Contabilidade internacional e seus principais aspectos

CONTABILIDADE INTERNACIONAL
Jorge Katsumi Niyama Katsumi Niyama
1. A CONTABILIDADE E SEU AMBIENTE NO BRASIL

1.1. Desenvolvimento histrico recente da contabilidade no Brasil(dec. 70):
a) Obrigatoriedade de auditoria independente para companhias abertas; b) Circular 179/72 do Banco Central padronizando a estrutura das demonstraes contbeis; c) influncia da escola norte-americana x Lei no 6.404/76.
1.1 A Contabilidade e seu ambiente no Brasil

At a dcada de 70, a contabilidade foi marcada pela forte influncia fiscal. Em 1976, foi criada a CVM e editada a Lei no 6.404/76. Crescimento econmico x inflao crescente marcaram essa dcada. Ao final, a maxidesvalorizao cambial trouxe efeitos danosos para a contabilidade brasileira. Dcada de 80 e 90: a CVM editou a Instruo 84 determinando a elaborao de demonstraes financeiras em moeda constante e o CFC editou a Resoluo 750 estabelecendo os Princpios Fundamentais de Contabilidade.
1.2 O ambiente legal e regulamentar da contabilidade
Origem:
a) b) legislao tributria e societria Regulamentao editada por organismos governamentais como CVM, BC, SUSEP, ANATEL, ANEEL, entre outros).
A influncia dos rgos de classe ou institutos representativos da profisso relativamente fraca na definio de normas contbeis no Brasil.

Historicamente a contabilidade brasileira mostra forte vinculao com escriturao como conseqncia da formao da educao constituda por cursos de nvel secundrio (tcnicos) e, a partir de 1946, por cursos de nvel superior. A expresso princpios contbeis constou originariamente da Circular 179/72 do BC e da Resoluo 321/72 do CFC, mas ningum definiu o que e quais so tais princpios.

Como o IBRACON emitia os pareceres de auditoria? A Lei no 6.404/76 em seu art.177 tambm menciona a obrigatoriedade da adoo dos princpios contbeis geralmente aceitos para fins de escriturao mercantil das companhias. O CFC editou em 1981 a Resoluo 530 e, em 1993 a Resoluo 750 definindo os princpios fundamentais de contabilidade. O CFC edita as NBCs mas estas no tem autoridade legal.
1.3 A educao contbil no Brasil
Qualidade da educao influencia a qualidade da informao e sistema contbil? Experincia dos pases com tradio em matria contbil: contabilidade forte x pases sem essa tradio: contabilidade fraca (prof. Saudagarhan, Oklahoma Univ.) Experincia brasileira:
a) duas categorias profissionais (TC e Contador);

b) a sociedade (brasileira) nos enxerga como responsvel pela escriturao, principalmente Imposto de Renda; c) poucos cursos de mestrado e doutorado para estudos avanados em contabilidade.
Quantos cursos de cincias contbeis esto autorizados a funcionar? Quase 800 (oitocentos), mas no temos essa quantidade de mestres titulados no Brasil.

Influncia da escola italiana (at a dcada de 70) x influncia da escola norte-americana (principalmente aps a Lei no 6.404/76 inspirada no modelo americano). Temos um nico curso de doutorado em contabilidade no Pas (USP) e 10 de mestrado; muito pouco para o nmero de contadores e alunos matriculados (147.000 em todo o pas em 2003). O Censo de 2003 do MEC revela que o curso de cincias contbeis o 7o no ranking, liderado pelo Curso de Administrao (1o) e Direito (2o).
1.4 O desenvolvimento do mercado de capitais e financeiro
Duas legislaes foram responsveis na dcada de 60 pela reformulao: a) Lei no 4.595, Lei da Reforma Bancria(Cria os seguintes rgos CMN e BC); Criou-se o CMN e o BC e foram estabelecidas regras para funcionamento de instituies financeiras. Encontra-se ainda em vigor, aguardando a regulamentao do art.192 da Constituio Federal.
b) Lei no 4.728, Lei de Mercado de Capitais Regras para estruturao de um sistema de investimentos destinado a fortalecer o mercado acionrio. Decreto-lei no 157/67 poupana popular para incentivar a aplicao em aes, foi a primeira tentativa do Governo Federal.
Criao da Lei no 6.385/76 (coincidiu com a criao da CVM e edio da Lei no 6.404/76). Dcada de 80: Queda do regime militar, nova Constituio Federal e a criao dos bancos mltiplos. Plano Real de 1994 impactos no Sistema Financeiro Nacional face a queda abrupta da inflao. (receita dos bancos).
1.5 Estrutura empresarial no Brasil
Classificao em dois grandes grupos:

a) sociedades annimas (abertas ou fechadas) e b) sociedades por quotas de responsabilidade limitada.
Responsabilidades de uma S/A so diferentes da uma Limitada.
1.5 Estrutura empresarial no Brasil
Segundo a Junta Comercial (dados de 1998), o tipo jurdico prevalecente no Brasil o seguinte:
a) firma individual (52%); b) sociedade limitada (47,6%); c) sociedade annima (0,2%); d) outras sociedades (0,2%).
1.6 Desenvolvimento da auditoria no Brasil
Importncia maior a partir da dcada de 70, com a obrigatoriedade imposta s sociedades annimas de capital aberto. Atualmente, empresas que exercem atividades regulamentadas pelo Governo Federal so tambm obrigadas. (exemplos: instituies financeiras, seguradoras, empresas de previdncia privada, telefonia, energia eltrica, entre outras).
1.6 Desenvolvimento da auditoria no Brasil

