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Controle da

Gesto Pblica
Curso a distncia
de Ps-Graduao em
Couvaotr nn CrsvKo uutcn
Jos Alonso Borba
Universidade Federal de Santa Catarina
Centro Scio-Econmico
Departamento de Cincias Contbeis


B726c Borba, Jos Alonso
Controle da Gesto Pblica/ Jos Alonso Borba. 2 impri. Florianpolis :
Departamento de Cincias Contbeis/UFSC, 2011.
114 p. : il
Curso de ps-graduao em Cincias Contbeis
Inclui bibliografa
ISBN: 978-85-7426-073-0
1. Controle da gesto pblica. 2. Controladoria. 3. Demonstraes contbeis.
4. Educao a distncia. I. Universidade Federal de Santa Catarina/Departamento de
Cincias Contbeis. II. Ttulo.
CDU: 658

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transmitida e gravada, por qualquer meio eletrnico, por fotocpia e outros, sem a prvia autorizao, por escrito,
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Sumrio
UNiDADE 1 - ADMiNistRAO PBLiCA, REFORMA DO EstADO E CONtROLE
1.1 Controle social .......................................................................................................................... 9
1.2 O modelo de administrao pblica no brasil ...................................................10
1.3 Controle no estado ...............................................................................................................12
1.4 Um panorama geral da reforma ...................................................................................14
1.5 A reforma do estado e a nova administrao pblica .................................18
1.6 Fatos a considerar na nova administrao pblica .......................................19
UNiDADE 2 - AsPECtOs GERAis DO CONtROLE GERENCiAL
2.1 Sistemas de controle gerencial nas organizaes ......................................... 25
2.2 O processo de controle gerencial .............................................................................. 29
2.3 Teoria neoclssica ................................................................................................................. 32
2.4 Teoria institucional .............................................................................................................. 33
2.5 Teoria da contingncia ....................................................................................................... 40
2.6 O controle gerencial e a teoria institucional .................................................. 42
2.7 Controle interno .................................................................................................................... 54
2.8 O sistema de controle interno ...................................................................................... 55
UNiDADE 3 - CONtROLADORiA
3.1 Definies de controladoria .......................................................................................... 65
3.2 Custo de oportunidade ....................................................................................................... 72
3.3 Sistemas integrados de gesto empresarial (sige) ............................................ 73
3.4 Algumas premissas para a controladoria com enfoque em resultados ..74
3.5 Diagnstico sobre a empresa .......................................................................................... 75
3.6 reas a serem atendidas ..................................................................................................... 76
3.7 Monitoramento dos controles internos
objetivos do controle interno ...................................................................................... 76
3.8 Bsc (balanced scorecard) ................................................................................................. 77
3.9 Resultado econmico da atividade pblica ...........................................................81
UNiDADE 4 - FRAUDEs NAs DEMONstRAEs CONtBEis
4.1 Presso .............................................................................................................................................91
4.2 Viso ..................................................................................................................................................91
4.3 Oportunidade ............................................................................................................................ 92
4.4 Contabilidade criativa ........................................................................................................ 93
4.5 Disclosure na gesto pblica e dicas para
fiscalizar a administrao pblica ............................................................................ 94
Receita Federal ............................................................................................................................................................................................. 95
Sintegra (Secretarias das Fazendas Estaduais) .......................................................................................................................... 95
Previdncia Social....................................................................................................................................................................................... 95
Controladoria-Geral da Unio ............................................................................................................................................................96
Tribunais de Contas Estaduais ............................................................................................................................................................96
Tribunal de Contas da Unio ............................................................................................................................................................... 97
AMARRIBO ................................................................................................................................................................................................... 97
Transparncia Brasil .................................................................................................................................................................................. 97
Caixa Econmica Federal .......................................................................................................................................................................98
Cmara dos Deputados ..........................................................................................................................................................................98
Governos Estaduais ...................................................................................................................................................................................98
Contas Abertas ............................................................................................................................................................................................99
REFERNCIAS ...................................................................................................................................... 101
Caro(a) aluno(a),
Ol! Seja bem-vindo(a)!
Esta a ultima disciplina do Curso de Ps-Graduao em Controle da Ges-
to Pblica a distncia do Departamento de Cincias Contbeis da UFSC, cujo
propsito auxiliar os estudantes a compreenderem alguns aspectos relacio-
nados com a Controladoria e os Sistemas de Controle Gerenciais.
Os tpicos desta disciplina so bastante amplos, e o contedo disponibiliza-
do objetiva proporcionar uma compreenso razovel sobre o tema. Contudo,
alm do material disponvel aqui, vocs podero ler outros artigos e estudos
sobre o tema apresentados durante o curso.
Os objetivos gerais e as propostas de aprendizagem para a disciplina
tambm esto disponveis no Ambiente Virtual de Ensino e Aprendizagem
(AVEA). Neles voc receber nossas opinies e esclarecimentos com o objeti-
vo de avanar na compreenso do controle de gesto pblica.
Vale destacar que este material expressa apenas parte do vasto contedo da
disciplina. O tema objeto de estudo bastante amplo e complexo e requer co-
nexes com diversas outras reas que j foram estudadas, como, por exemplo,
custos, anlise das demonstraes, auditoria, controle interno, etc.
Nesse sentido, ser incentivada a leitura de outros materiais de apoio vi-
sando ao aprimoramento e ao desenvolvimento dos seus conhecimentos e
habilidades.
Prof. Jos Alonso Borba
1
O nosso principal objetivo nesta Unidade
abordar algumas questes da nova
administrao pblica relacionadas com a
sociedade, alm de conhecer as implica-
es gerais dos sistemas de controle na
rea pblica e ter uma viso geral para
perceber a necessidade de se estabelece-
rem sistemas de controle pblicos.
Unidade 1
Administrao Pblica,
Reforma do Estado e Controle
11
Unidade 1 - Administrao Pblica, Reforma do Estado e Controle
O modelo de pensamento e de desenvolvimento econmico no he-
gemnico, pois a sociedade justa, imaginada por Galbraith (1996, p. 31),
no busca a igualdade no retorno econmico, pois os valores de cada
sociedade so diferentes e nela existe um carter social muito mais forte
do que o referencial econmico. um aspecto importante e que avana
aos poucos.
Galbraith (1996) tambm afrma que os problemas e as possibilidades
da raa humana no respeitam as fronteiras nacionais e por isso uma so-
ciedade civilizada deve preocupar-se com o mundo como um todo e buscar
seu processo de desenvolvimento em bases slidas, alm de pautar-se na valo-
rizao do homem e na integrao dos povos.
1.1 CONtROLE sOCiAL
O controle e a participao direta da sociedade sobre os assuntos pblicos,
usualmente, tm se institucionalizado por meios que supem a expresso e de-
fesa de interesses particulares, coletivos e difusos, que brotam na sociedade. O
controle social tem sido a representao funcional, que, levada s suas ltimas
consequncias, pode signifcar legitimar as desigualdades socioeconmicas ao
permitir sua expresso, aberta no plano poltico.
No se pode, no entanto, desconhecer que no fcil estabelecer uma dis-
tino clara entre o pblico e o privado. Em termos formais, o controle so-
cial institucionalizado de carter pblico est orientado para o interesse geral,
apesar de que o institucionalizado corporativo se relaciona com a defesa dos
interesses de um determinado grupo. De qualquer maneira, assim como no
trivial defnir o que o interesse pblico, tampouco simples distinguir o que
pblico do que corporativo, mais ainda ao se considerar que, ao defender
interesses particulares, as organizaes corporativas podem tambm estar de-
fendendo o interesse geral.
Nesse sentido, os desafos maiores parecem estar colocados sobre duas ques-
tes. Primeiro, a possibilidade de estender uma funo reguladora sobre a esfe-
ra poltica. Segundo, a necessidade de que essa funo no seja somente exer-
cida pelos sujeitos sociais na defesa de interesses particulares setoriais , mas
12
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
sim de interesses gerais. Esta questo de fundamental importncia ao se con-
siderar que a experincia mostra que os mecanismos institudos para a expres-
so de interesses setoriais tendem a redundar na corporativizao do processo
poltico, favorecendo por demais aos interesses que por seu poder econmico
ou social j dispem de meios de infuncia sobre o aparato do Estado.
1.2 O MODELO DE ADMiNistRAO PBLiCA
NO BRAsiL
Para uma melhor compreenso do processo de evoluo do modelo de
administrao pblica no Brasil, interessante destacar que existe a seguinte
ordem de estruturas:
a) Administrao Pblica Patrimonialista: neste sistema o aparelho do
Estado funciona como uma extenso do poder do soberano, e a coi-
sa pblica confunde-se com a particular. Como consequncia, a cor-
rupo e o nepotismo passam a ser prticas comuns, e o poder fca
concentrado a poucos. De acordo com Faoro (2001, p. 38), o sistema
patrimonial, ao contrrio dos direitos, privilgios e obrigaes, fxa-
mente determinadas do feudalismo, prende os servidores numa rede
patriarcal, na qual eles representam a extenso da casa do soberano.
b) Administrao Pblica Burocrtica: o modelo burocrtico de admi-
nistrao pblica adotado a partir da dcada de 1930, com o incio do
processo de industrializao. Baseia-se no modelo weberiano de buro-
cracia, calcado em princpios de neutralidade, racionalidade e domnio
do conhecimento tcnico, ingresso por concurso e promoo por m-
rito. Esses so os princpios adotados pelo Departamento de Adminis-
trao do Setor Pblico, o DASP, cuja criao, durante a ditadura de
Vargas, representaria um ponto de infexo em direo modernizao
administrativa. Contudo, a resilincia das prticas polticas clientelistas
terminaria por gerar um modelo hbrido de administrao, presente
at hoje. (SANTOS; MACHADO,1995).
c) Administrao Pblica Gerencial: surge com a inteno de tornar o
aparelho estatal mais efciente. Apesar de estar baseada na Adminis-
13
Unidade 1 - Administrao Pblica, Reforma do Estado e Controle
trao Burocrtica, difere desta no que tange forma de controle, que
deixa de basear-se nos processos para concentrar-se nos resultados.
Neste tipo de administrao, a estratgia volta-se para a defnio pre-
cisa dos objetivos que o administrador pblico dever atingir em sua
unidade, para a garantia de autonomia do administrador na gesto dos
recursos humanos, materiais e fnanceiros que lhe forem colocados
disposio para que possa atingir os objetivos contratados e para o
controle ou cobrana a posteriori dos resultados (PEREIRA; MARION;
IUDICIBUS, 2004).
De acordo com a lgica dominante do modelo de desenvolvimento, Castro
(1987, p. 29) afrma que as distores e inefcincias do modelo de administra-
o pblica parte do modelo de desenvolvimento brasileiro so em grande
parte decorrentes da persistncia dos quatro pontos:
a) pela efcincia econmica setorial;
b) pela uniformidade e pelo controle do ambiente;
c) pela grande escala;
d) pela modernidade.
Alm dessa lgica, outro problema que ajudou a inviabilizar o modelo de
administrao pblica no Brasil ocorreu em nvel operacional, segundo Castro
(1987, p. 36), da mesma forma como perdurou durante muito tempo a crena
de que os governos podiam tudo ou quase tudo.
Entretanto, a iluso se desfez e os problemas de organizao se evidencia-
ram, pois a capacidade gerencial um dos limites do atual modelo brasileiro
de administrao pblica, dado o elevado grau de centralizao administrativa
que caracteriza o pas.
Aparentemente, boa parte das organizaes estatais (municipais, estaduais
e federais) ainda no conseguiu atingir um grau de amadurecimento geren-
cial, possuindo, assim, uma estrutura mesclada entre sistema de administrao
patrimonialista e burocrtico, com tendncia para administrao gerencial.
14
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
O sistema econmico infuenciou e continua infuenciando a forma de organi-
zao da sociedade e da estrutura do Estado. Por isso, preciso compreender
a histria econmica e a mudana no conceito de gesto da coisa pblica nos
ltimos anos. Sem essa compreenso, as difculdades certamente sero maiores.
1.3 CONtROLE NO EstADO
Conforme esclarecem Gomes e Salas (2001, p. 21), o interesse sobre ques-
tes ligadas ao controle de gesto tem aumentado muito nos ltimos anos,
em decorrncia, principalmente, das rpidas mudanas no contexto social e
organizacional, a partir de 1973, com a crise mundial do petrleo.
O aprimoramento dos sistemas de controle de gesto no setor pblico aca-
ba sendo infuenciado pela prpria dinmica social e dos mercados que co-
bram cada vez mais o aperfeioamento da gesto das entidades estatais para
que elas sejam capazes de acompanhar e gerenciar as transformaes sociais e
econmicas cada vez mais prementes.
De acordo com Slomski (2005, p. 16), desde os primrdios da administrao
pblica, os gestores pblicos vm buscando uma otimizao em seus resulta-
dos, embora nem sempre voltados ao atendimento das necessidades da socie-
dade. Surge aqui o primeiro motivo, j que os resultados da atuao do Estado
deveriam estar em sintonia com o atendimento das necessidades sociais.
De acordo com Mileski (2003, p. 137), a funo de controle
foi estruturada no Estado moderno, quando se consolidou como
uma das principais caractersticas do Estado de Direito. No Esta-
do de Direito, a Administrao est vinculada ao cumprimento
da lei e ao atendimento do interesse pblico atendimento ao
princpio da legalidade e supremacia do interesse pblico , por
isso, para a efccia dessa exigncia, torna-se imperativo o estabe-
lecimento de condies que verifquem, constatem e imponham
o cumprimento da lei para o atendimento do interesse pblico,
com a fnalidade de ser evitado o abuso de poder.
15
Unidade 1 - Administrao Pblica, Reforma do Estado e Controle
Para fazer valer o controle como uma atividade complementar em relao
atuao do Estado, a teoria foi se desenvolvendo at se formatar nas trs
principais formas de controle: o controle interno, o controle externo e o
controle social. necessrio destacar ainda que a Constituio que deter-
mina esse sistema de controle baseado no sistema de freios e contrapesos, con-
substanciado pela teoria da separao dos poderes, pelo sistema de controle
interno de cada poder, pelo sistema de controle externo exercido pelo Poder
Legislativo, com o auxlio do Tribunal de Contas.
a) Controle interno: determinado pela Constituio em seu artigo 70.
Ele ocorre quando a prpria administrao procede ao controle sobre
seus atos, decorrendo do poder hierrquico que a organiza. a forma
que a Administrao possui para verifcar a regularidade e a legalidade
de seus prprios atos, no sentido de ser ater aos princpios da legalida-
de e da supremacia do interesse pblico, em que se inclui, inclusive,
avaliao envolvendo a convenincia administrativa do ato praticado
(MILESKI, 2003, p. 140).
Ainda em relao ao sistema de controle interno, pode-se dizer que ele
constitudo de vrios subsistemas ou unidades que devem atuar de forma
integrada e harmnica e no deve ser confundido com o sistema contbil e
fnanceiro que representa apenas um dos instrumentos do controle interno;
tambm no sinnimo de auditoria interna, pois esta equivale atividade
desenvolvida por unidade especializada quanto reviso e apreciao da atu-
ao dos Controles Internos, os quais servem de base para toda a atividade de
controle na Administrao Pblica. Assim, o fato de a auditoria interna poder
atuar sobre o Controle Interno no signifca que esteja excluda do Sistema de
Controle Interno (BARBOSA, 2002, p. 37).
b) Controle externo: exercido no mbito do Congresso Nacional, com
o auxlio do Tribunal de Contas da Unio, ao qual compete desde a
apreciao das contas do Presidente da Repblica at o julgamento das
contas dos administradores e demais responsveis por dinheiros, bens e
valores pblicos da administrao direta e indireta (PISCITELLI; TIM-
B; ROSA, 1999, p. 320).
Esse controle (externo ou legislativo) exercido pelos rgos legislativos ou
por comisses parlamentares sobre determinados atos e agentes dos demais
Poderes e pode ser dividido em poltico (visa a garantir os interesses superiores
do Estado e da comunidade) e tcnico (fscalizao fnanceira, oramentria,
16
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
contbil, operacional e patrimonial), conforme arts. 70 a 75 da Constituio da
Repblica (BARBOSA, 2002, p. 33).
c) Controle social: esta defnio no objetiva, visto que possvel
identifcar diversas outras; porm, pode-se afrmar que a caracterstica
principal do controle social no sentido de ser um limitador do agir
individual na sociedade. Ou seja, controle social exercido por meca-
nismos diretos de atuao da sociedade e, ainda, mediante recursos
administrativos e judiciais.
1.4 UM PANORAMA GERAL DA REFORMA
A partir da chamada crise do Estado e da percepo de que o modelo buro-
crtico da Administrao Pblica vigente estava se esgotando, surgiram novas
perspectivas e ideias sobre que tipo de postura o Estado deveria adotar em
relao ao gerenciamento da coisa pblica. Era o incio de um novo paradig-
ma administrativo, pelo qual a prestao de um servio de melhor qualidade
passava a se constituir numa meta a ser atingida.
Em Pereira (2002) pode ser encontrado um estudo analtico sobre o pro-
cesso de evoluo dos modelos de gerenciamento governamental, comeando
a partir daquele implementado pelo governo de Margareth Thatcher na Gr-
Bretanha, que tinha como ponto central a adoo de prticas de administrao
gerencial privadas e adaptadas ao setor pblico.
ANoS MoDEloS ECoNMICoS ADoTADoS No BRASIl
1950/1960 Modelo baseado em tecnologias intensivas em capital, energia, produo infexvel e de massa.
1970
Modelo de fexibilizao com tecnologias intensivas em informao, alicerado na microele-
trnica aumento do desemprego, aumento do sistema de terceirizao.
1980
Esgotamento do modelo desenvolvimentista, iniciado a partir dos anos 1930, e incio do pro-
cesso de liberalizao econmica.
1990 Fortalecimento do modelo de liberalizao econmica.
Quadro 1 A evoluo dos modelos econmicos
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Unidade 1 - Administrao Pblica, Reforma do Estado e Controle
A gesto oramentria como forma de controle
Apesar da tentativa de reorganizar a estrutura burocrtica, a difculdade de
atender aos anseios da sociedade iniciou uma outra fase para a administrao
pblica. A partir da, ganhou fora a viso de que o Estado precisava buscar
a efetividade e a qualidade, e a tratar de maneira profssional os usurios dos
servios pblicos.
Essa nova percepo de atribuio para a administrao pblica foi caracte-
rizada pelo programa Public Service Orientation (PSO), no qual o avano se dava
por meio de reformas estruturais e no modelo oramentrio, tudo para aumen-
tar o grau de transparncia e a responsabilizao do administrador pblico.
Diante das difculdades econmicas dos pases e seguindo uma tendncia
mundial, uma reforma gerencial do Estado brasileiro tambm passou a ser
idealizada. Para isso, diversos estudos foram realizados a fm de que o Estado
pudesse passar por um processo de transformao sem perder sua identidade,
ou seja, o Estado precisava se modernizar, mas ao mesmo tempo no poderia
deixar de desempenhar um poder de autoridade mxima sobre a economia.
Este perodo pr-reforma no Brasil foi marcado por diversos acontecimentos
que mexeram substancialmente com a estrutura social brasileira. Dentre es-
ses acontecimentos, o principal componente que ajudou a aumentar o nvel
de resistncia em relao Reforma do Estado no Brasil foi o processo de
redemocratizao nacional.
Isso provavelmente ocorreu porque a redemocratizao gerou um senti-
mento intenso de defender o Estado brasileiro, algo perfeitamente natural,
visto que o regime autoritrio, durante muitos anos, impediu uma maior iden-
tifcao do povo com a nao. Com isso, ideais nacionalistas reforescem e a
defesa do Estado democrtico passou a ser uma ideia de censo comum para
os brasileiros, que explica, at certo ponto, a grande insatisfao de muitos em
relao ao processo de privatizao de empresas.
