UNIVERSIDADE DE SO PAULO USP FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAO E CONTABILIDADE FEA DEPARTAMENTO DE CONTABILIDADE E ATURIA PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM CONTROLADORIA E CONTABILIDADE

Misso, atividades e funes da controladoria

Trabalho submetido apreciao do Prof. Dr. Reinaldo Guerreiro para cumprimento de crditos relativos disciplina Controladoria.

Marcelo Fridori So Paulo Julho/2007

1 INTRODUO Deve ser estabelecida nas organizaes uma forma de se mobilizar um conjunto de pessoas para atingir objetivos preestabelecidos, utilizando-se de tecnologia, processos produtivos e informaes. Segundo Santos e Frana (2000, p. 3), somente a partir de 1903, estudos passaram a explicar de forma sistematizada o que acontece na conduo de pessoas e dos recursos das organizaes. De acordo com Chiavenato (1983, p. 9): As cinco variveis bsicas (das organizaes): tarefa, estrutura, pessoas, tecnologia e ambiente constituem os principais componentes no estudo da administrao das empresas. O comportamento desses componentes sistmico e complexo: cada qual influencia e influenciado pelos outros componentes. Modificaes em um provocam modificaes em maior ou menor grau nos demais. O comportamento do conjunto desses componentes diferente da soma dos comportamentos de cada componente considerado isoladamente. medida que a administrao se defronta com novos desafios e novas situaes que se desenvolvem ao longo do tempo, as doutrinas e teorias administrativas necessitam adaptar suas abordagens. Ferreira (1997, p. 3) afirma que algumas tendncias que estamos vivendo, tais como a globalizao e a formao de parcerias e alianas entre organizaes do mesmo setor, levam formao de novos modelos de gesto. Deve-se ressaltar que os subsistemas componentes das organizaes sofrem as repercusses dessas mudanas. Desta forma, razovel supor que a Controladoria tem passado tambm por mudanas em sua misso, suas atividades e suas funes. As mudanas em fatores econmicos tm feito com que as organizaes adotem novas prticas gerenciais. medida que a administrao se defronta com novos desafios e novas situaes que se desenvolvem ao longo do tempo, as doutrinas e teorias administrativas necessitam adaptar suas abordagens. Assim, fica caracterizada a necessidade de que uma unidade administrativa avalie e controle as demais reas da organizao, alm de servir como instrumento de apoio atividade de gesto. Tais funes poderiam ser desempenhadas pela Controladoria. Deve-se ressaltar, entretanto, que a teoria a respeito da Controladoria ainda no est plenamente consolidada. Estudiosos do assunto apresentam diferentes vises acerca do papel que a Controladoria deveria desempenhar dentro das organizaes. Alm disso, foram realizados poucos estudos empricos sobre esta matria e, portanto, as concluses ainda no esto consolidadas. De um modo geral, no Brasil, a pesquisa em Contabilidade esteve focada pelo aspecto normativo. A literatura sobre a Controladoria tambm foi formulada basicamente a partir de abordagem normativa e, portanto, requer evidncias empricas. Alm disso, os contedos sobre Controladoria apresentam enfoques muito diferentes. No existe um alinhamento de conceitos e a nfase tanto pode recair sobre a Contabilidade Gerencial como sobre regulamentao contbil. Borinelli (2006) sistematizou em sua tese de doutorado o conhecimento sobre Controladoria. Ele estruturou este conhecimento em um arcabouo terico que denominou de Estrutura Conceitual Bsica de Controladoria. Alm disso, o autor investigou a realidade das prticas das cem maiores empresas privadas que operam no Brasil. Ele concluiu que as empresas utilizam diferentes maneiras de organizar as atividades de Controladoria. Neste artigo, sero comparadas as caractersticas de uma unidade de Controladoria de uma empresa especfica com os resultados gerais sistematizados por Borinelli (2006), com o

