LAS NORMAS TRIBUTARIAS SUSTANCIALES CON EFECTOS RETROACTIVOS.

MARTIN G. VALLESPINOS.

1.- El concepto de retroactividad. Constituye un principio general del derecho que las leyes 1 adquieren vigencia despus de su publicacin. ste principio se encuentra consagrado legislativamente en el Art. 2 del Cdigo Civil (T.O. por la ley 16.504 de 1964), que estipula: Las leyes no son obligatorias sino despus de su publicacin y desde el da que determinen. Si no designan tiempo, sern obligatorias despus de los ocho das siguientes al de su publicacin oficial. La vigencia de una norma jurdica surge entonces a partir del momento en que sta cobra vida y obligatoriedad dentro del mundo jurdico, pasando a formar parte del ordenamiento en virtud de haber reunido todos los requisitos que dicho sistema impuso para su creacin. La vigencia no debe ser confundida con el mbito temporal de validez en tanto ste concepto alude al lapso temporal en que deben producirse los fenmenos o circunstancias comprendidos por la norma para que esta efectivamente se aplique. En otras palabras, el mbito temporal de validez de una norma no es su fecha de nacimiento sino el lapso temporal dentro del cual debe producirse el supuesto fctico para que se produzcan los efectos jurdicos que sta contempla. Las normas jurdicas suelen definir expresamente su propio mbito temporal de validez, el cual, en la mayora de los casos coincide con la fecha de su entrada en vigencia. Sin embargo, existen situaciones en las cuales las leyes disponen con efectos retroactivos es decir, determinan un mbito temporal de validez anterior a la fecha de su puesta en vigencia. stas normas son comnmente denominadas retroactivas. La caracterstica especfica de la retroactividad legal es que produce una nueva valoracin jurdica de presupuestos fcticos ya anteriormente valorados al amparo de otra legislacin. sta nueva apreciacin, por el slo hecho de ser nueva, cuenta con una presuncin en muchos casos infundada- de aportar al ordenamiento una mayor equidad y justicia. Sin embargo, en muchos casos afecta otros valores y garantas de raigambre constitucional tales como seguridad individual, propiedad o bien, valores especficos y particulares del rea jurdica en la que se produce la reforma. Con gran acierto sostiene Borda que las cuestiones de retroactividad generan una colisin entre la seguridad individual, interesada en el respeto de las situaciones y

Se utiliza el termino leyes en su sentido estricto, es decir, como norma jurdica de alcance general producto de la actividad legislativa estatal.

derechos nacidos al amparo de la vieja ley, y la mayor justicia que presumiblemente debe asignarse a la nueva regulacin de relaciones juridicas.2 . Seguidamente analizaremos las vicisitudes que han trado aparejada sta autntica puja de derechos, principios y valores en el mbito del derecho tributario.

2.- Las normas tributarias retroactivas. Definicin del objeto de estudio. Las normas tributarias no escapan a los conceptos generales expuestos en el punto anterior. Por el contrario, la cuestin de su retroactividad ha generado largos debates tanto en la doctrina como en la jurisprudencia, cuya complejidad aumenta persistentemente debido al protagonismo que han adquirido en sta cuestin los principios y valores constitucionales propios de la materia, tales como capacidad contributiva, eficacia en la recaudacin, igualdad ante las cargas publicas, confianza legitima, etc. Por otra parte, las disposiciones tributarias constituyen un conjunto normativo tan extenso y polifactico que impiden un anlisis generalizado de la retroactividad. En efecto, las soluciones y pautas aplicables a sta cuestin varan segn cada rama interna o sector de dicha disciplina. Es que las conclusiones sobre la validez y los alcances de las normas tributarias retroactivas varan segn sean meramente administrativas, penales, sustanciales procedimentales, etc, pues cada una de stas ramas internas plantea una casustica diferente, y por ende, requiere un tratamiento jurdico diferenciado. El presente trabajo se limita a analizar la retroactividad de las normas jurdicas que crean, modifican o extinguen tributos o bien, de las que definen sus elementos estructurantes. En consecuencia, se encuentran fuera del objeto de ste estudio todas las otras normas tributarias, es decir, las normas que rigen el procedimiento tributario, las normas tributarias de derecho formal, las normas que regulan la obligacin tributaria en forma genrica, las que establecen los ilcitos tributarios y sus respectivas penas, y toda otra norma distinta de las indicadas al comienzo del prrafo.

3.- La retroactividad de las normas tributarias que crean, modifican o extinguen tributos. Las normas que crean, modifican o extinguen tributos se tornan retroactivas cuando establecen como hiptesis de incidencia o hecho imponible una circunstancia fctica cuyo acaecimiento se produjo con anterioridad a la fecha de su puesta en vigencia. Un caso emblemtico que resulta til para ejemplificar sobre ste tipo de normas fue la ley 22.604, la cual, sin perjuicio de haber entrado en vigencia en el mes de Julio del ao 1982, creo un impuesto de emergencia cuyo hecho imponible era la titularidad de activos financieros existentes al 31 de diciembre del ao 1981.

G.A. Borda. Tratado de Derecho Civil Argentino Parte General, Tomo I, Editorial Perrot Buenos Aires 1070. Pag 148.

Otro caso paradigmtico fue el Decreto 3057/70, norma que pretenda modificar, con efectos retroactivos, las pautas liquidatorias del impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisin gratuita de bienes. Adems de estos casos en los cuales la retroactividad resulta ostensible, existe una buena cantidad de casos dudosos, que son los supuestos denominados de retroactividad impropia, que se verifican cuando el hecho imponible es de naturaleza continuada y la ley que crea y/o modifica el tributo entra en vigencia en un momento intermedio entre la iniciacin de la actividad que constituye el hecho imponible y su agotamiento total y definitivo. En estos casos el desenvolvimiento de la actividad gravada culmina despus de la publicacin de la norma que impone el gravamen pero inicia su curso antes de que ello ocurra. Estos casos son muy frecuentes en impuestos donde el hecho imponible tiene una verificacin peridica, supuesto que se materializa cuando la ley agrupa las actividades gravadas por su gran frecuencia- en periodos temporales y considera, recurriendo a una ficcin legal, que el hecho imponible ha acaecido al finalizar dicho periodo (Ej. Impuesto a las ganancias donde el hecho imponible se verifica el 31 de Diciembre de cada ao). Rubn Asorey ha identificado stas situaciones como de irretroactividad impropia o no genuina.3 Sobre sta cuestin, resulta de utilidad poner de resalto el criterio adoptado por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en los autos caratulados Eduardo Sambrizzi v. Nacin Argentina (Direccin General de Ingresos Pblicos)4 donde la el alto cuerpo debi pronunciarse sobre la constitucionalidad de la Ley 22.752, que estableca un impuesto del 2% sobre los intereses y ajustes pagados correspondientes a depsitos a plazo fijo. En el caso resuelto el contribuyente haba realizado el depsito antes de la entrada en vigencia de la norma, pero su vencimiento operaba con posterioridad a dicha circunstancia. La Corte se pronunci por la constitucionalidad de la norma, aclarando expresamente que solo existe retroactividad si el hecho imponible, incluida su dimensin temporal, ha tenido ntegra realizacin antes de entrar vigor la ley que lo convierte en imponible. Otro caso, aun ms extremo, se resolvi en los autos caratulados Georgalos Hnos. C/PEN S/Amparo" (Sentencia del 20/2/2001), el cual versaba sobre la ley de impuesto a la ganancia mnima presunta que fue puesto en vigencia el 31 de Diciembre de 1998 y que el fisco pretendi aplicar sobre las ganancias correspondientes al ejercicio fiscal con vencimiento, precisamente, al 31 de Diciembre de 1998. Se advierte que en dicha causa el mximo tribunal no recal en la vulneracin a la seguridad jurdica que importaba modificar un tributo cuyo hecho imponible