Alm dessa situao, a disputa no campo ideolgico
foi intensa. Correntes de economistas divergiam sobre
o processo de abertura da economia brasileira e, ao
mesmo tempo, a sociedade amargava a frustrao de
diversos planos econmicos que falhavam nos seus ob-
18
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
jetivos de promover um maior crescimento da economia nacional, de reduo
dos nveis de pobreza e da conteno do processo infacionrio.
Apesar de todos os problemas de ordem econmica e embates poltico-ideol-
gicos, conforme esclarece Rezende (2001, p. 346), iniciou-se a dcada de 1990 sob a
gide de propostas de reformas institucionais de cunho nitidamente liberalizante.
Assim, como consequncia do prprio processo de crise e de condio para
se viabilizar em novas estruturas, a reforma foi defagrada no Brasil em 1995,
por intermdio do Plano Diretor da Reforma do Estado Brasileiro, que tinha
como propsito assegurar os mecanismos necessrios ao aumento da efccia,
da efcincia e da efetividade da administrao pblica, alm de criar novas
condies de interao entre o Estado e a sociedade (PEREIRA; MARION;
IUDICIBUS, 2004).
CARACTERSTICAS PATRIMoNIAlISTA BURoCRTICA GERENCIAl
Origem do poder Desejo do soberano Estabelecido na Lei Vontade do cidado
Posio do cidado
Subordinado com
deveres
Usurio com diretos Cliente com exigncias
Dinmica organiza-
cional
Por isolamento Por justaposio Por sinergia
Temtica Dividir para reinar
Homogeneizar para
enquadrar
Diferenciar para integrar
Critrio para xito
Coincidncia com o
poder
Coincidncia com a Lei
Coincidncia com a solu-
o correta
Controles: Tipo
Forma
Obedincia cega
Feedback
Conformidade-ritos
F.back + F.forward
Resultados
F.back + F.forward + F.target
Regra
Mxima efccia na
mxima coincidncia
com o poder
Mxima efccia na
mxima legalidade
Mxima efccia na mxima
operacionalidade
Quadro 2 Caractersticas da Administrao Pblica
Fonte: Pereira, Marion e Iudicibus (2004).
19
Unidade 1 - Administrao Pblica, Reforma do Estado e Controle
importante ressaltar que, conforme explica Rezende (2001, p.347), a reforma
ocorre em um momento em que h uma desmoralizao do Estado e uma frag-
mentao da administrao pblica, o que ajudava por um lado a multiplicar as
chances de confitos no tocante a decises de poltica e defnio de programas,
aumentando a inefcincia da ao governamental pela perda de consistncia
dos planos e pela falta de coerncia das medidas adotadas para implant-los.
Com a reforma ofcialmente implantada por intermdio do Plano Diretor
da Reforma do Estado brasileiro, o governo buscava desburocratizar o siste-
ma para dar uma nova dinmica ao setor produtivo, sendo que, para isso, o
programa de reforma estava estruturado para contemplar, entre outras, as se-
guintes dimenses:
a) o ajuste fscal a partir de uma reforma tributria e uma reformulao
no sistema oramentrio;
b) reformas econmicas orientadas para o mercado e reforma da previ-
dncia social;
c) inovao dos instrumentos de poltica social e de reforma do aparelho
do Estado, visando aumentar a governance.
Dentro da concepo da reforma administrativa, a reduo das funes
executivas deve ser compensada por uma maior qualifcao de seus agentes, a
fm de aumentar a capacidade de planejamento a mdio e a longo prazos, alm
de proporcionar uma oferta de servios bem mais profssional e responsvel.
Segundo Pereira, Marion e Iudicibus (2004), a reforma do Estado envolve o
debate quanto delimitao do tamanho do Estado, recuperao da governan-
a ou capacidade fnanceira e administrativa de implantar as decises polticas
tomadas pelo governo e o aumento da governabilidade ou capacidade poltica
do governo de intermediar interesses, de garantir legitimidade e de governar.
Por isso, a reforma constitui-se numa condio de sobrevivncia para a eco-
nomia brasileira, pois resgatar a autoestima do povo, estabelecer critrios de
confabilidade poltica e administrativa para novos investimentos e organizar
e controlar as fnanas internas e externas so metas de extrema relevncia.
20
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
De acordo com Rezende (2001), quanto maior a complexidade da organi-
zao social, maior a necessidade de o Estado intervir para arbitrar e regu-
lar confitos. Nesse caso, a ao direta menos importante que a regulao.
Trata-se de aumentar a concorrncia nos mercados em que operam os setores
diretamente produtivos em compromisso com o aperfeioamento da capaci-
dade do Estado de ordenar o processo de desenvolvimento.
Em relao a essa necessidade de se repensar o Estado, Rezende (2001)
tambm expe que a desmoralizao do Estado e a fragmentao da admi-
nistrao pblica multiplicaram as chances de confitos no tocante a decises
de polticas e de defnio de programas, aumentando a inefcincia da ao
governamental pela perda de consistncia dos planos e pela falta de coerncia
das medidas adotadas para implement-los.
Por isso to importante recriar condies mnimas indispensveis ado-
o de uma estratgia coerente de atuao e utilizao de um conjunto de
instrumentos de interveno consistente, com objetivos concretos e nacionais.
Assim, a reforma do Estado deve ter como referencial a urgente necessidade
de torn-lo efciente e no de promover seu aniquilamento.
Aspecto Institucional das Funes de Estado contnuas e permanentes:
Diplomacia Segurana Tributao Controle interno e externo.
Aspectos Institucionais das Funes de Governo descontnuas e no
permanentes:
Sade Educao Previdncia Transportes Habitao, etc.
1.5 A REFORMA DO EstADO E A NOVA
ADMiNistRAO PBLiCA
Como refexo da disputa que se trava no campo poltico, disputa essa mo-
tivada por posicionamentos ideolgicos confitantes, o administrador pblico
torna-se parte de um mecanismo que facilmente se alterna de uma direo
outra, trazendo srios prejuzos em termos de produtividade e racionalidade
administrativa das atividades realizadas em quaisquer setores da esfera pbli-
ca. Isto acaba gerando diversos prejuzos, quase sempre de difcil recuperao.
21
Unidade 1 - Administrao Pblica, Reforma do Estado e Controle
1.6 FAtOs A CONsiDERAR NA NOVA
ADMiNistRAO PBLiCA
Diversos so os fatores que precisam ser considerados na nova administra-
o pblica, dentre os quais se destacam:
Escassez de recursos
Planejamento sistemtico
Transparncia de informaes
Controle aberto sociedade
Responsabilizao
Agilidade no fuxo de informaes
Terceirizao de servios pblicos
Organizaes sociais e contratos de gesto
Sendo assim, diante das inmeras adversidades existentes em relao ma-
neira de administrar o Estado, fca evidenciada a necessidade de avanar as
pesquisas em torno de novos mecanismos de controles e sistemas gerenciais.
Por isso, possvel dizer que, atualmente, dentre as grandes preocupaes
da moderna teoria da administrao, aqui abarcando tanto a rea pblica
quanto a privada, a criao de elementos capazes de gerar mecanismos insti-
tucionais que promovam um maior estmulo efcincia e produtividade
um dos seus principais desafos.
Por outro lado, no se pode esquecer que a difculdade de adotar mecanis-
mos de incentivos no setor pblico (quaisquer tipos de incentivos monet-
rios ou no monetrios) muito mais complexo do que parece. Existe todo
um sistema legal que assegura inmeros benefcios e direitos, que em muitos
casos deixa o Estado amarrado ou mesmo refm da prpria estrutura que foi
22
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
criada para fortalec-lo. A anlise de mritos e a correspondente premiao na
iniciativa privada no parecem ter o mesmo desenvolvimento na rea pblica.
VAloRES ANTIGoS VAloRES NoVoS
Comando e controle Delegao/Empoderamento
Autoritarismo Liderana
nfase na burocracia/legalidade nfase na excelncia/resultado
Informao mnima disponvel Informao mxima disponvel
Nenhuma medio Mxima medio
Foco para dentro Foco no cliente
Alinhamento organizacional limitado Alinhamento organizacional integrado
Avaliao limitada e interna Avaliao ampla e externa (benchmarking)
Lentido nas mudanas Velocidade nas mudanas (Reengenharia)
Falta de prioridade Priorizao das aes
Administrao voltada para gerenciar crises Administrao voltada para o planejamento
Agendas competitivas Agendas compartilhadas
Controles defcientes/burocrticos
Controles voltados para a Economicidade/Efcin-
cia/Efccia
RESUlTADo: AlTo CUSTo,
BAIxA EFETIVIDADE
RESUlTADo: BAIxo CUSTo,
AlTA EFETIVIDADE
Quadro 3 Mudana dos valores da administrao
Fonte: Prof. Lino Martins da Silva (2007, p. 13)
Nas empresas privadas, a adoo de sistemas de valorizao ou punio de
trabalhadores que comungam ou no com os ideais estabelecidos pelas em-
presas muito mais objetiva e rapidamente aplicvel. Esses mecanismos so
compostos do lado positivo por promoes, aumentos de salrios, concesses
de vantagens pessoais, etc. e, do lado negativo, pelo ato mais duro que a de-
misso do colaborador.
Em relao a essas caractersticas das empresas privadas, Anthony e Govin-
darajan (2002, p. 633) mostram que, em termos tericos, a adoo da teoria
de agenciamento bastante interessante, visto que ela tem em seu bojo a pre-
ocupao com a forma como os contratos e os incentivos so defnidos para
motivar os funcionrios a atingir a congruncia de objetivos.
23
Unidade 1 - Administrao Pblica, Reforma do Estado e Controle
J no setor pblico, bem conhecida a difculdade de se aplicarem de ma-
neira imediata e satisfatria alguns dos mecanismos anteriores. Apesar disso,
o atual debate em torno do aprimoramento da administrao pblica no tem
deixado de ganhar fora. Por isso, o verdadeiro desafo da moderna burocracia
est pautado na direo de conseguir formular estratgias que incitem a pro-
dutividade, a inovao, a criatividade e a maior fexibilidade na prestao dos
servios essenciais para a populao.
Um outro desafo que a moderna burocracia tem que enfrentar diz respeito
efetivao do que preceitua a Teoria Econmica da Burocracia. Segundo essa
teoria, que est diretamente ligada ao campo das fnanas e da administrao
pblica, a burocracia estatal tende a desempenhar um papel de maximizadora
dos oramentos, que do ponto de vista econmico gera um ganho de efci-
ncia na alocao dos recursos. Porm a questo central que quanto maior
for o oramento, maior ser o seu poder econmico e poltico (SANDRONI,
2002, p. 600).
Sendo assim, diante da complexidade dos problemas e desafos a serem en-
frentados pelos governos, e da necessidade de melhorar a sua prpria estru-
tura organizacional, Giambiagi e Alm (2002, p. 353) dizem que o processo
de Reforma do Estado tem como objetivo central criar condies para que os
governos consigam atingir o conceito de governance, ou seja, consigam efetiva-
mente fazer valer suas polticas.
Alm de se reorganizar para fazer valer suas polticas, o Estado tambm
tem o objetivo, considerando ainda o conceito de governance, de criar uma real
capacidade de coordenao das polticas a serem implantadas, mesmo consi-
derando que no processo democrtico a diversidade de interesses confitantes
no permite que as prioridades e os objetivos desejveis sejam facilmente al-
canveis.
Encerramos a Unidade 1. Agora avalie seu aprendizado, participando da auto-
avaliao a seguir. Caso voc perceba que alguns pontos no fcaram claros,
releia o contedo. Se a dvida persistir, solicite ajuda de seu tutor. No siga em
frente com dvidas, pois isso pode comprometer seu aprendizado.
24
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
REsUMO DA UNiDADE
A reforma do Estado implantada gradativamente nos anos anteriores foi a
precursora de uma nova mentalidade na gesto da coisa pblica. Novos valo-
res, gradativamente, foram e vm sendo implementados, e antigos conceitos
e valores vo sendo abandonados.
Nesse sentido, uma nova e jovem administrao pblica vem surgindo com
todas as difculdades inerentes e decorrentes das mudanas efetuadas.
A compreenso adequada da relao do estado com o cidado e o aumento
da transparncia e da governana podero ser os desencadeadores de uma
nova mentalidade na rea pblica brasileira.
Atividades de Aprendizagem
1) O que voc entende por Controle Social? Busque outras defni-
es e tente compreender adequadamente o conceito.
2) O que voc entende como a Nova Administrao Pblica?
3) Quais so os fatores a considerar na Nova Administrao Pbli-
ca?
4) Quais so os aspectos institucionais das funes do Estado e do
Governo?
Aps uma viso geral da Nova Adminis-
trao Pblica, esta Unidade tem como
objetivo caracterizar os sistemas de
controle gerencial nas organizaes como
um todo, o processo de controle e as
teorias que o suportam.
2
Unidade 2
Aspectos Gerais do Controle Gerencial
27
Unidade 2 - Aspectos Gerais do Controle Gerencial
2.1 sistEMAs DE CONtROLE GERENCiAL
NAs ORGANiZAEs
Esta Unidade foi baseada em parte na dissertao de mestrado de Carolina
Martins, que participa como coautora deste trabalho.
Em quaisquer atividades organizacionais, seja no setor privado (primeiro
setor), no setor pblico (segundo setor), ou mesmo nas organizaes sem fns
lucrativos (terceiro setor), existe a necessidade de se estabelecer um padro
mnimo de comportamento e de controle administrativos e/ou gerenciais.
Um sistema um procedimento preestabelecido para executar uma ativi-
dade ou um conjunto de atividades dentro de uma organizao, onde comu-
mente se depara com situaes para as quais as regras do sistema no esto
bem defnidas; ento, muitas providncias administrativas necessitam de um
banco de informaes para o constante controle de seu desempenho.
O controle gerencial a atividade intermediria entre o planejamento es-
tratgico e o controle operacional ou de atividades existentes em uma orga-
nizao. Segundo Anthony e Govindarajan (2002), enquanto o planejamento
estratgico concentra-se em resultados de longo prazo e aproximaes impre-
cisas do futuro, e o controle de tarefas tem seu enfoque nas atividades de curto
prazo, o controle gerencial relaciona-se com a operao contnua da empresa,
consistindo em uma sequncia bem regular, decorrente de atividades inter-
relacionadas.
Para Iudcibus (1998), o controle gerencial o processo de identifcao,
mensurao, acumulao, anlise, preparao, interpretao, e comunicao
de informaes fnanceiras e no fnanceiras utilizadas pela administrao
para planejamento, avaliao e controle de uma organizao.
Anthony e Govindarajan (2002, p. 33) defniram o controle gerencial como
um dos vrios tipos de atividades de planejamento e de controle que ocorrem
numa organizao. Alm disso, ele encaixa-se entre a formulao da estratgia
e o controle de tarefas, ou seja, estabelecido o foco de atuao da organizao,
o controle gerencial passa a ser uma ferramenta balizadora no sentido de rati-
fcar as expectativas anteriormente projetadas.
28
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
A informao que fornece utilizada como subsdio tomada de decises
com implicao na gerao de recursos s diversas atividades, na utilizao
desses recursos no seio das organizaes e na distribuio da riqueza gerada
pelos diversos agentes que contribuem para a sua criao (BRANCO, 2006).
Os sistemas de controle gerencial do nfase a tcnicas especfcas, seja a
preparao de oramentos, de preos de transferncia, de remunerao de
executivos, avaliao de desempenho, levando em considerao o lado com-
portamental ligado ao uso dessas tcnicas, tais como motivao, consistncia
de objetivos ou relaes entre superiores e subordinados (MERCHANT, 1998).
Segundo Wood Jnior (1999), o sistema de controle gerencial est consti-
tudo pelo conjunto de medidas adotadas e aplicadas por cada instituio em
cumprimento s obrigaes gerenciais e tem como objetivo maximizar o uso
de recursos, garantir a confabilidade e correes das operaes e da informa-
o, assim como estimular a adeso s polticas e normas estabelecidas.
De acordo com Gomes e Salas (2001, p. 13), o tema controle de gesto
experimentou considervel expanso conceitual a partir da dcada de 1950, e,
a partir da dcada de 1970, ocorreu o surgimento de novos enfoques que in-
corporaram novos conceitos. Porm, durante a dcada de 1980 que o assun-
to ganhou tom expressivo, haja vista os grandes problemas enfrentados tanto
pelo setor pblico como pelo setor privado em relao aos modelos de gesto
at ento adotados como padro.
O controle gerencial dirige-se, principalmente, a satisfazer os requerimentos
e as necessidades gerenciais, tendo em vista obter o mximo de efcincia e
economia no uso de recursos e efetividade nos resultados.
Koontz (1987) afrma que a efcincia preocupa-se com os meios, com os
mtodos e procedimentos mais indicados, que necessitam de planejamento e
organizao, a fm de assegurar a otimizao dos recursos disponveis. Assim,
efcincia indica o ponto em que uma organizao utiliza corretamente seus
recursos para a produo de bens e servios aceitveis em funo de uma nor-
ma, um padro, um objetivo ou critrio.
No que diz respeito economicidade, Koontz (1987) determina que esteja as-
sociada reduo dos custos na aquisio e no consumo dos recursos. Concentra-
se na administrao prtica e sistemtica das operaes de uma organizao, bus-
cando custos operacionais mnimos ao realizar as funes que lhe so atribudas.
29
Unidade 2 - Aspectos Gerais do Controle Gerencial
Ao visar economia, necessrio obter recursos em quantidade sufciente e
de qualidade satisfatria com o mnimo custo e, como efcincia revela o vn-
culo entre insumos e produtos, os princpios da efcincia e economicidade
esto intimamente ligados. O cumprimento destes princpios, ao longo do
tempo, o foco da efetividade para a sobrevivncia da organizao.
Com base na continuidade da organizao, a funo gerencial concentra-se
nos melhores resultados com os menores esforos e recursos. Sendo assim,
toma decises cuja verifcao cabe ao controle gerencial de suas atividades.
De acordo com Gomes e Salas (1999), o processo de controle requer a ob-
teno de informao que possibilite a formulao de diretrizes e a mensura-
o de resultados. Para os autores o controle pode ser considerado a partir de
duas perspectivas: uma estratgica e uma organizacional. Na primeira, trata-
se de facilitar a adaptao estratgica da organizao em seu contexto social;
na segunda, trata-se de assegurar que toda a organizao se oriente conjunta-
mente na direo dos objetivos da administrao.
O controle gerencial oferece aos diversos agentes uma base comum de ra-
ciocnio para o entendimento da realidade e uma linguagem comum para que
possam comunicar e interagir, alm de produzir a informao necessria para
fundamentar as suas decises (BRANCO, 2006).
Para Iudcibus (1998), o sistema de controle gerencial organizacional
aquele que possibilita o aprendizado, de modo que a organizao possa cor-
rigir seus erros e reforar seus pontos fortes na busca de seus objetivos. Para
isso, o processo de controle requer informaes que possibilitem a formulao
de diretrizes e a mensurao dos resultados.
Beuren et al. (2006) complementam que o desafo maior da informao o
de habilitar os gestores a alcanar os objetivos propostos para a organizao,
por meio do uso efciente dos recursos disponveis. Na ausncia de um fuxo
de informaes constantes, os gestores sentem-se impotentes para qualquer
coisa.
Meer-Kooistra e Vosselman (2000) atentam para o fato de como o fuxo de
informaes pode ser til para tirar concluses de como diversos fatores po-
dem infuenciar no estabelecimento de estruturas de controle. Em sua pesqui-
sa, eles ressaltaram a presena de fatores estratgicos, culturais e histricos de
30
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
grande relevncia para o processo de tomada de decises e para a constituio
das estruturas de controle.
Padoveze (2005) destaca que, uma vez determinadas e classifcadas as ne-
cessidades de produo de informaes num sistema de relatrios regulares
para a tomada de decises pelos diversos administradores, projeta-se um siste-
ma de alimentao de informaes para garantir que os dados bsicos sejam
classifcados e codifcados, tendo em vista estarem facilmente disponveis para
uso. Em outros termos, deve ser montado um sistema de processamento vi-
sando a uma codifcao das informaes obtidas por meio de relatrios peri-
dicos administrao.