objetivo de verificar de forma mais aprofundada a misso, as atividades e as funes efetivamente praticadas em uma organizao. 2 FUNDAMENTAO TERICA Iudcibus e Lopes (2004, p. 172) afirmam que a existncia de conflitos de agncia e da assimetria informacional permeia a atividade das organizaes. No possvel analisar as organizaes modernas sem a considerao desses dois fatores, que esto intimamente ligados. De acordo com Jensen e Meckling (1976, p. 5), quando uma pessoa, denominada principal, contrata outra, denominada agente, para executar algum servio, existem razes para acreditar que o agente nem sempre agir de acordo com os melhores interesses do principal, uma vez que ambos buscam maximizar seus prprios benefcios. Segundo Lopes e Martins (2005, p. 28), podem ocorrer conflitos entre os vrios interessados. Cada participante contribui com algo e, em troca, recebe a parcela correspondente. Empregados contribuem com sua fora de trabalho e recebem seus salrios. Fornecedores contribuem com produtos e servios e recebem dinheiro. O governo contribui garantindo a estabilidade institucional e recebe os impostos. Estas relaes constituem contratos. A teoria da agncia trata dos conflitos existentes nesses contratos, em que uma das partes possui mais informaes do que as demais. Esta teoria explica como os contratantes minimizam os custos associados aos problemas de assimetria da informao. A teoria da agncia, portanto, est relacionada com um conflito de governana corporativa decorrente da assimetria informacional e de interesses divergentes. As divergncias de interesses so minimizadas quando se estabelecem incentivos apropriados ao agente, bem como quando o desempenho do agente monitorado. Estes instrumentos envolvem custos. Os conflitos de interesses demandam mecanismos de governana corporativa que minimizem os custos de agncia. Os sistemas de controle, que poderiam estar includos no sistema de gesto coordenado pela Controladoria, contribuem para que os contratos entre os administradores e a firma sejam harmnicos. A governana corporativa atua como instrumento para correo de falhas que surgem, principalmente, a partir dos problemas citados anteriormente: o conflito de agncia e a assimetria informacional. De acordo com Rozo (2003, p. 25), os mecanismos de governana corporativa so baseados no monitoramento e no incentivo dos gestores. So exemplos de mecanismos de monitoramento: a auditoria independente, o conselho de administrao e a auditoria interna, entre outros. Alm destes, h os mecanismos associados abordagem ex post dos contratos, tais como: leis, cdigos de tica ou cdigos de boas prticas de governana corporativa. Os mecanismos de governana corporativa, portanto, possuem um objetivo comum: reduzir custos de agncia e custos de transaes econmicas e, desta forma, oferecer aos stakeholders o benefcio do desenvolvimento econmico do pas onde a empresa est inserida. A Organizao para Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OECD, 2004) esclarece que, por meio dos mecanismos de governana corporativa, pode-se delinear a estrutura atravs da qual os objetivos da organizao sero alcanados. A boa governana corporativa

deve, segundo este rgo, incentivar a administrao a perseguir os objetivos que representam os interesses dos envolvidos, encorajando os gestores a utilizarem seus recursos de forma mais eficiente. Desta forma, so utilizados mecanismos capazes de alinhar as aes dos gestores aos menores custos. O alinhamento de interesses fundamental porque os contratos, conforme mencionado anteriormente, so incompletos e os conflitos so inevitveis. Uma vez que alguns autores defendem que a Controladoria deveria auxiliar no alinhamento e na realizao dos objetivos estratgicos, pode-se admitir que ela teria condies de atuar tanto como indutora de mecanismos de incentivo como coordenadora de mecanismos de controle. Segundo Yamamoto (2005, p. 28), para solucionar conflitos entre os agentes, a governana corporativa utiliza, entre outros, conceitos relacionados transparncia e prestao de contas. De acordo com Iudcibus e Lopes (2004, p. 180), o estudo da governana corporativa parte dos problemas de agncia mencionados e explicam que a utilizao de mecanismos de controle promove a governana eficiente das corporaes. A divulgao de informaes contbeis conduz prestao de contas e transparncia. De acordo com Yamamoto (2005, p. 29), a divulgao contbil uma importante ferramenta para reduo da assimetria informacional. A divulgao influencia positivamente a governana corporativa, reduzindo os problemas de agncia. Para que a instituio divulgue informaes confiveis, alguns mecanismos de controle interno devem ser previstos nos seus processos de captura, tratamento e disponibilizao de dados e informaes. Foram realizadas diversas pesquisas sobre governana corporativa. De acordo com Rozo (2003, p. 66), os estudos acadmicos empricos sobre este tema podem ser classificados, considerando-se a escolha da tcnica e o objeto de estudo, como: 1) comparaes internacionais de diferentes ambientes institucionais; 2) estudos de eventos de modificao de mecanismos; 3) anlise de um ou mais mecanismos em corte transversal; e 4) anlise de um ou mais mecanismos com dados em painel. Esto sintetizados, na seqncia, resultados de estudos empricos anteriores sobre o tema governana corporativa. Silveira (2005) partiu da hiptese de que a estrutura de governana corporativa, representada pela composio e pelo tamanho do conselho de administrao, relevante para o valor ou desempenho corporativo. Rozo (2003) estudou possveis relaes entre variveis independentes, representativas de mecanismos de governana corporativa, e medidas de performance econmica. As variveis independentes utilizadas pelo autor referem-se concentrao de propriedade, s caractersticas do conselho de administrao, ao capital votante, poltica de remunerao do diretor presidente, poltica financeira e ao controle interno. Silveira (2006), ao pesquisar se a governana corporativa influencia o desempenho da organizao, utilizou como um dos determinantes de governana o fato de a empresa ter aderido aos nveis diferenciados da Bovespa, uma vez que estas empresas tm que se enquadrar em padres mais rgidos de transparncia e governana corporativa.