rgo profissional responsvel: IBRACON. Credenciamento como auditor independente segue a Instruo CVM 308, requerendo aprovao no Exame de Qualificao Tcnica aplicado pelo CFC/IBRACON. Exigncias especficas da CVM e BC: rodzio e peer-review. Padres de auditoria no Brasil seguem os internacionais (IFAC e AICPA). Vedao de consultoria (lembrar caso ENRON).
1.7 A profisso contbil no Brasil
CFC x Exame de Suficincia. CFC x Educao Continuada. CFC criou Grupo de Trabalho voltado para estabelecer Normas Brasileiras de Contabilidade e buscando harmonizar com as normas internacionais do IASB. Normas do CFC no possuem autoridade substantiva (exemplo: Discutir NBC T 010 Arrendamento Mercantil (leasing) em consonncia com o IASB mas ningum segue porque o Fisco determina o tratamento contbil com aluguel.
2 DIFERENAS INTERNACIONAIS
A contabilidade uma cincia social aplicada, sendo fortemente influenciada no ambiente em que atua. Sendo linguagem dos negcios, utilizada pelos agentes econmicos que buscam informaes para avaliao dos riscos e oportunidades. Relatrios contbeis devem ser cada vez mais globalizados, mas a linguagem no homognea pois cada Pas tem suas prticas contbeis prprias.
2.1 Classificao dos sistemas contbeis
O nmero de tentativas que tm sido feitas para classificar sistemas contbeis nacionais o mesmo esforo que os bilogos tentam fazer para classificar fauna e flora (Nobes e Parker, 1995). Maior parte dos autores classifica os sistemas contbeis (financial reporting) em dois grandes grupos: o modelo anglo-saxnico e o modelo da Europa Continental.

Modelo Anglo-Saxnico Adotado por pases como Gr-Bretanha, Austrlia, Nova Zelndia, EUA, ndia, Canad, Malsia, frica do Sul, Cingapura.
a) profisso forte e atuante; b) slido mercado de capitais; c) pouca influncia do Governo na definio de prticas contbeis; d) busca atender primeiro, os investidores.

Modelo da Europa Continental Adotado por pases como Frana, Alemanha, Itlia, Japo, Blgica, Espanha, pases comunistas (Europa Oriental), maior parte dos pases da Amrica do Sul.
a) profisso fraca e pouco atuante; b) forte influncia governamental na definio de prticas contbeis; c) bancos e governo so principais usurios; d) o mercado de capitais no a principal fonte de captao pelas empresas.
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Algumas excees: Japo, que segundo alguns autores segue o modelo anglo-saxo. Holanda, embora prxima da Alemanha caminha mais para o modelo britnico. Pases escandinavos, tm luz prpria, no sendo classificveis num ou noutro grupo. E o Brasil, onde se enquadra?
2.2 Causas das diferenas internacionais

Origem (?) provvel, aps o trmino da Segunda Guerra Mundial e o restabelecimento do comrcio mundial. Walton (2003) afirma: A compreenso de regras internacionais muito difcil porque as regras tm diferentes significados: na Alemanha, tudo proibido a menos que esteja explicitamente previsto na lei, enquanto que na Inglaterra, tudo permitido a menos que esteja explicitamente proibido em lei. No Ir, tudo proibido, mesmo que esteja permitido na lei enquanto que na Itlia tudo permitido, especialmente se proibido.
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2.2.1 Caractersticas, natureza e tipo de sistema legal vigente
A estrutura legal de um Pas, se classificada como common law (viso no legalstica) ou code-law (viso legalstica, ou Direito Romano) tem destacada influncia nas diferenas internacionais. Essa estrutura legal capaz de influenciar a profisso contbil e o financial reporting.
Sistema legal classificado com common law predominante em pases como Gr-Bretanha, EUA, Canad, Austrlia, Nova Zelndia, onde no necessrio detalhar as regras a serem aplicadas. Presume-se que o que no proibido permitido. Nesses pases, h clima propcio para inovaes e criatividade. Por outro lado, h possibilidade de maior gerenciamento de resultados ou flexibilidade (creative accounting).
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Sistema legal classificado como code-law predominante em pases como Alemanha, Frana e Japo e requerido um elevado grau de detalhamento de regras a serem cumpridas. Isto no propicia maior flexibilidade na preparao e apresentao de demonstraes financeiras. nfase maior atribuda proteo de credores.
2.2.2 Forma de captao de recursos

Financial reporting est relacionado com o usurio da informao. Nesse sentido, as informaes requeridas por investidores (acionistas) so diferentes daquelas requeridas por credores e Governo. Pases com slido mercado de capitais tendem a ser mais transparentes at por exigncia dos investidores. Por outro lado, pases com captao de recursos via bancos e Governo caracterizam-se por forte tradio de segredo profissional e como conseqncia, pouca transparncia aos usurios.
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2.2.2 Forma de captao de recursos

Aparentemente, o Brasil no tem um mercado de capitais slido e atuante a ponto de ser o principal provedor de recursos para as empresas. Porm, a Lei no 6.404/76 e a atuao da CVM apresentam forte influncia da escola americana. Nosso financial reporting tambm no voltado para atender bancos/credores ou Governo. Temos o LALUR (em tese a contabilidade fiscal separada da societria), mas ele ainda influencia a escriturao mercantil.
2.2.3 Nvel de influncia e amadurecimento da profisso
Profisso contbil auto-regulamentada, com pouca influncia do Governo, sendo responsvel pela edio de normas contbeis, padres de auditoria, estabelece critrios e procedimentos para credenciamento de contadores e auditores, por meio de exames ou certificaes.
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Profisso contbil fraca e pouco atuante: h questionamento sobre a qualidade das demonstraes contbeis produzidas. Normalmente o Governo que edita leis ou regulamentos estabelecendo regras contbeis. A profisso tem pouca capacidade de influenciar a edio de normas contbeis.
Pesquisa desenvolvida por Saudagahran e Diga (1997): tamanho da populao e o tamanho dos auditores revela pases como Nova Zelndia com 550 auditores para cada 100.000. Japo, como pas desenvolvido exceo com apenas 10; inferior a Chile (87) e Argentina (71). Nosso pas (Brasil) tem apenas 1 (um) auditor para cada 100.000 habitantes.
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A profisso contbil brasileira representada pelo Conselho Federal de Contabilidade e Instituto Brasileiro de Contadores. O CFC edita Normas Brasileiras de Contabilidade, mas no tem autoridade substantiva para obrigar sua adoo pelas empresas brasileiras. A CVM o rgo responsvel pelo registro e credenciamento de auditores independentes. O BACEN tem exigido qualificao tcnica especfica para auditores que atuam no mercado financeiro. Profisso contbil x guarda-livro.
2.2.4 Vinculao da legislao tributria escriturao