Os sistemas de controle gerencial incluem avaliaes de carter fnanceiro
e no fnanceiro. A dimenso fnanceira concentra-se no resultado econmico,
em itens como a receita lquida, o retorno do investimento e outros parme-
tros similares de ordem fnanceira. Por outro lado, as organizaes tm obje-
tivos no fnanceiros como qualidade dos produtos, participao no mercado,
satisfao de clientes, pontualidade das entregas e produtividade dos funcio-
nrios.
importante ressaltar que, apesar de o tema controle gerencial ser relevante
tanto para o setor pblico como para o setor privado, o estudo e as pesquisas
sobre controle gerencial sempre foram mais intensos no setor privado. Talvez,
por isso, os estudos sobre controle gerencial tenham sido mais desenvolvidos
e aperfeioados nas organizaes privadas.
Mesmo diante dessas constataes, muitos pases desenvolvidos esto im-
plantando formas de administrao pblica cada vez mais profssionais que
invariavelmente j foram testadas na rea privada.
O controle gerencial vem ganhando fora como instrumento capaz de ma-
ximizar e aprimorar a atuao do Estado a partir do amadurecimento dessa
concepo sobre o papel que o setor pblico deve desempenhar na gesto p-
blica.
Por outro lado, para que o Estado possa atuar na regulao do mercado,
necessrio que a administrao interna seja caracterizada pela utilizao de
ferramentas gerenciais modernas e pela valorizao da capacidade tcnica e
administrativa de seus servidores, ou seja, que cada vez mais a gesto pblica
seja profssionalmente competente.
31
Unidade 2 - Aspectos Gerais do Controle Gerencial
H necessidade do aprimoramento do sistema de controle gerencial bra-
sileiro na forma de organizao do seu setor pblico. O foco da gesto e do
controle gerencial est muito mais ligado execuo de um oramento do
que liberdade de se criarem formas mais racionais de gerir a coisa pblica.
Isto porque, no setor pblico, os recursos oramentrios so quase todos des-
tinados a despesas de custeio e de pessoal, e a vinculao oramentria deixa
pouca margem de manobra ou gesto para o administrador pblico.
Nesse sentido, o desenvolvimento do controle gerencial pode sofrer tanto
na implantao quanto na execuo quando comparado com o setor privado.
Alm disso, o processo de controle gerencial pblico est amarrado em leis e
por uma execuo oramentria rgida, o que inibe muitas vezes uma tentati-
va autnoma de se pensar ou repensar o controle administrativo nas organiza-
es pblicas brasileiras.
Apesar dessa dicotomia nos modelos de controle gerencial e do fato de que
boa parte da literatura pesquisada est voltada para o setor privado, este curso
est focado no setor pblico. Nesse sentido, em muito contribuiu a tentativa
de reforma do Estado brasileiro por meio do Plano Diretor de Reforma que foi
elaborado pelo Ministrio da Administrao Federal e da Reforma do Estado,
aprovado pela Cmara da Reforma do Estado em setembro de 1995 (BRASIL,
1995). A partir disso, a administrao pblica brasileira passou a ser conduzida
por um novo esprito gerencial, no qual o administrador pblico continua a
ser guiado por normas e legislaes, mas a ampliao do sistema de controle
gerencial permite uma maior qualifcao do processo organizacional.
2.2 O PROCEssO DE CONtROLE GERENCiAL
O controle refere-se s ferramentas e aos mtodos que as organizaes uti-
lizam para seguir o caminho dos objetivos traados. O processo de controle
usualmente envolve o direcionamento para o alvo de desempenho, a medio
desse desempenho, a comparao de desempenho, a anlise das variaes en-
tre objetivos e a avaliao do desempenho obtido. Feito isso, permite tomar as
decises necessrias em reposta s variaes.
Um aspecto central no processo de controle o nvel objetivo de desempe-
32
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
nho. Para Anthony e Govindarajan (2002), uma medida de desempenho, seja
ela fnanceira ou no fnanceira, uma medida concisa do sucesso das estrat-
gias e tticas operacionais numa organizao. de larga utilizao, porque est
focalizada na lucratividade e qualidade dos produtos e servios da empresa.
A ideia central do controle detectar uma medida que possa prover ou servir
como um indicador de desempenho que seja um sinal de alerta quando o
desempenho varia dos resultados esperados e, at mesmo, detect-los. A an-
lise destas variaes permite elaborar respostas s consequncias de eventos
que possam vir a ocorrer. Cabe salientar que as ferramentas de controle so
muitas e variadas, e so empregadas de acordo com as necessidades e pecu-
liaridades de cada organizao (BEUREN, 2006).
Whitley (1999) afrma que os procedimentos de controle gerencial variam
signifcativamente entre organizaes, setores e sociedades. E quatro caracte-
rsticas podem variar consideravelmente dentro destes. Estas so: a extenso
em que o controle executado e as regras e os procedimentos formais envolvi-
dos, o grau de controle empregado sobre as atividades da unidade, a infuncia
e participao dos membros da unidade sob o processo de controle e o tipo de
informao utilizada no processo de controle, no que diz respeito s avaliaes
de desempenho e tomada de decises.
Para Anthony e Govindarajan (2002), grande parte do controle gerencial
compreende comunicaes e interaes entre executivos e entre estes e seus
subordinados. Este processo gerencial ocorre dentro de um sistema estrutu-
rado de planejamento e controle. Tal sistema inclui planejamento estratgico,
preparao do oramento, execuo e avaliao de programas.
Beuren et al. (2006) corrobora estas necessidades de interaes no somen-
te entre os executivos, mas tambm entre os processos. Em seu trabalho so-
bre a utilizao de controles de gesto nas maiores indstrias catarinenses, os
autores abordam a integrao entre mecanismos de disseminao de infor-
maes dentro do ambiente organizacional e concluem que nestas empresas
existem elementos facilitadores a estes canais de comunicao.
33
Unidade 2 - Aspectos Gerais do Controle Gerencial
O controle gerencial apenas um dos vrios instrumentos que os executivos
utilizam para atingir as estratgias. Como estas diferem de organizao para
organizao, os controles devem ser projetados para as necessidades especfcas
das estratgias adotadas por cada uma (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2002).
De acordo com Oliveira (2001), os sistemas de controles gerenciais so um
processo de transformao de dados em informaes que so utilizadas na
estrutura decisria da empresa, proporcionando a sustentao administrativa
para otimizar os resultados esperados.
Segundo Silva (2004), um sistema de controle gerencial coleta, valida, exe-
cuta operaes, transforma, armazena e apresenta informaes, extradas de
bases de dados compartilhadas, para o uso do planejamento e oramento ne-
cessrios s aes da gerncia.
Aps a coleta de dados e a transformao destes em informaes, o sistema
de controle gerencial tem como principal funo prover o gerente com todo
o histrico das operaes internas e do ambiente da empresa. E assim, orien-
tando-os para a tomada de decises gerenciais e assegurando que os objetivos
traados sejam alcanados de modo satisfatrio.
Anthony e Govindarajan (2002) afrmam que o sistema de controle geren-
cial infuencia as diferentes reas funcionais dentro da organizao, reunindo
informaes pertinentes a cada uma delas. Esta busca agregar os dados de
determinada operao, fornecendo informaes consolidadas sobre ela, num
dado perodo de tempo, para que o gerente tenha um panorama geral do com-
portamento e dos resultados daquele tipo de operao.
Cabe salientar que se torna imprescindvel empresa ter controle e confabili-
dade sobre as informaes utilizadas, para que as aes a serem tomadas com
base nelas tragam resultados compensatrios.
34
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
2.3 tEORiA NEOCLssiCA
Uma grande variedade de teorias e um diferente nmero de abordagens
metodolgicas so usados para estudar as prticas da Contabilidade Geren-
cial. Uma delas estendeu o domnio terico da economia para o estudo de tais
prticas. A chamada teoria neoclssica da frma foi desenvolvida para prever
comportamentos e efetuar uma anlise do mercado como um todo. A teoria
neoclssica tem orientado fortemente os preceitos tericos da Contabilidade
Gerencial (SCAPENS, 2006). Ela tem seu conhecimento fundamentado em
um comportamento racional, focado na otimizao das aes e atitudes dos
gestores, bem como nos lucros da empresa. De acordo com sua linha de pen-
samento, os objetivos de uma organizao so obtidos pela utilizao efcaz
das informaes disponveis no sistema.
O pressuposto da racionalidade econmica considera que as atitudes ra-
cionais que cada indivduo toma levam ao equilbrio geral do mercado. Como
se o equilbrio das foras de mercado fosse unicamente alcanado por aes
individuais e racionais, sem ser infuenciado por outras dimenses como a
psicolgica e a sociolgica (FREZATTI; GUERREIRO; PEREIRA, 2006).
Frezatti (2006) ressalta que para a Contabilidade Gerencial a viso normativa
possui grande infuncia no mbito conceitual. Sendo que um retrato desta reali-
dade o fato de a maioria dos textos de Contabilidade Gerencial ser desenvolvida
com a ideia de uma frma na qual no existem problemas informacionais.
Pela infuncia dessa corrente de pensamento, as organizaes passaram a
ser analisadas como um complexo sistema de gesto, no qual para seu perfeito
funcionamento atuam agentes econmicos racionais preocupados somente
com a maximizao do lucro. Por esta infuncia, a Contabilidade Gerencial
vista como a fornecedora dessas informaes adequadas. Para consagrar-se
nessa funo, seus estudos so desenvolvidos para o aprimoramento contnuo
de suas estruturas de deciso e modelos de gesto, no entanto sem considerar
a dimenso humana envolvida (SCAPENS, 2006).
Fonseca e Machado da Silva (2002) ressaltam que na abordagem institucio-
nal no se exclui a possibilidade de organizaes serem orientadas em grande
parte pela lgica da efcincia produtiva, preocupadas predominantemente
com os aspectos tcnicos dos processos envolvidos. Levando em considerao
o mbito institucional, as organizaes so resultados do processo de institu-
35
Unidade 2 - Aspectos Gerais do Controle Gerencial
cionalizao e de seu impacto sobre as atitudes e aes dos agentes envolvidos
nesse processo.
Scapens (2006) corrobora essa afrmao quando afrma que o comportamen-
to organizacional pode ter elementos institucionais e tcnicos simultaneamente.
Alm disso, ressalta que essa aproximao entre elementos tcnicos e institucio-
nais tende a fornecer introspeces teis, na medida em que amplia o foco da
pesquisa em Contabilidade Gerencial para alm da racionalidade econmica.
2.4 tEORiA iNstitUCiONAL
Institucionalismo representa uma abordagem signifcativamente distinta
para o estudo dos fenmenos sociais, polticos e econmicos (DIMAGGIO;
POWELL, 1991).
De acordo com Silva (2004), na Teoria Institucional destaca-se como pio-
neiro dessa abordagem Philip Selznick, na sua vertente de anlise das organi-
zaes como tipo diferenciado de sistema social. Para esse autor o institucio-
nalismo percebe que o ambiente no infuencia a organizao somente em
relao aos inputs e outputs, mas tambm regula a legitimidade social da estru-
tura e dos processos institucionais.
Os grupos legitimam as atividades organizacionais quando a instituio re-
produz na sua estrutura e nos seus processos as crenas e as normas que so
difundidas no ambiente externo no qual est inserida.
A Teoria Institucional apresenta a emergncia de diversas formas, processos,
estratgias e competncias que surgem de padres resultantes da interao e
adaptao organizacionais. Esses padres precisam ser entendidos como res-
postas tanto ao ambiente externo quanto ao interno.
O aspecto mais signifcativo do institucionalismo parece ser a incluso de
valores nos aspectos tcnicos das tarefas. Os valores possuem um destaque
exclusivo na Teoria Institucional (SELZNICK apud SILVA,AT AL., 2005).
36
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Dimaggio e Powell (2005) salientam que o novo institucionalismo na teoria
organizacional compreende uma rejeio da concepo racionalista, um inte-
resse nas instituies como variveis independentes, um retorno em direo s
explicaes cognitivas e culturais e um interesse em unidades supraindividuais
de anlise, que no podem ser reduzidas em agregaes ou consequncia dire-
ta dos atributos dos indivduos.
A teoria institucional procura entender por que as organizaes adotam de-
terminadas frmulas buscando explicar homogeneidade, em vez de diferen-
ciao, colocando em discusso aspectos da realidade organizacional como a
legitimidade e o isomorfsmo.
Machado da Silva, Fonseca e Crubellate (2005) afrmam que nas sociedades
modernas estruturas organizacionais formais originam-se em contextos alta-
mente institucionalizados. Esse processo faz com que muitas organizaes in-
corporem prticas e procedimentos defnidos como conceitos racionalizados
do trabalho organizacional e institucionalizados na sociedade. Organizaes
que fazem isso aumentam sua legitimidade e suas perspectivas de sobrevivn-
cia, independentemente da efccia imediata das prticas e procedimentos ad-
quiridos. Dentro disso, mesmo os princpios de efcincia e competitividade
de mercado, ou de maximizao de preferncias individuais, situam-se numa
realidade socialmente construda.
Dimaggio e Powell (2005) sustentam que os mecanismos de racionaliza-
o e burocratizao mudaram. Os autores explicam que as organizaes ain-
da esto se tornando mais homogneas, e a burocracia permanece a forma
organizacional comum. No entanto, a mudana estrutural nas organizaes
demonstra-se cada vez menos dirigida para a competio ou efcincia, como
Weber propunha. Ao invs disso, os autores afrmam que a burocratizao e
outras formas de mudana organizacional ocorrem como resultado de proces-
sos que tornam as organizaes mais similares sem necessariamente faz-las
mais efcientes.
A forma de homogeneizao de um campo organizacional deve considerar
todos os atores relevantes para a totalidade do processo, como fornecedores,
consumidores, agncias reguladoras e outras organizaes que esto envolvi-
das no mesmo negcio (DIMAGGIO; POWELL, 2005).
37
Unidade 2 - Aspectos Gerais do Controle Gerencial
Ou seja, as instituies no podem ser defnidas apenas como organizaes,
leis, costumes, rotinas, hbitos, tradies ou regras do jogo. Em outras pala-
vras, as instituies no podem ser tomadas apenas como mecanismos exter-
nos, de forma a colocar restries ao livre comportamento e dar confguraes
s interaes humanas. Para Scott (1995) as instituies possuem trs pilares: o
regulativo, o normativo e o cognitivo.
Regulativo Normativo Cognitivo
O pilar regulativo pode ser entendido como processos sociais pelos quais
so estabelecidas regras de comportamento, efetuando o monitoramento do
seu cumprimento e efetuando sanes na forma de recompensas ou pu-
nies de maneira a infuenciar as condutas para direes determinadas
(POND apud FELIPE, 2006). Para Scott (1995), esses processos podem signi-
fcar mecanismos informais e difusos ou mecanismos altamente formalizados
e designados para atores e fns especfcos, como a polcia ou os tribunais.
O aspecto regulativo est ligado s instituies formais com uma comple-
xa distribuio da competncia para estabelecer e monitorar o cumprimento
de regras pelos indivduos, atravs de instrumentos explcitos e preestabeleci-
dos de recompensa e punio e s instituies informais restringindo-lhes,
mesmo por regras no escritas, o leque de escolhas, impondo-lhes padres
preestabelecidos de comportamentos aceitos e esperados (FELIPE, 2006).
Dois pontos precisam ser destacados sobre o pilar regulativo. Em primei-
ro lugar, existe um fuxo potencialmente unidirecional de regulao e de in-
funcia das instituies sobre os indivduos e grupos. Nesse caso, prevalece
a imposio de regras e normas de cima para baixo, inclusive prescrevendo
instrumentos especfcos de coero, com pouca interatividade (feedback) dos
indivduos para com as instituies. Em segundo lugar, esse aspecto est liga-
do pressuposio de alguma forma de racionalidade no comportamento dos
agentes econmicos. Isto porque, ao diminuir a liberdade de escolha individu-
al em favor da busca de regularidade no comportamento coletivo, as regras
do jogo tornam os agentes cnscios da possibilidade de punio por um com-
38
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
portamento fora da regra. Esse aspecto leva a um tipo de conduta marcada
pela busca de interesses e benefcios prprios (SCOTT, 1995).
O pilar normativo das instituies, por sua vez, est ligado ao compor-
tamento social enquanto senso moral de obrigaes sociais (SCOTT, 1995).
Nesse caso, as instituies se materializam em valores e normas defnidas
atravs de um processo evolutivo e cultural do que seja prefervel ou desejvel,
de forma que estabelea padres de comportamentos para o conjunto da cole-
tividade (POND apud FELIPE, 2006). o pilar normativo que d signifcado
ao comportamento coletivo, criando estabilidade por meio de indicaes do
que seja moralmente aceitvel.
A cultura, os hbitos, os tabus, as maneiras mesa, as aes de volunta-
riado, o sistema de crenas religiosas, a diviso dos papis especfcos de cada
classe social so todos aspectos normativos das instituies. Novamente aqui
as instituies diminuem a liberdade de ao dos indivduos, embora por me-
canismos implcitos de reduo de escolhas possveis e ao mesmo tempo esta-
belecendo sanes para comportamentos no esperados. A quebra de regras
se evidencia por um tipo de comportamento que diverge do que socialmente
adequado em cada situao especfca (FELIPE, 2006). A punio para este
tipo de comportamento no se d por meio de explcitos instrumentos coerci-
tivos predeterminados, mas atravs de punies sociais, principalmente por
reduo de espaos e de acesso ao grupo.
Quando se considera este pilar das instituies, o fuxo de regulao e de
infuncia no se d apenas na direo de uma imposio por parte das institui-
es para com os indivduos e grupos. Ao contrrio, h aqui uma relao clara
de infuncia de indivduos entre si e deles para com as instituies. Embora
no se possa dizer que isso signifque um maior poder de mudar as institui-
es, existe um grau maior de feedback e interao entre as aes dos indivdu-
os e a confgurao institucional normativa (SCOTT, 1995).
J o pilar cognitivo est mais diretamente ligado s estruturas cognitivas
individuais, atravs das quais, por um complexo processo de captao, trata-
mento e julgamento de informaes sempre em conformidade com expe-
rincias passadas se constroem os smbolos, as crenas, as representaes e
as categorias que estruturam as maneiras pelas quais os agentes econmicos
percebem e interpretam o mundo natural e social, identifcam e classifcam
suas partes constitutivas e concebem suas linhas de aes (POND apud FE-
LIPE, 2006).
39
Unidade 2 - Aspectos Gerais do Controle Gerencial
Ou seja, representam as estruturas cognitivas, pelas quais os indiv-
duos constroem sua percepo da realidade, percebem e interpretam o
mundo em sua volta, como identifcam as transformaes e mudanas no
ambiente social em que esto inseridos, como percebem os problemas e
elaboram as solues possveis. Isto , as instituies, enquanto aspectos
cognitivos, constroem em cada indivduo, uma verso simplifcada da rea-
lidade (FELIPE, 2006) que lhes permite estruturar suas aes, diminuindo
o grau de complexidade que precisam enfrentar a cada momento.
Esses aspectos so considerados signifcativos em termos de possibilidade
de mudana institucional, pois com base nesses trs pilares que Scott (1995)
vai propor sua defnio de instituies como estruturas e atividades cogni-
tivas, normativas e regulativas que proporcionam estabilidade e sentido ao
comportamento social.
As organizaes procuram ento a homogeneidade dentro de um contex-
to. Vrios programas e tecnologias so adotados nas organizaes por fora de
presses desse contexto, refetindo regras e signifcados fxados por estruturas
construdas e institucionalizadas na sociedade. O fenmeno pelo qual as or-
ganizaes se estruturam a partir de exigncias do seu ambiente explicado
atravs de prticas isomrfcas.