De acordo com Santos (2004, p. 52), a funo de controlar vital para a governana, pois se trata da nica forma pela qual ela pode aferir o desempenho da empresa e, por extenso, dos gestores. Apesar de representarem um avano quanto ao entendimento da governana corporativa, as pesquisas analisadas no respondem a todas as perguntas sobre o tema. A relao entre os mecanismos de governana e o papel da Controladoria nas organizaes no foi avaliada, nem tampouco foram focados especificamente o sistema de gesto coordenado pela prpria Controladoria, e a influncia que ele pode apresentar quanto ao efetivo cumprimento da misso e dos objetivos estratgicos da empresa. 2.1 Misso da Controladoria A misso de uma organizao deve exprimir sua razo de ser, ou seja, deve evidenciar o mbito de atuao da entidade e seu campo de negcios. Nesse sentido, Carvalho (1995, p. 59) afirma que a misso representa a convergncia entre as necessidades por bens e servios, por parte da sociedade, e a contribuio especfica da empresa. De acordo com Guerreiro (1989, p. 156), a misso da empresa decorre do papel que pretende desempenhar no cenrio social e das crenas e valores das pessoas que a dirigem e contempla os seguintes pontos: valores fundamentais da entidade; produtos e servios oferecidos; mercados de atuao e clientela a ser atendida. Alm disso, Guerreiro (1989, p. 156) explica que esses tpicos devem ser caracterizados de forma ampla, genrica e flexvel, uma vez que a misso constitui-se em um objetivo permanente da empresa. A abordagem conceitual de misso de uma organizao pode ser estendida para a misso da unidade organizacional Controladoria. Segundo Borinelli (2006, p. 199), A definio da misso da Controladoria de fundamental importncia tarefa de construo dos pilares da ECBC [Estrutura Conceitual Bsica da Controladoria] porque as organizaes so segmentadas em reas de responsabilidade, as quais possuem, conforme explica Peleias (2002, p. 16), [...] objetivos e atividades distintos, coordenados de forma lgica, ordenada e racional para que a misso da organizao seja cumprida [...]. Por essa razo, importante conhecer a misso de cada rea que forma o todo da entidade e, nesse caso especfico, tratar-se- da Controladoria. Assim como a misso da empresa est ligada ao oferecimento de produtos e servios para atendimento de necessidades dos clientes, a misso de uma unidade organizacional tambm precisa estar vinculada ao oferecimento de produtos e servios. A misso da Controladoria representa a expresso da razo da sua existncia em uma organizao, o que ela se prope a fazer ou, em outras palavras, o motivo que justifica a existncia e a operao dela em uma entidade. Segundo Brito (2000), a Controladoria deve acompanhar as mudanas relativas globalizao, concentrando-se no monitoramento das variveis que impactam o negcio. De acordo com Figueiredo e Caggiano (1998, p. 28), a misso da Controladoria zelar pela continuidade da empresa, assegurando a otimizao do resultado global.

Para Kanitz (1977), a Controladoria avalia e controla o desempenho das diversas divises da empresa e sua misso e objetivos devem estar voltados ao cumprimento da misso e continuidade da empresa. Santos (2004, p. 148) explica que a Controladoria deve assegurar que a organizao tenha acesso a um sistema de informaes que habilite os executivos a tomarem o melhor curso de ao entre as alternativas apresentadas. O conceito de governana indissocivel do controle e, na verdade, a origem da funo do controller decorreu da necessidade da existncia, no ambiente interno das organizaes, de um sistema independente que servisse de apoio atividade de gerir. De acordo com a pesquisa de Borinelli (2006), existem basicamente trs enfoques diferentes para a misso da Controladoria: 1. 2. 3. Otimizao do resultado econmico; Coordenao de esforos para busca de um resultado sinrgico; e Suporte ao processo de gesto.