Fisco tem objetivos voltados para tributao do lucro e, portanto, diferem dos usurios de demonstraes contbeis. Na Gr-Bretanha e EUA, por exemplo, existem regras independentes para propsitos fiscais e financial reporting. Por exemplo, a taxa de depreciao no definida em lei, mas exigido que se divulgue a poltica contbil adotada para depreciaes. Europa Continental regras fiscais so incorporadas nas regras contbeis.
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2.2.4 Vinculao da legislao tributria escriturao
Europa Continental predomina o conservadorismo para fins de mensurao de ativos e passivos, com reflexos no lucro. No Brasil, embora tenhamos o LALUR ainda temos situaes em que a regra fiscal predomina: leasing, provises em geral etc. No temos o extremo como Frana e Alemanha, mas estamos longe da Gr-Bretanha e EUA.
2.2.5 Qualidade da educao contbil
A qualidade da educao na rea contbil tem correlao com o nvel de desenvolvimento econmico de um Pas. NOBES afirma no ter evidncia conclusiva sobre o relacionamento do financial reporting e o nvel de educao na rea contbil. SAUDAGAHRAN afirma que a qualidade da educao impactada tambm pelo grau de vinculao poltica e econmica com outros pases e o status da profisso.
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No Brasil, h predominncia dos tcnicos em contabilidade em relao a contadores; h pouqussimos cursos de mestrado e doutorado em contabilidade, bem como a maior parte dos cursos de graduao so oferecidos noite para os que trabalham. Os professores tambm so profissionais durante o dia e dedicam-se ao magistrio noite at para melhorar seu rendimento mensal.
O CFC exigia o Exame de Suficincia em Contabilidade e exige o Exame de Educao Continuada (para auditores). O ensino da contabilidade tem limitada influncia no financial reporting:
a) poucos cursos de excelente qualidade; b) poucos docentes com adequada titulao; c) regras contbeis esto nas mos do Governo e a profisso contbil e a academia tm pouca participao ou capacidade de influir.
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2.2.6 Arcabouo Conceitual Terico
Trata-se mais de consequncia do sistema legal vigente no Pas (se common-law ou code-law), bem como do amadurecimento da profisso contbil. A existncia de uma estrutura conceitual e de um arcabouo terico esto associados existncia de uma profisso contbil forte e amadurecida, com poderes e competncia para editar normas contbeis.
A existncia de um arcabouo terico slido significa que os objetivos da Contabilidade e das demonstraes contbeis esto fundamentados num alicerce conceitual de padres e princpios que norteiam uma boa Contabilidade mais independente, imune s interferncias governamentais.
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No Brasil, a disciplina teoria da contabilidade tornou-se obrigatria a partir da dcada de 90, mas o seu contedo nem sempre atende aos objetivos. Princpios Fundamentais de Contabilidade (CFC) x Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade (USP): alguns conflitos.
2.2.7 Estrutura Empresarial e outras razes
Sociedades annimas e mercado de capitais desenvolvido x pequenas sociedades familiares e pouca sofisticao. Invases (Alemanha, Frana, Japo). Inflao (taxa histrica, correo monetria x reavaliao).
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3 HARMONIZAO DE PADRES CONTBEIS
Por que harmonizar? Contabilidade a principal linguagem dos negcios e se no houver harmonizao de padres contbeis essa comunicao no ser possvel (difcil) j que no permite a comparabilidade das informaes. Harmonizao x padronizao so a mesma coisa?
3 Harmonizao de normas contbeis internacionais

VANTAGENS
a) para pases sem padro prprio nem uma estrutura legal ou profisso contbil forte; b) pases emergentes que buscam oportunizar seus negcios; c) para multinacionais: reduo de custos; d) facilitar trabalhos de auditoria.
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3 Harmonizao de normas contbeis internacionais
DESVANTAGENS
a) Discutir harmonizao de currculos bsicos de cursos de cincias contbeis; b) credenciamento de contadores em nvel global: discusso com reas trabalhistas; c) Pases com forte vinculao da legislao tributria contabilidade: como fazer? d) ausncia de organismos profissionais fortes capazes de influenciar o processo de harmonizao contbil.
3.3 Principais organismos mundiais x internacionalizao