Asorey, Ruben O: El principio de seguridad jurdica en el derecho tributario en Derecho tributario T.I. pargrafo 7 ps 116. 4 Sentencia del 31 de Octubre de 1989, Fallos 312:2078.

acaeca por una ficcin legal el mismo dia de la puesta en vigencia de la norma pero que en realidad se haba venido desenvolviendo durante todo el ao bajo una

determinada expectativa de imposicin que fue modificada, horas antes de que culmine su desenvolvimiento. El anlisis y los diferendos que se plantearon en dicho pronunciamiento transitaron nicamente por el modo en que deban contarse los intervalos del derecho, aspecto que muestra que la CSJN ha tomado el criterio del fallo antes citado (Eduardo Sambrizzi) en forma casi absoluta. El criterio adoptado por la Corte, en estos alcances casi absolutos, peca de excesiva rigidez, por las siguientes razones: i) Desde un punto de vista estrictamente tcnico, es evidente que ste tipo de normas no son retroactivas en tanto que el hecho imponible se ha producido con posterioridad a su entrada en vigencia. Sin embargo, no debe soslayarse que ste hecho imponible constituye una mera ficcin legal y por tal motivo, este tipo de normas, vistas a la luz del principio de la realidad econmica, pueden afectar las garantas del contribuyente en la misma medida que las estrictamente retroactivas. ii) Dejar inadvertida esta consideracin, abre la puerta a maniobras legislativas dirigidas a gravar circunstancias econmicas propias del pasado que ya se han consumado plenamente con el solo artificio de fijar el vencimiento de la obligacin tomando como base un evento econmico accesorio del realmente gravado y aun no acaecido. Ej. un impuesto a la renta cuyo vencimiento opera luego de la publicacin de la norma pero que al vencimiento se consideren las rentas obtenidas durante los ltimos 5 aos. Estando ya definido el objeto de estudio y precisados los casos en los cuales se presentan autnticos problemas de retroactividad pasamos a analizar la validez constitucional de las normas tributarias que crean o modifican tributos con efectos retroactivos. Comenzaremos describiendo cual ha sido la postura adoptada por la Corte Suprema de la Nacin en materia de retroactividad tributaria. Luego, efectuaremos un anlisis de dicha posicin, detenindonos en las diferentes tesituras que se han adoptado en el derecho extranjero y a nivel doctrinario. Finalmente expondremos nuestras conclusiones.

4.- Las dificultades interpretativas en el derecho argentino. Las posturas adoptadas por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin sobre la retroactividad de las normas tributarias que crean o modifican tributos. El ordenamiento jurdico argentino carece de normas jurdicas que regulen especficamente sobre los alcances y la validez de las leyes tributarias que imponen tributos y/o alteran sus elementos estructurantes con efectos retroactivos. Por tal razn, los jueces han resuelto dichas cuestiones aplicando los principios generales del derecho o bien, normas y principios pertenecientes a otras ramas del ordenamiento jurdico.

Las soluciones y pautas interpretativas brindadas por la Corte Suprema de Justicia de La Nacin han variado a lo largo del tiempo. Por ello, resulta conveniente esbozar la siguiente cronologa, aclarando que la misma no resulta abarcativa de todos los pronunciamientos dictados por nuestro mximo tribunal sobre la cuestin sino nicamente los mas relevantes5: i) En el mes de Mayo del ao 1913 en los autos: "Paz, Jos C. s/testamentaria"6 la Corte Suprema de Justicia de la Nacin resolvi a favor de la validez constitucional del Art. 1 de la ley 8890, que aplicaba un impuesto sobre las sucesiones que deba ser abonado cuando se producan transmisiones a los herederos (en la oportunidad estipulada por el Art. 3410 del C.C.) sin tener en cuenta si el fallecimiento se haba producido o no con anterioridad a la puesta en vigencia de la norma. En la causa referenciada, la Corte adopt una posicin favorable a la validez constitucional de la L.8890 siendo uno de sus argumentos principales que la prohibicin a la retroactividad estatuida en el art. 3 del Cd. Civil resulta aplicable al mbito del derecho privado, sin comprender propiamente las leyes de orden administrativo. La Corte finaliz precisando: Que aun bajo el imperio de clusulas constitucionales de mayor amplitud que las nuestras en lo relativo a la prohibicin de la retroactividad, como son las consignadas en la constitucin de los EEUU de America, se ha considerado que los impuestos pueden ser retroactivos, porque en sus efectos prcticos, someten al gravamen propiedades sujetas a l, para responder exigencias del Estado, y es lcito la legislatura hacer de una manera indirecta lo que esta facultada para hacer directamente (17 How. 456; 184, U.S., 156; 219, U.S., 140)7. Esta posicin fue ulteriormente ratificada en posteriores pronunciamientos referidos al tributo antes detallado y tambin en relacin a otros tributos. En conclusin, la primer postura adoptada por la Corte tuvo en cuenta los particularismos propios del derecho tributario, en tanto que admiti la validez constitucional de la retroactividad fiscal y consider inaplicable en dicha materia la limitacin contenida en el Art. 3 del Cdigo Civil, adquiridos. ii) A fines de la dcada del veinte, comenz a delinearse en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin una posicin diametralmente diferente, que se caracteriz por aplicar en el mbito tributario la conocida teora de los derechos adquiridos, la cual se encontraba consagrada legislativamente, por aquel entonces, en los Arts. 3, 4, 5, 4044 y 4045 del Cdigo Civil.
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norma que prohiba

expresamente que las normas con efectos retroactivos avancen sobre derechos

La cronologia ha sido efectuada sobre la base del racconto jurisprudencial efectuado por el Procurador General de la Nacion en la causa Insa Juan Pedro C/ Fisco nacional (Fallos 310:1961) 6 Fallos, t. 117, p. 22. 7 Cita extraida de Derechos y garantas constitucionales del contribuyente Jose O. Casas, Editoria Ad-Hoc, Buenos Aires 2003, pag. 776)