O Quadro 1 sintetiza a viso dos autores que optaram pelo primeiro enfoque: otimizao do resultado econmico da organizao. Quadro 1 Misso da Controladoria: enfoque na otimizao do resultado econmico
Autores Guerreiro et al. (1997, p. 10) Almeida et al. (in Catelli, 2001, p. 346) Peleias (2002, p. 16) e Andrade e Peleias (2003, p. 30) Mosimann e Fisch (1999, p. 90) Misso da Controladoria Assegurar a otimizao do resultado econmico global da organizao. Otimizar os resultados econmicos da empresa, para garantir sua continuidade, por meio da integrao dos esforos das diversas reas. Otimizar os resultados econmicos da empresa por meio da definio de um modelo de informaes baseado no modelo de gesto. Viabilizar e otimizar a aplicao dos conceitos de gesto econmica dentro da empresa e otimizar os resultados da empresa. Responsvel pela eficcia econmica da mesma.

Oliveira et al. (2002, p. 18)

Oliveira (in Catelli, 2001, p. 173) Crozatti (1999, p. 20)

Fonte: adaptado de Borinelli (2006, p. 200) Deve-se ressaltar, que a funo da Controladoria de coordenao, sem descartar a responsabilidade dos gestores pelos resultados obtidos. Assim, a Controladoria, em conjunto com os gestores das demais funes e unidades organizacionais, responsvel pela otimizao do resultado econmico. Considerando-se o fato de que todos os gestores das unidades organizacionais so responsveis por seus respectivos resultados, cabe Controladoria dispor de mecanismos de

induo que assegurem que o resultado ser otimizado. Desta forma, o enfoque correto dar condies para que o resultado econmico seja otimizado a partir das aes de cada uma das unidades e funes organizacionais. De acordo com Borinelli (2006, p. 201), Sobre esse aspecto, entende-se que a concepo de misso voltada para assegurar a otimizao do resultado global pode ser justificada pelo seguinte: sendo os gestores economicamente racionais, possvel que eles objetivem, prioritariamente, maximizar seus resultados divisionais; entretanto a maximizao isolada dos resultados das reas nem sempre conduz otimizao do todo; logo, a rea de Controladoria a responsvel por promover a otimizao global do resultado da empresa, atravs da integrao das reas. Outros autores, conforme mencionado anteriormente, atribuem Controladoria a misso de zelar pelo cumprimento da misso da organizao e, conseqentemente, garantir sua continuidade, atravs da coordenao da sinergia entre as reas. No Quadro 2, esto resumidas as definies desses autores. Quadro 2 Misso da Controladoria: enfoque na coordenao de esforos e resultado sinrgico
Autores Figueiredo e Caggiano (2004, p. 26) Andrade e Peleias (2003, p. 30) Riccio e Peters (2003, p. 15) Misso da Controladoria Zelar pela continuidade da empresa, assegurando a otimizao do resultado global. Assegurar a otimizao do resultado econmico global da empresa, conduzindo os gestores, com objetivos e anseios diferentes, converso dos seus esforos para um objetivo comum: alcanar a eficcia da empresa. Coordenar os esforos para que seja alcanada a sinergia que ir corresponder a um resultado global igual ou superior soma dos resultado individuais das reas, garantindo o cumprimento da misso e da continuidade da organizao. Coordenar os esforos dos gestores no sentido de garantir o cumprimento da misso da empresa e assegurar sua continuidade, gerando informaes relevantes, fidedignas e tempestivas para a tomada de decises dos gestores, ou seja, prover informaes que induzam alcanar um resultado global sinrgico na busca da eficcia empresarial e garantir sua sobrevivncia. Cumprimento da misso e continuidade da empresa, idealizado por meio da coordenao dos esforos dos vrios gestores existentes em todos os nveis da organizao. Esforar-se para garantir o cumprimento da misso e a continuidade da organizao; coordenar os esforos para conseguir um resultado global sinrgico, isto , superior soma dos resultados de cada rea. Zelar pelo bom desempenho da empresa, administrando as sinergias existentes entre as reas em busca de maior grau de eficcia empresarial.

Beuren (in Schmidt, 2002, p. 22)

Mambrini et al. (2002, p. 45) Mosimann e Fisch (1999, p. 89) Figueiredo e Caggiano (2004, p. 41)

Fonte: adaptado de Borinelli (2006, p. 202)

Das definies apresentadas, podem ser destacados os seguintes aspectos: zelar pela continuidade da empresa, buscar a eficcia empresarial e o cumprimento da misso da organizao. Incluir estes aspectos na misso da Controladoria faz sentido porque todas as unidades devem estar comprometidas com a continuidade da organizao, que, por sua vez, depende do cumprimento da misso e do alcance da eficcia. O Quadro 3 retrata o terceiro enfoque: suporte ao processo de gesto. Quadro 3 Misso da Controladoria: enfoque no suporte ao processo de gesto
Autores Anderson e Schmidt (1961, p. 3) Fernandes (2000, p. 51) Padoveze (2004, p. 34) Misso da Controladoria Subsidiar, com informaes, o processo administrativo em todos os seus nveis. Assessorar a gesto da empresa, integrando as diversas reas com o fornecimento de informaes que auxiliem os gestores no processo decisrio, norteando-os na busca da eficcia. Suportar todo o processo de gesto empresarial por intermdio de seu sistema de informao.