IASB Colegiado de Padres Contbeis Internacionais. Sucessor do IASC (1973-2001) criado em 1973 por ocasio do Congresso Internacional de Contadores de 1973. rgo independente do setor privado que se destina ao estudo de padres contbeis. O Brasil representado pelo CFC e IBRACON. Obrigatoriedade de que todas as empresas sediadas nos pases-membros da UE apresentem demonstraes contbeis consolidadas a partir de 2005 segundo IASB.
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3.3.1 IASB
Objetivos do IASB
a) estabelecer conjunto de normas contbeis globais; b) promover seu uso e aplicao; c) promover a convergncia entre as normas contbeis locais e as Normas Internacionais de Contabilidade.
3.3.2 Federao Internacional de Contadores
Organizao mundial que representa a profisso contbil com participao de 118 pases membros (CFC e IBRACON so nossos representantes). Fundada em 1917 por ocasio do 11o Congresso Mundial de Contadores.
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3.3.2 Federao Internacional de Contadores
Comits do IFAC:
a) Comit de Padres de Auditoria; b) Comit de Educao; c) Comit de tica; d) Comit do Setor Pblico; e) Comit de Contadores Profissionais para o Gerenciamento de Negcios; f) Comit de Auditores Transnacionais.
3.3.3 ISAR / Naes Unidas
Grupo Intergovernamental de Especialistas em Padres Internacionais de Contabilidade e Relatrios. Criado em 1976, tendo por preocupao da ONU em analisar o impacto das empresas multinacionais em pases emergentes. Principal objetivo examinar prticas de financial reporting e recomendar conjunto mnimo de informaes a serem evidenciadas.
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3.3.3 ISAR / Naes Unidas
O Isar no decolou:
a) questionamento se cabe ONU definir padres contbeis; b) boicote dos pases desenvolvidos em revelar dados de subsidirias; c) ausncia dos Estados Unidos do Grupo desde 1986.
3.4 IOSCO
Organizao Mundial das Comisses de Valores Mobilirios. Conta com participao de mais de 115 rgos reguladores semelhantes nossa CVM e tem com principal objetivo promover a regulamentao do mercado de capitais em nvel global,de modo a refletir um mercado justo, eficiente e sadio.
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3.4 IOSCO
Na reunio de 1995 endossou a obrigatoriedade de adoo das normas internacionais do IASB pelas companhias que transacionam no mercado de capitais. O Brasil representado pela Superintendncia de Normas Contbeis da Comisso de Valores Mobilirios. mandatria a deciso do IOSCO?
3.3.5 O E C D
Organizao para Desenvolvimento e Cooperao Econmica. Criado em 1960 com adeso de 20 pases membros (atualmente so 30). Possui um Grupo de Trabalho de Padres Contbeis que atua como um frum de debates para troca de opinies com as Naes Unidas no que diz respeito matria contbil e relatrios financeiros. mais conhecida na rea de tributao que contbil.
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3.3.6 Unio Europia
Origem na dcada de 50, aps a destruio parcial da Europa, depois de duas guerras. Tratado de Paris (1952). Tratado de Roma (1957) e. Tratado de Maastricht (1991) que estabeleceu a adoo do euro e a criao do Banco Central europeu.
3.3.6 Unio Europia
As principais diretivas da Comunidade Europia mais importantes para a contabilidade so: 4a Diretiva estrutura das demonstraes contbeis e reconhecimento de receita e despesa. 7a Diretiva evidenciao, consolidao de balanos, comparabilidade das demonstraes contbeis. (influncia anglo-saxnica).
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3.3.7 Banco de Compensaes Internacionais
Semelhante ao IOSCO, atua na rea bancria em termos mundiais. S que quem manda o G-7. Principal documento Convergncia Internacional de Mensurao de Capital e Padres de Capital (1988) conhecido como Acordo de Basilia. No mandatria, mas quem no seguir, no entra no mercado dos pases ricos G-7.
3.3.8 Confederao de Contadores da sia e Pacfico
Maior organismo regional em matria contbil, criado em 1976 com 21 pases membros e tem por objetivo aperfeioar padres e o seu envolvimento para harmonizar seus pronunciamentos com os editados pelo IFAC e IASB.
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3.3.9 Asociacion Interamericana de Contabilidad
Organizao profissional em nvel regional das Amricas com 23 pases membros, destacandose Cuba em Exlio com status de pas membro. Realiza eventos sendo o prximo previsto para Salvador (Brasil). 4 Lnguas oficiais das Amricas: portugus, ingls, espanhol e francs.
3.3.10 FEE
Federao dos Especialistas Contbeis da Europa, com sede em Bruxelas, tem por objetivo analisar e discutir divergncias internacionais no mbito contbil, de auditoria e tributao e suas propostas,quando aprovadas, so levadas apreciao da Unio Europia.
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4 PRINCIPAIS DIVERGNCIAS CONTBEIS

4.1. Pesquisa e Desenvolvimento, devem ser ativados ou tratados como despesa? Distino entre pesquisa (algo novo) x desenvolvimento (j existente). No Brasil, existe uma regra geral de incluir-se como ativo e amortiz-lo em funo do prazo esperado de benefcios futuros (Lei no 6.404), mas a prtica mais comum atualmente o tratamento como despesa, face incerteza na obteno.
4.1 Pesquisa e Desenvolvimento
IASB, faz distino entre Pesquisa (despesa) e desenvolvimento (ativo) sob certas circunstncias. Exemplos seguidos pela Alemanha, Canad, Gr-Bretanha, Nova Zelndia, Austrlia, Holanda. Frana trata os dois como ativo, da mesma forma como o Japo (s vezes admite-se tratar como despesa). EUA tudo despesa, face incerteza.
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4.2 Reavaliao de ativos
aceita como critrio de mensurao de ativos ou conflita com custo? No Brasil, pela Lei no 6.404/76 admitida, embora CVM e BACEN limitem sua adoo. No passado, foi muito utilizado para contornar defasagem de ndices de correo monetria de balano. (Lembrar Lei no 8200/91). IASB admite como tratamento alternativo para que no haja divergncias materiais.
4.2 Reavaliao de ativos
Alguns pases probem a reavaliao: Estados Unidos e Alemanha. Alguns pases admitem sob certas condies: Gr-Bretanha, Blgica, Holanda. Alguns pases tiveram autorizao legal em certas pocas: Japo, Itlia, Espanha. Nova Zelndia admite s para terrenos e construes, mas usa conceito de valor realizvel lquido (valor de sada) .
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4.3 Leasing Financeiro
Prevalncia da essncia sobre a forma: devem os bens objeto de leasing financeiro ser capitalizados pela arrendatria? No Brasil, a legislao fiscal determina a contabilizao como aluguel, semelhante ao leasing operacional. Discusso: pases anglo-saxnicos (essncia sobre a forma) x Europa Continental (viso legalstica).
IASB determina a capitalizao do leasing com ativo da arrendatria :