Siguiendo sta tesitura, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin8 lleg a la conclusin de que las leyes tributarias que crean o modifican tributos pueden tener efectos retroactivos sin perder su validez, salvo en aquellos casos en los que el contribuyente goza de un autntico derecho adquirido. De tal forma, el concepto jurdico de derecho adquirido paso a constituir el nico valladar frente a las normas jurdicas tributarias que crean o modifican tributos en forma retroactiva. Del cmulo de fallos jurisprudenciales dictados durante ste periodo, cabe extraer que el criterio adoptado por la Corte para determinar cuando el contribuyente goza de un derecho adquirido fue el siguiente: a) Hay derecho adquirido cuando el contribuyente abon la gabela con arreglo a la ley vigente, pues en tal caso se producen los efectos liberatorios propios de pago, y consecuentemente, surge una situacin fiscal y patrimonial absolutamente consolidada que no puede ser afectada por una ley tributaria posterior con pretensiones retroactivas. Es lo que la doctrina tributarista luego bautiz como teora del pago. b) Tambin hay derecho adquirido sostuvo- cuando mediante una convencin especial el contribuyente ha sido liberado de impuestos, o bien, se le ha asegurado el derecho de pagar un impuesto menor durante cierto tiempo. c) Finalmente, la Corte sostuvo que hay derecho adquirido cuando, mediante la intervencin del ente recaudador, se hubiese aceptado la liquidacin presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de pago con efecto cancelatorio. iii) A principios de la dcada de los ochenta, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin tuvo la posibilidad de pronunciarse sobre la validez del Decreto dec. 3057/70, que pretenda modificar, con efectos retroactivos, las pautas liquidatorias del impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisin gratuita de bienes. Dicho pronunciamiento, recado en los autos Moiso y Cia. S.R.L., Angel C/9, adquiri gran trascendencia debido a que ratific expresa y categricamente la aplicacin en materia tributaria de la doctrina de los derechos adquiridos y de la teora del pago, a pesar de que los citados principios haban sido dejados de lado en su propio mbito de origen, esto es, en el derecho privado. La reforma legislativa al Cdigo Civil implementada por la Ley 17.711 (B.O. 26/04/1968) modific todas las normas que regulaban sobre los efectos retroactivos de las leyes, siendo su resultado directo la derogacin de los Arts. 4,5, 4044 y 4045 del C.C. y la modificacin del texto del Art. 3, el cual qued redactado de la

"Ordoqui, Pedro s/sucesin", sentencia del 27 de abril de 1928 (Fallos, t. 151, p. 103). Este fallo

podra considerarse como el primero dentro de esta tendencia, aunque los argumentos fueron vertidos obiter dictum. Otros fallos de importancia son: Echevarria Rosa Campomar de c. Fisco Nacional (Direccin General del Impuesto a los Rditos) s. repeticin (CSJN AR/JUR/7/1950); "S. A. Compaa Frigorfica Swift de La Plata c. Comisin de Fomento de Villa Gobernador Glvez", sentencia del 22 de abril de 1964 (Fallos, t. 258, p. 208 -Rev. La Ley, t. 116, p. 348-).
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LA LEY1982-B, 465 - IMP1982, 731.

siguiente manera10: A partir de su entrada en vigencia, las leyes se aplicarn an a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurdicas existentes. No tienen efecto retroactivo, sean o no de orden pblico, salvo disposicin en contrario. La retroactividad establecida por la ley en ningn caso podr afectar derechos amparados por garantas constitucionales. Como se advierte, la reforma de la ley 17.711 import la adopcin de una regulacin mas flexible en materia de retroactividad legislativa pues, para determinar la validez de las normas con efectos retroactivos, ya no resultar necesario acudir al confuso y controvertido concepto de los derechos adquiridos sino que deber realizarse una adecuada ponderacin o balance entre todos los principios constitucionales involucrados por dichos efectos retroactivos. Quedaron as en desuso las harto discutidas pautas que delimitaban el concepto de derechos adquiridos dentro del fuero civil y se adopt una postura mas flexible y de fcil adaptacin a la inmensa casustica que nos presenta la realidad. Sin embargo, en los autos Moiso la Corte decidi no hacerse eco de la reforma acaecida en el mbito civil y mantuvo la aplicacin de la teora de los derechos adquiridos en el mbito tributario. La ratificacin expresa de sta posicin jurisprudencial fue efectuada con claridad y precisin en los considerandos 5, 6, y 7 del citado fallo, siendo tal ratificacin la razn por la cual dicho pronunciamiento reviste singular trascendencia en este estudio.11 iv) El 10 de Diciembre de 1989, la Corte se pronunci sobre la validez constitucional de las disposiciones retroactivas insertas en el Art. 1 de la ley 22.604. Dicha norma, cuya puesta en vigencia data de Junio de 1982, estableci un impuesto de emergencia que deba aplicarse en todo el territorio de la nacin sobre
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El art. 3 del Codigo Civil Argentino, en su versin original (B.O 29/09/1869) tenia la siguiente redaccin: Las leyes disponen para lo futuro; no tienen efecto retroactivo, ni pueden alterar los derechos ya adquiridos Considerando 5. - Que la objecin constitucional, fundada en la pretendida violacin de la garanta de la propiedad; debe desecharse. En efecto, este tribunal ha expresado con anterioridad que, en principio, nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones ni a la inalterabilidad de los gravmenes creados o regidos por ellas. Slo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en que realiz el pago, queda ste por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo de aquella garanta, que se vera afectada si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el perodo ya cancelado (Fallos: t. 267, p. 247; t. 278, p. 108 -Rev. La Ley, t. 126, p. 582; t. 144, p. 593, fallo 27.515-S-). Considerando 6. - Que, como consecuencia de ello se siga, sin perjuicio, del restante reparo formulado por la actora al dec. 3057/70, que la particularidad de que ste fuera publicado con posterioridad al cierre del balance e impuesta su aplicacin a l, no constituye motivo que lo invalide, habida cuenta que no cabe reconocer la existencia de un derecho adquirido por el mero acaecimiento del hecho generador de la obligacin tributaria bajo la vigencia de normas que exigan el ingreso de un gravamen menor (doctrina de Fallos: t. 252, p. 219, consid. 3 -Rev. La Ley, t. 107, p. 64, con nota de Nerva-). Considerando 7. Que en este ltimo sentido, procede recordar que esta Corte, ha resuelto que una prerrogativa de la naturaleza aludida no puede nacer entre el deudor del impuesto y el Estado, sino mediante una convencin especial en virtud de la cual aqulla se haya incorporado realmente al patrimonio del deudor. Tal sera la hiptesis de que se hubiera liberado de impuestos o asegurado el derecho de pagar uno menor durante cierto tiempo (Fallos, t. 283, p. 360, consid. 10; t. 295, p. 621 Rev. La Ley, t. 148, p. 174; Rep. La Ley, t. XXXVIII, A-I, p. 87, sum. 11-), y aun la ms frecuente de que mediante la intervencin del ente recaudador se hubiese aceptado la liquidacin presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de pago con efecto cancelatorio. Pero fuera de estos supuestos no existe acuerdo alguno de voluntad entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdiccin, con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones (Fallos, t. 152, p. 268; t. 218, p. 596).