Fonte: adaptado de Borinelli (2006, p. 203) Borinelli (2006, p. 203) discorda dos autores e esclarece que o suporte informacional ao processo de gesto faz parte de um dos objetivos da Controladoria, mas no se constitui em sua misso. Conforme mencionado anteriormente, a misso mais abrangente e evidencia a razo de existncia da rea e no simplesmente uma atividade ou objetivo a desenvolver. Diante dos enfoques apresentados, Borinelli (2006, p. 204) define a misso da unidade organizacional denominada Controladoria da seguinte maneira: [A misso da Controladoria ] zelar pela sobrevivncia e continuidade da organizao, atravs de um processo permanente de promoo, coordenao e integrao dos esforos de cada uma das partes que formam o todo organizacional, de maneira a assegurar a eficcia e a otimizao do resultado econmico da entidade. 2.2 Atividades e funes da Controladoria A Controladoria tem a funo de coordenar esforos dos gestores no sentido de garantir o cumprimento da misso da empresa e assegurar sua continuidade, gerando informaes relevantes, fidedignas e tempestivas para a tomada de deciso dos gestores. Uma atividade corresponde a uma ao, a uma tarefa ou a um processo realizado por uma unidade organizacional que gera um produto ou servio. Uma funo corresponde a um conjunto de atividades com propsitos comuns. Segundo Borinelli (2006, p. 126), as atividades e funes tpicas de Controladoria so aquelas que fazem parte da sua essncia e que, portanto, no so especficas para cada organizao. A variao que pode existir entre diferentes entidades deve-se forma de distribuio dessas atividades e funes entre as unidades organizacionais. Desta forma, as atividades e funes tpicas da rea do conhecimento Controladoria no variam.

O autor buscou compreender as funes e atividades tpicas de Controladoria, sem entrar no mrito se as empresas realizam ou no estas funes dentro da unidade organizacional denominada Controladoria. Na Tabela 1 esto descritas as atividades de Controladoria mencionadas pelos autores pesquisados por Borinelli (2006). Os dados esto em percentual em relao ao total de material pesquisado por grupo: 28 autores nacionais e 19 estrangeiros. Tabela 1 Resumo das atividades de Controladoria mais citadas
Atividades Gerenciar o Departamento de Contabilidade Desenvolver e gerenciar o sistema contbil de informao Implementar e manter todos os registros contbeis Elaborar demonstraes contbeis Atender aos agentes de mercado (preparar informaes) Realizar o registro e controle patrimonial (ativos fixos) Gerenciar impostos (registro, recolhimento, superviso etc.) Desenvolver e gerenciar o sistema de custos Realizar auditoria interna Desenvolver e gerenciar o sistema de informaes gerenciais Prover suporte ao processo de gesto, com informaes Coordenar os esforos dos gestores das reas (sinergia) Elaborar, coordenar e assessorar na elaborao do planejamento da organizao Elaborar, coordenar, consolidar e assessorar na elaborao do oramento das reas Desenvolver, acompanhar e assessorar o controle do planejamento/oramento Desenvolver polticas e procedimentos contbeis e de controle Autores (em %) Brasileiros Estrangeiros 29 21 14 32 21 58 25 58 36 47 14 32 25 37 29 42 25 26 82 11 79 63 39 11 36 29 39 11 32 58 47 37

Fonte: adaptado de Borinelli (2006, p. 133) Dentre os autores nacionais, as atividades mais citadas foram desenvolver e gerenciar o sistema de informaes gerenciais e prover suporte ao processo de gesto, com informaes. No grupo de estrangeiros, as atividades mais citadas foram: Prover suporte ao processo de gesto, com informaes; Implementar e manter todos os registros contbeis; Elaborar demonstraes contbeis; Elaborar, coordenar, consolidar e assessorar na elaborao do oramento das reas.