a) transferncia de propriedade; b) opo de compra simblica; c) prazo contratual cobre prazo vida til; d) valor presente fair value do bem; e) bens so de natureza especializada.
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FASB Em essncia segue o IASB. Pases como Gr-Bretanha, Austrlia, Canad, Nova Zelndia, Holanda seguem essa prtica. Noruega e Sucia tambm. Alemanha e Japo no permitem a capitalizao na arrendatria. Frana e alguns pases europeus admitem s no balano consolidado.
4.4 Contabilizao do goodwill
Deve o goodwill ser tratado como ativo ou reconhecido como despesa, ou ainda, ser deduzido do patrimnio lquido? No Brasil, quando caracterizado como gio, deve ser includo como ativo permanente investimento e amortizado em at 5 anos, segundo lei fiscal. Segundo o IASB, deve ser ativado e amortizado em prazo no superior a 20 anos. Essa prtica seguida pela Austrlia, Japo, Nova Zelndia, Sua. Canad e Filipinas permitem amortizar em at 40 anos, mas esto mudando para seguir IASB.
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4.4 Contabilizao do goodwill
As normas norte-americanas mudaram radicalmente. Conforme APB OPINION 17, o prazo mximo admitido era de 40 anos. Atualmente, a amortizao deve ser feita de acordo com o teste de impairment. Alguns pases admitem capitalizar ou baixar de imediato: Alemanha, Grcia, Hong Kong, Qunia, frica do Sul, entre outros.
4.5 Estoques avaliados pelo UEPS
O UEPS um mtodo de avaliao mais adequado para estoques? A maioria dos contadores entende que no, por no refletir valor econmicamente adequado luz da teoria da contabilidade. No Brasil, por exigncia fiscal, UEPS no admitido como mtodo de avaliao de estoques.
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4.5 Estoques avaliados pelo UEPS
Estados Unidos, Holanda, Japo, Alemanha permitem sua adoo normalmente. Austrlia, Nova Zelndia, Frana, Gr-Bretanha, e pases escandinavos no admitem o UEPS. As normas internacionais do IASB admitem a adoo do UEPS como mtodo alternativo, sendo a regra geral, o PEPS e a mdia ponderada.
4.6 IMPOSTOS DIFERIDOS
As diferenas temporais devem ser reconhecidas no perodo contbil em que tais receitas e despesas so efetivamente includas na DRE ou devem ser controladas extrabalano sem reflexos contbeis? Entendimento preliminar requerido: diferenas temporais x permanentes.
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Diferenas permanentes: resultam de despesas indedutveis e receitas no tributveis. Essas diferenas nunca sero ajustadas, ou no influenciaro IR futuro. Diferenas temporais: diferenas que deixaro de existir no futuro. Ex.: reavaliao, depreciao societria diferente da fiscal, proviso para devedores duvidosos etc.
As normas do IASB e do FASB recomendam o reconhecimento, assim como as normas contbeis (fiscais) brasileiras. A Unio Europia (UE) exige apenas para balanos consolidados. Japo, Itlia, Espanha no requerem a contabilizao dos impostos diferidos.
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4.7 Encargos com planos de benefcios de aposentadoria

Devem os encargos e a respectiva obrigao ser reconhecidos no perodo contbil em que o servio prestado ou devem ser reconhecidos quando os pagamentos so devidos? Dificuldade na identificao dos benefcios pelas diferenas culturais, sociais. Exemplos: Japo (emprego permanente) e Alemanha (prmio por fidelidade). IASB e FASB recomendam a contabilizao quando o servio prestado (competncia).
4.7 Encargos com planos de benefcios de aposentadoria

No Brasil, apenas as companhias abertas seguem em essncia o IASB. As demais empresas adotam o regime de caixa. No h reconhecimento em pases como Frana, Alemanha, Japo, Holanda, pases escandinavos, Itlia (em muitos deles o Estado o responsvel pelos pagamentos). Canad adota mtodo alternativo ao IASB. Gr-Bretanha, Austrlia, N. Zelndia, Espanha (com algumas variaes) seguem IASB.
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4.8 Instrumentos Financeiros
Primeira dvida: o que so instrumentos financeiros? sinnimo de derivativo? Principal questo: devem ser tratados com itens fora-de-balano ou includos como ativos e passivos? No Brasil, apenas os bancos adotam regras internacionais, com avaliao pelo fair value, sendo que as companhias abertas apenas divulgam em notas explicativas.
4.8 Instrumentos Financeiros
Estados Unidos, Austrlia, Nova Zelndia seguem normas do IASB e FASB. No h regulamentao especfica na Alemanha, Frana, Itlia, Espanha, Holanda. Japo est adaptando normas para se adequar ao IASB e FASB.
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4.9 CONVERSO DE BALANO

Converso de transaes em moeda estrangeira. Regra geral: itens monetrios convertidos pela taxa corrente enquanto os no monetrios so convertidos pela taxa histrica (regra IASB, IAS 21). Com relao aos ganhos ou perdas de converso devem ser tratados como resultado do perodo, no sendo admitido o seu diferimento. O Brasil segue as normas internacionais.
Para converso de demonstraes financeiras em moeda estrangeira, existem 4 mtodos:

a) mtodo da taxa corrente Todos os ativos e passivos taxa corrente. b) mtodo temporal Itens monetrios taxa corrente. Itens no monetrios taxa histrica, exceto se avaliados a mercado.
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c) mtodo de converso monetrio/no monetrio semelhante ao temporal, s que os itens no monetrios so avaliados pela taxa histrica mesmo que valorizados a preo de mercado. d) mtodo de avaliao corrente-no corrente Todos os itens correntes, mesmo estoques so avaliados taxa corrente.
O Brasil segue o mtodo temporal e os ganhos e perdas na converso devem ser levados integralmente a resultado, conforme orientao do IBRACON.
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4.10 CONTRATOS DE CONSTRUO

H dois mtodos clssicos para reconhecimento dos contratos de construo: o chamado mtodo do estgio de concluso e o mtodo completo. A maior parte dos pases adota o reconhecimento da receita proporcionalmente ao estgio de acabamento da obra, em atendimento ao regime de competncia. No Brasil, as empresas tm a opo de registrar as receitas na medida em que so recebidas, seguindo a legislao fiscal.
4.10 CONTRATOS DE CONSTRUO
Estados Unidos, Gr-Bretanha, Nova Zelndia, Austrlia adotam mtodos prximos ao estgio de concluso. Pases como Frana, Itlia, Espanha, admitem o estgio completo sob certas circunstncias. Japo e Blgica admitem quaisquer dos dois mtodos. Alemanha s admite o estgio completo.
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5 ESTUDO COMPARATIVO ENTRE PASES

No captulo primeiro, apresentamos um retrato da contabilidade brasileira o ambiente legal e institucional, nvel de educao, amadurecimento ou status da profisso, estgio de desenvolvimento da teoria da contabilidade, entre outros. Neste captulo quinto, apresentado um estudo comparativo entre pases, mostrando o retrato da contabilidade de cada um desses pases.