Dimaggio e Powell (2005) apresentam trs mecanismos de mudana iso-
mrfca institucional:
1. coercitivo: que se origina das infuncias polticas e dos problemas de
legitimidade;
2. mimtico: resultante de padres de resposta a incertezas;
3. normativo: associado profssionalizao.
Cabe salientar que essas mudanas nem sempre se apresentam de forma cla-
ra e podem acontecer simultaneamente. As presses isomrfcas so indica-
tivas da limitao da ao dos atores organizacionais. A inovao no mais
resultante de escolhas bem-sucedidas decorrentes de decises acertadas, mas
de imposies do campo organizacional.
Nesse sentido, dois
tipos de isomorfsmo
emergem: o isomorfs-
mo competitivo,
fruto das presses
do mercado e das
relaes de troca
entre os integrantes
de um dado contexto
organizacional, e o
isomorfsmo institu-
cional, que incorpora
a luta por legitimidade
(MAChADO DA
SIlVA; FONSECA E
CRUBEllATE; 2005).
40
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Alm das contribuies sobre mudana organizacional, a teoria institucio-
nal procura esclarecer o conceito de ambiente tcnico e ambiente institucional
nos quais essas mudanas ocorrem.
O ambiente tcnico tem como nfase o ambiente de mercado, levando
em considerao como as organizaes que nele se incluem desempenham
tecnicamente seu trabalho, atravs do controle ambiental sobre os resultados
em termos de quantidade e qualidade (FONSECA, 2001).
O ambiente institucional caracterizado pela elaborao de regras e re-
querimentos para os quais organizaes devem conformar-se para obter apoio
e legitimidade do ambiente (MACHADO DA SILVA; FONSECA; CRUBELLA-
TE, 2005).
Em resumo, ambiente tcnico salienta o desempenho da organizao, en-
quanto que ambiente institucional avalia a adequao da estrutura e ao
dessa organizao aos padres institucionalizados no ambiente, independen-
temente do desempenho que esses possam obter.
As dimenses assumidas pelo ambiente, quanto s variaes nas presses
de natureza tcnica e institucional, so relevantes na explicao do emprego
do controle gerencial necessrio para conduzir uma organizao ao sucesso,
ou at mesmo para explicar um dado desempenho. Este aspecto pode moldar
a aplicao e o enfoque do controle gerencial em uma organizao.
Meyer e Rowan (1991) enfatizam que geralmente torna-se difcil diferenciar
empiricamente regras e procedimentos tcnicos de institucionais, pois ambos
ao longo do tempo assumem caractersticas comuns.
Scott e Meyer (1991) apresentam seis hipteses sobre as implicaes das
relaes entre os tipos de ambiente e estrutura, que so as seguintes:
1. organizaes em setores tcnicos tero sucesso ao controlar e coordenar
suas atividades de produo, protegendo-as das infuncias ambientais;
2. organizaes em setores tcnicos tero sucesso na extenso em que eles
desenvolverem atividades efcientes de produo e efetivas estruturas de
coordenao;
41
Unidade 2 - Aspectos Gerais do Controle Gerencial
3. organizaes em setores institucionais no tentaro coordenar e contro-
lar estreitamente suas atividades de produo, mas buscaro proteger
ou separar essas atividades das estruturas organizacionais;
4. organizaes em setores institucionais tero sucesso na medida em que
forem hbeis para adquirir tipos de pessoal e desenvolver arranjos estru-
turais e processos de produo que se conformam s especifcaes das
normas estabelecidas e/ou autoridades dentro daquele setor;
5. organizaes funcionando em setores que so altamente desenvolvidos
institucionalmente e tecnicamente desenvolvero sistemas administra-
tivos mais complexos e elaborados e experimentaro nveis elevados de
confito interno;
6. organizaes funcionando em setores que no so altamente desenvol-
vidos nem tecnicamente nem institucionalmente tendem a ser relati-
vamente pequenas em tamanho, e fracas em termos de capacidade de
sobrevivncia.
As formas como se estruturam os campos organizacionais e a dimenso
assumida pelo ambiente, bem como os valores, as crenas e os padres difun-
didos pelas prticas isomrfcas empregadas podem delinear como se d a apli-
cao do controle gerencial em uma organizao de um determinado setor.
Dimaggio e Powell (2005) apresentam uma srie de indicadores que aju-
dam na identifcao do grau de estruturao e institucionalizao de um
campo organizacional, como segue:
aumento no grau de interao entre as organizaes no campo;
emergncia de estruturas de dominao e de padres de coalizo
claramente defnidos;
aumento no volume de informao com que as organizaes em
um campo devem lidar;
desenvolvimento de uma conscincia mtua, entre os participan-
tes de um grupo de organizaes, sobre o fato de que esto envol-
vidos em um empreendimento comum.
42
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Com base nesse conjunto de indicadores, Vieira e Carvalho (2003) apresen-
tam um modelo composto por quatro etapas:
1. campo em pr-formao: contm organizaes isoladas e independentes;
2. campo emergente: possui enlaces inteorganizacionais e alguma concen-
trao de organizaes;
3. campo em expanso: aumenta os enlaces e valores convergentes;
4. campo institucionalizado: possui alto nvel de enlaces interorganizacio-
nais e valores compartilhados.
Fonseca (apud SILVA et al., 2005) esclarece que o processo inverso tambm
pode ocorrer, isto , um processo de desinstitucionalizao. Esta situao
possvel porque, mesmo que a legitimidade se estabelea, algumas organiza-
es podem passar a questionar aquelas regras e prticas impostas pelo am-
biente externo s quais devem se adequar.
2.5 tEORiA DA CONtiNGNCiA
O escopo da teoria da contingncia encontrar a combinao entre o de-
senvolvimento dos sistemas contbeis e das contingncias especfcas (BELKA-
OUI, 1989). Tal combinao capaz de auxiliar o gestor a atingir os objetivos
da empresa e os melhores resultados (HALDMA; LAATS, 2002).
Portanto, no existe uma estratgia administrativa geral aplicvel em todas
as organizaes e em todas as circunstncias, pois os sistemas contbeis so
desenvolvidos com base em uma combinao de fatores externos e caracte-
rsticas internas das empresas.
A teoria da contingncia uma perspectiva terica do comportamento or-
ganizacional que enfatiza a maneira pela qual as contingncias, como tecno-
logia e presses ambientais, afetam o desenvolvimento e funcionamento das
43
Unidade 2 - Aspectos Gerais do Controle Gerencial
organizaes. Alm disso, as contingncias infuenciam a estrutura das orga-
nizaes nos nveis de formalizao, especializao, diferenciao e burocrati-
zao (COVALESKI; DIRSMITH; SAMUEL, 1996).
O processo de tomada de deciso tende a ser semelhante em todas as orga-
nizaes, mesmo que as decises sejam sobre assuntos peculiares aos diferen-
tes tipos de organizaes: industriais, prestadoras de servios ou militares, por
exemplo. Tarter e Hoy (1998) descrevem e comparam seis modelos de tomada
de deciso contemporneos. Os autores concluem que no existe um modelo
mais apropriado para a tomada de deciso, pois a efccia de tais modelos de-
pende das circunstncias. Portanto, a teoria da contingncia pode ser utilizada
para identifcar o modelo de deciso apropriado para cada situao.
Simon (1999) utiliza a teoria da contingncia desenvolvida por James D.
Thompson (1967) para analisar as caractersticas da administrao de uma es-
cola pblica de Washington. O autor verifca que as despesas administrativas
se comportam em funo do ambiente organizacional e da estabilidade da
quantidade de recursos. Simon conclui que a estabilidade de recursos leva
burocratizao e alerta para a necessidade de racionalizao dos processos de
uma empresa pblica.
O escopo da teoria da contingncia encontrar a combinao entre o de-
senvolvimento dos sistemas de Contabilidade Gerencial e das contingncias
especfcas (BELKAOUI, 1989). Tal combinao capaz de auxiliar o gestor a
atingir os objetivos da empresa e os melhores resultados (HALDMA; LAATS,
2002). Portanto, no existe uma estratgia administrativa geral aplicvel em
todas as organizaes e em todas as circunstncias, pois os sistemas contbeis
so desenvolvidos com base em uma combinao de fatores externos e carac-
tersticas internas das empresas.
Assim, a teoria da contingncia pode ser utilizada em diversas reas de estudo
da gesto empresarial, pois uma contingncia representa uma circunstncia do
ambiente externo qual a organizao precisa se adaptar para garantir sua con-
tinuidade e atingir seus objetivos, ou seja, uma contingncia algo que no pode
ser infuenciado pela organizao, porm capaz de infuenciar a organizao.
44
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
2.6 O CONtROLE GERENCiAL E A
tEORiA iNstitUCiONAL
Segundo Frezatti (2006) o mundo tem evoludo em complexidade como re-
sultado da grande relao de interdependncia entre as economias mundiais.
E, simultaneamente, o mundo tem se tornado muito mais dinmico em decor-
rncia da exploso de canais de comunicao em rede mundial. Para sobrevi-
ver nessa situao, as organizaes no devem permanecer sem mudanas por
muito tempo. Em tese, as empresas so induzidas a implementar processos de
mudanas nos seus mais diversos modelos de gesto, e consequentemente nos
seus instrumentos gerenciais, sendo um desses o controle gerencial.
No entanto, apesar desse quadro de iminente modernizao da Contabilidade
Gerencial, ela pouco tem se modifcado. Muitos autores, como Guerreiro, Frezat-
ti e Casado (2004), tm apontado para o problema da estabilidade da Contabili-
dade Gerencial, alertando que as pesquisas nessa rea tm tido pouca aplicao
na prtica empresarial e para as diferenas entre o que proclamado na teoria e
feito na prtica. Embora as mudanas venham ocorrendo, as empresas em gran-
de extenso continuam a se apoiar em modelos contbeis desatualizados.
Silva (2004) relata que possvel observar que muitas empresas esto ainda
trabalhando na introduo e no desenvolvimento do que muitos autores pode-
riam caracterizar como sistemas de custeio tradicionais. O que se observa que
os sistemas contbeis so difceis de mudar, apesar da infuncia das mudanas
de mercado que coloca grande presso para que a contabilidade se modifque.
Segundo Machado da Silva, Fonseca e Crubellate (2005), a adoo do en-
foque institucional como insight terico para explorar processos contbeis
de mudana recente. Os pesquisadores da teoria institucional defendem as
ideias dessa teoria a partir de fundamentadas crticas teoria neoclssica. Essa
teoria neoclssica da frma foca a mudana na contabilidade como um produ-
to de um comportamento racional que visa a otimizar o lucro com base na
gerao de informaes efcazes.
Frezatti (2006) acrescenta que a teoria neoclssica parte de duas pressupo-
sies importantes: a maximizao racional dos agentes econmicos e o equi-
lbrio geral proporcionado pelas foras de mercado. O primeiro pressuposto
da racionalidade econmica dos indivduos considera que esses esto sempre
45
Unidade 2 - Aspectos Gerais do Controle Gerencial
No entanto, o modelo neoclssico pautado na racionalidade dos indivduos
mostra-se insufciente para explicar como as organizaes evoluem de um es-
tgio para outro da atividade econmica, fato que motiva abordagens institu-
cionais nas pesquisas em Contabilidade Gerencial. Verifca-se que a interao
dos fatores psicolgicos e sociolgicos aos processos de institucionalizao
complementa a abordagem institucional e contribui para entender como so
formadas as instituies nas organizaes (ALMEIDA, 2004).
Santos e Grateron (2003) sustentam essa afrmao, mencionando que o
institucionalismo surge das divergncias com a linha ortodoxa de pensamento
econmico, leia-se teoria neoclssica da frma, que objetiva explicar a realida-
de pelo uso de modelos abstratos e matemticos e desconsiderando o ambien-
te institucional que condiciona a poltica econmica.
Segundo Beuren et al. (2006), nesse contexto, a Contabilidade Gerencial
tem a misso de prover as informaes adequadas para que os gestores ma-
ximizem o resultado econmico de suas decises. Como consequncia, os
estudos da contabilidade so desenvolvidos sobre essa orientao, buscando
sempre modelos e solues mais efcientes que levem maximizao do lucro
da empresa. J a teoria institucional se apresenta como uma abordagem so-
ciolgica que tem sido aplicada na rea contbil para explicar muitas de suas
aplicaes, causas e consequncias. Na teoria institucional, a contabilidade
enfocada como uma instituio que d sentido a determinado grupo social.
Fonseca e Machado-da-Silva (2002) esclarecem que, na abordagem institu-
cional, no se exclui a possibilidade de existirem organizaes predominan-
temente voltadas efcincia, nas quais se privilegia a natureza tcnica do
processo produtivo. No entanto, na teoria institucional, o conceito de organi-
zao baseia-se no desencadeamento do processo de institucionalizao e nos
seus efeitos sobre os comportamentos e aes.
Segundo Scapens (1994), a abordagem institucional no deve ser considera-
da nem a nica, nem a melhor abordagem, porm demonstra ser uma estrutu-
ra vlida para o entendimento das prticas contbeis gerenciais como rotinas
institucionalizadas e para explorar a interao entre a Contabilidade Gerencial
e outras instituies sociais.
Prticas contbeis e rotinas emergentes podem ser caracterizadas como
institucionalizadas quando elas se tornam amplamente aceitas na organiza-
o e quando elas se tornam formas de controle gerencial inquestionveis.
46
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Assim, o controle gerencial como uma instituio corresponde a um conjunto
de rotinas institucionalizadas e aceitas na organizao, sendo que a ela tanto
moldada quanto impacta em outras instituies no mbito da organizao.
Segundo Burns (apud ALMEIDA, 2004), as rotinas incluem um comporta-
mento programtico baseado em regras, o qual est fundamentado em repe-
tidamente seguir tais regras formais ou informais. Com o passar do tempo, as
rotinas se tornam crescentemente suportadas por conhecimento tcito, que os
indivduos adquirem pela monitorao refexiva do comportamento passado.
A Contabilidade Gerencial passa a ser vista dentro das organizaes como
uma instituio cujos hbitos e rotinas permitem que os atores organiza-
cionais lhes deem credibilidade e essas se institucionalizem. Uma vez que os
processos so entendidos e praticados habitualmente pelos atores, tornam-
se rotinas e ao se tornarem rotinas estruturam as instituies, fornecendo
estabilidade e previsibilidade ao prosseguimento da atividade econmica da
organizao (ALMEIDA, 2004).
Dambrin, Lambert e Sponem (2007) estudaram o processo pelo qual uma
mudana na lgica institucional de um campo organizacional se difunde atra-
vs do sistema de controle gerencial de uma empresa. A estrutura terica pro-
posta por esses autores permite descrever o processo de institucionalizao de
sistemas de controle gerencial mais detalhadamente a partir das tcnicas ideais
e opinies traduzidas nos sistemas de controle de uma organizao.
Segundo Guerreiro, Frezatti e Casado (2004), a Contabilidade Gerencial es-
tabelece uma estrutura fundamental para que os eventos econmicos sejam
apresentados e representados para os membros da organizao. O desempe-
nho organizacional reportado tanto internamente como externamente, de
acordo com regras e convenes. Os eventos econmicos no respondem por
si mesmos, as atividades organizacionais so vistas pelas pessoas de acordo
com a lgica da mensurao contbil.
Nesse contexto, alm de adotar na Contabilidade Gerencial os preceitos da
teoria convencional, como geradora de informaes para a tomada de deci-
ses racionais para a maximizao do lucro, pode-se tambm explor-la como
uma base institucional para a tomada de decises e estruturar a formao de
crenas e expectativas. A questo o entendimento de como suas prticas pro-
porcionam coerncia social, bem como signifcado ao comportamento orga-
nizacional, permitindo aos indivduos e grupos da organizao um signifcado
47
Unidade 2 - Aspectos Gerais do Controle Gerencial
s suas atividades cotidianas.
Scapens (1994, p. 303) resume, dizendo que no importa o gap existente en-
tre a teoria e a prtica, o importante estudar a prtica da Contabilidade Ge-
rencial. Para o encaminhamento de propostas de soluo ou de minimizao
do problema caracterizado, necessrio compreender a verdadeira natureza
do problema e estudar as suas possveis causas geradoras. A viso da Contabi-
lidade Gerencial como uma instituio, ou seja, como um conjunto de rotinas
desempenhadas de forma habitual por um grupo de indivduos, evidencia a
natureza social e no tcnica do problema da Contabilidade Gerencial.
2.6.1 O sistema de controle gerencial pblico
Conforme afrma Bresser Pereira (2004), o Estado o instrumento por
excelncia de ao coletiva da sociedade e, por isso mesmo, uma instituio
fundamental para o desenvolvimento de uma nao. Ou seja, para auxiliar no
desenvolvimento econmico, as instituies so fundamentais, e naturalmen-
te, a mais importante delas o prprio Estado moderno, na medida em que
seu instrumento de ao coletiva por excelncia.
Por isso, a moderna teoria administrativa voltada para os aspectos relacio-
nados com a administrao pblica tem dado ateno especial aos conceitos de
administrao gerencial, procurando absorver os elementos mais signifcativos e
compatveis com as peculiares caractersticas do modelo de organizao estatal.
Na ampliao do debate em torno da administrao gerencial, pode-se dizer
que a prpria dinmica do mercado tem exigido cada vez mais dos gestores,
tanto de empresas privadas como de empresas pblicas, uma maior interao
com as funes de planejamento, execuo e controle. Alm disso, a ampliao
do tamanho das organizaes, o carter especulativo e voltil dos mercados e,
principalmente, os problemas de ordem poltica tambm ajudam a embasar a
necessidade de adoo das tcnicas de controle gerencial nas entidades.
Assim, pode-se dizer que os sistemas de controle gerencial existem para
dar suporte ao processo administrativo de uma organizao. Pois, conforme
afrmam Anthony e Govindarajan (2002, p. 30), uma organizao, seja priva-
da, seja pblica, identifcada como a formatao de um grupo de pessoas
que trabalham juntas e que devem procurar atingir os objetivos externalizados
pela organizao.
48
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
O controle gerencial, de acordo com Anthony e Govindarajan (2002, p. 34),
inclui vrias atividades:
planejar o que a organizao deve fazer;
coordenar as atividades de vrias partes da organizao;
comunicar a informao;
avaliar a informao;
decidir se deve ser tomada uma deciso, ou que deciso deve-se
tomar;
infuenciar as pessoas para que alterem seu comportamento.
Com relao ao comportamento, os mesmos autores ressaltam que, apesar
de sistemtico, o processo de controle gerencial no , de maneira nenhuma,
mecnico, pois envolve interaes entre indivduos e no existe a possibilidade
de se descreverem essas interaes automaticamente. Vale sempre lembrar que
quaisquer gestores tm objetivos pessoais, e o problema central do controle
induzi-los a atuar, de maneira que, ao procurarem atingir seus objetivos pesso-
ais, auxiliem o alcance dos objetivos da organizao pblica ou privada. Essa,
na verdade, uma das grandes difculdades (seno a maior) de implantao de
um sistema de controle gerencial em um rgo pblico ou mesmo numa orga-
nizao privada. Ou seja, a maior difculdade seria desenhar um sistema efcien-
te de controle gerencial que consiga alinhar os objetivos e interesses pessoais e
polticos de cada colaborador aos reais objetivos das organizaes pblicas. Esse
alinhamento de objetivos conhecido como congruncia de objetivos.
Anthony e Herzlinger (1980, p. 35) j enxergavam que a ausncia de uma
medida satisfatria, simples e geral da performance, comparvel medida do
lucro, o mais srio problema do controle gerencial nas entidades sem fns
lucrativos. Para eles, o problema no a ausncia do motivo do lucro e sim a
ausncia da medio ou da necessidade do lucro.