De acordo com Borinelli (2006, p. 135), as seguintes funes so tpicas da Controladoria:

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Funo contbil: compreende as atividades relativas ao desenvolvimento da Contabilidade Societria ou Financeira. Funo gerencial-estratgica: compreende as atividades relativas prestao de informaes de natureza contbil, patrimonial, econmica, financeira e no-financeira aos gestores, para que eles possam tomar decises gerenciais e estratgicas. Alm disso, est no escopo dessa funo a atividade de coordenar os esforos dos gestores para que se obtenha sinergia no processo de alcance dos objetivos empresariais. Dentro da funo gerencial-estratgica incluem-se as seguintes atividades: Coordenar, assessorar e consolidar os processos de elaborao dos planos empresariais, oramentos e previses; Criar condies para a realizao do controle, atravs do acompanhamento dos planos e das decises tomadas; Auxiliar na definio de mtodos e processos para medio do desempenho das reas organizacionais, assim como dos gestores; Auxiliar na definio e gesto de preos de transferncia gerenciais; Realizar estudos sobre anlise de viabilidade econmica de projetos de investimento; Realizar estudos especiais de natureza contbil-econmica; Desenvolver condies para a realizao da gesto econmica e proceder avaliao econmica. Funo de custos: compreende as atividades de registrar, mensurar, controlar e avaliar os custos da organizao, incluindo anlises gerenciais e estratgicas referentes viabilidade de lanamentos de produtos e servios, resultados de produtos e servios, de linhas de negcios e de clientes. Funo tributria: compreende as atividades relativas Contabilidade Tributria, ou seja, registrar, apurar e controlar impostos, tributos e contribuies, bem como elaborar o Planejamento Tributrio da organizao. Funo de proteo e controle dos ativos: compreende as atividades referentes a prover proteo aos ativos, tais como: selecionar, analisar e contratar opes de seguro. Envolve tambm as atividades de registrar e controlar os bens da organizao. Funo de controle interno: compreende as atividades referentes ao estabelecimento e monitoramento do sistema de controles internos. Funo de controle de riscos: compreende as atividades de identificar, mensurar, analisar, avaliar, divulgar e controlar os diversos riscos envolvidos no negcio, bem como seus efeitos. Funo de gesto da informao: compreende as atividades relativas a conceber modelos de informaes e a gerenciar as informaes contbeis, patrimoniais, de custos, gerenciais e estratgicas. Fazem parte das atividades de Controladoria desenvolver, implementar e gerir os sistemas de informaes, no que tange s informaes contbeis, econmicas, financeiras e patrimoniais, estando fora do escopo de suas funes a preocupao com o gerenciamento da tecnologia e infra-estrutura dos sistemas.

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6. 7.

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Sob a tica da Gesto Econmica as funes relacionam-se com: oramentos; custos; mensurao econmica; avaliao de desempenhos; contabilidade; e planejamento tributrio. 3 METODOLOGIA DE PESQUISA A pesquisa o procedimento sistemtico que tem como objetivo fornecer respostas aos problemas propostos. Pode-se classificar a pesquisa, de acordo com Gil (1987, p. 45), em trs grupos: descritiva, explicativa e exploratria. As pesquisas descritivas visam a descrever as caractersticas de determinada populao ou fenmeno; as explicativas identificam os fatores que contribuem para a ocorrncia dos fenmenos; e as exploratrias proporcionam maior familiaridade com o problema, com o objetivo de aprimorar idias. As pesquisas podem ser classificadas tambm como: quantitativas ou qualitativas. Segundo Kirk & Miller (1986, p. 9), uma observao qualitativa identifica a presena ou ausncia de alguma coisa, enquanto a observao quantitativa envolve o grau com que isto est presente.. Este estudo encaixa-se, na classificao de Gabriel (1990, p. 507), como pesquisa qualitativa exploratria. Foi pesquisada uma unidade de Controladoria de uma organizao especfica e as informaes principais foram comparadas com as tabuladas por Borinelli (2006) em sua pesquisa para definio da Estrutura Conceitual Bsica de Controladoria. A pesquisa de campo utilizou o mtodo de estudo de caso. Deve-se ressaltar que a limitao principal desse tipo de pesquisa a impossibilidade de generalizao dos resultados, uma vez que um caso pesquisado no representativo do universo. Entretanto, segundo Castro (1977, p. 88), buscam-se padres de associao, na atividade cientfica, que so comuns categoria de fatos semelhantes. No estudo de caso, o interesse principal pelo que ele sugere a respeito do todo. O mtodo do caso, de acordo com Maximiano (1987, p. 20), pode registrar a histria de uma empresa ao longo de certo perodo, restringindo-se a descrever uma trajetria ou segmento histrico, para que o leitor faa a anlise a seu critrio. Yin (1990, p. 23) conceitua estudo de caso como uma pesquisa emprica de um fenmeno contemporneo no seu contexto real e acrescenta que o estudo de caso permite captar as mais gerais e significativas caractersticas dos eventos da vida real, tais como seus processos organizacionais e de gesto, as mudanas em seu meio ambiente e o grau de maturidade do setor em que operam. Os estudos de caso so destinados principalmente a responder a questes do tipo Como e Por qu, lidando tanto com documentos como com entrevistas e observaes. So indicados para questes sobre eventos atuais, sobre os quais o pesquisador tem pouco ou nenhum controle. Conforme mencionado anteriormente, o estudo de caso no produz concluses generalizveis para toda a populao, mas permite verificar a adequao de conceitos, expandindo e confirmando teorias que podem servir de referncia a toda a populao. O estudo de caso, de acordo com Gil (1987, p. 58), caracterizado pelo estudo profundo de um ou de poucos objetos.