Pases escolhidos: Estados Unidos (de longe o pas com maior tradio em pesquisa contbil), Gr-Bretanha (bero da Contabilidade moderna), Alemanha e Frana (por serem exemplos clssicos de pases do modelo da Europa Continental), Japo (por ter caractersticas dos dois modelos) e Holanda por representar uma categoria especial, no se enquadrando como anglo-saxo ou da Europa Continental.
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5.1. Estados Unidos da Amrica a maior potncia mundial com notvel contribuio para a pesquisa em contabilidade. Desenvolvimento histrico: Guerra da Secesso x fortalecimento das ferrovias que impulsionaram outras atividades como semente de algodo, chumbo, acar, fsforo, borracha, fumo. Um pouco depois, surgimento de imprios petrolferos compostos por refinarias, oleodutos e redes de distribuio.
5.1.1. Ambiente legal e regulamentar SEC e FASB (por delegao de competncia x autoridade substantiva). Antecedente histrico: quebra da Bolsa de Valores de Nova York em que contadores e auditores foram criticados pela falta de transparncia e um padro para o financial reporting.
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5.1.2. A profisso contbil 1887 AAPA. 1916 Transformao do AAPA em AIA. 1916 Criao da AAUIA. 1935 AAUIA passa a se chamar AAA. 1937 surge o AICPA, principal rgo da profisso contbil que existe at hoje.

5.1.2. A profisso contbil Desenvolvimento dos princpios contbeis. 1938 - 1959 Comit de Procedimentos Contbeis (CAP). 1959 -1972 Colegiado de Princpios Contbeis (APB). 1972 at hoje Colegiado de Padres e Contabilidade Financeira (FASB). Principais documentos editados pelo FASB.
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5.1.3. Princpios contbeis nos EUA O que so USGAAP ? Categoria A. Categoria B. Categoria C. Categoria D. A literatura hoje praticamente no contempla discusses sobre princpios contbeis propriamente ditos,mas muito mais questes envolvendo padres contbeis.

5.1.4. Demonstraes financeiras /IASB So 12.000 companhias abertas (No Brasil, so apenas 800). Publicam Balano, Demonstrao de Resultado, Fluxo de Caixa e Mutaes patrimoniais,alm do parecer dos auditores. Atualmente, tambm publicam Statement of Comprehensive Income. Delaney (2004) afirma que h mais de 250 divergncias com o IASB (materiais ou no). Os mais relevantes so reavaliao (proibida nos EUA), Pesquisa e Desenvolvimento (baixa-se em resultado nos EUA) e Goodwill (impairment test).
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5.2. Gr-Bretanha um pas com tradio de liderana, profissionalismo, transparncia e organizao e exportou seu modelo para vrios pases: EUA, Austrlia, Nova Zelndia, Hong-Kong, Canad, ndia, Cingapura, Malsia, Qunia, Nigria, Nova Guin, frica do Sul, entre outros.
5.2.1. Ambiente legal e regulamentar Legislao de 1947 (Companies Act 1947) considerado o marco do desenvolvimento da contabilidade at o surgimento do Companies Act 1985.; A legislao comercial estabelece regras distintas de financial reporting para grandes, mdias e pequenas empresas.
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5.2.2. A profisso contbil Primeira organizao profissional no mundo foi a Sociedade de Contadores de Edinburgo (1854). Hoje so 6 (seis): ICAEW (o mais conhecido), ICAS, ICAI, ACCA, CIMA e CIPFA. Padres contbeis so editados pela ASBAccounting Standards Board. Surgimento do creative accounting na dcada de 80 (prtica no ilegal, mas contribui para tornar enganosas as demonstraes) x profisso frgil ou liberal demais?

5.2.3. Princpios contbeis Continuidade. Independncia de exerccios. Consistncia. Prudncia. No-compensao. Materialidade. Custo histrico. Intangibilidade do balano. Prevalncia da aparncia sobre a Forma.
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5.2.4. Demonstraes financeiras / IASB Alm dos relatrios tradicionais, as cias abertas devem apresentar informaes sobre prticas de governana corporativa. O arcabouo terico do ASB similar ao do IASB, no havendo diferenas significativas. Destacam-se algumas divergncias nos critrios de avaliao de ttulos e valores mobilirios, avaliao de estoques.

5.3. Frana Dualidade de demonstraes financeiras: Plano contbil fortemente legalista (empresas individuais) x enfoque moderno (consolidado) sob influncia do IASB. O Plano Contbil Geral foi inspirado no modelo alemo durante a ocupao nazista, mas continuou mesmo aps a libertao sendo considerado um instrumento de controle.
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5.3.1. Ambiente legal e regulamentar 1673 Cdigo Comercial Francs o mais antigo (regulamenta atividade comercial). Base da normatizao:
a) cdigo comercial; b) lei societria e fiscal; c) plano geral de contas; d) comit de regulao contbil; e) comisso de operaes de bolsa; f) diretivas da UE e padres do IASB.
5.3.2. A profisso contbil Comparativamente aos colegas da escola anglo-saxnica, a profisso fraca, sem muita autonomia e capacidade de influenciar a edio de normas contbeis.
a) ordem de especialistas contbeis; b) comisso nacional de auditores independentes.
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5.3.3. Princpios contbeis Esto previstos no Cdigo Comercial e dois deles destacam-se por no serem comuns nossa realidade:
a) princpio da regularidade (ser que o que regular ou est de acordo com a lei sempre a melhor prtica?) b) princpio da sinceridade implica em adotar o esprito da lei e no a sua adoo de forma literal.

5.3.4. Demonstraes Financeiras/IASB Pouca aderncia s normas do IASB (exceto no consolidado):
a) encargos e beneficios de aposentadoria; b) leasing financeiro; c) instrumentos financeiros; d) ttulos negociveis; e) impostos diferidos etc.
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5.4. Alemanha Exemplo clssico do modelo da Europa Continental junto com a Frana. Financial reporting preocupado com credor/governo e no com investidor. Necessidade da contabilidade estar aderente com critrios fiscais.

