uno a travs de inductores de actividades y de costos. Ambos mtodo s de asignacin de costos indirectos son compatibles con los sistemas de costeo tr adicionales. 4.3.- Denominacin de cada una de las cuentas control y registros auxiliares de ac uerdo al sistema de costeo seleccionado. Por ejemplo, si se trata del sistema d e costeo backflush se debe crear las cuentas control de costos de conversin, cost os de conversin aplicada, materiales y productos en proceso, inventario de produc tos terminados y costo de produccin y ventas; si se trata de un sistema por proce sos debern crearse las cuentas control de inventario de productos en proceso, inv entario de productos terminados, inventario de materiales y suministros, costos indirectos de fabricacin, costos indirectos de fabricacin aplicados, y costo de pr oduccin y ventas. 4.4.- Diseo de formas e informes rutinarios. Por ejemplo, si el objeto de costo s es un centro de costos deber disearse una hoja de costos por cada centro donde s e especifiquen cada uno de los conceptos incurridos (materiales, servicios de ma ntenimiento, trabajadores) identificables exclusivamente en cada centro, sera pun to de partida para la elaboracin de del informe de costos. Sin embargo si se disea un sistema de costeo por rdenes especficas o por operaciones, adems de identifica r cada centro de costos se debe disear una hoja por cada orden. 5. Requisitos para el xito de los Sistemas de Costeo como Sistemas de Control La contabilidad de costos es una herramienta importante para analizar constantem ente los resultados de las operaciones con el fin de decidir y eliminar las sit uaciones que estn fuera de lo normal, no obstante deben existir ciertas caracterst icas, como: es. Delimitacin de los centros de costos con definicin de actividades y de autoridad. Establecimiento de procesos, rutinas de trmites escritos para todas las operacion Diseo y elaboracin de informes de costos significativos y oportunos.

Realizacin de conciliaciones peridicas. La informacin generada por los sistemas d costeo debe ser verificable, por ejemplo, aun cuando el sistema de costeo este

basado en sistemas de inventario continuo se deben efectuar inventarios fsicos c on fines de control interno. Adopcin de medidas para reducir u optimizar costos, previo al establecimiento de criterios razonables de comparacin y a la Identificacin de costos controlables. Todas estas caractersticas incorporadas simultneamente dentro de un sistem a de costeo facilitan el logro de los objetivos de control, planteados tanto por los sistemas de costeo tradicionales como por los contemporneos. 6. Conclusiones Actualmente existe gran variedad de sistemas de costeo, los cuales deben ser ada ptados a las caractersticas y necesidades particulares de cada organizacin, dicha s caractersticas abarcan desde el tipo de proceso productivo, pasando por el tip o y momento de requerimiento de la informacin, hasta la estructura orgnica de la o rganizacin. Esta adaptacin se justifica por la complejidad y la heterogeneidad de procesos y productos ofrecidos por las organizaciones que complica la adopcin de un sistema de costeo puro, es decir, sin establecer algn cambio o combinacin en sus caractersticas. La aventura de disear un sistema de costeo satisfactorio es una tarea delicada y ardua donde a parte de conocer las caractersticas y requerimientos de la organiza cin, se debe conocer a profundidad la forma de operacin de todos los sistema de co steo, para poder tomar las caractersticas de cada uno de ellos que ms convengan a la empresa. Al respecto conviene advertir que los nuevos sistemas de costeo lej os de ser sistemas totalmente independientes o paralelos de los tradicionales s on un refuerzo o complemento de los mismos, puesto que deben contener un conjunt o de cuentas, registros, informes, formas, procedimientos y normas tomada en mu chos casos de los sistemas tradicionales. Finalmente es importante sealar que el diseo y perfeccionamiento de un sistema de costeo que no conduzcan al logro de las ventajas competitivas no debe obsesiona r; se deben adoptar o combinar nuevos enfoques vigilando que el costo de implant acin y funcionamiento de dichos sistemas no superen los beneficios del mismo. De be existir equilibrio econmico, es decir, brindar suficiente informacin para funda mentar decisiones, sin incurrir en excesos o faltantes de detalles de informacin, los cuales generalmente son costosos. (1) Costos Fijos son los que permanecen constantes, durante cierto periodo, independiente de los cambios presentados en el volumen de produccin, como costos de arrendamiento y primas de seguros. (2) Costos variables son los que oscilan proporcionalmente durante cierto pe rodo frente a los cambios presentados en el nivel de actividad, como los costos d e materia prima, de combustible, y otros. (3) Mtodo de las unidades fsicas: mtodo en el cual los costos conjuntos son asi gnados en proporcin al nmero de unidades fabricadas de cada producto (Polimeni). (4) Mtodo del valor de venta: mtodo en el cual los costos conjuntos son asigna dos en proporcin al valor de mercado de cada producto fabricado, en el punto de p rocesamiento en el cual los productos fabricados se separan fsicamente, punto de separacin (Polimeni). (5) Mtodo del valor neto realizable: mtodo en el cual los costos conjuntos son asignados en proporcin al valor hipottico de mercado (aproximacin del precio de ve nta en el punto de separacin) de cada producto, dicho valor se calcula mediante l a deduccin de los costos de procesamiento adicional y de venta del valor de venta final (Polimeni). (6) Sistemas de costeo tradicionales: sistemas encaminados a determinar corr ectamente el costo de los productos, valorar inventario, y calcular el costo de los productos vendidos, y as aportar informacin con fines externos, o a la contabi

lidad financiera (Rincn) (7) Costos directos de fabricacin: costos de fcil y factible cuantificacin o id entificacin con el producto elaborado u objeto de costos. (8) Costos indirectos de fabricacin: costos de difcil cuantificacin o identific acin con el producto elaborado u objeto de costos. (9) Costos hundidos: costos que han ocurrido como resultado de una decisin pa sada, son un tipo de costos irrelevantes, es decir, que permanecen inmutables si n importar el curso de accin que se tome (Polimeni). Referencias ALVAREZ, y Otros, Contabilidad de Gestin Avanzada. McGrawHill. Mxico. BACKER, Jacobsen y Ramrez, Contabilidad de Costos: un enfoque administrativo par a la toma de decisiones. McgrawHill, Mxico. GARCA, Juan, Contabilidad de Costos. McGraw Hill. Mxico. GAYLE, Letricia, Contabilidad y Administracin de Costos. icin. Mxico. McGraw Hill. Sexta ed

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Resumen Son muchas las empresas que requieren conocer el costo de cada uno de sus produc tos vendidos para tomar innumerables decisiones, sin embargo slo conocen una apr oximacin del mismo dado que poseen un sistema de costeo deficiente o inexistente. El presente trabajo pretende recopilar y presentar ciertos lineamientos bsicos para el diseo e implantacin de un sistema adecuado a las caractersticas y necesida des de cada empresa, as como a resaltar la importancia de los mismos, estimulando su diseo y uso, como un aporte a su difusin. Palabras claves: Costeo, empresa, decisin, control, sistema, produccin.