activos financieros existentes al 31 de Diciembre de 1981, es decir, con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la ley.12 El pronunciamiento, dictado en la causa Marta Navarro Viola de Herrera Vega C/ Nacin Argentina resulta de suma trascendencia pues marca una apertura jurisprudencial hacia criterios interpretativos de mayor flexibilidad que la rgida teora del pago (derivada de la teora de los derechos adquiridos), puesto que el Tribunal analiz la validez constitucional de la ley retroactiva desde un prisma mas amplio, ponderando entre las garantas implicadas por los efectos retroactivos de la norma a la capacidad contributiva.. En su considerando 8, la corte sostuvo que: la afectacin del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la ley toma como hecho imponible una exteriorizacin de riqueza agotada antes de su sancin, sin que se invoque, siquiera, la presuncin de que los efectos econmicos de aquella presuncin permanecen, en tal fecha, en la esfera patrimonial del sujeto obligado. El considerando transcripto fue tomado de un fallo dictado por el Tribunal constitucional italiano, pas donde la garanta de la capacidad contributiva se erige como un valladar frente a los efectos retroactivos de las normas tributarias sustanciales, conforme lo veremos luego. La importancia de este pronunciamiento es trascendental, pues nuestro mximo tribunal a nivel nacional resolvi la cuestin aqu analizada sobre la base de principios jurdicos y garantas constitucionales distintas de los que respaldan a la mentada teora de los derechos adquiridos, aggiornando su posicin al nuevo texto del Art. 3 del CC (que admite esa posibilidad) y a la doctrina y jurisprudencia que prevalecen en el derecho comparado. Sin embargo, no puede inferirse de ste pronunciamiento que la Corte Suprema de Justicia de la Nacin haya considerado que toda norma que imponga tributos con efectos retroactivos resulta inconstitucional por vulnerar el principio de la capacidad contributiva. Por el contrario, el citado pronunciamiento se ha mantenido aislado, constituyendo una rara avis en la historia jurisprudencial que presenta la temtica. Por tal razn, sera apresurado concluir a partir de este nico pronunciamiento que la Corte ha cambiado su criterio y que ha abandonado los encorcetados lmites de la teora del pago, que abordaremos seguidamente.13

5.- Sobre la aplicacin de la teora de los derechos adquiridos en el derecho tributario. (i).-La teora de los derechos adquiridos fue construida en el mbito del derecho privado con la finalidad de solucionar aquellos casos en los que se realizaban actos o hechos jurdicos bajo la vigencia de una ley, pero sus efectos jurdicos se
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La norma se fundamento en la situacin de emergencia que atravesaba el estado nacional a raz de la guerra de Malvinas. 13 Otra luz de esperanza ha sido el dictamen del procurador de la corte (Dr. Casas) en el fallo Insua, Juan Pedro (Sentencia del 01/10/1987), donde se efecta un pormenorizado analisis sobre la situacin y se argument en pos de la consideracin de todas las garantias del contribuyente a la hora de juzgar sobre la validez constitucional de una norma tributaria retroactiva.

producan bajo el amparo de una nueva ley. Tambin ste razonamiento se orient a solucionar los problemas que traen aparejados las leyes que regulan con efectos retroactivos. La conclusin de sta postura se asienta en la distincin entre los derechos adquiridos y las meras expectativas. De tal forma, las nuevas leyes pueden avanzar retroactivamente sobre stas pero no sobre aquellos. Sin embargo, en el mbito del derecho privado jams hubo acuerdo en relacin a la diferencia conceptual entre lo derechos adquiridos y las meras expectativas. sta teora fue expuesta por primera vez por Chabot lllier, y continuada por Merlin en Francia, y por Herrerstorf y Borst en Alemania14. Sin embargo, las exposiciones mas conocidas, que podran se consideradas como clsicas, son las de Duverger y la de Baudry-Lacantinerie y Houques- Fourcade. Estos ltimos sostuvieron que para que exista derecho adquirido no basta con tener un derecho o una mera facultad sino que tambin es necesario que ste haya sido ejercido por su titular o derechohabiente. Sostena Baudry et Lacatinerie que: Bajo el nombre de derechos, la ley nos reconoce aptitudes, nos abre facultades, las cuales nos deja generalmente libres de usar o no. Mientras nosotros no hayamos utilizado una de estas aptitudes, tenemos un derecho, si se quiere, solamente en el sentido de que somos aptos para adquirirlos, segn ciertos modos determinados. Pero esos derechos no los adquirimos sino cuando recurrimos a esos modos, y que nuestra aptitud, en el hecho, se ha manifestado por el actor necesario para su utilizacin.15 Sin embargo, esta interpretacin no gozo de un respaldo unnime sino que por el contrario, existieron en la doctrina civilista clsica otras exposiciones y definiciones de derechos adquiridos, cuyos alcances resultan diametralmente diferentes a los de la versin antes citada.16 Puede advertirse, en lneas generales, que cuando la Corte traslad sta teora al mbito tributario (ver causas citadas ut supra) lo hizo bajo la versin de BaudryLacantinerie y Houques Fourcade siendo esta la razn por la cual, a su entender, los efectos retroactivos de la ley tributaria solo se encuentran limitados si el contribuyente obl efectivamente la gabela, es decir, si ejerci su derecho a liberarse mediante el pago. Pues bien, la postura jurisprudencial asumida por la Corte recibi muchas crticas por parte de la doctrina tributarista las cuales, curiosamente, reeditaron en una esfera totalmente diferente muchas de las vetustas discusiones acadmicas que

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Llambias Jorge J. Tratado de Derecho Civil Parte General Tomo I Pag. 135 Decimo Sexta Edicion. Editorial Perrot Buenos Aires. 15 Baudry Lacantinerie, citado por SALVAT en Derecho Civil Argentino Tomo I Pag. 186 Editorial TEA Bs.As. 1950. 16 Laurent, Fiori, Savigny, Planiol etc. Por su parte, el criterio clasico de Baudry et Lacantinerie presenta similitudes con la exposicin de Merlin y fue seguido por Demolombe y Chabot, siendo estos ltimos los juristas que inspiraron a Dalmacio Vlez Sarsfield segn este lo expresa en la nota al derogado Art. 4044 del C.C.

anteriormente se haban producido entre los civilistas clsicos en torno a la distincin conceptual entre meras expectativas y derechos adquiridos. Autores de la talla de Hctor Villegas criticaron enfticamente los estrechos contornos con los que la Corte Suprema de Justicia de la Nacin haba delineado el concepto de derecho adquirido en el mbito fiscal al sostener que el mero acaecimiento del hecho imponible es pasible de generar, por si mismo, un autntico derecho adquirido para el contribuyente, cual es el derecho de quedar sometido al rgimen fiscal imperante cuando se realiz o acaeci ese hecho. En otras palabras, la postura de Villegas es que cuando el destinatario legal tributario realiza el hecho imponible surge un autentico derecho adquirido17 que no puede ser afectado por leyes tributarias con efectos retroactivos pues ya ha nacido una relacin obligacional que repercuti sobre su patrimonio. (ii).- La aplicacin de la teora de los derechos adquiridos a los fines de dilucidar la validez de las normas que crean o modifican tributos con efectos retroactivos ha trado mas confusiones que soluciones. sta realidad se potencia si tenemos en cuenta la interpretacin restrictiva que el alto cuerpo ha efectuado en relacin a esa teora (Teora del pago). Debe sealarse que la teora de los derechos adquiridos fue concebida para resolver situaciones del derecho privado, es decir, para casos en los que las relaciones jurdicas trabadas entre particulares haban sido alteradas por un cambio legislativo. No fue creada para dilucidar cuales son los lmites del poder de imposicin, y si ste puede avanzar o no sobre hechos imponibles pretritos. Por tal razn, resulta imposible trasladar esta teora al mbito del derecho pblico sin incurrir en una evidente desnaturalizacin de la misma. La llamada teora del pago cometi el error de ceir el anlisis del conflicto a la relacin obligacional existente entre el Fisco y el contribuyente, omitiendo que la cuestin de fondo a dilucidar no se enmarca en dicha relacin, sino por el contrario, en los alcances de la potestad publica que la genera (potestad tributaria). Por otra parte, la potestad de crear y /o modificar tributos, reconocida expresamente en los Arts. 4 y 75 inc 2 de la CN, difiere sensiblemente de la potestad legislativa ordinaria, reconocida en el Art. 75 inc 12 de la CN. Se trata de potestades publicas distintas, que apuntan a finalidades estatales diferentes. La principal diferencia es que el ejercicio de la potestad tributaria implica desplegar la coaccin sobre el patrimonio del contribuyente lo cual importa que sta se encuentre limitada por principios y garantas especficas, establecidas en el texto de la constitucin (garantas del contribuyente). En suma se advierte que la potestad tributaria constituye una potestad pblica especial que, por sus caractersticas y naturaleza, guarda ms similitudes con el ius puniendi que con la potestad legislativa ordinaria.