5.4.1. Ambiente legal e regulamentar Espinha dorsal da normatizao o Cdigo Comercial, a legislao societria e a fiscal e em plano secundrio a profisso contbil e finalmente, a Bolsa de Valores. Ponto de partida Cdigo comercial de 1861 inspirado no francs (1673). Legislao fiscal influencia princpios e prticas contbeis com impacto significativo no financial reporting das empresas. Comit Alemo de Proced. Contbeis (1998).
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5.4.2. A profisso contbil No exerce forte influncia no desenvolvimento de princpios. Existem duas categorias: uma equivalente ao contador pblico certificado e outra de fiscalizador licenciado considerado de nvel inferior, mas ambas podem auditar empresas.
5.4.3. Princpios contbeis So previstos no Cdigo Comercial e so muito semelhantes aos adotados pela Frana. Embora inclua a substncia prevalecendo sobre a forma, s vale no Consolidado, pois o leasing financeiro no pode ser capitalizado como ativo na arrendatria.
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5.4.4. Demonstraes financeiras/IASB Devido caracterstica predominantemente legalista existem diferenas significativas com os padres do IASB; leasing financeiro, gastos com pesquisa e desenvolvimento, ttulos e valores mobilirios, construo civil, reavaliao, entre outros. Lembrana do caso Daimler Benz.

5.5. Japo At a Segunda Guerra Mundial, os Zaibatsu controlavam a economia japonesa. Com a invaso americana, foi feita uma reforma estrutural no sistema econmico com a criao da lei antimonoplio. Entretanto, com a retirada, voltaram os keiretsu; na prtica um ressuscitamento dos antigos Zaibatsu, mas mais modernos e sofisticados em termos de conglomerados.
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5.5.1. Ambiente legal e regulamentar A normatizao contbil est nas mos do Governo, por meio do Cdigo comercial, legislao da rea de mercado de capitais e a legislao fiscal. Embora os padres contbeis sejam editados pelo Conselho de Deliberao de Contabilidade Financeira, um rgo assessor vinculado ao Ministrio das Finanas.
5.5.1. Ambiente legal e regulamentar Na realidade, temos um trip:

a) cdigo comercial (modelo alemo e francs) voltado para proteo de credores. b) legislao de mercado de capitais, voltado para investidores. c) legislao fiscal que no misto dos dois, mas tem luz prpria.
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5.5.2. A profisso contbil O Instituto Japons de Contadores Pblicos Certificados foi aperfeioado com a vinda dos norte-americanos em 1948 e tenta seguir o modelo anglo-saxo. Entretanto, no tem poderes para emitir normas contbeis. Para se tornar um konin kaikeishi (contador certificado) o candidato tem que ser aprovado num exame durssimo. Tambm no edita padres de auditoria.
5.5.3. Princpios Contbeis Os princpios so editados pelo Conselho de Deliberao de Contabilidade Financeira onde se destacam: princpio da escriturao ordenada, distino entre transaes de capital e de receita/despesa, princpio da fonte nica (na verdade um boa gesto).
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5.5.4. Demonstraes financeiras/IASB Somente as cias abertas esto sujeitas obrigatoriedade de elaborar Fluxo de Caixa. As principais divergncias com o IASB so as seguintes: leasing financeiro, estoques, pesquisa e desenvolvimento e contratos de construo civil.

5.6. Holanda um pas pequeno (tamanho do nosso estado de Sergipe) mas se notabilizou no passado na histria econmica mundial envolvendo atividades martimas. um pas independente desvinculado da escola anglo-saxnica e da Europa Continental. Sofre influncia do IASB e da Unio Europia.
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5.6.1. Ambiente legal e regulamentar 1837 Cdigo Comercial. Destacam-se tambm na normatizao contbil a legislao societria e a profisso contbil, no havendo interferncia do Fisco na contabilidade. O nvel de exigncias de financial reporting depende do tamanho da empresa: grande mdia e pequena.

5.6.2. A profisso contbil 1895 Criao da NIVRA Instituto Holands de Contadores. Ele no edita normas ou padres de contabilidade, mas o responsvel pela edio de padres de auditoria. Outra categoria profissional a NOVAA (Organizao Holandesa de contadores, administradores e consultores) mas menos representativa que o NIVRA.
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5.6.3. Princpios contbeis O Cdigo Civil holands prev os princpios da realizao, prudncia, competncia, continuidade e entidade. No aceito conceito de prevalncia da essncia sobre a forma jurdica.
5.6.4. Demonstraes financeiras/ IASB A influncia externa significativa principalmente dos norte-americanos, da Unio Europia e do IASB. Excetuando-se instrumentos financeiros e goodwill, os padres holandeses esto bastante aderentes com os estabelecidos pelo IASB.
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6 EVIDENCIAO FASB/IASB
Por que no temos tantos estudos sobre critrios de evidenciao?

a) so dependentes dos critrios de reconhecimento e mensurao; b) o ambiente legal e regulamentar de cada modelo x financial reporting; c) mesmo que haja uniformidade nos critrios de reconhecimento e mensurao, no h garantia de uniformidade nos critrios de evidenciao.
6.1. Pesquisa e Desenvolvimento IASB h exigncia de evidenciao somente dos gastos com desenvolvimento que foram ativados. FASB h exigncia dos gastos com pesquisa e desenvolvimento levados a resultado.
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6.2. Reavaliao de ativos IASB h exigncia de evidenciao da base adotada, data em que ocorreu, peritos, ndices adotados, e restries quanto distribuio como dividendos. FASB no h exigncia por ser vedada devendo os ativos serem avaliados sempre pelo custo histrico como base de valor.
6.3. Leasing financeiro IASB e FASB. De uma maneira geral, as exigncias de evidenciao so muito parecidas: valor do ativo, prazos, detalhamento do valor a pagar, descrio geral dos contratos, clusulas restritivas. Observe-se que h presuno de que o bem arrendado capitalizado na arrendatria e no na arrendadora, como ocorre no Brasil.
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6.4. GOODWILL IASB Como regra geral, o goodwill deve ser ativado e amortizado em 20 anos. Nesse sentido, devem ser evidenciadas informaes sobre o prazo (se amortizado em prazo superior ou quando no adotado mtodo linear), indicar a linha onde consta a amortizao (na DRE), goodwill negativo, entre outros.
6.4. GOODWILL FASB Diferentemente do IASB, o goodwill deve ser ativado mas submetido ao teste anual de impairment. Devem ser evidenciados: o valor bruto capitalizado, o mtodo de amortizao adotado, goodwill por segmento de negcios, descrio do goodwill e informaes detalhadas sobre o resultado do teste de impairment.
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6.5. ESTOQUES AVALIADOS PELO LIFO IASB a regra geral para avaliao dos estoques a utilizao do mtodo FIFO ou a mdia, sendo o LIFO um procedimento alternativo. Se o mtodo LIFO for adotado, a companhia deve evidenciar em nota explicativa:
a) o menor valor entre o estoque avaliado pelo FIFO (ou mdia) e o valor realizvel lquido; b) O menor valor entre o custo corrente e o valor realizvel lquido.
6.6. IMPOSTOS DIFERIDOS IASB e o FASB As exigncias de evidenciao segundo os dois rgos so muito parecidas. De forma geral, exigem que se divulgue o valor agregado dos impostos, das diferenas temporais, valor do ativo fiscal diferido, expectativas de quando sero revertidas as diferenas temporais dedutveis.
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6.7. Encargos com Planos de benefcios de aposentadoria para empregados. IASB e o FASB As exigncias de evidenciao segundo os dois rgos so muito parecidas. De forma geral, exigem que se divulgue a poltica contbil adotada, descrio geral dos planos, valor justo dos ativos do plano e seu retorno esperado, custo dos servios, taxas de desconto adotadas etc; (O FASB exige reconciliaes dos saldos inicial e final).
6.8. Instrumentos financeiros IASB As exigncias de evidenciao foram normatizadas antes das definies nos critrios de reconhecimento e mensurao. Deve-se ressaltar que tais instrumentos muitas vezes so diferentes entre si por terem sido projetadas sob medida e portanto, por serem distintas, nem sempre so conceitualmente comparveis. Devem ser evidenciados:
a) natureza e extenso desses instrumentos;
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6.8. Instrumentos financeiros