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A maior utilidade do estudo de caso verificada nas pesquisas exploratrias. Por sua flexibilidade, recomendvel nas fases iniciais de uma investigao sobre temas complexos, para a construo de hipteses ou reformulao do problema. Quanto pesquisa bibliogrfica, procurou-se seguir as etapas que caracterizam este mtodo, que segundo Salvador (1980, p. 73), [R]ealiza-se em duas fases sucessivas, que so: coleta de fontes bibliogrficas e coleta de informaes. Primeiro, o levantamento da bibliografia; depois, o levantamento das solues, dados, fatos e informaes contidas na bibliografia. Segundo Marconi e Lakatos (1996, p. 66), a pesquisa bibliogrfica abrange a bibliografia j tornada pblica em relao ao tema de estudo, desde publicaes avulsas, boletins, jornais, revistas, livros, pesquisas, monografias, teses, material cartogrfico, etc., at meios de comunicao orais, com a finalidade de colocar o pesquisador em contato direto com o assunto. 4 RESULTADOS A empresa selecionada para comparao do enfoque dado Controladoria em relao Estrutura Conceitual Bsica de Controladoria formulada por Borinelli (2006) foi uma sociedade de economia mista que possui aes negociadas nas Bolsas de Valores de So Paulo e Nova York. A rea financeira desta organizao tem como atribuies principais, alm de conduzir todas as atividades voltadas Controladoria, arrecadar e distribuir recursos financeiros s diversas reas da empresa; controlar o endividamento; planejar e conduzir as operaes no mercado de capitais e coordenar as relaes com os investidores. Existe uma unidade administrativa subordinada Diretoria que tem por objetivos: 1. 2. Estabelecer princpios, critrios, diretrizes e conceitos que orientem as aes e atividades de Controladoria nas vrias unidades descentralizadas; e Criar mecanismos que possibilitem a consolidao das atividades oramentrias e de avaliao e controle econmico-financeiro, atravs de projees econmico-financeiras e contbeis e de indicadores para avaliao de desempenho.

Borinelli (2006) investigou junto s empresas pesquisadas se a misso da unidade organizacional responsvel pela Controladoria estava formalizada. Ele constatou que em algumas empresas (22,73%) no existe uma unidade administrativa voltada especificamente para as questes ligadas Controladoria e, alm disso, verificou que muitas (53,41%) no possuem uma misso formalizada. No caso pesquisado neste artigo, alm de existir uma unidade administrativa responsvel pela Controladoria, sua misso est formalizada. A misso desta unidade administrativa coordenar e executar as atividades de Controladoria no mbito da empresa, emitindo diretrizes, definindo aes corporativas integradas e avaliar, projetar e controlar os resultados econmicofinanceiros da empresa como um todo, frente s metas empresariais estabelecidas. Para tanto, as principais atividades desta unidade administrativa so: Promover o planejamento econmico-financeiro da empresa;

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Definir diretrizes, coordenar e subsidiar a elaborao do oramento empresarial e submeter sua proposio diretoria e ao Conselho de Administrao para a tomada de deciso; Coordenar a consolidao, o acompanhamento e o controle do oramento empresarial, apresentando os resultados do acompanhamento oramentrio, contendo anlises de desempenho e eventuais comprometimentos para exerccios futuros; Coordenar a elaborao, apresentando periodicamente o acompanhamento do fluxo de caixa e demonstraes financeiras diretoria e ao Conselho de Administrao; Acompanhar o desempenho das diretorias atravs de indicadores econmico-financeiros; Coordenar e supervisionar os estudos de viabilidade econmico-financeira; Subsidiar a diretoria quanto s tendncias de cenrios econmico-financeiros; Estabelecer diretrizes, divulgar padres, critrios e/ou instrumentos para as anlises econmico-financeiras em geral.