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Hector Belisario Villegas. Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario. 9 Edicion actualizada y ampliada. Editorial Astrea. Pagina 242.

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Por todo lo expuesto, el anlisis de la retroactividad de las normas que derivan del ejercicio de la potestad tributaria debe efectuarse en forma particularizada, tomando como base los lmites constitucionales especficos de dicha potestad. Distinta sera la cuestin si la norma tributaria retroactiva regulara sobre el rgimen legal al que se encuentran sometidas las obligaciones tributarias (ej. Plazos de prescripcin en materia tributaria) pues en tal caso, la norma deriva de una potestad meramente legislativa y no de la potestad tributaria. En ste ltimo caso, la cuestin de la retroactividad no guarda grandes diferencias con la que podran tener las normas del derecho privado, en tanto que la obligacin tributaria no guarda diferencias esenciales con la obligacin del derecho privado. Por el contrario, la norma que crea un impuesto deriva de la potestad tributaria, y esta atribucin estatal presenta lmites particulares, distintos de los pertenecientes a la potestad legislativa ordinaria, y que necesariamente debern ser ponderados. En segundo lugar, la teora de los derechos adquiridos resulta por dems limitada para resolver sobre la retroactividad de las normas tributarias porque solo tiene en cuenta una nica garanta individual que es la de la propiedad. De tal forma, la aplicacin de sta teora en el mbito tributario deja desprotegidas otras garantas constitucionales especficas del fenmeno fiscal que, adems de la propiedad, podran verse afectadas por los efectos retroactivos de una norma que crea o modifica un tributo. Entre esas garantas destacamos el principio de legalidad, la no confiscatoriedad, la capacidad contributiva y la seguridad jurdica. En conclusin, en el mbito del derecho tributario la cuestin de la retroactividad de las leyes sustanciales genera un problema especfico que merece una respuesta especifica, cual es la colisin entre el inters del Fisco en contar con una potestad tributaria amplia y efectiva que facilite la recaudacin y el inters de los contribuyentes en gozar de garantas jurdicas que los protejan de un ejercicio abusivo y desproporcionado de dicha prerrogativa pblica. Esta compleja colisin de principios no puede de ninguna manera ser resuelta mediante aplicaciones de la teora de los derechos adquiridos, tal como pretendi hacerlo la Corte en las causas citadas anteriormente.

6.- El anlisis de la retroactividad desde el prisma de las garantas del contribuyente. Doctrina. Soluciones en el derecho comparado. Los argumentos vertidos en el punto anterior me llevan a sostener que la validez de las leyes que crean o modifican tributos con efectos retroactivos debe analizarse desde un prisma de mayor amplitud, que incluya todas las garantas constitucionales del contribuyente. De tal forma, la respuesta general al problema aqu planteado es: una ley retroactiva que crea y/o modifica tributos ser vlida si no vulnera suficientemente ninguna de las garantas constitucionales del contribuyente. 11

Seguidamente analizaremos la relacin dialctica- que existe entre dichas garantas y la retroactividad. (i) La retroactividad frente al principio de legalidad. El principio de legalidad es una garanta constitucional en cuya virtud los tributos slo pueden ser creados, modificados o extinguidos por un acto legislativo en sentido estricto esto es, por una ley general dictada por el poder legislativo. El principio se encuentra expresamente consagrado en el Articulo 4 de nuestra Constitucin Nacional que adhiri al inveterado principio de legalidad tributaria en su concepcin mas ortodoxa pues prohbe expresamente que el Poder Ejecutivo Nacional ejerza la potestad tributaria mediante decretos de necesidad y urgencia (Art. 99 inc 3), y tambin, que lo haga mediante reglamentos delegados. (Art 76)18. El principio est dirigido a garantizar que las decisiones sobre tributos sean adoptadas en el seno del poder estatal que garantiza la mayor participacin poltica es decir, el Congreso de la Nacin. Por tal razn, el viejo aforismo no taxation without representation describe con precisin cuales son las razones por las cuales este principio se encuentra consagrado ampliamente, con mayor o menor alcance, en casi todas las constituciones del mundo. Volviendo a la cuestin de la retroactividad, se advierte que cuantiosa doctrina nacional e internacional19 han sostenido que el contenido del principio de legalidad no se agota en conferirle la potestad tributaria al poder legislativo sino que adems la ley debe ser anterior al hecho objeto del impuesto (hecho imponible). Esto significa que el principio de legalidad prohibira expresamente la retroactividad puesto que ley a travs de la cual debe ejercerse la potestad tributaria debe necesariamente ser anterior al acaecimiento del hecho objeto del gravamen. En el mbito nacional, adscribieron a esta postura importantes juristas tales como Dino Jarach, Arstides H.M. Corti y Horacio Garca Belsunce. ste ltimo, ha sostenido que el principio de legalidad no se agota en el concepto de que no puede haber impuesto sin ley, sino tambin en que la ley debe ser preexistente o anterior al tributo20 Ruben Asorey, siguiendo a Sainz de Bujanda, arriba a la misma conclusin, aunque valindose de distintos fundamentos. Sostiene este jurista que una de las razones que justifican la imposicin del principio de legalidad es, precisamente la certeza y seguridad jurdica que trae aparejada la ley, aspectos que se veran seriamente violentados si se permitieran leyes que impongan o modifiquen tributos con efectos retroactivos.

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Algunos sectores de la doctrina consideran que la delegacin de potestades tributarias esta admitida en el derecho argentino. Por otra parte, se trata de una practica habitual en nuestro ordenamiento jurdico. 19 Jarach, Garcia Belsunce, etc. 20 Horacio Garcia Belsunce Curso de Derecho Tributario .