Entretanto, apesar dessas reais difculdades, Ribeiro Filho (1998) afrma que
a ideia central de controle gerencial para entidades da administrao pblica,
sem fns lucrativos, apresenta-se como um sistema necessrio avaliao do
desempenho e estruturao desse sistema a partir de indicadores agregados
que facilitem a leitura e interpretao dos rumos organizacionais. Ou seja,
49
Unidade 2 - Aspectos Gerais do Controle Gerencial
surge das prprias peculiaridades dessas entidades quando se relacionam com
o meio externo.
Para Anthony e Govindarajan (2002, p. 525), a utilizao de parmetros de
avaliao, caso que abrange indicadores oramentrios, os quais geralmente
integram relatrios de gesto, bastante positiva para as organizaes. Alm
disso, os referidos autores destacam que, em sistemas de controle gerencial, os
padres normais de avaliao ocorrem de trs formas:
padres predeterminados ou oramento;
padres histricos;
padres externos.
Porm, uma variao entre um desempenho real e um desempenho-padro
s tem signifcado se derivar de um padro vlido. E o estabelecimento de um
padro que seja justo outra grande difculdade nos sistemas de controle em
geral e talvez seja ainda mais problemtico na rea pblica.
Mesmo assim, os sistemas de controle gerencial tornam-se grandes aliados
para a obteno desses objetivos, tanto no setor pblico quanto no setor pri-
vado, pois permitem extrair informaes sobre o que est acontecendo dentro
da organizao e estabelecer padres para as avaliaes. Alm disso, possibili-
tam uma comparao intertemporal de dados e resultados, e, principalmente,
fornecem subsdios no sentido de alertar sobre a necessidade de alterao do
comportamento institucional e/ou das pessoas.
Desta forma, apenas para ratifcar o conceito terico, apresenta-se mais uma
vez a defnio de Anthony e Govindarajan (2002, p. 33), que caracterizam o
controle gerencial como sendo um dos vrios tipos de atividades de planeja-
mento e de controle que ocorrem numa organizao. Alm disso, ele encaixa-
se entre a formulao da estratgia e o controle de tarefas, ou seja, estabelecido
o foco de atuao da organizao, o controle gerencial passa a ser a ferramenta
balizadora no sentido de avaliar as expectativas anteriormente projetadas.
1. Existe uma preocupao real dos gestores da entidade pblica em rela-
o adoo e ao aperfeioamento dos mecanismos de planejamento e
de controle gerencial?
2. Comprovada a preocupao anterior, o questionamento passa a ser:
50
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
como est estruturado e confgurado o sistema de controle gerencial na
Instituio?
3. Qual o signifcado e a importncia dos indicadores orament-
rios para a tomada de decises dentro da Instituio?
2.6.2 Pesquisas em controle gerencial
na rea pblica
Pesquisas bibliogrfcas j identifcaram que o setor pblico em geral e
especialmente as reas relacionadas com a contabilidade e controladoria
so carentes de estudos acadmicos.
Por exemplo, Riccio, Sakata e Carastan (1999) descobriram que apenas
3,16% do total de pesquisas realizadas nos programas de ps-graduao stric-
tusenso focam estudos nessa rea. Ou seja, apesar de sua importncia social e
da relevncia para a administrao pblica, a Contabilidade Pblica constitui-
se em um ramo de estudo especfco, que ainda se encontra restrito a poucos
pesquisadores da rea contbil.
Slomski (2007) analisou 12 eventos no Brasil e, num universo de 3.512 ar-
tigos publicados, identifcou que apenas 94 (2,7%) desses trabalhos estavam
relacionados com a rea pblica. Isso demonstra que a rea de Controladoria
e controle gerencial no setor pblico tem carncia de pesquisas e estudos.
2.6.3 Contabilidade pblica
Para Kohama (2003, p. 47), a Contabilidade Pblica considerada um dos
mais complexos ramos da Cincia Contbil, uma vez que constituda de
quatro sistemas inter-relacionados: oramentrio, fnanceiro, patrimonial e
de compensao, tendo como objetivos captar, registrar, acumular, resumir e
interpretar todos os fenmenos que afetem as situaes oramentrias, fnan-
ceiras e patrimoniais das entidades de direito pblico, atravs de uma metodo-
logia especfca. Contudo, a contabilidade pblica tambm pode abranger as
entidades sem fns lucrativos.
Segundo Slomski (2005, p. 35), so entidades pblicas governamentais to-
das as entidades do quadro da administrao direta e indireta da Unio, dos
51
Unidade 2 - Aspectos Gerais do Controle Gerencial
Estados e do Distrito Federal e dos Municpios, as autarquias e as fundaes
institudas e mantidas pelo poder pblico.
Nesta linha de pensamento, Arajo (2004) determina as principais caracte-
rsticas da contabilidade pblica:
sua rea de atuao deve compreender os trs nveis de governo:
federal, estadual e municipal;
seu objeto de estudo a gesto do patrimnio das entidades
pblicas quanto aos aspectos contbil, oramentrio, fnanceiro,
patrimonial e de resultado;
constitui um importante instrumento de planejamento e controle
da gesto governamental.
2.6.4 Governana corporativa ou
governana pblica
Para o Instituto Brasileiro de Governana Corporativa (IBGC), o conceito de
Governana Corporativa consiste em um sistema pelo qual as sociedades so di-
rigidas e monitoradas, envolvendo os relacionamentos entre acionistas/cotistas,
conselho de administrao, diretoria, auditoria independente e conselho fscal.
Ainda em relao s defnies conceituais estabelecidas pelo IBGC, a ex-
presso governana corporativa designada para abranger os assuntos relati-
vos ao poder de controle e direo de uma empresa, o que requer a adoo
de modernos sistemas de controle, bem como as diferentes formas e esferas
de seu exerccio e os diversos interesses que, de alguma forma, esto ligados
vida das sociedades comerciais.
Assim, a governana corporativa constitui-se em valor, apesar de, por si s,
no cri-lo. Para que isso ocorra de maneira efciente, torna-se necessrio que,
ao lado de uma boa governana, ocorra tambm um negcio de qualidade,
lucrativo e bem administrado. Neste caso, a boa governana permitir uma
administrao ainda melhor, em benefcio de todos os acionistas e daqueles
que lidam com a empresa.
52
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
A diferena bsica entre o governo e as empresas que o governo busca a
organizao do sistema econmico e as organizaes com fns lucrativos bus-
cam a maximizao dos seus resultados.
Ainda em relao a essa questo, sobre o confito de agncia, Anthony e Go-
vindarajan (2002, p. 141) afrmam que uma soluo para dirimir esse problema
a adoo de um efciente sistema de controle gerencial, pois, de acordo com esses
autores, o propsito central de um sistema de controle gerencial assegurar, na
medida do possvel, aquilo que chamado de congruncia de objetivos.
interessante destacar tambm que a preocupao em medir o nvel de
governana pblica ou mesmo dos mecanismos de controles gerenciais no
exclusividade nacional. De acordo com Rossetti e Andrade (2005), os primei-
ros passos para tentar avaliar o nvel de governana dos pases j foram dados.
Segundo os referidos autores, o World Bank Institute (WBI), entendendo que
a governana no setor pblico, a exemplo do que ocorre nas corporaes, pode ser
medida, analisada e monitorada, estabeleceu a primeira verso dos critrios com
que os governos devem ser analisados. So seis fatores, cada um aberto em pelo
menos cinco variveis e que esto sendo avaliados em cerca de 199 pases:
1. liberdade de voto e de voz, capacidade de infuncia da opinio pblica
e prestao responsvel de contas do governo sociedade;
2. estabilidade poltica e institucional;
3. efetividade do governo quanto execuo oramentria;
4. qualidade do ambiente regulatrio;
5. aplicao efetiva das leis; e
6. controle da corrupo, em todas as suas manifestaes.
53
Unidade 2 - Aspectos Gerais do Controle Gerencial
pertinente frisar que a elaborao de fatores de avaliao de desempenho
em nvel vertical um tanto complexa, isso porque cada governo ou mesmo
cada Instituio possui uma peculiaridade e uma misso. Sendo assim, cri-
trios de avaliao geral podem no refetir verdadeiramente o tamanho do
esforo e dedicao dos servidores e gestores em melhorar o nvel de geren-
ciamento e de controle.
Em relao ideia do pargrafo anterior, Anthony e Govindarajan (2002,
p. 34) afrmam que os planos aprovados baseiam-se em circunstncias que, na
poca de sua formulao, eram consideradas existentes, dentro e fora da orga-
nizao. Se as circunstncias se tornam diferentes daquelas consideradas nos
planos, as providncias planejadas podem no ser mais vlidas.
importante que se esclarea que os princpios da boa governana requerem
uma certa estabilidade e programao realista, o que exige cada vez mais, no
caso da Administrao Pblica, a adoo de tcnicas e mtodos ligados aos
sistemas de controle gerencial.
Diante de mercados cada vez mais globalizados, o modelo de gesto de
quaisquer organizaes passou a ser questionado e invariavelmente reformu-
lado. Nessa perspectiva, muitos governos e empresas passaram a investir em
melhores formas de gesto, em educao continuada, universidades corpora-
tivas, etc., alm de estabelecerem mecanismos ligados aos princpios de maior
governana, da transparncia, da efcincia e da economicidade.
2.6.5 Modelo de planejamento e controle
Para evidenciar a importncia dos sistemas de controle gerencial tanto para
os gestores como para as organizaes, Anthony e Govindarajan (2002, p. 33)
defniram o controle gerencial como sendo um dos vrios tipos de atividades
de planejamento e de controle que ocorrem numa organizao. Alm disso, ele se
encaixa entre a formulao da estratgia e o controle de tarefas, ou seja, estabeleci-
do o foco de atuao da organizao, o controle gerencial passa a ser a ferramenta
balizadora no sentido de ratifcar as expectativas anteriormente projetadas.
54
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Ainda segundo os mesmos autores (2002, p. 34), o controle gerencial deve
incluir vrias atividades, tais como:
a) planejar o que a organizao deve fazer;
b) coordenar as atividades de vrias partes da organizao;
c) comunicar a informao;
d) avaliar a informao;
e) decidir se deve ser tomada uma deciso, ou que deciso deve ser tomada;
f ) infuenciar as pessoas para que alterem seu comportamento.
Relembrada a importncia tcnica de um bom sistema de planejamento
e de controle gerencial para ajudar na qualidade administrativa de qualquer
organizao, outro ponto importante a destacar a questo da ampliao do
conceito de governana pblica. Isso porque, analisando os fenmenos sociais
e econmicos ocorridos nas duas ltimas dcadas do sculo passado, pode-se
facilmente perceber que as relaes socioeconmicas sofreram um processo
de mudana estrutural e isso direcionou a qualidade da gesto administrativa
para um novo paradigma. Essa mudana ocorreu tanto no meio pblico como
no meio privado.
2.6.6 As etapas da reforma gerencial no Brasil
Levando em considerao a complexidade e os reais interesses da estrutura
social vigente, Bresser Pereira (2004, p. 13) esclarece que a Reforma da Ges-
to Pblica iniciada em 1995 no subestimou os elementos patrimonialistas e
clientelistas ainda existentes em um Estado como o brasileiro, mas, ao invs
de continuar se preocupando exclusivamente com ele, como fazia a reforma
burocrtica desde que foi iniciada nos anos 1930, avanou na direo de uma
administrao mais autnoma e mais responsvel perante a sociedade, a partir
do pressuposto de que a melhor forma de lutar contra o clientelismo e outras
formas de captura do Estado dar um passo adiante e tornar o Estado mais
efciente e mais moderno. A ideia era lutar contra a corrupo e o desperdcio,
fatos que at hoje esto prejudicando o desenvolvimento do pas.
55
Unidade 2 - Aspectos Gerais do Controle Gerencial
Assim, com a compreenso de que a reforma gerencial precisava levar em
considerao vrios aspectos inerentes prpria sociedade, como, por exem-
plo, a maior tolerncia aos mecanismos de corrupo e ao modelo de Estado
patriarcal, ela foi inicialmente estruturada a partir de duas concepes bsicas:
Tornar os administradores ou gestores pblicos mais autnomos
e mais responsveis. A ideia era reduzir a nfase no controle buro-
crtico baseado em regras procedimentais detalhadas, superviso
e auditoria, enquanto se aumentava a nfase na responsabilizao
dos administradores por resultados contratados, por concorrn-
cia administrada visando excelncia, e por responsabilizao ou
controle social.
Os procedimentos executados pelo Estado deveriam ser redire-
cionados, ou seja, a atividade estatal deveria estar direcionada a
tarefas exclusivas de Estado, que envolvem o emprego do poder
ou de recursos pblicos.
Porm, de acordo com Bresser Pereira (2004), entre as tarefas exclusivas de
Estado, deve-se distinguir tarefas centralizadas de formulao e controle das
polticas pblicas e da lei, a serem executadas por secretarias ou departamen-
tos do Estado, das tarefas de execuo, que devem ser descentralizadas para
agncias executivas e agncias reguladoras autnomas. Todos os demais ser-
vios que a sociedade decide prover com os recursos dos impostos no devem
ser realizados no mbito da organizao do Estado, por servidores pblicos,
mas devem ser contratados com terceiros.
Para fnalizar a anlise sobre o processo de Reforma do Estado e sobre as
tentativas de reformulao da administrao pblica brasileira nos ltimos 40
anos, interessante dizer o seguinte:
Uma dcada aps a implementao do Plano de Reforma do
Aparelho do Estado, apesar do incio das Reformas Tributria e
da Previdncia, e de uma modifcao na estrutura oramentria
e das fnanas pblicas, dando origem Lei de Responsabilidade
Fiscal (LRF), a reforma continua sendo discutida devido ao alto
grau de complexidade e sua importncia para a sociedade
Alguns objetivos inicialmente traados ainda no foram atingidos.
Por isso, o pensamento continua sendo o de aperfeioar a questo
56
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
gerencial do Estado, visto que isso poder efetivamente possibili-
tar a longo prazo o melhor controle do sistema de informao, a
obteno de instrumentos confveis para o planejamento, alm
de incentivar a qualifcao dos administradores e executores de
programas pblicos.
Por ltimo, pode-se dizer que entender a Reforma do Estado brasileiro
compreender a mudana de papel a partir do esgotamento do modelo do Es-
tado nacional-desenvolvimentista, ocorrido desde o incio da crise fscal nos
anos 1980, at chegar s reformas liberais dos anos 1990, em que se estabelece
um novo paradigma de atuao para o poder pblico diante do modelo econ-
mico globalizado. J em relao Reforma Administrativa, o Estado continua
buscando aumentar sua governance, atravs da incorporao de novas tecnolo-
gias e em consistente poltica de treinamentos para o seu quadro de pessoal.
2.7 CONtROLE iNtERNO
A obrigatoriedade de grande parte dos controles internos em rgos pbli-
cos recente e seus efeitos ainda precisam ser estudados.
Verifcou-se em diversas pesquisas que a maioria dos municpios adota-os
por exigncia legal, no como procedimento espontneo, facilitador da gesto.
Conclui-se que os controles internos representam um aspecto de preocupao
dos gestores pblicos, no sentido de assegurar que os recursos sejam obtidos e
aplicados com a respectiva prestao de contas.
As difculdades de gesto dos recursos na administrao pblica vm se
movendo de um governo para outro. O gestor de despesa, quando assumia
um determinado cargo poltico, e mesmo sabendo das condies fnanceiras
inseguras da entidade, desprezava aes concretas e efetivas, transferindo para
outros mandatos a responsabilidade do desequilbrio das contas pblicas. Tal
situao suporta desestmulos por meio de imposies aos ordenadores de
despesas, que no assumem suas responsabilidades administrativas ligadas aos
cargos que ocupam.
Segundo Drucker (1997, p. 177), as grandes organizaes no tero muita
escolha seno a de tomarem por base a informao. Portanto, deve-se incen-
57
Unidade 2 - Aspectos Gerais do Controle Gerencial
tivar a elaborao de mecanismos de controles internos capazes de produzir
confabilidade indiscutvel aos demonstrativos legais, para satisfazer as necessi-
dades de informaes, de modo correto e tempestivo, administrao pblica.
Um diferencial do ramo da contabilidade privada, comparada com a contabi-
lidade pblica, que, enquanto na rea privada pode-se fazer tudo o que a lei
no probe, na pblica, permite-se realizar apenas aquilo que a lei determina.
Um aspecto a ser considerado que a grande maioria dos recursos das insti-
tuies pblicas tem procedncia de tributos e transferncias de outras esferas
governamentais. Porm, os entes pblicos tambm obtm receitas prprias,
pela explorao de seu patrimnio, embasadas em suas legislaes especfcas,
personalidade jurdica e capacidade econmica.
2.8 O sistEMA DE CONtROLE iNtERNO
O controle interno na administrao pblica tem seu marco inicial na Lei
n
o
4.320, de 17 de maro de 1964, que introduziu as expresses controle interno
e controle externo, alm de defnir as competncias para o exerccio daquelas
atividades. Ao Poder Executivo incumbiu-se o controle interno, enquanto ao
Poder Legislativo foi atribudo o controle externo.
Como ordem constitucional, o controle interno verifcado pela primeira
vez na Constituio Federal de 1967, em seu artigo 71, o qual descreve que a
fscalizao fnanceira e oramentria da Unio ser praticada pelo Congresso
Nacional por meio do controle externo e dos sistemas de controle interno do
Poder Executivo, institudo conforme legislao.
A Constituio Federal de 1988 estabelece os enfoques de efcincia, ef-
ccia e economicidade na destinao do errio, com a necessidade de uma
nova dinmica nessas atividades, pois, aos administradores, como gestores dos
recursos, impe-se maior responsabilidade, dando nfase discusso sobre o
controle interno governamental. Isso decorre principalmente pela sua previ-
so constitucional estabelecida nos artigos que seguem:
58
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Legislao
Art. 70. A fscalizao contbil, fnanceira, oramentria, operacional e patri-
monial da unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto
legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renn-
cia de receitas, ser exercida pelo Congresso nacional, mediante controle ex-
terno e pelo sistema de controle interno de cada poder.
Art. 74. Os Poderes legislativos, Executivos e Judicirios mantero, de forma
integrada, sistema de controle interno, com a fnalidade de:
I Avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execu-
o dos programas de governo e dos oramentos da Unio;
II comprovar a legalidade e avaliar os resultados quanto efccia e efcin-
cia da gesto oramentria, fnanceira e patrimonial nos rgos e entidades
da administrao federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por
entidades de direito privado;
III exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como
dos direitos e haveres da Unio;
IV apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional.
1
o
os responsveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qual-
quer irregularidade ou ilegalidade, dela daro cincia ao Tribunal de Contas
da Unio, sob pena de responsabilidade solidria.
Na comparao do texto constitucional vigente com o dispositivo da Cons-
tituio anterior sobre o alcance do controle, verifca-se que o atual no se
restringe somente a aspectos fnanceiros e oramentrios, mas demonstra que
o controle ou a fscalizao contemplar todos os aspectos contbeis, fnancei-
ros, oramentrios, operacionais e III CNEG Niteri, RJ, Brasil, 17, 18 e 19
de agosto de 2006.
A Lei n
o
4.320/64 defniu em primeiro lugar a universalidade do controle,
ou seja, seu alcance sobre todos os atos da administrao, frmando a certifca-
o do cumprimento do programa de trabalho, apresentado em termos fsicos
59
Unidade 2 - Aspectos Gerais do Controle Gerencial
e fnanceiros. Pela primeira vez, alm do controle meramente legal, pensava-
se em controle por resultados na administrao pblica.
Os controles internos, segundo sua funo, servem para auxiliar o adminis-
trador na direo de sua misso, tendo como norma a necessidade de conhe-
cimento do que acontece no municpio, pois esses controles esto focados em
tcnicas modernas de planejamento e de gesto da administrao.
A Lei n
o
4.320/64, que estabelece normas gerais de direito fnanceiro para
a produo e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos
Municpios e do Distrito Federal, ainda a pea legal bsica, pois disciplina
todas as atividades de planejamento e oramento, contabilizao, controle e
prestao de contas do setor pblico brasileiro.