Na Tabela 2 constam resultados apresentados por Borinelli (2006, p. 274) relativos s prticas de atividades que formam a funo financeira e gerencial: gesto financeira e de tesouraria, controles financeiros, controle de fluxo de caixa e anlise de viabilidade de projetos. Tabela 2 Atividades e funes desempenhadas pela Controladoria
Unidade administrativa Controladoria Outras unidades fora da Controladoria Tesouraria Diretoria ou Gerncia Financeira Planejamento Econmico Financeiro Na Unidade de Negcio Diretoria de Desenvolvimento Gesto de Investimentos Gesto financeira e tesouraria 5,88% 94,12% 54,41% 39,71% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% Controles financeiros 8,82% 91,18% 52,94% 38,24% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% Controle de fluxo de caixa 10,29% 89,71% 51,47% 38,24% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% Anlise de viabilidade de projetos 54,41% 45,59% 0,00% 0,00% 22,06% 10,29% 7,35% 5,88%

Fonte: adaptado de Borinelli (2006, p. 275 e 276) De acordo com os dados apresentados na Tabela 2, trs atividades so desempenhadas pela Controladoria em, no mximo, 10% das empresas. As atividades de gesto financeira e de tesouraria, controles financeiros e controle de fluxo de caixa so realizadas, na maioria dos casos, nas reas de Tesouraria ou na Gerncia financeira. Esta configurao foi confirmada no caso estudado. Apesar de existirem atividades formalizadas voltadas para o monitoramento e o controle de informaes ligadas ao fluxo de caixa e s anlises econmico-financeiras, a gesto efetiva destas atividades fica por conta de outras unidades administrativas. Quanto Estrutura Conceitual Bsica de Controladoria, Borinelli (2006, p. 275) afirma que as atividades de tesouraria e finanas no so atividades de Controladoria, portanto, o resultado da pesquisa confirma a sistematizao da teoria preparada pelo autor.

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Em relao aos estudos de viabilidade, a Controladoria desempenha essa atividade em mais da metade das empresas pesquisadas. Em 10,29% das empresas essa atividade de incumbncia de cada Unidade de Negcio e a rea de Planejamento Econmico Financeiro responsvel em 22,06% das empresas. Verificou-se, no caso estudado, que a Controladoria responsvel pela coordenao e superviso dos estudos de viabilidade econmico-financeira. Segundo Borinelli (2006, p. 277), a anlise de viabilidade de projetos faz parte da funo gerencial da Controladoria. Desta forma, a Estrutura Conceitual Bsica de Controladoria proposta pelo autor reflete a realidade praticada por muitas organizaes e pela empresa especfica estudada. Borinelli verificou que a maioria das empresas pesquisadas (77,27%) possui no sistema formal organizacional uma rea denominada Controladoria e que sua abrangncia varia entre as organizaes. O cenrio econmico brasileiro composto de organizaes que apresentam diferentes formas de tratar os aspectos de Controladoria. Apesar da divergncia que pode existir entre as empresas, verificou-se, no caso estudado que a Estrutura Conceitual Bsica de Controladoria explica de forma satisfatria as opes adotadas pela empresa: Na misso da empresa estudada, esto implcitas as responsabilidades quanto otimizao do resultado econmico e coordenao de esforos para busca de um resultado sinrgico. Alm disso, o suporte ao processo de gesto encontra-se detalhado na lista de atividades que esto formalizadas no manual de atribuies das unidades administrativas que compem a organizao pesquisada. Para o caso especfico, fica claro que a funo da Controladoria de coordenao, sem esvaziar a responsabilidade dos gestores quanto aos resultados obtidos. Cabe Controladoria da organizao estudada dispor de mecanismos de induo que assegurem que o resultado econmico global ser otimizado e zelar pela continuidade da empresa, atravs da eficcia empresarial e do cumprimento de sua misso. 5 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ALMEIDA, L. B. PARISI, C. PEREIRA, C. A. Controladoria. In: CATELLI, A. (org.). Controladoria: uma abordagem da gesto econmica GECON. 2. Ed. So Paulo: Atlas, 2001. BORINELLI, M. L. Estrutura conceitual bsica de controladoria: sistematizao luz da teoria e da prxis. Tese de doutorado. So Paulo: FEA-USP, 2006. BRITO, O. S. Contribuio ao estudo de modelo de controladoria de risco-retorno em bancos de atacado. Tese de doutorado. So Paulo: FEA-USP, 2000. CARVALHO, M. F. Uma contribuio ao estudo da controladoria em instituies financeiras organizadas sob a forma de banco mltiplo. Dissertao de mestrado. So Paulo: FEA-USP, 1995. CATELLI. A. (coord.). Controladoria: uma abordagem da gesto econmica GECON. 2. Ed. So Paulo: Atlas, 2001. CHIAVENATO, Idalberto. Introduo teoria geral da administrao. So Paulo: McGraw-Hill do Brasil, 1983. FERREIRA, Ademir Antonio. Gesto empresarial: de Taylor aos nossos dias: evoluo e tendncias da moderna administrao de empresas. So Paulo: Pioneira, 1997.

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