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En otras palabras, sostiene Asorey que siendo la seguridad y la certeza el contenido preponderante del principio de legalidad, ste no puede ser interpretado en un sentido desfavorable a dichas pautas axiolgicas.21 En relacin a sta postura, destaco que el principal fundamento que sustenta al principio de legalidad no transita por una cuestin de certeza o seguridad jurdica sino por la participacin poltica, pues estos principios constituyen garantas jurdicas independientes y autnomas, conforme lo veremos luego. Muchas legislaciones han consagrado el principio de legalidad en stos trminos, vedando as en forma expresa la creacin de impuestos cuyo hecho imponible sea anterior a la fecha de entrada en vigencia de la ley. A modo de ejemplo cabe destacar lo establecido en la constitucin de Brasil22, la Sueca23, las Constituciones de Ecuador, Per y Colombia, entre otras. Sin embargo, en el ordenamiento jurdico argentino no existen normas jurdicas expresas que asignen al principio de legalidad tributaria semejante alcance. Por lo tanto, resulta difcil construir una interpretacin que nos lleve a concluir que nuestra constitucin adscribe a las posiciones doctrinarias supra referenciadas. Ello se potencia si se tiene en cuenta que la Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha venido sosteniendo indefectiblemente lo contrario, y que en nuestro ordenamiento jurdico la declaracin de inconstitucionalidad de una ley es acto de suma gravedad y debe ser considerada como la ltima ratio del orden jurdico. Por otra parte, la circunstancia de que existen diversos ordenamientos jurdicos que consagran el principio de legalidad y a la vez admiten la retroactividad nos da la pauta de que la preexistencia del hecho imponible a la ley no hace a la esencia del principio de legalidad tributaria ni constituye un elemento insito en l sin el cual no pueda ser concebido. De lege ferenda, y a primera impresin, podra aconsejarse la implementacin en nuestro pas de un rgimen normativo similar al adoptado por los pases antes citados. Sin embargo, el anlisis deber ser efectuado con suma cautela si tenemos en cuenta que en nuestro pas rige el principio de legalidad en su versin ortodoxa, lo cual conlleva la imposibilidad de delegar el ejercicio de las potestades tributarias en el poder ejecutivo. Esta situacin, combinada con una prohibicin absoluta a la irretroactividad, podra impregnar a las potestades recaudatorias de una extrema rigidez, la cual, amen de que otorgara una casi absoluta seguridad, podra terminar perjudicando el inters publico que subyace a la recaudacin y premiando a los evasores (Fuga ante la imposicin). (ii).- La Retroactividad frente al principio de capacidad contributiva.

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Ruben Asorey, Legalidad certeza y retroactividad fiscal, La Ley 1988 D 902. El Articulo 150 apartado III de la Constitucin Federal Brasilea estipula que Sem prejuicio de outras garantas asseguradas ao contribuinte e vedado a uniao, aos Estado, ao Distrito Federal e aos Municipios: cobrar tributos em relacao a fatos geradores ocorridos antes do inicio da vigencia da lei que os houver instituido ou aumentado. 23 La constitucin Sueca estipula que: No taxes or charges due to the state may be exacted except inasmuch as this follows from provisions which were in force when the circumstance arose which occasioned the liability for the tax or charge.

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El principio de capacidad contributiva importa un lmite material a la potestad tributaria. Por imperio de dicha garanta, la potestad tributaria no puede ejercerse sobre circunstancias fcticas que no resulten reveladoras de aptitud econmica. Siguiendo a Francesco Moschetti, se afirma que la aptitud econmica es aquella riqueza que puede ser detrada sin perjudicar la supervivencia de la organizacin econmica gravada. Se trata de un principio que ha ido ganando terreno paulatinamente a lo largo de los aos, gozando de un expreso reconocimiento legal en numerosas constituciones tales como la Espaola. Su reciente afianzamiento en el mundo juridico ha sido consecuencia de la casi unnime aceptacin, a nivel de poltica legislativa, de que la riqueza y la aptitud econmica de los ciudadanos constituyen los principales principios legitimadores de la potestad tributaria estatal. La relacin entre el principio de capacidad contributiva y la leyes tributarias con efectos retroactivos resulta, cuando menos, conflictiva. El problema radica en que stas leyes gravan manifestaciones de riqueza que ya se extinguieron, motivo por el cual, no existe la certeza de que stas permanezcan en poder del destinatario legal tributario al momento de la puesta en vigencia de la norma. Resulta entonces indudable que la retroactividad podra afectar el principio de capacidad contributiva. Los principales expositores de esta conflictiva relacin han sido, sin dudas, los juristas italianos. En ste sentido, Ignacio Mazoni sostuvo que el gravamen no debe actuar sobre capacidades contributivas pretritas que, aun cuando de hecho pudieran haber existido en el pasado, lo cierto es que al no estar expresamente contempladas por una norma, no eran , antes de la entrada en vigor de la nueva ley, capacidades contributivas relevantes a los efectos de la tributacin.24. La posicin doctrinaria detallada en el prrafo anterior se hizo eco en la jurisprudencia de la Corte Constitucional italiana, rgano que consider en reiteradas oportunidades que las leyes que crean gravmenes sobre la base de hechos imponibles pretritos resultan violatorias del Art. 53 inc. 1 de la constitucin, en la medida de que no existan presunciones racionales de que los bienes o hechos econmicos que exteriorizaron la capacidad contributiva permanezcan en el patrimonio del sujeto pasivo. Sin embargo, la misma Corte Constitucional italiana ha sostenido que la eventual violacin al principio de la capacidad contributiva por parte de una ley retroactiva constituye una cuestin que debe ser analizada particularizadamente en cada tributo, debiendo indagarse en dichos casos si el hecho econmico gravado an se encuentra presumiblemente bajo el poder de disposicin del sujeto pasivo o si, por el contrario, ste ya se ha consumado en su totalidad, saliendo de su patrimonio. La postura detallada en los prrafos anteriores ha sido acogida por parte de la doctrina nacional, siendo destacable el anlisis efectuado sobre dicha cuestin por el Dr. Cass al dictaminar en el marco de la antes citada causa Insa Jun

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Osvaldo Casas. Ob. Citada. Pag. 803.