O fundamento do controle interno na administrao pblica est descrito nos
artigos 75 e 76 da Lei n
o
4.320, de 17 de maro de1964, que menciona o seguinte:
Legislao
Art. 75 O controle da execuo oramentria compreender:
I a legalidade dos atos de que resultem a arrecadao da receita ou a realiza-
o da despesa, o nascimento ou a extino de direitos e obrigaes;
II a fdelidade funcional dos agentes da administrao responsveis por
bens e valores pblicos;
III o cumprimento do programa de trabalho, expresso em termos monet-
rios e em termos de realizao de obras e prestao de servios.
Art. 76 O Poder Executivo exercer os trs tipos de controle a que se refere o ar-
tigo 75, sem prejuzo das atribuies do Tribunal de Contas ou rgo equivalente.
A atuao do sistema de controle interno, alm de salvaguardar os inte-
resses pblicos, ser a base para responsabilizar solidariamente os infratores,
principalmente por desvios das fnalidades dos recursos e bens pblicos.
O gestor pblico deve estar interessado em controlar os recursos, o que
implica fazer com que o imposto pago gere benefcios.
60
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Ao ser responsvel pelas informaes que permitem ao administrador me-
lhorar o seu desempenho, alm de coibir a corrupo, constitui-se o Sistema
de controle interno em importante instrumento de combate inefccia ad-
ministrativa. Alm disso, a transparncia, evidenciada por controles efcientes,
permite buscar na sociedade tanto a soluo para necessidades pblicas de que
o Estado no dispe quanto as receitas para custear suas atividades.
As informaes gerenciais alcanadas pelo Sistema de controle interno, por
permitirem o acompanhamento global da entidade e possibilitarem a correo
de planos e projetos em andamento, so fundamentais para que o administra-
dor execute uma gesto fscal responsvel e no incorra nas sanes da Lei de
Crimes de Responsabilidade Fiscal, Lei n
o
10.028, de 19 de outubro de 2000.
Encerramos a Unidade 2. Agora avalie seu aprendizado participando da auto-
avaliao a seguir. Caso voc perceba que alguns pontos no fcaram claros,
releia o contedo. Se a dvida persistir, solicite ajuda de seu tutor. No siga em
frente com dvidas, isso pode comprometer seu aprendizado.
REsUMO DA UNiDADE
O controle refere-se s ferramentas nos mtodos que as organizaes utili-
zam para seguir o caminho dos objetivos traados. O processo de controle
usualmente envolve o direcionamento para o alvo do desempenho, para a
medio desse desempenho, a comparao de desempenhos, a anlise das
variaes entre objetivos e para a avaliao do desempenho obtido. Aps essa
etapa, permite tomar as decises necessrias em repostas s variaes.
Assim, pode-se dizer que os sistemas de controle gerencial existem para dar
suporte ao processo administrativo de uma organizao. Uma organizao,
pblica ou privada, identifcada como a formatao de um grupo de pesso-
as que trabalham juntas e que devem procurar atingir os objetivos externali-
zados pela organizao.
61
Unidade 2 - Aspectos Gerais do Controle Gerencial
Atividades de Aprendizagem
1) Encontre duas defnies de controle gerencial no texto e bus-
que outras duas diferentes na internet. Compare as defnies
e junte as partes dessas defnies para construir uma que voc
considere mais apropriada.
2) Quais atividades devem ser includas no controle gerencial?
3) O que voc entendeu por Teoria Institucional?
a m d
Anotaes
Aps estudar alguns aspectos do controle
gerencial, sua fundamentao e peculiari-
dades, voc estudar as denies de Con-
troladoria nas organizaes e alguns
aspectos do Balanced Scorecard (BSC)*.
*Balanced Scorecard um sistema de informao para
gerenciamento da estratgia empresarial.
Unidade 3
Controladoria
65
Unidade 3 - Controladoria
A Controladoria surgiu da evoluo da Contabilidade em busca de informa-
es capazes de atender a necessidade de avaliar e controlar o desempenho
de informaes de diversas divises da empresa, seja ela privada ou no.
O quadro abaixo sintetiza a misso da empresa, com o objetivo e os aspec-
tos relacionados com a efccia. Basicamente ele demonstra como se do as
entradas e o processamento das informaes do sistema, a retroalimentao e
as sadas para se obter o controle do processo de avaliao.
Empresa
Eficincia Efi ff cincia
Entradas Entradas Processamento Processamento tt Sadas Sadas
Figura 1 Misso da Empresa
Fonte: Lus Padovese (2003).
Segundo Beuren (2002), a Controladoria surgiu nos Estados Unidos, no s-
culo XX, principalmente em razo da verticalizao, diversifcao e expanso
geogrfca das entidades, criando uma maior complexidade de suas atividades.
Partindo da misso, das crenas e dos valores e passando pelos produtos e
servios oferecidos pela organizao, o quadro abaixo mostra algumas reas
66
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
de responsabilidades numa estrutura descentralizada. Isso fundamental para
que se possa mensurar adequadamente cada unidade, rea, diviso, departa-
mento ou setor de uma organizao. O sistema contbil deveria atribuir cus-
tos, despesas, receitas e investimentos para cada unidade e depois avaliar os
resultados obtidos individualmente e no seu todo.
CONTROLADORIA
Asseguradora da Eficcia Empresarial
Compras Produo
Desenvolvimento
de Produtos
Comercializao Finanas
Sistemas de Informao de Apoio s Operaes
Sistemas de Informao de Apoio Gesto
Figura 2 Controladoria e as demais reas da Empresa
Fonte: Lus Padovese (2003).
Pode-se dizer que a Controladoria foi infuenciada por trs fatores que mar-
caram o desenvolvimento industrial daquela poca: verticalizao, diversifca-
o de atividades e expanso geogrfca das organizaes.
A misso da controladoria assegurar a efccia da empresa por meio da oti-
mizao de seus resultados.
67
Unidade 3 - Controladoria
Voc j sabe o que Controladoria, agora atente para o tpico a seguir. Nele
voc vai conhecer as defnies de Controladoria descritas pelos principais
autores na rea.
3.1 DEFiNiEs DE CONtROLADORiA
Controladoria, para Heckert e Wilson (1963), consiste em um corpo de
doutrinas e conhecimentos relativos gesto econmica das empresas, com
o fm de orient-las para a efccia. Controladoria no compete o comando
do navio, pois essa tarefa do primeiro executivo; representa, entretanto, o
navegador que cuida dos mapas de navegao.
sua fnalidade manter informado o comandante quan-
to distncia percorrida, ao local em que se encontra, ve-
locidade da embarcao, resistncia encontrada, aos des-
vios da rota, aos recifes perigosos e aos caminhos traados
nos mapas para que o navio chegue ao destino.
Para Pelias (2005), dar suporte gesto dos negcios
da empresa, de modo a assegurar que essa atinja seus obje-
tivos, cumprindo assim sua misso.
Almeida, Parisi e Pereira (2001, p. 372) mencionam que a misso da contro-
ladoria assegurar a otimizao do resultado econmico da organizao.
Para que a misso seja cumprida, objetivos claros e viveis devero ser estabe-
lecidos.
Nessa perspectiva, percebe-se que a controladoria existir em uma empre-
sa, quer sua estrutura organizacional a tenha ou no como uma unidade ad-
ministrativa.
Mosimann e Fisch (1999, p. 97) ratifcam esse posicionamento ao afrmarem
que, quando no existe na empresa a controladoria como rgo administra-
tivo, a coordenao dos esforos para a busca da maximizao dos resultados
globais da empresa ser exercida por outro gestor, que entretanto dever ser
68
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
sempre o que tiver a maior viso generalista. Portanto, trata-se de um rgo
dotado de misso, objetivos e metas para a sua prpria atuao.
Para Martin (2002, p. 13), a controladoria comea com o entendimento
de que todos os recursos que so mobilizados e utilizados pelas organizaes
tm um objetivo maior: produzir valor. Nessa perspectiva, a transformao
produtiva, convertendo recursos em bens e ou servios, pressupe a existncia
de mercado e demanda econmica.
Martin (2002, p. 15) afrma que, adotando a representao dos objetivos
e metas de uma empresa a partir da dupla produo competitiva de valor,
a Controladoria d um passo essencial para entender o mundo empresarial
atual. Seus levantamentos, anlises e demonstrativos no mais iro padecer
da dimenso unidimensional e unicamente fnanceira dos resultados das or-
ganizaes. Um desempenho empresarial no mais poder ser julgado apenas
pela mtrica fnanceira do retorno aos seus investidores, j que se sabe que a
sustentao desse retorno no tempo (o grande objetivo dos investidores) so-
mente se dar se houver continuidade na satisfao dos clientes/usurios em
relao a seus produtos.
Kaplan e Norton (1997) afrmam: o que no medido no gerenciado,
cuja assertiva a princpio leva ao raciocnio de que a controladoria est intima-
mente ligada ao controle, mas seu papel mais amplo no processo de gesto
das organizaes.
Figueiredo e Caggiano (2004) destacam que a misso da controladoria
zelar pela continuidade da empresa, assegurando a otimizao do resultado
global.
Para Padoveze (2004), a misso da controladoria servir de base ao proces-
so de gesto empresarial por intermdio de seu sistema de informao, que
um sistema de apoio gesto. Segundo o autor, cabe controladoria o pro-
cesso de assegurar a efccia da empresa por meio do controle das operaes e
seus resultados planejados.
Kanitz (1999) destaca que as funes da controladoria compreendem infor-
mao, motivao, coordenao, avaliao, planejamento e acompanhamen-
to.
Segundo Cavalcanti (2001), a controladoria auxilia os gestores a planejar
e controlar as atividades da organizao por meio de trs funes principais.
69
Unidade 3 - Controladoria
Planejamento: gerencia o processo de identifcao do que precisa ser feito,
qual o prazo para execuo e de que maneira deve ser feito. Esse processo
dinmico, uma vez que busca evidenciar os recursos disponveis e necessrios
para a empresa enfrentar a concorrncia.
Organizao: busca identifcar profssionais qualifcados, tecnologia e instala-
es, a fm de que a Controladoria possa cumprir o seu papel de forma efetiva.
Direo: assegura a sinergia entre os recursos humanos, fnanceiros, materiais
e tecnolgicos, objetivando o cumprimento da misso e viso de futuro da
empresa.
A gesto do desempenho humano no trabalho sempre constituiu tema
controverso nas organizaes. As distores e a subjetividade inerentes a mui-
tos instrumentos de avaliao do desempenho contrapem-se s necessidades
de mensurao de resultados, levando a confitos.
Num contexto de globalizao e de busca por maximizao de resultados,
ferramentas de gesto do desempenho capazes de integrar estratgia, aprendi-
zagem, competncias e indicadores quantitativos e qualitativos so muito de-
sejadas, mas difcilmente encontradas. Diversas organizaes tm tentado, nos
ltimos anos, caminhar em direo a modelos capazes de fazer essa juno. O
Banco do Brasil uma delas. Em 2004, iniciou um processo de reformulao
do seu instrumento de avaliao, que culminou no desenvolvimento de um
novo modelo.
Na concepo de Almeida, Parisi e Pereira (2001, p. 349-351), as atividades
da Controladoria esto interligadas aos objetivos decorrentes da misso da
empresa , e quando desempenhadas, viabilizam o processo de gesto, tendo
como principais funes:
70
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
subsidiar o processo de gesto
apoiar a avaliao de desempenho
apoiar a avaliao de resultado
gerir os sistemas de informaes
atender aos agentes do mercado
Subsidiar o processo de gesto oferecendo suporte estruturao do pro-
cesso de gesto bem como s fases envolvidas no processo, por meio de um
sistema que permita simulaes e projees sobre o impacto dos eventos eco-
nmicos na tomada de deciso. Dever suprir os gestores de informaes ge-
renciais sobre os desempenhos e resultados econmicos, alm de monitorar a
elaborao do oramento das diversas reas de responsabilidade da empresa.
Apoiar a avaliao de desempenho analisando o desempenho da empresa
e das reas de responsabilidade, incluindo sua prpria rea de atuao, pois
a Controladoria tambm uma das reas de responsabilidade, e como tal
contribui para o cumprimento da misso da empresa.
Apoiar a avaliao de resultado realizando a anlise do resultado gerado
pelos produtos e servios, monitorando e orientando o processo de estabele-
cimento de padres e avaliando o resultado de seus prprios servios.
Gerir os sistemas de informaes padronizando e harmonizando o con-
junto de informaes econmicas, por meio da defnio de uma base de
dados que propiciem empresa informaes sufcientes gesto, e da elabo-
rao de modelos de deciso para os diversos eventos econmicos, conside-
rando as caractersticas inerentes a cada rea.
Atender aos agentes do mercado considerando o ambiente externo em
que a empresa est inserida, a Controladoria, seja como representante legal
ou apoio ao gestor responsvel, deve atender aos diversos agentes de mer-
cado, e ainda analisar e mensurar o impacto das legislaes no resultado
econmico da empresa.
71
Unidade 3 - Controladoria
Ressalta-se que as atribuies assumidas pela Controladoria podem variar
de uma empresa para outra, em detrimento ao seu porte, a sua cultura, ao
mercado de atuao, ao ramo de atividade, entre outras, sendo difcil defni-las
com preciso.
Para Anderson (2004, p. 57), impraticvel defnir o trabalho do controller
de forma a abranger todos os tamanhos e tipos de negcio e todas as organiza-
es. Porm os objetivos de suas funes, quanto aos registros e informaes,
podem ser defnidos de forma clara. Em termos de risco, de maneira geral e
simplifcada, o autor aponta trs objetivos como subfunes da Controladoria:
A
u
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r
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io
n
a
is
.
O organograma a seguir mostra as atribuies de uma Controladoria, suas
relaes, atribuies e responsabilidades.
72
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Oramento, Projees e Anlise de Investimentos
Contabilidade de Custos
Contabilidade por Responsabilidades
Acompanhamento do Negcio / Estudos Especiais
CONTROLADORIA
Escriturao Escriturao
Escriturao
Planejamento e
Controle
Planejamento e
Controle
Planejamento e
Controle
Sistema de Informao
Gerencial
Sistema de In II fo ff rmao
Gerencial
Sistema de Informao
Gerencial
Auditoria
Interna
Relaes com Investidores Relaes com Investidores
Relaes com Investidores
Estrutura da Controladoria
Conceitos, Objetivos, Estrutura
- Oramento, Projees e Anlise de Investimentos
- Contabilidade de Custos
- Contabilidade por Responsabilidades
- Acompanhamento do Negcio/Estudos Especiais
- Contabilidade Societria
- Controle Patrimonial
- Contabilidade Tributria
a respondvel pelo sistema de informao contbil gerencial da empresa.
Deve atuar fortemente em todas as etapas do processo de gesto da empresa.
A controladoria no se pode furtar, tambm, as suas funes de execuo das tarefas regulamentares.
A administrao do sistema de informao gerencial deve ter o monitoramento permanente do
controller, para alcanar a intregrao.
Figura 3 Estrutura da Controladoria
Fonte: Lus Padovese (2003)
No que diz respeito Controladoria como unidade administrativa, Almei-
da, Parisi e Pereira (2001) consideram que ela responsvel pela coordenao e
disseminao de um conjunto de teorias, conceitos e sistemas de informaes
num contexto de tecnologia de gesto.
Kanitz (1976), um dos precursores da Controladoria no Brasil, estabeleceu
que as funes da Controladoria consistem em um conjunto de sistemas que
fornecem aos gestores os elementos necessrios para sugerir alta administra-
o as medidas corretivas para melhorar o desempenho empresarial.
Neste sentido, as contribuies da controladoria para o processo de gesto,
73
Unidade 3 - Controladoria
conforme Pelias (2002, p. 14), so:
Subsdio etapa de planejamento, com informaes e instrumentos que
permitam aos gestores avaliar o impacto das diversas alternativas de ao so-
bre o patrimnio e os resultados da organizao, e atuar como agente agluti-
nador de esforos pela coordenao do planejamento operacional.
Subsdio etapa de execuo, por meio de informaes que permitam com-
parar os desempenhos reais nas condies padro e realizado pelo registro
dos eventos e das transaes efetivamente concludos.
Subsdio etapa de controle, permitindo a comparao das informaes
relativas atuao dos gestores e reas de responsabilidade com o que se
obteve com os produtos e servios, relativamente a planos e padres previa-
mente estabelecidos.
Na etapa de controle ocorrem as avaliaes de desempenho e de resultado.
A contribuio da controladoria nesse processo efetua-se na:
elaborao e anlise de desempenho dos gestores, das diferentes
reas da empresa e de sua prpria atuao, pois tambm uma
das reas de responsabilidade que deve contribuir para o cumpri-
mento da misso da organizao;
defnio das regras de realizao da anlise dos resultados ge-
rados pelos produtos e servios, participao, monitoramento e
orientao do processo de estabelecimento de padres para even-
tos, transaes e atividades, bem como a avaliao do resultado
dos servios que presta organizao.
Esse procedimento caracteriza-se pelo controle, o que, no enten-
dimento de Pelias (2002, p. 26), consiste na etapa do processo
de gesto, contnua e recorrente, que avalia o grau de aderncia
entre os planos e sua execuo, analisa os desvios ocorridos, pro-
curando identifcar suas causas, sejam elas internas ou externas.
74
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Modelo de gesto produto do Subsistema Institucional e pode ser defnido
como o conjunto de normas e princpios que devem orientar os gestores na
escolha das melhores alternativas para levar a empresa a cumprir sua misso
com efccia.
O modelo de gesto ideal deve ser estruturado considerando os seguintes
aspectos:
o processo de gesto do sistema empresa planejamento, execu-
o, controle;
a avaliao de desempenho das reas e dos gestores responsabili-
dade pelos resultados das reas de suas responsabilidades;
o processo decisrio centralizao ou descentralizao; e
o comportamento dos gestores motivao empreendedores.
Voc imaginava que tantos autores se dedicavam a descrever as noes de
Controladoria? Agora voc j conhece algumas delas. Veja a seguir como sa-
ber o custo de oportunidades da empresa, ou seja, todas as atividades que
devem ser avaliadas pelo mercado.
3.2 CUstO DE OPORtUNiDADE
Todas as atividades devem ser avaliadas pelo mercado, que representa o
custo de oportunidade de manter determinada atividade. Fundamentalmente,
isso explicado em dois conceitos de custo de oportunidade:
Preo de mercado e preo de transferncia baseado no preo de
mercado, para avaliao dos estoques e produtos fnais, e dos pro-
dutos e servios produzidos pelas atividades internas.
75
Unidade 3 - Controladoria
Custo de oportunidade fnanceiro, para mensurar e avaliar o as-
pecto fnanceiro das atividades e do custo de oportunidade dos
acionistas, fornecedores de capital empresa e s atividades.
O custo de oportunidade o lucro mnimo que os acionistas deveriam rece-
ber para justifcar seu investimento (o seu custo de oportunidade, a preo de
mercado).
O conceito de lucro de HICKS v o lucro como a importncia que uma
pessoa pode consumir durante um perodo de tempo e estar to bem no fm
daquele perodo como se ele estava no seu incio.
Quantas atividades devem ser avaliadas pelo mercado, no mesmo? No pr-
ximo tpico saiba quais os Sistemas Integrados de Gesto Empresarial ou ERP.
3.3 sistEMAs iNtEGRADOs DE GEstO
EMPREsARiAL (siGE)
So assim denominados os sistemas de informaes gerenciais que tm como
objetivo fundamental a integrao, consolidao e aglutinao de todas as
informaes necessrias para a gesto do sistema empresa.
Os Sistemas Integrados de Gesto Empresarial tambm tm sido denomi-
nados de ERP Planejamento de Recursos Empresariais.
ERP (Enterprise Resour-
ces Planning)
Outra denomina-
o utilizada BIS
(Business Information
Systems) Sistemas
de Informaes do
Negcio.
76
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
A cada tpico voc fca conhecendo um pouco mais da Controladoria. Conf-
ra agora quais as premissas para a Controladoria com enfoque em resultados.