b) polticas e mtodos adotados com relao aos critrios de reconhecimento e mensurao; c) informaes sobre o valor justo e suas flutuaes; d) informaes sobre derivativos que envolvam hedge (descrio, natureza dos riscos, valores reconhecidos etc).
6.8. Instrumentos financeiros FASB Exige maior nfase na divulgao dos objetivos por ter emitido ou estar mantendo tais instrumentos. Alm disso, deve detalhar os tipos de hedge adotados, e a poltica de gerenciamento de risco para cada hedge. No tocante a risco de crdito, divulgar informaes sobre concentrao de crdito incluindo: como est a atividade, regio que caracteriza a concentrao, valor mximo de perdas esperadas, poltica adotada para garantias, acordos, valor justo, entre outras.
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6.9. Converso de transaes e demonstraes em moeda estrangeira. IASB e FASB no apresentam grandes divergncias e enfatizam a necessidade de divulgar o tratamento adotado para ganhos e perdas resultantes do ajuste da converso.
6.10. Contratos de construo civil IASB e FASB no apresentam grandes divergncias. Entretanto, o IASB prefere que seja adotado o mtodo reconhecimento de receita conforme o estgio de acabamento e o FASB permite tambm o reconhecimento da receita quando da efetiva concluso do empreendimento. Alm disso, o FASB tem exigncias especficas para venda de loteamento.
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CONTABILIDADE INTERNACIONAL

Jorge Katsumi Niyama Katsumi Niyama

1. A CONTABILIDADE E SEU AMBIENTE NO BRASIL

1.1 A Contabilidade e seu ambiente no Brasil

1.2 O ambiente legal e regulamentar da contabilidade

1.2 O ambiente legal e regulamentar da contabilidade

1.2 O ambiente legal e regulamentar da contabilidade

1.3 A educao contbil no Brasil

1.3 A educao contbil no Brasil

1.3 A educao contbil no Brasil

1.4 O desenvolvimento do mercado de capitais e financeiro

1.4 O desenvolvimento do mercado de capitais e financeiro

1.4 O desenvolvimento do mercado de capitais e financeiro

1.5 Estrutura empresarial no Brasil

Classificao em dois grandes grupos:

Responsabilidades de uma S/A so diferentes da uma Limitada.

1.5 Estrutura empresarial no Brasil

1.6 Desenvolvimento da auditoria no Brasil

1.6 Desenvolvimento da auditoria no Brasil

1.7 A profisso contbil no Brasil

2.1 Classificao dos sistemas contbeis

2.1 Classificao dos sistemas contbeis

2.1 Classificao dos sistemas contbeis

2.1 Classificao dos sistemas contbeis

2.2 Causas das diferenas internacionais

2.2.1 Caractersticas, natureza e tipo de sistema legal vigente

2.2.1 Caractersticas, natureza e tipo de sistema legal vigente

2.2.1 Caractersticas, natureza e tipo de sistema legal vigente

2.2.2 Forma de captao de recursos

2.2.2 Forma de captao de recursos

2.2.3 Nvel de influncia e amadurecimento da profisso

2.2.3 Nvel de influncia e amadurecimento da profisso

2.2.3 Nvel de influncia e amadurecimento da profisso

2.2.3 Nvel de influncia e amadurecimento da profisso

2.2.4 Vinculao da legislao tributria escriturao

2.2.4 Vinculao da legislao tributria escriturao

2.2.5 Qualidade da educao contbil

2.2.5 Qualidade da educao contbil

2.2.5 Qualidade da educao contbil

2.2.6 Arcabouo Conceitual Terico

2.2.6 Arcabouo Conceitual Terico

2.2.6 Arcabouo Conceitual Terico

2.2.7 Estrutura Empresarial e outras razes

3 HARMONIZAO DE PADRES CONTBEIS

3 Harmonizao de normas contbeis internacionais

3 Harmonizao de normas contbeis internacionais

3.3 Principais organismos mundiais x internacionalizao

3.3.2 Federao Internacional de Contadores

3.3.2 Federao Internacional de Contadores

3.3.3 ISAR / Naes Unidas

3.3.3 ISAR / Naes Unidas

3.3.6 Unio Europia

3.3.6 Unio Europia

3.3.7 Banco de Compensaes Internacionais

3.3.8 Confederao de Contadores da sia e Pacfico

3.3.9 Asociacion Interamericana de Contabilidad

4 PRINCIPAIS DIVERGNCIAS CONTBEIS

4.1 Pesquisa e Desenvolvimento

4.2 Reavaliao de ativos

4.2 Reavaliao de ativos

4.3 Leasing Financeiro

4.3 Leasing Financeiro

IASB determina a capitalizao do leasing com ativo da arrendatria :