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Idnticas conclusiones fueron vertidas por Oscar Vicente Daz25, quien sostuvo: No se puede tomar tan a la ligera la eficacia retroactiva con sustento en una pseuda "racional presuncin" de que la potencia econmica, presupuesto del hecho legal, se mantiene permanente en la esfera patrimonial del sujeto alcanzado. Las presunciones retroactivas de dicha ley no son certeza y menos racionales. Aun las presunciones racionales, por ms depuradas que sean, no constituyen una completa seguridad de la real existencia de la potencia econmica de ahorrar de los sujetos. Debe quedar conteste que aun una presuncin de permanencia en el tiempo de la potencia econmica no prueba la existencia actual de sta, es decir al momento de dictarse la ley retroactiva. Trasladada sta cuestin al derecho argentino, advertimos que si bien el principio de capacidad contributiva no se encuentra consagrado expresamente en el texto de la Constitucin Nacional, el mismo ha gozado de un expreso reconocimiento en la Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin. Es mas, dicha consagracin jurisprudencial ha sido reforzada por el tribunal cimero durante los ltimos aos, siendo valido concluir que actualmente el principio goza de buena salud.26 En el mbito jurisprudencial, la Corte analiz por primera vez la relacin entre el principio de capacidad contributiva y la retroactividad en la antes citada causa Navarro de Viola En dicha causa nuestro mximo tribunal se alejo del rgido molde jurisprudencial que constituye la teora del pago e ingres en un anlisis amplio de validez constitucional teniendo especial consideracin por el principio de capacidad contributiva. Los considerandos 7, 8 y 9 del citado fallo ilustran claramente la posicin asumida por la Corte: 7 Que una constante jurisprudencia de este tribunal ha definido la tutela que el Estado constitucional hace de la propiedad, al establecer que ella no se limita a una garanta formal sino que tiende a impedir que se prive de contenido real a aquel derecho. En este orden de ideas ha sealado que, para que la tacha de confiscatoriedad pueda prosperar, es necesaria la demostracin de que el gravamen cuestionado excede la capacidad econmica o financiera del contribuyente (Fallos 271:7, consid. 10 y su cita Rev. La Ley, 134608). 8 Que la premisa de tal conclusin est constituida, obviamente, por la existencia de una manifestacin de riqueza o capacidad contributiva como indispensable requisito de validez de todo gravamen, la cual se verifica aun en los casos en que no se exige de aqulla que guarde una estricta proporcin con la cuanta de la materia imponible (Fallo: 210: 855, entre otros Rev. La Ley, 5127). En tales condiciones no cabe sino concluir que la afectacin del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la ley toma como
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Oscar Vicente Diaz, Vigencia en el tiempo de las leyes tributarias LA LEY 288 - B 214. La jurisprudencia de nuestra propia Corte Suprema de la Nacin ha otorgado el debido respaldo al controvertido principio, entre otros casos, en Ana Masotti de Busso y Otros c/provincia de Buenos Aires (sentencia del 7/4/47), Mario B. Gavina v. Provincia de Buenos Aires (del 4/12/47), Navarro Viola de Herrera Vegas Marta (del 19/12/89). Recientemente el principio y a sido ratificado en autos: "Candy S.A. c/ AFIP y otro s/ accin de amparo" (Sentencia del 3 de Julio del 2009)..

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hecho imponible una exteriorizacin de riqueza agotada antes de su sancin, sin que se invoque, siquiera, la presuncin de que los efectos econmicos de aquella manifestacin permanecen, a tal fecha, en la esfera patrimonial del sujeto obligado (confr. sentencia del Tribunal Constitucional Italiano del 4/5/66, entre otras, Raccolta Ufficiale, volumen XXIII, p. 387 y siguientes). 9 Que, como lo admite el recurrente, la ley 22.604 tuvo el indudable objetivo de alcanzar con el tributo que cre a los activos financieros existentes al 31 de diciembre de 1981, sin que surja ni de su texto ni de la exposicin de motivos que lo acompa que, como condicin de su aplicacin, fuera necesario que tales bienes permanecieran en el patrimonio del contribuyente al sancionarse la ley. Al ser ello as y no resultar posible, sin forzar la letra ni el espritu de la ley, efectuar una interpretacin de ella que la haga compatible con la garanta del art. 17 de la Constitucin Nacional (doct. Fallos 308: 647, consid. 8 y sus citas La Ley, 1987A, 160), con el alcance que resulta de los considerandos que anteceden, corresponde declarar su invalidez. Sin embargo, la conclusin no puede ser tomada como una prohibicin absoluta de la retroactividad. En otras palabras, no siempre los tributos retroactivos vulneran el principio de capacidad contributiva en forma tal de tornarse inconstitucionales. Para determinar en que casos un tributo retroactivo vulnera el principio de capacidad contributiva debe realizarse un anlisis particularizado de casa situacin, analizando impuesto por impuesto y la situacin de cada contribuyente. El anlisis debe comprender dos etapas: El primer control de

constitucionalidad consiste en analizar en forma general y abstracta cada tributo, determinando si existen razones fundadas para presumir que la hiptesis de incidencia tributaria gravada subsiste en el patrimonio o bajo el poder de disposicin del contribuyente. Si la respuesta es negativa, debe concluirse que el tributo no respeta el principio de la capacidad contributiva pues no grava un hecho revelador de capacidad econmica. Por ello cuando el resultado de ese anlisis es negativo, el tributo vulnera la capacidad contributiva en tanto se grava una riqueza pasada de la cual no hay indicios de permanencia. Por su parte si el resultado es positivo, el anlisis de constitucionalidad debe ingresar en una segunda etapa donde se deber analizar la situacin particular del contribuyente en relacin al tributo, indagando si en el caso concreto se verifica o no la permanencia de la situacin econmica pretrita que se presume subsistente, o si por el contrario, sta ya se ha consumado con el paso del tiempo. Si se logra acreditar que la situacin pretrita presumida por la ley no se ha mantenido en relacin a ese contribuyente, el impuesto resulta inconstitucional por violentar el principio de capacidad contributiva y el de razonabilidad. La posibilidad de desvirtuar una presuncin de capacidad contributiva gravada por el legislador fue admitida por la Corte Suprema de Justicia en la referida causa Navarro de Viola y recientemente, ha sido ratificada por el alto tribunal en la causa 16

Hermitage S.A. c/ Poder Ejecutivo Nacional Ministerio de Economia y Obras y Servicios Publicos Ley 25-063 (Ar/JUR/24278/2010). En sta ltima causa, si bien no se analizaron cuestiones vinculadas con la retroactividad de la ley tributaria, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin sostuvo que aquellos tributos en que la hiptesis de incidencia tributaria se construye sobre una manifestacin presunta de capacidad contributiva, dicha presuncin no puede ser absoluta en el sentido de impedir al contribuyente que, en el caso concreto, acredite que dicha circunstancia econmica no se ha verificado. Sostener lo contrario, afirm la Corte, vulnerara el principio de razonabilidad. En conclusin, el principio de capacidad contributiva y el de razonabilidad pueden constituir, en nuestro ordenamiento jurdico, un frreo lmite a la posibilidad de crear normas tributarias con efectos retroactivos, aunque ello deber determinarse impuesto por impuesto, y eventualmente, caso por caso, conforme las pautas especificadas supra. (iii) La Retroactividad frente al principio de seguridad jurdica. En el mbito de la teora general del derecho se ha definido a la seguridad jurdica como la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en saber o predecir cual ha de ser la actuacin del poder en la aplicacin del derecho27. La importancia de la seguridad jurdica radica en que nos protege de la incertidumbre jurdica, situacin que reviste suma gravedad debido a que los ciudadanos pierden la confianza en el derecho como herramienta de control social. La confianza en el derecho constituye un pilar esencial para garantizar su eficacia, pues, tal como lo adverta el celebre filsofo Herbert Hart, el derecho descansa en la aceptacin social de la comunidad. Para entender lo importante que es la confianza pblica para el derecho puede trazarse un parangn entre ste y la moneda, pues ambos institutos viven de la confianza pblica que existe depositada en ellos. A tal punto ello es asi que cuando se pierde dicha confianza entran en un crculo vicioso de devaluacin y perdida de significacin social. De lo expuesto, surge con meridiana claridad que las leyes retroactivas disminuyen necesariamente la seguridad jurdica en toda la sociedad, pues al modificarse la valoracin jurdica de un hecho ya consumado se genera incertidumbre y la poblacin pierde su confianza en el derecho. Muy grfica es la explicacin de Obarrio, quien citando algunos casos histricos de extrema inseguridad concluye sealando: el panorama se torna terrible cuando la poblacin no sabe a que atenerse. Cuando no sabe que le espera maana si cumple la ley de hoy, ni que le espera hoy si cumple la de ayer.28

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Tribunal Constitucional espaol, sentencia 37/91 del catorce de Febrero de 1991. Citado por Augusto Mario Morello en El principio de la seguridad juridica Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales de Buenos Aires, Anticipo de Anales Ao XXXVII numero 30 pag 9 28 Eduardo Aguirre Obarrio- Preludio a la Seguridad Juridica Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales de Buenos Aires. Anticipo e Anales. Ao XXXIX, Segunda Epoca, Numero 32.