3.4 ALGUMAs PREMissAs PARA A
CONtROLADORiA COM ENFOqUE EM
REsULtADOs
O foco das pesquisas sobre a misso das organizaes est centrado no con-
ceito de criao de valor, dentro de um sistema contbil que gere as informa-
es necessrias para se mensurar esse valor. No geral, o processo de criao
de valor na Controladoria est relacionado com o processo de gerao de lu-
cro. As premissas so necessrias na criao de uma Controladoria que busca
alcanar os resultados. So elas:
Lucro como medida de efccia da empresa
Lucro como diferena de patrimnios lquidos
O lucro maior ou menor segundo o grau de competncia em-
presarial
Os empreendimentos empresariais so investimentos
Valor econmico da empresa
Mensurao do valor da empresa
Difculdade de mensurao da previsibilidade do mundo real
O planejamento necessrio
A empresa a reunio de especialidades humanas
Os gestores so responsveis pela gerao do lucro
77
Unidade 3 - Controladoria
Informao para gesto
Nvel timo de informao
Alm dessas premissas com enfoque e resultados para a Controladoria, voc deve
saber o que engloba o diagnstico sobre a empresa, que demonstrado a seguir.
3.5 DiAGNstiCO sOBRE A EMPREsA
Para se fazer o diagnstico da organizao objetivando a criao da rea de
controladoria, os seguintes aspectos deveriam ser considerados:
Estrutura organizacional da empresa
Unidades de negcios
Processos operacionais
Produtos e servios
Linhas de produtos
Tecnologia de informao empregada
Sistemas de informaes e comunicaes existentes
Mtodos, relatrios e prticas gerenciais existentes
Identifcao e caractersticas dos principais eventos econmicos.
Voc acabou de conhecer o que compe o diagnstico da empresa, verifque
na sequncia as reas a serem atendidas na empresa.
78
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
3.6 REAs A sEREM AtENDiDAs
As reas que devem ser atendidas na criao de uma Controladoria so as
seguintes:
A empresa
As divises/unidades
Os departamentos
Os produtos e servios
As atividades
As transaes
Depois de conhecer as reas atendidas na empresa, que tal conferir quais os
objetivos do Controle Interno?
3.7 MONitORAMENtO DOs CONtROLEs
iNtERNOs OBjEtiVOs DO CONtROLE iNtERNO
O monitoramento do sistema de controle tem como objetivo proteger a
organizao atravs da gerao de relatrios e avaliao de efcincia. Especif-
camente os objetivos so os seguintes:
Proteo do patrimnio empresarial
Efccia dos relatrios gerenciais e sistemas de informaes
Auxlio administrao na conduo efciente dos seus recursos
79
Unidade 3 - Controladoria
Promoo e avaliao da efcincia operacional para todas as ati-
vidades
Comunicao das diretrizes administrativas
So muitos os objetivos do Controle Interno, no mesmo? A seguir, apre-
sentado o Balanced Scorecard, um instrumento gerencial que procura avaliar
resultados a partir da mensurao de produtos e servios de qualidade, fun-
cionrios competentes e motivados, processos efcientes e clientes satisfeitos.
3.8 BsC (BalanceD ScorecarD)
Diversas organizaes tm tentado, nos ltimos anos, caminhar em direo
a modelos capazes de integrar estratgia, aprendizagem, competncias e indi-
cadores quantitativos e qualitativos.
Buscando aprimorar os mecanismos tradicionais de avaliao de desempe-
nho organizacional, Kaplan e Norton (1997) desenvolveram um instrumen-
to gerencial que procura avaliar resultados a partir da mensurao de ativos
tangveis e intangveis de uma empresa, como produtos e servios de quali-
dade, funcionrios competentes e motivados, processos efcientes e clientes
satisfeitos. Tal instrumento, denominado Balanced Scorecard (BSC), preserva
as medidas fnanceiras tradicionais, mas focaliza outras trs perspectivas de
desempenho: clientes, processos internos e aprendizagem.
Segundo Nisembaum (2000), o BSC traduz a misso, a viso e a estratgia
organizacionais em objetivos, aes e medidas de curto, mdio e longo pra-
zos organizados segundo quatro diferentes perspectivas de desempenho:
80
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Financeira indica os resultados fnanceiros, normalmente expressos por
medidas de lucratividade.
Clientes permite direcionar os esforos da empresa para identifcao, con-
quista e manuteno de certos segmentos de clientes, a partir de medidas,
como satisfao do cliente, ndice de reclamaes, percentual de participao
no mercado, imagem e reputao da organizao.
Processos internos orienta o aperfeioamento de processos crticos em
que a organizao precisa de excelncia, a partir de indicadores, como a qua-
lidade de servios, medidas de garantia (consertos e devoluo de produtos)
e ndices de produtividade, entre outros.
Aprendizado e crescimento age sobre fatores que a empresa deve consi-
derar para gerar crescimento e melhoria a longo prazo, utilizando medidas,
como clima organizacional, competncia dos funcionrios e disponibilidade
de sistemas de informao.
Dessa forma, as aes gerenciais continuam sendo acompanhadas pelos
tradicionais relatrios fnanceiros, mas passam a ser orientadas tambm para
o alcance de metas referentes a clientes, processos internos, inovaes, fun-
cionrios e sistemas. O acompanhamento, ento, mantm indicadores de de-
sempenho de curto prazo, mas agrega medidas de mdio e longo prazos, na
tentativa de projetar resultados futuros.
Como a estratgia organizacional representa um conjunto de hipteses sobre
causas e efeitos, os objetivos e indicadores em cada perspectiva de desempenho
exercem infuncia uns sobre os outros (KAPLAN; NORTON, 1997). Com isso,
ao traduzir a estratgia corporativa em objetivos, aes e indicadores, o BSC pode
subsidiar o diagnstico de competncias, orientando a identifcao das competn-
cias necessrias consecuo de objetivos em cada perspectiva de desempenho.
Algumas empresas que utilizam os pressupostos do BSC procuram decom-
por os objetivos e as metas organizacionais em medidas especfcas no nvel
operacional (equipes de trabalho e indivduos), visando alinhar iniciativas in-
dividuais, departamentais e organizacionais. Para gerenciar o desempenho
individual, certas organizaes utilizam ainda instrumentos que permitem
mensurar a expresso de competncias humanas no trabalho, sob a tica de
mltiplas fontes de avaliao (superior, colegas, subordinados e outros).
81
Unidade 3 - Controladoria
Como complemento das medidas de desempenho no fnanceiras, h a
proposta da adoo do conceito de Balanced Scorecard (literalmente: carto de
marcao balanceado), objetivando unir a viso estratgica com as fases de
execuo e controle do processo de gesto empresarial.
A proposta de Kaplan e Norton parte do pressuposto de que as empresas
constroem metas estratgicas, porm no desenvolvem um sistema de acom-
panhamento para o dia a dia da empresa e dos gestores divisionais.
Assim, os autores propem um sistema simples e efciente de acompanha-
mento do desempenho da estratgia da empresa. Os prprios autores fazem
questo de referir que, na realidade, um sistema semelhante utilizado na
Europa, principalmente na Frana, j h mais de duas dcadas, denominado
de Tableau de Bord.
Ambos os conceitos apoiam-se no conceito de que o que no medido
no gerenciado. Um sistema de indicadores afeta fortemente o comporta-
mento das pessoas dentro e fora da empresa.
A implantao do conceito de Balanced Scorecard pode ser dividido em duas
etapas:
1. elaborao e difuso do Balanced Scorecard;
2. elaborao e acompanhamento dos indicadores.
O Balanced Scorecard um sistema de informao para gerenciamento da es-
tratgia empresarial. Traduz a misso e a estratgia da empresa num conjunto
abrangente de medidas de desempenho fnanceiras e no fnanceiras que ser-
ve de base para um sistema de medio e gesto estratgica.
Dessa forma, as aes gerenciais continuam sendo acompanhadas pelos
tradicionais relatrios fnanceiros, mas passam a ser orientadas tambm para
o alcance de metas referentes a clientes, processos internos, inovaes, fun-
cionrios e sistemas. O acompanhamento, ento, mantm indicadores de de-
sempenho de curto prazo, mas agrega medidas de mdio e longo prazos, na
tentativa de projetar resultados futuros. E como a estratgia organizacional
O Tableau de Bord tem
por fnalidade ajudar
a pilotar a empresa
mediante a identifca-
o dos fatores-chaves
de sucesso, principal-
mente aqueles que
podem ser medidos
por variveis fsicas.
82
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
representa um conjunto de hipteses sobre causas e efeitos, os objetivos e in-
dicadores em cada perspectiva de desempenho exercem infuncia uns sobre
os outros (KAPLAN; NORTON, 1997). Com isso, ao traduzir a estratgia cor-
porativa em objetivos, aes e indicadores, o BSC pode subsidiar o diagnstico
de competncias, orientando a identifcao das competncias necessrias
consecuo de objetivos em cada perspectiva de desempenho.
O quadro abaixo do Balanced Scorecard d as principais diretrizes dos quatro
processos necessrios para a implementao e avaliao do BSC.
Balanced Scorecard
Esclarecendo e
Traduzindo a Viso
e a Estratgia
Esclarecendo a viso
Esclarecendo o consenso
Comunicando e
Estabelecendo
Vinculaes
Comunicando e educando
Estabelecendo metas
Vinculando
recompensas a medidas
de desempenho
Planejamento e
Estabelecimento de
Metas
Estabelecendo metas
Alinhando iniciativas
estratgicas
Alocando recursos
Estabelecendo marcos
de referncia
Feedback e Aprendizado
Estratgico
Articulando a viso
compartilhada
Fornecendo feedback
estratgico
Facilitando a reviso e
o aprendizado estratgico
Figura 4 Quatro processos do Balanced Scorecard
Fonte: Lus Padovese, 2003.
Aps entender o que signifca o Balanced Scorecard e quais suas principais
caractersticas, observe agora como verifcar o resultado econmico gerado
pelos servios, ou seja, a diferena entre a receita de oportunidade econmica
e a soma dos custos diretos e indiretos identifcveis a cada servio.
83
Unidade 3 - Controladoria
3.9 REsULtADO ECONMiCO
DA AtiViDADE PBLiCA
Para tomar suas decises dirias, deve o gestor verifcar qual o resultado
econmico gerado pelos servios. Segundo Slomski (2007), isso signifca saber
qual a diferena entre a receita de oportunidade econmica e a soma dos cus-
tos diretos e indiretos identifcveis a cada servio.
Ao proceder assim, possvel atender aos artigos 83 e 85 da Lei
Federal n
o
4.320/64, ou seja, mensurar e disponibilizar aos rgos
fscalizadores e sociedade o seu resultado econmico. Proporcio-
nar essa informao constitui-se, ento, em um desafo contabili-
dade pblica de custos.
Slomski (2007) contribui para a formao do conceito de receita econmica de
uma entidade pblica, defnindo-a como sendo a multiplicao do custo de opor-
tunidade, que o cidado desprezou ao utilizar o servio pblico, pelo nmero de
servios que a entidade tenha efetivamente executado. J o custo de oportunida-
de signifca o menor preo de mercado vista, desprezado para aquele servio
prestado ao cidado com similar qualidade, oportunidade e tempestividade.
Assim, receita econmica o valor no pago pelo cidado no mercado, por
preferir utilizar o servio pblico ao invs do particular; ou o servio no com-
prado no mercado (terceirizado) pelo poder pblico. A partir da possvel
relacionar gesto pblica o uso de uma tcnica bastante aplicada na gesto
das empresas, a margem de contribuio direta.
Alm disso, h a margem direta de contribuio, que, na iniciativa privada,
a diferena entre a venda lquida e os seus custos e despesas diretos (MC =
RL CD). Esse valor deve ser sufciente para cobrir os custos fxos corporati-
vos da empresa e ainda gerar o lucro almejado.
Considerando que a atividade pblica possui algumas peculiaridades, tais
como a no cobrana direta pelos servios que presta ao cidado, h a neces-
sidade de se adaptar o conceito de margem de contribuio que utilizado na
iniciativa privada, para a sua utilizao no ambiente pblico, e possibilitar a
anlise acurada do desempenho econmico dessas entidades.
Isto , as anlises
gerenciais no mbito
do custeio direto so
efetuadas no com base
nos lucros unitrios do
produto, mas sim, na
margem de contribui-
o que oferece.
84
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
A frmula adaptada para a atividade pblica passa a ser MCED = REO CD,
onde: (1) MCED: Margem de Contribuio Econmica Direta; (2) REO: Receita
de Oportunidade Econmica; (3) CD: Custos e Despesas Diretos.
Assim, a diferena fundamental entre as frmulas est na substituio da
venda lquida pela receita econmica de oportunidade. Na anlise econmica
da composio do valor dos servios prestados, a margem de contribuio
muito importante para os administradores, pois, atravs dela, pode-se visuali-
zar claramente o quanto cada servio contribui para cobrir os custos fxos da
organizao e gerar resultado para a sociedade.
interessante dispor dessa informao gerencial que propicia ao gestor
avaliar e decidir coerentemente sobre quais servios pode ou no manter em
produo, quais deve priorizar (pois contribui com um valor maior para a or-
ganizao) e quais devem ser descontinuados porque a receita originada in-
ferior aos seus custos diretos.
Encerramos a Unidade 3. Agora avalie seu aprendizado participando da auto-
avaliao a seguir. Caso voc perceba que alguns pontos no fcaram claros,
releia o contedo. Se a dvida persistir, solicite ajuda de seu tutor. No siga em
frente com dvidas, isso pode comprometer seu aprendizado.
85
Unidade 3 - Controladoria
REsUMO DA UNiDADE
A controladoria auxilia os gestores a planejar e controlar as atividades da or-
ganizao. A misso da controladoria assegurar a efccia da empresa por
meio da otimizao de seus resultados. Ela d suporte gesto, de modo a
assegurar que a organizao atinja seus objetivos e cumpra assim sua misso.
A misso da Controladoria servir de base ao processo de gesto por inter-
mdio de um sistema de informao.
As atividades da Controladoria esto interligadas aos objetivos decorrentes
da misso e, quando desempenhadas, viabilizam o processo de gesto, ten-
do como principais funes: subsidiar o processo de gesto; apoiar a avaliao
de desempenho; apoiar a avaliao de resultado; gerir os sistemas de informa-
es; e atender aos agentes do mercado.
As atribuies assumidas pela Controladoria podem variar de uma organiza-
o para outra, em detrimento ao seu porte, sua cultura, mercado de atuao,
ramo de atividade, regio, etc.
Buscando aprimorar os mecanismos tradicionais de avaliao de desempe-
nho organizacional, Kaplan e Norton (1997) desenvolveram um instrumento
gerencial que procura avaliar resultados a partir da mensurao de ativos tan-
gveis e intangveis de uma organizao, como produtos e servios de quali-
dade, funcionrios competentes e motivados, processos efcientes e clientes
satisfeitos. O BSC traduz a misso, a viso e a estratgia organizacionais em
objetivos, aes e medidas de curto, mdio e longo prazos organizados
segundo quatro diferentes perspectivas de desempenho relativas a fnanas;
clientes; processos internos; aprendizado e crescimento.
86
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Atividades de Aprendizagem
1) Busque trs defnies diferentes de Controladoria e faa uma
breve anlise crtica sobre o termo. Escreva no mximo 20 linhas.
2) Na sua opinio, como a Controladoria poderia ajudar na gesto
da rea pblica? Escreva no mximo 20 linhas.
3) Como se poderia implementar um BSC na rea pblica? Trace
uma lgica da possvel implementao em qualquer rea que
voc considere possvel. Escreva no mximo 50 linhas.
Esta Unidade lhe permitir entender
que fazer Educao a Distncia envolve
inmeros prossionais de diferentes
reas. Esses prossionais trabalham
integrada e colaborativamente com o
propsito de garantir que voc tenha a
melhor experincia de aprendizagem
possvel..
Unidade 4
4
Es
qu
in
re
int
pr
m
po
A Equipe multidisciplinar na EaD
89
Unidade 4 - Fraudes nas demonstraes contbeis
alterao de registros
aplicao de prticas
contbeis indevidas
apropriao indbita
de ativos
omisso de transaes
nos registros contbeis
registro de transaes
sem comprovao
Ao contrrio do erro, que se trata de um ato no intencional, a fraude
refere-se ao ato intencional de tirar benefcio prprio de determinada situao.
O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) atravs da Resoluo n
o
836/00
na interpretao tcnica da NBC T11 IT 3 caracteriza as fraudes como:
Manipulao, falsifcao, ou alterao de registros ou docu-
mentos, de modo a modifcar os registros de ativos, passivos e
resultados;
Apropriao indbita de ativos
Suspenso ou omisso de transaes nos registros contbeis
Registros de transaes sem comprovao
Aplicao de prticas contbeis indevidas
Uma vez caracterizada a fraude, faz-se necessria uma outra diviso para
melhor compreender a complexidade desse tema. Pode-se dividir a fraude or-
ganizacional em dois grandes grupos: apropriao indevida de ativos e fraude
nas demonstraes contbeis, conforme ilustra o quadro a seguir.
90
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
APRoPRIAo INDEVIDA DE ATIVoS
FRAUDE NAS DEMoNSTRAES
CoNTBEIS
DEFINIES
Uso indevido dos recursos e dos ativos da
organizao para benefcio prprio (WELLS,
1997).
Evidenciao adulterada das de-
monstraes contbeis atravs da
omisso de fatos, valores inexatos,
e no aplicao dos princpios con-
tbeis geralmente aceitos (ALBRE-
CHT, 2003).
AFETAo NA
ENTIDADE
Prejudica a entidade, pois reduzem os ativos
e consequentemente o patrimnio lquido da
entidade (ALBRECHT, 2003).
Benefcia a entidade, pois visa
enganar os usurios externos das
demonstraes contbeis (ALBRE-
CHT, 2003).
QUEM CoMETE?
Funcionrios, clientes ou fornecedores (PA-
RODI, 2005).
Gestores, executivos (top manage-
ment) (WELLS, 1997).
ExEMPlo
Utilizao indevida ou roubo de diferentes
tipos de ativos
Registro das receitas fctcias
Quadro 4 Apropriao Indevida de ativos X fraudes nas demonstraes contbeis
Em muitos casos, a fraude nas demonstraes contbeis (fnancial statement
fraud) e a apropriao indevida de ativos (occupational fraud) ocorrem simul-
taneamente, ou seja, a manipulao das informaes contbeis e o desvio de
recursos por membros da organizao so realizados conjuntamente.
Entretanto, aqui ns vamos nos concentrar apenas nas fraudes nas demons-
traes contbeis. Contudo, ressalta-se que a apropriao indevida dos ativos
da entidade eventualmente tambm afetaria a evidenciao contbil e, neste
sentido, elas esto relacionadas.
Em muitos casos, a motivao (ou presso) para se fraudarem as demons-
traes contbeis decorre de uma necessidade de se atenderem expectativas
dos usurios externos da entidade (investidores atuais, investidores futuros,
analistas, credores, etc.). No incio desta dcada, por exemplo, alguns escnda-
los contbeis abalaram o mercado norte-americano, devido, principalmente,
credibilidade que essas empresas possuam diante da opinio pblica. O qua-
dro a seguir apresenta alguns desses recentes escndalos contbeis.
De um modo geral,
pode-se dizer que
a adoo de uma
postura fraudulenta na
evidenciao das de-
monstraes contbeis
sugere um ambiente
igualmente propcio
para a ocorrncia da
apropriao indevida
de ativos.
91
Unidade 4 - Fraudes nas demonstraes contbeis
EMPRESA FRAUDE NAS DEMoNSTRAES CoNTBEIS ANo
xERox
Falsifcou resultados contbeis durante 5 anos,
superavaliando seu lucro em 1.5 bilho de dlares.
2000
DElPHI CoRPoRATIoN
Infacionou o lucro lquido do exerccio em cerca
de $202 milhes.
2000
ENRoN
Utilizou sociedades de propsitos especfcos (SPE)
para manter mais de 1 bilho de dlares fora de seu
balano (of balance sheet liabilities).
2001
GloBAl CRoSSING
Infacionou as receitas e alterou documentos relati-
vos s prticas contbeis.
2002
WoRlDCoM
Ativou cerca de 3.8 bilhes de dlares referentes a
despesas operacionais.
2002
ADElPHIA Infacionou despesas de capital e escondeu passivos. 2002
PARMAlAT
Utilizou sociedades em parasos fscais para forjar
transaes contbeis.
2003
AMERICAN INTERNA-
TIoNAl
Utilizou companhias de seguros estrangeiras para
esconder seus passivos.
2005
DoRAl FINANCIAl
Infacionou seu lucro antes dos impostos (pre-tax
income) em cerca de 100%.
2006
Quadro 5 Escndalos Contbeis nos Estados Unidos
Apesar dos esforos advindos de rgos reguladores, profssionais e
pesquisadores da rea contbil, a caracterizao de uma fraude nas de-
monstraes contbeis aparentemente muito difcil, pois o processo
de gerao da informao contbil arbitrrio e sujeito ao julgamento
humano. Como se sabe, um dbito pode ser tanto o registro de um
ativo como uma despesa (WELLS, 1997).
Nessa linha de pensamento, pode-se afrmar que mais fcil que detectar a
ocorrncia de uma fraude comprovar que existe um ambiente favorvel para
que ela ocorra. Esse ambiente fraudulento pode ser caracterizado atravs dos
chamados red fags ou sinais de alerta.
Vale ressaltar que os termos red fags, fatores de risco, sinais de alerta e indica-
dores suspeitos so utilizados como sinnimos.
92
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Um exemplo de red fag relativo fraude nas demonstraes contbeis cita-
do por alguns autores (ALBRECHT, 2003; WELLS, 1997) A entidade possui
um sistema de controle interno inadequado. Segundo Lopes de S e Hoog
(2005), os controles internos precisos so uma garantia contra a ocorrncia
de fraudes. Consequentemente, organizaes procuram, cada vez mais, criar
mecanismos (controles) no intuito de coibir atos fraudulentos.
Contudo, pode-se dizer que um sistema de controle interno inadequado
no o nico elemento responsvel pela ocorrncia de uma fraude nas de-
monstraes contbeis. Seria ingenuidade pensar que as razes das fraudes em
grandes corporaes, como Enron, WorldCom, Adelphia, Global Crossing,
Parmalat, Lucent, Tyco, Xerox, entre outras, deram-se apenas em razo de
controles internos inadequados.
Steve Albrecht (2003) ressalta que trs elementos so muito comuns nos ca-
sos de fraudes: presso, viso e oportunidade. Esses trs elementos compem
o tringulo das fraudes (fraud triangle).

Viso Presso
Oportunidade
Figura 5 Tringulo das Fraudes
93
Unidade 4 - Fraudes nas demonstraes contbeis
Voc j viu o que fraude, mas saberia me dizer de onde vem a presso para
se cometer uma fraude? Preste bastante ateno ao tpico a seguir!
4.1 PREssO
A presso para se cometer uma fraude poderia resultar de um problema
fnanceiro, como dvidas, perdas e compromissos atrasados. No caso especf-
co das fraudes nas demonstraes contbeis, essa presso poderia derivar de
uma necessidade de se evidenciar uma situao econmico-fnanceira favor-
vel diante dos usurios externos da entidade.
Dvidas, perdas e compromissos atrasados podem resultar na presso para se
cometer uma fraude. No tpico a seguir saiba como o indivduo enxerga o ato
fraudulento.
4.2 VisO
A viso refere-se basicamente ao modo como o indivduo enxerga a fraude,
a racionalizao do ato fraudulento. Em muitos casos de fraudes, criminosos
alegam ser inocentes, sem culpa. Logo, pode-se dizer que eles racionalizam
a fraude como um ato necessrio e aceitvel. Alguns gestores, por exemplo,
acreditam que sonegar impostos normal, pois todo mundo sonega ou que
ningum descobrir essa fraude e, no fnal das contas, vai ser melhor para a
entidade.
Por exemplo, nos cinco
anos anteriores frau-
de, a Enron apresentou
20 demonstraes
contbeis trimestrais
com uma tendncia
crescente de lucros.
94
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Deste modo, pode-se dizer que a racionalizao ajuda o fraudador a se sentir
mais confortvel na hora de cometer um ato fraudulento.
Percebeu como muitos criminosos racionalizam a fraude como um ato neces-
srio e aceitvel? E quanto inexistncia de um sistema de controle interno
efcaz, voc acredita que possibilita ou no a oportunidade para a realizao
do ato fraudulento? Tire suas concluses depois de estudar o prximo tpico.
4.3 OPORtUNiDADE
O terceiro e ltimo elemento do tringulo das fraudes refere-se basicamen-
te s oportunidades para a realizao do ato fraudulento.
De um modo geral, pode-se dizer que a inexistncia de um sistema de controle
interno efcaz possibilita oportunidades para a realizao do ato fraudulento.
Realmente a inexistncia de um sistema de controle interno efcaz possibilita
a oportunidade para a realizao do ato fraudulento, como voc pde perce-
ber. E voc j ouviu falar em Contabilidade Criativa? Saberia me explicar em
detalhes o que signifca? No? Ento, preste muita ateno ao prximo tpico.
95
Unidade 4 - Fraudes nas demonstraes contbeis
4.4 CONtABiLiDADE CRiAtiVA
A manipulao de demonstraes contbeis to antiga quanto prpria
contabilidade. Atualmente, encontram-se muitas situaes de natureza fnan-
ceira e tributria, as quais demandam um grau de julgamento apurado por
parte dos preparadores de demonstraes contbeis, a fm de que no incor-
ram em fraude.
O processo contbil consiste em aproveitar-se dos diferentes tipos de opinio
possveis sobre os dados contbeis, tanto na sua preparao, quanto na apre-
sentao das demonstraes contbeis e transaes de uma empresa. Essas
atividades so conhecidas como Contabilidade Criativa.
Segundo Lisboa et al. (2001), a Contabilidade Criativa pode ser conceituada
como o processo mediante o qual os contadores utilizam seus conhecimen-
tos sobre normatizao contbil para manipular cifras refetidas nas contas e
demonstraes contbeis de uma empresa.
As tcnicas de contabilizao criativa podem ser sistematizadas em transaes
que resultam na variao dos valores dos ativos, passivos e tambm do resultado.
A fraude lei contm em sua essncia muita sutileza, pois uma violao
indireta da lei, a qual no fere seu contedo literal, mas seu esprito, frustrando
sua aplicao (PEREIRA; MARION; IUDICIBUS, 2004, p. 23). Por esse motivo,
os meios aplicados tomam formas variadas e inimaginveis, difcultando sua
represso.
Diversos outros nomes tambm vm sendo utilizados para designar frau-
des no ambiente de negcios, como, por exemplo:
Manipulao da informao contbil
Gerenciamento de lucros
Contabilidade criativa
Maquilagem de balanos
Consequentemen-
te, essas variaes
acabam por infur
de maneira relevante
na interpretao da
situao econmico-
fnanceira da empresa,
pois o usurio da
informao dispor de
dados no condizentes
com a realidade.
96
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Earnings management
Window dressing
Agressive accounting
Cooking the books
Income smoothing
Forensic Accounting
Quantos nomes esto sendo utilizados para designar fraudes no ambiente de
negcios, no mesmo? Por isso fque atento s dicas para fscalizao apre-
sentadas no ltimo tpico deste curso!
4.5 DiScloSure NA GEstO PBLiCA E DiCAs
PARA FisCALiZAR A ADMiNistRAO PBLiCA
Um dos principais focos de corrupo nos municpios do interior so as
empresas de fachada, mais conhecidas como empresas fantasmas, que, a partir
de licitaes dirigidas, so contratadas para fornecimento de bens, construo
de obras e prestao de servios. Diligncias simples, realizadas pela internet,
podem esclarecer se a empresa est com a sua inscrio ativa e em situao de
regularidade fscal. Sem cumprir tais exigncias, empresas no podem contra-
tar com o Poder Pblico.
Para identifcar os scios de tais empresas, muitos deles parentes ou ligados
de alguma forma aos polticos da regio, ou mesmo pessoas humildes que no
sabem que esto sendo usadas como laranjas, ou seja, como scios de direito
dessas tais empresas, pode-se realizar consulta na Junta Comercial do Estado.
Por fm, boa parte des-
sas empresas poderia
ser identifcada como
fantasma a partir da
simples checagem do
seu endereo decla-
rado, j que muitos
so inexistentes ou se
encontram em locais
onde, na verdade,
existem residncias ou
outras empresas.
97
Unidade 4 - Fraudes nas demonstraes contbeis
Para consultar a regularidade fscal das empresas, eis os portais existentes:
Com relao disclosure na gesto pblica, a Lei de Responsabilidade
Fiscal, em seu artigo 48, enumera como instrumentos principais: os Planos,
oramentos (fscal, investimentos e seguridade social), lei de Diretrizes
oramentrias, Prestao de Contas e Relatrio prvio, Relatrio Resumi-
do da Execuo oramentria e Relatrio da Gesto Fiscal.
Receita Federal
www.receita.fazenda.gov.br
No Menu localizado no canto superior da tela, acesse a opo Pessoa Jur-
dica. Automaticamente surgir uma pequena caixa com novas opes, onde
voc escolher a opo CNPJ (Cadastro Nacional de Pessoa Jurdica), e em
seguida a opo consulta situao cadastral. Aps acionada a referida opo
aparecer uma nova tela com campos para preenchimento com o nmero do
CNPJ da empresa e caracteres informados na nova tela. Por ltimo, tecle em
consultar e ser apresentada a consulta informando a situao da empresa
perante o referido cadastro da Receita Federal.
Sintegra (secretarias das Fazendas Estaduais)
www.sintegra.gov.br
Na pgina inicial, voc dever acionar no Menu de Opes com os nomes
das Unidades da Federao (UF). Em seguida, aparecer uma nova tela com
campos para preenchimento do CNPJ, CPF (no caso de frma individual) ou a
Inscrio Estadual da empresa de seu interesse. Aps digitar um dos nmeros
acima, aperte a tecla Enter e aparecer o resultado de sua consulta, que reve-
lar a situao da empresa perante o cadastro da respectiva Fazenda Estadual.
Previdncia social
www.inss.gov.br
Na tela principal dessa pgina na Internet, voc dever acionar no Menu a
opo Servios. Dentro da nova janela que surgir, escolha a opo Certi-
do Negativa de Dbito (CND). Na janela seguinte, escolha a opo Con-
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Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
sulta Certido Negativa de Dbito (CND ou CPD-EM) e surgir outra janela
com um campo para lanamento do CNPJ da empresa pesquisada. O resulta-
do dessa consulta fornecer uma relao das ltimas CNDs emitidas em favor
da referida pessoa jurdica.
Controladoria-Geral da Unio
www.cgu.gov.br
No site da Controladoria-Geral da Unio, qualquer pessoa poder, caso seja
usurio de correio eletrnico (e-mail), cadastrar-se para receber informaes
sobre todos os repasses de recursos federais feitos em razo de convnios fr-
mados com o Municpio onde ela reside. Para realizar o cadastramento, basta
acessar o seguinte caminho:
www.cgu.gov.br/convenios/ConveniosFormulario.asp
Ainda que sem o cadastramento tratado no item 2, qualquer pessoa pode
acompanhar essa liberao de recursos federais por meio de stios eletrnicos
(sites) na rede mundial de computadores (internet), como o da Secretaria do
Tesouro Nacional (STN) (www.stn.fazenda.gov.br) e da Controladoria-Geral
da Unio (CGU) (www.cgu.gov.br ou www.portaldatransparencia.gov.br),
neste ltimo caso, atravs dos campos especfcos dos convnios e das transfe-
rncias de recursos. Ainda na pgina principal do site da CGU, voc pode ter
acesso cartilha Olho Vivo no Dinheiro Pblico, que trata dos direitos dos
cidados e dos deveres dos agentes pblicos na administrao.
tribunais de Contas Estaduais
www.tce.sigladoestado.gov.br
No site do Tribunal de Contas da Paraba (www.tce.pb.gov.br), voc poder
ter acesso ao Sistema Sagres on Line, para obter informaes sobre todos os
empenhos e pagamentos realizados por qualquer um dos 223 municpios do
Estado e pelos rgos estaduais e ainda sobre as obras que esto sendo feitas,
as licitaes ocorridas, etc. Se voc substituir o pb da Paraba para a sigla do
seu estado, voc vai acessar o site do Tribunal de Contas do seu estado, que
pode dar informaes sobre como fazer denncias de desvios, e outras infor-
maes relevantes para a fscalizao dos gastos das prefeituras.
99
Unidade 4 - Fraudes nas demonstraes contbeis
tribunal de Contas da Unio
www.tcu.gov.br
No site do Tribunal de Contas da Unio, voc poder obter informaes im-
portantes sobre convnios, licitaes, contratos, obras pblicas e licenciamen-
to ambiental, alm de consultar os processos em tramitao e a jurisprudncia
da Corte de Contas da Unio.
AMARRiBO
www.amarribo.org.br
No site da Amigos Associados de Ribeiro Bonito (AMARRIBO), voc pode
obter dicas importantes sobre como combater (como identifcar, investigar e
reunir provas) a corrupo em seu municpio, bem como baixar o arquivo para
ler o livro O combate corrupo nas prefeituras do Brasil. L voc tambm en-
contrar informaes sobre como abrir uma ONG para atuar nessa rea. Do
exemplo da atuao da AMARRIBO, que levou cassao do Prefeito da cida-
de de Ribeiro Bonito (SP), e da parceria surgida com o Instituto de Fiscaliza-
o e Controle (IFC), com sede em Braslia, cerca de 150 (cento e cinquenta)
entidades de controle j surgiram pelo pas. Para 2008, est prevista a criao
de um Portal Nacional Contra a Corrupo, que ter por objetivo congregar
todas as informaes disponveis no pas sobre a corrupo e o seu enfrenta-
mento pelos rgos pblicos e entidades de controle social.
transparncia Brasil
www.transparenciabrasil.org.br
No site da Transparncia Brasil, h diversos bancos de dados importantes:
1) Excelncias: que traz o histrico dos parlamentares brasileiros (processos
a que respondem na Justia, como gastam o dinheiro que recebem, quem f-
nanciou suas campanhas eleitorais); 2) Deu no Jornal: o nico banco de da-
dos existente no Brasil com noticirio sobre a corrupo publicado por toda a
imprensa brasileira; 3) s Claras: que traz o mapa do fnanciamento eleitoral
no Brasil; 4) Multi Busca: mecanismo de busca centralizado que permite en-
contrar informaes sobre pessoas e empresas em mais de 200 bases de dados
pblicas do pas; 5) Assistente Licitaes: que resolve dvidas sobre o assunto
e verifca se um edital de licitao obedece lei.
100
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
Caixa Econmica Federal
www.cef.gov.br
No site da Caixa Econmica Federal, voc pode pesquisar todas as obras
que esto sendo feitas no municpio em que reside, com recursos federais
repassados atravs da CEF, via assinatura de contratos de repasse. A grande
maioria das obras realizadas com recursos federais j est sendo feita atravs
dos referidos contratos de repasse, com intermediao e fscalizao da Caixa
Econmica Federal. Para saber sobre todas as obras contratadas com o seu
municpio, siga a sequncia: governo, acompanhamento de obras, Re-
cursos da Unio (OGU); aps, escolha a unidade da federao e o nome do
municpio. Aparecero na tela do computador todos os contratos de repasse
assinados, com os respectivos nmeros, os anos de contratao, as obras e
os valores envolvidos. Clicando em cima do nmero de contrato de repasse
que escolher, mais detalhes surgiro, como a data de vigncia do contrato, o
montante de recursos j repassados, o estgio da obra, se ela foi concluda ou
no, etc.
Cmara dos Deputados
www.camara.gov.br
No site da Cmara dos Deputados, voc poder saber, por exemplo, tudo o
que os Deputados Federais Paraibanos tm feito na sua atuao parlamentar
(discursos e presena em plenrio e em comisses, proposies de autoria re-
latadas, votos proferidos, etc.). Aps acessar o site, clique no link deputados,
onde aparece a janela denominada legislatura atual. Na sequncia, basta se-
lecionar o nome do deputado que se quer pesquisar e o item de sua atuao
que deseja conhecer.
Governos Estaduais
www.estado.sigladoestado.gov.br
Nos sites dos governos estaduais, voc pode obter informaes sobre ouvi-
dorias, oramentos, gastos pblicos e outras informaes que podem ajudar
no controle social.
101
Unidade 4 - Fraudes nas demonstraes contbeis
No site do Governo do Estado da Paraba, por exemplo, no espao reser-
vado Secretaria de Controle da Despesa Pblica (www.scdp.pb.gov.br/siga/
siga01.asp), voc pode ter acesso ao Sistema Siga (Sistema de Informaes
Governamentais), obtendo informaes sobre todos os convnios e contratos
frmados pelos rgos estaduais.
No site do Governo do Estado de So Paulo, www.saopaulo.sp.gov.br, voc
encontra informaes sobre as ouvidorias e sobre os gastos pblicos, bem
como sobre a Lei de Responsabilidade Fiscal.
Contas Abertas
www.contasabertas.uol.com.br
No site Contas Abertas, voc pode obter os dados capturados do SIAFI (Sis-
tema Integrado de Administrao Financeira), informaes essas que, pelo
SIAFI, no seriam de acesso pblico.
Observao: Esses endereos foram adaptados de um trabalho feito pelo
Frum Paraibano de Combate a Corrupo (FOCCO).
Encerramos a ltima unidade deste curso. Agora avalie seu aprendizado, par-
ticipando da auto-avaliao a seguir. Caso voc perceba que alguns pontos no
fcaram claros, releia o contedo. Se a dvida persistir, solicite ajuda de seu tutor.
No siga em frente com dvidas, isso pode comprometer seu aprendizado.
102
Curso de Ps-Graduao em Controle da Gesto Pblica
REsUMO DA UNiDADE
Em muitos casos, a motivao (ou presso) para se fraudarem as demonstra-
es contbeis decorre de uma necessidade de se atender as expectativas dos
usurios externos da entidade (investidores atuais, investidores futuros, analis-
tas, credores, etc.). Apesar dos esforos de rgos reguladores, profssionais e
pesquisadores da rea contbil, a caracterizao de uma fraude aparentemen-
te muito difcil, pois o processo de gerao da informao contbil arbitrrio
e sujeito ao julgamento humano. Pode-se afrmar que mais fcil que detectar a
ocorrncia de uma fraude comprovar que existe um ambiente favorvel para
que ela ocorra. Esse ambiente fraudulento pode ser caracterizado atravs dos
chamados red fags ou sinais de alerta. Steve Albrecht (2003) ressalta que trs
elementos so muito comuns nos casos de fraudes: presso, viso e oportu-
nidade. Esses trs elementos compem o tringulo das fraudes. A fraude lei
contm em sua essncia muita sutileza, pois uma violao indireta da lei, a
qual no fere seu contedo literal, mas seu esprito, frustrando sua aplicao
(PEREIRA; MARION; IUDICIBUS, 2004, p. 23). Por esse motivo, os meios aplica-
dos tomam formas variadas e inimaginveis, difcultando sua represso.
Atividades de Aprendizagem
1) Pesquise trs problemas de fraudes na rea pblica e proponha
algum tipo de controle para tentar evitar problemas semelhan-
tes futuros em apenas um dos casos que voc encontrou.
2) Pesquise na Web e encontre trs problemas de fraude, ou su-
posta fraude, e tente descobrir o que aconteceu (quais foram as
providncias sugeridas) depois da revelao do problema.
103
Unidade 4 - Fraudes nas demonstraes contbeis
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