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En el plano individual, la lesin a la seguridad jurdica puede ocasionar graves perjuicios cuando el ciudadano toma sus decisiones confiando en una determinada regulacin y luego se encuentra con que la norma o sistema en el que confi difiere sensiblemente de la que efectivamente se le aplicar. De lo expuesto se deduce que el principio adquiere un especial protagonismo en el derecho tributario en tanto que el conocimiento preciso de las consecuencias fiscales de las actividades econmicas constituye una variable indispensable en el planeamiento familiar y empresarial. Correlativamente, la ausencia de certidumbre sobre las consecuencias fiscales de la actividad econmica trae como consecuencia directa, un fuerte desincentivo para la inversin y la consecuente desaceleracin econmica. En defensa de ste principio, la Corte ha sostenido en reiteradas oportunidades que es necesario que el estado prescriba claramente los gravmenes para que los contribuyentes puedan fcilmente ajustar sus respectivas conductas en materia tributaria (Fallos 253:332; 255:360; 312:912; 315:820; 316:1115; 321:153; 324:415; 327:1051 y 1108). Para garantizar el principio de seguridad jurdica, las normas tributarias deben ser claras, coordinadas y de fcil comprensin. Trasladando el anlisis a un plano mas general, se advierte que el principio demanda un ordenamiento jurdico tributario sistematizado, racional, estable, y tambin una poltica fiscal previsible. De todos modos, el principio no puede ser interpretado en forma extrema y absoluta ni puede considerarse validamente que cualquier minoracin de la seguridad jurdica resulta inconstitucional. Se debe realizar en cada caso particular un adecuado balanceo entre la justicia tributaria y la seguridad jurdica e inclinar la balanza a favor de esta ltima cuando la conducta estatal resulta absolutamente defraudatoria de la confianza desplegada por el contribuyente e incurre en una autentica arbitrariedad por lo sorpresiva. Adentrndonos en la relacin entre seguridad jurdica y retroactividad, sostenemos que una norma tributaria retroactiva ser invlida por violentar el principio de seguridad jurdica en aquellos casos en los que la retroactividad lesiona gravemente a la confianza legtima que el contribuyente ha depositado en el rgimen legal, y a raz de ello, resulta perjudicado. Por otra parte se requiere que la referida modificacin haya sido absolutamente sorpresiva e imprevisible. Debe tratarse, en suma, de un proceder arbitrario por lo sorpresivo e irrazonable. La arbitrariedad sorpresiva y la defraudacin a la confianza legitima se producen cuando el Estado cambia sbitamente de rumbo, va contra sus propias palabras, altera sus compromisos, o induce al contribuyente a confiar en un rgimen que luego es modificado, vulnerando la consagrada doctrina de los actos propios. En conclusin, cuando se producen los casos extremos indicados anteriormente, la norma retroactiva ser invlida por vulnerar el principio de seguridad jurdica. 18

7.- Conclusin. El balancing test. Lo expuesto nos brinda un panorama juridico caracterizado por un complejo conflicto de principios jurdicos, en el que se encuentran involucrados no slo las garantas del contribuyente sino tambin aquellos principios que tutelan los intereses fiscales. En efecto, la recaudacin de impuestos resulta indispensable para que el Estado pueda satisfacer las necesidades pblicas toda vez que el tributo es la

principal fuente con la que cuenta a la hora de financiar todos los bienes y servicios pblicos que satisfacen dichas necesidades y sin los cuales ni sta ni la economa pueden sobrevivir. Para resolver ste tipo de conflicto, el mtodo hermenutico ms idneo es el denominado test de ponderacin, o balancing test que consiste en contrapesar los bienes jurdicos o principios en conflicto de acuerdo con las circunstancias del caso determinando que principios prevalecen en cada supuesto y cuales debern, correlativamente, retroceder. De este delicado trabajo hermenutico surgen las siguientes conclusiones: A.- La norma que crea tributos o modifica sus elementos estructurantes con efectos retroactivos es vlida salvo en los siguientes casos: i) Cuando el contribuyente abon la gabela con arreglo a la ley vigente, pues en tal caso se producen los efectos liberatorios propios de pago, y consecuentemente, surge una situacin fiscal y patrimonial absolutamente consolidada que no puede ser afectada por una ley tributaria posterior con pretensiones retroactivas sin lesionar en forma flagrante la garanta de la propiedad y la seguridad jurdica. ii) Cuando mediante una convencin especial el contribuyente ha sido liberado del impuesto, o bien, se le ha asegurado el derecho de pagar un impuesto menor durante cierto tiempo, pues en tal caso la retroactividad lesiona la garanta de la propiedad, en el sentido que le atribuy la Corte al termino, y tambin el principio de la seguridad jurdica. c) Cuando, mediante la intervencin del ente recaudador, se hubiese aceptado la liquidacin presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de pago con efecto cancelatorio, pues en tal caso, los efectos retroactivos lesionaran el principio de la seguridad jurdica, que se ampara en la doctrina de la confianza legtima y de los actos propios. iii) Cuando analizado el tributo se advierte que no existen razones fundadas para presumir que la hiptesis de incidencia tributaria gravada subsiste en el patrimonio o bajo el poder de disposicin del contribuyente. De lo contrario, el impuesto lesionara el principio de capacidad contributiva. iv) Cuando el contribuyente acredita que la hiptesis de incidencia tributaria gravada no subsiste en su patrimonio o bajo su poder de disposicin al momento de crearse el tributo. Sostener lo contrario importara vulnerar el principio de la capacidad contributiva. 19

v) Cuando la imposicin retroactiva resulta violatoria del principio de la seguridad jurdica por lesionar gravemente la confianza legitima depositada en el marco legal por el contribuyente, siendo el cambio legislativo retroactivo arbitrario por lo sorpresivo. Finalmente, advertimos que estas conclusiones respaldan la teora del pago enunciada por la Corte, pero tambin amplan los lmites a la retroactividad incorporando supuestos en los que resultan lesionadas otras garantas esenciales del contribuyente. B.- Por otra parte, en cierta forma, la teora del pago luce como acertada en el sentido de que otorga plena seguridad jurdica a aquellos que cumplieron con la norma restringiendo dicho beneficio a quienes no siguieron tal tesitura. C.- En definitiva la lucha por el derecho y el progreso jurdico requieren que todos los operadores jurdicos tengan una mirada amplia y pluridimensional; que tenga en cuenta que a dicho resultado no se arribar nicamente con razonabilidad y garantismo fiscal sino que tambin ser necesario que los contribuyentes aporten una adecuada dosis de responsabilidad tributaria.

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